İnternet üzerinden yapılan alışverişlerin vergisel boyutu

İnternet üzerinden yapılan
alışverişlerin
vergisel boyutu
I. GİRİŞ
2000’li yıllardan itibaren bilgi çağına girdiğimiz konusu dünyada artık tartışmasız kabul edilmiş bir gerçektir. Bilişim teknolojilerindeki baş
döndürücü gelişim sürecine paralel olarak, ekonomik faaliyetlerin biçiminde de köklü değişiklikler meydana gelmektedir. 1990’lı yılların
ikinci yarısından itibaren internetin yaygınlaşması ile birlikte, sanal dünya aynı zamanda bir iş yapma yeri haline gelmiştir. Bununla birlikte
dünyada yeni bir kavram ortaya çıkmıştır: “elektronik ticaret” veya kısacası “e-ticaret”.
E-ticaret, doğası gereği internet ağı üzerinde açılan bir mağaza aracılığıyla yapıldığından, faaliyet alanı bütün dünyayı kapsamakta ve
internet olan her yerden alışveriş yapılmasına imkan sağlamaktadır. E-ticaretin tanımı DTÖ, BM, OECD gibi birçok uluslararası kuruluş
tarafından yapılmış olmasına rağmen, açık ve seçik bir tanım bulunmamaktadır. Ancak, gittikçe kabul gören dar anlamdaki tanıma göre
“işlemleri internet veya hiç kimsenin özel malı olmayan web tabanlı sistemlere kaydıran ticari faaliyetlere” elektronik ticaret adı
verilmektedir.
E-ticarette en çok tartışılan konulardan birisi de e-ticaret işlemlerinin nasıl vergilendirileceğidir. Sınır ve engel tanımayan e-ticaret
işlemlerinden elde edilecek kazançların nasıl ölçüleceği, e-ticaret yoluyla mal ve hizmet teslimlerinde KDV’nin kim tarafından ve nasıl
ödeneceği, e-ticaretin Gümrük Vergisi, Damga Vergisi ve BSMV’ni nasıl etkilediği konuları ciddi sorun oluşturmaktadır.
Bu yazımızda e-ticaretin vergilendirilmesinde genel yaklaşımlar açıklandıktan sonra, e-ticaretin Gelir ve Kurumlar Vergisi, KDV, Gümrük
Vergisi, Damga Vergisi ve BSMV açısından vergisel boyutları incelenecektir.
II. E-TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİNE
GENEL YAKLAŞIM
E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda dört temel görüş bulunmaktadır. Birincisi elektronik ortamın bir serbest ticaret bölgesi gibi
değerlendirilmesi ve vergilendirilmemesi; ikincisi, elektronik işlemlerin ticari mahiyet ve önemlerinin dikkate alınmadan bir “bit vergisi” ile
vergilendirilmesi; üçüncüsü, e-ticaretin mevcut mevzuata göre vergilendirilmesi; dördüncüsü ise, vergi kanunları ve uluslararası vergi
anlaşmalarına e-ticaret için yeni hükümler konularak vergilendirilmesidir.
Elektronik ortamın bir serbest bölge kabul edilerek vergi dışı bırakılması, aynı ticari işlemleri geleneksel yollarla yapan taraflar aleyhine
rekabet eşitsizliği doğuracağı ve vergilemede adaleti zedeleyeceği gerekçeleriyle karşı çıkılmaktadır.
E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda, bir dolaylı vergi olarak önerilen “bit vergisi” ile mal veya hizmetlerin vergilendirilmesinden ziyade,
satış esnasında kullanılan bilgilerin vergilendirilmesi öngörülmektedir. Bit vergisinde matrahı, gönderilen veriler oluşturacaktır. Böyle bir
uygulama sadece ticari işlemlerin değil aynı zamanda haberleşme amaçlı elektronik işlemlerin de vergilendirilmesine yol açacaktır. Ayrıca,
transfer edilen bilgiler vergilendirilirken sadece kapladıkları hacmin vergi matrahı olarak kabul edilmesi, değeri milyon dolarlarla ifade
edilebilen düzyazı içerikli bir mesajın, eğlence amaçlı aktarılan herhangi bir karikatüre kıyasla çok daha düşük bir oranda
vergilendirilmesine sebep olacaktır. Bu ise vergilemede adaletin sağlanmasını zedeleyecektir.
