serbest-meslek-kazanclari..-07052014224021

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKSERBEST MESLEK KAZANÇLARININVERGİLENDİRİLMESİA.Murat YILDIZYeminli Mali MüşavirAnkara, 2003SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMMi

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKİÇİNDEKİLER1. SERBEST MESLEK KAZANÇLARI TANIMI ve MAHİYETİ .................................................... 12. SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN UNSURLARI ................................................................... 12.1. Faaliyetin Sermayeden Çok Şahsi Çalışmaya, İlmi veya Mesleki Bilgiye veya UzmanlığaDayanması . ...................................................................................................................................... 12.2. Faaliyetin Ticari Özellikte Olmaması ( Ticari Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . . 22.3. Faaliyetin İşverene Tabi Olmaksızın Şahsi Sorumluluk Altında Kendi Nam ve HesabınaYapılması ( Ücret – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . ................................................................. 22.3.1. Ses ve Saz ve Sahne Sanatçılarının ve Gruplarının Mükellefiyet Durumu. ........................... 42.3.2. Film Oyuncularının Durumu. ................................................................................................. 42.3.3. Manken ve Fotomodellerin Durumu. .................................................................................... 42.3.4. Özel Dershanelerde Veya Okul Aile Birliklerince Okullarda Açılan Kurslarda Ders Verenİle Eğitim Amaçlı Dökümanlar Hazırlayan Öğretmenlerin Durumu. ............................................. 42.3.5. Konferans ve Seminer Veren Kişilerin Durumu . .................................................................. 52.3.6 Yazar , Muhabir vb. Kişilerin Durumu. ................................................................................. 52.3.7. Turist Rehberlerinin Durumu . ............................................................................................... 52.3.8. Harita Ve Plân Çıkarılması İşi İle Uğraşanların Durumu . ................................................... 52.3.9. Köy ve Mahalle Muhtarlarının Durumu . .............................................................................. 62.3.10. Noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" Elde Ettikleri Gelirlerin Durumu. ........... 62.4. Süreklilik Unsuru ( Arızi Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . ................................ 73. SERBEST MESLEK ERBABI ........................................................................................................ 83.1. Genel Tanımlama Çerçevesinde Serbest Meslek Erbabı Olanlar . .......................................... 83.2. Kanunda Yapılan Belirleme Sonucu Serbest Meslek Erbabı Sayılanlar . ............................... 84. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ MÜKELLEFİYETLE İLGİLİ ÖDEVLERİ ............. 114.4.1. İşe Başlamayı Bildirme . ................................................................................................. 114.4.2. Değişiklikleri Bildirme . ................................................................................................... 114.4.2.1. Adres Değişiklikleri Bildirme . ................................................................................. 114.4.2.2. İş Değişikliklerinin Bildirilmesi . .............................................................................. 124.4.2.3. İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi . ....................................................................... 124.4.3. İşi Bırakmayı Bildirme . ................................................................................................... 124.4.4. Defter Tutma . .................................................................................................................. 124.4.5. Amortisman Kayıtları . ..................................................................................................... 134.4.6. Serbest Meslek Makbuzu Düzenleme . ............................................................................ 144.4.7. Muhafaza ve İbraz Ödevi . .............................................................................................. 144.4.8. Vergi Levhası Asma Yükümlüğü . ................................................................................... 144.4.9. Ödeme Kaydedici Cihaz Kullanma Yükümlülüğü . ......................................................... 155. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ ............................................................................ 165.1. Hasılat Kavramı ....................................................................................................................... 165.2. Elde Etme (Tahsil Esası) ......................................................................................................... 175.3. Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilecek Giderler .................................................. 185.3.1. Mesleki faaliyetin sürdürüldüğü işyerinin kirası . ............................................................ 185.3.2. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen aydınlatma, ısıtma,telefon, kırtasiye giderleri, müstahdem ücretleri, meslek, ilan ve reklâm vergileri ile işyeriyleilgili ayni vergi, resim ve harçlar . ............................................................................................. 195.3.3. Mesleki Faaliyetin İfasında Başkalarına Gördürülen Hizmetler İçin Ödenen Paralar. .... 215.3.4. Alınan Meslek Kitapları Ve Meslek Dergileri İçin Ödenen Bedeller Ve MeslekiTeşekküllere Ödenen Aidat. ....................................................................................................... 225.3.5. Mesleki Faaliyet İle İlgili Yolculuk Ve Konaklama Giderleri. ........................................ 22SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMMii

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK5.3.6. Mesleğin İfasına Lüzumlu Aletlerin Eczaların Ve Sair Maddelerin Tedariki İçin YapılanGiderler . ......................................................................................................................................... 235.3.7. Mesleki Faaliyette Kullanılan Tesisat ve Demirbaş Eşya İçin Vergi Usul KanunuHükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar. .............................................................................. 235.3.8. Serbest Meslek Faaliyetleri Dolayısıyla Emekli Sandıklarına Ödenen Giriş Ve EmeklilikAidatları. ..................................................................................................................................... 245.3.9. Mesleki Faaliyetle İlgili Olarak Ödenen Tazminatlar. ..................................................... 245.3.10. İşle İlgili Olarak Şehir İçi Ulaşım, Posta, Telgraf ve Odabaşı Ücretleri Gibi MüteferrikGiderler . ..................................................................................................................................... 255.3.11. Envantere Dahil Olan Binek Otomobillerinin Giderleri Ve Vergi Usul KanunuHükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar. .............................................................................. 255.4. Mesleki Kazancın Tespitinde İndirilemeyecek Giderler. ........................................................ 266. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA YARARLANILABİLECEK İSTİSNALAR. ......... 286.1- Serbest Meslek Kazançları ( Telif Kazançları ) İstisnası. ...................................................... 286.1.1. Kanuni Düzenleme . ......................................................................................................... 286.1.2. İstisnanın Kapsamı. .......................................................................................................... 286.1.3.İstisnadan Yararlanacak Olan Kişiler. .............................................................................. 296.1.4. İstisna Kapsamına Giren Hasılat. .................................................................................... 296.1.5. İstisna Uygulaması İçin Başvurulacak Merci. .................................................................. 306.1.6. İstisna Uygulamasından Yararlanmanın Sonuçları . ........................................................ 306.2. Sergi ve Panayır İstisnası. ....................................................................................................... 316.3. 4325 Sayılı Kanun Çerçevesinde Uygulanan Gelir Vergisi İstisnası. ................................... 316.4. Serbest Bölge Kazanç İstisnası . ........................................................................................... 326.5. Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı . ................................................................................. 337. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINININ TESPİTİNDE YARARLANILABİLECEK OLANİNDİRİMLER .................................................................................................................................... 337.1. Hayat, Sağlık, vb. Sigorta Primleri. ........................................................................................ 337.2. Bağ- Kur Primleri . .................................................................................................................. 347.3. Bağış ve Yardımların İndirimi ................................................................................................ 357.3.1. Bağış ve Yardımların Yapılacağı Kurum ve Kuruluşlar .................................................. 357.3.2. Bağış ve Yardımlar Makbuz Karşılığı Yapılmalıdır ........................................................ 357.3.3. Bağış ve Yardımların Üst Sınırı ...................................................................................... 367.3.4. Bağış ve Yardımların Aynen Yapılması Halinde Değer Tespiti ......................................... 367.3.5. Deprem Bölgesine Yapılan Bağış ve Yardımlar .............................................................. 367.3.6. Bağış Ve Yardımların Katma Değer Vergisi Mevzuatı Yönünden Değerlendirilmesi .... 377.4. Serbest Meslek Erbabının Kendisi Ya da Bakmakla Yükümlü Olduğu Kişilerin ile ÖzürlüOlması Halinde Sakatlık İndirimi. ................................................................................................ 377.4.1. Konuya İlişkin Yasal Mevzuat . ....................................................................................... 377.4.2. Sakatlık İndiriminden Yararlanabilmek İçin İzlenecek Prosedür . .................................. 387.4.3. Sakatlık İndiriminden Yararlanmada Bakmakla Yükümlü Olunan Kişi Kavramı. ......... 397.5. Geçmiş Yıl Zararları . .............................................................................................................. 398. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ TEVKİFATI VE İADESİ ........................... 408.1. Serbest Meslek Kazançlarında Vergi Tevkifatı ...................................................................... 408.2. Serbest Meslek Kazançlarında Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin İadesi. ........................... 419. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİDURUMU. ......................................................................................................................................... 439.1. Telif Kazançları İstisnası Dışında Kalan Serbest Meslek Kazançlarında KDV . .................. 439.2. Telif Kazançları İstisnasından Yararlanan Serbest Meslek Kazançlarında KDV . ............... 4510. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA GEÇİCİ VERGİ..................................................... 45SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMMiii

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK11. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ YARARLANAMAYACAĞI VERGİSELTEŞVİKLER ...................................................................................................................................... 4611.1. Maliyet Bedeli Artırımı. ........................................................................................................ 4611.2. Yeniden Değerleme . ............................................................................................................. 4711.3. Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayırma. .................................................... 4711.4. Yenileme Fonu. ............................................................................................................. 4711.5. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma ve Değersiz Alacak Yazma . ........................................... 4711.6. Alacak Senetleri Reeskontu . ................................................................................................ 4812. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANI VE VERGİLENDİRİLMESİ ................. 4812.1- İstisna Kapsamındaki Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi .............................. 4812.2 Diğer Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanı ....................................... 4912.3- Dar Mükellefiyette Vergilendirme ve Beyan ........................................................................ 4912.4. Serbest Meslek Kazançlarında Hayat Standardı Esası ......................................................... 5012.5. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Verginin Ödenmesi ..................................................... 5013-SERBEST MESLEK KAZANCININ HESAPLANMASI İLE İLGİLİ ÖRNEK. ....................... 51KAYNAKCA ..................................................................................................................................... 53SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMMiv

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK1. SERBEST MESLEK KAZANÇLARI TANIMI ve MAHİYETİSerbest Meslek Kazancı, Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin birinci fıkrasında;“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.” şeklindetanımlanmış aynı maddenin üçüncü fıkrasında da; “Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıklarıücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyetineticesinde doğan kazançların da serbest meslek kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.Serbest Meslek Faaliyeti ise aynı maddenin 2’nci fıkrasında; “Sermayeden ziyade şahsimesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin,işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” şeklindetanımlanmıştır. Bu tanıma göre bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilebilmesi içinsöz konusu faaliyetin ; Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, Ticari mahiyette olmaması, Bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması, Süreklilik göstermesiunsurlarının tamamını taşıması şart olup, aksi takdirde yapılan faaliyet serbest meslekfaaliyeti olarak adlandırılamayacaktır.Ancak, yukarıda belirtilen unsurların tamamına sahip olmamakla birlikte, bazı faaliyetlerözelliklerinden dolayı, Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyeti, bufaaliyetleri gerçekleştirenler ise serbest meslek erbabı olarak sayılmıştır.2. SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN UNSURLARISerbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için önceki bölümde sıraladığımızdört unsuru taşıması gerekmektedir. Söz konusu bu unsurlar, hem serbest meslek faaliyetininsınırının çizilmesinde hem de serbest meslek kazancı ile diğer gelir unsurları arasındaki farklılığınortaya konulmasında önem taşımaktadır. Söz konusu dört unsurun 221 Seri numaralı Gelir VergisiGenel Tebliğinde 1 de yapılan açıklamalardan da faydalanarak daha detaylı bir şekilde anlatılmasıyararlı olacaktır.2.1. Faaliyetin Sermayeden Çok Şahsi Çalışmaya, İlmi veya Mesleki Bilgiye veyaUzmanlığa Dayanması :Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan tanımdan hareketleserbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için yapılan faaliyetin, sermayeden daha çokkişisel çalışmaya, ilmi, mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanması gerekmektedir.Kanun koyucuasli unsuru bu şekilde belirlemekle birlikte, serbest meslek faaliyetini tamamen sermayekavramından da soyutlamamakta, ancak yapılan faaliyette ön planda emeğin olması gerektiğini, birbaşka deyişle yapılan işin sermaye yoğun değil emek yoğun bir iş olması gerektiğinivurgulamaktadır.Konuya ilişkin önem arz eden bir başka husus ise emeğin; bedeni emek değil, ilmi1221 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 19.02.1999 Tarih ve 23616 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 1

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKveya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanan fikri bir emek olmasıdır. Bu özellik serbest meslek erbabınıTürk Ticaret Kanunun 17. maddesinde tanımlanan esnaftan ayıran en belirleyici unsur olmaktadır.Esnaf faaliyetinde de faaliyet emek yoğun bir faaliyettir, ancak söz konusu emek serbest meslekerbabında olduğu gibi fikri bir emek değil, bedensel çalışmaya dayanan emektir.2.2. Faaliyetin Ticari Özellikte Olmaması ( Ticari Kazanç – Serbest Meslek KazancıAyrımı ) :Serbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için kanun koyucunun aradığı ikinciunsur ise yapılan faaliyetin ticari mahiyette olmamasıdır.Bu unsuru açıklayabilmek için ticarifaaliyeti tanımlamak ve ticari faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin farklarını ortaya koymakgerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinde, ticari kazanç; “Her türlü ticari ve sınaifaaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” şeklinde tanımlanmış, fakat ticari faaliyetintanımına aynı Kanunda yer verilmemiştir.Bu durumda ticari faaliyetin tanımı açısından TürkTicaret Kanununun 11 inci ve izleyen maddelerinde yer alan düzenlemelere bakmak gerekecektir.Türk Ticaret Kanununda, bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer birmüesseseyi ilgilendiren bütün muamelelerin ticari faaliyet olduğu belirtilmiştir.Bu tanımdan hareketle serbest meslek faaliyeti özelliklerini taşıyan bazı faaliyetlerden eldeedilen gelirlerin, ticari kazanç olarak vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Örneğin; bir doktorunmuayenehanesinde yaptığı doktorluk faaliyeti serbest meslek faaliyeti sayılmakta iken, özel hastaneişletmek suretiyle aynı faaliyetleri sürdürmesi ticari faaliyet sayılmaktadır. Zira, özel hastaneişletilmesi, ticari bir organizasyon içermekte ve ticari şekilde işletilen bir müessese özelliğitaşımaktadır.Serbest meslek faaliyetinin tipik özelliği, faaliyetin ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasadayanmasıdır. Bunun yanında sermaye unsurunun bazen ilmi ve mesleki bilgi ile ihtisasınyapılmasında önemli etken olabildiği hallerde vardır. Örneğin röntgen cihazları veya elektronikcihazlarla serbest meslek faaliyetinin yürütülmesi gibi. Bu durumda belli bir sermaye gereksinimibulunsa da, ticari bir organizasyon söz konusu olmadığından kullanılan sermaye unsuru yapılan işinserbest meslek faaliyeti olma vasfını ortadan kaldırmayacaktır. Ancak yapılan iş ticari nitelik alırsao zaman elde edilen kazanç ticari kazançtır. Nitekim, Gelirler Genel Müdürlüğü KonyaDefterdarlığına verdiği bir muktezada 2 “.... adı geçenin laboratuar işletmeciliği (tanı merkezi)faaliyetinden elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir....” denilmiştir.2.3. Faaliyetin İşverene Tabi Olmaksızın Şahsi Sorumluluk Altında Kendi Nam veHesabına Yapılması ( Ücret – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) :Faaliyetin “işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınayapılması” şartı özellikle elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa ücret mi olduğununtespiti hususunda önem taşımaktadır.Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerinebağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsiledilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bilindiği üzere hem ücret hem de serbest meslekkazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabiolmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabive belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.2Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 07/04/2000 tarih ve 15927 sayılı muktezası.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 2

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKBu nedenle uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımındazorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemliölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan birorganizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetliüzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Buunsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetliilişkisinden bahsedilemez. Zira, bu durumda, arada bir hizmet ilişkisi söz konusu olmakta, işverenetabi olmama ve kendi nam ve hesabına kişisel sorumluluk altında faaliyette bulunma gibi serbestmeslek faaliyetinin unsurları sağlanmamaktadır.Bir işverene tabi olmaksızın, kişisel sorumluluk altında ve kendi nam ve hesabınayapılmakta olan bir serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olarakvergilendirilir. Aksi takdirde vergilendirilme diğer gelir unsurlarına göre yapılır. Bir doktor kendiözel muayenehanesinde vermiş olduğu hizmet sonucunda elde ettiği gelir serbest meslek kazancıiken, aynı doktorun aynı hizmeti özel hastanede veya devlet hastanesinde kadrolu olarak vermesisonucunda elde ettiği gelir ücret sayılacaktır.Geçmişteki uygulamada vergi idaresince serbest meslek erbaplarının, bazı müesseselerekarşı sözleşme ile yerine getirdikleri hizmetler (avukatlık, doktorluk, müşavirlik vb....) karşılığındaaldıkları paralar, ödemenin bir hizmet mukabili ve miktarının da maktu ve kesinleşmiş olduğundanücret olarak nitelendirilmekteydi. Ancak, konuya ilişkin olarak Danıştay’a intikal edenuyuşmazlıklarda; mükellefin işverene, onun iş yerine ve devamlı bir kadroya bağlı olmayarakserbest meslek faaliyetini icra etmesinden doğan kazancın ücret olarak adlandırılmasının mümkünolmadığı, serbest meslek kazancı olarak kabul edilmesinin kanuna uygun bulunduğu ve bufaaliyetin sözleşmeye dayalı olarak yapılmasının işin ve gelirin karakterini değiştirmeyeceğine dairkararlar sürekli hale gelmiştir. Buna göre, müesseselere karşı mesleki hizmette bulunan serbestmeslek erbabının; işverene, işverenin göstereceği işyerine ve işyerindeki hiyerarşi içinde birkadroya bağlı olarak çalışmamak ve mesaisini kendi asli faaliyetine tahsis ettiği iş yerinde ifa etmekkayıt ve şartıyla, mesleki faaliyetlerinden elde ettiği kazancının serbest meslek kazancı sayılması vebu hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Şu kadar ki, işverenin durumu itibariyle işlerinyürütülmesinde esasen bir kadro söz konusu edilmeyen hallerde, kadroya bağlı olmamak şartının,işin o müessesenin devamlılık arz eden uğraşları arasında olup olmadığına bakılmak suretiyle tayinigerekmektedir. 3Ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerinegetirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında birişverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarakvergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, genel olarak beyannameverme, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusuolmayacaktır.Uygulamada bir serbest meslek erbabının, kendi işyerinde aynı mesleğe sahip başka kişileride ücret karşılığında çalıştırdıkları da sıkça rastlanılan bir durumdur. Böyle bir durumda faaliyetaynı olmasına rağmen, işveren konumundaki kişinin elde ettiği gelir serbest meslek kazancı,yanında çalışanların elde ettiği gelir ise ücret olarak vergilendirilecektir. Nitekim 196 seri numaralıGelir Vergisi Genel Tebliğinde 4 de konuyla ilgili olarak, geçmişte verilen görüşlerde yer alan,334 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği, 25.03.1956 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.4196 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.03.1996 Tarih ve 22593 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 3

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKbirlikte çalışan avukatların her birinin kazancının ayrı ayrı serbest meslek kazancı olarak kabuledilmesi uygulamasından aksi görüşteki yargı kararlarının süreklilik kazanması üzerine vazgeçilmişve serbest avukatlık faaliyetinden dolayı mükellefiyeti olan bir avukatın yanında diğer bir avukatınücretli olarak çalışması halinde, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemeleri üzerindenGelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerine göre vergi tevkifatı yapılması kaydıyla, ücretli olarakçalışan avukatların serbest meslek erbabı olarak mükellefiyet kaydının yapılmaması uygungörülmüştür. Ayrıca, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemelerinin emsali durumdakiavukatlara ödenen ücretlerden düşük olamayacağı da belirtilmiştir.Konunun daha iyi anlaşılabilmesini teminen bazı meslek grupları açısından aşağıdakiaçıklamaları yapabiliriz.2.3.1. Ses ve Saz ve Sahne Sanatçılarının ve Gruplarının Mükellefiyet Durumu:93 seri no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 5 I-1 numaralı bölümünde; gazinolar ileeğlence yerlerinde gerek şarkı söylemek, gerekse çeşitli musiki aletleriyle sanat icra etmek veya sairşekilde gösteri ve dans etmek suretiyle halkı eğlendiren ses, saz ve sahne sanatkarlarınınvergilendirilmesi ile ilgili olarak bazı açıklamalarda bulunulmuştur. Buna göre ses, saz ve sahnesanatkarlarının mesleki faaliyetleri gelir vergisi yönünden serbest meslek faaliyeti olup, eldeettikleri gelirler de serbest meslek kazancını teşkil etmektedir. Fakat yukarıda belirtildiği üzere,sanatçının bir işverene tabi ve muayyen bir iş yerine ve kadroya bağlı olarak sanatını yürütmesidurumunda, sanatçının hizmet erbabı, elde edilen gelirin ise ücret olacağı açıktır.2.3.2. Film Oyuncularının Durumu:Film oyuncuları, rejisörler ve film yapımcılığı sektöründe çalışan diğer tüm teknikelemanlar serbest meslek erbabı kabul edilmekte olup, bu kişiler serbest meslek kazanç defteritutmakla ve yıllık beyanname vermekle mükelleftirler. Ancak hizmet sözleşmesiyle herhangi birşirket ya da ajansa bağlı olarak çalıştıklarında elde ettikleri gelir ücret sayılacaktır.2.3.3. Manken ve Fotomodellerin Durumu:Mankenlik ya da fotomodelliği meslek olarak seçenlerin, bir işyerine bağlı ve işverene tabiolarak çalışmaları halinde elde edilen gelirin türü ücret, bunların dışında kalan ve mankenliği mutadmeslek halinde kendi nam ve hesabına, belli bir işyeri ve işverene bağımlı olmadan yapanların iseelde ettikleri gelir serbest meslek kazancı sayılır.2.3.4. Özel Dershanelerde Veya Okul Aile Birliklerince Okullarda Açılan KurslardaDers Veren İle Eğitim Amaçlı Dökümanlar Hazırlayan Öğretmenlerin Durumu:Bir hizmet akdine dayalı olarak özel dershanelere bağlı olarak çalışan öğretmenlere yapılanödemeler ücret olarak vergilendirileceği tabiidir. Ancak öğretmen ile dershane arasındaki hizmetsözleşmelerin sadece ders vermeyi kapsadığı ve çalışan öğretmenlere hazırladıkları kitap,soru,deneme sınavı, test vb. için ders ücretlerine ilaveten ödeme yapıldığı durumlarda, öğretmenlereders verme karşılığında yapılan ödemeler ücret, kitap,soru, deneme sınavı, test vb. dökümanlarınhazırlanması karşılığında yapılan ödemeler ise serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.593 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 15.11.1971 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 4

