論稅捐核課之正當行政程序－以「綜合所得稅」為例 - 司法新聲

440 論 稅 捐 核 課 之 正 當 行 政 程 序 - 以 「 綜 合 所 得 稅 」 為 例說 明 稽 徵 機 關 於 核 課 綜 合 所 得 稅 之 程 序 亦 應 符 合 正 當 行 政 程 序 , 始 可 保障 納 稅 義 務 人 之 財 產 不 受 國 家 公 權 力 不 法 之 侵 害 。三 、 研 究 內 容本 文 之 研 究 內 容 共 計 五 部 分 , 將 稅 捐 機 關 核 課 綜 合 所 得 稅 之 稽 徵 程序 是 否 符 合 正 當 行 政 程 序 , 分 成 三 大 部 分 加 以 討 論 。 首 先 說 明 何 為 行 政行 為 之 正 當 行 政 程 序 ( 本 文 第 二 部 分 ), 接 著 說 明 綜 合 所 得 稅 之 核 課 程序 ( 本 文 第 三 部 分 ); 最 後 再 檢 視 稅 捐 稽 關 稅 捐 核 課 之 正 當 行 政 程 序 ( 本文 第 四 部 分 )。貳 、 正 當 行 政 程 序 之 概 述「 正 當 程 序 」, 一 稱 「 正 當 法 律 程 序 」, 其 理 念 源 於 英 國 法 的 「 自 然正 義 法 則 」。「 自 然 正 義 」 者 , 係 指 任 何 人 不 假 思 索 , 依 其 固 有 的 理 性 即可 判 斷 為 正 當 也 , 其 亦 可 歸 納 成 兩 句 法 彥 , 其 一 : 任 何 人 不 得 自 斷 其 案 ,所 以 「 公 正 」。 其 二 : 兩 造 兼 聽 , 所 以 「 公 平 」。 故 「 自 然 正 義 法 則 」 又可 化 約 為 「 公 正 」 與 「 公 平 」 兩 個 原 則 。「 公 正 」 與 「 公 平 」 堪 稱 古 典的 「 正 當 程 序 」 意 涵 ; 至 於 現 代 的 「 正 當 程 序 」, 猶 需 加 上 因 美 國 行 政程 序 法 倡 導 而 日 漸 普 及 的 「 公 開 」 原 則 。 而 「 自 然 正 義 」 理 念 原 先 僅 適用 於 法 庭 ( 司 法 ) 程 序 , 後 來 擴 張 適 用 於 行 政 程 序 中 。 3一 、 行 政 行 為 之 正 當 行 政 程 序「 程 序 」 係 以 產 生 裁 判 或 行 政 行 為 為 目 的 之 處 理 法 律 事 件 的 過 程 及手 續 。 國 家 機 關 處 理 法 律 事 件 之 程 序 , 可 大 別 為 兩 類 : 一 係 司 法 程 序 ,一 係 行 政 程 序 。 前 者 指 民 事 訴 訟 、 刑 事 訴 訟 及 行 政 訴 訟 三 種 程 序 , 其 產生 之 結 果 為 裁 判 ; 後 者 指 行 政 機 關 處 理 事 件 之 過 程 及 手 續 , 其 產 生 之 結果 , 通 常 為 行 政 處 分 或 行 政 裁 決 , 有 時 亦 包 括 其 他 行 政 行 為 4 。 依 據 我 國行 政 程 序 法 第 2 條 第 1 項 規 定 , 行 政 機 關 所 為 之 行 政 行 為 包 括 作 成 行 政處 分 、 締 結 行 政 契 約 、 訂 定 法 規 命 令 與 行 政 規 則 、 確 定 行 政 計 畫 、 實 施行 政 指 導 及 處 理 陳 情 等 行 為 。 而 本 文 係 以 探 討 稽 徵 機 關 課 徵 綜 合 所 得 稅之 正 當 行 政 程 序 為 主 軸 , 其 涉 及 之 行 政 行 為 主 要 係 為 核 課 稅 捐 之 行 政 處34參 見 湯 宗 德 , 行 政 程 序 法 論 - 論 正 當 行 政 程 序 ,92 年 10 月 版 , 頁 8。參 見 吳 庚 , 行 政 法 之 理 論 與 實 用 ,92 年 10 月 版 , 頁 521。

學 員 法 學 研 究 報 告 443行 政 機 關 為 調 查 事 實 及 證 據 , 得 通 知 相 關 之 人 陳 述 意 見 。 又 如 該 法 第55 條 規 定 , 行 政 機 關 舉 行 聽 證 前 , 應 以 書 面 通 知 當 事 人 及 其 他 已 知 之利 害 關 係 人 , 必 要 時 並 公 告 之 。 第 二 種 告 知 為 「 事 後 告 知 」: 係 指 行政 機 關 作 成 終 局 行 政 決 定 後 , 將 其 決 定 告 知 程 序 當 事 人 或 利 害 關 係人 。 其 告 知 目 的 在 使 當 事 人 或 利 害 關 係 人 知 悉 行 政 決 定 的 內 容 , 並 依告 知 的 內 容 對 其 發 生 效 力 。 例 如 該 法 第 43 條 規 定 , 行 政 機 關 為 處 分或 其 他 行 政 行 為 , 應 將 其 決 定 告 知 當 事 人 。 又 如 第 100 條 規 定 , 書 面行 政 處 分 , 應 送 達 相 對 人 及 已 知 利 害 關 係 人 ; 書 面 以 外 之 行 政 處 分 ,應 以 其 他 適 當 方 法 通 知 或 使 其 知 悉 。 第 三 種 告 知 為 「 救 濟 途 徑 之 教示 」: 簡 稱 「 教 示 規 定 」, 此 屬 「 事 後 告 知 」 一 種 , 其 乃 為 便 利 當 事 人利 用 行 政 爭 訟 途 徑 , 以 維 護 自 身 權 益 之 目 的 。 例 如 該 法 第 96 條 第 6款 規 定 , 書 面 行 政 處 分 應 表 明 不 服 行 政 處 分 之 救 濟 方 法 、 期 間 及 其 受理 機 關 。 又 如 該 法 第 98 條 及 第 99 條 規 定 , 因 機 關 未 為 教 示 , 或 教 示內 容 錯 誤 , 所 生 不 利 益 , 概 歸 由 行 政 機 關 承 擔 , 此 一 規 定 使 人 民 權 益保 障 更 為 確 實 。 93. 