E-ticaretin mevcut mevzuata göre vergilendirilmesi durumunda, vergiden kaçınma ve vergi kaçırma amacında olan vergi mükelleflerine
yasal boşlukların bırakılması söz konusu olabilmektedir. Dolayısıyla gerekli kurallar oluşturulmadan ve tedbirler alınmadan e-ticaret
ortamının mevcut kanunlarla takibi ve denetimi mümkün değildir.
Diğer bir öneri vergi kanunlarında ve vergi anlaşmalarında e-ticarete uygun revizyona gidilmesidir. Henüz gelişme aşamasında olan eticaretin
hangi alanlarda ilerleme kaydedeceğini ve elektronik teknolojisinin nasıl bir gelişme göstereceğini bugünden tahmin edebilmek
zordur. Bu nedenle, e-ticaretin vergilendirilmesine yönelik olarak vergi kanunlarında değişiklikler yapılması veya gerekirse yeni vergi ihdas
edilmesi ciddi zaman kayıplarına neden olacaktır. Ayrıca, zaten yeterince karmaşık olan vergi mevzuatının daha da karmaşık hale
getirilmemesi için yeni vergi ihdası en son çare olarak düşünülmelidir.
Öne sürülen bu dört görüşten elektronik ticaretin öncelikle mevcut vergileme ilke ve düzenlemelerinin uygulanması suretiyle çözümlenmesi
yaklaşımı özellikle gelişmiş ülkeler tarafından kabul görmektedir. Mevcut ilke ve düzenlemelerin e-ticarete uygulanması halinde ise, gerek
gelir üzerinden alınan vergiler açısından, gerekse harcama vergileri açısından bazı güçlüklerin ortaya çıkması kaçınılmazdır.
III. E-TİCARET VE GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER
E-ticarette gerek Gelir Vergisi, gerekse Kurumlar Vergisi açısından gelirin vergilendirilmesi ile ilgili olarak şu dört sorunla karşılaşılmaktadır:
- Tam mükellefiyetin belirlenmesi,

- Gelirin elde edildiği yerin belirlenmesi,
- Gelirin niteliğinin belirlenmesi,
- Vergi matrahının belirlenmesi.
A. Tam Mükellefiyetin
Belirlenmesi
Gelirin vergilendirilmesinde ülkemiz de dahil olmak üzere çağdaş vergi sistemlerinde “ikamet” ve “kaynak” olmak üzere iki temel ilke
benimsenmiştir. Türk vergi sistemi esas itibariyle ikametgah ilkesini kabul etmiştir. Bu ilke doğrultusunda da tam ve dar mükellefiyet olmak
üzere iki tür mükellefiyet kabul edilmiştir.
Tam mükellefiyet, mükelleflerin hem yerleşik oldukları ülkede hem de diğer ülkelerde elde ettikleri tüm gelirler, bir başka deyişle dünya
çapında elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilmelerini ifade etmektedir. Dar mükellefiyet kavramı ise kişilerin yerleşik oldukları ülke
dışında elde ettikleri gelirler dolayısıyla sadece bu gelirler ile sınırlı olarak anılan gelirleri elde ettikleri ülke tarafından vergilendirilmesini
ifade etmektedir.
E-ticarette bazı hallerde kişilerin ikamet ettikleri yerin belirlenmesi güçleşmektedir. Özellikle kurumları ikamet ettikleri ülkeyi belirleme
konusunda inisiyatif kullanma konumuna getirmiştir. Artık internet yoluyla değişik alanlarda danışmanlık, muhasebe, tıp, mimarlık,
mühendislik gibi hizmetlerin sunulması uygulamaları başlamış olup bu tür hizmetler hem kullanım hem de çeşit olarak gittikçe artmaktadır.
Teknolojinin sağladığı imkanlar dolayısıyla başka bir ülkede belli bir süre kalmadan da o ülkede hizmet yapma veya başka ticari
faaliyetlerde bulunma mümkün olmaktadır.
Bu itibarla gerçek kişilerde; ikamet kriterine bağlı tam mükellefiyet uygulamaları önemini kaybetmektedir. Burada uygulanan kriter genellikle
“etkin yönetim merkezi”dir. Ancak internet ve benzeri teknolojik gelişmelerin üzerinde henüz bir fikir birliği sağlanamamış olması bu
kavramı daha da karmaşık hale getirmektedir.
