confrontação da tributação federal entre sociedades cooperativas e ...

Legislação, tributação e direito em cooperativas:CONFRONTAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO FEDERAL ENTRE SOCIEDADESCOOPERATIVAS E SOCIEDADES LIMITADASCELESTINO, Égon José Mateus(Universidade Federal do Rio Grande do Norte- Natal/RN)egonmateus@ymail.comCHACON, Marcia Josienne Monteiro(Universidade Federal do Rio Grande do Norte- Natal/RN)marciajosienne@gmail.comABSTRACTThe Cooperative is widely used in human society, the examples are numerous. Thisstudy aims to compare theoretically the taxes imposed by Federal Cooperative Societieswith a Limited Societies. It is therefore the incentive to work in a way that provides moreclearly the differences between taxable and Cooperatives Organizations and Limited yetunexplored fields of study, due to this need and evidence of growth, the followingproblem arises how to differentiate the tax collection of a cooperative for a LimitedCompany? This work aims to contribute to discussion from the survey data, conducting astudy about the ways of differentiating between a taxable Cooperative Society andLimited Society. The methodological work in this respect the objectives of exploratoryresearch. The results show that, despite lower tax burden, the cooperatives havesignificant tax, but from the perspective of confrontation with the limited is clear that thecooperative society has advantages. The relevance of this research is evident, due to thearea of taxation of cooperatives not be discussed in other studies, then in addition to thescarcity and the need for tax planning in this area of study contributes to the Cooperativea little-explored theme in tax matters relating to the organizational practices cooperatives.KEYWORDS: Federal Taxation; Cooperative Society, Limited Society.RESUMOO Cooperativismo é muito utilizado na sociedade humana, os exemplos também sãoinúmeros. O presente trabalho tem por finalidade confrontar os resultados dos tributosde competência Federal das Sociedades Cooperativas com os de uma SociedadeLimitada. Daí surge o incentivo para desenvolvimento de um trabalho que proporcionecom maior clareza os diferenciais tributáveis entre Cooperativas e OrganizaçõesComerciais Limitadas ainda pouco exploradas nos campos de estudos, diante destanecessidade e evidencia de crescimento, emerge a seguinte problemática comodiferenciar a arrecadação tributária de uma Cooperativa para uma Empresa ComercialLimitada? Este trabalho visa contribuir para discussão a partir do levantamento dedados, realizando um estudo a cerca da diferenciação entre as formas tributáveis deuma Sociedade Cooperativa e uma Sociedade Limitada. Visando contribuir paradiscussão a partir do levantamento de dados, realizando um estudo a cerca dadiferenciação entre as formas tributáveis de uma Sociedade Cooperativa e umaSociedade Limitada, este trabalho partiu metodologicamente no que diz respeito aos

objetivos de uma pesquisa exploratória. Os resultados evidenciam que, apesar de menorcarga tributária, as cooperativas possuem tributação significativa, mas sob a ótica daconfrontação com as limitadas é nítida que a sociedade cooperativa leva vantagens. Arelevância desta pesquisa é evidente, devido á área de tributação das Cooperativas nãoser debatidas em outros estudos, então além da escassez e necessidade deplanejamento tributário nesta área de Cooperativas o estudo contribui para uma temáticapouco explorada em matéria tributária relacionando as práticas organizacionais dasCooperativas.PALAVRAS-CHAVE: Tributação Federal; Sociedade Cooperativa; Sociedade Limitada.1. INTRODUÇÃOA temática do Cooperativismo é uma relevante discussão de estudos, devida áimportância, uma vez que atualmente existe uma série de ameaças às cooperativas emdecorrência da concentração empresarial, resultante da globalização da economia, etambém nítida são os avanços nos números que cercam as Cooperativas, consigoexistem ainda as necessidades de despertar, estimular e impulsionar esta questão dopertencimento - do cooperado que pertence à cooperativa, que pertence ao cooperado.Essa relação bilateral só existe no cooperativismo. O cooperado é dono e usuário dacooperativa, além de ser investidor.Segundo dados da OCB (Organização das Cooperativas Brasileiras) em conjuntocom a SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo), 2010: ONúmero total de Cooperativas Brasileiras em dezembro de 2010 eram 6.652, com9.016.527 Associados, gerando 298.182 empregos diretos. Esta pesquisa aindarelacionou em números absolutos o crescimento do Cooperativismo, ficandocomprovado o decréscimo em relação ao número de Cooperativas de 8,4%, pois o totalde Cooperativas em 2010 é de 6.652 em contrapartida 2009 existiam 7.261; já o númerode Associados às Cooperativas aumentou, com um acréscimo de 9,3%, afinal o total deAssociados em 2010 é de 9.016.527 em contrapartida em 2009 os associados eram de8.252.410; houve também aumento no número de empregados nas Cooperativas comacréscimo de 8,8%, sendo em 2010 um total 298.182 em contrapartida 2009 um total de274.190. É explicito que mesmo com a diminuição no número de Cooperativas nosúltimos anos o segmento abrange ainda mais associados e gera mais emprego e renda,evidenciando-se ainda mais no Brasil.“Essa é realmente uma tendência natural de mercado e de amadurecimento noprocesso de gestão. Para aumentarem sua competitividade, com ganho de escala, ascooperativas optam por trabalhar em conjunto, se unindo e aumentando, assim, onúmero de associados”, comenta Márcio Lopes de Freitas, presidente da OCB. Osramos de atividade que contabilizaram maior aumento de cooperados foram Transporte(200,05% - com cerca de 322 mil em 2010; e 107 mil em 2009) e Crédito (cerca de14,9% - com cerca de 4,01 milhões em 2010; e 3,5 milhões em 2009). Em relação aototal de funcionários, podem ser destacados os ramos Crédito e Agropecuário, comincremento de praticamente 13,5 mil e 7 mil, respectivamente.Prova disso é que o cooperativismo responde por 5,39% do Produto Interno Bruto(PIB) brasileiro e 40% do PIB agropecuário nacional, com uma receita de US$ 3,6bilhões em exportações, segundo dados da SESCOOP (Serviço Nacional deAprendizagem do Cooperativismo).

