bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises - Eesti põllu- ja ...
bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises - Eesti põllu- ja ...
bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises - Eesti põllu- ja ...
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
Raamatupidamise sise-eeskir<strong>ja</strong> koostamise kohustus on sätestatudraamatupidamise seaduses, mille kohaselt peab raamatupidamise siseeeskirikirjeldama ettevõtte raamatupidamise korraldamist: kontoplaani kehtestamine; ma<strong>ja</strong>ndustehingute dokumenteerimine <strong>ja</strong> kirjendamine; algdokumentide käive <strong>ja</strong> säilitamine; raamatupidamisregistrite pidamine; kulude <strong>ja</strong> tulude <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> kasumiaruande kirjetel; <strong>varade</strong> <strong>ja</strong> kohustuste inventeerimine; kasutatavad arvestuspõhimõtted <strong>ja</strong> info esitusviis; aruannete koostamise kord; arvutitarkvara kasutamine <strong>raamatupidamises</strong>; sisekontrollimeetmete rakendamine.Ettevõtte tulude <strong>ja</strong> kulude ning <strong>varade</strong> <strong>ja</strong> kohustuste arvestuse korda <strong>ja</strong>korraldamist, sellega tegelevate isikute õigusi, kohustusi <strong>ja</strong> vastutustning aruandlust <strong>ja</strong> sisekontrollisüsteemi reguleeriv dokument on va<strong>ja</strong>likeelkõige ettevõttele endale.Eeskir<strong>ja</strong>s kirjeldatud reeglite <strong>ja</strong> põhimõtete järgimine säilitabraamatupidamisarvestuse järjepidevuse ning vähendab sõltuvust inimestest,näiteks tööta<strong>ja</strong>te vahetumisel või äraolekul. Eriti tähtis on käsitledasise-eeskir<strong>ja</strong>s põh<strong>ja</strong>likult selliste tegevusvaldkondade raamatupidamisarvestust<strong>ja</strong> tehingute ka<strong>ja</strong>stamist, mis ei ole tavapärased.Mõisted, mis on seotud bioloogilise varagaRTJ 7 «Bioloogilised varad» defineerib üheselt mõisted: põlluma<strong>ja</strong>nduslik tegevus on ettevõtte poolt juhitav protsess,mille käigus toimub <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> muunduminepõlluma<strong>ja</strong>nduslikuks toodanguks või uuteks <strong>bioloogiliste</strong>ks<strong>varade</strong>ks; bioloogiline vara on loomne või taimne elusorganism; põlluma<strong>ja</strong>nduslik toodang on bioloogilisest varast saadav võieraldatav toodang, mis tekib kas bioloogilise vara eluprotsessilõpetamisega (nt lihakere tapama<strong>ja</strong>s või lehmadelt lüpstud piim,kanadelt saadud munad); bioloogiline muundumine hõlmab kasvamist, vananemist,tootmist <strong>ja</strong> paljunemist, mille tulemusena bioloogilised varadkvantitatiivselt <strong>ja</strong> kvalitatiivselt muutuvad.7
Miks tuleb bioloogilise vara ka<strong>ja</strong>stamisele nii palju tähelepanu pöörata?Esimene põhjus tuleneb raamatupidamise seadusest, mis kehtestabraamatupidamise korraldamise põhinõuded. Üks põhinõue on, et ettevõteon kohustatud korraldama raamatupidamist nii, et oleks tagatud aktuaalse,olulise, objektiivse <strong>ja</strong> võrreldava informatsiooni saamine raamatupidamiskohustuslasefinantsseisundist, ma<strong>ja</strong>ndustulemusest <strong>ja</strong> rahavoogudest.Ka nüüd, mitmed aastad pärast RTJ 7 «Bioloogilised varad»kohustuslikuks muutumist, ka<strong>ja</strong>statakse põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangut varuderühmas kontol tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l, teadmata, mis on teravil<strong>ja</strong> lõpetamatatoodang, rohumaade hooldus või sügistööd.Samas tuleb bioloogilise vara ka<strong>ja</strong>stamisel arvestada ka <strong>raamatupidamises</strong>eaduse § 16 defineeritud alusprintsiipidega. Toon siin ära kaksolulist printsiipi, mis peaksid aitama jõuda arusaamisele, et põllumeheraamatupidamise korraldamisel tuleb rangelt jälgida nõudmisi, mis onsätestatud RTJ 7 «Bioloogilised varad».Esiteks arusaadavuse printsiip, mille kohaselt raamatupidamisearuandes avalikustatav informatsioon peab olema esitatud nii, et seeoleks ülevaatlik <strong>ja</strong> üheselt mõistetav aruande kasuta<strong>ja</strong>tele, kellel onaruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised.Teiseks olulisuse printsiip, mis sätestab selge nõude, et raamatupidamisearuannetes tuleb ka<strong>ja</strong>stada kogu raamatupidamiskohustuslasefinantsseisundit, ma<strong>ja</strong>ndustulemust <strong>ja</strong> rahavoogusid mõjutav olulineinformatsioon. Oluline on selline aruandeinformatsioon, mille avaldamatajätmine või ebakorrektne avaldamine võib mõjutada aruannetekasuta<strong>ja</strong>te poolt aruannete põh<strong>ja</strong>l tehtavaid ma<strong>ja</strong>ndusotsuseid. Väheolulisiobjekte võib arvestada <strong>ja</strong> aruannetes ka<strong>ja</strong>stada lihtsustatud viisil.Põlluma<strong>ja</strong>ndustoot<strong>ja</strong>d taotlevad sageli PRIA erinevaid toetusi:mikropõlluma<strong>ja</strong>ndusettevõtte arendamise toetust, loomakasvatusehitiseinvesteeringutoetust jne. Toetuste taotlemisel esitatakse taotle<strong>ja</strong>le nõudedvõlakorda<strong>ja</strong> ehk võõrkapitali osakaalu näita<strong>ja</strong> kohta, mille arvutamisel<strong>ja</strong>gatakse taotluse esitamise aastale vahetult eelnenud ma<strong>ja</strong>ndusaastakohustuste summa koguvara summaga. Samuti ka taotle<strong>ja</strong> maksevõimenäita<strong>ja</strong> kohta, mille arvutamisel <strong>ja</strong>gatakse taotluse esitamise aastalevahetult eelnenud ma<strong>ja</strong>ndusaasta käibevara summa lühia<strong>ja</strong>liste kohustustesummaga. Kui ettevõte kõiki oma varasid bilansis ei ka<strong>ja</strong>sta, siis eiole sageli võimalik toetusi taotleda.8
Veel on taotle<strong>ja</strong>le kehtestatud nõue, et tema omatoodetud põlluma<strong>ja</strong>ndussaaduste<strong>ja</strong> selle töötlemisest saadud põlluma<strong>ja</strong>ndustoodete müügitulu,kas koos või eraldi, moodustab taotlemisele vahetult eelnenudma<strong>ja</strong>ndusaastal vähemalt 50% ettevõt<strong>ja</strong> kogu müügitulust. Selle nõudetäitmist kontrollitakse ka hiljem.Ebamugav on hakata kasumiaruandes <strong>ja</strong>gama müügitulu, kui seeon ka<strong>ja</strong>statud ühel kontol. Raamatupidamises peab pidama korrektsestvarude arvestusest ─ põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang: piim, teravili; bioloogilisedvarad: loomad; ostukaubad: ostusöödad, väetised jne.Varude arvestuses kirjendatakse kõik tehingu finantsarvestussevastavalt sisule: toodangu arvelevõtmine (sh taimekasvatustoodang,piim, loomade kaaluiive, loomade juurdesünd jne), toodangu müük,varude kulusse kandmine konkreetsele kulukohale, omahinna arvestusjne.Põlluma<strong>ja</strong>ndusettevõttes peaks müügitulu <strong>ja</strong>gama vastavalt tootmisespetsiifikale järgmiselt: nt piima, põhikar<strong>ja</strong> lehmade, lehmikute,pull-vasikate, taimekasvatustoodangu <strong>ja</strong> istanduste toodangu müük,eraldi tuleks ka<strong>ja</strong>stada teenuste <strong>ja</strong> ostukauba müük.9
vlastní tlumené kmitáníkF D =k·xbF B =b·vxmv, aTlumení se projevuje tak, že proti směru rychlostipůsobí tzv. tlumící síla F B. Její velikost může býtrůzná podle fyzikální příčiny tlumení. Nejčastějšídruhy tlumení vyvolávají tlumící sílu závislou narychlosti a to buď lineárně nebo kvadraticky.Dále provedeme řešení kmitavého pohybu přilineárním, tzv. viskózním tlumení, kdy tlumící síla jepřímo úměrná rychlosti F B= b·v, kde b je tzv.koeficient tlumení.Kromě tlumící síly na těleso působí, stejně <strong>ja</strong>ko unetlumeného kmitání, direkční síla F D= k·x.Aplikovaná mechanika, 11. přednáškaJak již bylo zmíněno, každý reálnýkmitavý pohyb je vždy tlumený a dříveči později se zastaví. Příčin tlumenímůže být více.Např. pohyb v odporujícím prostředí(vzduch, kapalina).S tlumením je spojena samotnádeformace materiálu (pružiny), při níždochází k přeměně malého množstvímechanické energie na energiitepelnou. Tomuto druhu tlumeníříkáme materiálové tlumení a jetakřka všudypřítomné.Příčinou tlumení může být i technickézařízení - tlumič, takový, <strong>ja</strong>ký známetřeba z automobilu.Symbolické znázornění tlumení právěpřipomíná tlumič. Musíme jej všakchápat pouze <strong>ja</strong>ko znázornění faktu žetlumení je přítomno. Jeho příčinounemusí být vždy technické zařízení.
1. Deebet: Valmis- <strong>ja</strong> lõpetamata toodangu jääkide muutus 19 810Kreedit: Valmistoodang (jõusööt) 19 8102. Deebet: Pangakonto 1 698Kreedit: Taimekasvatustoodangu müük (müügitulu) 1 6983. Deebet: Valmis- <strong>ja</strong> lõpetamata toodangu jääkide muutus 8 490Kreedit: Valmistoodang (jõusööt) 8 490Põlluma<strong>ja</strong>nduses käsitletakse käibevarana nii bioloogilist vara, misrealiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli käigus kui ka bioloogilistvara, mis on soetatud edasimüümise eesmärgil.Näide. Ettevõte tegeleb istikute kasvatamisega, istikuid müüakse alateskolmandast aastast pärast nende soetamist. Istikuid osteti 10 000 tükkihinnaga 0,20 € tükk, raamatupidamiskanne istikute arvelevõtmisel soetamiselon:Deebet: Bioloogilised varad (istikud) käibevarana 2 000Kreedit: Pangakonto 2 000Veel üks näide bioloogilise vara arvestuse kohta, kui ettevõte tegelebpiimakar<strong>ja</strong> kasvatamisega.Näide. Aasta jooksul sündis 20 lehm- <strong>ja</strong> 25 pullvasikat. Ühe lehmvasikaturuhind on 50 € <strong>ja</strong> pullvasika turuhind 20 €. Turuväärtus on seegalehmvasikatel (20 x 50) 1000 € <strong>ja</strong> pullvasikatel (25 x 20) 500 €, raamatupidamiskannevasikate arvelevõtmisel on:Deebet: Bioloogilised varad (lehmvasikad) käibevarana 1 000Deebet: Bioloogilised varad (pullvasikad) käibevarana 500Kreedit: Kasum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 1 500Selle näite puhul on kasum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt bioloogilise varajuurdekasv.Kui hoidmise eesmärk ei ole kindlalt teada, tuleb lähtudajuhtkonna hinnangust tõenäolisema kasutuseesmärgi suhtes (näiteksteravil<strong>ja</strong> arvelevõtmisel ─ kas vil<strong>ja</strong> kasutatakse järgmiseks külviks,töödeldakse või müüakse tarni<strong>ja</strong>tele).Materiaalne põhivara on materiaalne vara, mida ettevõte kasutabtoodete tootmisel. Bioloogiliste <strong>varade</strong> ka<strong>ja</strong>stamisel kuuluvad tootvadvarad põhivara koosseisu, tarbitavad varad kas põhi- või käibevarakoosseisus, lähtuvalt <strong>varade</strong> kasutamise perioodist.13
Näide. Ettevõte soetas 64 000 € eest 100-pealise piimakar<strong>ja</strong>, ühe lehmamaksumuseks kujunes 640 €, <strong>raamatupidamises</strong> võeti soetatud kariarvele põhivarana:Deebet: Bioloogilised varad (piimakari) 64 000Kreedit: Pangakonto 64 000Kui ettevõttes tehakse ma<strong>ja</strong>ndusaasta lõpus inventuur <strong>ja</strong> selgub, et mõnipõhikar<strong>ja</strong> loom tuleb haiguse või muu põhjuse tõttu lähemal a<strong>ja</strong>lrealiseerida, siis see bioloogiline vara klassifitseeritakse bilansis ümbermüügiootel põhivaraks. Kui materiaalse põhivara korral loetakse müükiväga tõenäoliseks juhul, kui juhtkond on alustanud aktiivset müügitegevustning varaobjekte pakutakse müügiks realistliku hinna eestvõrreldes nende õiglase väärtusega, siis bioloogilise põhivara ümberklassifitseerimiselvõivad põhjused (looma haigus) <strong>ja</strong> tegevused erineda.Veel on võimalik rühmitada bioloogilist vara, tuues eraldi väl<strong>ja</strong>tarbitavad <strong>ja</strong> tootvad bioloogilised varad või küpsed <strong>ja</strong> ebaküpsedbioloogilised varad. Näiteks võib ettevõte esitada rühmadena tarbitavate<strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> <strong>ja</strong> tootvate <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> bilansilised maksumused.Need grupid võib ettevõte veel edasi <strong>ja</strong>gada küpseteks <strong>ja</strong> ebaküpseteks<strong>varade</strong>ks. Sellised eristused annavad informatsiooni, mis võibolla kasulik tulevaste rahavoogude a<strong>ja</strong>stuse määramisel.Tarbitavad bioloogilised varad on varad, mis muudetaksepõlluma<strong>ja</strong>ndustoodanguks või mida müüakse <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong>na.Tarbitavad bioloogilised varad on näiteks lihaloomade eluskari, müügikskasvatatav eluskari, kala kalakasvatustes, põllukultuurid nagu mais <strong>ja</strong>nisu ning lõikuseks kasvatatavad puud.Tootvad bioloogilised varad on bioloogilised varad, mis ei oletarbitavad varad: näiteks piimakari, mar<strong>ja</strong>põõsad, vil<strong>ja</strong>puud. Tootvadbioloogilised varad ei ole põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang, vaid pigem isetaastuvadvarad. Kui bioloogilised varad <strong>ja</strong>gada küpseteks <strong>ja</strong> ebaküpseteks<strong>bioloogiliste</strong>ks <strong>varade</strong>ks, siis küpsed bioloogilised varad on need, mis onsaavutanud lõikusvalmiduse (tarbitavate <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> puhul) võiannavad regulaarselt saaki (tootvate <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> puhul).Näide. Aasta jooksul sündinud 25 pullvasikast otsustati 10 pullvasikatüles kasvatada <strong>ja</strong> 15 müüa. Ühe pullvasika turuhind on 20 €, turuväärtusseega üleskasvatamiseks mõeldud pullvasikatel (10 x 20) 200 € <strong>ja</strong>müüdavatel pullvasikatel on see (15 x 20) 300 €, raamatupidamiskannevasikate arvelevõtmisel:14