Konuya kurumlar açısından bakıldığında ise, gelişen bilgi ve iletişim teknolojilerinin kurumlara tam mükellef olacakları ülkeyi belirlemede ve
hatta kanuni ve fiili is merkezlerini farklılaştırma konusunda önemli inisiyatif ve imkanlar verdiği görülmektedir. E-ticaret sayesinde
uluslararası faaliyette bulunan firmaların, satış işlemini gerçekleştirdikleri ülkede vergi mükellefi olabilmeleri için ihtiyaç duyulan, o ülkede
fiziksel varlığa sahip sabit konumlu bir işyerinin bulunması koşulu artık geçerliliğini kaybetmektedir. Tüm bu gelişmeler gerçek kişiler ve
kurumlar açısından mükellefiyetin belirlenmesini zorlaştırmaktadır.
B. Gelirin Elde Edildiği Yerin Belirlenmesi
Elektronik ortamda gerçekleştirilen faaliyetlerin niteliği dolayısıyla gelirin elde edildiği işyeri ile ilgili açıklamalar ticari kazanç ve serbest
meslek kazancı ile ilgilidir.
Ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu
temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekmektedir. Serbest meslek kazançlarında; serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi
veya Türkiye’de değerlendirilmesi gereklidir.
İşyeri kavramı VUK’un 156. maddesinde tanımlanmıştır. Bu tanıma bakıldığında görülmektedir ki iç hukukumuzda işyeri kavramı coğrafi
anlamda sabit olmayı gerektirmektedir. Bu durumda, dar mükelleflerin kazançlarının vergilendirilmesinde işyeri şartı arandığından,
kanunda işyerinin tanımlanmasında e-ticaret açısından eksiklik görülmektedir. İşyeri veya daimi temsilci olmadan diğer ülke
vatandaşlarının elde ettiği ticari kazançların Türkiye tarafından vergilendirilmesi söz konusu değildir. Serbest meslek faaliyetlerinde ise,
işyerinin varlığı önemli olmamakla beraber, Türkiye’nin vergileme hakkının dogması için, dar mükelleflerin faaliyetinin Türkiye’de icra
etmesi veya faaliyetin Türkiye’de değerlendirilmesi yeterli olmaktadır.
Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de vergilendirilebilmesi için kazancın işyeri aracılığı ile elde edilmesinin şart olmadığından, elektronik
ortamlar vasıtasıyla yurt dışı bağlantılı olarak Türkiye’de icra edilen serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla Türkiye’de vergilendirme
yapılabilecektir.
Bilindiği üzere web sitesi yazılım ve verilerden oluşmakta olup bir makine olan sunucu üzerinde yüklü bulunmaktadır. Bu durumda, eticarette
işyerine konu olan gözle görülebilen web sitesi ve elle tutulabilen sunucu olmak üzere iki unsur bulunmaktadır. Eğer satış yapan
bir firmanın web sitesine satışı gerçekleştirdiği ülkede kendisinin sahip olmadığı ya da kiralamadığı bir sunucu tarafından hosting işlemi
yapılırsa, sabit işyeri kuralı gerçekleşmemiş sayılacağından, firmanın o ülkede yapmış olduğu satışlardan elde edeceği kârlar
vergilendirilmeyecektir.
C. Gelirin Niteliğinin Belirlenmesi
Elektronik ortamdan fiziksel mal satın alındığı durumlarda, ürün bedeli olarak yapılan ödemeler ticari kazançtır, çünkü burada işlem
herhangi bir telif hakkının kullanımını içermemektedir. Buradaki sorun e-ticarete özgü olan dijital ürünlerin satışlarıyla ilgilidir.
İnternet üzerinden gerçekleştirilen işlemlerde elde edilen gelirin sınıflandırılması, mevcut vergisel kuralların dijital işlemlerin kendine has
özelliklerini tanımamasından dolayı zordur. Örneğin, bir kitapçıdan on adet kitap satın alınması halinde işlem normal bir alım-satım
işlemidir ve elde edilen gelir ticari kazançtır. Buna karşılık, aynı işlemin bir web sitesi üzerinden yapıldığı hallerde, müşteri kitabın sadece
bir kopyasını indirebilmekte ve diğer dokuz kopyayı çoğaltabilmektedir. Bu durumda, tek bir kopya ve çoğaltma hakları için ödenen bedelin
ticari kazanç mı yoksa gayri maddi hak bedeli olarak mı nitelendirileceği önem kazanır.
