Bokföringsbrott och bokföringslagen - Norstedts Juridik

Bokföringsbrott
och bokföringslagen
Anna-Lena Dahlqvist Sigurd Elofsson

Innehåll
Förord 13
Förkortningar 14
Inledning 15
1 Allmänt om bokföring 17
1.1 Begreppet redovisning 17
1.2 Lagstiftningen 17
1.3 Intressenterna 18
1.4 Bokföring av brottslig verksamhet 21
2 Revisorns roll 23
2.1 Allmänt om revisorer och revision 23
2.2 Dokumentation av revisorns arbete 25
2.2.1 Gällande rätt 25
2.2.2 Förslag 26
2.3 Revisorsnämndens tillsyn över revisorer 26
2.3.1 Allmänt 26
2.3.2 Disciplinära ingripanden 27
2.4 Revisionsarbetet 28
2.4.1 Principerna för arbetet 28
2.4.2 Revisorns redovisning av granskningen 29
2.4.3 Anteckningar på årsredovisningen 31
2.5 Närmare om revisionsarbetet 32
2.5.1 Allmänt 32
2.5.2 Räkenskapsrevisionen 32
2.5.3 Förvaltningsrevisionen 37
2.6 Revisorns tystnadsplikt 39
2.6.1 Allmänt 39
2.6.2 Sekretessbrytande bestämmelser 40
2.6.3 Sekretessbrytande bestämmelser under
förundersökning och inför rätten 42
2.7 Revisorns straffrättsliga ansvar 43
2.7.1 Straffrättsligt ansvar för uppgifter i
revisionsberättelsen 43

6 Innehåll
2.7.2 Straffrättsligt ansvar för sitt biträde 44
2.7.3 Rådgivnings-, biträdes- och näringsförbud 47
3 Bokföringsbrottet och bokföringslagen 49
3.1 Allmänt om bokföringsbrottet 49
3.2 Begreppet bokföringsskyldighet 50
3.2.1 Bokföringsskyldighet enligt bestämmelser
utanför bokföringslagarna 50
3.2.2 Begreppen bokföringsskyldighet och
bokföring 52
3.2.3 Bokföring enligt god redovisningssed 53
3.3 Begreppen förlopp och ekonomiskt resultat och
ställning 55
3.4 Begreppet bedöma 56
3.5 De olika typerna av bokföringsbrott 56
4 Huvudsakskriteriet som mått 58
4.1 Allmänt 58
4.2 Värdegränser 59
4.3 Formlerna 59
4.4 Måttenheter 61
4.5 Huvudsaksformeln 62
4.5.1 Allmänt 62
4.5.2 Exempel på tillämpning av
huvudsaksformeln 62
4.6 Bedömningsformlerna 63
4.6.1 Allmänt 63
4.6.2 Bruttomåttsformeln 64
4.6.3 Nettomåttsformeln 65
4.7 Gärningsbeskrivningen 66
5 Huvudsakskriteriet och nyckeltalen 67
5.1 Några vanliga nyckeltal 67
5.1.1 Allmänt 67
5.1.2 Nyckeltal för mätning av lönsamheten 68
5.1.3 Rörelsemarginal 68
5.1.4 Likviditetsmått 68
5.1.5 Soliditeten 69
5.2 Den elofssonska metoden och nyckeltalen 69
5.2.1 Huvudsaksformeln 69