Deebet: Bioloogilised varad käibevarana (pullvasikad – küpsedvarad) 200Deebet: Bioloogilised varad käibevarana (pullvasikad –ebaküpsed varad) 300Kreedit: Kasum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt (bioloogilise vara juurdekasv)500Põlluma<strong>ja</strong>nduslikku tegevust iseloomustatakse kui protsessi juhtimist,mille käigus muundatakse bioloogilist vara selle müümiseks, põlluma<strong>ja</strong>nduslikutoodangu saamiseks või täiendava bioloogilise varasaamiseks.Samas on loomade füüsilist arvestust <strong>raamatupidamises</strong> täna lihtnepidada. Loomapida<strong>ja</strong> on kohustatud tagama põlluma<strong>ja</strong>ndusloomadeidentifitseeritavuse vastavalt loomatauditõrje seadusele ning registreerimaloomad riiklikus põlluma<strong>ja</strong>ndusloomade registris. See tähendab, etkõik veised, lambad, kitsed, sead <strong>ja</strong> hobuslased on märgistatudJõudluskontrolli keskuse poolt väl<strong>ja</strong>statud plastikust kõrvamärkideganing seejärel registreeritud riiklikus põlluma<strong>ja</strong>ndusloomade registris.Samas peetakse arvestust looma liikumise kohta ühest kar<strong>ja</strong>st teise(loomade ost-müük, tasuta üleandmine, kinkimine, rentimine jne) <strong>ja</strong> kalooma hukkumise kohta, samuti esmakordse poegimise kohta. Selle infopõh<strong>ja</strong>l muudetakse registris looma staatus (näiteks mullikast lehmaks võiutt-tallest uteks). Selle kande alusel on ka <strong>raamatupidamises</strong> võimalikteha kandeid käibevara rühmast põhivara rühma.Informatsiooni riiklikule põlluma<strong>ja</strong>ndusloomade registrile antakseka loomade kadumise kohta, ekspordi kohta ühendusevälisesse riiki,<strong>Eesti</strong>st teise EL liikmesriiki toimetamine kohta, samuti loomade tapmisekohta.Metsakinnistute soetamine <strong>ja</strong> metsamater<strong>ja</strong>li müükPõlluma<strong>ja</strong>ndusettevõtted teevad lisaks tavapärasele tootmisele veelmitmesuguseid erinevaid investeeringuid, et oma tegevust mitmekesistada,anda tööta<strong>ja</strong>tele tööd aastaringselt <strong>ja</strong> tekitada rahavoogusid ettevõtlusekska talveperioodil. Kui soetatakse metsakinnistuid, on bioloogilinevara seotud maaga. Juhul kui bioloogilised varad on seotud maaga ning<strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> õiglast väärtust eraldi ei ole võimalik usaldusväärselthinnata, kuid eksisteerib aktiivne turg <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> kohta15
koos maaga, võetakse hindamisel aluseks <strong>varade</strong> kombineeritud väärtus,millest lahutatakse maa väärtus.Näide. Ettevõte ostab metsakinnistu pindalaga 100 ha, metsakinnistumoodustab raieküps mets – 70 ha <strong>ja</strong> noorendikud 30 ha. Noorendikudmuutuvad raieküpseks 10 aasta pärast. Kogu selle kinnistu eest tasutisoetamisel 191 500 €. Eksperdi arvates on metsa all oleva maa turuhind300 € ha eest, raieküpse metsa neto realiseerimismaksumus (müügihind– müügiga seotud kulud) on 1500 €. Lähema aasta jooksul planeeritakseraiuda <strong>ja</strong> müüa 25 ha raieküpset metsa.Ettevõte teeb metsakinnistu soetamise kohta järgmise kande, kusjuures25 ha raieküpset metsa võetakse arvele käibevarana (25 x 1500),kuna on teada ettevõt<strong>ja</strong> kavatsus see müüa lähema aasta jooksul.Deebet: Bioloogilised varad (raieküps mets) 67 500Deebet: Bioloogilised varad käibevarana (raieküps mets) 37 500Deebet: Bioloogilised varad (noorendikud) 56 500Deebet: Maa 30 000Kreedit: Pangakonto 191 500Kui ettevõte aruandeperioodi lõpul müüb raieküpset metsa, nagu oliplaneeritud, 25 ha <strong>ja</strong> raieküpse metsa neto realiseerimismaksumus(müügihind – müügiga seotud kulud) on tõusnud 1700 €, siis selletehingu kohta koostatakse järgmised lausendid:1. Deebet: Pangakonto 42 500Kreedit: Müügitulu 42 500Müüdud bioloogilise vara maksumus kantakse kuluks:2. Deebet: Kasum/kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 37 500Kreedit: Bioloogilised varad käibevarana (raieküps mets)37 500Kuna hiljutise müügitehingu alusel oli raieküpse metsa turuväärtustõusnud 1500 €-lt 1700 €-le, siis on aruandeperioodi lõpus olemasolevaraieküpse metsa õiglane väärtus suurenenud (45 x 1700) ─ (45 x 1500) =9000 €. Raamatupidamiskanne selle tehingu kohta:Deebet: Bioloogilised varad (raieküps mets) 9 000Kreedit: Kasum/kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 9 00016
Arvestuspõhimõtete valimineRaamatupidamisaruannete koostamise eesmärk on ka<strong>ja</strong>stada õigesti <strong>ja</strong>õiglaselt ettevõtte finantsseisundit, ma<strong>ja</strong>ndustulemust <strong>ja</strong> rahavoogusid.Õige <strong>ja</strong> õiglane <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> tähendab aruannete vastavust teatud üldtunnustatudpõhimõtetele ning kindlalt kokkulepitud reeglitele – raamatupidamistavale.Arvestuspõhimõte määrab kindlaks, kuidas üht või teist vara<strong>raamatupidamises</strong> ka<strong>ja</strong>statakse, seda tuleb arvestada ka bioloogilise varaka<strong>ja</strong>stamisel. Üldjuhul eristatakse tehingute ka<strong>ja</strong>stamisel <strong>raamatupidamises</strong>kolme etappi: esmane <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> ─ kuidas, millal <strong>ja</strong> millises väärtuses vara<strong>raamatupidamises</strong> esmalt arvele võetakse; edasine <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> ─ kuidas <strong>ja</strong> millises väärtuses seda edaspidiraamatupidamisaruannetes ka<strong>ja</strong>statakse; ka<strong>ja</strong>stamise lõpetamine ─ kuidas <strong>ja</strong> millistel tingimustel see<strong>raamatupidamises</strong>t eemaldatakse.Arvestuspõhimõtetega määratakse kindlaks ka see, millises väärtusesvara arvele võetakse <strong>ja</strong> millises väärtuses vara edaspidi raamatupidamisaruanneteska<strong>ja</strong>statakse, kusjuures levinumad ka<strong>ja</strong>stamisviisid on: õiglane väärtus; soetusmaksumus; korrigeeritud soetusmaksumus; soetusmaksumus, millest on maha võetud akumuleeritud kulum,võimalikust väärtuse langusest tingitud allahindlused.Bioloogilise vara esmane arvelevõtmine <strong>ja</strong> edasine <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong>Bioloogilise vara arvelevõtmisega on oluline teada järgmisi mõisteid.Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada varateadlike, huvitatud <strong>ja</strong> sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.Turuväärtus on summa, mille eest on vara võimalik müüa võimis tuleb vara eest tasuda aktiivsel turul toimuvas tehingus.Soetusmaksumus on vara omandamise a<strong>ja</strong>l vara eest makstudraha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.Müügikulutused on vara müügiga kaasnevad vältimatud kulutused,v.a finantskulud <strong>ja</strong> tulumaksukulu.17
toorpiima kesk-mine kokkuostuhind) varudena arvele ning edaspidiselka<strong>ja</strong>stamisel rakendatakse sellele juba varude arvestuse põhimõtteid.Hinnanguid õiglase väärtuse määramiseks peab andmaäriühingu juhatus, kellel äriseadustiku kohaselt on äriühingu juhtimise<strong>ja</strong> raamatupidamise korraldamise kohustus. Juhatusel peab hinnangukujundamiseks olema tarvilik <strong>ja</strong> piisav info äriühingu ma<strong>ja</strong>ndustegevuse<strong>ja</strong> tema <strong>varade</strong> turutingimuste kohta. Seda enam, et juhatus peab koostamaraamatupidamise aastaaruande ning vastutama selles esitatudandmete õiguse eest. Oluline on eelduste objektiivsus <strong>ja</strong> kontrollikeskkond.Kui juhatuse antud lähteandmete põh<strong>ja</strong>l teeb konkreetsedarvestused ka raamatupida<strong>ja</strong>, siis lõpliku väärtuse peab kinnitama ikkagijuhatus.Õiglase väärtuse määramisele <strong>ja</strong> <strong>raamatupidamises</strong> ka<strong>ja</strong>stamiselekehtivad järgmised põhimõtted, mille rakendamine võib varaliigiti ollaerinev. Praktikas võib turuhinna määramine osutuda problemaatilisekseelkõige bioloogilisele varale igiomasest muundumisvõimest tulenevalt.Näiteks siis, kui bilansi koostamise kuupäevapäeval on mõnibioloogiline vara (taim või loom) sellises kasvuetapis (muundumiseetapis), millele lihtsalt pole turgu ning millega seonduvad reaalsed tuludsaadakse alles tulevastel aruandeperioodidel. Ka sellisel juhul tuleb varaka<strong>ja</strong>stada tema õiglasest väärtusest lähtudes.Teatud juhtudel võib juhatusel tekkida va<strong>ja</strong>dus oma otsusetegemiseks kasutada ekspertide arvamust (nt kinnisvarahinda<strong>ja</strong>id), sedaeeskätt metsakinnistute hindamisel.Vara õiglase väärtuse hindamineVara õiglase väärtuse parimaks näita<strong>ja</strong>ks on aktiivse turu korral varaturuväärtus. Turuväärtuseks loetaks soodsaimat hinda, mida müü<strong>ja</strong>võiks saada aktiivsel turul vara müümisel <strong>ja</strong> ost<strong>ja</strong> maksta selle ostmisel.Aktiivsena käsitletakse turgu, kus vahetatavad kaubad on samalaadsed,normaalsetel tingimustel on võimalik leida ost<strong>ja</strong>id <strong>ja</strong> müü<strong>ja</strong>id ninginformatsioon hindade kohta on avalikkusele kättesaadav. Turuhinnaksei loeta hüpoteetilist (pakkumise) hinda <strong>ja</strong> eritingimustel toimuva müügihinda (kiirmüügihind).Aktiivse turu puudumisel võetakse õiglase väärtuse määramiselaluseks kas:19
kõige hilisem turuhind eeldusel, et tehingu tegid sõltumatudosapooled ning tehingupäeva <strong>ja</strong> bilansipäeva vahel ei oletoimunud olulisi muutusi ma<strong>ja</strong>nduskeskkonnas või sarnaste või piisavalt sarnaste <strong>varade</strong> turuhind, mida onkorrigeeritud olemasolevate erinevuste mõjuga.Kui vara turuhinda ei ole võimalik määrata, leitakse õiglane väärtusvara kasutamisest tekkivate diskonteeritud neto rahavoogude meetodil.Bioloogilise vara hindamisel diskonteeritud rahavoogude meetodil eivõeta arvesse tulevasest tegevusest või bioloogilise vara muundumisesttulenevat vara väärtuse kasvu, samuti vara finantseerimisega <strong>ja</strong> maksustamiseganing vara taastamisega kaasnevaid rahavooge.Kõik olulised eeldused rahavoogude nüüdisväärtuse määramisekspeab andma äriühingu juhatus. Rahavoogude projektsiooni aluseksvõetakse vastavad eelarved või realistlikud prognoosid.Kui vara õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata,ka<strong>ja</strong>statakse vara soetamismaksumuses. Kui hea raamatupidamistavakohaselt õiglases väärtuses ka<strong>ja</strong>stamisele kuuluva varaobjekti õiglastväärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, tuleb aruande lisas avaldadaselle vara kirjeldus <strong>ja</strong> selgitada põhjused, miks vara usaldusväärnehindamine õiglase väärtuse määramise põhimõttel ei ole võimalik (mikserandina jätkatakse soetusmaksumuse ka<strong>ja</strong>stamist).Igal bilansipäeval tuleb õiglases väärtuses ka<strong>ja</strong>statav vara hinnataümber hetke õiglase väärtuse järgi. Bilansipäeval tuleb hinnata, kasesineb vara õiglase muutumise tunnuseid.Soetusmaksumus. Bioloogilise vara õiglase väärtuse määramiselvõib aluseks võtta ka bioloogilise vara soetusmaksumuse, kui: vara ei ole pärast soetamist märkimisväärselt bioloogiliseltmuundunud või vara bioloogilise muundumise mõju selle maksumusele ei oleoluline.Selliselt leitud väärtust loetakse ühtlasi põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu soetusmaksumusekstema edasisel ka<strong>ja</strong>stamisel varuna, lähtudes juhendist RTJ4 «Varud».Bioloogilist vara hinnatakse soetusmaksumuses ainult erandolukordades.Selline olukord võib esineda siis, kui <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong>ümberhindlus õiglasele väärtusele (turuhind) ei ole olulisuse printsiibistlähtudes otstarbekas. See kehtib siis, kui bilansipäeval ei ole muundu-20