說 明 理 由 義 務在 行 政 機 關 體 系 中 , 儘 管 上 下 級 機 關 各 有 法 定 職 權 , 也 都 具 有 依法 行 政 的 義 務 , 但 實 務 上 有 時 基 於 上 下 一 體 的 嚴 格 從 屬 關 係 , 常 會 出現 當 行 政 機 關 首 長 易 人 , 政 策 容 易 改 弦 更 張 , 具 體 措 施 亦 容 易 產 生 前後 矛 盾 , 惟 其 因 屬 政 策 問 題 , 大 部 分 係 屬 好 惡 選 擇 的 問 題 , 制 度 上 並不 要 求 邏 輯 性 , 也 不 要 求 客 觀 性 10 。 惟 行 政 程 序 法 實 施 後 , 行 政 機 關作 成 行 政 行 為 時 , 依 該 法 規 定 須 說 明 決 定 之 理 由 及 所 依 據 的 法 令 , 當事 人 或 利 害 關 係 人 對 該 行 政 行 為 之 內 容 才 有 所 瞭 解 , 始 可 決 定 其 是 否提 起 行 政 救 濟 , 進 而 為 有 效 之 攻 擊 、 防 禦 。 而 關 於 「 說 明 理 由 義 務 」,於 行 政 程 序 法 中 規 定 相 當 詳 細 , 例 如 第 43 條 、 第 96 條 、 第 97 條 、第 147 條 、 第 153 條 、 第 167 條 等 法 條 規 定 , 行 政 機 關 為 行 政 行 為 時均 負 有 說 明 理 由 之 義 務 。9參 見 湯 宗 德 , 行 政 程 序 法 論 - 論 正 當 行 政 程 序 ,92 年 10 月 版 , 頁 21。10參 見 李 惠 宗 , 行 政 法 院 說 理 的 義 務 — 從 法 學 方 法 論 檢 正 行 政 法 院 的 判 決 理 由 , 刊 登 於 司 法 院 行 政訴 訟 制 度 相 關 論 文 彙 編 第 4 輯 ,94 年 12 月 版 , 頁 415。

學 員 法 學 研 究 報 告 445第 三 章 申 請 提 供 政 府 資 訊 規 範 之 。 另 , 行 政 程 序 法 第 46 條 第 4 項 規定 :「 當 事 人 認 為 行 政 機 關 所 持 有 或 保 管 之 個 人 有 錯 誤 時 , 得 請 求 行政 機 關 更 正 之 」, 顯 示 該 法 肯 認 人 民 對 其 個 人 資 訊 具 有 控 制 權 13 。二 、 違 反 正 當 行 政 程 序 之 救 濟 途 徑所 謂 「 程 序 違 反 」, 係 指 行 政 機 關 違 反 上 開 所 述 「 正 當 行 政 程 序 」,應 有 之 作 為 義 務 。 行 政 程 序 法 雖 未 明 訂 「 程 序 違 反 」 為 「 違 法 」, 亦 未規 定 「 程 序 違 反 」 為 司 法 審 查 ( 行 政 訴 訟 ) 之 客 體 , 然 綜 觀 行 政 程 序 法第 110 條 、 第 114 條 及 第 174 條 , 亦 應 為 相 同 之 解 釋 , 即 違 反 「 正 當 行政 程 序 」 亦 屬 違 法 , 亦 屬 司 法 審 查 之 客 體 。詳 言 之 ,「 程 序 違 反 」 若 非 屬 行 政 程 序 法 第 110 條 所 列 之 六 款 , 而 其瑕 疵 亦 未 達 第 七 款 所 謂 之 「 重 大 明 顯 」 時 ,「 程 序 違 反 」 並 非 「 無 效 」,則 可 依 據 該 法 第 114 條 之 規 定 , 於 訴 願 程 序 終 結 前 或 向 行 政 訴 訟 終 結前 , 予 以 「 補 正 」 瑕 疵 之 程 序 。 惟 再 依 據 該 法 第 174 條 之 規 定 ,「 當 事人 或 利 害 關 係 人 不 服 行 政 機 關 於 行 政 程 序 中 所 為 之 決 定 或 處 置 , 僅 得 於對 實 體 決 定 聲 明 不 服 時 一 併 聲 明 之 。 但 行 政 機 關 之 決 定 或 處 置 得 強 制 執行 或 本 法 或 其 他 法 規 另 有 規 定 者 , 不 在 此 限 」, 此 條 規 定 之 用 意 , 無 非在 避 免 「 無 謂 」 之 爭 訟 。 易 言 之 , 如 「 程 序 違 反 」 對 於 行 政 行 為 之 「 實體 決 定 」 不 生 影 響 , 自 無 許 其 單 獨 以 「 程 序 違 反 」 提 出 爭 訟 之 必 要 。 反之 , 如 當 事 人 或 利 害 關 係 人 認 為 「 程 序 違 反 」 已 影 響 到 「 實 體 決 定 」,並 且 不 服 該 「 實 體 決 定 」 時 , 自 可 依 本 條 提 起 爭 訟 。 本 此 理 解 , 前 揭 第114 條 應 限 縮 解 釋 為 , 補 行 欠 缺 之 程 序 , 須 於 補 行 程 序 後 , 對 於 行 政 機關 原 依 「 違 法 程 序 」 所 作 成 之 「 實 體 決 定 」 不 生 影 響 , 始 得 「 補 正 」。反 之 , 若 會 變 更 「 實 體 決 定 」 時 ,「 程 序 違 反 」 之 瑕 疵 自 不 能 「 補 正 」,而 應 認 法 院 得 予 以 審 查 撤 銷 。 14 另 政 府 資 訊 公 開 法 第 20 條 及 第 21 條 亦有 關 政 府 資 訊 公 開 救 濟 之 規 定 , 即 申 請 人 對 於 政 府 機 關 就 其 申 請 提 供 、更 正 或 補 充 政 府 資 訊 所 為 之 決 定 不 服 者 , 得 依 法 提 起 行 政 救 濟 。 受 理 訴願 機 關 及 行 政 法 院 審 理 有 關 政 府 資 訊 公 開 之 爭 訟 時 , 得 就 該 政 府 資 訊 之全 部 或 一 部 進 行 秘 密 審 理 。1314參 見 湯 宗 德 , 行 政 程 序 法 論 - 論 正 當 行 政 程 序 ,92 年 10 月 版 , 頁 31。參 見 湯 宗 德 , 行 政 程 序 法 論 - 論 正 當 行 政 程 序 ,92 年 10 月 版 , 頁 95。