Daí surge o incentivo para desenvolvimento de um trabalho que proporcione commaior clareza os diferenciais tributáveis entre Cooperativas e Sociedades Limitadasainda pouco exploradas nos campos de estudos, diante desta necessidade e evidenciade crescimento, emerge a seguinte problemática como diferenciar a arrecadaçãotributária de uma Cooperativa para uma Empresa Comercial Limitada?Diante deste contexto, este trabalho visa contribuir para discussão a partir dolevantamento de dados, realizando um estudo a cerca da diferenciação entre as formastributáveis de uma Sociedade Cooperativa e uma Sociedade Limitada. Visar aindaespecificar as Formas de tributação, analisar as alíquotas cabíveis, diferenciar os atosCooperados e Não-Cooperados, além de explicar a cerca dos benefícios fiscais.A relevância desta pesquisa é evidente, devido á área de tributação dasCooperativas não ser debatidas em outros estudos, então além da escassez enecessidade de planejamento tributário nesta área de Cooperativas é de grandecontribuição este estudo, afinal por explorar esta temática pouco estudada, engrandecea investigação tributária relacionando Sociedades Cooperativistas e SociedadesComerciais Limitadas, melhorar as práticas organizacionais principalmente dasCooperativas.2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA2.1 ASPECTOS HISTÓRICOS DO MOVIMENTO COOPERATIVISTA:As Cooperativas surgem a partir do Pioneirismo de Rochdale (Manchester,INGLETERRA – 1844). Com um embasamento Teórico firmado no Socialismo utópico,caracterizado pelo Associativismo, tendo por base suprir as necessidades das pessoasdesprovidas de meios materiais ou econômicos, por meio da acumulação associativa deCapital, Com a finalidade de solucionar problemas que lhe eram comuns.Como lembra Lewis (2005), na realidade Brasileira, iniciamos o Cooperativismoem 1902, em uma Colônia Alemã em Nova Petrópolis, Estado do Rio Grande do Sul, noqual fundaram um pequeno Banco (Raiffeisenkasse), com a finalidade das sociedadesde ajudas mútuas. Os imigrantes poderiam se associar contribuindo com recursos, eobtiver empréstimos para subsidiarem a produção e outras atividades.2.2 CONCEITOS DE COOPERATIVA E SEU OBJETO:Iniciaremos a Conceituação das Cooperativas a partir do seu Conceito Legal,alguns dispositivos legais ajudam a compor estes conceitos, como o artigo 4° da Lei N°5.764 de 16 de Dezembro de 1971, que define a Política Nacional do Cooperativismo eregulamenta juridicamente as Cooperativas:Art. 4º As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e naturezajurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas paraprestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelasseguintes características:I - adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidadetécnica de prestação de serviços;II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes;III - limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado,facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assimfor mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais;IV - incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos àsociedade;