mine veel bioloogilise vara väärtust oluliselt tõstnud selle soetusmaksumusega(või eelmise ümberhindlusega) võrreldes ning vara eelseisevmuundumisprotsess kuni tema turukõlblikuks saamiseni võtab veel kauaaega.Näitena võib tuua aruandeaastal istutatud õunapuuaia või metsa,mille kasvuperiood istutamisest bilansipäevani on olnud liiga lühikeselleks, et ümberhindlus võiks oluliselt muuta selle bilansilist maksumust.Sellisel juhul on otstarbekam ka<strong>ja</strong>stada seda vara soetusmaksumuses(või eelmisel bilansipäeval ümberhinnatud maksumuses).Mööndus on tehtud ka olukordades, kus bioloogilise vara turuhindaei ole võimalik usaldusväärselt määrata ning ka alternatiivsedvõimalused (viimase tehingu turuhind, sarnase bioloogilise vara turuhindvõi diskonteeritud turuhind) ei ole usaldusväärsed. Ka sellisel juhullubab RTJ 7 lähtuda bioloogilise vara bilansilisel ka<strong>ja</strong>stamisel soetusmaksumuseprintsiibist. Sellisel juhul ka<strong>ja</strong>statakse bioloogilist varamateriaalse põhivara arvestusprintsiipide kohaselt (RTJ 5).Selleks, et paremini mõista kogu eelnevat teoreetilist lähenemist,tuuakse järgnevalt kaks näidet põlluma<strong>ja</strong>ndusliku toodangu ka<strong>ja</strong>stamisekohta <strong>raamatupidamises</strong>. Esimene näide on seotud taime- <strong>ja</strong> teine loomakasvatustoodanguarvestamisega.Näide teravil<strong>ja</strong>kasvatuse kohta illustreerib üht võimalikku viisi<strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> <strong>ja</strong> põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu ka<strong>ja</strong>stamiseks <strong>raamatupidamises</strong>.Selles näites ka<strong>ja</strong>statakse <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> kasvatamisega<strong>ja</strong> põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu tootmisega tehtud kulutused jooksvalt kuluna<strong>ja</strong> vastavad bioloogilised varad ning põllu-ma<strong>ja</strong>ndustoodang võetaksebilansis arvele või hinnatakse bilansis ümber inventuuride tulemusena.Näites on eeldatud, et <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> <strong>ja</strong> põlluma<strong>ja</strong>nduslikutoodangu õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatud. Ma<strong>ja</strong>ndustehingudon järgmised:1. Ettevõte ostab kevadel 6390 € eest odraseemet ning 14 060 €eest väetisi <strong>ja</strong> taimekaitsevahendeid.Deebet: Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l (seeme) 6 390Deebet: Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l (väetised, taimekaitsevahendid) 14 060Kreedit: Pangakonto 20 45021
2. Mullaharimistööd osteti teenuse korras 25 560 € eest, koguostetud seeme, väetised <strong>ja</strong> taimekaitsevahendid kasutatikevadtööde tarbeks.Deebet: Kaubad, toore, mater<strong>ja</strong>lid <strong>ja</strong> teenused 46 010Kreedit: Pangakonto 25 560Kreedit: Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l (seeme) 6 390Kreedit: Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l (väetised <strong>ja</strong> taimekaitsevahendid)14 0603. Sügisel saadi 800 tonni otra, ettevõte tellis vil<strong>ja</strong> koristamise <strong>ja</strong>kuivatamise teenuse, mis kokku maksis 25 560 €. 800 tonni odratootmiseks kulutati kokku 71 570 € (46 010 + 25 506). Ühe tonniodra maksumus kujunes 89,46 €. Vil<strong>ja</strong> kokkuostuhind on samala<strong>ja</strong>l 130 €, seega saagi turuväärtus 104 000 €.Deebet: Kaubad, toore, mater<strong>ja</strong>lid <strong>ja</strong> teenused 25 560Kreedit: Pangakonto 25 560Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang (omatoodetud teravili) 104 000Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu toodangu varude muutus 104 0004. Ettevõttel õnnestus 100 tonni teravil<strong>ja</strong> müüa kõrgema hinnagatavapärasest turuhinnast, see on 135 € tonn.Deebet: Pangakonto 13 500Kreedit: Müüdud taimekasvatustoodang 13 500Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu varude muutus 13 000Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>nduslik toodang (omatoodetud teravili) 13 0005. 300 tonni otra (300 x 130) töödeldakse jõusöödaks, sellekskulutatakse 6 390 €.Deebet: Kaubad, toore, mater<strong>ja</strong>lid <strong>ja</strong> teenused 6 390Kreedit: Pangakonto 6 390Deebet: Oma söödad kuluks 39 000Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>nduslik toodang (omatoodetud teravili) 39 000Pärast seda kannet on jõusööt täies mahus kuludesse kantud <strong>ja</strong> varunaseda ei kirjendata. Sel juhul söötmisel enam mingeid kandeid ei tule<strong>ja</strong> jääk korrigeeritakse aasta lõpus toodangu jääkide muutuse kaudu.Jõusööda müümisel tekib ainult müügitulu ilma kaasnevate kuludeta.Kui aga soovitakse pidada jõusööda jääkide jooksvat arvestust,siis tuleb jõusööt varudes arvele võtta.22
Deebet: Omatoodetud söödad (jõusööt) 45 390Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu varude muutus 45 3906. 80% jõusöödast (0,8 x 45 390 = 36 312) kasutatakse sisemiseltloomasöödaks <strong>ja</strong> 20% jõusöödast (0,2 x 45 390 = 9 078)müüakse 10 000 € eest.Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu varude muutus 36 312Deebet: Omatoodetud söödad (jõusööt) 36 312Deebet: Pangakonto 10 000Kreedit: Müügitulu 10 000Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu varude muutus 9 078Kreedit: Omatoodetud söödad (jõusööt) 9 0787. Pärast saagi koristamist teeb ettevõte sügiskünni, kuludsügiskünnile on 12 800 €.Deebet: Kaubad, toore, mater<strong>ja</strong>lid <strong>ja</strong> teenused 12 800Kreedit: Pangakonto 12 800Deebet: Lõpetamata toodang 12 800Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu varude muutus 12 8008. Ettevõte ostis seemne <strong>ja</strong> külvas poolele küntud maast talirukki,see läks maksma 3 200 €.Deebet: Kaubad, toore, mater<strong>ja</strong>lid <strong>ja</strong> teenused 3 200Kreedit: Pangakonto 3 200Kui talivil<strong>ja</strong>külv valmidusastme järgi arvele võtta, siis:Deebet: Ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (talivil<strong>ja</strong>külv)3 200Kreedit: Kasum, kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 3 200Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu varude muutus 6 400Deebet: Lõpetamata toodang 6 400Deebet: Ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (talivil<strong>ja</strong>külv)6 400Kreedit: Kasum, kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 6 400Kuna mahakülvatud teravil<strong>ja</strong>le puudub aktiivne turg <strong>ja</strong> ka diskonteeritudrahavoogude leidmine on raskendatud ning külvamisest aastavahetuseniei ole talivil<strong>ja</strong> bioloogilise muundumise mõju maksumusele oluline, siis23
on sellel juhul õigustatud bioloogilise vara õiglase väärtuse määraminesoetusmaksumuse ehk tehtud kulutuste alusel.Teine näide on seotud loomakasvatusega. Ettevõttel on arvel 50-pealine piimakari väärtusega 38 300 €. Lihatööstusele tuli müüa 5 lehma,iga üks hinnaga 320 €. Enne müüki oli ühe lehma bilansiline maksumus766 €. Seega sai ettevõte igalt lehmalt kahju 466 € (766 – 320 = 446),kokku 2230 €.Deebet: Pangakonto 1 600Deebet: Kasum/kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 3 830Kreedit: Müügitulu 1 600Kreedit: Küpsed tootvad bioloogilised varad (põhivara) 3 830Lehmad on bilansis küll arvel põhivarana, kuid nende müüki ka<strong>ja</strong>stataksemüügitulu kaudu, kuna loomakasvatusega tegelevas ettevõttes onsee põhitegevuse osa.Aasta jooksul saadi lehmadelt piima kokku 315 tonni, sellest 300tonni müüdi piimatööstusele 255 € tonn (300 x 255 = 76 500) <strong>ja</strong> 15 tonnijoodeti vasikatele. Kuna sisemiselt kasutati madalama kvaliteedigapiima, siis selle turuhinnaks arvestati 0,15 € liiter (15 x 150 = 2250).Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang (piim) 78 750Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu jääkide muutus (piim) 78 750Deebet: Raha 76 500Kreedit: Müügitulu 76 500Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu jääkide muutus 76 500Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang (piim) 76 500Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang sisekäibeks 2250Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang (piim) 2250Kuna piima müük toimub vahetult pärast selle tootmist, võib piimatootmist, müüki <strong>ja</strong> sisemist kasutamist ka<strong>ja</strong>stada ka varudesse arvelevõtmistvahele jättes.Deebet: Raha 76 500Kreedit: Müügitulu 76 500Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu jääkide muutus 76 500Deebet: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang sisekäibeks 2 250Kreedit: Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu jääkide muutus (piim) 78 750Aasta jooksul tehakse loomakasvatuses mitmeid kulusid, arvestatakseamortisatsiooni, ning need ka<strong>ja</strong>statakse tekkepõhiselt <strong>raamatupidamises</strong>.24
Ma<strong>ja</strong>ndusaasta lõpul tehakse inventuur <strong>ja</strong> hinnatakse bioloogilised varadbilansis õiglasesse väärtusesse, selle töö lihtsustamiseks on koostatud alljärgnevtabel (hinnad on eurodes).VaraBilansilinemaksumusenneümberhindlust25TuruväärtusBilansilisemaksumusemuutusEbaküpsed tarbitavad90 850 760bioloogilised varad (4 tk)Küpsed tarbitavad115 1150 1035bioloogilised varad.Pullvasikad müügiks (6 tk)Ebaküpsed tootvad1020 5100 4080bioloogilised varad.Lehmvasikad (20 tk)Küpsed tootvad34 470 29 500 -4970bioloogilised varad.Põhikari (45 lehma)Kokku 35 695 36 600 905Deebet: Ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad 760Deebet: Küpsed tarbitavad bioloogilised varad 1035Deebet: Ebaküpsed tootvad bioloogilised varad 4080Kreedit: Küpsed tootvad bioloogilised varad. 4970Kreedit: Kasum/kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 905Soetusmaksumusepõhine lähenemine on siiski erandolukord, sest pärastaktiivse turu tekkimist tuleb teha <strong>varade</strong> as<strong>ja</strong>kohane ümberhindlus ningedaspidisel ka<strong>ja</strong>stamisel lähtuda kehtivast turuhinnast. Oluline onrõhutada, et eespool kirjeldatud lähenemine puudutab ainult bioloogilisivarasid (loomad <strong>ja</strong> taimed). Põlluma<strong>ja</strong>ndusliku toodangu puhul eeldatakse,et turuhinna määramine esimesel arvelevõtmisel peab olema igaljuhul võimalik.Näide. Ettevõte tegeleb mar<strong>ja</strong>kasvatusega, kuid müüb ka mar<strong>ja</strong>põõsaistikuid. Mar<strong>ja</strong>põõsa istikuid ostetakse sisse <strong>ja</strong> kasvatatakse müügiküpsekskolm kuni neli aastat. Istikuid osteti sügisel 10 000 tükkihinnaga 0,20 €. Esimesel aastal istikute väärtus oluliselt ei erinesoetusmaksumusest. Teisel aastal muutub tänu bioloogilisele muundu-
misele istikute õiglane väärtus. Istikute müügihind peale müügikuludemahaarvamist on 2 € tükk. Istikute müüki planeeritakse kolmandal <strong>ja</strong>nel<strong>ja</strong>ndal aastal, vastavalt 4000 <strong>ja</strong> 6000 tükki. Kasvatamise <strong>ja</strong> hooldamisekulud on esimesel aastal 1500 €, teisel aastal 4500 €, kolmandalaastal 3500 € <strong>ja</strong> nel<strong>ja</strong>ndal aastal 3000 €. Diskontomäär selle tegevusepuhul on 10%.Rahavoo diskonteerimisel leitakse rahavoo nüüdisväärtus, arvestadestulevikus tekkiv rahavoog tänase päeva väärtusesse. Diskontomääron omanike poolt seatud tulunorm ehk omakapitali hind. Diskonteerimismäärakasutatakse rahavoogude nüüdisväärtuse arvutamiseks.Diskonteerimine lähtub põhimõttest, et arvestades kapitali kulu, ontulevikus tekkiv rahavoog vähem väärt tema tänases vääringus, kui tematuleviku nominaalväärtus. Ühe perioodi rahavoog leitakse:nüüdisväärtus = rahavoog / (1 + r), kus r on diskonteerimismäär.Näiteks, kui diskonteerimismäär perioodis on 10% <strong>ja</strong> rahavoog perioodilõpus on 100, siis nüüdisväärtus on 90,91 (100 / (1 + 10).Meie ettevõttes kasvatatakse istikuid 3−4 aastat, enne kui neidmüüakse, seega on tegemist mitmeperioodilise rahavoo diskonteerimisega.Selle näite puhul tuleb arvestada aega, millal rahavood laekuvad:nüüdisväärtus = rahavoog1 / (1 + r) + rahavoog 2 / (1 + r) 2 +rahavoog 3 / (1 + r)4.Järgnevalt tuuakse ära istikuid kasvatava ettevõtte raamatupidamiskandedaastate lõikes <strong>ja</strong> näidatakse, kuidas tuleb neid ka<strong>ja</strong>stada ma<strong>ja</strong>ndusaastaaruannetes.I aastaIstikute arvelevõtmine soetamisel:Deebet: Bioloogilised varad käibevarana (istikud) 2 000Kreedit: Pangakonto 2 000Istikute kasvatamise <strong>ja</strong> hooldamise kulude <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong>:Deebet: Kaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong> teenused 1 500Kreedit: Pangakonto 1 500Esimese aasta lõpus võetakse selle näite puhul õiglase väärtuse määramiselaluseks bioloogilise vara soetusmaksumus, kuna vara ei ole pärastsoetamist oluliselt bioloogiliselt muundunud.26