446 論 稅 捐 核 課 之 正 當 行 政 程 序 - 以 「 綜 合 所 得 稅 」 為 例參 、 綜 合 所 得 稅 之 核 課 稽 徵 與 救 濟政 府 獲 取 收 入 之 方 法 甚 多 , 但 其 中 最 重 要 者 為 課 徵 租 稅 , 而 租 稅 之意 義 , 學 者 看 法 未 盡 一 致 , 通 說 認 為 租 稅 係 指 國 家 為 應 政 務 支 出 之 需 要或 為 達 成 其 他 行 政 目 的 , 強 制 將 人 民 之 部 分 財 富 移 轉 為 政 府 所 有 而 言15 。 而 稅 捐 之 徵 收 如 以 其 稅 收 歸 屬 之 政 府 機 關 分 , 可 分 為 國 稅 ( 稅 收 歸中 央 政 府 ) 與 地 方 稅 ( 稅 收 歸 地 方 政 府 ); 至 於 何 種 稅 目 應 為 國 稅 、 地方 稅 , 須 依 財 政 收 支 劃 分 法 之 分 16 。 本 論 文 僅 以 綜 合 所 得 稅 為 例 , 說 明稅 捐 核 課 之 正 當 程 序 。 茲 就 綜 合 所 得 稅 之 核 課 內 容 大 略 說 明 如 次 。一 、 綜 合 所 得 稅 之 核 課 內 容所 得 稅 是 以 「 人 」 為 課 稅 主 體 , 以 「 所 得 」 為 課 稅 客 體 。 依 據 我 國所 得 稅 法 第 1 條 、 第 2 條 及 第 4 條 等 規 定 , 凡 個 人 或 營 利 事 業 , 有 中 華民 國 來 源 所 得 者 除 屬 免 稅 所 得 外 , 均 須 依 法 課 徵 綜 合 所 得 稅 及 營 利 事 業所 得 稅 。 因 本 論 文 研 究 範 圍 係 以 綜 合 所 得 稅 核 課 程 序 為 例 , 茲 就 綜 合 所得 稅 核 課 內 容 , 大 略 說 明 如 次 。1. 課 稅 所 得依 據 所 得 稅 法 第 13 條 規 定 , 個 人 之 綜 合 所 得 稅 , 係 指 就 個 人 綜 合所 得 總 額 減 除 免 稅 額 及 扣 除 額 後 之 餘 額 ( 即 為 綜 合 所 得 淨 額 ) 計 徵之 。 而 個 人 之 綜 合 所 得 總 額 , 係 以 所 得 稅 法 第 14 條 規 定 之 十 類 所 得( 包 括 營 利 、 執 行 業 務 、 薪 資 、 利 息 、 租 賃 權 利 金 、 自 力 耕 作 漁 牧 林礦 、 財 產 交 易 、 競 技 競 賽 機 會 中 獎 之 獎 金 、 退 職 及 其 他 所 得 ) 合 併 計算 之 。2. 免 稅 額 及 扣 除 額綜 合 所 得 稅 係 就 個 人 綜 合 所 得 總 額 減 除 免 稅 額 及 扣 除 額 後 之 餘 額所 核 課 之 稅 額 。 依 據 所 得 稅 法 第 十 七 條 之 規 定 , 納 稅 義 務 人 可 就 本人 、 配 偶 及 其 扶 養 親 屬 之 人 數 , 申 報 減 除 免 稅 額 ; 並 申 報 認 列 扣 除 額 ,其 包 括 一 般 扣 除 額 及 特 別 扣 除 額 。 而 一 般 扣 除 額 又 分 為 標 準 扣 除 額 及列 舉 扣 除 額 二 種 , 納 稅 義 務 人 僅 可 擇 一 填 報 減 除 , 前 者 毋 庸 檢 附 任 何1516參 見 王 建 宣 , 稅 務 法 規 概 要 , 文 笙 書 局 ,91 年 8 月 , 頁 3。國 稅 國 國 關 稅 國 國 國 稅 國 國 國 稅 國 國 國 國 國 與 稅 國 國 國 稅 國 國 國 國 國 稅 國 國 國 國 國 稅 國 國 國 稅 國地 法 稅 國 國 印 花 稅 國 使 用 牌 照 稅 國 土 地 稅 國 房 屋 稅 國 娛 樂 稅 契 稅 。( 參 見 前 揭 書 , 頁 9)。

學 員 法 學 研 究 報 告 447憑 證 , 即 可 依 據 財 政 部 所 公 布 之 金 額 減 除 , 後 者 納 稅 義 務 人 須 檢 附 相關 憑 證 供 稽 徵 機 關 查 核 始 可 減 除 , 其 可 包 括 捐 贈 、 保 險 費 、 醫 藥 及 生育 費 、 災 害 損 失 及 自 用 住 宅 購 屋 借 款 利 息 等 列 舉 項 目 。 另 尚 可 認 列 特別 扣 除 額 , 其 項 目 包 括 薪 資 所 得 、 財 產 交 易 損 失 、 儲 蓄 投 資 特 別 、 殘障 及 教 育 學 費 等 特 別 扣 除 額 。二 、 綜 合 所 得 稅 之 稽 徵 與 救 濟 程 序1. 稽 徵 程 序稅 捐 稽 徵 程 序 , 以 稅 捐 核 定 程 序 為 中 心 , 在 核 定 之 前 , 須 對 課 稅之 原 因 事 實 予 以 調 查 , 是 為 調 查 程 序 ; 於 核 定 之 後 , 對 已 確 定 之 公 法上 金 錢 給 付 義 務 , 應 進 行 徵 收 程 序 , 徵 收 如 無 結 果 , 則 根 據 公 法 上 金錢 給 付 義 務 之 行 政 執 行 程 序 , 進 行 行 政 執 行 17 。所 得 稅 稽 徵 程 序 之 繁 簡 與 稅 制 之 設 計 有 密 切 相 關 , 而 公 平 與 簡 化通 常 難 以 兼 得 , 我 國 綜 合 所 得 稅 係 以 個 人 結 算 申 報 自 繳 為 主 , 其 優 點是 符 合 誠 實 申 報 及 量 能 課 徵 精 神 , 較 能 達 成 平 均 社 會 財 富 及 租 稅 公 平性 ; 其 缺 點 是 稽 徵 技 術 層 次 及 稽 徵 成 本 繳 高 , 因 此 須 有 各 種 措 施 配 合18 。以 綜 合 所 得 稅 為 例 , 依 據 所 得 稅 法 第 71 條 規 定 , 納 稅 義 務 人 應 於每 年 5 月 1 日 至 5 月 31 日 止 , 辦 理 上 一 年 度 綜 合 所 得 稅 結 算 申 報 ,而 目 前 實 務 已 開 放 上 網 查 詢 其 課 稅 年 度 之 所 得 資 料 ( 須 具 有 身 分 憑 證始 可 查 詢 ), 且 無 論 採 取 網 路 、 二 維 條 碼 或 人 工 填 寫 之 申 報 方 式 , 均可 免 檢 附 相 關 憑 單 , 以 簡 化 綜 合 所 得 稅 結 算 申 報 手 續 。