V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações econfederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade decrédito, optar pelo critério da proporcionalidade;VI - quorum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseadono número de associados e não no capital;VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operaçõesrealizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral;VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência TécnicaEducacional e Social;IX - neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social;X - prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos,aos empregados da cooperativa;XI - área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião,controle, operações e prestação de serviços.Existem ainda autores que conceituam as Sociedades Cooperativistas combrilhantismo, tal como Renato Lopes Becho. Para ele, “as cooperativas são sociedadesde pessoas, de cunho econômico, sem fins lucrativos, criadas para prestar serviços aossócios de acordo com princípios jurídicos próprios e mantendo seus traços distintivosintactos" (BECHO, 2005, p. 95).Expõe Becho que as Cooperativas são sociedades de pessoas, em virtude de amesma buscar a cooperação para seu Capital, a partir da junção de seus associadoscom o propósito de melhoramento da remuneração dos seus trabalhos, sendoenquadradas como Entidades sem Fins Lucrativos (ESFL).Entidades sem Fins Lucrativos porque "a cooperativa não existe para criar riquezae depois distribuí-la na proporção de sua participação societária" (BECHO, 2005, p 96),mas sim para, conforme citado acima, melhorar economicamente os sócios, em seuscontatos com a sociedade e com o mercado, dando a estes maiores condições nãosomente econômicas, mas também competitivas e sociais.A cerca do objeto das Cooperativas podemos citar o (HOUPIN e BOSVIEUX,2000, p.18):“Qualquer que seja o seu objeto, as sociedades cooperativas se propõemsempre, em definitivo, suprimir os intermediários a fim de reduzir os seus gastosou aumentar o lucro dos seus sócios. Elas se caracterizam pela reunião, numamesma pessoa, de duas condições, que geralmente estão separadas e entre asquais existe uma antinomia natural (patrão e empregado, varejista e consumidor,banqueiro e mutuário) e pelo papel relativamente secundário que nelasdesempenha o Capital em relação á atuação e ao trabalho dos associados”.2.3 DIFERENCIAÇÕES ENTRE COOPERATIVAS E AS DEMAIS SOCIEDADESSegundo (WALD, 2005, p.603), as Cooperativas são no Brasil, sociedadessimples, de natureza mútua, ou seja, equivalentes á reciprocidade das prestações entrecooperativas e os cooperados, em contrapartida ao cunho capitalista das demaissociedades comerciais.Devido a sua natureza e finalidade, as cooperativas acabam por apresentaremcaracterísticas especiais, que as diferenciam das demais sociedades, o altruísmo, aigualdade de direito dos sócios perante a sociedade cooperativa e o principio davariabilidade do Capital, são exemplos que as diferencia.2.4 SOCIEDADES COOPERATIVAS E O SISTEMA TRIBUTÁRIO RELACIONADASCOM AS SOCIEDADES LIMITADAS

A tributação das sociedades cooperativas é dividida entre ato cooperado e atonão cooperado, visam atender as finalidades sociais, realizam atividades, interagindoora com o associado cooperado, ora com terceiros, isoladamente, ou com ambos, emum mesmo ciclo operacional.2.4.1 Atos CooperadosO art. 79, da Lei n° 5.764/71 define atos cooperativos nos seguintes termos:“Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre ascooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelascooperativas entre si quando associadas, para a consecução dosobjetivos sociais”.Parágrafo Único. “O ato cooperativo não implica operação demercado, nem contrato de compra e venda de produto oumercadoria”.Na Legislação Tributária tem-se que a não incidência de tributos sobre o atocooperativo ocorre em virtude do fato de não haver real transferência de titularidade,uma vez que os bens ingressam para realizar o objeto social, servindo-se os associadosdesses bens por sua condição de membros da sociedade cooperativa, suprimindo-se aintermediação e, por conseguinte, a mudança de titularidade dos bens (LEWIS, 2005,P.43).O art. 146 da CF/88 estabelece que a lei complementar firma o adequadotratamento tributário ao ato cooperativo, Tal disposição justifica-se, uma vez que o atocooperativo tem natureza jurídica peculiar, diferenciando-se de forma acentuada dosatos de comércio do Direito Empresarial como exemplo das Sociedades Limitadas.A Sociedade Cooperativa é enquadrada no Código Civil como sociedade simples,não por acaso, mas porque é somente a partir daí que se pode falar em benefíciostributários e tratamento diferenciado. As Sociedades Limitadas Empresárias nãopossuem tratamento diferenciado constitucional, já que sua lucratividade é inerente aomodo de produção. As Sociedades Simples (Civis), por sua vez, podem ser constituídascom ou sem fins lucrativos, facilitando-se, assim, o trabalho de interpretação dalegislação de defesa das cooperativas, dando-lhes o tratamento diferenciado quemerecem.Vale ressalvar que o tratamento diferenciado dado pela legislação àscooperativas, e que isenta o ato cooperativo, conforme discutido acima, não significa,em hipótese alguma, que as cooperativas têm imunidade tributária. O artigo 111 da Lei5764/71 estabelece que sejam considerados como renda tributável os resultadospositivos obtidos pelas cooperativas, afastando-se assim hipótese imunitária, já queprevê possibilidade de tributação pelo auferimento de renda. Para um tratamentodiferenciado, necessária se faz a edição da lei complementar, que até os dias de hojenão emergiu no oceano normativo.Mesmo não havendo lei complementar específica, impõe-se o tratamentoespecífico, em decorrência da natureza diversa das cooperativas, relativamente àssociedades limitadas comerciais, não podendo, portanto, serem tributadas de formaidêntica, devendo-se atentar para os princípios da igualdade e da capacidadecontributiva, esta última ausente nas cooperativas, pelo fato de que qualquer resultadopositivo deve ser destinado de forma integral para o Fundo de Assistência Técnica,Educacional e Social - Fates, conforme o artigo 87 da Lei 5764/71, não podendo serdistribuído aos sócios, advindo daí sua incapacidade contributiva.