II aastaTeisel aastal muutub vara väärtus bioloogilise muundumise tõttu.Bioloogiline muundumine hõlmab kasvamist, vananemist, tootmist <strong>ja</strong>paljunemist, mille tulemusena bioloogilised varad kvantitatiivselt <strong>ja</strong>kvalitatiivselt muutuvad. Istikute õiglane väärtus teise aasta lõpuks on12 100 €.Tabelis on toodud info nende aastate kohta, mil toimus istikutepõhiline müük <strong>ja</strong> diskonteeritud nüüdisväärtuse arvutamine.IIIaastaIVaastaMüügitulu 8000 12 000Kulud 3500 3000Netorahavoog 4500 9000Nüüdisväärtuse tegur 0,9091 0,8264Diskonteeritud nüüdisväärtus 4091 7438Teise aasta raamatupidamislausendid on järgmised:Deebet: Bioloogilised varad (istikud) käibevara 10 100Kreedit: Kasum/kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 10 100Selle lausendi kreeditis ka<strong>ja</strong>stub istikute muundumine (kasv) (12 100 –2000). Kulude <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> teisel aastal summas 4500 €:Deebet: Kaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong> teenused 4 500Kreedit: Pangakonto 4 500III aastaKolmandal aastal toimub juba istikute müük, müüakse 4000 istikutmüügihinnaga 2 € istik:Deebet: Pangakonto 8 000Kreedit: Müüdud istanduste tulu (müügitulu) 8 000Samas kantakse müüdud bioloogilised varad (istikud) käibevarana((12 100 : 10 000) x 4 000) kuluks:Deebet: Kasum/kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt 4 800Kreedit: Bioloogilised varad (istikud) käibevara 4 800Kulude <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> kolmandal aastal summas 3500 €:Deebet: Kaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong> teenused 3 500Kreedit: Pangakonto 3 50027
Kolmanda aasta lõpul tuleb istikute väärtus hinnata, hindamise alusekson turuhind 2 € tüki eest. Kuna realiseerimata jäi 6000 istikut, siisbilansis peavad ka<strong>ja</strong>stuma Bioloogilised varad (istikud) käibevara grupis12 000 €.Bioloogilise vara arvestuspõhimõtted, arvestades müügi- <strong>ja</strong>transpordikulusidJärgnevalt käsitletakse bioloogilise vara arvestuspõhimõtteid, arvestadesmüügi- <strong>ja</strong> transpordikulusid. Müügikuludeks loetakse vahendustasusid,riigilõivu <strong>ja</strong> mittetagastatavaid makse (k.a mittekäibemaksukohustuslaselkäibemaks). Müügikulude hulka ei arvata turustamisel tekkivaidtranspordi- <strong>ja</strong> muid sarnaseid kulusid, kuid need võetakse arvesse õiglaseväärtuse hindamisel. Aktiivse turu olemasolul on bioloogilise varaõiglase väärtuse parimaks indikaatoriks tema turuväärtus. Turuväärtuseksloetakse soodsaimat hinda, mida müü<strong>ja</strong> võiks saada aktiivsel turulvara müümisel või ost<strong>ja</strong> selle ostmisel.Näide. Ettevõte kasvatab lambaid, mille turuväärtus bilansipäeva seisugaon 6500 €. Lammaste müügiks tuleks need transportida kokkuost<strong>ja</strong>ni,millega kaasneksid transpordikulud summas 700 €. Kokkuost<strong>ja</strong> võtablammaste realiseerimise eest vahendustasu summas 300 €, seega teeniksettevõte lammaste realiseerimisel 6200 € (6500 – 300), miinus transspordikulud.Nende <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> õiglaseks väärtuseks loetakse 5800 €(6500 – 700), mis on üldine turuväärtus miinus müügikohta toimetamisekulud. Ettevõtte bilansis ka<strong>ja</strong>statakse neid bioloogilisi varasid summas5500 € (6500 – 300 – 700), kusjuures õiglasest väärtusest lahutataksemüügikulutused.Bioloogilise vara arvestuspõhimõtted, kui ettevõte on sõlminudpikaa<strong>ja</strong>lise lepinguKui ettevõte on sõlminud pikaa<strong>ja</strong>lise lepingu <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> võipõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu müügiks tulevikus, siis ei võeta bilansipäevalbioloogilise vara või põlluma<strong>ja</strong>ndusliku toodangu hindamisel lepingusfikseeritud müügihinda, vaid hindamisel lähtutakse bioloogilise vara võipõlluma<strong>ja</strong>ndusliku toodangu õiglasest väärtusest bilansipäeval. Juhul,28
kui lepingus fikseeritud hinnad on ettevõttele kahjulikud, tuleb moodustadaeraldis.Ettevõte on sõlminud pullide müügi osas pikaa<strong>ja</strong>lise lepingu,vastavalt sellele tuleb ettevõttel müüa 6 pulli järgmise aasta algulhinnaga 130 € tükk. Lepingu lõpetamisel on leppetrahv 200 €. Pärastümberhindamist on pullide bilansiline väärtus aga 150 € tükk. Seetähendab, et tõenäoliselt saab ettevõte lepingu järgi toimuvast müügist120 € kahju ((150 – 130) × 6). Seega on ettevõte sõlminud kahjulikulepingu, mille mõjude arvestamiseks tuleb teha eraldis, mis on väiksemkui leppetrahv.Deebet: Kahjum bioloogilise vara väärtuse langusestKreedit: Lühia<strong>ja</strong>line eraldis (lühia<strong>ja</strong>line kohustus).Bioloogilise vara arvestamine aktiivse turu puudumise korralAktiivse turu puudumisel võib õiglase väärtuse hindamisel aluseks võtta: kõige hilisema turuhinna eeldusel, et tehingu tegid sõltumatudosapooled ning tehingupäeva <strong>ja</strong> bilansipäeva vahel ei oletoimunud ma<strong>ja</strong>nduskeskkonnas olulisi muutusi; analoogsete või piisavalt sarnaste <strong>varade</strong> turuhinna, mida onkorrigeeritud eksisteerivate erinevuste mõjuga; põlluma<strong>ja</strong>ndussektoris tehtud võrdleva analüüsi alusel tuletatudväärtus.Näide. Ettevõte peab 10-pealist kitsekar<strong>ja</strong>, mis on <strong>Eesti</strong>s harva esinevasttõust, mistõttu ei ole nende turuväärtus usaldusväärselt hinnatav. Kunaettevõttel puudub pikemaa<strong>ja</strong>line kogemus seda tõugu loomade kasvatamisel,puudub ka usaldusväärne alus õiglase väärtuse hindamiseksdiskonteeritud neto rahavoogude meetodil.2010. aastal sündis juurde viis kitsetalle. Kar<strong>ja</strong> väl<strong>ja</strong>lüps aruandeaastaloli keskmiselt 600 liitrit kitse kohta. Otsesed <strong>ja</strong> kaudsed kar<strong>ja</strong>ülalpidamiskulutused (loomade toit, lüps<strong>ja</strong>te palk, lauda ülalpidamiskulutused,kulum jne) ka<strong>ja</strong>stati tekkimise hetkel kasumiaruandesperioodi kuludena summas 3195 €. Lähtudes kitsedelt aasta jooksulsaadava piima ning sündinud kitsetallede turuhinna hinnangulistestproportsioonidest, loetakse kar<strong>ja</strong> ülalpidamiskuludest 90% saadud piimaomahinnaks ning 10% kitsetallede omahinnaks.Seega kujuneb 2010. aastal lisandunud <strong>varade</strong> soetusmaksumuseks:29
a) ühe piimaliitri omahind 0,47 € (0,9 × 3 195)/(10 × 600)b) ühe kitsetalle omahind 63,9 € (0,1 × 3 195)/5.2010. aastal lisandunud kitsetallede arvelevõtmine:Deebet: Bioloogiline vara (kitsetalled, varakonto) 319,50Kreedit: Kasum <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> ümberhindlusest (tulukonto)319,50Järgnevatel aastatel suurendatakse 2011. aastal sündinud kitsetalledeväärtust tegelike tootmiskulude alusel hetkeni, kui nad arvatakse põhikar<strong>ja</strong>.Pärast põhikar<strong>ja</strong> jõudmist isendite soetusmaksumuse suurendaminelõpetatakse. Hetkest, millal kitsekar<strong>ja</strong> õiglane väärtus osutubhinnatavaks, tuleb kitsekar<strong>ja</strong> bilansis ka<strong>ja</strong>stada õiglases väärtuses.Kui on leitud põhitoodangu <strong>ja</strong> kaaluiibe omahind, tehakse järgnevaltkindlaks loomade eluskaalu omahind, mis kujuneb kar<strong>ja</strong> aastaalguse maksumuse <strong>ja</strong> ma<strong>ja</strong>ndusaastal tehtud kulutuste summa alusel,millest on maha arvatud kõrvaltoodangu maksumus. Arvestuse käik: Tehakse kindlaks loomade üldarv kõikides soo- <strong>ja</strong> vanuserühmades,väl<strong>ja</strong> arvatud põhikari <strong>ja</strong> loomade eluskaal ningmaksumus eelmise ma<strong>ja</strong>ndusaasta lõpu seisuga. Juurdesünd <strong>ja</strong>eluskaal saadakse kar<strong>ja</strong>käibest, maksumus hinnatakse õiglasesväärtuses. Seejärel leitakse kar<strong>ja</strong>käibest andmed loomade kar<strong>ja</strong>juurdetuleku, prakeerimise, nuumalepaneku <strong>ja</strong> eluskaalu kohta.Loomade maksumus arvutatakse nende arvu <strong>ja</strong> aasta algusemaksumuse suhtest. Arvestusaasta pidamiskulud kantaksetoodangule (kaaluiive nuumal). Seejärel tehakse kindlaks ostetavate loomade arv, eluskaal,ostuhind ning kõikide nende andmete summeerimisel saadakseloomade koguarv, eluskaal <strong>ja</strong> maksumus gruppide lõikes. Kar<strong>ja</strong>stväl<strong>ja</strong>langenud loomade arv <strong>ja</strong> kaal arvestatakse toodangustmaha, kulud aga <strong>ja</strong>otatakse ülejäänud loomadele ning nendeeluskaalule. Eluskaalu keskmise omahinna leidmiseks<strong>ja</strong>gatakse kulutuste summa gruppide lõikes nende eluskaalulening eluskaalu kogumaksumus <strong>ja</strong>gatakse proportsionaalseltnende eluskaaluga põhikar<strong>ja</strong> üleviidud loomadele,realiseeritavatele loomadele <strong>ja</strong> aasta lõpuks kar<strong>ja</strong> jäävateleloomadele.30
Kui bioloogilise vara õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselthinnata, leitakse vara soetusmaksumus järgmiselt:ühe toodanguühiku omahind = 90% põhitoodangu maksumusest /toodetud kogus ühikutes;ühe paljunemise teel tekkinud varaühiku omahind = 10%põhitoodangu maksumusest/ paljunemise teel tekkinudvara hulk ühikutes.Alates hetkest, mil soetusmaksumuses ka<strong>ja</strong>statud bioloogilise varaõiglase väärtuse hindamine osutub võimalikuks, tuleb vara hinnata temaõiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused.Bioloogilise vara arvestus, kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselthinnatavTeatud olukordades võib ilmneda, et bioloogilise vara esmasel arvelevõtmiselei ole õiglast väärtust võimalik usaldusväärselt hinnata. Sellisteljuhtudel tuleb bioloogilist vara bilansis ka<strong>ja</strong>stada soetusmaksumuses,millest on maha lahutatud akumuleeritud kulum ning kahjum varaväärtuse langusest. Näiteks mõningate haruldaste või mittekaubeldavate<strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> (võistlushobused, looduskaitse all olev mets)esmasel arvelevõtmisel võib õiglase väärtuse hindamine osutuda võimatuks,kuna vara suhtes puudub aktiivne turg ning varaga kaasnevadrahavood ei ole usaldusväärselt hinnatavad.Selliste <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> esmasel arvelevõtmisel tuleb neidbilansis ka<strong>ja</strong>stada soetusmaksumuses. Kui tegemist ei ole esmasearvelevõtmisega ning bioloogilist vara on eelnevalt ka<strong>ja</strong>statud õiglasesväärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused), siistuleb jätkata bioloogilise vara ka<strong>ja</strong>stamist õiglases väärtuses.Bioloogilise vara <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> bilansis <strong>ja</strong> kasumiaruandesBioloogilised varad ka<strong>ja</strong>statakse bilansis eraldi kirjetel kas põhivara võikäibevara rühmas. Käibevarana ka<strong>ja</strong>statakse ainult sellist bioloogilistvara, mis on soetatud edasimüümise eesmärgil või realiseeritakseettevõtte tavapärase äritsükli käigus. Juhul kui bioloogilise vara hoidmiseeesmärk ei ole kindlalt teada, tuleb sellise bioloogilise vara ka<strong>ja</strong>stamiselbilansis lähtuda ettevõtte juhtkonna hinnangust tõenäolisema kasutus-31