稽 徵 機 關 於 申 報 程 序 後 , 依 據 所 得 稅 法 規 定 開 始 進 行 調 查 程 序 ,於 調 查 結 束 後 核 定 稅 額 , 而 此 之 核 定 程 序 , 須 於 核 課 期 間 內 (5 年 或7 年 ) 完 成 ( 稅 捐 稽 徵 法 第 21 條 ); 如 有 補 繳 稅 款 時 須 將 稅 額 繳 款 書( 此 為 行 政 處 分 ) 以 書 面 通 知 合 法 送 達 納 稅 義 務 人 , 此 即 進 入 徵 收 程序 , 稽 徵 機 關 須 於 5 年 內 徵 起 稅 款 ( 稅 捐 稽 徵 法 第 23 條 )。 納 稅 義 務人 如 欠 繳 稅 款 時 , 稽 徵 機 關 亦 可 為 稅 捐 保 全 , 例 如 : 禁 止 財 產 處 分 、限 制 出 境 等 ( 稅 捐 稽 徵 法 第 24 條 ), 並 可 移 請 行 政 執 行 署 進 行 稅 款 之1718參 照 葛 克 昌 , 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權 , 翰 蘆 ,2002 年 10 月 , 頁 6。參 照 台 北 市 國 高 雄 市 國 北 國 國 中 國 國 南 國 合 編 之 綜 合 國 國 稅 結 算 申 報 查 核 實 務 , 頁 1,91 年 版 。

448 論 稅 捐 核 課 之 正 當 行 政 程 序 - 以 「 綜 合 所 得 稅 」 為 例行 政 執 行 。2. 救 濟 程 序納 稅 義 務 人 對 於 稽 徵 機 關 核 課 之 綜 合 所 得 稅 如 有 不 服 , 依 據 稅 捐稽 徵 法 第 35 條 規 定 , 應 於 繳 款 書 送 達 後 , 於 繳 納 期 間 屆 滿 一 日 起 算30 日 內 , 向 財 政 部 國 稅 局 申 請 復 查 ; 如 於 復 查 決 定 後 若 仍 不 服 , 即 可依 據 訴 願 法 第 二 條 、 第 四 條 及 第 十 四 條 之 規 定 , 於 復 查 決 定 書 合 法 送達 後 次 日 起 30 日 內 向 國 稅 局 之 上 級 主 管 機 機 關 財 政 部 提 起 訴 願 ; 訴願 決 定 如 仍 不 服 , 亦 可 向 行 政 法 院 提 起 行 政 訴 訟 。至 於 訴 願 程 序 是 否 有 行 政 程 序 法 之 適 用 , 涉 及 訴 願 法 及 行 政 程 序法 之 關 係 , 即 訴 願 法 是 否 具 有 行 政 程 序 法 之 特 別 法 地 位 ? 國 內 學 者 有採 肯 否 二 說 。 惟 依 行 政 程 序 法 第 2 條 第 1 項 之 規 定 , 該 法 所 稱 之 行 政程 序 包 括 機 關 作 成 行 政 處 分 之 一 種 , 故 訴 願 機 關 作 成 訴 願 決 定 之 行為 , 應 無 須 將 其 排 除 於 行 政 程 序 之 外 。 且 依 我 國 行 政 程 序 法 第 109 條之 規 定 , 不 服 經 聽 證 作 成 之 行 政 處 分 者 , 在 提 起 行 政 救 濟 時 , 得 免 除訴 願 及 其 先 行 程 序 。 由 此 種 行 政 程 序 可 以 取 代 訴 願 程 序 規 定 可 知 , 訴願 程 序 應 亦 具 行 政 程 序 性 質 19 。又 訴 願 程 序 與 行 政 訴 訟 係 適 用 不 同 之 程 序 法 規 , 隸 屬 系 統 亦 不 相同 。 訴 願 則 自 始 屬 於 行 政 程 序 之 一 種 , 行 政 訴 訟 乃 與 民 、 刑 事 訴 訟 平行 之 司 法 程 序 。 訴 願 與 一 般 行 政 程 序 所 不 同 者 , 在 於 訴 願 事 件 具 有 爭訟 性 , 而 一 般 行 政 事 件 則 屬 非 爭 訟 性 , 例 如 作 成 行 政 處 分 或 締 結 行 政契 約 通 常 定 無 對 立 之 爭 訟 存 在 。 在 行 政 程 序 法 典 化 之 後 , 訴 願 作 為 行政 程 序 之 屬 性 更 為 明 確 20 , 而 在 新 修 正 訴 願 法 與 行 政 程 序 法 間 之 關 係更 為 密 切 , 此 更 可 從 下 列 相 關 條 文 之 規 定 上 可 得 而 知 , 例 如 : 關 於 行 政 處 分 之 定 義 , 在 行 政 程 序 法 第 92 條 及 訴 願 法 第 3 條 皆 有 相同 之 規 定 。 關 於 陳 述 意 見 之 規 定 , 在 行 政 程 序 法 第 102 至 106 條 , 訴 願 法 第 63條 及 第 64 條 , 皆 有 相 關 之 規 定 。 其 中 以 行 政 程 序 法 上 之 規 定 較 為 詳盡 , 故 訴 願 程 序 對 於 陳 述 意 見 之 進 行 , 若 訴 願 未 為 規 定 者 , 至 少 應 可1920參 見 洪 家 殷 , 行 政 程 序 法 與 行 政 救 濟 之 關 係 , 月 旦 法 學 雜 誌 第 50 國 ,1999 年 7 月 , 頁 78。參 照 吳 庚 , 行 政 爭 訟 法 論 ( 第 3 版 ),94 年 5 月 ,296 頁 以 下 。