Innehåll 7
6 Huvudsakskriteriet och det egna kapitalet m.m. 72
6.1 Allmänt 72
6.2 Enskild näringsidkares ekonomiska ansvar 72
6.2.1 Allmänt 72
6.2.2 Kravet på uppgifter om privatekonomin i
bokföringen 73
6.2.3 Eget kapital i enskild näringsverksamhet 73
6.2.4 Beskattningen 74
6.3 Ekonomiskt ansvar i handelsbolag 74
6.3.1 Allmänt 74
6.3.2 Eget kapital m.m. 75
6.4 Ekonomiskt ansvar i ekonomiska föreningar 76
6.4.1 Allmänt 76
6.4.2 Eget kapital m.m. 77
6.4.3 Utdelning till medlemmarna 77
6.4.4 Inget låneförbud 78
6.5 Ekonomiskt ansvar i aktiebolag 78
6.5.1 Allmänt 78
6.5.2 Eget kapital m.m. 79
6.5.3 Låneförbud 81
6.6 Ekonomiskt ansvar för stiftelses förpliktelser 81
6.6.1 Allmänt 81
6.6.2 Låneförbud i 2 kap. 6 § stiftelselagen 82
6.7 Kontrollbalansräkning som skydd för det egna
kapitalet i aktiebolag och stiftelser 82
6.7.1 Bestämmelsen 82
6.7.2 Värderingen 83
6.8 Redovisningen av eget kapital i olika
associationsformer 83
6.8.1 Posten eget kapital i balansräkningen 83
6.8.2 Posten årets resultat 84
6.9 Huvudsakskriteriet och resultatmätningar 85
7 Den bokföringsskyldige och det straffrättsliga ansvaret
för bokföringsbrott 87
7.1 Bokföringsskyldig enligt bokföringslagarna 87
7.1.1 Allmänt 87
7.1.2 Enskild näringsidkare och dödsbon 89
7.1.3 Aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska
föreningar 89
7.1.4 Ideella föreningar, samfälligheter och
trossamfund 90

8 Innehåll
7.1.5 Stiftelser 92
7.1.6 Utländska filialer 93
7.2 Det straffrättsliga ansvaret för att
bokföringsskyldigheten fullgörs 94
7.2.1 Allmänt om det straffrättsliga ansvaret 94
7.2.2 De allmänna reglerna om gärningsmannaskap
och medverkan 94
7.2.3 Företagaransvaret 95
8 Allmänna krav på bokföringen 103
8.1 Bokföring vid flera verksamheter 103
8.2 En eller separata bokföringar vid flera
verksamheter? 103
8.3 Språket i bokföringen 105
8.3.1 Svenska eller kinesiska? 105
8.3.2 Kronor eller euro? 105
9 Närmare om den löpande bokföringen 107
9.1 Syftet med löpande bokföring 107
9.2 Grundbokföringen och kravet på verifikationer 107
9.3 Grundbokföring 108
9.4 Huvudbokföring 109
9.5 Löpande bokföring av affärshändelser 109
9.5.1 Begreppet affärshändelse m.m. 109
9.5.2 När skall en affärshändelse bokföras? 110
9.5.3 Avstämning löpande 112
9.6 Löpande bokföring av bokslutstransaktioner 113
9.7 Rättelse av en bokföringspost 113
9.8 Något om bokföringsbrottet och den löpande
bokföringen 113
9.8.1 Löpande bokföring saknas eller har upprättats
för sent 113
9.8.2 Oriktiga uppgifter i den löpande
bokföringen 115
10 Verifikationer 119
10.1 Allmänt 119
10.2 Verifiering av affärshändelserna 119
10.2.1 Allmänt 119
10.2.2 Gemensamma verifikationer 121
10.3 Bristande verifiering och bokföringsbrottet 123
10.3.1 Bristande verifiering 123