Elde edilen kazancın ticari kazanç ya da gayri maddi hak bedeli olması farklı sonuçlara sahiptir. Ticari kazanç işyeri aracılığı ile elde
edilirse kaynak ülke tarafından vergilendirilir. Gayri maddi hak bedelleri ise, OECD Model Vergi Anlaşmasında vergilendirme hakkı ikamet
ülkesine bırakılmakla birlikte, Türkiye’nin taraf olduğu ikili ülke anlaşmalarında vergilendirme hakkı kaynak ve ikamet ülkesi arasında
paylaşılmaktadır.

D. Vergi Matrahının Belirlenmesi
E-ticaretin farklı safhalarının birçok farklı ülkede çıkabilmesinin ve elde edilen kazancın vergilendirilmesinin işyerine atfedilmesinin ortaya
çıkardığı sorunların asılabilmesi için, elektronik ortamlarda uluslararası ticari faaliyet gösteren firmaların merkezleri ile şubeleri ya da
şubelerin kendi işlemlerinden doğan kazancın bölüşümünün emsal bedel esasına göre yapılması öngörülmüştür. Ancak bilişim
teknolojisinde gelinen nokta, faaliyetlerin yapay olarak vergi cennetleri veya benzeri yerlere kanalize edilmesini kolaylaştırmaktadır. Bu
nedenle vergi matrahının doğru olarak belirlenmesi ve vergilendirilmesi büyük sorun olmaktadır.
IV. E-TİCARET VE KATMA DEĞER VERGİSİ
Günümüzde KDV, e-ticaret açısından çözüme ulaşılması gereken öncelikli bir konu haline gelmiştir. Uluslararası ticarette çifte
vergilendirmenin önlenmesi açısından KDV’de “varış ülkesi” prensibi uygulanmakta, yani mal ve hizmetler tüketildikleri yerde KDV’ye tabi
tutulmaktadır. Bu prensibe göre, ülkeler ihraç ettikleri mal ve hizmetlere KDV istisnası uygularken, ithal ettikleri ürünlerden KDV tahsil
etmektedirler. Konuyu e-ticaret açısından değerlendirdiğimizde; KDV yönünden e-ticaret işlemleri iki gruba girmektedir:
1- İnternet Üzerinden Sipariş Edilerek Teslim Edilen Fiziki Mallar
Elektronik ticaret yoluyla yapılan işlemlerin birçoğu fiziki malların teslimi ile sonuçlanmaktadır. KDV malların teslim edildiği yerde tarh ve
tahakkuk ettirildiği için fiziki malların tesliminde KDV açısından herhangi bir sorunla karşılaşılmamaktadır.
2- Dijital Ürünlerin On-Line Teslimi Şeklinde Sunulan Hizmetler
Dijital ürünlerde yabancı bir ülkeden ekonomik bir değeri olan herhangi bir dijital ürünün Türkiye’ye gönderilmesi durumunda, bir ürünün
vergi otoritesince belirlenmesi ve vergilendirilmesi oldukça zordur. Nihai tüketicilere yönelik olan işlemlerde, yani nihai tüketicinin hizmet
(dijital ürün) ithalatçısı konumunda olduğunda, vergi idaresinin dijital ürünlere konu olan işlemlerin varlığından haberdar olması neredeyse
imkansızdır. Dijital ürünün alımının bir kurum tarafından gerçekleştirilmesi durumunda, yani bir KDV mükellefinin hizmetin (dijital ürün)
ithalatçısı konumunda olduğunda ise vergi sorumlusu durumunda olan bu kurum tarafından KDV’nin beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.
V. E-TİCARET VE GÜMRÜK VERGİSİ
Gümrük Vergisi Kanunu açısından e-ticaret işlemlerinin vergilendirilmesinde ortaya çıkan sorun, herhangi bir fiziksel varlığa sahip olmayan
ve doğrudan doğruya alıcının bilgisayarına aktarılabilen dijital ürünlerdir. Bu tür ürünlerin, geleneksel mal ve hizmet sınıflandırılmasında yer
almaması, yürürlükteki gümrük mevzuatımız açısından tanımlanamamasına neden olmakta ve bu belirsizlik beraberinde yasal bir boşluk
meydana getirmektedir.