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKAyrıca soru hazırladığı özel okul ya da dershaneye bağlı olmaksızın, emekli veya diğer birresmi veya özel eğitim kurumunda çalışan öğretmenlere, bağlı olmadığı özel okul ya da dershanetarafından yapılacak (soru hazırlama hizmeti karşılığında) ödeme serbest meslek ödemesidir.Burada ayırt edici nokta, öğretmenlerin soru hazırladıkları özel eğitim kurumlarına bağlıolmamalarıdır. Dışarıdan yani harici olarak faaliyet ifa etmektedirler. Anılan kurumlara bir hizmetsözleşmesi ile bağlı bulunmamaktadırlar. 6Yine 89 seri no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 7 B-8 numaralı bölümündeyapılan açıklamalar çerçevesinde ; Yaz aylarında genellikle orta dereceli okul öğrencilerininbütünleme sınavlarına hazırlamak için, okul aile birliklerince okullarda açılan kurslardagörevlendirilen öğretmenlere verdikleri dersler karşılığında verilen paraların da elde edenleraçısından serbest meslek kazancı olacağı belirtilmiştir.2.3.5. Konferans ve Seminer Veren Kişilerin Durumu 8 :Herhangi bir işverene tabi olmaksızın konferans ve seminer veren kişilerin bukonferanslarda konuşmaları karşılığında aldıkları bedeller serbest meslek kazancıdır. Ancak buhizmetin bir işverene tabi olarak yapılması durumunda alınan bedeller ücret olarak kabuledilecektir.Örneğin: Üniversite öğretim üyeliği yapan bir profesörün, üniversitenin sosyal bilimlerenstitüsünce düzenlenen periyodik seminerlere katılması karşılığında aldığı bedeller ücret, yılınmuhtelif tarihinde yapılan ve davetli olarak katıldığı uluslar arası sempozyumlara katılmasıkarşılığında aldığı bedeller serbest meslek kazancı olarak kabul edilecektir.2.3.6 Yazar , Muhabir vb. Kişilerin Durumu:Bir hizmet sözleşmesine bağlı olarak bir yayınevi, gazete,dergi veya diğer medyakuruluşunda çalışan yazar , muhabir vb. kişilere yapılan ödemler ücret, ancak bu kişilerin hizmetsözleşmeleri dışında ve işverene tabi olmaksızın yazdıkları kitap ve makale veya hazırladıklarıprogram karşılığında aldığı bedeller ise serbest meslek kazancı olarak kabul edilecektir.2.3.7. Turist Rehberlerinin Durumu :İstanbul Defterdarlığınca verilen bir muktezada 9 ; ...... Turist rehberlerinin bir işyerine veişverene bağlı olmaksızın kendi nam ve hesaplarına çalışmaları sonucu elde ettikleri gelirlerinserbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.....denilmiştir.2.3.8. Harita Ve Plân Çıkarılması İşi İle Uğraşanların Durumu :119 Sıra no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde 10 yapılan açıklamalara göre; arazi,şehir, kasaba v.b. yerlerin harita ve plân çizim işini yüklenenlerin yaptıkları iş; sermayeden ziyadeşahsi mesaiye ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayandığı ve şahsi sorumluluk altında kendi6Yalçın Hasan, Hesap Uzm. Yrd ,Vergi Dünyası Dergisi.789 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 29.11.1968 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.8Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 1289İstanbul Defterdarlığınca verilen 01/09/1995 tarih ve 9939 sayılı mukteza10119 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 02.05.1975 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 5

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKnam ve hesaplarına yapıldığından serbest meslek uğraşısı, elde edilen kazanç ise serbest meslekkazancıdır.2.3.9. Köy ve Mahalle Muhtarlarının Durumu :20 ve 28 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar göre mahalleve köy muhtarları serbest meslek erbabı olarak kabul edilmemektedirler.2.3.10. Noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" Elde Ettikleri GelirlerinDurumu:Uygulamada, noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" elde ettikleri gelirlerin serbestmeslek faaliyeti neticesinde elde edilen serbest meslek kazancı olarak vergilendirilipvergilendirilmeyeceği konusunda çeşitli tereddütlerin bulunması nedeniyle konuya ilişkin olarakMaliye Bakanlığınca Türkiye Noterler Birliğine verilen bir muktezada 11 yapılan açıklamalara özetleaşağıda yer verilmiştir.1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 109 uncu maddesinde; "Bir asliye mahkemesinin yargıçevresi içinde birden çok noterlik bulunması veya bir ilin belediye sınırları içinde birden çok asliyemahkemesi yargı çevresinin yer alması halinde bu yerlerde her yıl, harç veya damga vergisine tabideğer, ( 30.000 ) gösterge rakamının o yılın bütçe kanununda gösterilen memur maaş katsayısıylaçarpımı sonucunda bulunacak meblağdan fazla olan noterlik işlemlerinin yapılmasından elde edilenher çeşit ücret ve noter hissesi tutarının % 15' ini aşmamak üzere Noter Odası Yönetim Kuruluncatespit edilecek oranı alıkonulduktan sonra kalanı işlemi yapan noterlikçe, milli bir bankada açtırılan(noterlikler cari hesabı) en geç işlemin yapıldığı günü takibeden (5) iş günü içinde yatırılır.Noterlikler Ortak Cari Hesabı, takvim yılı başından önce o yerdeki noterliklerin bağlı bulunduğuoda yönetim kurulunca açtırılır ve bu durum Türkiye Noterler Birliği'ne bildirilir.Noterler yukarıdaki fıkrada gösterilen noterlik işlemlerini, kanuni bir sebep olmaksızınyapmaktan hiçbir surette kaçınamazlar." hükmü yer almaktadır.Diğer tarafından, aynı Kanun' un 111 inci maddesinde de "109 uncu. maddeuyarınca yatırılıp ortak hesapta toplanan paralar, her üç ayda bir o yerdeki ilgili noterlere veya buKanuna göre görevlendirilmiş noter vekili varsa vekile, eşit miktarda ödenir..." denilmektedir.Ayrıca, Noterlik Kanunu Yönetmeliğinin 50 nci maddesinde Noterlerin vergiye tabikazançlarını "muvazene defteri" ile tespit'' edecekleri belirtilmiş; aynı Yönetmeliğin 81 incimaddesinde de, ortak cari hesaba yatırılan miktarların muvazene defterine gider olarakkaydedileceği; ortak cari hesaptan üç ayda bir yapılan dağıtımdan Noterlik hissesine düşenmiktarın, dağıtımın yapılacağı ay itibariyle muvazene defterine gelir olarak kaydedileceği hükmebağlanmıştır.Uygulamada ise ortak cari hesaba yatırılan paralar, Noter Odaları tarafından mevduatolarak veya başka menkul kıymetlere yatırılmakta ve elde edilen faiz vb. gelirler, yine ortak carihesaptaki paralar gibi Noterlere eşit miktarda dağıtılmaktadır.Yapılan açıklamalara göre, Noterlere "Noterlikler Ortak Cari 'Hesabından" eşit olarakdağıtılan ana para tutarları ile bu paraların değerlendirilmesi sonucunda elde edilen ve yine eşitolarak dağıtılan faiz; vb. gelirlerin, tamamen noterlik sıfatı nedeniyle elde edilmesi nedeniyle“Serbest Meslek Kazancı" olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, hasılat olarakkaydedilecek faiz vb, kazanç unsurları üzerinden tevkif" edilen vergilerin, Gelir Vergisi11Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 19/06/2000 tarih ve 4- 1148 sayılı mukteza.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 6

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKKanunu'nun 121 inci maddesi hükmüne göre, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan GelirVergisinden mahsup edileceği tabiidir.2.4. Süreklilik Unsuru ( Arızi Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) :Yapılan serbest meslek faaliyeti sonucunda doğan kazancın serbest meslek kazancı olaraknitelendirilebilmesi için aranılan son şart ise yapılan faaliyetin devamlılık göstermesidir.Devamlılıktan ne anlaşılması gerektiği konusunda ise bir belirlilik bulunmamaktadır.Bu noktadaVergi Usul Kanununun 155 inci madde hükmüne göre serbest meslek erbabı için işe başlamayıgösteren hususların , aynı zamanda faaliyetin devamlı olarak yapıldığının da göstergesi olduğunukabul etmek yanlış olmaz. Söz konusu madde hükmünce serbest meslek erbabında aşağıdakihallerden herhangi biri varlığı “işe başlamayı” gösterir;Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak,Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleriasmak,Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösterenilanlar yapıştırmak,Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmak.“Mesleki teşekküllere kaydolanlardan görev veya durumları icabı, bilfiil mesleki faaliyettebulunmayacak olanların vergi dairesine bu durumu bildirmeleri halinde faaliyetin devamlı olduğuileri sürülemez.” 12“Sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançları serbestmeslek kazancı olacaktır. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetindenelde edilen kazanç ise arızi kazanç olarak vergilendirilecektir.” 13Süreklilik unsuru, elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa diğer irat ve kazançmı olduğu konusundaki ayırımı ortaya koymaktadır. Yukarıdaki üç unsuru içerse dahi, devamlılıkunsurunu içermeyen faaliyetten elde edilen gelir, serbest meslek kazancı değil arızi kazanç ve iratolarak vergilendirilecektir. Bu ayrımın sonucu olarak, serbest meslek faaliyetinin arızi olarakyapılması halinde , mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibidefter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da söz konusu olmayacaktır. Faaliyetin sürekliolması halinde ise, izleyen bölümlerde de açıklayacağımız tüm yükümlülüklerin yerine getirilmesigerekecektir.221 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nde süreklilik kavramı, serbest meslek faaliyetininmutad olarak ifa edilmesine, mutad olarak sürdürülmesine bağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetininmutad meslek olarak yapılmasından kastedilen husus ise, tebliğde verilen örneklerde açıklanmıştır.Tebliğde yer alan 1. örnekte, Vergi İdaresi üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışanBay (A)’nın atölyede zaman zaman heykel yapıp satmasını, faaliyetin mutad meslek olarakyapılmaması olarak değerlendirmiştir. Aynı tebliğde yer alan 5.örnekte devlet memurunun amatörolarak çektiği fotoğrafları, gazete ve dergilere göndererek, yayınlanan fotoğraflar karşılığında geliretme işlemi yine Vergi İdaresince faaliyetin mutad meslek olarak yapılmaması şeklindedeğerlendirilmiştir.12Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf. 16213Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf. 162SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 7

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKFaaliyetin arıziliği ya da sürekliliğinin belirlenmesi ile ilgili olarak 19 ve 221 no’lu GVKGenel Tebliğlerinde yapılan düzenlemeler birbiri ile çelişmektedir. 19 seri No.lu tebliğdesüreklilik, aynı yılda veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla eser meydana getirme olaraktanımlanmışken, 221 no’lu GVK Genel Tebliği'nde süreklilik, faaliyetin mutad meslekolarak yapılmasına bağlanmıştır. Mutad meslekten anlaşılması gereken husus ise kişiselgörüşümüze göre faaliyetin meslek haline getirilerek yapılması ve bir ölçüde faaliyettenelde edilen gelirle kişinin geçimini sağlamasıdır. Nitekim Tebliğde yer alan ve yukarıdabelirtilen örneklerde de bu husus ayrıca vurgulanmıştır.Ayrıca, yargı organları bu konuda eser sayısına değil bir işyeri açma ve herhangibir şekilde organizasyonda bulunma fiiline bakmaktadır. Nitekim verilen bir kararda,üniversitede görevli bir öğretim üyesinin bu görevinin yanı sıra bir işyeri açmadan veherhangi bir organizasyonda bulunmadan heykel yaparak satması arızi serbest meslekfaaliyeti olarak değerlendirilmiştir. 143. SERBEST MESLEK ERBABI3.1. Genel Tanımlama Çerçevesinde Serbest Meslek Erbabı Olanlar :Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslekhalinde icra edenler, serbest meslek erbabı olarak tanımlanmış ve yine aynı maddede serbest meslekfaaliyetinin yanında, meslekten başka bir iş veya görevle devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfıdeğiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynızamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olmaniteliğini değiştirmez.Örneğin, inşaat müteahhitliği faaliyeti dolayısıyla ticari kazanç sahibi olan bir mimarınaynı zamanda sahibi olduğu büroda sürekli olarak proje çizimi yapması serbest meslek faaliyeti, bufaaliyetten elde ettiği gelir ise serbest meslek kazancıdır.Serbest meslek erbabının tanımına göre, bir kişinin serbest meslek erbabı sayılabilmesi içinhem serbest meslek faaliyetinde bulunması, hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapmasıgerekmektedir. Serbest meslek faaliyetinin devamlı (mutad meslek) olarak yapılıp yapılmadığıVergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde sayılan ölçüler çerçevesinde saptanacaktır.3.2. Kanunda Yapılan Belirleme Sonucu Serbest Meslek Erbabı Sayılanlar :Yukarıda yaptığımız tanımdaki unsurları taşıyan mükellefler serbest meslek erbabı olarakvergiye tabi olacaklardır. Bu genel kuralın yanı sıra bazı faaliyet türleri ile uğraşan mükelleflerinsöz konusu tanımlama çerçevesinde serbest meslek erbabı olup olmayacağı yönündeki tereddütlerigidermek maksadıyla Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesinin ikinci fıkrası ile aynı kanunun65’ inci maddesinin üçüncü fıkrasında tek tek sayılmak suretiyle bu faaliyetlerin serbest meslekfaaliyeti olduğu hükme bağlanmıştır.Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında, tahkim işleri dolayısıylahakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbestmeslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların, serbest meslek kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.14Mehmet ALTINDAĞ, “ Telif Kazançlarında KDV Sorumluluk Uygulaması ve Bir Öneri, Yaklaşım Dergisi, Sayı:100, Nisan 2001, Sf. 35-36SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 8

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKAdi ortaklıklarda ortaklardan bir veya birkaçının kurumlar vergisi mükellefi olmasıdurumunda ise bu adi şirketin kazancının serbest meslek kazancı kabul edilip, edilemeyeceğikonusunda Ankara Defterdarlığınca verilmiş olan bir muktezada özetle ; 15“....Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi için yapılan işin sermayeden ziyadeşahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ağırlıklı olarak yapılması gerekir. Öte yandan, adi şirketlertarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların serbest meslek kazancısayılabilmesi için de adi ortaklığın ortaklarının gerçek kişiler olması gerekir...... Adi ortaklığınızın ortaklarının kurumlar vergisi mükellefi olması, belirtilen işten eldeedilecek kazancın ortaklar tarafından ayrı ayrı kurum kazancı olarak beyan edilmesi, beyan edilecekkurum kazancının ise kurumlar vergisine tabi olması ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncümaddesinin birinci fıkrasının iki numaralı bendinin ise serbest meslek faaliyetinde bulunan gerçekkişiler hakkında uygulanması nedeniyle söz konusu işle ilgili olarak ihale makamı tarafındanyapılacak hakediş ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekir...” denilmektedir.Diğer taraftan aynı kanunun 66 ncı maddesinin ikinci fıkrası göre de aşağıda sayılanlarserbest meslek erbabı olarak değerlendirilecektir.1. Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifaile mükellef olanlar ,Yukarıda sayılanlardan, gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acentalarının faaliyetimahiyeti gereği ticari faaliyet olmasına rağmen Gelir Vergisi Kanununun 66/1 maddesinde serbestmeslek erbabı olarak sayılmıştır.2. Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber, serbest meslek erbabını biraraya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerleserbest meslek kazancından hisse alanlar,3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar ile adi komanditşirketlerde komandite ortaklar,4. Dava vekilleri, müşavirler, diş protezcileri, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslekerbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları, (Bu bent hükmü01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 4369 sayılı kanunla eklenmiştir.)5. Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe,sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar; (Şartlardan en azikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5000’i aşmayanyerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları Gelir Vergisinden muaftır.)Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesine 4369 sayılı kanunla 5 inci bent eklenmiş ve01.01.1999 tarihinden itibaren uygulanmak üzere ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehbergibi mesleki faaliyette bulunanlarla ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Bent hükmüne göre Vergi UsulKanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımaları durumunda söz konusufaaliyetlerde bulunanlar serbest meslek erbabı sayılacaktır. Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun155 inci maddesinde serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerine ilişkin hükümlerdüzenlenmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla bu belirtilerden en az ikisini taşımayanların yürüttüklerifaaliyet ile bu şartları taşısalar dahi belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde faaliyettebulunanların yürüttükleri faaliyetler nedeniyle elde ettiği kazançlar Gelir Vergisinden muaftır.15Ankara Defterdarlığınca verilen 19/04/2001 tarih ve 2345 sayılı mukteza.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 9

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKSon olarak telif haklarının müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından satılması,bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesinin yanı sıra, Gelir Vergisi Kanununun70/6’ncı maddesinde de belirtildiği üzere, kiralanmasından doğan kazançlar da serbest meslekkazancı olarak sayılmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 10

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK4. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ MÜKELLEFİYETLE İLGİLİ ÖDEVLERİVergi Usul Kanununun “ Mükellefin Ödevleri” başlıklı ikinci kitabında ve diğer bazımaddelerinde tüm mükelleflere olduğu gibi serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslekerbaplarına da bir takım ödevler yüklenmiş bulunmaktadır. Bu yükümlülüklerden bir kısmı diğermükellef grupların benzerlik gösterirken diğer bir kısım yükümlülük ise serbest meslek erbaplarıiçin farklılaştırılmış durumdadır. Söz konusu yükümlülüklerin neler olduğu ve bu yükümlülüklereilişkin açıklamalar bu bölümün konusunu oluşturmaktadır.4.4.1. İşe Başlamayı Bildirme :Vergi Usul Kanununun 153’üncü maddesinin ikinci bendine göre, serbest meslek erbapları,işe başladıklarını, bağlı bulundukları vergi dairesine bildirmek zorundadırlar. Söz konusu bildiriminise aynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre, işe başlama tarihinden önce yapılmasıgerekmektedir. 2000/7 sayılı Uygulama İç Genelgesine göre; işe başlama bildiriminin işebaşlanıldığı günle aynı gün yapılması da yeterli olacaktır. Serbest meslek erbapları için, işebaşlamanın belirtileri, bir başka deyişle kanunen işe başlanıldığı kabul edilen haller ise Vergi UsulKanununun “ Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri” başlıklı 155 inci maddesindeyer almaktadır. Buna göre;Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak,Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleriasmak,Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösterenilanlar yapıştırmak,Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak,serbest meslek erbaplarında işe başlamanın belirtileridir.Dolayısıyla, yukarıdaki hallerden herhangi birinin varlığı söz konusu olduğunda, bu hallerinvukuundan önce işe başlamanın bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesi kanuni birzorunluluktur. Bu zorunluluğu yerine getirmeyen serbest meslek erbapları adına, Vergi UsulKanununun 352/I-7’nci bent hükmü uyarınca birinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.4.4.2. Değişiklikleri Bildirme :4.4.2.1. Adres Değişiklikleri Bildirme :Vergi Usul Kanununun “Adres Değişikliklerinin Bildirilmesi” başlıklı 157'nci maddesihükmüne göre; “ 101 inci maddede yazılı bilinen iş veya ikamet adreslerini değiştiren mükellefler,yeni adreslerini vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.” Bu kapsamda serbest meslek erbaplarınında vergi dairesine daha önce bildirdikleri iş veya ikamet adreslerini değiştirmeleri durumunda yeniadreslerini aynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre adres değişikliği tarihindenitibaren bir ay içinde bildirmeleri gerekmektedir.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 11