Innehåll 9
10.3.2 Bristfälligt verifierad affärshändelse som kan
misstänkas vara osann 124
10.3.3 Overifierade eller bristfälligt verifierade
bokslutsposter 126
11 Närmare om årsbokslut och årsredovisning 127
11.1 Begreppen årsbokslut och årsredovisning 127
11.2 Bokslutskretsen enligt BFL 128
11.3 Bokslutsföretag enligt NBFL 128
11.4 Grundläggande regler vid upprättande av
bokslut 129
11.4.1 Reglerna 129
11.4.2 Bokföringsbrott vid åsidosättande av
principerna 130
11.5 Räkenskapsår 131
11.6 När skall årsredovisning eller årsbokslut
upprättas? 131
11.6.1 Tidsramarna 131
11.6.2 Betydelsen av en daterad underskrift 132
11.7 Bokföringsbrott när årsredovisning eller årsbokslut
saknas eller har upprättats för sent 133
11.7.1 Allmänt 133
11.7.2 Straffrättsligt ansvar vid byte av
företagsledning under tiden för
bokslutsarbete 134
11.8 När och hur skall årsredovisningen
offentliggöras? 135
11.8.1 Bestämmelserna om offentliggörande 135
11.8.2 Sanktioner i ABL 136
11.8.3 Bokföringsbrott vid underlåtenhet att
offentliggöra årsredovisningen? 138
11.9 Innehållet i årsbokslut och årsredovisning 138
11.9.1 Enligt BFL 138
11.9.2 Enligt NBFL 138
11.9.3 Mera om tilläggsinformation 139
11.9.4 Ansvar för bokföringsbrott på grund av
innehållet i årsbokslutet 139
11.10 Upprättande av balansräkning i vissa fall 141
12 Systemdokumentation och behandlingshistorik 142
12.1 Gällande bestämmelser 142
12.2 Bokföringsbrottet och kravet på systemdokumentation
och behandlingshistorik 142

10 Innehåll
13 Skyldighet att bevara räkenskaper 144
13.1 Vad som skall bevaras 144
13.2 Formen för bevarande 145
13.2.1 Allmänt 145
13.2.2 Kravet på omedelbar utskrift av information på
datamedium 145
13.2.3 Vilken lagringsform får användas? 145
13.3 Tiden för bevarandet 147
13.4 Kraven på hur bevarandet skall gå till 147
13.5 Bevarande i Sverige och i utlandet 148
13.6 Ansvarig för arkivering 149
13.6.1 Allmänt om ansvar 149
13.6.2 Ansvar vid överlåtelser 149
13.6.3 Ansvar efter konkurs 151
13.6.4 Ansvar efter likvidation 151
13.7 Föreligger skyldighet att förete räkenskaper? 151
13.7.1 Problemställningen 151
13.7.2 Misslyckad efterforskning 152
13.7.3 Europakonventionen om rätten att förhålla sig
passiv 152
13.7.4 Lagstadgad skyldighet att förete
bokföringen 154
13.7.5 Skyldigheten att förete bokföringen i
brottmål 155
13.8 Bokföringsbrott vid underlåtenhet att bevara
räkenskapsinformationen 156
14 Rättelse 158
15 Ett eller flera brott? 159
16 Konkurrens 161
16.1 Allmänt 161
16.2 Bokföringsbrott och försvårande av
skattekontroll 163
16.2.1 Allmänt 163
16.2.2 Betydelsen av skyddsintresset 166
17 Brottets svårhetsgrad 168
17.1 Allmänt 168
17.2 Gränsdragning mot ringa brott 168
17.3 Gränsdragning mot grova brott 169

17.4 Utredning om brottets svårhetsgrad när bokföring
saknas 171
18 Påföljd för bokföringsbrott 172
18.1 Påföljd för brott av normalgraden 172
18.2 Påföljd för grova brott 175
19 Preskription 176
Bilaga 177
Översikt SF utfärdade 1997–1998 för bokföringsbrott 177
Sakregister 179
Innehåll 11