2.4.2 Atos Não-CooperadosSegundo (POLONIO, 2004, p. 106), atos não-cooperados seriam operaçõescomerciais efetuadas pela sociedade cooperativa em seu próprio nome, evidentementesem a participação dos cooperados. Enfim é a realização do negócio-fim com nãoassociados.O Conselho de Contribuintes Federal, em especial, tem dado provimento arecursos que versam sobre a natureza do ato cooperado no Imposto sobre a Renda, eque como tal não se sujeita à incidência tributária por não qualificar ato de mercancia(comércio). É necessário, entretanto, que os valores escriturados como saídas demercadorias caracterizem a prática de ato cooperativo. A intermediação de serviços decooperados não pode ser considerada “receita de faturamento”. Pela Lei 84/86, ascooperativas nunca figuraram na condição de substitutas tributárias das empresastomadoras de serviços, tendo assumido, na realidade, a posição de sujeito passivodireto da relação tributária.No momento do registro dos atos cooperativos, as entradas denominam-seingressos, enquanto que as saídas são consideradas como dispêndios. No caso de atosnão-cooperativos registra-se como receita, custos e despesas, perecidos com asSociedades Limitadas.As receitas e os ganhos (assim denominadas nas demonstrações de resultados,empresas comerciais limitadas) – são os Ingressos. Os custos dos produtos oumercadorias fornecidas (vendidos) e dos serviços prestados, as despesas, os encargose as perdas, pagos ou incorridos (assim denominadas nas demonstrações deresultados, empresas comerciais limitadas) – são considerados como dispêndios.Desta Forma, ressalta-se como deve ser a contabilidade dos atos não cooperadossegundo a RFB (Receita Federal do Brasil):2.4.3 Benefícios FiscaisO art. 87 da Lei n o 5.764, de 1971 estabelece que as sociedades cooperativasdevam contabilizar em separado os resultados das operações com nãoassociados, de forma a permitir o cálculo de tributos. No mesmo sentido, dispõeo PN CST n o 73, de 1975 e o PN CST n o 38, de 1980.Igualmente, a MP n o 2.158-35, de 2001, em seu art. 15, § 2 o , dispõe que osvalores excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, relativos àsoperações com os associados, deverão ser contabilizados destacadamente, pelacooperativa, devendo tais operações ser comprovadas mediante documentaçãohábil e idônea, com identificação do adquirente, de seu valor, da espécie de bemou mercadoria e das quantidades vendidas.Em Linhas gerais, imunidades e isenções, são hipóteses em que a organizaçãonão é obrigada a pagar um determinado imposto ou contribuição.Segundo (POLONIO, 2004, p. 102), a imunidade é uma desoneração garantidapela Constituição Federal a especificados contribuintes ou Atividades, e consiste nasupressão da capacidade impositiva dos Poderes Tributantes (União, Estados eMunicípios). Trata-se, portanto, de comando constitucional que proíbe o legislador decriar tributos sobre determinados fatos ou impor obrigações fiscais a determinadaspessoas, ou seja, impede que o fato gerador ocorra limitando a competência tributária.A Imunidade como se vê é uma forma qualificada ou especial de não-incidência,por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar,quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelacarta magma.

A isenção, diversamente, é concedida lei ordinária, e pode ser concedida porprazo determinado ou indeterminado e sob as condições que esta impuser. São de(FANUCCHI, 1980, P. 368) estas palavras: “Em principio, o poder de isentar decorre dopoder de tributar, isto é, aquela entidade que legisla sobre a imposição tributária é amesma que tem competência para excluir o crédito tributário pela isenção”. É, portanto,prerrogativa do legislador ordinário.Enquanto na imunidade há uma supressão da capacidade impositiva dos entespolíticos (União, Estados e Municípios), na isenção, contrario senso, observa-se oexercício de competência desses mesmos entes políticos, atribuída pela ConstituiçãoFederal.Incentivos fiscais são hipóteses em que a organização obtém recursos deindivíduos ou empresas, os quais podem abater o valor de impostos a pagar.2.5 AVALIAÇÕES DOS IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAISApós essa breve explicação sobre o que e ato cooperado e ato não cooperado eos benefícios fiscais, veremos a seguir como a legislação tributária brasileira, trata atributação das cooperativas, quanto o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ),Contribuição Social do Lucro Líquido (CSLL), Programa de Integração Social (PIS) eContribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS).2.5.1 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJO Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), o tratamento tributário foideterminado pelo art. 111 da Lei n° 5.764/71, dispondo que serão considerados comorenda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas seguintesoperações:a) Aquisição, pelas cooperativas, de produtos de não associados.b) Fornecimento de Bens e serviços a não associados, desde que tal faculdadeatenda aos objetivos sociais e esteja em conformidade com a lei.c) Participação em sociedades não cooperativas públicas ou privadas, emcaráter excepcional, para atendimento de objetivos acessórios oucomplementares.Portanto, é tributado nas sociedades cooperativas o resultado positivo dasoperações e das atividades estranhas à sua finalidade (ato não cooperativo). Oregulamento do Imposto de Renda de 1999, fiel a legislação matriz regulou, no art. 183,a matéria no mesmo sentido, reproduzindo os referidos no art. 111, 85, 86 e 88 da Lei n°5.764/71.Os resultados das operações com não associados mencionados nos arts. 85 e 86serão levados à conta do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social e serãocontabilizados em separado, de modo a permitir cálculo para incidência de tributos (Lein o 5.764, de 1971, art. 87).No caso de pessoa jurídica, é bem verdade, que o acréscimo patrimonial, comohipótese de incidência do imposto de renda, que é medido pela apuração de Lucro. NasCooperativas apura-se a receita decorrentes das vendas ou prestações de serviços.Essas receitas, todavia, não pertencem á cooperativa, mas a seus cooperados, já que,as cooperativas são tão somente representantes destes cooperados com relação aosatos cooperados que realizam. Não se pode falar em Lucro tributável na sociedadecooperativa, senão em relação aos atos não cooperativos realizados como complementode suas atividades de forma a atender a seu objetivo social.