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK4.4.2.2. İş Değişikliklerinin Bildirilmesi :Vergi Usul Kanununun “İş Değişikliklerinin Bildirilmesi” başlıklı 158' inci maddesihükmüne göre ise ; işe başladıklarını bildiren mükelleflerden;a - Yeni bir vergiye tabi olmayı,b - Mükellefiyet şeklinde değişikliği,c - Mükellefiyetten muaflığa geçmeyi,gerektirecek surette işlerinde değişiklik olanlar, bu değişiklikleri değişikliğin meydanageldiği tarihten itibaren bir ay içinde vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.4.4.2.3. İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi :Mükelleflerin bildirmek zorunda oldukları bir başka değişiklik ise yine Vergi UsulKanununun “İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi” başlıklı 159 uncu maddesinde hüküm altınaalınmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan işyerlerinin sayısında meydana gelen artış veya azalışların da mükellefler tarafından vergi dairesinedeğişikliğin meydana geldiği tarihten itibaren bir ay içinde bildirilmesi zorunludur.Yukarıda sıraladığımız her üç değişiklik türünde de söz konusu bildirim yükümlülüklerinkanuni süresinde yerine getirilmemesi durumunda, yerine getirmeyen serbest meslek erbapları adınaVergi Usul Kanununun 352/II-4’üncü bendi hükmü uyarınca 2. derece usulsüzlük cezasıkesilecektir.4.4.3. İşi Bırakmayı Bildirme :İşi bırakmanın tarifi Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesinde; “Vergiye tabi olmayıgerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder. İşlerinherhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz.” şeklindeyapılmıştır.Aynı Kanunun 160’ıncı maddesinin birinci fıkrasında ise; serbest meslek erbaplarına işibırakmaları durumunda bunu vergi dairesine bildirme zorunluluğu getirilmiştir. Söz konusu işibırakma bildiriminin de işe başlama bildirimi dışında kalan diğer bildirim ödevlerinde olduğu gibiaynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre, işi bırakma tarihinden itibaren bir ayiçinde yapılması gerekmektedir.Bu yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda da Vergi Usul Kanununun 352/II-4’üncü bendi hükmü uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.4.4.4. Defter Tutma :Vergi Usul Kanununun “ Defter Tutacaklar” başlıklı l72’nci maddesinin beşinci bendindeaynı Kanunda düzenlenen esaslara göre defter tutacaklar arasında serbest meslek erbaplarına da yerverilmiştir. Aynı Kanunun 210 uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest meslekkazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre serbest meslek erbapları meslekikazançlarını tuttukları "serbest meslek kazanç defteri"ne istinaden tespit ederler. Bu defterin birtarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına giderlerin nevi ileyapıldığı tarih, hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 12

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKSerbest meslek kazanç defterinin tutulması esnasında serbest meslek erbabının , Vergi UsulKanununun 215- 219 uncu maddelerinde yer alan kayıt nizamı hükümleri ile aynı Kanunun 220-226'ncı maddelerinde yer alan defterlerin tasdikine ilişkin hükümlere de uyması gerekmektedir.Genel kural olarak serbest meslek erbaplarının, serbest meslek kazanç defteri tutmalarıkanuni bir zorunluluk iken yapılan düzenlemelerle bir kısım serbest meslek erbabı bu zorunluluğundışında bırakılmıştır. Buna göre serbest meslek kazanç defteri tutmak zorunda olmayan serbestmeslek erbapları şunlardır.* Serbest meslek erbabı olan doktorlar Vergi Usul Kanununun 210’ uncu maddesinin sonfıkrasına göre isterlerse yukarıda belirtilen bilgileri protokol defterinde göstermek şartıyla ayrı birserbest meslek kazancı defteri tutmayabilirler.* Aynı Kanunun 212’nci maddesi hükmüne göre de noterlerin ve noterlik görevini ifa ilemükellef olanların ve borsa acentalarının resmi defterleri serbest meslek kazanç defteri yerinegeçer. Bunlar ayrıca bir kazanç defteri tutmak zorunda değillerdir.* Vergi Usul Kanununun 177’ nci maddesinin dördüncü bendine göre “her türlü ticaretşirketleri”nin birinci sınıf tüccar oldukları aynı Kanunun 176’ncı maddesinde ise birinci sınıftüccarların bilanço esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir.Gelir Vergisi Kanununun 65 incimaddesinin son fıkrasında yazılı şirketler (kollektif ve adi komandit şirketler) ise meslekikazançlarını, serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilânço esasınagöre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer.* Serbest meslek faaliyetini arızi olarak yapanların da defter tutma ve belge düzenlemezorunlulukları bulunmamaktadır.* Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetleri mutad meslek olarakyapanlara defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğü getiren 221 Sıra no’lu Gelir VergisiKanunu Genel Tebliğinin 33. Bölümü, 224 Sıra no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 3.Bölümü ile yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 incimaddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncümaddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin;Defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.Vergi Usul Kanununa göre defter tutmak zorunda olan serbest meslek erbaplarının, buyükümlülüklerini yerine getirmemeleri durumunda, Vergi Usul Kanununun 352/I-2’nci bent hükmüuyarınca 1 inci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.4.4.5. Amortisman Kayıtları :Vergi Usul Kanununun 211 inci maddesi uyarınca serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldanfazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ileamortismanlarını 189 uncu maddede yazılı şekilde amortisman kayıtlarında gösterirler. AnılanKanunun 189 uncu maddesinde; üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ve bunlarınamortismanlarının aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterileceği belirtilmiştir.- Envanter defterinin ayrı bir yerinde,- Özel bir amortisman defterinde,SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 13

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK- Amortisman listelerinde.Serbest meslek erbabının, yukarıda belirtilen kıymetler ile bunların amortismanlarını serbestmeslek kazanç defterinin ayrı bir yerine yazmaları da mümkündür.4.4.6. Serbest Meslek Makbuzu Düzenleme :Vergi Usul Kanununun 236'ncı maddesi hükmüne göre serbest meslek erbapları; meslekifaaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve birnüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.Serbest meslek makbuzunun düzenlenmemesi veya belgede olması gerekenden daha düşükbir meblağa yer verilmesi durumunda ise, aynı Kanunun 353/1’inci bent hükmüne göre, bu belgeleridüzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 53.000.000-TL’ den (2002 yılıiçin geçerli olan rakam) aşağı olmamak üzere bu belgelerde yazılması gereken meblağ veya meblağfarkının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilecektir.Mükellefler tarafından kullanılan belgelerin basım ve dağıtım işlemlerine ilişkin şekil, şart,usul ve esasları 02.02.1985 tarih ve 18654 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan yönetmeliklebelirlenmiştir. Söz konusu yönetmeliğin 13’ncü maddesinde, mükelleflerin anlaşmalı matbaalardave bağlı bulundukları vergi dairesinden ön izin almak şartıyla belge bastırabilecekleri hükmebağlanmıştır. Ancak bu hükmü içeren yönetmelik, 25.05.1999 tarih ve 23705 sayılı resmi gazetedeyayınlanan yönetmelikle değiştirilmiştir. Yapılan değişiklikle mükelleflerin belge bastırılması içinbağlı bulundukları vergi dairesinden almaları gereken ön izin kaldırılmıştır. Buna göre, mükelleflerbastırmak istedikleri belgeleri bedeli mukabilinde sadece bağlı bulundukları vergi dairesinin ilsınırları içerisinde kalan anlaşmalı matbaalara herhangi bir izin almadan bastırabileceklerdir.Münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerdebulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlarateslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; önceki bölümlerde açıkladığımız üzere Deftertasdik ettirme ve tutma mecburiyeti bulunmadığı gibi belge düzenleme zorunlulukları dabulunmamaktadır.Aldığı eser ve hizmetleri bu kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ilebelgelemek zorunda olan mükellefler ise harcamalarını bunlara gider pusulası imzalatmak suretiyletevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmeküzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.4.4.7. Muhafaza ve İbraz Ödevi :Serbest meslek erbapları yukarıda açıkladığımız şekilde tutacakları serbest meslek kazançdefteri ile düzenleyecekleri serbest meslek makbuzları ve diğer vesikaları, ilgili bulundukları yılıtakip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek ve muhafaza süresiiçerisinde, yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmekzorundadırlar.4.4.8. Vergi Levhası Asma Yükümlüğü :Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmüne göre, diğer gelirmükelleflerinde olduğu gibi serbest meslek erbapları da her yıl Mayıs ayının son gününe kadarvergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayıSERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 14

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKmerkezlerinin veya şubelerinin görülen bir yerine asmak zorundadırlar. Bu zorunluluğa uymayanserbest meslek erbapları adına, aynı kanunun 353/4’üncü bent hüküm gereğince her tespit için53.000.000-TL (2002 yılı için geçerli olan rakam) özel usulsüzlük cezası kesilecektir.Mükellefler, geçmişteki uygulamada her yılın Mayıs ayının sonuna kadar merkezlerinin veyaşubelerinin görülen bir yerine asmak zorunda oldukları vergi levhalarını, sadece bağlı bulunduklarıvergi dairelerine tasdik ettirebiliyorlardı. Ancak vergi levhası tasdik işlemlerinin vergi dairelerininiş yükünü arttırması nedeniyle, Maliye Bakanlığı tarafından tasdik ile ilgili birtakım yenidüzenlemeler yapılmıştır. 272 seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılandüzenleme ile bu tebliğinin yayım tarihi olan 13.04.1999 tarihinden itibaren, mükellefler vergilevhalarını bağlı bulundukları vergi dairesine tasdik ettirebilecekleri gibi,Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve EsaslarıHakkında Yönetmeliğin 24/a maddesi uyarınca defterlerini tutmak üzere sözleşme düzenledikleriveya işletmelerinde bağımlı olarak çalışan ve 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbestmuhasebeci veya serbest muhasebeci mali müşavirlere,Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerceİmzalanması Hakkında 4 sıra No’lu Genel Tebliği uyarınca beyannamelerini imzalattıkları meslekmensuplarına,18 sıra No’lu Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlik ve YeminliMali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği uyarınca beyannamelerini tasdik eden yeminli malimüşavirlere de tasdik ettirebileceklerdir.Kendi nam ve hesabına bir işyeri açmaksızın mutad meslek olarak Gelir Vergisi Kanununun18 inci maddesinde belirtilen faaliyetlerde bulunanların vergi levhası tasdik ettirme ve asmazorunlulukları bulunmamaktadır. Ayrıca, sayılan bu tür faaliyetleri ikametgahlarının belli birbölümünde yapmakla birlikte müşterilerine burada satış veya hizmet vermeyen mükellefler de vergilevhası asmayacaklardır.4.4.9. Ödeme Kaydedici Cihaz Kullanma Yükümlülüğü :Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları KullanmalarıMecburiyeti hakkında 3100 sayılı Kanunun birinci maddesinin ilk fıkrası hükmüne göre; satışıyapılan malları aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar dışındaki kimselere satan veya aynıkimselere hizmet veren birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, bu Kanuna göre ödeme kaydedici cihazkullanmak mecburiyetinde olduklarından, bu kapsama dahil olmayan serbest meslek erbaplarınınödeme kaydedici cihaz almak ve kullanmak mecburiyetleri bulunmamaktadır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 15

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK5. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİSerbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemeler Gelir VergisiKanununun 67 ve 68 inci maddelerinde yapılmıştır. Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen67 nci maddede; serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyetikarşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsiledilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farkolduğu hükme bağlanmış ve kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslekkazanç defterine istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Görüldüğü üzere serbest meslekkazancında elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattanindirilecek giderler ise 68 inci maddede sayılmıştır.5.1. Hasılat KavramıGelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesi hükmünde de yer aldığı üzere, serbest meslekkazancının tespitinde hasılat; bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsiledilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen tüm menfaatlertoplamıdır.Söz konusu maddenin birinci fıkrasında yapılan bu genel tanımlamadan hemen sonraizleyen fıkralarda ise bir kısım kazançların hasılat sayılıp, sayılmayacağına yönelik hükümlere yerverilmiştir.. Bu hükümlere göre;* İkinci fıkrada, serbest meslek erbabının, müşteri veya müvekkilinden, serbest meslekfaaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde aldığı gider karşılıkları da hasılat sayılmıştır.Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertizgibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlardaharcanan para ve ayınların hasılat sayılmadığı belirtilmiştir. Fakat alınan paranın tamamının sözkonusu işlere harcanması gerekir. Alınan paranın harcanmayan kısmı hasılat yazılmalıdır.Örneğin; Bir avukat, bilirkişilik ücreti olarak 1.000.000.000.-TL, temyizdeki duruşmadahazır bulunmak üzere Ankara ya gidiş- dönüş masraflarını karşılamak için de 200.000.000.-TLalmıştır. Bilirkişilik ücreti olarak alınan paranın 800.000.000.-TL sını bu işe harcamıştır. Buparadan kalan 200.000.000.- TL ile yol gideri olarak alınan 200.000.000.- TL’ nın hasılat yazılmasıgerekmektedir. 16* Aynı maddenin üçüncü fıkrasında amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasıhalinde Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesine göre hesaplanan müspet farkların hasılataekleneceği hüküm altına alınmıştır. Buradan hareketle serbest meslek erbapları sahibi oldukları veamortisman kayıtlarına dahil ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetleri satmaları halinde doğanhasılatı serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alacaklardır.* Yine aynı maddenin son fıkrasında ise, biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan darmükellefiyete tabi serbest meslek erbaplarına yönelik özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre,biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı diledikleritaktirde, bilet bedellerinin tutarından. bu bedellere dahil resimler düşüldükten sonra kalan miktarınyarısının safı kazanç sayılmak suretiyle vergilendirilmesi yolunu seçebileceklerdir.16Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf.:168SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 16

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK5.2. Elde Etme (Tahsil Esası)Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın eldeedilmesi tahsil edilme şartına bağlanmıştır. Buna göre serbest meslek kazancında, yapılan hizmetkarşılığında tespit edilen bedelin değil, sadece bu bedelin tahsil edilen kısmı hasılat olarak önemkazanmaktadır. Dolayısıyla, ister geçmiş, ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmişbulunan tüm bedeller, tahsil edilmiş olduğu dönemin hasılatı sayılacaktır.Diğer taraftan, Kanununun aynı maddesinde serbest meslek erbabının, haberdar olmalarıkaydıyla namlarına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya. notere veya postaya parayatırılması ile;Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olupolmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu iletakasının; tahsil hükmünde olduğu belirtilmiştir.Serbest meslek kazançlarında elde etme, ilke olarak tahsilat esasına göre belirlenmeklebirlikte uygulamada bazı özellik gösteren durumlar ortaya çıkmaktadır. Özellik gösteren budurumlara aşağıdakileri örnek verebiliriz.İşin Terki: Serbest meslek faaliyetinde bulunan bir mükellefin işini terk ettiği tarihte, hakettiği halde henüz tahsil edilememiş alacaklarının veya henüz hak kazanılmanmış alacaklarınınbulunması mümkündür. Bu durumda tahsil edilememiş alacakların veya hak edilmemiş alacaklarındurumunun ne olacağı tartışma konusu olmaktadır. Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesinde,işin bırakılması; “Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sonaermesidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Kanun hükmüne göre, mükellefin vergiye tabi olmayıgerektiren muameleleri sona erdirmeden, işini bırakmış sayılmayacağı anlaşılmaktadır. Buna göre,tahsil edilecek alacaklar varken faaliyetin sona erdiği kabul edilemez. Tahsil edildiği yılın geliriolarak vergilendirilmesi gereken bu alacakların takip edilebilmesi için mükellefiyetin devam etmesigerekir. Memleketi Terk: Mükellefin memleketi terk etmesi halinde vergilendirme, işin terkidurumundaki esaslara göre yapılır. Ancak, mükellef Türkiye’yi terk etmiş olduğundan, sonrakiyıllara ilişkin gelirin, yine serbest meslek kazancı olarak ancak dar mükellefiyet esasında vergiyetabi tutulması gerekir. Ölüm Hali: Ölüm halinde, mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış hasılatın, gelirvergisi beyannamesinin verileceği dört aylık süre içerisinde gerekirse icra ve mahkeme yoluylatakip edilerek matraha dahil edilmesi gerekir. Bu süre içerisinde, kesinlik kazanmamış hasılat veyakanuni takibe rağmen tahsil edilememiş alacaklar, tahsil edildikleri yılda kanuni mirasçıların geliriolarak vergilendirilmesi gerektiği görüşü bulunmaktadır. 17Hizmet karşılığında elde edilen hasılatın, nakdi ödeme dışında, ayın veya diğer suretlerlesağlanan bir menfaat olması durumunda, hasılat kaydedilecek tutarın Vergi Usul Kanununundeğerleme ölçülerinden “emsal bedel” ölçüsü esas alınarak değerlenmesi gerekir. Emsal bedelintespiti ise Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin üçüncü sırasında yer alan hüküm çerçevesindetakdir komisyonlarınca yapılacaktır. Ayın, para dışında kalan ve iktisap edilebilme imkanına sahip17Yılmaz Özbalcı. ”Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” Ankara 1997, Sf. 546SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 17

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKher türlü servet unsurunu içine alan bir kavramdır. Bu kavrama, gayrimenkuller, her çeşit mal, zıraiürün, hisse senedi, tahvil, hazine bonosu vb. iktisadi kıymetlerin tamamı girer.Örnek: Dayanıklı tüketim malları ticareti ile uğraşan bir mükellefe mali müşavirlik hizmetiveren bir serbest muhasebeci mali müşavir, vermiş olduğu müşavirlik hizmeti karşılığındamüşterisinden para yerine buzdolabı almıştır. Bu durumda hasılatın tespiti açısından, malimüşavirin buzdolabının emsal bedel takdiri için takdir komisyonuna baş vurması ve takdirkomisyonunca belirlenecek değeri aynı döneme ilişkin serbest meslek kazancının tespitinde hasılatolarak dikkate alması gerekmektedir.Yapılan hizmet karşılığında bedelsiz kiralamada bulunulması halinde ise emsal kira bedeliesas alınarak serbest meslek hasılatı belirlenecektir.Döviz cinsinden elde edilen hasılatın tespitinde, ödeme gününün borsa rayici ile borsadarayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilen ve ödenme gününde geçerli kur üzerinden Türkparasına çevrilerek hasılat kaydedilecektir.Serbest meslek kazançlarının tespitine ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesininsondan önceki fıkrasında ise; yabancı para cinsinden yapılan ödemelerin, ödeme gününün borsarayici ile, borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasınaçevrileceği hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı’da, yayınlamış olduğu 130 Sıra No’lu VergiUsul Kanunu Genel Tebliğinde, yabancı para cinsinden yapılan kira ödemelerinin ödeme günündekiTC Merkez Bankasınca ilan olunacak döviz alış kuru üzerinden TL’ ye çevrileceğini belirlemiştir.5.3. Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilecek GiderlerSerbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler Gelir Vergisi Kanununun 68 incimaddesinde bentler halinde sayılmıştır. Buna göre, serbest meslek kazancının tespitinde aşağıdayazılı giderler hâsılattan indirilir;5.3.1. Mesleki faaliyetin sürdürüldüğü işyerinin kirası :İkametgahlarının bir kısmını işyeri olarak kullananlar, ikametgâhının tamamı için ödediklerikira ile ısıtma ve aydınlatma gibi sair masrafların yarısını indirebilirler. İşyeri kendi mülkü olanlarkira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını işyeri olarak kullananlaramortismanın yarısını gider yazabilirler.Yukarıdaki bent hükmüne göre serbest meslek kazancının tespitinde işyeri kirası veamortismanların gider yazılmasında özellik gösteren durumlar aşağıda özetlenmiştir.- İşyerinin Kiralanmış Olması Hali :- Mesleki faaliyetin icra edildiği işyerinin üçüncü şahıslardan kiralanmış ve sadece işyeriolarak kullanılması durumunda, ödenen kira bedelleri hangi döneme ait olduğuna bakılmaksızın,ödenmiş olması şartıyla ödendiği dönemde gider yazılır.Diğer bir deyişle izleyen ya da geçmişyıllara ilişkin olarak bu dönem içinde ödenen kiralar ödendikleri bu dönemde gideryazılacaklardır.Gelecek dönemlere ait peşin ödenen kiraların, işyerinin kira kontratında yazılısüreden önce boşaltılması gerekçesiyle geri alınması durumunda alınan kira bedeli alındığı yılahasılat olarak kaydedilir.-Kiralanan yerin hem işyeri hem de mesken olarak kullanılması durumunda ise, ödenenkira, ısıtma, aydınlatma ve diğer giderlerin sadece yarısının gider olarak yazılması mümkünSERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 18