450 論 稅 捐 核 課 之 正 當 行 政 程 序 - 以 「 綜 合 所 得 稅 」 為 例序 規 定 與 稅 捐 稽 徵 法 有 所 不 同 時 , 依 據 稅 捐 稽 徵 法 第 一 條 之 規 定 , 仍 須依 據 稅 捐 稽 徵 法 之 規 定 辦 理 。至 於 稅 捐 稽 徵 法 與 行 政 程 序 法 規 定 有 所 不 同 時 , 應 先 適 用 何 法 律 ,實 有 值 得 討 論 之 處 。 依 據 行 政 程 序 法 第 3 條 第 1 項 之 規 定 :「 行 政 機 關為 行 政 行 為 時 , 除 法 律 另 有 規 定 外 , 應 依 本 法 規 定 為 之 」, 此 立 法 例 大體 與 德 國 相 似 , 即 以 行 政 程 序 法 為 規 範 行 政 程 序 事 項 之 普 通 法 , 其 他 法律 有 特 別 規 定 者 , 應 優 先 予 以 適 用 , 故 稅 捐 稽 徵 程 序 , 稅 捐 稽 徵 法 若 已另 有 規 定 , 表 面 上 不 適 用 行 政 程 序 法 。 惟 稅 捐 稽 徵 法 制 定 在 先 , 我 國 又不 同 德 國 , 在 行 政 程 序 法 制 定 施 行 同 時 , 將 租 稅 通 則 作 全 面 相 應 大 幅 修正 , 以 整 合 此 二 法 。 因 此 , 該 條 並 未 如 德 國 行 政 程 序 法 第 2 條 第 1 款 明文 將 依 租 稅 通 則 之 稽 徵 程 序 排 除 在 行 政 程 序 法 之 適 用 範 圍 。 是 以 行 政 程序 法 有 所 規 定 , 而 現 行 稅 捐 稽 徵 法 所 未 規 定 者 , 如 一 般 法 律 原 則 ( 評 等原 則 、 明 確 性 原 則 、 比 例 性 原 則 、 誠 實 信 賴 原 則 等 ), 與 法 規 命 令 、 行政 規 則 、 行 政 處 分 及 行 政 指 導 , 除 應 斟 酌 稅 法 特 性 外 , 仍 有 適 用 餘 地 ,較 無 爭 議 。 惟 稅 捐 稽 徵 法 與 行 政 程 序 法 亦 有 競 合 之 處 , 例 如 送 達 , 稅 捐稽 徵 法 規 定 在 第 18 條 、 第 19 條 , 行 政 程 序 法 規 於 第 67 條 至 第 91 條 ,此 種 競 合 之 處 , 稅 捐 稽 徵 法 是 否 優 先 於 行 政 程 序 法 , 並 排 除 行 政 程 序 法之 適 用 , 不 無 疑 義 , 主 要 學 說 有 二 22 : 完 整 規 定 除 外 說 :其 他 法 律 之 程 序 規 定 , 須 為 完 全 或 完 整 之 規 定 , 始 能 排 除 行 政 程序 法 之 適 用 。 反 之 , 如 該 法 律 僅 就 程 序 為 部 分 規 定 , 或 從 其 程 序 規 定及 立 法 目 的 , 並 不 排 除 行 政 程 序 法 之 適 用 者 , 行 政 程 序 法 規 定 仍 有 補充 適 用 之 餘 地 。 按 稅 捐 稽 徵 法 第 1 條 之 規 定 :「 稅 捐 之 稽 徵 , 依 本 法 之規 定 ; 本 法 未 規 定 者 , 依 其 他 有 關 法 律 之 規 定 」, 故 稅 捐 稽 徵 法 並 未 排除 其 他 法 律 為 補 充 規 定 。 惟 該 條 規 定 之 「 其 他 法 律 」 原 指 各 別 實 體 稅法 , 作 為 各 稅 捐 稽 徵 之 統 一 規 定 , 並 無 法 推 論 出 稅 捐 稽 徵 法 有 規 定 者即 不 適 用 行 政 程 序 法 , 未 規 定 者 始 適 用 。 否 則 , 將 發 生 同 一 送 達 規 定 ,只 因 稅 捐 稽 徵 法 第 18 條 、 第 19 條 之 簡 略 規 定 , 致 行 政 程 序 法 相 同 且嚴 謹 之 規 定 不 得 適 用 , 其 他 稅 捐 稽 徵 法 未 規 定 者 始 適 用 行 政 程 序 法 ,22參 照 葛 克 昌 , 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權 , 翰 蘆 ,2002 年 10 月 , 頁 20。

學 員 法 學 研 究 報 告 451此 種 割 裂 適 用 , 有 其 窒 礙 難 行 之 處 。 按 稅 捐 稽 徵 法 之 送 達 規 定 , 僅 第19 條 第 2 項 土 地 稅 、 房 屋 稅 得 以 使 用 人 為 應 受 送 達 人 之 規 定 具 稅 法 之特 性 , 其 他 送 達 部 分 並 無 排 除 行 政 程 序 法 之 明 文 , 行 政 程 序 法 亦 適 用於 稽 徵 程 序 之 規 定 , 二 者 競 何 時 , 應 就 立 法 目 的 各 別 判 斷 何 者 優 先 。 程 序 保 障 說 :此 說 認 為 行 政 程 序 法 第 3 條 第 1 項 之 規 定 :「 行 政 機 關 為 行 政 行 為時 , 除 法 律 另 有 規 定 外 , 應 依 本 法 規 定 為 之 」, 所 謂 「 另 有 規 定 」 非 指其 他 法 律 之 不 同 規 定 , 即 為 另 有 規 定 , 否 則 行 政 程 序 法 勢 將 架 空 , 應從 「 正 當 行 政 程 序 」 之 觀 點 , 所 謂 「 其 他 法 律 另 有 規 定 」 指 「 另 有 較行 政 程 序 法 嚴 格 之 程 序 規 定 」 23 。 從 稅 捐 稽 徵 法 來 看 依 此 標 準 即 無 適用 稅 捐 稽 徵 法 之 餘 地 。 本 說 就 程 序 保 障 觀 點 , 較 符 合 憲 法 之 程 序 正 義 ,惟 稅 捐 稽 徵 法 仍 有 許 多 具 稅 法 特 性 之 規 範 , 仍 應 優 先 於 行 政 程 序 法 而適 用 , 例 如 租 稅 秘 密 ( 稅 捐 稽 徵 法 第 33 條 )、 核 課 期 間 ( 稅 捐 稽 徵 法第 21 條 )。由 上 可 知 , 稅 捐 稽 徵 法 與 行 政 程 序 法 之 程 序 規 定 有 所 不 同 時 , 應適 用 何 法 律 , 涉 及 行 政 程 序 法 之 適 用 範 圍 , 依 據 該 法 第 3 條 第 1 項 規定 「 行 政 機 關 為 行 政 行 為 時 , 除 法 律 另 有 規 定 外 , 應 依 本 法 規 定 為之 」, 得 知 行 政 程 序 法 為 普 通 法 之 性 質 。 