Os resultados recebidos pelo cooperado devem ser submetidos á tributação peloimposto de renda e, no caso de associado pessoa jurídica, também pela ContribuiçãoSocial, de forma separada, do ponto de vista tributário, para o associado não há figurade sobra, mas de receitas e despesas realizadas e incorridas pela sociedadecooperativa em seu nome. No caso de prejuízos fiscais nas cooperativas decorrentesdas operações de atos não cooperativos, estes terão na Sociedade Cooperativa, omesmo tratamento fiscal que nas demais pessoas jurídicas, ou seja, poderão sercompensados com lucros tributáveis futuros, sem prazo prescricional, mas limitado em30% do Lucro Real, nos termos do art. 42 da Lei n° 8.981, de 20/01/1995.2.5.2 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO LÍQUIDO – CSLLÉ instituída pela Lei n° 7.689, de 15 de Dez. de 1988, com suas alteraçõesposteriores, incide sobre o lucro da pessoa jurídica, antes da provisão para o imposto derenda e da sua própria provisão, ajustado pelas exclusões e adições autorizadas edeterminadas pela legislação.O lucro da pessoa jurídica deve ser apurado com observância da legislaçãocomercial e será ajustado pelas seguintes e principais exclusões e adições, nos termosdas Leis n° os 7.689/88, 8.034/90 e 9.779/99. (POLONIO, 2004, P. 176).EXCLUSÕES:• Resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do PatrimônioLíquido;• Lucros e dividendos decorrentes de investimentos avaliados pelo custo deaquisição;• Provisões adicionadas em períodos-base anteriores, baixadas no curso doPeríodo – Base.ADIÇÕES:• Resultado negativo de avaliação do investimento pelo valor de patrimônioliquido;• Provisões não dedutíveis para fins do imposto de renda da pessoa jurídica;• Realização de reserva de reavaliação não transitada por resultado.A lei n° 9.316/96 determina que o valor da CSLL não possa ser deduzido paraefeito de determinação do Lucro Real, nem de sua Base de Cálculo. Conformecomentado anteriormente, a base de cálculo da CSLL tem como ponto de partida o lucrodo exercício. Diante disto, a sociedade cooperativa somente será contribuinte dessaexação á medida que apurar resultado positivo resultante de atos não cooperativos. Já aSociedade Limita é tributada totalmente sobre seu lucro do exercício.2.5.3 CONTRIBUIÇÃO AO PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PISA Contribuição ao Programa de Integração Social – PIS – foi instituída pela LeiComplementar n° 7, de 07 de Dezembro de 1970, e teve por objetivo, de início,promover a interação social entre o empregado e o desenvolvimento da empresa.Paracumprir esta finalidade, foi criado um fundo, administrado pela Caixa EconômicaFederal, cujos aportes de recursos viriam de depósitos que eram efetuados pelasempresas.Os depósitos ao Fundo eram efetuados mediante duas Fontes distintas, segundo(POLONIO, 2004, P.184):