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKbulunmaktadır. Bu bent çerçevesinde kiralanan gayrimenkulün hem işyeri hem de konut olarakkullanılması durumunda her hal ve takdirde sayılan giderlerinin doğrudan yarısı gider yazılacakgayrimenkule ilişkin toplam kullanım alanından işyerine ve konuta düşen pay nispetinde ya da birbaşka kıstas kullanmak suretiyle oranlama yapılmayacaktır.Örnek : Bir serbest muhasebeci ikamet ettiği ve kira ile tutmuş olduğu üç odalı bir dairenin,bir odasında aynı zamanda mesleki faaliyetini de sürdürmektedir. Bu muhasebecinin 2002 yılı içinödediği toplam kiranın 4.800.000.000.- TL., ve yıl içinde ödemiş olduğu ısıtma, aydınlatma ve suiçin ödediği toplam tutarın ise 5.200.000.000.- TL., olduğunu kabul ettiğimizde, serbest meslekkazancının tespitinde gider olarak indirilebilecek tutar ( 4.800.000.000 + 5.200.000.000 ) / 2 =5.000.000.000.- TL. olacaktır.- İşyerinin Mülkiyetinin Serbest Meslek Erbabına Ait Olması Hali :İşyerinin mülkiyetinin serbest meslek erbabının bizzat kendisine ait olması durumunda kiraödemesinden ya da emsal kira bedeli esasından hareketle kira giderinden bahsedilemeyecektir. Budurumda; gayrimenkulün tamamının işyeri olarak kullanılması halinde bu işyerinin bulunduğugayrimenkul için Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde hesaplanacak olan amortismanlarıntamamı , söz konusu gayrimenkulün hem işyeri hem mesken olarak kullanılması halinde ise aynışekilde hesaplanacak amortismanların yarısı gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. İşyerineait amortisman giderlerinin hesabında , gayrimenkulün maliyet bedeli biliniyorsa maliyet bedeli,maliyet bedeli bilinmiyor ise de Vergi Usul Kanununun 268’inci maddesi hükmü uyarınca vergideğeri üzerinden amortisman ayrılacaktır.İşyeri olarak kullanılan gayrimenkulün aynı esaslarla tamir-bakım, onarım ve sigorta masraflarıgider olarak yazılabilecek, ancak gayrimenkulün iktisabında kullanılan yabancı kaynaklara ilişkinolarak yapılan finansman giderleri gider yazılamayacaktır.- İşyerinin Mülkiyetinin Eşe veya Ortaklardan Birine Ait Olması Hali :- Serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetini mülkiyeti eşine ait olan bir iş yerindesürdürmesi halinde, bir kira bedeli belirlenmişse ödenen bu tutar, belirleme yok ise de emsal kirabedeli kadar bir tutar gider yazılabilecektir. Eşe ait işyerinin hem konut hem de işyeri olarakkullanılması durumunda eşe ödenen kiranın yarısı gider olarak kabul edilecektir. Söz konusu kiragiderinin ödemede bulunulan eş için gayrimenkul sermaye iradı olacağı unutulmamalıdır.- Serbest meslek faaliyeti bir ortaklık halinde ve ortaklardan birine ait binada yürütülüyorsa,binanın sahibi ortağa ödenen kira bedelinin tamamı gider yazabilir. Eğer kira ödenmiyor iseişyerinin emsal kira bedelinin tespit edilmesi ve bu miktarın gayrimenkulün sahibi ortak yönündengayrimenkul sermaye iradı sayılması ve serbest meslek faaliyeti yönünden de gider yazılmasıgerekmektedir. 185.3.2. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen aydınlatma,ısıtma, telefon, kırtasiye giderleri, müstahdem ücretleri, meslek, ilan ve reklâm vergileri ileişyeriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar :Bu bentte serbest meslek kazancının elde edilmesi ve devamının sağlanabilmesi içinyapılan ve indirimi kabul edilen mesleki giderler ismen tek tek sayılmak suretiyle sınırlandırılmıştır.18Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 171SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 19

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKDolayısıyla örneğin; ticari kazancın elde edilmesine ve idamesine yönelik giderlerin tamamınınindirimi kabul edilirken, mesleki kazançta bu kapsam giren giderler ismen belirtilmiştir. Bu bentkapsamında mesleki kazancın elde edilmesi ve devamı için yapılmış olması kaydıyla hasılattanindirilebilecek mesleki giderler aşağıdakilerden ibaret olacaktır.a)- Aydınlatma ve ısıtma giderleri : Serbest meslek kazancı sahipleri, faaliyetlerinisürdürdükleri işyerlerine ait olarak yapmış oldukları aydınlatma ve ısıtma giderlerini hasılatlarındangider olarak indirebileceklerdir. Bu bent kapsamında ödenen; elektrik, ısıtmada kullanılanyakacağın türüne göre doğalgaz, odun, kömür, fuel-oil, mazot gaz yağı vb. alım giderlerini ya damerkezi ısıtma yapılan binalarda yakıt parası adı altında yapmış oldukları ödemeleri gider olarakyazabileceklerdir. Bu kapsamda tutarı henüz kesin olarak bilinemeyen veya bilinmekle beraberödenmemiş olan elektrik, su, havagazı ve doğalgaz tüketim giderleri ilgili olduğu dönemde değilfiilen ödendiği dönemde gider olarak kabul edilecektir. Ayrıca, bir önceki bende ilişkin olarakyapmış olduğumuz açıklamalar doğrultusunda binanın hem işyeri hem de konut olarak kullanılmasıdurumunda ödenen ısıtma ve aydınlatma giderlerin sadece yarısının gider olarak yazılmasımümkün bulunmaktadır.b)- Telefon giderleri : Serbest meslek erbapları işyerlerinde bulunan ve işte kullandıklarıtelefonlar için ödedikleri faturaları gider yazabilmektedirler. Konut ve işyerinin aynı mekandaolması halinde ise telefon giderlerinin yarısı gider olarak yazılabilecektirÖzel araç telefonları ve cep telefonlarına ilişkin haberleşme giderlerinin serbest meslekkazancının elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağın bulunması, yapılan işinmahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile paralel bulunması halinde serbest meslek kazancınıntespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür. 19c)- Kırtasiye giderleri :Yıl içinde alınan ve mesleki faaliyette kullanılan kalem, kağıt, zarf, makbuz mürekkep,bilgisayar sarf malzemeleri vb. diğer tüm kırtasiye giderleri mesleki kazancın tespitinde giderolarak hasılattan indirilebilir. Burada dikkat edilecek olan husus; yıl içerisinde satın alındığı haldeaynı yılda tüketilmeyip , izleyen yıllarda tüketilmek üzere devreden kırtasiye malzemelerininbedelinin ticari kazançlarda olduğu gibi gelecek aylara ya da yıllara ait gider olarakaktifleştirilmesine ve bu yıl giderlerinden çıkarılmasına gerek bulunmamasıdır. Serbest meslekkazançlarında gerek tahsil esası geçerli olduğu ve gerekse ticari kazançlarda olduğu gibi dönemsonunda envanter çıkarılması söz konusu olmadığından, yıl içersinde alınan kırtasiye malzemeleriiçin yapılan ödemelerin tamamı satın alındığı yılda gider kaydedilir.d)- Personel Giderleri :Serbest meslek erbabının yanında çalıştırmış olduğu personele yapmış olduğu ücretödemeleri de bu bent kapsamında gider olarak yazılabilecektir.Aynı çerçevede serbest meslek erbabının hizmet akdine dayalı olarak çalıştırdığı eşine bellibir ücret ödemesi halinde söz konusu ödeme meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir.Bu ödemeden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi yapılması19Recep BIYIK – Aydın KIRATLI Giderler ve İndirimler, Yaklaşım Yayınları, Şubat 2001, Sf. 528SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 20

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKgerekir. 20 Bu kapsamda serbest meslek erbabı eşinin yanı sıra diğer yakınlarına ya da üçüncüşahıslara yapmış olduğu ücret ödemeleri ile bu ücretle ilgili SSK primi vb. yasal kesintileri giderolarak mesleki hasılatından düşebilecektir.Bu hüküm kapsamında serbest meslek erbabınca yanlarında çalıştırdığı personele verilenyemek giderlerinin gider olarak kabul edilip edilemeyeceğine ilişkin olarak verilen bir muktezada21 ;- İşverenlerce işyeri veya işyerinin müştemilatında yemek verilmesi suretiyle sağlananmenfaatlerin tamamının hasılattan gider olarak indirilmesi,- İşverenlerce işyeri veya işyerinin müştemilatı dışında kalan yerlerde hizmet erbabınayemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerin ise, Gelir Vergisi Kanununun 23’üncü maddesinin8’inci bendine göre belirlenen miktarı ( 2002 yılı için 4.500.000 TL. ) aşan kısmı ücret, bu tutarakadar olan kısmı ise mesleki genel gider olarak gider olarak mesleki hasılattan indirilebilecektir.e)- Meslek, İlan ve Reklam giderleri :2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 12. maddesi hükmü çerçevesinde; belediyesınırları ile mücavir alanları içinde yapılan her türlü ilan ve reklam, İlan ve Reklam Vergisinetabidir. Söz konusu vergi aynı Kanunun 15. maddesinde yer alan tarifeye göre hesaplanmaktadır.Bu şekilde hesaplanan ilan ve reklam vergileri ilgili belediyelere ödenmiş olmak şartıyla gideryazılabilecektir.f)- İşyeri İle İlgili Ayni Vergi, Resim Ve Harçlar :Mesleki faaliyetinin sürdürüldüğü işyeri nedeniyle doğan ayni vergi, resim ve harçlar da ,serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilecektir. Bu hüküm kapsamında serbestmeslek erbabı işyerinin mülkiyeti kendisine ait ise emlak ve çevre temizlik vergilerinin tamamını,işyerini aynı zamanda ikamet olarak da kullanıyorsa da yarısını ödenmiş olmak kaydıyla gideryazabilecektir. Yine ödenen resim ve harçlar da gider olarak kabul edilmektedir.Ancak, serbest meslek erbabı tarafından ödenen damga vergisi, işyeri ile ilgili ayni vergi,resim ve harç niteliğinde olmadığından, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarakindirilmesi mümkün değildir. 225.3.3. Mesleki Faaliyetin İfasında Başkalarına Gördürülen Hizmetler İçin ÖdenenParalar:Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 3. bendinde, “ mesleki faaliyetin ifasındabaşkasına gördürülen hizmetler için ödenen paralar” ın mesleki kazancın tespitinde gider olarakhasılattan indirilebileceğine hükmolunmuştur.Bu bent hükmü çerçevesinde bir serbest meslek erbabının faaliyeti çerçevesinde çeşitligerekçelerle bir başka meslektaşından ya da diğer bir serbest meslek erbabından ihtiyaç duyduğuhizmeti alması karşılığında yaptığı ödemeleri gider yazabilecektir.Konuya; büyük bir inşaat projesinin çizim işini üstlenen bir mimarın projeyi bölümlereayırarak bir kısmını diğer bir mimara ya da mimarlara çizdirmesi, bir mali müşavirin hukuksal birproblemle ilgili olarak bir avukattan danışmanlık hizmeti alması, bir cerrahın yapacağı ameliyatlailgili olarak anestezi uzmanı bir başka doktordan yardım alması vb. örnek olarak verebiliriz.20Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf:52921Ankara Defterdarlığınca verilen 22.11.2001 tarih ve 7569 sayılı mukteza.22Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf:529SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 21

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK5.3.4. Alınan Meslek Kitapları Ve Meslek Dergileri İçin Ödenen Bedeller Ve MeslekiTeşekküllere Ödenen Aidat:Aynı maddenin 4’üncü bent hükmü ile de “ Alınan meslek kitapları ve dergileri için ödenenbedeller ve mesleki teşekküllere ödenen aidatların gider yazılmasına imkan tanınmıştır. Bu bentkapsamında gider yazılabilecek kitap ve dergiler sadece serbest meslek erbabının faaliyet konusu ileilgili olarak yayınlanan mesleki içerikli kitap ve dergilerdir. Bu çerçevede örneğin, bir serbestmuhasebeci mali müşavirin almış olduğu mevzuat setinin bedelini ve yıllık abonelik ücretlerini, yada mali konularda yayımlanan dergilerin bedellerini gider yazması mümkün bulunmaktadır.Aynı bent kapsamında gider yazılabilecek bir başka unsur ise kanuni düzenlemelernedeniyle serbest meslek erbabının üye olmak zorunda bulunduğu mesleki teşekküllere ödediğiaidatlardır. Buna örnek olarak bir avukatın bağlı bulunduğu baroya ödediği ya da bir serbestmuhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ya da yeminli mali müşavirin bağlı olduğu odayaödediği aidatları verebiliriz. Bunun dışında kalan ve kanuni zorunluluk olmaksızın üye olunandernekler , vakıflar, birlikler ile diğer mesleki teşekküllere ödenen aidatlar ise gider olarak kabuledilmeyecektir.5.3.5. Mesleki Faaliyet İle İlgili Yolculuk Ve Konaklama Giderleri:Serbest meslek erbapları, mesleki faaliyetleri ile ilgili seyahat ve ikamet giderlerini, seyahatamacının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin5’inci bendi hükmü gereğince mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirim konusuyapabilirler.Bu bent çerçevesinde seyahat ve konaklama giderlerinin indirilebilmesi için;a)- Seyahatin mesleki faaliyetle ilgisi olması gerekir; Yapılan seyahatin işle ilgisininolduğunun açıkça ortaya konabilmesi şarttır.b)- Seyahatin süresi amacıyla uyumlu olmalıdır; Seyahat kapsamında yapılacak olan işintahmini süresi ile yapılan seyahatin süresinin uyumlu, kabul edilebilir olması gerekir. Örneğin; birmali müşavirin birkaç faturanın karşıt incelemesi için Antalya’ya gittiğini iddia ettiği bir durumda,Antalya’da bir ay konaklanmış ise bu kabul edilebilir bir süre olmayacak ve yapılan konaklamagiderlerinin işin yapılış süresini aşan kısmı gider yazılamayacaktır.c)- Seyahat mutad ulaşım vasıtaları ile yapılmalıdır; Yapılan seyahatin mutad yanialışılagelmiş ulaşım araçları ile yapılması da bir başka aranılan şarttır. Örneğin, otobüs ilegidilebilecek uzak bir mesafeye taksi tutularak ya da lüks bir binek oto kiralanarak gidilmesi, ya daTürk Hava Yollarının tarifeli seferinin olduğu bir yere özel uçak kiralanarak gidilmesi durumlarındayapılan harcamalar gider olarak kabul edilmez.Bu bent çerçevesinde seyahat ve konaklama giderleri kavramına seyahatle ilgili olarakyapılan yol, konaklama , yeme ve içme giderleri dahildir.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 22

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK5.3.6. Mesleğin İfasına Lüzumlu Aletlerin Eczaların Ve Sair Maddelerin Tedariki İçinYapılan Giderler :Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 6’ncı bendi hükmüne göre serbest meslekfaaliyetinin ifası için gerekli madde ve malzemelerin alım giderlerinin serbest meslek kazancınıntespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak alet, madde ve malzemelerinserbest meslek faaliyetinin ifasında lüzumlu olması gerekir.Örneğin; filmcilik, reklamcılık ve tiyatro alanında faaliyet gösteren manken, film ve sahneoyuncusu gibi sanatçıların mesleklerini ifa edebilmeleri için gerekli olan kıyafet alımları içinyapılan harcamalar serbest meslek kazançlarının tespitinde gider olarak indirilebilirken, bunlarınmesleki faaliyetlerini yapabilmesi için zorunlu olmayan estetik ameliyat, diş protez ve spor salonuharcamaları gider olarak kabul edilmemektedir. 23Konuya ilişkin dikkat edilmesi gereken diğer bir hususta , söz konusu malzemelerinamortismana tabi iktisadi kıymet kapsamına girmesi halinde (demirbaş olması) bunlarınamortismanlarının gider yazılabileceğidir.5.3.7. Mesleki Faaliyette Kullanılan Tesisat ve Demirbaş Eşya İçin Vergi Usul KanunuHükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar:Serbest meslek erbapları mesleki faaliyetlerinde kullandıkları ve Vergi Usul Kanunun313’üncü maddesine göre amortismana tabi olan iktisadi kıymetlerinden tesisat ve demirbaş eşyaiçin aynı Kanun hükümlerine göre hesapladıkları amortismanları, Gelir Vergisi Kanununun 68’incimaddesinin 7’inci bendi hükmüne göre mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirimkonusu yapabilirler.Bu bent çerçevesinde serbest meslek erbapları işletmede bir yıldan fazla kullanılan veaşınmaya yıpranmaya maruz bulunan ve değeri 250.000.000 TL’ yi (2002 yılı için) aşan tesisat vedemirbaş eşya için ayırdıkları amortismanları, değeri 250.000.000 TL’ yi (2002 yılı için) aşmayantesisat ve demirbaşların bedelini ise amortismana tabi tutmayıp doğrudan gider yazabileceklerdir.Bu bentle ilgili özellik arz eden bazı durumları kısaca aşağıda açıklanmıştır.- Kazançlarını tuttukları serbest meslek kazancı defterine göre tespit edenlerin, Vergi UsulKanununun mükerrer 298’inci maddesinde yer alan yeniden değerleme müessesesindenyararlanması ve aynı Kanunun mükerrer 315’inci maddesi hükmüne göre azalan bakiyeler usulünegöre amortisman ayırması, son olarakta söz konusu Kanunun 328 inci maddesinin 4’üncü fıkrasıçerçevesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin satışından doğan kazancı yenileme fonunaalması mümkün bulunmamaktadır.Ancak bilanço esasına göre defter tutan ve sermaye şirketişeklinde mesleki faaliyette bulunan serbest meslek erbapları bu takdirde elde ettikleri kazançbilanço esasına göre tespit edilen ticari kazanç olacağından bu vergisel avantajların tamamındanyararlanma hakkına sahip olacaklardır.- İşyerini aynı zamanda ikametgah olarakta kullanan serbest meslek erbabı, hem işte hemde özel hayatta kullanılan nitelikteki tesisat ve demirbaşlara ait amortismanların yarısını, sadecemesleki faaliyetiyle kullanılabilecek olan ve özel işlerinde kullanılması mümkün olmayan tesisatve demirbaşlara ait amortismanların ise tamamını gider olarak yazabilir.- Aynı bendin parantez içi hükmüne göre; mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dahilbulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usu1 Kanununun328 inci maddesi hükmüne göre hesaplanacak zarar, mesleki kazancın tespitinde gider olarak23Maliye Bakanlığınca verilen 31.03.1998.tarih ve 42/4215-32-753/012094 sayılı mukteza, Bıyık-Kıratlı. a.g.e sf:531SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 23

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKindirim konusu yapılır. Diğer taraftan, mesleki faaliyette kullanılan tesisat ve demirbaş eşyanınyangın, deprem, su basması vb. tabi afetler sonucunda tamamen veya kısmen kullanılamaz halegelmesi durumunda, söz konusu zararlara karşılık gelmek üzere sigorta şirketlerinden alınan sigortatazminatlarının, zarara uğrayan iktisadi kıymetin net değerinden 24 az olması durumunda sadecearadaki fark gider yazılabilir.Mesleki faaliyette kullandıkları tesisat ve demirbaşların normal tamir ve bakım vetemizleme giderleri dışında, iktisadi kıymetini devamlı artıran giderler doğrudan gider yazılmayıpamortisman yoluyla itfa edilir.5.3.8. Serbest Meslek Faaliyetleri Dolayısıyla Emekli Sandıklarına Ödenen Giriş VeEmeklilik Aidatları:Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 8’inci bendinde ise; serbest meslekerbaplarının, serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödedikleri giriş ve emeklilikaidatlarını da mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirim konusu yapabilecekleri hükümaltına alınmıştır.Bu bendin uygulamasında kanunda geçen emekli sandıkları tabirinden, ülkemizde kanunlakurulmuş bulunan sigorta ve emeklilik kuruluşlarını anlamak gerekir ki; ülkemizdeki sosyalgüvenlik düzenlemelerine göre serbest meslek faaliyetinde bulunan kişilerin yasal olarak prim veaidat ödemek zorunda oldukları kuruluşlar Sosyal Sigortalar Kurumu ( S.S.K.) veya Esnaf veSanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu ( Bağ-kur) dur. Bu bentkapsamında gider yazılabilecek aidat tutarları için herhangi bir tutar sınırlandırılması bulunmayıp,ödenmiş olması koşuluyla aidatların tamamı hasılattan indirilebilecektir. Tahakkuk etmiş ancaködenmemiş olan prim borçları ise ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilecektir.Ancak, gider olarak dikkate alınacak emekli aidatının giriş aidatı ve periyodik aidatlar veyakanunen girilmesi zorunlu topluluk sigortalarına ödenen borçlanma primi gibi ödemelerdenoluşması gerekir. Buna göre Kanunla kurulmuş olsa dahi sigorta veya emeklilik kuruluşuna ihtiyariolarak ödenen tutarların indirimi mümkün değildir. 255.3.9. Mesleki Faaliyetle İlgili Olarak Ödenen Tazminatlar:Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 8’inci bendi hükmüyle de; mesleki faaliyetleilgili olarak kanun, ilam veya mukavelenameye göre ödenen tazminatların gider yazılabilmesineimkan tanınmıştır. Söz konusu bende göre ödenen tazminatların gider yazılması aşağıda yer alan üçkoşulun varlığına bağlıdır.a)- Ödenen tazminat mesleki faaliyetle ilgili olmalıdır; Tazminatın doğumuna neden olanolay, mesleki faaliyetin normal icapları dahilinde doğması muhtemel bir olay olmalıdır.b)- Tazminat kanun emrine, daha önce yapılmış bir sözleşmeye ya da bir yargıkararına istinaden doğmuş olmalıdır; Bu şart kapsamında serbest meslek erbabının kanun emri,daha önce yapılmış bir sözleşme ya da bir yargı kararı olmaksızın kendi rızasıyla yapmış olduğutazminat ödemeleri gider yazılamayacaktır.24Net Değer; Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin maliyet bedelinden aynı amortismana tabi bir iktisadi kıymete aitolan birikmiş amortismanların düşülmesi sonucunda bulunan değerdir.25Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 175SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 24