至 於 如 何 判 斷 「 其 他 法 律 」是 否 為 行 政 程 序 法 之 特 別 法 ? 行 政 程 序 法 與 其 他 程 序 保 障 規 範 之 法律 關 係 為 何 ? 多 數 學 者 認 為 行 政 程 序 法 在 程 序 保 障 規 範 體 系 中 , 係 屬「 最 低 限 度 之 程 序 保 障 標 準 」, 亦 即 行 政 行 為 至 少 須 滿 足 此 程 序 保 障標 準 。 因 此 , 理 論 上 自 不 排 除 其 他 法 律 規 定 程 序 保 障 規 範 較 為 優 厚 之可 能 性 , 從 而 行 政 程 序 法 第 3 條 第 1 項 所 謂 「 法 律 另 有 規 定 」 之 意 義 ,係 指 「 不 但 另 有 其 他 程 序 保 障 規 範 之 法 律 規 定 , 而 且 該 程 序 保 障 規 範之 程 度 較 行 政 程 序 法 為 優 厚 者 」 之 情 形 而 言 。 換 言 之 , 其 他 法 律 雖 有程 序 規 定 , 但 其 程 序 保 障 規 範 程 度 較 行 政 程 序 法 為 劣 薄 者 , 則 仍 有 行政 程 序 法 之 適 用 。 而 判 斷 有 無 「 法 律 另 有 規 定 」, 不 得 僅 以 個 別 法 律之 有 無 或 特 別 專 章 規 定 之 有 無 作 為 依 據 , 應 就 其 他 個 別 法 律 、 專 章 規定 及 個 別 條 文 , 整 體 綜 合 檢 討 其 程 序 保 障 程 度 , 與 行 政 程 序 法 相 較 ,23參 照 湯 德 宗 , 論 行 政 程 序 法 之 適 用 , 收 入 行 政 程 序 法 論 , 頁 146。

452 論 稅 捐 核 課 之 正 當 行 政 程 序 - 以 「 綜 合 所 得 稅 」 為 例若 行 政 程 序 法 程 序 保 障 屬 較 優 厚 者 , 則 應 解 為 仍 應 適 用 行 政 程 序 法 之規 定 24 。二 、 課 徵 綜 合 所 得 稅 之 正 當 行 政 程 序稅 捐 核 課 之 程 序 如 上 開 所 述 可 分 為 核 課 階 段 、 復 查 階 段 、 訴 願 階 段及 行 政 訴 訟 階 段 。 因 行 政 訴 訟 部 分 屬 司 法 機 關 之 權 限 , 行 政 法 院 依 據 行政 訴 訟 法 之 規 定 , 亦 有 正 當 法 律 程 序 須 遵 守 , 惟 此 部 分 非 本 論 文 討 論 之範 圍 。 本 文 僅 就 行 政 機 關 ( 如 稽 徵 機 關 及 訴 願 機 關 ) 之 行 政 行 為 , 討 論其 是 否 符 合 上 開 所 述 之 「 正 當 行 政 程 序 」 部 分 , 進 行 討 論 , 茲 合 先 敘 明 。1. 公 正行 政 機 關 為 行 政 行 為 時 應 符 合 正 當 行 政 程 序 , 其 第 一 個 要 求 即 須「 公 正 」, 而 如 前 所 述 此 層 面 包 括 組 織 適 法 、 迴 避 制 度 、 及 禁 止 片 面接 觸 等 方 面 。 換 言 之 , 稽 徵 機 關 於 核 課 稅 捐 時 , 其 所 核 課 之 稽 徵 程 序須 符 合 組 織 適 法 、 迴 避 制 度 及 禁 止 片 面 接 觸 之 規 定 , 其 所 為 之 行 政 行為 始 符 合 正 當 行 政 程 序 。 以 綜 合 所 得 稅 核 課 為 例 : 因 所 得 稅 法 與 稅 捐稽 徵 法 並 無 此 部 分 程 序 之 規 定 , 因 此 依 據 上 開 所 述 , 即 須 適 用 行 政 程序 法 。 至 於 綜 合 所 得 稅 之 課 徵 是 否 符 合 正 當 行 政 程 序 中 公 正 之 規 定 ,茲 分 別 討 論 如 下 。有 關 「 組 織 適 法 」 方 面 : 目 前 實 務 上 國 稅 局 於 核 定 綜 合 所 得 稅 ,是 否 有 遵 守 組 織 適 法 之 規 定 , 可 分 稽 徵 程 序 及 救 濟 程 序 分 別 說 明 。 於稽 徵 程 序 方 面 : 綜 合 所 得 稅 係 屬 國 稅 , 而 依 據 財 政 部 各 區 國 稅 局 之 組織 法 等 相 關 規 定 , 綜 合 所 得 稅 應 由 財 政 部 各 區 國 稅 局 ( 目 前 計 有 五 區國 稅 局 , 其 包 括 財 政 部 台 北 市 國 稅 局 、 財 政 部 高 雄 市 國 稅 局 、 財 政 部台 灣 省 北 區 國 稅 局 、 財 政 部 台 灣 省 中 區 國 稅 局 、 財 政 部 台 灣 省 南 區 國稅 局 ) 負 責 核 課 及 徵 收 , 始 符 合 組 織 適 法 之 要 求 , 而 目 前 實 務 上 綜 合所 得 稅 確 係 由 各 地 區 國 稅 局 核 課 。 於 救 濟 程 序 方 面 : 若 屬 核 定 稅 捐 之行 政 處 分 , 依 上 開 所 述 , 亦 須 先 向 各 地 區 國 稅 局 提 起 復 查 。 而 財 政 部依 其 組 織 法 之 規 定 , 亦 有 審 查 此 類 稅 捐 訴 願 案 件 之 權 限 , 因 此 若 不 服復 查 決 定 時 , 可 再 依 據 訴 願 法 之 規 定 向 財 政 部 提 起 訴 願 ; 惟 若 未 涉 及稅 捐 核 定 之 行 政 處 分 時 , 則 依 訴 願 法 之 規 定 逕 向 財 政 部 提 起 訴 願 , 毋24參 見 蔡 秀 卿 , 行 政 程 序 法 制 定 之 意 義 與 課 題 , 月 旦 法 學 雜 誌 第 50 國 ,1999 年 7 月 , 頁 18。