a) “A primeira, conforme dispunha o art. 3° da Lei Complementar, mediante deduçãodo imposto de renda devido pelas empresas, cuja alíquota, a partir de 1973, foi de5%. Ou seja, a contribuição nesse caso era do próprio ente tributante”;b) “A segunda, com recursos próprios das empresas, era calculada sobre ofaturamento. Para as empresas prestadoras de serviços e para as instituiçõesfinanceiras, a base de cálculo era o imposto devido por essas empresas, com amesma alíquota de 5% mencionada no item anterior. Era o chamado PIS repique,dada a sua incidência dupla sobre o imposto de renda”.Posteriormente o Decreto-Lei n° 2.449, de 21 de Julho de 1988, alterousubstancialmente a base de Cálculo do PIS, passando a incidir, a partir daquele ano,sobre as receitas operacionais e não mais sobre o faturamento ou sobre o imposto derenda devido, conforme dispunha a Lei Complementar n° 7/70.A lei n° 9.715, de 25 de Novembro de 1998, determinou como elemento materialdo fato gerador da contribuição o faturamento, considerado como a receita brutaproveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviçosprestados e do resultado auferido nas operações de Conta alheia. Dispunha, ainda, queas Sociedades Cooperativas estavam obrigadas á contribuição para o PIS, instituídapela Lei Complementar n° 7/70, calculada com base na folha de salários (art. 2°, incisoII) e, em relação aos atos não cooperativos, também estavam obrigadas á contribuição,calculada a 0,65%, sobre as receitas decorrentes de operações praticadas com nãoassociados (art. 2°, Parágrafo1°).Com a edição da Lei n° 9.718/98, a base de cálculo de apuração da contribuiçãopara o PIS foi majorada, passando a compreender a totalidade das receitas auferidaspela pessoa jurídica. Sendo assim as Cooperativas também sofreram alterações emrelação á base de cálculo de apuração da contribuição sobre os atos não cooperativos,já que os atos cooperativos não se situavam no campo de incidência dessa contribuição.Assim, as cooperativas ficaram sujeitas á contribuição ao PIS incidente sobre areceita bruta decorrente de atos não cooperativos á alíquota de 0,65%, além de 1%sobre a folha de pagamento de seus empregados.A medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de Agosto de 2011, reedição, até omomento, da Medida Provisória n° 1.807/99, revogou o Inciso II, do Art.2°, da lei n°9.715/98. Dessa maneira, a referida medida provisória manteve a tributação de 1%sobre a folha de pagamento e a tributação dos atos não cooperativos. A diferença a serapontada é que, enquanto a Lei n° 9.715/98 dispunha genericamente que os atos nãocooperativos estariam sujeitos á incidência da contribuição ao PIS, a medida provisóriaarrola os atos cooperativos que podem ser excluídos da Base de Cálculo.Vale ressaltar, que as receitas excluídas na forma do art. 15 da MP n° 2.158-35devem ser desconsideradas, caso estejam incluídas nas sobras a que se refere o art. 1°,da lei n° 10.676/2003 (Inciso VI, do artigo 32, do decreto n° 4.524/2002).Importante destacar que, não obstante as cooperativas não mais se sujeitem aoPIS sobre a folha de pagamento, nos termos do artigo 13, da MP n° 2.158-35/2001(correspondente art. 9°, do decreto n° 4.524/2002), o Parágrafo 4° do Artigo 32, dodecreto Regulamentar determina a contribuição também daquela forma, caso faça usode qualquer das exclusões acima.Registre-se que a não – cumulatividade instituída pela Lei n° 10.637/2002, não seaplica ás sociedades cooperativas, conforme dispõe o art. 8°, desta Lei. Ressalta-se queas sociedades que realizarem venda em comum, que recebam para comercialização aprodução de seus associados (art. 82, da Lei n° 5.764/71), são responsáveis pelos

ecolhimentos das contribuições PIS e COFINS, esta última instituída pela LeiComplementar n° 70, de 30 de Dezembro de 1991.2.5.4 CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINSA COFINS foi instituída pela Lei Complementar n° 70/91, que determinouincidência da contribuição á alíquota de 2% sobre o faturamento das pessoas jurídicas,assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, e/ou serviços dequalquer natureza. A partir de 1° de Fevereiro de 1999, conforme determina a Lei n°9.718/98, a COFINS passa a ser devida por todas as pessoas jurídicas de direitoprivado, á alíquota de 3%,incidindo sobre o faturamento correspondente a receita bruta,entendida como a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividadepor ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.Com relação aos atos Não Cooperativos, a sociedade cooperativa contribui com aCOFINS com a aplicação da alíquota de 3% sobre seu faturamento e demais receitas,nos termos da Lei n° 9.718/97. Já em relação aos atos Cooperativos, as cooperativaseram isentas da COFINS, conforme disposto no art. 6° da Lei Complementar n° 70/91.Esse dispositivo legal, entretanto, foi revogado, com efeito, a partir de 30/06/99, pelaMedida Provisória n° 2.158-35, de 2001, reedição, até o momento, da Medida Provisórian° 1.807/99. Os critérios de apuração da COFINS são os mesmos comentados no PIS.3. METODOLOGIAVisando contribuir para discussão a partir do levantamento de dados, realizandoum estudo a cerca da diferenciação entre as formas tributáveis de uma SociedadeCooperativa e uma Sociedade Limitada, este trabalho partiu metodologicamente no quediz respeito aos objetivos de uma pesquisa exploratória, devido (BEUREN, 2009), poishá pouco conhecimento sobre a temática abordada. Quanto aos Procedimentos éBibliográfica, afinal este trabalho explica um problema a partir de referenciais teóricospublicados em documentos, com uma abordagem quantitativa, a partir da análise dascoletas de informações tributáveis por meio de cálculos de percentuais exemplificandoosnumero logicamente.As Limitações para desenvolvimento metodológico do estudo estão na LegislaçãoTributária vigente, devido a não possuir uma Lei Complementar especifica o “adequadotratamento tributário ao ato cooperativo” (art. 146, inciso III, alínea C) não trouxe nem umresultado, ao menos até ao momento, eis que, dificulta assim para o resultado desteestudo.4. ANÁLISE DOS DADOSA cooperativa na qual foi realizado este estudo encontra-se na regiãoMetropolitana da Cidade do Natal no Rio Grande do Norte. Trata-se de uma cooperativade uma cooperativa filiada a SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem doCooperativismo) do Estado do Rio Grande do Norte.A cooperativa possui uma receita bruta ou ingressos da ordem de R$5.070.266,00 em 2010, segundo dados da SESCOOP-RN (Serviço Nacional deAprendizagem do Cooperativismo), sendo assim a base de calculo será segundo aescrituração que apresente destaque das receitas tributáveis e dos correspondentescustos, despesas e encargos.