Förord
En korrekt bokföring av företagens affärshändelser är en av grundpelarna
för en väl fungerande marknadsekonomi. Därför är bokföringsskyldigheten
sanktionerad i Sverige genom straffbestämmelser.
Förekomsten av bokföringsbrott är något som av naturliga skäl
nästan ständigt är i blickpunkten i utredningar om ekobrott. Ämnet
är komplext och berör bl.a. regler om redovisning och beskattning
samt associationsrätt och givetvis straffrätt i allmän och speciell bemärkelse.
Rättspraxis på området är i många avseenden svårtolkad.
Trots detta har brottsbalkens bestämmelser om bokföringsbrott hittills
inte gjorts till föremål för någon mera omfattande och inträngande
analys i litteraturen.
Ekobrottsmyndigheten har funnits sedan 1998 som ett kunskapsoch
kompetenscentrum för bekämpningen av ekonomisk brottslighet.
I myndighetens brottsutredande verksamhet arbetar åklagare,
poliser, ekorevisorer och andra specialister i nära samverkan. I en sådan
miljö skapas unika förutsättningar att samla kunskap om bokföringsbrottet
sett ur skilda aspekter.
Statsåklagare Anna-Lena Dahlqvist och ekorevisor Sigurd Elofsson,
som båda är verksamma vid Ekobrottsmyndigheten sedan myndighetens
start och som även dessförinnan under lång tid ägnat bokföringsbrottet
särskild uppmärksamhet, har nu samlat sina kunskaper
och erfarenheter i denna bok. Boken kommer med säkerhet att
fylla ett sedan länge väl känt behov inte bara bland utredare av ekonomisk
brottslighet utan kanske än mer bland revisorer, advokater
och andra som i sin verksamhet har att se till så att bokföringslagarna
efterlevs.
Rolf Holmqvist
Generaldirektör, Ekobrottsmyndigheten

Inledning
Denna bok är resultatet av ett samarbete mellan en revisor, Sigurd
Elofsson, och en ekoåklagare, Anna-Lena Dahlqvist. Det hela började
när Sigurd Elofsson som nyanställd revisor inom åklagarväsendet
skulle granska räkenskapsinformation för att uttala sig om det var
möjligt att med ledning av bokföringen i huvudsak bedöma rörelsens
förlopp, ekonomiska resultat eller ställning. Han tyckte då plötsligt
att han hamnat i en mardrömslik situation. Han såg framför sig hur
han vittnade inför rätten om en granskad bokföring, hur försvarsadvokaten
inledde sina frågor till honom med följande salva: Min
klient är åtalad för bokföringsbrott, detta är ett brott som kan ge
fängelse. Jag utgår ifrån att du är väl medveten om att det är främst
utifrån ditt vittnesmål rätten tar ställning till om huvudsakskriteriet
är uppfyllt eller inte, dvs. om min klient är skyldig eller inte. Som bekant
infördes huvudsakskriteriet i dåvarande strafflagen 1942 och
det har sedan dess varit något av ett mysterium hur det skall tolkas.
Därför ser jag fram emot att höra din förklaring till vad ”i huvudsak”
är och hur du relaterar bristerna till förloppet och det ekonomiska
resultatet och ställningen.
Självbevarelsedriften tvingade med andra ord Elofsson till att dyka
ned i all tillgänglig litteratur.
Elofsson ville kunna tala om i rätten vad han menade med ”i huvudsak
bedömas” och vad som menades med ”rörelsens förlopp, ekonomiska
resultat eller ställning med ledning av bokföringen” och hur
och varför dessa påverkades av bristen eller felet. Där sammanföll
hans intresse med medförfattarens. Som åklagare och föreläsare i ämnet
hade Anna-Lena Dahlqvist i åratal utan framgång försökt hitta
en logisk och fullt ut begriplig beskrivning av huvudsakskriteriet.
Som framgår av vad som sagts ovan begränsas det straffrättsliga
området för bokföringsbrott genom huvudsakskriteriet. Om det
trots fel eller brist är möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens förlopp,
ekonomiska resultat eller ställning med ledning av bokföringen
föreligger inte något bokföringsbrott.
Svårigheten i rättstillämpningen har varit att förstå huvudsakskriteriet
och hitta de grundläggande beståndsdelarna för att kunna diskutera
begreppet generellt och inte bara i ett konkret fall. Huvud-