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKc)-Tazminat serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerindenkaynaklanmamış olmalıdır; Ödenen tazminatın mesleki faaliyetin normal icapları dahilindedeğilde, serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerinden kaynaklanmış olmasıdurumunda gider yazılması mümkün olmayacaktır. Nitekim, Gelir Vergisi Kanununun 68’incimaddesinin son fıkrasında da “ serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarakindirilemez.” hükmüne yer verilmiştir.5.3.10. İşle İlgili Olarak Şehir İçi Ulaşım, Posta, Telgraf ve Odabaşı Ücretleri GibiMüteferrik Giderler :Serbest meslek erbapları, faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları şehir içi ulaşım, posta,telefon ve odabaşı ücreti gibi çeşitli giderleri, Vergi Usul Kanununda sayılan tevsik edici belgeleredayanarak mesleki kazancın tespitinde gerçek tutarları üzerinden gider yazabileceklerdir. Genelkural bu bent kapsamındaki giderlerin tevsik edici bir belgeye dayandırılması olmakla birlikte, yineVergi Usul Kanununun 228’inci maddesi hükmü çerçevesinde, örf ve teamüle göre bir vesikayadayandırılması mutat olmayan giderler ile vesika teminine imkan olmayan giderlerin gerçekmiktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygunbulunması şartıyla belgesiz olarak gider yazılması mümkündür.Görüldüğü üzere bu bent kapsamında gider yazılabilecek olan unsurlar sınırlandırılmamışolup, gibi edatı ile mahiyeti itibariyle bu bentte sayılanlara benzerlik gösteren giderlerinde meslekikazancın tespitinde indirilmesine imkan tanınmıştır.5.3.11. Envantere Dahil Olan Binek Otomobillerinin Giderleri Ve Vergi Usul KanunuHükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar:Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yapılan değişiklik ile01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere serbest meslek erbabının envantere dahil binekotomobillerinin giderlerini ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlarını giderolarak hasılattan indirebilme imkanı getirilmiştir. Bu düzenlemeye ilişkin açıklamalar ise 221 seriNumaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak yapılmıştır.Söz konusu tebliğde yapılan açıklamalara göre; serbest meslek erbaplarının bu imkandanyararlanabilmek için, binek otomobillerinin envantere dahil olması şarttır. Öteden beri faaliyettebulunan serbest meslek erbabı işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binekotomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebilecekler, maliyet bedelinin tespitedilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindekirayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir.Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindekirayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınmatarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir.Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır.Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir.Serbest meslek erbabı tarafından 1/1/1999 tarihinden sonra iktisap edilecek binekotomobilleri maliyet bedeli üzerinden envantere alınacak ve bu bedel üzerinden amortismanayrılacaktır.Serbest meslek erbabının binek otomobillerini, yeniden değerlemeye tabi tutmaları veazalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan binekSERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 25

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKotomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan aysüresi kadar amortisman ayrılacaktır.Yapılan düzenleme sonucu serbest meslek erbapları; amortismanların yanı sıra binekotomobillerine ilişkin (otomobilin envantere dahil edilmesi şartıyla) akaryakıt, bakım, onarım vesigorta giderlerini hasılattan indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtların motorlu taşıtlar vergisi,Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14’üncü maddesi hükmüne göre gider olarak dikkatealınmayacaktır.Envantere kayıtlı olmayan örneğin, finansal kiralama yoluyla veya diğer şekillerdekiralanmış binek otomobillerinin gider ve amortismanlarının gider kaydedilmesi mümkündeğildir. “ 26 Diğer taraftan serbest meslek erbaplarının, kiralamış oldukları binek otomobilleriningiderlerini indirmeleri mümkün olmadığından, kiralama bedelleri üzerinden ödedikleri katma değervergisini de, Katma Değer Vergisi Kanununun 30/d maddesine göre indirmeleri mümkünolmayacaktır.Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca verilen bir muktezada 27 ; “Gelir VergisiKanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hangi giderlerin hasılattanindirileceği belirlenmiştir. Ancak finansal kiralama suretiyle temin olunan otomobillere aitgiderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceğine dair bir hükme yerverilmemiştir. Bu nedenle, mesleki faaliyetle ilgili işlerde kullanılmak üzere finansal kiralamayoluyla edinilen araçlara ait giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesimümkün bulunmamaktadır.” şeklinde açıklama yapılarak bu giderlerin indirilemeyeceği belirtilmiş,aynı muktezada iktisap edilen otomobillerin alış belgelerinde gösterilen Katma Değer Vergisinin,Katma Değer Vergisi Kanununun 30 ve 58 inci maddeleri hükümlerine göre indirimi mümkünolmayıp, indirim konusu yapılmayan bu katma değer vergisinin otonun maliyet bedeline ilaveedilerek amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedilebileceği gibi ilgili dönemde Gelir VergisiKanununun 68/10 uncu maddesine göre gider olarak da dikkate alınabileceği ifade edilmiştir.Örnek : Serbest meslek erbabı Bayan ( C ), 15.06.2002 tarihinde 18.000.000.000-TL.bedelle satın aldığı binek otomobilini envanterine dahil etmiştir. Bu durumda Bayan (C) 2002yılında binek otomobiline kıst dönem için amortisman hesaplayacak ve hesapladığı bu tutarıamortisman gideri olarak dikkate alacaktır. Bunun içinde, tam yıl için hesaplanacak amortismantutarı olan (18.000.000.000 * %20) = 3.600.000.000-TL’den 2002 yılında işletmede kaldığı dönemeisabet eden, [(3.600.000.000 / 12) * 7) = 2.100.000.000-TL gider olarak düşülebilecek tutarolacaktır.5.4. Mesleki Kazancın Tespitinde İndirilemeyecek Giderler:Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin son fıkrasında, “her türlü para cezaları ve vergicezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatların” gider olarak dikkatealınmayacağına hükmolunmuştur. Bu fıkra hükmü çerçevesinde daha önce açıkladığımız üzere,tazminat ödemesinin serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerindenkaynaklanmış olması durumunda gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. Yine aynı fıkrahükmüne göre her türlü para cezaları ( Örneğin; trafik cezaları, belediyece kesilen cezalar vb.) ilevergi cezaları da ( genel ve özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaı cezası ) gider olarak kabuledilmeyecektir.26Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf :537-53827Maliye Bakanlığınca verilen 13/04/2000 tarih ve 42/4215-4-1079/16814 sayılı mukteza, Bıyık-Kıratlı. a.g.e sf. 537SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 26

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKDiğer taraftan aynı kanunun 90’ıncı maddesinde ise, gelir vergisi mükelleflerinin, gelirvergisi ile diğer şahsi vergileri ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinegöre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin, aynı maddenin ikinci paragrafında da Vergi UsulKanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin, vergi matrahından ve gelir unsurlarındanindirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.Bunun dışında Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancınıntespitinde hasılattan indirilebilecek giderler tek tek sayılmış olduğundan bu sayılanlar dışındakigiderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilmesi mümkün değildir.Konuya ilişkin olarak uygulamada sıkça karşılaşılan durumlarla aşağıdakileri örnek olarakverebiliriz.1- Serbest meslek erbabı tarafından ancak örf ve adetler göre mutad olmayan temsil veağırlama giderlerinin hasılattan indirebilmeleri,2-Serbest meslek erbapları, herhangi bir surette kaybettikleri paraları veya çaldırdıkları malecza ve benzer maddelerle demirbaş eşya bedelini gider yazmaları,3- Kırtasiye alımları, maaş ödemeleri, gayrimenkul iktisabı ve benzeri nedenlerle bankadanalınan kredilerin ve bu krediler için ödenen faizlerin gider yazılabilmesi,4-Gelir Vergisi Kanununda ilmi araştırma sebebiyle yapılan masrafların vergi matrahındandüşüleceğine dair bir hüküm bulunmadığı gibi , aksine gelirin elde edilmesiyle ilgili ve elde edilengelirle mütenasip bir nispette giderlerin hasılattan düşüleceği öngörüldüğünden, serbest meslekerbabının örneğin kendi laboratuarında kanserle ilgili ilmi araştırma masraflarının 28 gider yazılması,5- Yabancı dil öğrenimi için yapılan ödemelerin gider yazılması,mümkün değildir.Gider yazılıp yazılamayacağı konusu geçmişte uygulamada tereddüt yaratan bir başka gidergrubu ise “ serbest meslek faaliyetleri sırasında tükettikleri çay, kahve, meşrubat, yemek vb.”ödenen bedeller konusuydu. Maliye Bakanlığı konuya ilişkin olarak geçmişte verdiği görüşlerde “söz konusu giderlerin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancınıntespitinde indirilecek giderler arasında sayılmadığından hareketle bu giderler için yapılanödemelerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesinin mümkünolmadığı görüşündeydi. 29Ancak, Maliye Bakanlığı daha sonra bu görüşünde değişikliğe giderek daha sonraki tarihtevermiş olduğu bir muktezada 30 ise çay, kahve, meşrubat, yemek vb. giderlerin işle ilgili olmasıhalinde Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendi kapsamındagiderleştirebileceğini belirtmiştir.28Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf :54029Maliye Bakanlığınca verilen 26/05/2000 tarih ve 4215-6-102 sayılı mukteza; Sedat Ünalan, “ Serbest MeslekKazançlarının Tespitinde Özellikli Bazı Giderler”, Yaklaşım Dergisi,Eylül 2001, Sf. 1030Maliye Bakanlığınca verilen 19/12/2001 tarih ve 4215-77-3 sayılı mukteza; Veysi SEVİĞ, “ Maliye Serbest MeslekErbabını Rahatlattı”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2002, Sf. 16SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 27

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK6. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA YARARLANILABİLECEKİSTİSNALAR:6.1- Serbest Meslek Kazançları ( Telif Kazançları ) İstisnası:6.1.1. Kanuni Düzenleme :Serbest meslek kazançlarında istisna, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 incimaddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede 31 ;“Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı vemucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma veincelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyonsenaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon vevideoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtiraberatlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veyakiralamak suretiyle elde ettikleri hâsılat gelir vergisinden müstesnadır.Eserlerin neşir, temsil. icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınanbedel ve ücretler istisnaya dahildir.Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasınaengel teşkil etmez.Serbest meslek kazançları istisnasının, bu kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifsuretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” hükmüne yer verilmiştir.6.1.2. İstisnanın Kapsamı:İstisnadan yararlanabilmek için her şeyden önce elde edilen gelirin serbest meslek kazancıolması gerekmektedir. Sözlü veya yazılı bir hizmet sözleşmesi ile herhangi bir işverene bağlı olankişinin, hizmet sözleşmesi kapsamına giren faaliyetleri Gelir Vergisi Kanununun 18’ncimaddesinde belirtilen faaliyetlerinden olsa dahi, söz konusu faaliyetlerden sağladığı gelir serbestmeslek kazancı olmayıp, ücret olduğundan, bu maddede yer alan istisnadan faydalanması mümkünbulunmamaktadır.İstisnaya ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi hükmünün tetkiki neticesinde degörüleceği üzere serbest meslek kazançları istisnası kazanca değil hasılatın tamamına uygulanan biristisnadır.Serbest meslek kazançları istisnasına ilişkin kanun maddesinde istisna uygulamasındanyararlanabilmek açısından mesleki faaliyetinin arızi ya da sürekli olmasının bir farklılığıbulunmamaktadır. Dolayısıyla madde kapsamındaki kazançların, devamlı veya arızi olarak eldeedilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.Satış veya kiralama hasılatı istisnadan yararlanabilecek olan eserler hem maddede ismensayılmış ve hem de “....gibi eserler ” denilmek suretiyle, istisnaya konu eserlerin sadece kanundasayılmış olan eserlerle sınırlı olmadığı, bunlara benzer eserlerin de istisnadan yararlanabileceğibelirtilmiştir. Maddedeki istisnadan yararlanabilmek için satışa ya da kiralamaya konu edilen şeyin31 14.08.1999 tarih ve 23786 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4444 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen ve01.01.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe giren şekli ile.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 28

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKeser ya da ihtira beratı olması gerekmektedir. Maddede yer alan “eser” kavramının belirlenmesinde,gerek 149 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ve gerekse Maliye Bakanlığınca verilen bir çokgörüşte; meydana getirilen ürünün eser sayılarak istisnaya konu olması için 5846 sayılı Fikir veSanat Eserleri Hakkında Kanun yapılan tanımlamalara uygun olarak eser niteliğinde olması aranılanbaşlıca şarttır. Anılan kanunun birinci maddesine göre eser; “Sahibinin hususiyetini taşıyan vekanun uyarınca ilim,edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir vesanat mahsulleri” olarak tanımlanmıştır. Maliye Bakanlığının da görüşü aynı yönde olup, verilen birmuktezada 32 ;“....kitap yazarlarının elde etmiş olduğu gelirin istisna kapsamınadeğerlendirilebilmesi için, kitabın eser niteliği taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi gerektiğibelirtilmiştir.”İhtira beratlarının istisnaya konu olabilmesinin şartı ise tescil edilmiş olmalarıdır.Görüldüğü üzere madde kapsamındaki istisna serbest meslek kazançlarından sadece telifhakları ile ihtira beratı biçiminde sınai haklara tanınmıştır. Bu özelliğinden dolayı, söz konusuistisna uygulamada daha çok “telif kazancı istisnası” olarak adlandırılmaktadır.6.1.3.İstisnadan Yararlanacak Olan Kişiler:Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine göre, telif kazançları istisnasından yararlanmahakkı, kanunda belirtilen kişilerin bizzat kendileri ile bunların kanuni mirasçılarına tanınmışbulunmaktadır. Bu istisnadan yararlanabilecek kanuni mirasçılar ise, eser sahibinin füruğu, ana vebabaları ile bunların füruu ve büyükbaba ve analar ile bunların füruudur. Eş de kanuni mirasçılararasında yer almakta (sağ kalan eş her derecedeki mirasçılarla beraber yasal mirasçı niteliğini taşır), ancak eser sahibi dışındaki kimseler ile sözü edilen kanuni mirasçıların dışında kalan mansupmirasçılar bu istisnadan yararlanamamaktadırlar.Ayrıca, eser sahipleri, eserlerini sattığı yada kiraladığı kimseye ve dolayısıyla ödeme yapanabir hizmet ilişkisi ile bağlı olmamalıdır. Aksi halde sağlanan gelir ücret sayılmaktadır. Fakat, birhizmet sözleşmesi ile bir işverene bağlı olan kimseler, bu hizmet sözleşmesinin kapsamı dışındakieserlerden kazanç elde ettikleri takdirde, bu kazançlar da telif kazançları istisnasındanyararlanabilmektedir. Nitekim, bir gazetede köşe yazarı olan kimsenin geliri (işverene tabi olmasıbakımından) ücret olduğu halde, bu yazarın aynı gazetede şirket veya başka bir yayınevi adınayayınlanan inceleme ve roman gibi eserlerinden sağladığı gelir ile serbest meslek kazancı olarakdeğerlendirilir. 33Söz konusu kanun maddesinde sayılan kişiler ve bunların kanuni mirasçıları istisnakapsamına alınmıştır bu nedenle, ihtira beratlarına konu olan buluşların ve telif haklarının ticariveya sınai bir işletmeye dahil iken satılması, devir ve temlik veya kiralanması yada ihtira beratınakonu olan buluşun üretilerek satılması hallerinde elde edilen kazanç serbest meslek kazancıkapsamına girmeyeceğinden (Ticari kazanç ya da kurum kazancı olacağından) bu kazançlara sözkonusu istisna uygulanmayacaktır.6.1.4. İstisna Kapsamına Giren Hasılat:Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnanın kapsamına ;a-Şiir, hikaye, roman, makale, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, film, radyo vetelevizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerinin gazete, dergi, radyo ve televizyonda yayımlanması,32Maliye Bakanlığınca verilen 28.11.1988 tarih ve 2-2130 sayılı mukteza33 Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002, Sf. 259SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 29

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKb-Kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota eserleri ile ihtira beratlarının satmaları veya bunlarüzerindeki mevcut hakları devir ve temlik etmeleri veya kiralamaları karşılığında elde edilen hasılatgirmektedir.İstisnadan yararlanma açısından bu faaliyetlerden elde edilen gelirin ya da hasılatın tutarınınönemi bulunmamaktadır. Gelirin ya da hasılatın tutarı ne olursa olsun istisnadan yararlanılacaktır.4369 sayılı Kanunun Geçici 7’nci maddesi ile , Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesindeyazılı tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplamı tutarı ile sınırlandırılan istisna tavanı ( 1999 yılıiçin 7.000.000.000 TL. ), görülen lüzum üzerine 4444 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırıldığındanhali hazırda böyle bir istisna tavanı bulunmamaktadır.Maliye Bakanlığının da verilen bir muktezada 34 “....... yazarın kitap içerisine almış olduğureklamlar istisna kapsamında olmayıp, reklam bedelinin reklamı veren mükellef tarafından ödemeanında gelir vergisi stopajına tabi tutulması, yazarında yapılan stopaja rağmen reklam gelirini beyanetmesi gerekmektedir. ”denilmektedir.6.1.5. İstisna Uygulaması İçin Başvurulacak Merci:Gelir Vergisi kanununun 18 inci maddesinde, belirtilen istisnanın usul , esas ve uygulamakoşullarını belirleme konusunda herhangi bir mercie yetki tanınmamıştır. Düzenleme böyle olmaklabirlikte , uygulamadan yararlanmak isteyen kişilerin eserleri ile birlikte T.C. Kültür Bakanlığınamüracaat ederek eserlerinin 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkındaki Kanun kapsamında bireser olduğunu aldıkları belgelerle tevsik etmeleri yeterli sayılmaktadır.6.1.6. İstisna Uygulamasından Yararlanmanın Sonuçları :4369 sayılı Kanun sonrasında 221 ve 223 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile GelirVergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında faaliyette bulunan serbest meslek erbaplarınagetirilen defter tasdik ettirme ve tutma yükümlülükleri ile belge düzenleme zorunlulukları, 224 seriNumaralı Gelir Vergisi Kanununu Genel Tebliğinde yapılan düzenlemeler ile uygulamadankaldırılmıştır. Dolayısıyla münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türdefaaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veyakuruluşlara teslim eden serbest meslek erbabının defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenlemezorunlulukları bulunmamaktadır. Aldığı eser ve hizmetleri Gelir Vergisi Kanununun 18 incimaddesi kapsamında faaliyette bulunan serbest meslek erbapları tarafından düzenlenmiş serbestmeslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükellefler ise, harcamalarını bunlara gider pusulasıimzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabıncagerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında serbest meslek kazanç istisnası GelirVergisi Kanununun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiyi kapsamamaktadır.Dolayısıyla bu hasılattan, Gelir Vergisi Kanununun 94/2-a maddesindeki esaslar uyarınca % 15oranında tevkifat yapılacağı tabiidir.34Maliye Bakanlığınca verilen 28.11.1988 tarih ve 2-2130 sayılı muktezaSERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 30

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK6.2. Sergi ve Panayır İstisnası:Gelir Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin 2’nci bendi hükmü çerçevesinde darmükellefiyete tabi olanların, hükümet müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbestmeslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.Bu istisnadan yararlanabilmek için;a)- Serbest meslek erbabının dar mükellef olması, bir başka deyişle ikametgahınınTürkiye’de bulunmaması ve Bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla Türkiye’de bulunmaması,b)- Kazancın elde edildiği sergi panayır fuar vb. organizasyonun hükümet izniyle açılmışolması, gerekmektedir.6.3. 4325 Sayılı Kanun Çerçevesinde Uygulanan Gelir Vergisi İstisnası:4325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdamYaratılması ve Yatırımların Teşvik Edilmesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda DeğişiklikYapılması Hakkında Kanun ile Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerdebulunan illerde bulunan mükelleflere uygulanan gelir vergisi istisnası ile ilgili uygulamalar veistisnadan yaralanma şekil ve şartları, kanunda belirtilen şartları taşımaları halinde serbest meslekerbabı için de geçerlidir.Kanunla getirilen vergi teşviklerinden Olağanüstü Hal Bölgesi ve mücavir alanına dahilBatman, Bingöl, Bitlis, Diyarbakır, Hakkari, Mardin, Muş, Siirt, Şırnak, Tunceli ve Batman illeri ileDevlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığınca belirlenen fert başına Gayri Safi Yurt İçi Hasıla miktarı1.500 ABD Doları veya daha az ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca belirlenen sosyoekonomikgelişmişlik düzeyi -0.5 ve daha düşük bulunan illerden bakanlar kurulunca 26.01.1998tarih ve 98/10551 sayılı karar ile belirlenen Ağrı, Ardahan, Adıyaman, Bayburt, Erzurum,Gümüşhane, Iğdır, Kars, Ordu, Şanlıurfa ve Yozgat illeri yararlanmaktadır.4325 sayılı kanunun 3 üncü maddesinin (a) fıkrası hükmünde, "Bu maddenin yürürlük tarihiile 31.12.2000 tarihi arasında; Olağanüstü Hal Bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayangelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve dahafazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları işe başlamatarihînden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisindenmüstesnadır. Bu kazançlar hakkında 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 25 inci maddesininikinci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b ) altbendi hükümleri uygulanmaz ." denilmektedir.Konu ile ilgili olarak 1 no’lu Genel Tebliğde 35 istisna hükmü hakkında aşağıdakiaçıklamalarda bulunulmuştur.Söz konusu istisna uygulamasından yararlanacak olan mükelleflerin 36 ;Vergi teşvikleri açısından Kanun kapsamında yukarıda sayılan illerde 01.01.1998 -31.12.2000 tarihleri arasında işe başlamış olmaları,Kapsama dahil illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak en az 10 ve daha fazla işçiçalıştırmaları gerekmektedir.35 4325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılması ve YatırımlarınTeşvik Edilmesi Hakkında Kanuna İlişkin 1 seri no’lu Genel Tebliğ 27 Şubat 1998 tarih ve 23271 sayılı ResmiGazetede yayınlanmıştır.36Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002, Sf. 469 – 470SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 31