De acordo com a RFB (Receita Federal do Brasil) para o cálculo do Lucro Realdeverão ser adotados os seguintes procedimentos:a. Apuram-se as receitas das atividades das cooperativas e as receitas derivadasdas operações com não-associados, separadamente;b. Apuram-se, também separadamente, os custos diretos e imputam-se essescustos às receitas com as quais tenham correlação;c. Apropriam-se os custos indiretos e as despesas e encargos comuns às duasespécies de receitas, proporcionalmente ao valor de cada uma, desde que sejaimpossível separar objetivamente, o que pertence a cada espécie de receita.EXEMPLO DISTO, O CASO DA COOPERATIVA DE NATAL, SEGUNDO DADOS DASESCOOP/RN:Receitas e Ingressos:Provenientes de atoscooperativos:Provenientes de operações comnão associados:Total:Custos diretos:Das receitas de atos cooperativos:Das receitas de operações comnão associados:Total:Custos indiretos, despesas eencargos comuns:R$3.069.300,00R$2.000.966,00R$5.070.266,00R$1.296.000,00R$989.750,00R$2.285.750,00R$1.400.200,00Partindo desses dados, temos:4.1. Rateio proporcional dos custos indiretos, despesas e encargos comunsàs duas espécies de receita:Parcela proporcional às receitas de atos cooperativos:(R$1.400.200,00 x R$3.069.300,00) / R$5.070.266,00 = R$847.615,07Parcela proporcional às receitas de operações com não associados:(R$1.400.200,00 x R$2.000.966,00) / R$5.070.266,00 = R$552.584,934.2. Apuração do resultado operacional correspondente aos atoscooperativos:Receitas de atoscooperativos(-) Custos diretos dasreceitas de atoscooperativos(-) Custos indiretos,despesas e encargoscomuns= Lucro operacional (atoscooperativos)R$3.069.300,00(R$1.296.000,00)(R$847.615,07)R$925.684,93

4.3. Apuração do resultado operacional correspondente às operações comnão associados:Receitas de operações comnão associados(-) Custos diretos dessasreceitas(-) Custos indiretos, despesase encargos comuns= Lucro operacional (nãoassociados)R$2.000.966,00(R$989.750,00)(R$552.584,93)R$458.631,07Como se pôde ver a Cooperativa tem uma Receita Bruta de R$5.070.266,00,mas, contudo somente é tributada como já foi visto anteriormente, o valor do Lucrooperacional dos atos com não associados ou atos não cooperativos no valor deR$458.631,07, inferi-se então com estes valores que a vantagem tributária dasSociedades Cooperativas haja vista que no mesmo caso demonstraremos que se areceita bruta de uma Sociedade Limitada fosse também R$5.070.266,00 o pagamentodos tributos seriam maiores devido a Base de Cálculo ser maior.Diante dos valores da Base de Cálculo da Cooperativa, a apuração dos Impostosfederais, pelo Lucro Real da seguinte forma:Relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da Contribuição Social sobreo Lucro Líquido – CSLL, exceto as sociedades cooperativas de consumo. Base: artigos39 e 48 da Lei 10.865/ 2004. Contudo a tributação do Lucro Operacional com os nãoassociados a alíquota é de 9% como determina a Instrução Normativa da RFB, 9% deR$458.631,07 é recolhido então de CSLL da Cooperativa o valor R$41.276,80.Com a edição da Lei n° 9.718/98, a base de cálculo de apuração da contribuiçãopara o PIS foi majorada, passando a compreender a totalidade das receitas auferidaspela pessoa jurídica. Sendo assim as Cooperativas também sofreram alterações emrelação á base de cálculo de apuração da contribuição sobre os atos não cooperativos,já que os atos cooperativos não se situavam no campo de incidência dessa contribuição.Assim, as cooperativas ficaram sujeitas á contribuição ao PIS incidente sobre areceita bruta decorrente de atos não cooperativos á alíquota de 0,65%, além de 1%sobre a folha de pagamento de seus empregados, sobre a base de calculo incide aalíquota de 0,65%, com um Lucro operacional com os não associados de R$458.631,07,o valor recolhido então de PIS é de R$2.981,10.Com relação aos atos Não Cooperativos, a sociedade cooperativa contribui com aCOFINS com a aplicação da alíquota de 3% sobre seu faturamento e demais receitas,nos termos da Lei n° 9.718/97, sendo esta cooperativa é tributada como os outrosimpostos em virtude do Lucro operacional com não associados R$458.631,07 incididouma alíquota de 3% como determina a Legislação está cooperativa pagou então deCOFINS R$13.758,93; Já em relação aos atos Cooperativos, as cooperativas eramisentas da COFINS, conforme disposto no art. 6° da Lei Complementar n° 70/91.O Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), o tratamento tributário foideterminado pelo art. 111 da Lei n° 5.764/71, dispondo que serão considerados comorenda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações comnão associados, ou seja, atos não cooperativos, com uma alíquota de 15% comodeterminam o art. 42 da Lei n° 8.981/95, esta cooperativa teve então tributado 15% deR$458.631,07, correspondentes ao Lucro operacional com os atos não cooperativos,pagos então de IRPJ R$68.794,66.