eesmärgi suhtes. Trükise lõpus olevas näites on bioloogilise käibevaranakirjendatud pullvasikad, lihakari, kalakasvatuses hoitav kala, raieeesmärgil kasvatatav mets, põhivarana eraldi kirjendatud põhikari,noorkari, ra<strong>ja</strong>tud rohumaad, istandused <strong>ja</strong> mets.Bioloogilisi varasid on soovitatav bilansis või vastavates aastaaruandelisades ka<strong>ja</strong>stada põhiliste rühmade kaupa. Näiteks saab varasidklassifitseerida tarbitavateks <strong>varade</strong>ks (varad, mida on võimalik muutapõlluma<strong>ja</strong>nduslikuks toodanguks või edasi müüa) <strong>ja</strong> tootvateks <strong>varade</strong>ks(varad, mida hoitakse põlluma<strong>ja</strong>ndusliku toodangu tootmise eesmärgil).Tarbitavateks <strong>varade</strong>ks on müügieesmärgil hoitavad bioloogilisedvarad, lihakari, kalakasvatuses hoitav kala <strong>ja</strong> raie eesmärgil kasvatatavmets. Tootvateks <strong>varade</strong>ks on näiteks piimakari, munevad kanad <strong>ja</strong>puuvil<strong>ja</strong>istandus. Üldjuhul ka<strong>ja</strong>statakse tootvaid varasid materiaalsepõhivara rühmas, tarbitavaid varasid kas põhi- või käibevara rühmas,lähtuvalt <strong>varade</strong> kasutamise perioodist.Samuti on bioloogilisi varasid soovitatav bilansis või lisadesrühmitada <strong>varade</strong> valmidusastme järgi kas küpseteks või ebaküpseteks<strong>varade</strong>ks. Tarbitavaid varasid loetakse küpseteks siis, kui neid onma<strong>ja</strong>nduslikult mõistlik muuta põlluma<strong>ja</strong>nduslikuks toodanguks,tootvaid varasid loetakse küpseteks siis, kui nad on võimelised tootmapõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangut.Õiglase väärtuse meetodil ka<strong>ja</strong>statavate <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong>ümber-hindlusest tekkivaid kasumeid ka<strong>ja</strong>statakse kasumiaruandes eraldikirjel «Kasum bioloogilise vara väärtuse kasvust» <strong>ja</strong> kahjumeidka<strong>ja</strong>statakse kasumiaruandes eraldi kirjel «Kahjum bioloogilise varaväärtuse langusest». Põlluma<strong>ja</strong>ndusliku toodangu õiglane väärtus selleesmasel arvelevõtmisel ka<strong>ja</strong>statakse kasumiaruandes põlluma<strong>ja</strong>nduslikutoodangu varude jääkide muutusena. Samas ei või unustada seoseidbilansi <strong>ja</strong> kasumiaruande vahel: põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu varude jääkide muutus kasumiaruandes= põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu muutus bilansis; kasum/kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt kasumiaruandes =<strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> kasv – ostetud bioloogilised varad bilansis; valmis- <strong>ja</strong> lõpetamata toodangu varude jääkide muutuskasumiaruandes = valmis- <strong>ja</strong> lõpetamata toodangu muutusegabilansis.32
Soetusmaksumuses ka<strong>ja</strong>statavate <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> amortisatsioonikulu<strong>ja</strong> kahjumeid väärtuse langusest ka<strong>ja</strong>statakse kasumiaruandesanaloogiliselt materiaalse põhivara amortisatsioonikuluga. Kui <strong>bioloogiliste</strong><strong>varade</strong> müümine ei ole ettevõtte põhitegevus, siis kasumeid <strong>ja</strong>kahjumeid <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> müügist ka<strong>ja</strong>statakse kirjetel «Muudärikulud» / «Muud äritulud».Kui me koostame bilanssi <strong>ja</strong> kasumiaruannet ettevõtte tarbeks,võib kirjete nimetusi täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeidvõi kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks bilansi <strong>ja</strong> kasumiaruandeinformatiivsusele <strong>ja</strong> loetavusele. Ma<strong>ja</strong>ndusaasta aruande taksonoomiaalusel Äriregistrile koostatavad aruandevormid kehtestab rahandusministermäärusega, neid vorme muuta ei ole võimalik.33
Valitsusepoolne abi põlluma<strong>ja</strong>ndustootmiseksSihtfinantseerimise mõiste <strong>ja</strong> viisidSihtfinantseerimine – ettevõttele ressursside üleandmine – on valitsuseantava abi vorme ning selle rahalist väärtust peab olema võimalik usaldusväärselthinnata. Selle abi saamiseks peab ettevõtte äritegevus vastamakindlatele kriteeriumitele. Põllumehe <strong>ja</strong>oks on sihtfinantseerimineerinevate toetuste saamine PRIA kaudu.Pärast edukat taotlusvoorude läbimist, projektide kirjutamist <strong>ja</strong>va<strong>ja</strong>like nõuete täitmist on äärmiselt oluline toetusi õigesti ka<strong>ja</strong>stada, etsaada toimuvast õiglane ülevaade. Sageli ei ole raamatupida<strong>ja</strong> koguprotsessiga seotud ega pruugi täpselt teada, milleks on sihtfinantseerimisttaotletud, kuidas see laekub <strong>ja</strong> millise perioodi jooksul seda kasutadasaab. Seetõttu peaks raamatupida<strong>ja</strong> kõigepealt tegema endale selgeks,miks <strong>ja</strong> millistel eesmärkidel on ettevõte sihtfinantseerimist saanud. Seejäreltuleb valida õige ka<strong>ja</strong>stamise vorm.Peamised sihtfinantseerimise vormid on: mitterahaline sihtfinantseerimine,vara sihtfinantseerimine, tegevuskulude sihtfinantseerimine<strong>ja</strong> põlluma<strong>ja</strong>ndustootmise sihtfinantseerimine. Valitsusepoolneabi on valitsuse tegevus, mille eesmärgiks on ma<strong>ja</strong>ndusliku abi andmineteatud kriteeriumitele vastavale ettevõttele või ettevõtete grupile (riigiabi<strong>ja</strong> muud sarnased toetused). Põlluma<strong>ja</strong>ndus-tootmise sihtfinantseerimisepuhul on tegemist bioloogilise vara tootmisega seotud kuludekompenseerimisega (nt loomad, linnud, vili).Sellist finantseerimist ka<strong>ja</strong>statakse tuluna alles siis, kui ettevõte ontäitnud seatud tingimused <strong>ja</strong> sihtfinantseerimine on reaalselt toimunud.Põlluma<strong>ja</strong>ndustootmisega seotud sihtfinantseerimise näiteks on katoetuste saamine Euroopa Liidu fondidelt teatud liiki põlluma<strong>ja</strong>nduslikutootmisega tegelemiseks. Põlluma<strong>ja</strong>ndustootmisega seotud sihtfinantseerimiseksloetakse muuhulgas ka toetusi teatud põlluma<strong>ja</strong>ndustegevusepeatamiseks või lõpetamiseks.Põlluma<strong>ja</strong>ndustootmise sihtfinantseerimise näide on keskkonnasõbralikuma<strong>ja</strong>ndamise (KSM) eest toetuse maksmine, kus toot<strong>ja</strong>le onkehtestatud toetuse eesmärgid. Eesmärkide hulka kuulub keskkonnasõbralikema<strong>ja</strong>ndamisviiside kasutuselevõtu <strong>ja</strong> jätkuva kasutamisesoodustamine põlluma<strong>ja</strong>nduses, et kaitsta <strong>ja</strong> suurendada bioloogilist <strong>ja</strong>maastikulist mitmekesisust ning kaitsta mulla- <strong>ja</strong> veeseisundit, laien-34
dades keskkonnasõbralikku planeerimist põlluma<strong>ja</strong>nduses <strong>ja</strong> tõstes põlluma<strong>ja</strong>ndustoot<strong>ja</strong>tekeskkonnateadlikkust.Toetuse saamiseks peab taotle<strong>ja</strong> täitma kogu ettevõtte põlluma<strong>ja</strong>ndusmaalnõuetele vastavuse nõudeid ning väetiste <strong>ja</strong> taimekaitsevahenditekasutamise miinimumnõudeid. Jälgida tuleb, et toetust saabtaotleda KSM toetusõigusliku maa kohta tingimusel, et kuni 4-aastanerohumaa moodustab kogu ettevõtte põlluma<strong>ja</strong>ndusmaast igal kohustuseaastal kuni 50%. Toetuse saamiseks tuleb täita kehtestatud baas- <strong>ja</strong>täiendavaid nõudeid.Tingimuslikult tagastamatu laenu puhul on tegemist olukorraga,kus laenu and<strong>ja</strong> loobub kindlaksmääratud tingimustel laenu tagasinõudmisest.Sellist laenu võib ka<strong>ja</strong>stada sihtfinantseerimise tuluna allessiis, kui on kindel, et laenu saa<strong>ja</strong> vastab laenu kustutamise tingimustele.Kui sihtfinantseerimisel seatud tingimusi ei ole täidetud, on selleand<strong>ja</strong>l õigus abi tagasi küsida. Sihtfinantseerimise tagastamise mõjuka<strong>ja</strong>sta-takse kui raamatupidamishinnangute muutust selles perioodis,millal selgus tagastamise va<strong>ja</strong>dus. Kui tingimusi ei täideta, on laenuand<strong>ja</strong>l õigus abi tagasi küsida.Juhul, kui ettevõte on mingil perioodil sihtfinantseerimist jubatuluna ka<strong>ja</strong>stanud, kuid järgnevatel perioodidel ilmneb, et sel teel saadudvahendid tuleb siiski tagastada, ka<strong>ja</strong>statakse tagastamise mõju sellesperioodis, millal tagastamise va<strong>ja</strong>dus ilmnes. Teisisõnu – eelmisteperioodide võrdlusandmeid sellel juhul ei korrigeerita.Brutomeetodi puhul vähendatakse vara, mitterahalise <strong>ja</strong> tegevuskuludesihtfinantseerimise tagastamisel sihtfinantseerimise kohustusejääki. Juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks,ka<strong>ja</strong>statakse seda ületavat osa perioodi kuluna.Netomeetodi rakendamisel suurendatakse vara <strong>ja</strong> mitterahalisesihtfinantseeringu puhul põhivara bilansilist väärtust kuni summani, misoleks tagastamise hetkeks põhivara jääkväärtus juhul, kui seda oleksalgselt ka<strong>ja</strong>statud soetusmaksumuses.Kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks,ka<strong>ja</strong>statakse seda ületavat osa perioodi kuluna. Tegevuskulude sihtfinantseerimisetagastamisel vähendatakse kohustuste jääki.35
Vara sihtfinantseerimineVara sihtfinantseerimisel kehtib põhitingimus, et abi saav ettevõte peabsoetama, ehitama või muul viisil omandama teatud põhivara. See võibtähendada ka lisatingimusi (nt soetamise a<strong>ja</strong>graafik soetatava põhivarakohta, põhivara liik, selle asukoht <strong>ja</strong> hoidmise periood).RTJ 12 nõuete kohaselt võib vara sihtfinantseerimist ka<strong>ja</strong>stadabilansis <strong>ja</strong> kasumiaruandes samuti bruto- või netomeetodil. Brutomeetodipuhul võetakse sihtfinantseerimise abil soetatud vara bilansis arvele sellesoetusmaksumuses <strong>ja</strong> vara soetamise toetuseks saadud sihtfinantseerimisesumma ka<strong>ja</strong>statakse bilansis kohustusena kui tulevaste perioodidetulu sihtfinantseerimisest. Soetatud vara amortiseeritakse kulusse <strong>ja</strong>sihtfinantseerimise kohustus tulusse soetatud vara kasuliku eluea jooksul.Näide: põhivara sihtfinantseeringu <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> bruto- <strong>ja</strong>netomeetodilPõlluma<strong>ja</strong>ndusettevõte a<strong>ja</strong>kohastab tehnikat, milleks investeerib uudekombaini ma<strong>ja</strong>ndusaasta alguses 191 700 €. Sellest summast 50%kompenseeritakse mikropõlluma<strong>ja</strong>ndusettevõtte arendamise investeeringutoetusega.Põhivara kasulik eluiga on viis aastat. Ettevõte on sihtfinantseerimisesaamiseks kõik nõuded täitnud <strong>ja</strong> saanud positiivse toetuseotsuse.Brutomeetodi puhul ka<strong>ja</strong>statakse põhivara soetamist alljärgnevalt:Deebet: Masinad <strong>ja</strong> seadmed 191 700Kreedit: Pangakonto 191 700Põhivara sihtfinantseeringu taotluse aktsepteerimisel (0,5 x 191 700):Deebet: Nõuded sihtfinantseerimisest 95 850Kreedit: Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 95 850Sihtfinantseerimise laekumisel:Deebet: Pangakonto 95 850Kreedit: Nõuded sihtfinantseerimisest 95 850Aasta amortisatsiooniarvestus (0,2 x 95 850):Deebet: Põhivara kulum <strong>ja</strong> väärtuse langus (kasumiaruanne) 19 170Kreedit: Põhivara akumuleeritud kulum (bilanss) 19 17036
Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest amortiseeritakse tulussesoetatud seadmete kasuliku eluea jooksul. Sihtfinantseerimise tuluka<strong>ja</strong>stub raamatupidamisaruannetes amortisatsioonikulu vähendusena.Deebet: Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 19 170Kreedit: Põhivara kulum <strong>ja</strong> väärtuse langus 19 170Netomeetodi puhul võetakse sihtfinantseerimise abil soetatud vara bilansisarvele selle soetusmaksumuses, millest on maha arvatud vara soetamisetoetuseks saadud sihtfinantseerimise summa. Soetatud vara amortiseeritaksekulusse selle kasuliku eluea jooksul. Põhivara soetamiselka<strong>ja</strong>statakse:Deebet: Masinad <strong>ja</strong> seadmed 191 700Kreedit: Pangakonto 191 700Põhivara sihtfinantseeringu taotluse aktsepteerimisel:Deebet: Nõuded sihtfinantseerimisest 95 850Kreedit: Masinad <strong>ja</strong> seadmed 95 850Sihtfinantseerimise laekumise PRIAst:Deebet: Pangakonto 95 850Kreedit: Nõuded sihtfinantseerimisest 95 850Aasta amortisatsiooniarvestus:Deebet: Põhivara kulum <strong>ja</strong> väärtuse langus (kasumiaruanne) 19 170Kreedit: põhivara akumuleeritud kulum (bilanss) 19 170Mõju kasumiaruandele on mõlema meetodi kasutamisel sama. Sihtfinantseerimiseabil saadud või soetatud vara ka<strong>ja</strong>statakse bilansis niinagu teisi sama tüüpi varasid, vaid netomeetodi rakendamisel arvataksevara soetusmaksumusest maha saadud sihtfinantseerimise toetus. Brutomeetodirakendamisel ka<strong>ja</strong>statakse saadud sihtfinantseerimise veeltuluna ka<strong>ja</strong>stamata osa eraldi as<strong>ja</strong>omasel bilansikirjel.Vara sihtfinantseerimine võib toimuda otsese rahalise toetusenavõi teeb näiteks vara soetamise eest maksed toetuse and<strong>ja</strong> (nt tasubmüü<strong>ja</strong>le arve või liisinguettevõt<strong>ja</strong>le osa soetatava vara maksumusest).Toetuse tehniline teostus ei mõjuta tehingu raamatupidamisarvestust.Rahavoogude aruande koostamisel tuleb tähelepanu pöörata as<strong>ja</strong>olule, etaruandes tuleb eraldi ka<strong>ja</strong>stada nii põhivara soetamisega seotudväl<strong>ja</strong>maksed kui ka sihtfinantseerimisega seotud laekumised.37