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKÖte yandan;Hangi iş kolunda faaliyet gösterirlerse göstersinler, hizmet işletmeciliği dahil, her türlüticari, sınai, mesleki ve zirai faaliyet ile uğraşan ve yukarıda belirtilen şartları taşıyan bütün gelir vekurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanacaklardır.İstisna münhasıran kapsama dahil illerdeki işyerlerinden elde edilen kazançlarauygulanacaktır.Asgari 10 işçi çalıştırma şartı vergilendirme döneminin tamamında aranacaktır.Vergilendirme dönemi içinde yeni işe başlayan veya bırakanlardan faaliyet döneminde asgari 10işçi çalıştırması şartını yerine getirenler de istisnadan yararlanacaktır.Kapsama dahil illerde aynı mükellefin birden fazla işyeri açması halinde bu işyerlerindekiişçi sayısı toplu olarak dikkate alınacak dır.İşe başlanıldığı anda 10 işçi çalıştırma şartını yerine getirmemekle birlikte, daha sonra aynıyıl içinde bu sayıya ulaşanlar, istisnadan ancak izleyen yıldan itibaren ve yıl boyunca bu şartauymaları halinde yararlanacaklardır.İstisnadan yalnızca yeni işe başlayan mükellefler yararlanacaklardır. Bu kanununuygulaması bakımından işe başlamaktan maksat, gelir ve kurumlar vergisi açısından ilk defamükellefiyet tesisi veya kapsama dahil illerde yeni bir işyerinin kurulmasıdır. Ancak merkezi veyaüretim yeri kapsama dahil illerde olmadığı halde satış, pazarlama, dağıtım gibi faaliyetlerinimuvazaalı olarak bu işyerlerinden yapıyor gösterenler istisnadan yararlanamayacaklardır.4325 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin yürürlük tarihi olan 01.01.1998 tarihinden önceveya 31.12.2000 tarihinden sonra yeni işe başlamış olan mükellefler bu istisnadanyararlanamayacaktır.Anılan kanun mevcut ve faaliyette bulunan işletmelerin muvazaalı işlemlerle kapsamaalınmasına imkan vermemektedir. Bu nedenle, mevcut işletmelerin devredilmesi birleşmesi veyanevi değiştirmesi halinde, devir alan veya nevi değişikliği yapan şirket açısından yeni bir işebaşlama söz konusu olmadığından istisna uygulanmayacaktır.Yukarıda belirtilen şartları taşıyan mükelleflerin münhasıran kapsama dahil illerdekiişyerlerinde gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde edikleri kazançların tamamı, işe başlamatarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisindenmüstesnadır.6.4. Serbest Bölge Kazanç İstisnası :Bir ülkenin ulusal egemenlik sınırları içinde bulunmakla birlikte, gümrük sınırları dışındakalan ve ülkede geçerli olan dış ticaret ile diğer mali ve iktisadi alanlara yönelik düzenlemelerintamamen ortadan kaldırıldığı ve kısmen uygulandığı bölgeler serbest bölge olarakadlandırılmaktadır.3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesi ile serbest bölgelerde vergi, resim,harç, gümrük ve kambiyo mevzuatının uygulanmayacağı belirtilmiştir. Ayrıca ikinci fıkrada“Türkiye’de ki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleridolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyomevzuatına göre tevsiki halinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi’nden istisnadır.” hükmü yer almıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 32

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK6.5. Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı :Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesine 4369 sayılı Kanunun 36 ncı maddesiyle eklenenson bende göre; Vergi Usul Kanununun 155’inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisinitaşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlarserbest meslek erbabı olarak vergiye tabi olduğuna hükmolunmuş, diğer taraftan Vergi UsulKanununun “ Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri” başlıklı 155’inci maddesindebelirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile bu şartları taşımakla birlikte köylerde veya sonnüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bufaaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf kılınmıştır. Serbest meslek erbabında işebaşlamanın belirtilerine daha önceki bölümlerde açıkladığımız için burada tekrar değinilmemiştir.7. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINININ TESPİTİNDEYARARLANILABİLECEK OLAN İNDİRİMLERGelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi hükmüne göre, mükellefler yıllık beyanname ilebildirecekleri gelirlerden aynı maddenin bir, iki ve üçüncü bentlerinde yazılı olan giderleriindirebilme imkanına sahiptirler. Dolayısıyla söz konusu maddede yer alan indirim haklarındankazançlarını yıllık beyanname ile beyan eden serbest meslek erbapları da aynenyararlanabileceklerdir. Bu indirim hakkından yararlanabilmenin doğal şartı yıllık beyannamedebildirilen bir gelirin bulunmasıdır. Sirkülerimizin izleyen bölümünde maddede düzenlenen indirimhaklarına ilişkin detaylı açıklamalarda bulunulacaktır.7.1. Hayat, Sağlık, vb. Sigorta Primleri:Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci bendi hükmüne göre; serbest meslekerbapları yıllık beyanname ile bildirdikleri mesleki kazançlarından, mükellefler şahsına, eşine veküçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza; hastalık; sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıssigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı paylarını indirebileceklerdir.Buindirimden yararlanma şartları madde hükmünde aşağıdaki gibi belirlenmiştir.a)- İndirilecek sigorta primi tutarı yılda; bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarıiçin beyan edilen gelirin % 10'unu, bunun dışındaki şahıs sigorta primleri için beyan edilen gelirin%5’ ini aşamayacaktır. Ayrıca kanunda sayılan kişilerin tamamı için ödenecek prim ya da katkıpayı tutarı toplamı asgari ücretin yıllık tutarını da aşmamalıdır. Sigorta priminin indirilmesinde heriki şart da bir arada aranılacaktır. Yani indirilecek sigorta primleri toplamı hem beyan edilen gelirin% 5'ini aşmayacak, hem de kanunda sayılan kişiler için ödenen sigorta primleri toplamı asgariücretin yıllık tutarını aşmayacaktır.Geçmişte asgari ücretin yıllık tutarını aşmama şartı mükellefinkendi, eşi ve küçük çocuklarının her biri için ayrı ayrı aranırken, bu uygulama 4697 sayılı Kanunlayürürlükten kaldırıldığından mevcut uygulamada asgari ücretin yıllık tutarı ile kıyaslama toplamsigorta primi baz alınarak yapılacaktır.b)- Primin matrahtan indirilebilmesi için; sigorta poliçesinin Türkiye'de kain ve merkeziTürkiye'de bulunan bir sigorta şirketi ile akdedilmiş ve gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olmasıgerekir.c)- Primi ödeyen ve indirimden yararlanacak olan serbest meslek erbabı tam mükellefgerçek kişi olmalıdır. Dar mükellefiyete tabi olanlar bu imkandan yararlanamazlar.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 33

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKd)- Yıl içerisinde ödenen sigorta primlerinin türü mükelleflerin şahsına, eşine ve küçükçocuklarına ait hayat, ölüm, kaza; hastalık; sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahsi sigortaprimleri veya bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları olmalıdır.e)-Yıllık beyannameye alınmış ücret geliri varsa sigorta priminin matrahtan indirilebilmesiiçin, sigorta priminin ücretin safi miktarının hesaplanmasında nazara alınarak indirim konusuyapılmamış olması gerekir.f)- Eş ve çocukların kendilerine ait ve yıllık beyanname ile beyan etmeleri gereken birgelirleri var ise, şahıs sigorta primlerini kendilerine ait gelir vergisi beyannamelerinde indirimkonusu yapmaları gerekmektedir. Eş ve çocukların beyana tabi şahsi bir geliri yok ise eş veçocuklara ait bu nevi sigorta primleri mükellef tarafından verilen gelir vergisi beyannamesindekigelirden indirilir.Örnek: Yeminli mali müşavirlik yapan Ahmet TAN 2002 yılı beyannamesinde100.000.000.000 TL. mesleki kazanç beyan etmiştir. Mükellef 2002 yılında kendi adına yaptırmışolduğu hayat sigortası için 2.500.000.000 TL., çocuğu adına yaptırdığı sağlık sigortası içinse1.000.000.000 TL., prim ödemiştir.Örneğimizdeki mükellefimizin indirebileceği sigorta primlerininazami tutarını, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci bendinde yer alan diğer tümşartların sağlandığı varsayımıyla aşağıdaki gibi hesaplayabiliriz.Beyan Edilen Mesleki Kazanç TutarıBeyan Edilen Kazanca Göre İndirilebilecekAzami Sigorta Primi ( Kazanç * % 5 )Asgari Ücretin 2002 Yılı Brüt Tutarına Göreİndirilebilecek Azami Sigorta PrimiMükellefçe 2002 Yılında Ödenen ToplamSigorta Primi (2.500.000.000+1.000.000.000)100.000.000.000 TL.5.000.000.000 TL.2.837.254.500 TL.3.500.000.000 TL.Yukarıda yer alan tablonun tetkikinden de anlaşılabileceği üzere mükellefçe 2002 yılındaödenen toplam sigorta primleri toplamı olan 3.500.000.000 TL., her ne kadar 2002 yılında beyanedilen mesleki kazancın % 5’i olan 5.000.000.000 TL.’den az da olsa, 2002 yılı için belirlenmişasgari ücretin yıllık brüt tutarından fazla olduğundan, mükellefin G.V.K.’nun 89/1 inci göreindirebileceği azami sigorta primi 2.837.254.500 TL. olacak, bu tutarı aşan kısım iseindirilemeyecektir.7.2. Bağ- Kur Primleri :1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu(Bağ-Kur) Kanununun 49 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında, sigortalılarca ödenen giriş keseneğive sigorta primlerinin vergi uygulamasında gider olarak yazılabileceğine hükmolunmuştur. Diğertaraftan daha önceki bölümlerde de açıkladığımız üzere, serbest meslek erbaplarının ödemişoldukları Bağ-Kur primlerini Gelir Vergisi Kanunun 68/8’inci maddesi hükmüne dayanarak da,mesleki kazançlarının tespitinde hasılattan indirme imkanları mevcuttur.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 34

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKSöz konusu Kanun hükmü çerçevesinde ödenen Bağ-Kur primlerinin her ne kadar kanunidefterlere doğrudan gider yazılması mümkünse de, özellikle ortaklık şeklinde faaliyet gösterilmesidurumunda bu yöntem çeşitli karışıklıklara yol açabilmektedir.-Bu gerekçelerle 110 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde 37 Bağ-Kur kapsamına girenserbest meslek erbabının, Gelir Vergisi Kanunun 68/8’inci maddesi hükmüne dayanarak hasılatlarından,emekli aidatı veya sosyal sigorta primi indirmemiş olmaları şartıyla, ödedikleri Bağ-Kurgiriş keseneği ve primlerini, serbest meslek kazancı ile ilgili olarak verecekleri yıllıkbeyannamelerinde indirmelerinin mümkün olduğu belirtilmiştir.7.3. Bağış ve Yardımların İndirimiGelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesine göre; diğer gelir vergisi mükelleflerinde olduğugibi serbest meslek erbapları da, yıl içinde yapmış oldukları bağış ve yardımları maddede belirtilenşartlar uymak koşuluyla yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden indirebileceklerdir. GelirVergisi Kanunun 89/2’nci maddesine göre bağış ve yardımların beyannamede bildirilen gelirdenindirilebilmesinin şartları aşağıda açıklanmıştır.7.3.1. Bağış ve Yardımların Yapılacağı Kurum ve KuruluşlarGelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları bağış ve yardımları bumaddede belirtilen ve ismen sayılan kurum, kuruluşlara yapılması kaydıyla indirim konusuyapılmasına imkan tanımıştır. Bir başka deyişle Kanunda sayılmayan bağış ve yardımlar tutarı neolursa olsun indirime konu edilemeyecektir. Kanunda sayılan kurum ve kuruluşlar şunlardır.Genel bütçeye dahil daireler,Katma bütçeli idarelere,İl özel idareleri ve belediyeler,Köyler,Kamu menfaatine yararlı dernekler,Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar,Müzeler, sinema, tiyatro, opera, bale, klasik müzik, klasik Türk müziği ve plastiksanatlar alanındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda kurulacak özel araştırma,eğitim ve uygulama merkezler,Kültür Bakanlığınca da desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen uluslararasısanatsal organizasyonlar,7.3.2. Bağış ve Yardımlar Makbuz Karşılığı YapılmalıdırYıl içinde yapılan bağışların indirime konu edilmesi bir başka şartı ise yapılan bağış veyardımlar karşılığında mutlak suretle usulüne uygun olarak düzenlenmiş bağış makbuzualınmasıdır. Vergi Usul Kanununa göre kanuni defterlere yapılan kayıtların tevsik şartı bağış veyardımlar bağış makbuzu ile gerçekleşmektedir. Dolayısıyla yapılan bağış veya yardım karşılığında37110 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 08.03.1973 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 35

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKbağış makbuzu dışında kalan bir başka belge, örneğin kermes giriş bileti, yardım konseri davetiyesivb. ya da bağış yapılan kurum kuruluşlarca yayınlanan dergiler alınması durumunda yapılan bağışve yardımların yıllık beyanname ile bildirecek gelirden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.7.3.3. Bağış ve Yardımların Üst SınırıGelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinin parantez içi hükmünde, “ Bir takvim yılı içindeyapılan bağış ve yardımların toplamı o yıla ait beyan edilecek gelirin %5’ini kalkınmada öncelikliyöreler için %10’unu aşarsa fazlası indirilmez.” denilmek suretiyle yıllık beyanname ile bildirecekgelirden indirilebilecek bağış ve yardımlara üst sınır getirilmiştir. Buna göre;-Bir takvim yılı içinde yapılan bağış ve yardımların toplamı, kalkınmakta öncelikli yörelerdışında faaliyet gösteren mükellefler için o yıla ilişkin olarak beyan edilecek gelirin, %5’ini aşarsafazlası indirim konusu yapılamaz. Diğer bir deyişle, indirim konusu yapacak tutar beyan edilengelirin %5’i ile sınırlıdır. Söz konusu oran kalkınmakta öncelikli yörelerde faaliyette bulunanmükellefler için %10 olarak uygulanacaktır.-Bağış ve yardımın indirilebilmesi için mutlak suretle beyan edilen bir gelirin bulunmasıgerekir. Herhangi bir nedenle indirim konusu yapılamayan bağış ve yardımlar bir sonraki yıladevredemez ve söz konusu yılın gelirlerinden indirim konusu yapılamaz.7.3.4. Bağış ve Yardımların Aynen Yapılması Halinde Değer TespitiBağış ve yardımın nakit olarak değil de nakit dışında kalan bir değer verilmek suretiyleyapılması halinde Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinin ikinci bendi hükmüne göre;bağışlanan ya da yardımın konusu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa,Takdir Komisyonunca Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek değeri esas alınır.Vergi Usul Kanunu’nun 265’inci maddesi hükmüne göre mukayyet değer; bir iktisadikıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.Amortismana tabi iktisadi kıymetler içinise mukayyet değer; net değeri, bir başka deyişle iktisadi kıymetin maliyet bedelinden birikmişamortismanlarının düşülmesi sonucunda bulunan değeri ifade etmektedir.7.3.5. Deprem Bölgesine Yapılan Bağış ve YardımlarBağış ve yardımların indirimi konusunda genel hükümler bu doğrultuda olmakla beraber,yurdumuzda 17.08.1999 ve 12.11.1999 tarihlerinde Marmara bölgesi ve civarında yaşanmış olandeprem gibi büyük afetlerin olması durumunda uygulanmak üzere özel hükümler de mevcutbulunmaktadır. 15.05.1959 tarih ve 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler DolayısıylaAlınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanunun 44 ve 45 inci maddelerine göre, gelir vekurumlar vergisi mükellefleri tarafından bu Kanunun 33 üncü maddesi gereği kurulan fona verilenhisseler, verildikleri yılın yıllık beyannamesi ile beyan edilen gelirlerden ve kurum kazançlarındanindirilebilecek, afetlerden zarar görenlere yardımda bulunmak üzere kurulan milli yardım komitesive mahalli yardım komitelerine makbuz mukabilinde yapılacak bağış ve yardımlar da gider olarakdikkate alınabilecektir.03.09.1999 tarih ve 23805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olan 64 seri No.lu KurumlarVergisi Genel Tebliğinde de 38 açıklanmış olduğu gibi; umumi hayata müessir afetlerden zarargörenlere yardımda bulunmak üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince makbuz mukabili3864 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 03.09.1999 tarih ve 23805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 36

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKyapılacak nakdi ve ayni bağışlar, aşağıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde, Gelir Vergisi Kanunuve Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde yer alan miktarlarla sınırlı olmaksızın yıllıkbeyanname ile beyan edilen gelirlerden veya kurum kazancından indirilebilecek ya da gider olarakdikkate alınabilecektir.7.3.6. Bağış Ve Yardımların Katma Değer Vergisi Mevzuatı YönündenDeğerlendirilmesiYapılan bağış ve yardımların Katma Değer Vergisi mevzuatı yönünden değerlendirilmesiise şu şekilde olacaktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin “ Sosyal AmaçTaşıyan İstisnalar ” başlıklı 2’nci fıkrasının b bendine göre; aynı maddenin 1’inci fıkrasındasayılmış olan, genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkilettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum vekuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyesi partiler ve sendikalar, kanunlakurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler,tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara hibe, yardım,bağış v.b. isimler altında bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları ve mal teslimleri vergiden istisnaedilmiştir. Aynı Kanunun 16/1-a maddesinde ise, bu kuruluşlara yurt dışından bedelsiz olarak gelenmal ve hizmetlerin ithalinin de vergiden istisna olduğuna hükmolunmuştur. Diğer taraftan, aynıKanunun 30/a maddesine göre, bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları ve mal teslimlerinin bünyesinegiren vergiler indirim olarak dikkate alınamayacağından yapılan bağış ve yardıma konu malların yada hizmetlerin alımı sırasında ödenen ancak söz konusu hükme göre indirilemeyecek olan KatmaDeğer Vergisi gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilecektir.7.4. Serbest Meslek Erbabının Kendisi Ya da Bakmakla Yükümlü Olduğu Kişilerin ileÖzürlü Olması Halinde Sakatlık İndirimi:7.4.1. Konuya İlişkin Yasal Mevzuat :Özürlü vatandaşların, içinde bulunduğu zor koşulların giderilmesine katkıda bulunmak veözürlüler ile özürlü olmayanlar arasındaki rekabet eşitsizliğini gidermek amacıyla öteden beri vergihukukunda çeşitli düzenlemeler yer almıştır. Bunlardan birisi de özürlülerin gelir vergisimatrahlarının hesaplanmasında dikkate alınan sakatlık indirimi uygulamasıdır.Gelir Vergisi Kanunun 31’inci maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre “Çalışma gücününasgari % 80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece sakat asgari % 60’ını kaybetmişbulunan hizmet erbabı ikinci derece sakat, asgari % 40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı iseüçüncü derece sakat sayılır ve aşağıda belirtilen sakatlık indiriminden faydalanırlar.Sakatlık indirimi, özel indirim tutarının;- Birinci derece sakatlar için sekiz katı,- İkinci derece sakatlar için dört katı,- Üçüncü derece sakatlar için iki katıdır.Sakatlık derecelerine göre tespit edilecek indirimler, özel indirime eklenerek hizmet erbabınınücretinden indirilir.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 37

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKSakatlık indiriminden özürlü serbest meslek erbabının yanı sıra, serbest meslek erbabınınbakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunması halinde bu kişilerde ayrıcayararlanılabileceklerdir.Sakatlık derecelerinin tespit şekli ile uygulamaya ilişkin usul ve esaslar yayınlanan“Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli İleUygulanması Hakkında Yönetmelik” 39 ile tespit edilmiştir.7.4.2. Sakatlık İndiriminden Yararlanabilmek İçin İzlenecek Prosedür :Geçmişte Gelir Vergisi Kanununun 31/2'nci maddesi çerçevesinde sadece gerçek usuldeücret elde edenlerin yararlanabildiği sakatlık indiriminden, Gelir Vergisi Kanununun 89’'uncumaddesine eklenen 3. bent hükmü ile, serbest meslek erbapları ve basit usulde vergilendirilen ticarikazanç sahipleri de yararlanabilir hale gelmiştir. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar 222 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 40 “Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Olanlar” başlıklı üçüncübölümünde yapılmıştır. Söz konusu açıklamalara özetle aşağıda yer verilmiştir.Ayrıca özürlü serbest meslek erbabı ile serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğuözürlü kişi bulunması halinde ayrıca sakatlık indiriminden de yararlanılabileceklerdir. Söz konusumükellefler beyan edecekleri serbest meslek kazancı ile ticari kazançlarından ayrıca sakatlıkindiriminin yıllık tutarını da düşebileceklerdir. Bu çerçevede; Sakatlık indiriminden yararlanacakbirden fazla kişinin bulunması halinde, bu hesaplama her biri için ayrı ayrı yapılacak ve indirimuygulanmasında toplu olarak dikkate alınacaktır.Sakatlık indiriminden yararlanmak isteyen serbest meslek erbaplarının bir dilekçe veaşağıda belirtilen belgelerle birlikte; illerde Defterdarlık Gelir Müdürlüğüne, bağımsız VergiDairesi bulunan ilçelerde Vergi Dairesi Müdürlüğüne, diğer ilçelerde Malmüdürlüğüne başvurmasıgerekmektedir.Sakatlık indiriminden yararlanmak isteyenlerin dilekçe ekinde bulunduracağı belgelerşunlardır:Özürlü serbest meslek erbabı için;a) Vergi kimlik numarasını gösteren belge,b) Nüfus cüzdanı örneği ve üç adet fotoğraf.Serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişiler için;a) Serbest meslek erbabının vergi kimlik numarasını gösteren belge,b) Özürlü kişilerin nüfus cüzdanı örneği ve üç adet fotoğrafı,c) Özürlü kişiye bakmakla yükümlü olunduğunu gösteren belge.39Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli İle Uygulanması HakkındaYönetmelik 28.04.1981 Tarih ve 17324 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.40222 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 24.02.1999 Tarih ve 23621 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 38