學 員 法 學 研 究 報 告 453庸 經 復 查 程 序 。 因 此 目 前 實 務 上 有 關 綜 合 所 得 稅 核 課 及 救 濟 程 序 較 有符 合 組 織 適 法 之 規 定 。有 關 「 迴 避 制 度 」 方 面 : 目 前 實 務 上 國 稅 局 於 核 定 綜 合 所 得 稅 ,是 否 有 遵 守 迴 避 制 度 之 規 定 , 亦 可 分 稽 徵 程 序 及 救 濟 程 序 分 別 說 明 。於 稽 徵 程 序 方 面 : 各 地 區 國 稅 局 於 核 定 綜 合 所 得 稅 時 , 係 先 由 納 稅 義務 人 結 算 申 報 後 , 國 稅 局 將 大 批 資 料 送 至 財 稅 資 料 中 心 建 檔 及 交 叉 核對 , 再 將 與 國 稅 局 所 收 集 之 所 得 資 料 不 符 部 分 產 生 核 補 ( 退 ) 稅 清 單及 繳 款 書 ( 退 稅 之 國 庫 支 票 或 劃 撥 入 帳 ), 因 此 此 部 分 程 序 較 無 行 政程 序 法 第 32 條 及 第 33 條 自 行 迴 避 、 申 請 迴 避 及 職 權 迴 避 之 問 題 。 惟涉 及 人 工 核 對 審 查 部 分 , 將 有 上 開 迴 避 之 問 題 , 但 目 前 實 務 管 制 上 較無 遵 守 上 開 行 政 程 序 法 之 規 定 , 此 有 值 得 探 討 之 處 ; 於 救 濟 程 序 方面 : 不 服 核 定 之 綜 合 所 得 稅 可 依 法 提 起 復 查 及 訴 願 , 而 實 務 上 稅 捐 救濟 案 件 係 依 據 電 腦 分 案 , 惟 案 件 分 派 各 承 辦 員 時 , 並 無 管 制 是 否 有 行政 程 序 法 第 一 章 第 四 節 第 32 條 及 第 33 條 , 有 關 自 行 迴 避 、 申 請 迴 避及 職 權 迴 避 之 問 題 , 此 亦 有 值 得 探 討 之 處 。 又 訴 願 案 件 經 財 政 部 撤 銷重 核 時 , 行 政 救 濟 案 件 送 回 所 轄 各 地 區 國 稅 局 重 新 作 復 查 決 定 時 , 此案 件 可 否 分 派 於 原 復 查 員 繼 續 審 查 , 各 地 區 國 稅 局 實 務 上 作 法 有 所 不同 , 例 如 : 財 政 部 台 北 市 國 稅 局 綜 合 所 得 稅 訴 願 案 件 , 經 財 政 部 訴 願撤 銷 重 核 後 , 財 政 部 台 北 市 國 稅 局 於 復 查 程 序 重 核 時 , 仍 分 派 原 復 查案 件 之 復 查 員 ; 而 財 政 部 高 雄 市 國 稅 局 於 復 查 程 序 重 核 時 , 將 分 派 於原 復 查 員 以 外 之 承 辦 員 。 而 依 據 行 政 程 序 法 第 33 條 有 關 自 行 迴 避 之規 定 , 並 無 如 行 政 訴 訟 法 第 19 條 第 5 款 有 關 「 曾 參 與 該 訴 訟 事 件 之前 審 裁 判 或 更 審 前 之 原 裁 判 」 之 法 官 , 應 自 行 迴 避 之 規 定 。 因 此 綜 合所 得 稅 經 財 政 部 訴 願 撤 銷 重 核 案 件 是 否 分 派 於 原 復 查 員 , 各 地 區 國 稅局 實 務 上 之 作 法 有 所 不 同 , 亦 有 值 得 探 討 之 處 。有 關 「 禁 止 片 面 接 觸 」 方 面 : 目 前 實 務 上 國 稅 局 於 核 定 綜 合 所 得稅 , 相 關 之 稽 徵 及 復 查 人 員 於 核 定 綜 合 所 得 稅 時 , 大 都 無 需 與 納 稅 義務 人 片 面 接 觸 , 若 有 須 納 稅 義 務 人 說 明 時 , 均 會 函 請 至 國 稅 局 辦 公 室辦 理 , 若 仍 有 疑 異 須 實 地 查 訪 之 必 要 時 , 大 都 以 二 人 為 一 組 或 先 簽 報核 准 後 始 可 為 之 。 因 此 行 政 程 序 法 第 47 條 有 關 禁 止 片 面 接 觸 之 規 定 ,

454 論 稅 捐 核 課 之 正 當 行 政 程 序 - 以 「 綜 合 所 得 稅 」 為 例各 地 區 國 稅 局 於 核 課 綜 合 所 得 稅 時 , 大 都 會 嚴 格 遵 守 。2. 公 平行 政 機 關 為 行 政 行 為 時 應 符 合 正 當 行 政 程 序 , 其 第 二 個 要 求 即 須「 公 平 」, 而 如 前 所 述 此 層 面 包 括 聽 證 權 ( 陳 述 意 見 )、 受 告 知 權 及 說明 理 由 義 務 等 方 面 。 換 言 之 , 稽 徵 機 關 於 核 課 稅 捐 時 , 其 所 核 課 之 稽徵 程 序 亦 須 符 合 聽 證 權 、 受 告 知 權 及 說 明 理 由 義 務 之 規 定 , 其 所 為 之行 政 行 為 始 符 合 正 當 行 政 程 序 。 以 綜 合 所 得 稅 核 課 為 例 : 因 所 得 稅 法與 稅 捐 稽 徵 法 亦 無 「 聽 證 權 、 受 告 知 權 及 說 明 理 由 義 務 」 之 規 定 , 因此 依 據 上 開 所 述 , 亦 須 適 用 行 政 程 序 法 之 規 定 。目 前 實 務 上 國 稅 局 於 核 定 綜 合 所 得 稅 時 , 若 屬 大 量 作 成 之 同 種 類行 政 處 分 , 如 大 批 開 徵 綜 合 所 得 稅 時 , 依 據 行 政 程 序 法 第 97 條 第 3款 「 大 量 作 成 之 同 種 類 行 政 處 分 」 之 規 定 , 補 稅 繳 款 書 上 可 毋 庸 記 載補 稅 之 理 由 , 惟 實 務 上 均 有 附 上 綜 合 所 得 稅 之 核 定 通 知 書 供 納 稅 義 務人 核 對 。 又 依 據 行 政 程 序 法 第 103 條 第 1 款 「 大 量 作 成 同 種 類 之 處 分 」及 第 7 款 「 相 對 人 於 提 起 訴 願 前 依 法 律 應 向 行 政 機 關 聲 請 再 審 查 、 異議 、 復 查 、 重 審 或 其 他 先 行 程 序 者 」 之 規 定 , 得 不 給 於 納 稅 義 務 人 陳述 意 見 。 惟 於 補 稅 繳 款 書 核 發 送 達 時 , 於 繳 款 書 上 有 記 載 如 何 救 濟 之教 示 規 定 。 