Gümrük Vergisi Kanunu’na göre gümrük vergisinin konusuna eşya girmektedir ve eşya tabirinin ise, her türlü madde ve kıymetleri
kapsadığı hükme bağlanmıştır. Bu bağlamda, geleneksel ticaret yoluyla bir kitabın yurt dışından Türkiye’ye ithal edilmesi gümrük
vergilerine tabi olacak iken, aynı kitabın dijital ürün olarak ülkeye sokulup tüketiciye ulaştırılması, gümrük vergilerinden muaf tutacaktır.
VI. E-TİCARET VE
DAMGA VERGİSİ
Damga vergisinin konusunu, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar oluşturmaktadır. E-ticaret yapısı gereği işlemler
kâğıt üzerinde olmayıp sanal ortamda yapılmaktadır. Bundan dolayı, elektronik ödeme sistemlerinin damga vergisinin ödenmesinde
kullanılamayacağı görülmektedir. Örneğin, mevcut sistemlerle internet ortamında verilen vergi beyannameleri dolayısıyla mükelleflere
tahakkuk eden damga vergileri elektronik ödeme sistemleri ile ödenememekte olup mükellef tarafından fiziksel yöntemlerle ödenmektedir.
Mevcut mevzuatımızda yapılan değişikliklerle damga vergisinin elektronik ortama kısmen uyarlanmış olmasına rağmen, konu ile ilgili
eksiklik ve belirsizliklerin mevcut olduğu da görülmektedir.
VII. E-TİCARET VE BSMV
Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi’nde, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması, bu muamele sonucu lehe
para kalması şartlarının birlikte gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bir muamele olduğu halde lehe para kalmaması durumunda verginin
doğmayacağı açıktır. İnternet bankacılığı işlemelerinin en önemli özelliği, yapılan işlemlerden ücret alınmamasıdır. Dolayısıyla bu işlemler
BSMV kapsamı dışında kalmaktadır.
Fakat bazı bankacılık işlemleri bulunmaktadır ki; internet bankacılığı tercih edilsin veya edilmesin BSMV kapsamındadır. Örneğin kredi
kartı ödemesini internet bankacılığı yoluyla gerçekleştiren bir banka müşterisi, eğer kredi kartı üzerinden kredilendirme faizi veya gecikme
faizini de ödemekteyse bu gelir unsurları banka lehine kalan miktarlar olduğundan, BSMV uygulanması gerekmekte dolayısıyla ödeme
tutarının içerisinde bu vergi de yer almaktadır.
VIII. SONUÇ
Günümüzde, bilgi ve iletişim teknolojilerinde meydana gelen hızlı gelişmelerle giderek yaygınlaşan e-ticaret; uluslararası mal ve hizmet
ticaretinin gelişmesine zemin hazırlamaktadır. E-ticaretin; rekabet üstünlüğü sağlaması, uluslararası ticaretten daha çok pay alınması,
üretici ve tüketicilere çok çeşitli ve ucuz alışveriş olanaklarının sağlanabilmesi gibi birçok yararları bulunmakla birlikte vergilendirme gibi
önemli bir sorunu da beraberinde getirmektedir.

Ülkemizde vergi idaresi bugünkü geleneksel denetim teknikleriyle, sanal ürünlerin satışlarına ilişkin kontrolleri uygulayacak durumda
değillerdir. Özellikle e-ticaretten kazanç sağlandığı zaman, bu kazancın nereden elde edildiği ve vergi mükellefinin sanal ortamda kimliği ve
adresine ilişkin bilgilerin doğruluğunu belirlemek oldukça zordur.
E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda devletlerin tek başlarına vergisel bir çözüm üretmeleri mümkün görünmemektedir. Konu ülkemiz
mevzuatı açısından değerlendirildiğinde, e-ticaret ortamının mevcut kanunlarla izlenmesi ve vergilendirilmesi oldukça güç görünmektedir.
Dolayısıyla, e-ticaretin etkin vergilendirilebilmesi için ülkemiz vergi kanunlarında ve uluslararası vergi anlaşmalarında e-ticareti de
kapsayacak yeni hükümlerin konulması ve vergilendirme ilkelerine büyük önem verilmesi beklenmektedir.