Siin juhin tähelepanu as<strong>ja</strong>olule, et vara soetamisel laenu või liisingugatuleb kohustused ka<strong>ja</strong>stada õigesti.Lühia<strong>ja</strong>liste kohustustena ka<strong>ja</strong>statakse järgnevaid kohustusi: kohustused, mis eeldatavasti arveldatakse ettevõtte tavapäraseäritsükli jooksul (nt võlad tarni<strong>ja</strong>tele); kohustused, mida hoitakse eelkõige kauplemise eesmärgil; kohustused, mille maksetähtaeg on 12 kuu jooksul alatesbilansipäevast (nt lühia<strong>ja</strong>lised laenud, lühia<strong>ja</strong>lised kapitalirendikohustused jne).Kõiki teisi kohustusi ka<strong>ja</strong>statakse pikaa<strong>ja</strong>liste kohustustena.Nagu eelpool nimetatud − laenu, mille tagasimakse tähtaeg on 12 kuujooksul alates bilansipäevast, ka<strong>ja</strong>statakse lühia<strong>ja</strong>lise kohustusena, väl<strong>ja</strong>arvatud juhul, kui bilansipäeval on ettevõttel võimalik seda laenu kaspikendada või refinantseerida (nt on sõlmitud vastav leping) ningettevõte kavatseb seda võimalust kasutada. Juhul, kui ettevõttel on küllkavatsus laenu pikendada või refinantseerida, kuid bilansipäevakspuudub kindlus selle kavatsuse realiseerumises (nt puudub laenu pikendamisevõi refinantseerimise kokkulepe), ka<strong>ja</strong>statakse seda laenulühia<strong>ja</strong>lise kohustusena, isegi juhul, kui pärast bilansipäeva laen pikendativõi refinantseeriti.Juhul kui ettevõte on rikkunud pikaa<strong>ja</strong>lise laenu lepingussätestatud tingimusi, mis tõttu bilansipäeval on laenuand<strong>ja</strong>l õigus laenkoheselt tagasi kutsuda, ka<strong>ja</strong>statakse seda laenu lühia<strong>ja</strong>lise kohustusena,isegi juhul, kui pärast bilansipäeva on laenuand<strong>ja</strong>lt saadud nõusolek,et ta oma õigust ei kasuta.Sihtfinantseerimise <strong>ka<strong>ja</strong>stamine</strong> bilansis <strong>ja</strong> kasumiaruandesMa<strong>ja</strong>ndusaasta aruandes tuleb RTJ 12 kohaselt avalikustada sihtfinantseerimise<strong>ja</strong> muu valitsusepoolse abi kohta järgmised andmed: sihtfinantseerimise ka<strong>ja</strong>stamisel rakendatav arvestuspõhimõte(bruto- või netomeetod); aruandeperioodil saadud vara <strong>ja</strong> tegevuskuludesihtfinantseerimise summad toetuste and<strong>ja</strong>te kaupa (shsihtfinantseerimisest saadud kasu soodusintressiga laenudelt); sihtfinantseerimisega seonduvad tingimuslikud kohustused;38
aruandeperioodil tagastatud või tagastamisele kuuluvadsihtfinantseerimise summad; kirjeldus muu aruandeperioodil saadud valitsusepoolse abi kohta,mis ei vasta sihtfinantseerimise definitsioonile (nt saadudvalitsusepoolsed garantiid).RTJ 12 «Valitsusepoolne abi» kohaselt ei loeta selleks abiks kaudseidtoetusi, nagu näiteks soodsa ma<strong>ja</strong>nduskeskkonna loomine või teatudregiooni infrastruktuuri väl<strong>ja</strong>ehitamine.Sihtfinantseerimine on valitsusepoolne abi, mida teostatakseettevõttele teatud ressursside üleandmise kaudu ning mille saamisekspeab ettevõtte äritegevus vastama teatud kindlaks määratud kriteeriumitele.Sihtfinantseerimine ei hõlma valitsusepoolset abi, mille väärtustei ole võimalik usaldusväärselt hinnata (näiteks riiklikud garantiid <strong>ja</strong>valitsusasutuste poolt pakutavad tasuta konsultatsioonid) ning tavapärasteltingimustel valitsussektoriga sõlmitud ma<strong>ja</strong>ndus-tehinguid.Tegevuskulude sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, misei ole <strong>varade</strong> sihtfinantseerimine, väl<strong>ja</strong> arvatud põlluma<strong>ja</strong>ndustootmisesihtfinantseerimine. Põlluma<strong>ja</strong>ndustootmise sihtfinantseerimine onsihtfinantseerimine, mis on suunatud <strong>bioloogiliste</strong> <strong>varade</strong> (nt loomad,linnud, vili jne) tootmisega seotud kulude kompenseerimiseks.Tingimuslikult tagastamatu laen on laen, mille puhul laenu and<strong>ja</strong> loobubkindlaksmääratud tingimustel laenu tagasinõudmisest.Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada varateadlike, huvitatud <strong>ja</strong> sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes. Õiglasesväärtuses ka<strong>ja</strong>statava bioloogilise varaga seotud valitsusepoolne abika<strong>ja</strong>statakse tuluna järgmiselt: tingimusteta valitsuspoolne abi ka<strong>ja</strong>statakse tuluna ainult siis,kui ettevõte on selle kätte saanud; tingimustega valitsusepoolne (nt on valitsuse abiraha saamisetingimuseks nõue tegeleda teravil<strong>ja</strong>kasvatusega konkreetsesasukohas vähemalt viis aastat) ka<strong>ja</strong>statakse tuluna ainult siis, kuivalitsusepoolse abi saamisega seotud tingimused on täidetud.Kui finantseerimise otstarve on selge, tuleb defineerida selle ka<strong>ja</strong>stamisemeetod. Kas ettevõte valib bruto- või netomeetodi? Oluline on siinjuuressilmas pidada, et valitud meetodit tuleb kasutada järjepidevalt kõikidesihtfinantseerimiste ka<strong>ja</strong>stamisel.39
Raamatupidamislikult ka<strong>ja</strong>statakse sihtfinantseerimist üldjuhul tulunaneil perioodidel, millal omakorda tehakse kulud, mille kompenseerimisekssihtfinantseerimine on üldse mõeldud. Sihtfinantseerimist ka<strong>ja</strong>stataksetuluna siis, kui on kindel, et ettevõte vastab seatud tingimustele <strong>ja</strong>sihtfinantseerimine leiab aset.Kui sihtfinantseerimisel on ette nähtud lisatingimusi, mida ettevõtepeab täitma, tuleb sihtfinantseerimist ka<strong>ja</strong>stada bilansis kohustusenaseni, kuni on kindel, et ettevõte seatud tingimustele vastab. Sihtfinantseerimine,mida saadakse eelmistel perioodidel tekkinud kulude eest võimillega ei kaasne tulevikku suunatud lisatingimusi, ka<strong>ja</strong>statakse toetusesaamise perioodil tuluna.Kui toetuse saa<strong>ja</strong> ei täida ettenähtud lisatingimusi või ei kasutasaadud raha otstarbepäraselt, tuleb raha toetuse and<strong>ja</strong>le tagastada. Kunisiht-finantseerimise tuluna ka<strong>ja</strong>stamise hetkeni näidatakse saadud rahabilansis kohustusena. Sihtfinantseerimisega kaasnevaid muid kohustusika<strong>ja</strong>statakse aruandes RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused <strong>ja</strong>tingimuslikud varad» nõuete kohaselt, kas eraldiste või tingimuslikekohustustena.Sihtfinantseerimise tagastamineSihtfinantseerimise tagastamise (nt teatud sihtfinantseerimisega seotudtingimuste mittetäitmise tõttu) mõju ka<strong>ja</strong>statakse kui raamatupidamishinnangutemuutust selles perioodis, millal tagastamise va<strong>ja</strong>dus saiteatavaks.Sihtfinantseerimist ei ka<strong>ja</strong>stata tuluna enne, kui eksisteerib piisavkindlus, et ettevõte vastab sellega seotud tingimustele (põlluma<strong>ja</strong>ndustootmisesihtfinantseerimist ei ka<strong>ja</strong>stata tuluna enne, kui ettevõte ontäitnud sellega kaasnevad tingimused). Juhul kui ettevõte on mingilperioodil sihtfinantseerimise juba tuluna ka<strong>ja</strong>stanud (kuna juhtkonnahinnangul eksisteeris piisav kindlus, et ettevõte vastab sellega seotudtingimustele), kuid järgnevatel perioodidel ilmneb, et sihtfinantseerimiseteel saadud vahendid tuleb siiski tagastada, ka<strong>ja</strong>statakse tagastamisemõju perioodis, mil tagastamise va<strong>ja</strong>dus ilmnes <strong>ja</strong> eelmiste perioodidevõrdlusandmeid ei korrigeerita.Varade sihtfinantseerimise (kaasa arvatud mitterahalise sihtfinantseerimise)tagastamist ka<strong>ja</strong>statakse järgmiselt:40
utomeetod – vähendatakse sihtfinantseerimise kohustuse jääki;juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summakatmiseks, ka<strong>ja</strong>statakse seda ületavat osa perioodikuluna; netomeetod – suurendatakse põhivara bilansilist väärtust kunisummani, mis oleks tagastamise hetkeks põhivara jääkväärtus,juhul kui seda oleks algselt ka<strong>ja</strong>statud tema soetusmaksumuses;juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summakatmiseks, ka<strong>ja</strong>statakse seda ületavat osa perioodikuluna.Tegevuskulude sihtfinantseerimise tagastamisel vähendatakse sihtfinantseerimisekohustuse jääki. Juhul kui sellest ei piisa tagastamiselekuuluva summa katmiseks, ka<strong>ja</strong>statakse seda ületavat osa perioodikuluna.41
Varude arvestusPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu arvestuspõhimõtteid rakendatakse ainult põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangubioloogilisest varast eraldamise hetkel. Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodanguhilisemal ka<strong>ja</strong>stamisel lähtutakse juhendist RTJ 4 «Varud».Järgnevalt antakse lühike ülavaade varude arvestuse põhimõtetest.Varud on varad, mida hoitakse müügiks tavapärase äritegevusekäigus, toodetakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus (põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang─ piim, teravili), tarbitakse tootmisprotsessis (söödad)või teenuste osutamisel.Keskne küsimus varude arvestuses on nende maksumuse määratlemine.Eristada tuleb mater<strong>ja</strong>lide <strong>ja</strong> kaupade soetusmaksumust, mismoodustub nende ostuhinnast ning muudest soetamisega seotudkuludest, mis on va<strong>ja</strong>likud varu viimiseks nende olemasolevasse asukohta<strong>ja</strong> seisundisse (veokulud, tollimaks jms).Valmistoodang <strong>ja</strong> lõpetamata toodang võetakse arvele nntootmisomahinnas, mis sisaldab nii otseseid tootmiskulusid (mater<strong>ja</strong>limaksumus, tööliste palgad jne) kui ka tootmise üldkulusid (tootmisseadmeteamortisatsioon, remondikulu, tootmisega seotud juhtkonnapalgad jne).Varude soetusmaksumusse ei lülitata kulusid, mida käsitletakseperioodikuludena ning ka<strong>ja</strong>statakse kasumiaruandes eraldi, näiteksnormaalsest suuremad tootmiskaod, ladustamisega seotud kulud v.ajuhul, kui need on vältimatud tootmisprotsessi käigus, üldkulud, mis eiole va<strong>ja</strong>likud varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta <strong>ja</strong>seisundisse ning turustuskulud.Varusid ka<strong>ja</strong>statakse bilansis nende soetusmaksumuses või netorealiseerimismaksumuses sõltuvalt sellest, kumb on madalam. Varudesoetusmaksumuse viimine vastavusse neto realiseerimismaksumusegavastab arvestusprintsiibile, mille kohaselt vara ei tohi olla arvel kõrgemaväärtusega kui loodetakse saada tulu selle müügist. Hea raamatupidamistavakohaselt peaks allahindlus toimuma individuaalselt erinevate kaupadevõi toodete lõikes.Allahindluse põhjused <strong>ja</strong> summad tuleb korrektselt dokumenteerida.Kui kahju selgub alles siis, kui väärtust kaotanud varu madalahinnaga müüakse maha või veetakse prügimäele, tuleb kahju näidatatekkepõhiselt perioodil, mil see tegelikult tekkis.42
Varude arvestussüsteemKasutusel on kaks varude arvestussüsteemi: varu pidev (jooksev) arvestussüsteem, varu perioodiline arvestussüsteem.Ettevõte teeb vastava valiku ning fikseerib selle raamatupidamise siseeeskir<strong>ja</strong>s.Varu pidevat arvestussüsteemi iseloomustavad: üksikas<strong>ja</strong>liku arvestuse pidamine varu liikumise kohta (niisissetuleku kui ka väl<strong>ja</strong>mineku kohta); müüdud varu soetusmaksumus määratakse sedamööda, kuidasseda müüakse; raamatupidamisandmed aruandeperioodi lõpul näitavad varujääki <strong>ja</strong> tema soetusmaksumust; inventuure viiakse läbi kontrolli eesmärgil, raamatupidamiseandmed ei pruugi alati kokku langeda varu inventuuriandmetega, kuna tegelikkuses võib esineda varuobjektideriknemisi, vargusi <strong>ja</strong> muid kadusid. See võimaldab kindlaksmäärata varu vähenemist kadude või riknemise tõttu; selle süsteemi kasutamine võimaldab saada operatiivset infotvaru tegeliku seisu kohta, mis võimaldab täpsemalt a<strong>ja</strong>stadatellimusi.Varude arvestuse pideva süsteemi peamiseks puuduseks peetakse sellesuurt töömahtu, kuid süsteemi rakendamist hõlbustab arvutite <strong>ja</strong> teisteandmetöötlusseadmete kasutamine.Varu perioodilist arvestussüsteemi iseloomustavad: ei peeta aruandeperioodi jooksul üksikas<strong>ja</strong>likku arvestust varuväl<strong>ja</strong>mineku <strong>ja</strong> lõppjäägi kohta, arvestust peetakse ainultsissetuleku kohta; varu lõppjääk <strong>ja</strong> väl<strong>ja</strong>minek tehakse kindlaks perioodiliselt –kuu, kvartali või aasta lõpus; aruandeperioodi lõpul viiakse läbi olemasoleva varu inventuur; väl<strong>ja</strong>läinud varu kogust <strong>ja</strong> soetusmaksumust määratakseinventuuri andmeil järgmiselt: varu jääk aruandeperioodi algul +varu sissetulek perioodi jooksul – varu jääk aruandeperioodilõpul inventuuri andmeil.43