A Cooperativa segundo a SESCOOP/RN foi tributada nos impostos econtribuições federais no valor de R$126.811,49; em contrapartida a seguir umaDemonstração de Resultado de uma Sociedade Limitada que compara a mesmatributação segundo a legislação para este tipo de sociedade, averiguamos, portanto, adiscrepância nos valores.Empresa LimitadaDemonstrações do Resultado para os exercícios findos em 31 deDezembro de 2010Receita Bruta de Vendas R$ 5.070.266,00(-) Deduções R$ (826.453)(-) Devoluções R$ (430.973)(-) Descontos Concedidos R$ (395.481)(-) Impostos s/ Vendas R$ 468.999,61PIS R$ 83.659,39COFINS R$ 385.340,22Receita Líquida de Vendas R$ 3.774.812,99(-) CMV R$ (2.535.133,00)Lucro Bruto R$ 1.239.679,99(-) Despesas Operacionais R$ (372.666,77)(-) Despesas de Vendas R$ (198.958,83)(-) Despesas Administrativas R$ (97.089,83)(-) Outras Despesas R$ (76.618,11)(+) Receitas Financeiras R$ 170.789,00Lucro antes do IR (LAIR)R$1.037.802,22(-) CSLL R$ (93.402,20)(-) IRPJ R$ (155.670,33)(=) Lucro Líquido R$ 788.729,69A partir da análise desta Empresa Limitada depreendemos que a mesma seriatributada nos aspectos do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, impostos e contribuiçõesfederais, no valor superior ao das Sociedades Cooperativas, a soma dos valorestributados da Sociedade Limitada é de R$ 718.072,14, demonstrando assim umadiscrepância no que diz respeito aos tributos pagos pelas duas Sociedades Limitada eCooperativa, tendo uma diferença de R$591.260,65 nos tributos federais entre estas,

evidencia então que há vantagens tributárias para as Sociedades Cooperativas frente áSociedade Limitada, contudo a Cooperativa ainda tem um valor significativo natributação devido à omissão na legislação, no que diz respeito a leis complementaresque regulamentem a tributação das Cooperativas.Os resultados evidenciam que, apesar de pertencer ao ramo cooperativo commenor carga tributária, ainda assim as cooperativas possuem tributação significativa,indicando que a incidência final pode ser outra, que não aquela acenada pelo Estado,com suas políticas de fomento ao setor, mas ainda na ótica da confrontação é nítida quea sociedade cooperativa leva vantagens na tributação frente á sociedade limitada.5. CONSIDERAÇÕES FINAISDepreende-se a partir do artigo que, é bastante discutível este tema desde aconceituação de cooperativas até a identificação do critério material da incidênciatributária. Devido à relevância do cooperativismo por responder por 5,39% do ProdutoInterno Bruto (PIB) brasileiro, com uma receita de US$ 3,6 bilhões em exportações,segundo dados da SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo).Foi desenvolvido um trabalho que proporcionou com maior clareza os diferenciaistributáveis entre Cooperativas e Sociedades Limitadas ainda pouco exploradas noscampos de estudos, diante desta necessidade e evidencia de crescimento, emerge aseguinte problemática como diferenciar a arrecadação tributária de uma Cooperativapara uma Empresa Comercial Limitada?Diante deste contexto, este trabalho contribuiu para discussão a partir dolevantamento de dados, realizando um estudo a cerca da diferenciação entre as formastributáveis de uma Sociedade Cooperativa e uma Sociedade Limitada. Visar aindaespecificar as Formas de tributação, analisar as alíquotas cabíveis, diferenciar os atosCooperados e Não-Cooperados, além de explicar a cerca dos benefícios fiscais.A relevância desta pesquisa é evidente, devido á área de tributação dasCooperativas não ser debatidas em outros estudos, então além da escassez enecessidade de planejamento tributário nesta área de Cooperativas, a tambémnecessidade de investigação tributária relacionando Sociedades Cooperativistas aSociedades Comerciais Limitadas, melhorando as práticas organizacionaisprincipalmente das Cooperativas.Não podemos deixar passar o fato que da data de promulgação da nossaConstituição até os dias de hoje ocorreram diversas mudanças sobre o assuntoabordado nesse Artigo Científico, estamos falando de 23 anos, embora a nossaconstituição na época fosse atualizada, hoje precisa ser repensada a questão docooperativismo, afinal esta é a principal limitação para desenvolvimento de nossoestudo, nesses 23 anos surgiram diversas cooperativas como: cooperativa médica,odontológica, pescadores, lavradores, credito, agrícola, construção e catadores depapel, cada uma com anseios tributários diferentes, precisando de atenção pelacomplexidade dos serviços prestados aos seus cooperados, que é o objetivo principal dacooperativa, promover o social, Viabilizando e desenvolvendo atividades de consumo,produção prestação de serviços, crédito e comercialização, de acordo com os interessesdos seus cooperados, formar e capacitar seus integrantes para o trabalho é a vida emcomunidade.Uma cooperativa seja qual for o ramo de atuação, deveria gozar de algunsbenefícios tributários, embora o constituinte lembrar - se do cooperativismo, tendoseguido uma tendência que vem desde 1844 na Inglaterra a carga tributária dessas

empresas não esta bem definida, pois se trata de uma empresa que não tem porobjetivo o lucro e sim a dignidade da pessoa humana na sociedade.

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