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKDefterdarlık Gelir Müdürlükleri, Vergi Dairesi Müdürlükleri ve Malmüdürlüklerikendilerine başvuran özürlülerin kişisel bilgilerini, Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu RaporlarıHakkındaki Yönetmeliğin 41 eki rapor formuna yazacaklar ve bu formları bir yazıya ekleyerek,özürlüleri yetkili sağlık kurulundan en yakınına sevk edeceklerdir.Yetkili sağlık kuruluşunca verilecek raporlar ilgili müdürlüklerce Maliye Bakanlığı GelirlerGenel Müdürlüğünde oluşturulan Merkez Sağlık Kuruluna gönderilecektir. Bununla birlikte, 222no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 42 yayımı tarihinden önce ödevlilerce ilgili müdürlükleremüracaat etmeden alınan raporların, yetkili sağlık kuruluşu tarafından verilmesi, sağlık kurulunun içhastalıkları, genel cerrahi, göz, kulak burun boğaz, nöroloji ve/veya psikiyatri uzmanından oluşmasıhalinde bu raporlar işleme konulacak ve varsa diğer eksikliklerinin de tamamlaması şartıylaincelenmek üzere Merkez Sağlık Kuruluna gönderilecektir.Maliye Bakanlığı Merkez Sağlık Kurulu, sağlık kuruluşları tarafından düzenlenen raporlarıinceleyerek, başvuru sahibinin çalışma gücünün ne kadarını kaybettiğine karar verecektir. Buşekilde sakatlık dereceleri belli olanlara ilişkin raporlar, ücretlilerde işverenine, diğerlerindekendilerine verilmek üzere ilgili Defterdarlığa gönderilecektir.Farklı özel indirim tutarı belirlenen illerde çalışan özürlü hizmet erbabı ile bunlarınbakmakla yükümlü olduğu özürlülerin yararlanabileceği sakatlık indirimi tutarının hesaplanmasındabu illerde uygulanan özel indirim tutarı dikkate alınacaktır.Özürlü serbest meslek erbabı ile serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlükişi bulunması halinde hesaplanan sakatlık indiriminin yıllık tutarı, serbest meslek erbabınınbeyan edeceği serbest meslek kazancından düşülecektir. İndirim, beyan edilecek serbest meslekkazancı tutarı ile sınırlı olup, kazancın yetersiz olması halinde sonraki yıla devredilmeyecektir.7.4.3. Sakatlık İndiriminden Yararlanmada Bakmakla Yükümlü Olunan KişiKavramı:Sakatlık indirimi uygulamasında bakmakla yükümlü olunan kişi tabirinden; özürlükişinin tabi olduğu çalışma mevzuatı veya bağlı bulunduğu sosyal güvenlik kurumununmevzuatına göre bakmakla yükümlü sayılan anne, baba, eş ve çocukları anlaşılacaktır.Çocuklarda yaş sınırlamasına gidilmeksizin işlem yapılacaktır.Bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan serbest meslek erbabı, kayıtlı olduğu sosyalgüvenlik kuruluşundan aldığı özürlü kişiye ait sağlık karnesinin kimlik bilgilerini içerensahifelerinin bir örneğini, bakmakla yükümlü olduğuna dair belge olarak ilgili müdürlüklereverecektir.7.5. Geçmiş Yıl Zararları :Gelir Vergisi Kanunu 88’ inci maddesi hükmüne göre; Gelirin yıllık beyannamedetoplanması ve beyan edilmesi sırasında, gelir kaynaklarının bir kısmında oluşan zararlar, diğer gelirkaynaklarından elde edilen kazanç ve iratlardan mahsup edilebilir. Aynı maddenin ikinci fıkrasına41Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkındaki Yönetmelik 18.03.1998 Tarih ve 23290 sayılı ResmiGazete’ de yayımlanmıştır.42222 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 24.02.1999 Tarih ve 23621 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 39

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKgöre de; bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, izleyen yılların gelirinden indirilir.Ancak arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi izleyen yıllara devrolunamaz.Birbirini izleyen birden fazla yıllarda zarar edilmesi hallerinde mahsup işlemi, daha sonrakiyıllarda elde edilen gelirlerden, en önceki yıl zararından başlanılarak gerçekleştirilir. Ancak gelirinolduğu yıllarda mutlak suretle mahsup yapılması gerekmektedir. Eğer gelir mevcut olan yıllardazarar mahsup edilmez ise, en eski yıl zararından başlanılarak zarar mahsup hakkınınkaybedildiğinin kabulü gerekir. Geçmiş yıl zararlarını mahsup hakkından serbest meslek kazancıdolayısıyla yıllık beyanname veren mükelleflerin yararlanabileceği tabidir.8. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ TEVKİFATI VE İADESİ8.1. Serbest Meslek Kazançlarında Vergi TevkifatıSerbest meslek kazançlarında, Gelir Vergisi Kanunu 94 üncü maddesinin birinci fıkrasıhükmüne göre tevkifat yapmaya mecbur olanlardan, serbest meslek erbabına ödemede bulunanların,istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben, aynı kanun maddesinin 2 ‘nci bendi uyarıncatevkifat yapmaları gerekmektedir.Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde “yaptıkları serbestmeslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (noterlere, serbest meslekfaaliyetinden dolayı yapılan ödemeler hariç)” denilmek suretiyle, noterler dışında kalan tüm serbestmeslek erbaplarına yapılan ödemelerin vergi kesintisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde serbest meslekfaaliyetlerinde vergi kesintisine tabi ödemeler ikiye ayrılmıştır.a)- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinin “a” alt bendinde;aynı Kanunun 18’ inci maddesinde yer alan telif kazançları istisnası kapsamına giren serbest meslekişleri dolayısıyla yapılan ödemelerden % 15 oranında tevkifat yapılacağına hükmolunmuştur. Birbaşka deyişle; Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde yer alan müellif, mütercim,heykeltraş, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının,hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür,fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon, senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi,bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket,resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcuthaklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat veya eserlerin neşir,temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında aldıkları bedel ve ücretlerüzerinden ödemede bulunanlar % 15 oranında tevkifat yapacaklardır.Maliye Bakanlığınca konuya ilişkin olarak verilen bir muktezeda 43 ; ”... ...’e ait ... isimlibelgesel film çalışmasının 5846 sayılı fikir ve sanat eserleri kanunu hükümlerine göre eser niteliğitaşıması ve bu durumun kişi tarafından tevsik ve ispat edilmesi şartı ile söz konusu çalışmadan eldeedilecek hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alanistisnadan faydalanması mümkün bulunmaktadır.43Maliye Bakanlığınca verilen 16/03/2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.42/4215-32-849/14160 sayılı muktezaSERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 40

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKAyrıca yukarıda belirtilen koşulları sağlayan söz konusu kişiye filmin gösterim hakkınınkiralanması nedeniyle yapılacak ödemelerden aynı kanunun 94/2-a maddesi gereğince %15nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.Ancak söz konusu belgesel filmin gösterim hakkının , yapmış oldukları ödemelerdentevkifat yapma mecburiyetinde bulunmayan Fransa ve Finlandiya televizyon kurumlarıncakiralanması halinde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.” denilmektedir.Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi daha önce açıklandığı üzere, gelir vergisindenistisna olan serbest meslek faaliyetlerini düzenlemektedir. Bu madde kapsamındaki kazanç ve iratlariçin yıllık beyanname verilmeyeceğinden, madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıylayapılan ödemelerden kesilen vergiler, ödeme yapılan şahıslar açısından nihai vergi olmaktadır.b)- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinin “b” alt bendinde iseaynı Kanunun 18’ inci maddesinde yer alan telif kazançları istisnası kapsamında yapılanödemelerin dışında serbest meslek erbaplarına yapılan diğer ödemelerin tamamının % 20 oranındatevkifata tabi tutulacağına hükmolunmuştur.Bu bent kapsamında serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, arızi serbest meslekfaaliyetlerinden de elde edilenler dahil olmak üzere %20 nispetinde gelir vergisi tevkifatına tabitutulmakla birlikte, bu tür faaliyetlerde bulunan serbest meslek erbapları aynı zamanda, eldeettikleri serbest meslek kazançlarını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmekdurumundadırlar. Yıllık beyanname veren serbest meslek erbaplarının, beyanname üzerindehesapladıkları gelir vergisinden. daha önce tevkifat yoluyla ödedikleri vergiyi mahsup edecekleritabiidir. Mahsuplar sonunda arta kalan tutarların nakden ve/veya mahsuben iadesine ilişkin esaslarizleyen bölümlerde ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır.Örnek ; Profesör Bay (A), bir üniversitede kadrolu olarak öğretim üyeliği yapmakta, ayrıcaçeşitli dergi ve gazetelerde işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluğu altında kendi nam vehesabına makaleler ve köşe yazıları yazmaktadır. Bu durumda örneğimizde yer alan Profesör Bay(A)’nın üniversiteden elde ettiği gelir ücret niteliğinde olup, Gelir Vergisi Kanununun ücretlerinvergilendirilmesiyle ilgili hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Profesör Bay (A)’nın çeşitlidergi ve gazetelerde makaleler ve köşe yazılarından elde ettiği hasılat ise, tutarı ne olursa olsunGelir Vergisi Kanununun 18 inci madde hükmü çerçevesinde telif kazançları istisnadanyararlanacak, ancak gazete ve dergilerce Profesör Bay (A)’ya yapılacak telif ödemelerinden GelirVergisi Kanununun 94/2-a maddesi hükmü uyarınca % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.8.2. Serbest Meslek Kazançlarında Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin İadesi:Gelir Vergisi Kanununun “Vergi Tevkifatının Mahsubu” başlıklı 121’inci maddesinde;“Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunanvergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir.Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergidairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatıüzerine kendisine ret ve iade olunur.” hükmüne yer verilmiştir.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 41

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKSerbest meslek erbaplarından tevkif yoluyla kesilen vergilerden yıllık gelir vergisindenmahsup edemedikleri kısmının iadesine yönelik açıklamalar, 241 seri Numaralı Gelir Vergisi GenelTebliğinde 44 yapılmış bulunmaktadır. Buna göre;“.... 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununu gereğince yıllık beyanname veren mükelleflerden,beyannamelerinde ücret, serbest meslek kazancı ve/veya gayrimenkul sermaye iradı bulunanmükelleflerin, bu gelir unsurları nedeniyle tevkif suretiyle kesilen vergileri öncelikle beyannameüzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilecek; bu mahsuplar sonunda kalan kısmının diğervergi borçlarına mahsubu talep edildiğinde ise mükellefler yıllık beyannamelerine;Tevkifatı yapan vergi sorumlularının adı, soyadı veya ünvanının, bağlı olduklarıvergi daireleri ve hesap numaralarının,Tevkifata esas alınan brüt tutarların,Tevkif edilen vergi ve varsa fon payı tutarlarının,Tevkifat yapılan vergilendirme dönemlerinin,gösterildiği bir icmal tablosunu imzalayarak ekleyecekler ve mahsuben iade talepleri butabloya göre yerine getirilecektir.Belirtilen gelir unsurlarından tevkif suretiyle kesilen vergilerin yıllık beyanname üzerindenhesaplanan gelir vergisine mahsup edildikten sonra arta kalan kısmının nakden iadesi talepedildiğinde ise yıllık beyannamelere yukarıda içeriği açıklanan icmal tablosundan başka kesilenvergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısının onaylı birerörneği eklenecektir. Ancak, nakden iade taleplerinin yerine getirilmesinde 169, 194 ve 233 Seri No’.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki esas ve tutarların dikkate alınacağı tabiidir.Ayrıca, yıllık gelir vergisi beyannamesinde ücret, serbest meslek kazancı ve/veyagayrimenkul sermaye iradı beyan eden mükelleflerin bu gelir unsurlarından tevkif edilen vergilereyıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup ettikten sonra kalan kısım içinmahsuben iadeyle birlikte nakden iade de talep etmeleri durumunda kesilen vergilerin tamamı içinbu vergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısının onaylıbirer örneği aranacaktır.Diğer yandan ücret, serbest meslek kazancı ve/veya gayrimenkul sermaye iradı elde edenmükelleflerin yukarıda açıklanan şekilde yerine getirilen mahsuben ve/veya nakden iade talepleriningerçek olmadığının veya yanıltıcı olduğunun tespiti halinde ise mahsuben ve/veya nakden iadeedilen vergiler bakımından vergi ziyaı doğmuş sayılacak ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’ nuncezai hükümleri uygulanarak bu vergilerin tahsili yoluna gidilecektir. .......”241 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde;mükellefin gelir vergisi beyannamesi üzerinden mahsup ettikten sonra arta kalan tevkif yoluylakesilen verginin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesinin talep edilmesi halinde tebliğde belirtilenicmal tablosunun vergi dairesine ibraz edilmesi yeterlidir. Ancak, diğer vergi borçlarına mahsup44241 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğ 01.03.2001 Tarih ve 24333 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 42

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKtalebi yanında, nakden iade talebinde de bulunulması durumunda icmal tablosunun yanı sıra tevkifsuretiyle kesilen vergilerin tamamının vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösterir saymanlıkyazısının onaylı bir örneğinin vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.Nitekim Ankara Defterdarlığınca konuya ilişkin olarak verilen bir muktezada 45 özetle;“.......Bu itibarla; yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisindentevkif suretiyle kesilen vergiler mahsup edilecek, mahsup sonrasında kalan bir tutarın olması ve bututarın da mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesinin talep edilmesi halinde, söz konusutebliğde açıklanan esaslar doğrultusunda bir icmal tablosu düzenlenmesi yeterli olacaktır.Ancak, mahsuptan sonra nakden iade talebinin de bulunması durumunda ise, tevkif suretiylekesilen vergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösterir ilgili saymanlık yazısının onaylıbir örneğini vergi dairesine ibraz edilmesi gerektiği hususu da ilgili kanun hükümlerine açıklıkgetiren 241 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği gereğidir.” denilmiştir.9. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİKARŞISINDAKİ DURUMU:9.1. Telif Kazançları İstisnası Dışında Kalan Serbest Meslek Kazançlarında KDV :Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamındayapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Buna göre sözü edilen faaliyetleri süreklibir şekilde yapanlar gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbestmeslek faaliyetleri ise vergiye tabi olmayacaktır.Katma Değer Vergisi Kanununun “ Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 10’uncu maddesin abendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın tesliminin ya da hizmetin yapılmasınınvergiyi doğuran olay olduğu, aynı maddenin c bendinde ise kısım kısım mal teslimi ya da hizmetifası yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veyabir kısım hizmetin yapılması durumunda, vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği hüküm altınaalınmıştır.Daha önceki bölümlerde yapmış olduğumuz açıklamalardan hatırlanacağı üzere; GelirVergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın elde edilmesi tahsiledilme şartına bağlanmıştır. Buna göre serbest meslek kazancında, yapılan hizmet karşılığındatespit edilen bedelin değil, sadece bu bedelin tahsil edilen kısmı hasılat olarak önem kazanmaktadır.Dolayısıyla, ister geçmiş, ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmiş bulunan tümbedeller, tahsil edilmiş olduğu dönemin hasılatı sayılacaktır.Görüldüğü gibi serbest meslek kazançları açısından; Gelir Vergisi Kanununda vergiyidoğuran olay olan gelirin elde edilmesi tahsilat şartına bağlamış iken, Katma Değer VergisiKanununda vergiyi doğuran olay her bir kısım hizmetin yapılmasına bağlanmıştır. Bir başkadeyişle serbest meslek kazançlarında gelir vergisinde tahsil, katma değer vergisinde ise tahakkukesası geçerlidir.Bu durum uygulamada bir çok tereddüde ve karışıklığa yol açmaktadır.45Ankara Defterdarlığınca verilen 11/7/2002 tarih ve 5261 sayılı muktezaSERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 43

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKVergi idaresi, örneğin muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinin kısım kısım yapılanteslim niteliğinde olduğunu, bir işlem vergisi olan KDV yönünden vergilendirmede hizmetbedelinin tahsil edilip edilmemesinin bir öneminin bulunmadığını, bu nedenle hizmet bedelinintahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde ( her ay itibariyle )müşterilere verilen hizmetlere ait bedellerin tespit edilerek, aylık dönemler halinde beyan edilmesigerektiği görüşündedir. 46Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığınca verilen bir muktezada da 47 ; “ Muhasebeciler vemali müşavirler tarafından verilen hizmetler kısım kısım yapılan hizmetler niteliğinde olduğundanve KDV açısından vergiyi doğuran olayın kısım kısım hizmetin yapılması ile meydana geldiğinden,hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde müşterilereait bedellerin tespit edilerek, bu bedellere ait KDV’nin ilgili dönemlerde beyan edilmesigerekmektedir.Görüleceği üzere vergi idaresi, bu görüşünün esasen verilen muhasebecilik ve malimüşavirlik hizmetler bedellerinin aylık olarak belirlenmesi ve bu belirlemenin Serbest Muhasebecive Serbest Muhasebeci Mali Müşavir odalarınca yayınlanan tarifelere istinaden yapılmasınadayandırmaktadır.Söz konusu konuya ilişkin bir başka problemde belge düzeni yönüyle karşımızaçıkmaktadır. Vergi Usul Kanununun 239’ncı maddesi hükmüne göre; serbest meslek erbabı,mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu düzenlemekzorundadır. Bir başka deyişle serbest meslek makbuzu düzenlemesi için temel şart, tahsilatın varlığıolup, faturada düzenlenmesinde olduğu gibi tahakkuk esasına göre alacaklı hale gelmek yeterlideğildir. Bu durum, Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde serbest meslek kazançlarının eldeedilmesinin tahsil şartına bağlanmış olmasının da doğal bir sonucudur. Gelir vergisi açısından halböyleyken, hizmet ifasının yapıldığı, ancak tahsilat gerçekleşmediği bir durumda ilgili dönemeilişkin katma değer vergisi beyannamesinin düzenlenmesinde matrahın tespiti tereddütyaratmaktadır.Bu sorunun çözümüne yönelik olarak uygulamada iki farklı görüş ortayaçıkmaktadır.Bu görüşlerden birincini savunanlara göre; tahsilat yapılmadığı sürece serbest meslekmakbuzu düzenlemesinin mümkün olmadığından hareketle, hizmet ifasında bulunan serbest meslekerbabının kanuni defterlerinde o aya ait hizmet bedeline ilişkin olarak hesaplayacağı KDV’yitahakkuk ettirerek, aynı dönem için verilecek KDV beyannamesinde beyana konu etmesi ve doğanverginin ödenmesinden geçmektedir.İkinci görüşü savunanlar ise; hizmet verilmesine karşın bedelinin tahsil edilemediğidönemlerde, sadece hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak KDV tutarı kadar bir kısım için serbestmeslek makbuzu düzenlemesi ve bu şekilde düzenlenecek serbest meslek makbuzunda gösterilenKDV’nin beyan edilerek ödenmesi gerektiğini ileri sürmektedirler.Kanımızca ikinci görüşün uygulanabilirliği daha az görülmektedir. Çünkü uygulamada hemsadece KDV’ni içeren belge düzenlenmesi mümkün olmamakta, hem de bu şekilde bir belgedüzenlenmesi durumunda tahsilat aşamasında düzenlenecek ikinci belgenin nasıl düzenleneceğiikinci bir problem olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu durumda birinci görüşü savunanların önerileriyerinde bir öneri olmaktadır. Ancak, kanaatimizce en pratik ve doğru çözüm; yapılacak bir Kanundeğişikliği ile, Gelir Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerinin uyumlu bir46Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, Cilt:2, Sf. 68847Maliye Bakanlığınca verilen 23/06/1992 tarih ve 52256 sayılı mukteza - Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıkları İleİlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Cilt: 2, Ankara 1994, Cilt:2, Sf. 3006SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 44

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKhale getirilerek, serbest meslek kazançları için yapılacak özel bir düzenlemeyle, KDV açısından davergiyi doğuran olayın tahsilat şartına bağlanması olacaktır.9.2. Telif Kazançları İstisnasından Yararlanan Serbest Meslek Kazançlarında KDV :Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kazançlarından ibaret olanlarındurumuna değinelim.Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kapsamında faaliyette bulunanserbest meslek erbaplarının Katma Değer Vergisi karşısındaki durumları ise, 19 seri NumaralıKatma Değer Vergisi Genel Tebliğinde 48 açıklanmıştır. Buna göre, Katma Değer VergisiKanununun 1/1 inci maddesinden hareketle, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci madde kapsamınagiren faaliyetlerin mutad ve sürekli bir çerçevede sürdürülmesi gerçek usulde katma değer vergisimükellefiyetini gerektirmektedir.Ancak, faaliyeti devamlılık karakteri taşımakla beraber telif ve ihtira beratı kazancısağlayan işin dışında serbest meslek işinin olmaması tamamının Gelir Vergisi Kanununun 94 üncümaddesi uyarınca stopaj mükellefiyeti bulunan kişi ve kuruluşlardan sağlanması durumunda ,Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde Maliye Bakanlığının gerekli görülen hallerde,vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükmüneistinaden, Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanmış ve Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesikapsamına giren teslim ve hizmetleri, aynı kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlarayapanların katma değer vergisinin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyanedileceğini hükme bağlamıştır. Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi içingerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 incimaddesi kapsamına giren işlemlerinden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı kanunun 94üncü maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi bulunması gerekmektedir. İşlemlerine ait vergininbeyan ve ödeme mükellefiyeti, sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensuplarıayrıca katma değer vergisi beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır.Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyen serbest meslek erbapları, Gelir VergisiKanununun 94 üncu maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yaptıkları teslim ve hizmet ifalarısebebiyle hesaplanan katma değer vergisi kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilipödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek vekatma değer vergisi beyannamesi vereceklerdir.10. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA GEÇİCİ VERGİ:Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120’nci maddesine göre Ticari kazanç sahiplerinin yanısıra serbest meslek erbapları da cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmeküzere aynı kanunun mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ileVergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak ) belirlenen ilgili hesapdöneminin (halen üçer aylık) kazançları (noterlik görevini ifa eden ifa ile mükellef olanların buişlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelirdilimine uygulanan oranda ( halen %15 oranında) geçici vergi ödeyecekleri hüküm altına alınmıştır.Geçici vergi mükellefiyetleri ile ilgili matrah tespitleri genel hükümler çerçevesinde olacağından4819 seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği 05.05.1953 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 45