Selle süsteemi puudused: puudub jooksev ülevaade varu struktuurist <strong>ja</strong> kogustest, seetõttuon kontroll varu üle nõrk; ei ole võimalik varu väl<strong>ja</strong>minekust eristada puudujääkidele <strong>ja</strong>kadudele langevat osa.Perioodilise süsteemi eeliseks peetakse arvestuse lihtsust. See süsteem eieelda automatiseeritud andmetöötlussüsteemi. Selle rakendamisel tulekskaaluda, kas see tasub ennast ära, sest võimaldab var<strong>ja</strong>ta varu puudujääke.Varu hindamise meetodidÄritegevuses on tavaline, et sama kauba (mater<strong>ja</strong>li) soetushinnad aruandeperioodijooksul muutuvad. Üpris tavaline on olukord, kus varuobjektidehinnad muutuvad aasta jooksul mitu korda. Hindade muutumisetingimustes peab ettevõte valima varu jäägi (ka<strong>ja</strong>stub bilansis) <strong>ja</strong>väl<strong>ja</strong>mineku (ka<strong>ja</strong>stub kasumiaruandes) hindamise korra.Finantsarvestuses ei ole eesmärgiks ka<strong>ja</strong>stada varu tegelikku(füüsilist) liikumist, vaid ka<strong>ja</strong>stada kuluna varu väl<strong>ja</strong>minekut soetusmaksumuses(tootmisomahinnas). Arvestuse lihtsustamise eesmärgil onväl<strong>ja</strong> töötatud mitmeid meetodeid.Raamatupidamise toimkonna juhend nr 4 “Varud” võimaldab varuhindamisel kasutada kolme meetodit: individuaalmaksumuse meetod; kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetod; FIFO meetod („first in, first out“ ─ esimesena sisse, esimesenaväl<strong>ja</strong>).Individuaalmaksumuse meetodit kasutatakse, kui varu üksikud objektidon üksteisest selgelt eristatavad. Kuna neid on piiratud koguses, saabneid identifitseerida soetamise momendist kuni müügimomendini. Sedameetodit kasutatakse kallihinnaliste kaupade (autod, unikaalsed kunstiväärtused,juveelitooted jne) hindamisel. Paraku ei ole konkreetse varuobjektisoetusmaksumuse määramine suurte koguste <strong>ja</strong> laia nomenklatuurikorral kuigi lihtne. Suure töömahukuse tõttu on see ebapraktiline,seetõttu on enamlevinud kas FIFO- või kaalutud keskmisesoetusmaksumuse meetod. Otsuse varu hindamise meetodi valiku kohta44
langetab ettevõtte juhtkond <strong>ja</strong> vastav otsus fikseeritakse <strong>raamatupidamises</strong>ise-eeskir<strong>ja</strong>s.Kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodKaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodi rakendamisel loetaksevaru iga üksiku objekti soetusmaksumuseks perioodi algvaru soetusmaksumuse<strong>ja</strong> perioodi jooksul soetatud objektide soetusmaksumustekaalutud keskmist. Kaalutud keskmist võib ümber arvutada kas iga uuepartii saabumise järel (nn libisev kaalutud keskmine) või üks kord igateatud perioodi (nt nädal või kuu) lõpul (nn perioodiline kaalutudkeskmine).Kaalutud keskmise soetusmaksumuse arvutamise kord <strong>ja</strong> sagedussätestatakse raamatupidamise sise-eeskir<strong>ja</strong>s. Bilansis näidatava varulõppjäägi hindamine toimub järgmiselt: arvutatakse keskmine soetusmaksumus algjäägi <strong>ja</strong> kogusissetuleku kohta; lõppjääk hinnatakse keskmises soetusmaksumuses.Aruandeperioodil kulutatud mater<strong>ja</strong>li soetusmaksumus arvutataksesaldomeetodil: ALGJÄÄK + SISSETULEK – LÕPPJÄÄK.See meetod ignoreerib as<strong>ja</strong>olu, et varu on kujunenud eri a<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>erineva tegeliku soetusmaksumusega ning üldistab hinnaerinevused.Keskmise soetusmaksumuse meetod on käesoleval a<strong>ja</strong>l enamkasutatav.FIFO-meetodFIFO-meetodi (nimetatakse ka järjekorra meetodiks) rakendamiseleeldatakse, et varu müüakse (kasutatakse) selle soetamise järjekorras(esmalt kantakse kuluks algjääk, seejärel esimesena saabunud partii jne),seega jäävad lõppvarusse hilisemad partiid. Varu lõppjäägi soetusmaksumusarvutatakse viimasena saabunud <strong>ja</strong> veel müümata (kasutamata)partii(de) soetusmaksumustest lähtudes.Aruandeperioodil müüdud kaupade (või tootmises kasutatudmater<strong>ja</strong>li) soetusmaksumus leitakse saldomeetodil:ALGJÄÄK + SISSETULEK – LÕPPJÄÄK.45
FIFO-meetodit iseloomustab hindade pideva tõusu korral soodne mõjunii ärikasumi kujunemisele, sest varu kantakse kuluks väiksemana kuika bilansile, kuna lõppvaru näidatakse suuremana. Mida kõrgem oninflatsioon, seda efektiivsem on tulemus. See meetod võib osutuda kasulikuksfinantsaruannete koostamisel. Näiteks laenu taotlemisel nõuabpank varalist tagatist, milleks võivad olla ka ettevõtte omanduses olevadvarud. Kasutades FIFO- meetodit saab neid näidata bilansis suuremana.Rahvusvahelises arvestuspraktikas on kasutusel ka LIFO-meetod(“last in – first out” ─ viimasena sisse, esimesena väl<strong>ja</strong>). See on vastupidinemeetod FIFO-le. RTJ 4 ei näe ette selle meetodi rakendamist <strong>Eesti</strong>arvestuspraktikas.Varude mõiste hõlmab lisaks müügiks ostetud kaupadele,mater<strong>ja</strong>lidele, lõpetamata <strong>ja</strong> valmistoodangule ka selliseid objekte nagumüügiks hoitavad seadmed, kinnisvara <strong>ja</strong> teenused ning ettemakseidtarni<strong>ja</strong>tele.Varude inventeerimineIga aruandeperioodi lõpul tuleb varude nimekiri kriitiliselt üle vaadata, etidentifitseerida varude objektid, mille neto realiseerimisväärtus võib ollalangenud madalamale nende soetusmaksumusest. Järgmiste as<strong>ja</strong>oludeesinemisel peab ettevõtte juhtkond kaaluma va<strong>ja</strong>dust varude allahindluseks: varude füüsiline inventuur on tuvastanud, et varud on riknenudvõi nende füüsiline seisund on halvenenud; sarnaste varuobjektide turuhind on langenud; teatud varuobjekte pole pikema a<strong>ja</strong> vältel suudetud müüa egakasutada ning eksisteerib kahtlus, kas neid suudetakserealiseerida mõistliku a<strong>ja</strong> jooksul.46
Kulude arvestamine põlluma<strong>ja</strong>ndusesLõpetamata tootmise kulude arvestusMa<strong>ja</strong>ndusliku otstarbe <strong>ja</strong> sisu järgi <strong>ja</strong>gunevad põlluma<strong>ja</strong>ndussaadustetootmiskulud lõpetamata tootmise kuludeks <strong>ja</strong> jooksva aasta kuludeks.Lõpetamata tootmise mõiste sisu seisneb selles, et mater<strong>ja</strong>lid onkas tootmisprotsessi käigus juba ära tarvitatud või tarvitatakse ära, kuidvalmistoodangu loomise protsess ei ole veel lõpule jõudnud – toodang eiole veel läbinud kõiki valmistamise etappe. Värskelt loodud valmistoodangei ole veel tekkinud. Mater<strong>ja</strong>lide <strong>ja</strong> lõpetamata toodangu sisulinevahe seisneb selles, et olles muutunud lõpetamata toodanguks, onmater<strong>ja</strong>lid ettevõt<strong>ja</strong> tööta<strong>ja</strong>te kaasabil teisenenud.Lõpetamata tootmise kuludena võetakse bilansis arvele kõikeelmistel perioodidel ettetehtud kulutused ─ kulutused sügisesele mullaharimisele,kar<strong>ja</strong>- <strong>ja</strong> rohumaade ra<strong>ja</strong>misele jne. Lõpetamata tootmisekulude hulka kuulub töömasinate amortisatsioon, väetiste, taimekaitsevahendite<strong>ja</strong> seemnete kulu, kütuse, määrdeainete <strong>ja</strong> jooksva remondikulud, tootmistööliste töötasu jne. Summeerides eelmiste aastate kulud <strong>ja</strong><strong>ja</strong>gades need pinnaühikule, saadakse kulu külvipinna, sügiskünni, kar<strong>ja</strong>maadejne hektari kohta. Pikaa<strong>ja</strong>liste kultuuride (kultuurkar<strong>ja</strong>- <strong>ja</strong>heinamaad) kulusid võib kanda jooksva perioodi kuludesse osade kaupanende kasutusea jooksul.Jooksva aasta kulude arvestusEsimeseks sammuks kuluarvestuse süsteemi loomisel on kõikide omaettevõtte kulude liigitamine. Kulude liigitamise sisuks on samaliigilistekuluartiklite rühmitamine eesmärgiga saada erinevatest kuludestülevaade. Tootmiskeskkonna seisukohalt võib kulud <strong>ja</strong>gada kaheks –tootmiskulud <strong>ja</strong> tootmisvälised kulud. Juhtimisotsustest lähtuvalt agaolulised kulud <strong>ja</strong> ebaolulised kulud.Vastavalt sellele, millist infot juhtkond va<strong>ja</strong>b, määratakse kuluarvestusepõhimõtted. Samaaegselt võib kuluarvestus toimida nii ühtekui ka mitut põhimõtet järgides. Kulusid saab liigitada püsi- <strong>ja</strong> muutuvkuludeks.Selline liigitamine on va<strong>ja</strong>lik <strong>varade</strong> hindamisel <strong>ja</strong> omahinnakalkuleerimisel. Taolisel liigitamisel tuleb olulist tähelepanu pööratakulude seotusele toodanguga:47
püsikulu on kulu, mis jääb muutumatuks sõltumatategevusmahu suurenemisest või vähenemisest, näiteks juhatuseliikme töötasu, hoonete rendikulu jne; muutuvkulu on kulu, mis muutub seoses tegevuse mahusuurenemisega või vähenemisega, näiteks seemne-, kütuse- <strong>ja</strong>väetisekulu, tulemuspalk jne.Lisaks eelnimetatule võib esineda segakulusid, mis sisaldavad nii püsikuika muutuvkulu komponente. Niisugune kulu on näiteks telefonikulu,kus sisaldub püsiv kuutasu püsikuluna <strong>ja</strong> minutitasu muutuvkuluna.Otse- <strong>ja</strong> kaudkuludKuluobjektile kandmise viisi järgi võib kulusid <strong>ja</strong>gada otsesteks <strong>ja</strong>kaudseteks kuludeks. Otsekulu on kulutatud vahetult toodetele. Taimekasvatuseskuuluvad otseste kulude hulka tööliste tööjõu- <strong>ja</strong> puhkusetasudekulud, seeme <strong>ja</strong> istutusmater<strong>ja</strong>l, kütuse <strong>ja</strong> määrdeainete kulu,väetise <strong>ja</strong> taimekaitsevahendite maksumus, traktorite <strong>ja</strong> autode töö,remonditöökodade, vil<strong>ja</strong>kuivatite jt töö, amortisatsioon jne.Seemnete kuluna arvestatakse seemnete maksumust, kusjuuresoma ettevõttes toodetud seeme kantakse kuluks omahinnas, ostetudseemne puhul aga soetusmaksumuses.Loomakasvatuses kuuluvad otseste kulude hulka tööliste tööjõu<strong>ja</strong>puhkusetasude kulud, kulutatud söötade, allapanu maksumus, ravimite<strong>ja</strong> seemenduse kulu, looma-kasvatushoonete, masinate, seadmete <strong>ja</strong>inventari amortisatsioon, jooksva remondi kulud, elektri- ning küttekuludjne.Tootmise üldkulud on seotud tootmise vahetu korraldamise <strong>ja</strong>juhtimisega, selle kulu koosseisu kuuluvad järgmised kulud: kaudse mater<strong>ja</strong>li kulu; amortisatsioon; üür, rent; tootmise juhtide tööjõukulu <strong>ja</strong> puhkusetasude kulu; seadmete hooldus, küte, vesi, valgustus; väheväärtusliku vara kulu jne.Tootmiskulud on otseselt seotud toote valmistamisega, tootmiskuludhõlmavad ka tootmise üldkulusid.48
Perioodikulud on seotud toodangu, kaupade <strong>ja</strong> teenuste turustamiseganing ettevõtte üldjuhtimisega. Perioodikulud kantakse selle perioodikuludesse, millal nad tekkisid. Perioodikulude koosseisu kuuluvad: üldhalduskulud; müügikulud; arendus- (teatud juhtudel) <strong>ja</strong> uurimisväl<strong>ja</strong>minekud; muud ärikulud; finantskulud jne.Ettevõtte üldkulud moodustuvad üldhaldusega seotud kululiikidest:ettevõtte tippjuhtide <strong>ja</strong> kontoripersonali tööjõukulud, preemiad <strong>ja</strong>puhkusetasude kulud, küte, valgustus, elekter, vesi, halduses kasutatavapõhivara amortisatsioon <strong>ja</strong> jooksva remondi kulud, raamatupidamis-,audiitor- ning juriidilised kulud. Ebatõenäoliselt laekuvate <strong>ja</strong> lootusetutearvete kulu, pangateenused, töölähetused, sõiduautode kulud ning hüvistisedjne.Muud ärikulud moodustavad kahjum materiaalse <strong>ja</strong> immateriaalsepõhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist, õiglasesväärtuses arvestatava kinnisvarainvesteeringu allahindlus, trahvikulud,leppetrahvid, maksuviivised, leppetrahvid, ühingute <strong>ja</strong> liitude liikmemaksudpõhitegevusega seotud seltsingutes, netokahjum valuutakursimuutustest nõuetelt ost<strong>ja</strong>te vastu <strong>ja</strong> kohustustelt tarni<strong>ja</strong>te ees, kingitused<strong>ja</strong> annetused ning muud ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivadkulud.49
KokkuvõteMa<strong>ja</strong>ndusarvestus on infoprotsess, millel on omad tarbi<strong>ja</strong>d, keda võib<strong>ja</strong>otada ettevõttesisesteks <strong>ja</strong> ettevõttevälisteks. Välised infotarbi<strong>ja</strong>d (riigiametid,võlausalda<strong>ja</strong>d jt) saavad ettevõtte kui terviku kohta pildi finantsarvestusetulemi (ma<strong>ja</strong>ndusaasta aruanne) alusel.Ettevõtte sisesed infotarbi<strong>ja</strong>d (juhtkond, tööta<strong>ja</strong>d jt) va<strong>ja</strong>vad againformatsiooni, mis võimaldaks neil ettevõtte edukaks töötamiseks võiuue projekti käivitumiseks va<strong>ja</strong>likke otsuseid vastu võtta ning hinnataerinevate struktuuriüksuste (taime-, loomakasvatus, aiandus) ning tegevustetulemusi.Põlluma<strong>ja</strong>ndusettevõte, sealhulgas talu, on äriettevõte <strong>ja</strong> temategevuse põhieesmärgiks on tootlikkuse suurendamise kasu teenimisekaudu. Põlluma<strong>ja</strong>ndusettevõtte raamatupidamise eripära on tingitudeeskätt tootmistegevuse otsesest seotusest <strong>bioloogiliste</strong> protsessidega,kuid paljuski ka nende ettevõtete õiguslikust vormist (OÜ, AS, FIE),kuna paljud <strong>Eesti</strong>s põlluma<strong>ja</strong>nduses tegevad isikud pakuvad oma tooteid<strong>ja</strong> teenuseid just füüsilisest isikust ettevõt<strong>ja</strong>tena.Põlluma<strong>ja</strong>ndussaadusteks on üldjuhul bioloogilised organismid(bioloogilised varad), mis <strong>ja</strong>gunevad bioloogiliseks käibevaraks <strong>ja</strong>bioloogiliseks põhivaraks.Bioloogiliste <strong>varade</strong> ümberarvutamist rahalisse vääringusse ningnende ka<strong>ja</strong>stamist <strong>raamatupidamises</strong> reguleerib RTJ 7. Kuna samas tulebteada ka varude arvestuspõhimõtteid RTJ 5 järgi, siis see trükis püüabanda ülevaate nende juhendite rakendamise kohta praktikas.Hoides oma ettevõtte raamatupidamine korras, on sul alati olemasülevaade ettevõtte seisust. Teisalt ─ kui soovid ettevõtet laiendada ningva<strong>ja</strong>d selleks ka laenu-liisingut või soovid taotleda investeeringutoetusi,siis on kohe käepärast võtta va<strong>ja</strong>likud finantsaruanded ─ bilanss <strong>ja</strong>kasumiaruanne.Mater<strong>ja</strong>l eeldab loovat kasutamist ettevõtte eripära arvestades mistahes omandivormi (FIE tekkepõhine raamatupidamine) <strong>ja</strong> tegevusalapuhul, samuti elementaarseid ma<strong>ja</strong>ndusterminoloogilisi algteadmisi.50