16 Inledning
sakskriteriet betraktades ofta som ett juridiskt begrepp som inte alltid
kopplades till den ekonomiska verklighet som bokföringsbrottet
skulle skydda.
Det har inte varit möjligt att med ledning av rättspraxis utläsa hur
huvudsaksbegreppet egentligen skall tolkas. I stället utvecklades mer
eller mindre lokalt färgade hjälpregler som t.ex. ”avsaknad av en verifikation
är inte bokföringsbrott” eller ”om det går att i efterhand
på någon dag bokföra föreligger inte bokföringsbrott” eller ”om en
sammanfattning av huvudbok (så kallade resultat- och balansrapporter)
finns, föreligger inte bokföringsbrott även om årsbokslut
saknas”. Många av dessa hjälpregler tog inte hänsyn till syftet med
bokföring eller bokföringslagens regler. De medförde att bokföringsbrottet
ibland kom att ses som en gärning frikopplad från både ekonomisk
verklighet och bokföringslagens regler.
Revisorer är inte förankrade i lagstiftningen på samma sätt som
jurister. Jurister är inte så förankrade i den ekonomiska verkligheten
som revisorer är. Samarbetet mellan författarna till denna bok har
ibland lett till kulturkrockar och en hel del tankemöda för att förstå
varandra. Det visade sig att de olika kulturerna kunde mötas i ett gemensamt
avstamp i förarbetena till bokföringslagarna. Genom att
tydliggöra kopplingen mellan bokföringsbrottet och bokföringslagen
och förklara rekvisiten i bokföringsbrottet med hjälp av motsvarande
begrepp i bokföringslagen har det varit möjlig att knyta bokföringsbrottet
till den ekonomiska verklighet brottet är tänkt att
skydda. Genom att göra huvudsakskriteriet till ett mått har det blivit
möjligt att göra rekvisitet begripligt.

anna-lena dahlqvist • sigurd elofsson
Bokföringsbrott och bokföringslagen
Hur uppstår ett bokföringsbrott? När blir det ett brott i juridisk mening? Vem är
ansvarig?
Boken har det ambitiösa syftet att överbrygga ekonomens och juristens språk.
Revisorer är inte förankrade i lagstiftningen på samma sätt som jurister. Jurister
är inte förankrade i den ekonomiska verklighet som revisorer är. Därtill
kommer de regler som har vidgat revisorns skyldighet att agera vid misstanke
om brott. Boken fyller därför ett sedan länge väl känt behov av en handbok i ämnet.
Genom att analysera bokföringsbrottet och bokföringslagen förklarar författarna
lagstiftarens syn. Detta konkretiseras med över 60 tydliga exempel. I framställningen
görs även det s.k. huvudsakskriteriet mätbart. Författarna har därvid
använt sig av samma synsätt som externrevisorer enligt FAR skall ha på fel och
brister i bokföringen och utformat formler med ledning av de mått som en bedömare
använder sig av vid räkenskapsanalys.
Boken vänder sig till dig som kommer i kontakt med bokföring i egenskap av
– bokföringsskyldig
– revisor
– redovisningskonsult
– domare
– åklagare
– försvarare
– skatterevisor
– konkursförvaltare
– borgenär eller annan intressent i förhållande till en bokföringsskyldig
Anna-Lena Dahlqvist är statsåklagare vid Ekobrottsmyndigheten.
Sigurd Elofsson är ekorevisor vid Ekobrottsmyndigheten.
isbn 91-39-10493-1
BESTÄLLNINGAR: WWW.NJAB.SE E-POST: KUNDSERVICE.NJAB@LIBER.SE
FAX: 08-690 91 91, TELEFON: 08-690 91 90, VÄXEL 08-690 91 00
POSTADRESS: NORSTEDTS JURIDIK AB, KUNDSERVICE,
106 47 STOCKHOLM