於 復 查 及 訴 願 階 段 依 法 皆 有 給 予 納 稅 義 務 人 陳 述 意 見 之 機會 。 而 作 成 復 查 及 訴 願 決 定 時 , 於 決 定 書 上 均 有 記 載 如 何 救 濟 之 教 示規 定 。 因 此 正 當 行 政 程 序 中 有 關 「 公 平 」 之 規 定 , 於 綜 合 所 得 稅 核 定或 救 濟 上 均 較 有 嚴 格 之 遵 守 。3. 公 開行 政 機 關 為 行 政 行 為 時 應 符 合 正 當 行 政 程 序 , 其 第 三 個 要 求 即 須「 公 開 」, 而 如 前 所 述 此 層 面 包 括 主 動 公 開 及 被 動 公 開 等 方 面 。 換 言之 , 稽 徵 機 關 於 核 課 稅 捐 時 , 其 所 核 課 之 稽 徵 程 序 亦 須 符 合 主 動 公 開及 被 動 公 開 之 規 定 , 其 所 為 之 行 政 行 為 始 符 合 正 當 行 政 程 序 。 以 綜 合所 得 稅 核 課 為 例 : 因 所 得 稅 法 與 稅 捐 稽 徵 法 亦 無 「 主 動 公 開 及 被 動 公開 」 之 規 定 , 因 此 依 據 上 開 所 述 , 亦 須 適 用 行 政 程 序 法 之 規 定 。目 前 實 務 上 核 課 綜 合 所 得 稅 之 相 關 法 規 命 令 , 稽 徵 機 關 均 有 依 據政 府 資 訊 公 開 法 主 動 公 開 相 關 之 規 定 , 並 製 作 各 種 法 令 宣 導 文 宣 及 光

學 員 法 學 研 究 報 告 455碟 免 費 提 供 民 眾 索 取 , 且 於 財 政 部 或 各 稽 徵 機 關 網 站 上 提 供 各 種 稅 務稅 務 服 務 等 資 訊 。 同 時 依 據 行 政 程 序 法 第 46 條 之 規 定 , 當 事 人 於 行政 程 序 進 行 中 , 為 適 時 主 張 權 利 , 除 有 侵 犯 他 人 隱 私 權 、 營 業 秘 密 或影 響 行 政 正 常 運 作 之 可 能 外 , 當 事 人 於 請 求 閱 覽 卷 宗 時 大 都 會 核 准 。又 稽 徵 程 序 中 , 當 事 人 負 有 協 力 義 務 。 協 力 義 務 不 只 對 課 稅 事 實之 闡 明 , 納 稅 義 務 人 與 稽 徵 機 關 負 有 共 同 之 責 任 , 同 時 相 對 應 於 協 力義 務 者 , 為 協 力 權 , 亦 即 資 訊 參 與 及 提 供 之 權 利 , 此 由 於 納 稅 義 務 人於 稽 徵 程 序 中 立 於 與 稽 徵 機 關 相 對 之 程 序 主 體 地 位 , 非 受 稽 徵 機 關 支配 之 程 序 客 體 。 此 種 協 力 權 限 制 了 稽 徵 機 關 之 不 當 調 查 ( 稅 捐 稽 徵 法第 33 條 ), 從 而 保 障 私 人 領 域 。 最 主 要 之 協 力 權 , 即 為 聽 證 權 與 資 訊參 與 權 , 此 二 種 權 利 稅 捐 稽 徵 法 均 未 規 定 , 依 上 開 所 述 , 此 有 適 用 行政 程 序 法 之 餘 地 。 25 。伍 、 結 論憲 法 第 19 條 規 定 人 民 有 依 法 律 納 稅 之 義 務 , 稅 捐 稽 徵 機 關 須 依 據法 律 始 可 向 人 民 核 課 稅 捐 。 然 稅 捐 之 核 課 涉 及 人 民 財 產 權 之 剝 奪 , 政 府除 考 量 是 否 有 權 核 課 人 民 稅 捐 , 進 而 剝 奪 其 財 產 外 , 應 更 進 一 步 考 量 對於 人 民 所 為 之 限 制 , 在 程 序 上 是 否 亦 符 合 正 當 行 政 程 序 。 倘 若 核 課 及 稽徵 程 序 上 未 符 合 正 當 行 政 程 序 , 則 實 體 上 所 核 課 之 稅 捐 亦 有 不 正 確 之 疑慮 。 因 此 , 為 維 護 人 民 基 本 權 之 保 障 , 稅 捐 核 課 之 稽 徵 程 序 亦 須 符 合 「 正當 行 政 程 序 」。 換 言 之 , 稅 捐 機 關 於 核 課 稅 捐 時 , 於 稅 務 行 政 公 正 面 上 ,須 做 到 核 課 機 關 組 織 為 適 法 , 迴 避 制 度 之 遵 守 及 處 理 案 件 禁 止 片 面 與 當事 人 接 觸 等 事 項 。 在 公 正 面 上 , 須 做 到 給 予 納 稅 義 務 人 陳 述 意 見 或 聽 證之 權 利 , 使 人 民 亦 享 有 受 告 知 之 權 利 及 說 明 核 課 之 理 由 等 義 務 。 在 公 開面 上 , 須 將 稅 捐 核 課 相 關 之 資 訊 主 動 公 開 , 並 於 納 稅 義 務 人 申 請 其 相 關稅 捐 核 課 資 料 時 , 亦 須 配 合 提 供 等 。 倘 稅 捐 稽 徵 機 關 於 核 課 稅 捐 時 , 若能 符 合 上 開 公 正 、 公 平 及 公 開 之 規 定 , 則 稅 捐 稽 徵 機 關 所 為 之 核 課 行 為不 僅 保 障 納 稅 義 務 人 之 基 本 權 , 亦 有 利 於 稽 徵 程 序 之 進 行 , 特 別 是 有 助25參 照 葛 克 昌 , 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權 , 翰 蘆 ,2002 年 10 月 , 頁 16。

456 論 稅 捐 核 課 之 正 當 行 政 程 序 - 以 「 綜 合 所 得 稅 」 為 例於 事 實 之 闡 明 , 得 以 確 保 稅 捐 機 關 作 成 正 確 之 稅 捐 核 課 決 定 , 避 免 行 政救 濟 之 提 出 , 此 對 於 行 政 訴 訟 中 占 有 60% 之 稅 務 救 濟 , 更 能 疏 解 訴 源 ,進 而 節 省 行 政 、 司 法 資 源 , 及 減 少 納 稅 義 務 人 勞 力 、 時 間 之 浪 費 。