BilanssA K T I V AKÄIBEVARARahaNõuded <strong>ja</strong> ettemaksedVarudBioloogilised varad – pullvasikadMüügiootel põhivaraKÄIBEVARA KOKKUPÕHIVARAPikaa<strong>ja</strong>lised finantsinvesteeringudMateriaalne põhivaraBioloogiline põhivaraPõhikariNoorkariRa<strong>ja</strong>tud rohumaad, istandused, metsImmateriaalne põhivaraPÕHIVARA KOKKUA K T I V A K O K K UP A S S I V AKOHUSTUSEDVõlad <strong>ja</strong> ettemaksedSihtfinantseerimineEraldisedLÜHIAJALISED KOHUSTUSED KOKKUPikaa<strong>ja</strong>lised laenud <strong>ja</strong> liisingudGrupi pikaa<strong>ja</strong>lised kohustusedPIKAAJALISED KOHUSTUSED KOKKUKOHUSTUSESD KOKKUO M A K A P I T A LOsakapitalKohustuslik reservkapitalEelmiste perioodide <strong>ja</strong>otamata kasum (kahjum)Aruandeaasta kasum (kahjum)OMAKAPITAL KOKKUP A S S I V A K O K K U51
KasumiaruanneM Ü Ü G I T U L UMuud ärituludsh saadud toetusedPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu varude jääkide muutusToodetud põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangMüüdud põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu maksumusPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodang sisekäibeksLõpetamata toodangu varude jääkide muutusKasum/kahjum <strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>ltBioloogilise vara juurdekasvMüüdud bioloogilise vara maksumusKasum bioloogilise vara väärtuse kasvustKahjum bioloogilise vara väärtuse langusestKapitaliseeritud väl<strong>ja</strong>minekud oma tarbeks põhivara valmistamiselKaubad, tore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong> teenusedMitmesugused tegevuskuludTööjõu kuludPalgakuluSotsiaalmaksudPõhivara kulum <strong>ja</strong> väärtuse langusMuud ärikuludÄRIKASUM (-kahjum)Finantstulud- <strong>ja</strong> kulud kokkuIntressikuludKasum (kahjum) valuutakursi muutusestMuud finantstulud <strong>ja</strong> -kuludARUANDEAASTA PUHASKASUM (-KAHJUM)52
Rahavoogude aruanneÄRIKASUMKorrigeerimised:KulumKasum bioloogilise põhivara väärtuse kasvustKasum/kahjum bioloogilise põhivara müügistKahjum bioloogilise põhivara mahakandmisestKasum/kahjum põhivara müügistKahjum põhivara mahakandmisestKasum sihtfinantseerimisestÄritegevusega seotud nõuete muutusVarude muutusÄritegevusega seotud kohustuste muutusMakstud intressidRAHAVOOD ÄRITEGEVUSEST KOKKULaekumine bioloogilise põhivara müügistBioloogilise põhivara soetamineLaekumine põhivara müügistPõhivara soetaminePikaa<strong>ja</strong>liste finantsinvesteeringute soetamineAntud laenudAntud laenude tagastamineSaadud intressidRAHAVOOD INVESTEERIMISEST KOKKUSihtfinantseerimineSaadud laenudLaenu tagasimaksedKapitalirendi maksedOsakapitali suurendamineRAHAVOOD FINANTSEERIMISEST KOKKURAHAJÄÄGI MUUTUSRaha perioodi algusesRaha muutusValuutakursside muutuste mõjuRaha perioodi lõpus53
KontoplaanKonto Konto nimetus Aruanne Aruande rida1700 Varud Bilanss Käibevara Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l1701 Ostusöödad Bilanss Käibevara Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l1702 Seemned, väetised, mürgid Bilanss Käibevara Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l1703 Silomater<strong>ja</strong>lid Bilanss Käibevara Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l1704 Müügiks ostetud kaubad Bilanss Käibevara Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l1705 Kütus <strong>ja</strong> määrdeained Bilanss Käibevara Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l1710 Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l kokku Bilanss Käibevara Tooraine <strong>ja</strong> mater<strong>ja</strong>l1711 Piim Bilanss Käibevara Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang1712 Omatoodetud söödad Bilanss Käibevara Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang1713 Omatoodetud teravili Bilanss Käibevara Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang1714 Istanduste toodang Bilanss Käibevara Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang1720 Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang Bilanss Käibevara Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangkokku1721 Teravil<strong>ja</strong>kasvatuse lõpetamata Bilanss Käibevara Lõpetamata toodangtoodang1722 Rohumaade jooksev hooldus Bilanss Käibevara Lõpetamata toodang1723 Sügistööd Bilanss Käibevara Lõpetamata toodang1730 Lõpetamata toodang kokku Bilanss Käibevara Lõpetamata toodang1731 Pullvasikad Bilanss Käibevara Bioloogiline vara1732 Lihakari Bilanss Käibevara Bioloogiline vara1933 Kalakasvatuses hoitav kala Bilanss Käibevara Bioloogiline vara1934 Raie eesmärgil kasvatatav Bilanss Käibevara Bioloogiline varamets1740 Bioloogilised varad kokku Bilanss Käibevara Bioloogiline vara1741 Ettemaksed tarni<strong>ja</strong>tele Bilanss Käibevara Ettemaksed tarni<strong>ja</strong>tele1742 Müügiootel põhivara Bilanss Käibevara Müügiootel põhivara1800 Põhivarad Bilanss Põhivara Bioloogilised varad1801 Põhikar<strong>ja</strong> lehmad <strong>ja</strong>Bilanss Põhivara Bioloogilised varadsugupullid1802 Noorloomad Bilanss Põhivara Bioloogilised varad1803 Ra<strong>ja</strong>tud rohumaad Bilanss Põhivara Bioloogilised varad1804 Istandused Bilanss Põhivara Bioloogilised varad1805 Kasvav mets Bilanss Põhivara Bioloogilised varad1810 Bioloogilised varad kokku Bilanss Põhivara Bioloogilised varad3000 Müügitulud KasumiaruanneMüügitulu3001 Piima müük (müügihinnas) KasumiaruanneMüügitulu3002 Põhikar<strong>ja</strong> lehmade müük KasumiaruanneMüügitulu3003 Lehmikute müük KasumiaruanneMüügitulu3004 Pullvasikate müük KasumiaruanneMüügitulu3005 Taimekasvatustoodangu müük KasumiaruanneMüügitulu54
3006 Istanduste toodangu müük Kasumiaruanne3007 Teenuste <strong>ja</strong> ostukauba müük Kasumiaruanne3010 Müügitulu kokku Kasumiaruanne3011 PM toodangu varude jääkide Kasumiaruanne3012 Piimatoodang Kasumiaruanne3013 Taimekasvatustoodang Kasumiaruanne3014 Istanduste toodang Kasumiaruanne3020 Toodetud põlluma<strong>ja</strong>ndus- Kasumiaruannetoodang kokku3021 Müüdud piim Kasumiaruanne3022 MüüdudKasumiaruannetaimekasvatustoodang3023 Müüdud istanduste toodang Kasumiaruanne3030 Müüdud põlluma<strong>ja</strong>ndus- Kasumiaruannetoodang kokku3031 Piim söödaks Kasumiaruanne3032 Omasöödad kuluks Kasumiaruanne3033 Oma teravili seemneks Kasumiaruanne3034 Oma allapanu Kasumiaruanne3035 Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu Kasumiaruannemahakandmine3040 Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodang Kasumiaruannesisekäibesse kokku3050 Põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangu Kasumiaruannevarude muutus3060 Lõpetamata toodang Kasumiaruanne3071 Lehmikute sünd <strong>ja</strong> juurdekasv Kasumiaruanne3072 Pullvasikate sünd <strong>ja</strong>Kasumiaruannejuurdekasv3080 Bioloogilise vara juurdekasv Kasumiaruannekokku3081 Müüdud põhikar<strong>ja</strong> lehmade Kasumiaruannemaksumus3082 Müüdud lehmikute maksumus KasumiaruanneMüügituluMüügituluMüügituluToodetudpõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangToodetudpõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangToodetudpõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangToodetudpõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangMüüdud põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangumaksumusMüüdud põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangumaksumusMüüdud põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangumaksumusMüüdud põlluma<strong>ja</strong>ndustoodangumaksumusPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangsisekäibeksPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangsisekäibeksPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangsisekäibeksPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangsisekäibeksPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangsisekäibeksPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodangsisekäibeksPõlluma<strong>ja</strong>ndustoodanguvarude jääkide muutusLõpetamata toodanguvarude jääkide muutusBioloogilise varajuurdekasvBioloogilise varajuurdekasvBioloogilise varajuurdekasvMüüdud bioloogilisevara maksumusMüüdud bioloogilisevara maksumus55
3083 Müüdud pullvasikatemaksumusKasumiaruanne3090 Müüdud bioloogilise vara Kasumiaruannemaksumus kokku3091 Põhikar<strong>ja</strong> lehmadeKasumiaruanneümberhindlus3092 Lehmikute ümberhindlus Kasumiaruanne3093 Pullvasikate ümberhindlus Kasumiaruanne3094 Rohumaade ra<strong>ja</strong>mine Kasumiaruanne3095 Istanduste ümberhindlus Kasumiaruanne3100 Kasum bioloogilise vara Kasumiaruanneümberhindluses3101 Põhikar<strong>ja</strong> lehmade hukkumine Kasumiaruanne3102 Lehmikute hukkumine Kasumiaruanne3103 Pullvasikate hukkumine Kasumiaruanne3104 Rohumaade kuludesse Kasumiaruannekandmine3110 Kahjum bioloogilise vara Kasumiaruanneümberhindluses3120 Kasum/kahjumKasumiaruanne<strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>lt5000 Otsekulud Kasumiaruanne5001 Ostusöödad Kasumiaruanne5002 Ostetud allapanu Kasumiaruanne5003 Veterinaaria Kasumiaruanne5004 Seemenduskulu Kasumiaruanne5005 Jõudluskontroll Kasumiaruanne5006 Ostetud seemned Kasumiaruanne5007 Väetised Kasumiaruanne5008 Kile, nöör, jne Kasumiaruanne5010 Otsekulud kokku Kasumiaruanne5100 Kaudsed kulud KasumiaruanneMüüdud bioloogilisevara maksumusMüüdud bioloogilisevara maksumusKasum bioloogilisevara väärtuse kasvustKasum bioloogilisevara väärtuse kasvustKasum bioloogilise varaväärtuse kasvustKasum bioloogilise varaväärtuse kasvustKasum bioloogilise varaväärtuse kasvustKasum bioloogilise varaväärtuse kasvustKahjum bioloogilise varaväärtuse langusestKahjum bioloogilise varaväärtuse langusestKahjum bioloogilise varaväärtuse langusestKahjum bioloogilise varaväärtuse langusestKahjum bioloogilise varaväärtuse langusestKasum/kahjum<strong>bioloogiliste</strong>lt <strong>varade</strong>ltKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l<strong>ja</strong> teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenused56
5101 Elekter Kasumiaruanne5102 Kütus <strong>ja</strong> määrdeained Kasumiaruanne5103 Tagavaraosad <strong>ja</strong>remondimater<strong>ja</strong>lKasumiaruanne5104 Väikevahendid Kasumiaruanne5105 Vesi Kasumiaruanne5106 Pesuvahendid Kasumiaruanne5107 Muud mater<strong>ja</strong>lid Kasumiaruanne5108 Ostetud teenused Kasumiaruanne5110 Kaudsed kulud kokku Kasumiaruanne5500 Maamaks Kasumiaruanne5501 Maarent Kasumiaruanne5502 Bürootarbed Kasumiaruanne5503 Telefon, mobiiltelefon Kasumiaruanne5510 Mitmesugused tegevuskulud Kasumiaruannekokku5700 Palgakulu Kasumiaruanne5701 Sotsiaalmaksud Kasumiaruanne5710 Palgakulud kokku Kasumiaruanne5800 Põhivara kulum KasumiaruanneKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l <strong>ja</strong>teenusedKaubad, toore, mater<strong>ja</strong>l<strong>ja</strong> teenusedMitmesugusedtegevuskuludMitmesugusedtegevuskuludMitmesugusedtegevuskuludMitmesugusedtegevuskuludMitmesugusedtegevuskuludPalgakuluSotsiaalmaksudPalgakulud kokkuPõhivara kulum57
Kasutatud kir<strong>ja</strong>ndusAllikvee, A. 2008. Raamatupidamise sise-eeskir<strong>ja</strong>de koostamine.Teabekir<strong>ja</strong>nduse OÜ.Alver, L, Alver, J 2009. Finantsarvestus: põhikursus. Deebet.Kallas, K 1997. Raamatupidamisarvestuse rahvusvahelinekooskõlastamine. Külim.Kallas, K 2002. Finantsarvestuse alused. Tartu.Rebane, M, Visberg, A.-E 1996. Sissejuhatus raamatupidamisse.Raamatupidamise alused. Külim.Raamatupidamise seadus. RT I 2002, 102, 600.RTJ 4. Varud. RTL, 21.06.2005, 66, 952; 2009, 3, 46 (muudetud 2009).RTJ 7. Bioloogilised varad. RTL 2005, 66, 952; 2009, 3, 46(muudetud 2009).58
Märkused59
Change language