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKbunlara da önceki konularda değinildiğinden tekrar olmaması için burada ayrıntıya girilmemiştir.Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar 217 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde 49 de yer almaktadır.11. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ YARARLANAMAYACAĞI VERGİSELTEŞVİKLERSerbest meslek erbapları vergi mevzuatımızda yer alan bir çok vergisel avantajdanyararlanma imkanından yoksun bulunmaktadır. Gerek bu gerekçeyle ve gerekse kendilerine yapılanmesleki faaliyetleri çerçevesinde yapılan ödemelerin tevkifata tabi tutularak, bir anlamda peşinvergilendirilmesinden kaçınmak amacıyla bir çok serbest meslek erbabının limited ya da anonimşirket kurmak suretiyle şirketleşme ve kurumlar vergisi mükellefi olma yolunu seçtiklerigörülmektedir. Bu yolla elde edilen kazanç kurum kazancı olacağından ve ticari kazancın tespitineilişkin esaslara göre belirleneceğinden, serbest meslek erbapları, bir çok vergisel avantajdanyararlanma imkanına kavuşacaklardır.Vergi Usul Kanununun 177’ nci maddesinin dördüncü bendine göre “her türlü ticaretşirketleri”nin birinci sınıf tüccar oldukları aynı Kanunun 176’ncı maddesinde ise birinci sınıftüccarların bilanço esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir.Daha önce açıkladığımız üzere ise, Gelir Vergisi Kanununun 65’inci maddesinin sonfıkrasında yazılı şirketler (kollektif ve adi komandit şirketler) mesleki kazançlarını, serbest meslekkazanç defteri üzerinden tespit edecekler ve bu şirketlerin bilânço esasına göre tuttukları defterlerserbest meslek kazancı defteri yerine geçecektir.Her ne kadar bu kollektif ya da adi komandit şirket şeklinde örgütlenen serbest meslekerbapları, bu düzenlemeler çerçevesinde bilanço esasına göre defter tutacak iseler de, kanaatimizcebu özel durum sadece defter tutma açısından geçerli olup, sırf bu nedenle kazançlarını bilançoesasına göre tespit etmeleri ya da diğer serbest meslek erbaplarına tanınmayan bir takım vergiselavantajdan yararlanmaları mümkün olmayacaktır.Bu bölümde bazı vergisel avantajlardan serbest meslek erbaplarının yararlanıpyararlanamayacağı konusunda doğabilecek tereddütleri gidermek amacıyla bazı temelaçıklamalara yer verilecektir.11.1. Maliyet Bedeli Artırımı:Bilindiği gibi Gelir Vergisi Kanununun 38.maddesinin 3. fıkrası hükmüne göre;Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunangayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarmalarıhalinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzereDevlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarakkazancın tespitinde dikkate alabilmelerine imkan tanınmıştır. Bu hüküm 39 uncu madde gereğinceişletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanmaktadır. Bu imkan, Gelir VergisiKanununun 38. maddesinin “ Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti ” şeklindeki başlığından daanlaşılabileceği üzere, sadece kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden ticari kazanç sahipleri ilemaddedeki özel hüküm nedeniyle kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden ticari kazanç49217 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.12.1998 Tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 46

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKsahipleri için getirilmiş olup, serbest meslek erbaplarının söz konusu düzenlemeden yararlanmalarımümkün bulunmamaktadır.11.2. Yeniden Değerleme :Vergi Usul Kanununun mükerrer 298.maddesi hükmüne göre; Bilanço esasına göre deftertutan Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri Bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadikıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilenamortismanları, her hesap dönemi sonu itibariyle maddede yer alan şartlarla yeniden değerlemeyetabi tutabilmektedirler. Söz konusu maddenin birinci fıkrası hükmünden de anlaşılabileceği üzere;yeniden değerleme imkanı sadece kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden Gelir ve KurumlarVergisi mükelleflerine tanındığından, serbest meslek erbapları sahibi oldukları amortismana tabiiktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutamayacaklardır.11.3. Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayırma:Vergi Usul Kanununun mükerrer 315.maddesi hükmünde bilanço esasına göre defter tutanmükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerindenamortisman usulü ile yok edebilecekleri belirtildiğinden, serbest meslek erbapları azalan bakiyelerusulüne göre amortisman ayıramayacaklardır.11.4. Yenileme Fonu:Vergi Usul Kanununun “Amortismana tabi malların satılması” başlıklı 328. maddesinegöre; Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu husustaişletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğankar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre iletutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergimatrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılınmatrahına eklenir. Yenileme fonu olarak adlandırılan bu uygulamadan yine sadece bilanço esasınagöre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceğinden serbest meslekerbapları amortismana tabi mallarının satışından doğan kazancı yenileme fonuna almak suretiylevergi ertelemesi imkanından yararlanamayacaklardır.11.5. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma ve Değersiz Alacak Yazma :Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veidame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılanprotestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemişbulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılacak vebu şekilde şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasiftekarşılık ayrılacaktır.Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması da Kanun hükümlerine göre bilançoesasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olup, böyle olmasadahi serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına göre belirlendiğinden hasılat olarakkabul edilmeyen alacakların karşılık ayırma yoluyla gider yazılabilmesi de mümkün olmayacaktır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 47

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKBenzer gerekçelerle; serbest meslek erbaplarının Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesinegöre; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayanalacaklarını değersiz alacak olarak gider yazmalarına da imkan bulunmamaktadır.11.6. Alacak Senetleri Reeskontu :Vergi Usul Kanununda yer alan şartlarla senede bağlı alacak ve borçların reeskonta tabitutulması mümkündür. Ancak, bu imkan da bilanço esasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisimükelleflerine tanındığından ve serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına görebelirlendiğinden hasılat olarak kabul edilmeyen alacaklara ilişkin reeskont giderlerinin indirilmesimümkün olmadığından serbest meslek erbapları alacak ve borç senetlerini reeskonta tabitutamayacaklardır.12. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANI VE VERGİLENDİRİLMESİ4369 sayılı kanun ile serbest meslek kazançlarının götürü usulde vergilendirilmesinidüzenleyen Gelir Vergisi Kanununun 69 uncu maddesi 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüktenkaldırılmıştır. Bu nedenle gelir vergisinden muaf tutulanlar ile istisna kapsamındaki serbest meslekkazançları dışında kalan, bütün serbest meslek erbabı kazançları gerçek usulde tespit edilecek vevergilendirilecektir.12.1- İstisna Kapsamındaki Serbest Meslek Kazançlarının VergilendirilmesiDaha önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmış olduğu üzere, telif hakkı sahipleri vebunların kanuni mirasçılarının, eserlerini kanunda belirtilen şekilde değerlendirmeleri dolayısıylaelde ettikleri hâsılat gelir vergisinden müstesnadır. Fakat, söz konusu istisna. tam istisna özellikleritaşımamaktadır. Nitekim Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinin son fıkrasında, "serbestmeslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecekvergiye şümulü yoktur" denilmek suretiyle söz konusu istisnanın tam istisna niteliğinde olmadığıbelirtilmiştir.Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanununun “ Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncımaddesinin 1/f bendine göre; tam mükellefiyette vergiye tabi gelirin sadece kazanç ve iratlarınistisna hadleri içinde kalan kısmından ibaret olması ya da aynı maddede sayılan kazanç ve iratlarınbirkaçı veya tamamından ibaret olması halinde beyanname verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Buhüküm kesin olup, bu madde kapsamına giren mükelleflere beyanname verip vermememehususunda seçimlik bir hak tanınmamıştır. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesikapsamında gelir elde eden mükelleflerin, kazançları tutarı ne olursa olsun, vergiden istisnaedildiğinden, bu durumda beyanname verilmesi ve verilecek beyannamede hesaplanacak olan gelirvergisinden daha önce kendilerinden tevkifat yoluyla kesilen vergilerin mahsup edemediği kısmınıniadesini istemeleri mümkün bulunmamaktadır.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 48

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK12.2 Diğer Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi ve BeyanıGelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına girenler dışında kalan ve arızi serbestmeslek faaliyetleri de dahil olmak üzere tüm serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler,Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 2 No’lu bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisitevkifatına tabi tutulmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına göretevkifat yapması gereken vergi sorumluları, serbest meslek kazancı elde eden kimselereyaptırdıkları işler dolayısıyla, gayri safi tutar üzerinden yaptıkları avans dahil tüm ödemelerden.onların nam ve hesabına % 20 oranında gelir vergisi ve bu kesinti üzerinden de ayrıca % 10oranında fon kesintisi yapmak zorundadırlar. Telif kazançları dışında kalan serbest meslekkazançlarında yapılan stopaj nihai vergi özelliği taşımamakta olup, bu tür faaliyetlerde bulunanserbest meslek erbaplarının aynı zamanda serbest meslek kazançlarını tespit ederek, bu kazançlarınıyıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek durumundadırlar. Daha önce yapmış olduğumuzaçıklamalar çerçevesinde yıllık beyanname veren serbest meslek erbaplarının, beyanname üzerindehesapladıkları gelir vergisinden. daha önce tevkifat yoluyla ödedikleri vergiyi mahsup edecekleritabiidir.Gelir Vergisi Kanununun 85’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre tam mükellef serbestmeslek erbapları mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık beyannamevermekle mükelleftirler. elde ettiği geliri Mart ayında vereceği yıllık beyanname ile beyan eder.12.3- Dar Mükellefiyette Vergilendirme ve BeyanGelir Vergisi Kanununun “ Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncı maddesinin 2/abendine göre; Dar mükellefiyette vergiye tabi gelirin sadece tevkif suretiyle vergilendirilmişbulunan serbest meslek kazançlarından ya da aynı bölümde sayılan kazanç ve iratların birkaçı veyatamamından ibaret olması halinde beyanname verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan darmükellefiyete tabi serbest meslek erbaplarına yapılacak olan tüm ödemelerden de, Gelir VergisiKanununun 94 üncü maddesinin 2 No’lu bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatı yapılmışolduğundan, yıllık beyan esasında vergilendirilecek başka gelir de yoksa gayri safi tutar üzerinden,yapılmış olan vergi kesintisi dar mükellef serbest meslek erbapları için nihai vergileme yerine geçerve yıllık beyanname verilmez. Vergi kesintisi yapılmamış olan serbest meslek kazançlarınınbulunması halinde ise bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun ya 101 inci maddesi hükmü uyarıncaverilecek münferit beyannameye ya da yıllık beyan konusu başkaca da gelir unsurlarınınbulunması halinde yıllık beyannameye dahil edilerek beyan konusu kazanç aynen tammükellefiyette olduğu vergilendirilir. Dar mükellef serbest meslek erbaplarının vergilendirilmesindeözellik gösteren başlıca hususlar ise aşağıda özetlenmiştir.* Dar mükellef bir gerçek kişinin yaptığı serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de elde edilmişolabilmesi için, söz konusu faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesigerekmektedir. Değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancıülkede yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikalettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. Karından ayrılması gider yazılması anlamına gelmektedir.* Dar mükellef serbest meslek erbabı, tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan serbest meslekkazancını, tutarı ne olursa olsun beyan etmeyecektir. Dar mükellefiyette tevkif suretiylevergilendirme nihai vergi olarak kabul edilmektedir. Bu gelirler yıllık beyanname verilmesinigerektiren hallerde de verilen beyannameye ithal edilmez.* Dar mükellef serbest meslek erbabının sürekli olarak yaptığı serbest meslek faaliyetindenelde ettiği serbest meslek kazancı, tevkif suretiyle vergilendirmemişse ya Gelir Vergisi Kanununun101’inci maddesine göre münferit beyanname ile, yahut yıllık beyan konusu gelir unsuruSERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 49

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKbulunduğunda yıllık beyannameye dahil edilerek, (her iki durumda da) beyan konusu kazanç tammükellefiyette olduğu gibi tespit edilir. Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde darmükellefiyete tabi olup biletle girilen yerlerde faaliyette bulunanların diledikleri taktirde bubedellere dahil vergi ve resimler düşüldükten sonra kalan tutarın yarısının safi kazanç olarak kabuledilmesini isteyebilecekleri şeklinde bir hükme yer verilmiştir. Belirtilen faaliyete münhasır buusulün seçilmesi halinde de serbest meslek kazanç defteri tutulması gerekir. 50* Dar mükellef serbest meslek erbabının arızi olarak yaptığı serbest meslek faaliyetindenelde ettiği serbest meslek kazancı, tevkif suretiyle vergilendirmemişse münferit beyanname ileserbest meslek faaliyetinin sona erdiği tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine beyanedilecektir.12.4. Serbest Meslek Kazançlarında Hayat Standardı EsasıGelir Vergisi Kanunun geçici 58’inci maddesine göre; ticari kazanç sahipleri ile serbestmeslek erbabının zarar beyanı da dahil olmak üzere, bu faaliyetleri ile ilgili olarak beyan edeceklerikazançları, temel gösterge tutarlarına hayat standardı göstergelerine göre belirlenen ilavelerinyapılması suretiyle bulunacak tutardan düşük olduğu takdirde, belirlenen tutar, vergi tarhına esasgelirin hesaplanmasında ilgili kazanç tutarı olarak dikkate alınmaktaydı. Ancak; Gelir VergisiKanununun geçici 58. maddesi hükmü, 1.1.2000 - 31.12.2001 tarihleri arasında, uygulanmak üzeredüzenlendiğinden 2002 yılında elde edilen mesleki kazançlar hayat standardı esasına tabiolmayacaktır.12.5. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Verginin ÖdenmesiSerbest meslek erbabı bir takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesini izleyen yılınMart ayı içinde bağlı olduğu vergi dairesine vermek ve vergilerini de Mart, Haziran ve Eylülaylarında olmak üzere üç taksit halinde ödemek zorundadır. (Gelir Vergisi Kanunu Md.92, 117)Serbest meslek erbabı, beyan ettiği kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisinden,kendisine yapılan ödemelerden dolayı kesilen vergiyi mahsup edebilecektir. (Gelir Vergisi KanunuMd. 121)Ödemeler, Maliye Bakanlığı’nca yetki verilen bankalar aracılığıyla yapılabileceği gibivergi dairesi veznelerinden de yapılabilir.50Özbalcı Yılmaz. a.g.e.” sf. 555.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 50

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK13-SERBEST MESLEK KAZANCININ HESAPLANMASI İLE İLGİLİ ÖRNEK:Bay Şeref ÜNSAL yeminli mali müşavirlik yapmaktadır.Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL 2002 yılında müşterilerine vermiş olduğu hizmetlerkarşılığında toplam 125.000.000.000.-TL nakit hasılat elde etmiştir. Elde edilen hasılatın100.000.000.000.-TL’ lik kısmı bu yıl verilen hizmetlerin, 15. 000.000.000.-TL’ lik kısmı geçenyıla ilişkin olarak verilen ancak aynı yıl tahsil edilemeyen hizmetlerin, kalan 10.000.000.000.-TL’lik kısmı ise izleyen yıl verilecek ancak bedeli peşin tahsil edilen hizmetlerin karşılığı olarak 2002yılında yapılan tahsilatlardan oluşmaktadır.Ayrıca, müşavirlik hizmeti verdiği müşterilerinden biri kendisine hizmeti karşılığındabüro mobilyası vermiştir.Aynı dönemde Şeref ÜNSAL çeşitli mesleki dergilere yazmış olduğu makalelerkarşılığında toplam 1.000.000.000.-TL telif ücreti almış olup, telif ödemesini yapanlarca150.000.000.-TL gelir vergisi, 15.000.000.-TL’de fon payı tevkifatı yapılmıştır.Diğer taraftan , Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL faaliyetini sürdürdüğü bürosu için12.000.000.000.-TL kira, yanında çalıştırdığı personeline 6.000.000.000.-TL maaş ödemiş ayrıcayıl içinde toplam 7.000.000.000.- TL’ lik kırtasiye malzemesi ve mesleki yayın almıştır.Müşterileri Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL’ a 2002 yılı içinde yapmış olduklarıödemelerden 30.000.000.000.-TL gelir vergisi, 3.000.000.000.-TL’de fon payı tevkifatıyapmışlardır.ÇÖZÜM :Şeref ÜNSAL’ ın Yeminli mali müşavir elde olarak ettiği gelir, ilmi ve mesleki birikimigerektiren bir iş olduğu ve herhangi bir işverene ya da işyerine bağlı olmaksızın yapıldığındanserbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın eldeedilmesi tahsil edilme şartına bağlanmıştır. Dolayısıyla, serbest meslek kazancında, ister geçmiş,ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmiş bulunan tüm bedeller, tahsil edilmiş olduğudönemin hasılatı sayılacaktır.Buna göre; 2002 yılı içinde tahsil edilen 125.000.000.000.-TL ‘likhasılatın tamamı hangi yıla ilişkin olunduğuna bakılmaksızın 2002 yılına ait serbest meslekkazancının tespitinde dikkate alınacaktır.Şeref ÜNSAL’ ın vermiş olduğu müşavirlik hizmet karşılığına müşterisinden almış olduğubüro mobilyaları ise, daha önce yaptığımız açıklamalar çerçevesinde emsal bedelle değerlenecekolup, değerleme Takdir Komisyonunca yapılacaktır. Takdir Komisyonunca yapılan değerlemesonucunda söz konusu büro mobilyalarına 10.000.000.000.-TL emsal bedel takdir edildiği kabuledildiğinde bu tutarında Şeref ÜNSAL’ ın 2002 yılı içinde elde ettiği nakit hasılata eklenmesigerekmektedir.Aynı dönemde Şeref ÜNSAL çeşitli mesleki dergilere yazmış olduğu makalelerkarşılığında elde etmiş olduğu toplam 1.000.000.000.-TL tutarındaki telif ücreti ise, Gelir VergisiKanununun 18 inci maddesine göre gelir vergisinden istisnadır. Ve yine aynı Kanunun“Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncı maddesinin 1/f bendine göre; tam mükellefiyettevergiye tabi gelirin kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmından ibaret olması halindeSERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 51

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKbu gelirler verilen beyannameye dahil edilmeyeceğinden, Şeref ÜNSAL mesleki kazancıdolayısıyla vereceği beyannameye telif kazancını dahil etmeyecektir. Buradan hareketle debeyannameye dahil etmediği bu kazancı üzerinden tevkif yoluyla kesilen vergileri, beyannamesinedahil diğer kazançları üzerinden hesaplayacağı gelir vergisinden mahsubu da mümkünolmayacaktır.Şeref ÜNSAL’ ın 2002 yılı içinde yapmış olduğu giderlerin tamamı, Gelir VergisiKanununun 68’inci maddesi çerçevesinde serbest meslek kazancının tespitinde indirilebilecekgiderlerden olduğundan bu giderlerin tamamı 2002 yılına ait serbest meslek kazancının tespitindehasılattan indirilebilecektir.Yaptığımız bu açıklamalar çerçevesinde Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL’ ın vereceği2002 yılı gelir vergisi beyannamesi özetle aşağıdaki gibi olacaktır.Toplam Hasılat- Nakden tahsilat 125.000.000.000.-TL- Büro mobilyalarının emsal bedeli 10.000.000.000.- TL 135.000.000.000.- TLGiderler- Kira Giderleri 12.000.000.000.-TL.- Personel Giderleri 6.000.000.000.- TL.- Kırtasiye ve Mesleki Yayın Gid. 7.000.000.000.- TL. 25.000.000.000.- TL.-Serbest Meslek Kazancı110.000.000.000.- TL.-Gelir Vergisi Matrahı110.000.000.000.- TL.- Hesaplanan Gelir Vergisi 40.760.000.000.- TL.- Hesaplanan Fon Payı 4.076.000.000.- TL.- Mahsup Edilecek Gelir Vergisi 30.000.000.000.- TL.- Mahsup Edilecek Fon Payı 3.000.000.000.- TL.- Ödenecek Edilecek Gelir Vergisi 10.760.000.000.- TL.- Ödenecek Edilecek Fon Payı 1.076.000.000.- TL.SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 52

YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIKKAYNAKCA Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002 Mehmet ALTINDAĞ, “ Telif Kazançlarında KDV Sorumluluk Uygulaması ve Bir Öneri,Yaklaşım Dergisi, Sayı: 100, Nisan 2001 Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkındaki Yönetmelik Recep BIYIK – Aydın KIRATLI Giderler ve İndirimler, Yaklaşım Yayınları, Şubat 2001 Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekliİle Uygulanması Hakkında Yönetmelik Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, Cilt:2 Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıkları İle İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, YaklaşımYayınları, Cilt: 2, Ankara 1994, Cilt:2, Yalçın Hasan, Hesap Uzm. Yrd ,Vergi DünyasıDergisi. Vergi Kanunları ve Tebliğleri Veysi SEVİĞ, “ Maliye Serbest Meslek Erbabını Rahatlattı”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2002, Yılmaz Özbalcı. ”Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” Ankara 1997SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 53