Landbrugshåndbog Finansiering Jord ... - DLR Kredit A/S

Finansiering
Jord-, planlægnings-
og miljølovgivning
Skattelovgivning
Landbrugshåndbog
2009
er realkredit

Landbrugshåndbog 2009
ISSN 0900-1506
Frederiksberg Bogtrykkeri A/S

Forord
3
DLRs Landbrugshåndbog 2009 indeholder en omtale af
landbrugets forskellige finansieringsmuligheder, en beskrivelse af
jord-, planlægnings- og miljølovgivningen samt en beskrivelse af
beskatningsforhold, herunder afskrivningsregler m.v.
Håndbogens opbygning er ikke ændret væsentligt i forhold til
tidligere.
Oplysningerne vedrører udelukkende primærlandbruget, men
det har været nødvendigt at foretage en række afgrænsninger.
Således er der udeladt beskrivelser af EU’s markedsordninger for
landbrugsprodukter, der omfatter alle landmænd.
Afsnittene om jord-, planlægnings- og miljølovgivning er ajourført af
chefkonsulent Ole Kirk, Dansk Landbrugsrådgivning, Skejby, og
afsnittene om skattelovgivning af agroSkat as.
Videre er afsnittene om finansiering ajourført af DLR, mens afsnittene
om tilskudsordninger er ajourført af konsulent Karen Jørgensen,
konsulent Birgit Ingvorsen og konsulent Heidi Buur Holbeck, alle
Dansk Landbrugsrådgivning.
Redaktionen er afsluttet medio april 2009.
Med venlig hilsen
DLR Kredit A/S

INDHOLDSFORTEGNELSE
Finansiering
4
1 Realkreditinstitutter. .......................................................... 9
1.1 Realkreditlån til landbrug ............................................ 13
1.2 DLR Kredit A/S ........................................................... 15
2 Pengeinstitutter .................................................................. 21
2.1 Optagelse af lån i udlandet (valutalån) ....................... 22
3 Pantebreve, indkøbsforeninger, kreditaftaler m.v. .......... 24
3.1 Sælgerpantebreve ...................................................... 24
3.2 Høstpantebreve .......................................................... 26
3.3 Kreditaftaler med ejendomsforbehold ........................ 27
3.4 Leasing ....................................................................... 28
3.5 Leverandørkredit ........................................................ 28
3.6 Indkøbsforeninger ....................................................... 29
4 Lån med statsgaranti m.v.. ................................................ 29
4.1 Statsgaranti for lån til yngre jordbrugere (YJ-lån) ....... 29
4.2 Statsgaranti for gældssaneringslån ............................ 38
4.3 Refinansieringslån ...................................................... 39
4.4 Statslån til jordkøb m.v. .............................................. 40
5 Tilskudsordninger m.v.. ...................................................... 41
5.1 Støtte i henhold til EU’s landdistriktsprogram ............ 41
5.1.1 Børne- og ungdomsaktiviteter .................................... 43
5.1.2 Nye arbejdspladser og attraktive levevilkår ................ 45
5.2.1 Erhvervsudvikling ...................................................... 49
5.2.2 Kvalitetsfødevarer ....................................................... 52
5.3.1 Natur og miljøprojekter ............................................. 54
5.3.2 Miljøbetinget tilskud og tilskud til omlægning
til økologisk jordbrug ................................................. 56
5.3.3 Pleje af græs og naturarealer .................................... 58
5.3.4 Braklagte randzoner . ................................................ 60
5.3.5 Anlæg og drift af vådområder . .................................. 61
5.3.6 Tilskud til skovrejsning ............................................... 63

5
5.3.7 Tilskud til fremme af bæredygtig skovdrift ................ 66
5.3.8 Ø-støtteordningen ...................................................... 69
5.3.9 Landskabs- og biotopforbedrende beplantning ......... 70
5.3.10 Krydsoverensstemmelse ............................................ 72
5.4 Innovation ................................................................... 72
5.5 Tilskud til at etablere og modernisere akvakulturanlæg 76
5.6 Tilskud til vildtplantning .............................................. 77
5.7 Vådområder (søer og vandhuller) ............................... 78
5.8 AMU-kurser inden for landbruget ............................... 80
6 Erstatning i forbindelse med bekæmpelse af smitsomme
husdyrsygdomme ............................................................... 81

Jord-, planlægnings- og
miljølovgivning
6
7 Landbrugsloven m.v. .......................................................... 82
7.1 Erhvervelse ................................................................. 83
7.2 Bopælskrav ................................................................ 88
7.3 Uddannelse ............................................................... 89
7.4 Arealkrav og husdyrholdets størrelse ......................... 90
7.5 Samdrift ...................................................................... 95
7.6 Forpagtning ................................................................ 95
7.7 Sammenlægning ........................................................ 96
7.8 Fortrinsstilling til suppleringsjord ................................ 96
7.9 Oprettelse af nye selvstændige landbrugsejendomme 98
7.10 Jordbrugskommissioner/administration ..................... 98
7.11 Lov om drift af landbrugsjorder .................................. 99
7.12 Lov om jordfordeling m.v. .......................................... 100
8 Miljø- og naturlovgivning ................................................... 101
8.1 Lov om miljøbeskyttelse ............................................. 101
8.1.1 Beregning af dyreenheder ......................................... 101
8.1.2 Harmoniregler ............................................................ 104
8.1.3 Gødningsaftaler ......................................................... 105
8.1.4 Opbevaringskapacitet ............................................... 105
8.1.5 Anvendelse af husdyrgødning og ensilagesaft ........... 106
8.2 Lov om miljøgodkendelse m.v. af husdyrbrug ........... 106
8.2.1 Forbud mod etablering af husdyrbrug m.v. og place-
ring af staldanlæg ....................................................... 107
8.2.2 Tilladelser og godkendelser ...................................... 109
8.2.3 Ansøgning om tilladelse og godkendelse ................... 110
8.3 Lov om anvendelse af gødning og om plantedække 115
8.4 Lov om naturbeskyttelse ............................................ 117
8.4.1 Beskyttede naturtyper m.v. ........................................ 117
8.4.2 Offentlighedens adgang til naturen ............................ 118
8.4.3 Beskyttelseslinjer ........................................................ 119
8.4.4 Fredninger .................................................................. 120
8.5 Museumsloven .......................................................... 120
8.6 Loven om vandløb ...................................................... 121
9 Planlægningslovgivning m.v. ............................................ 123
9.1 Loven om planlægning ............................................... 123
9.1.1 Regional udviklingsplan ............................................. 124
9.1.2 Kommuneplanlægning ............................................... 124
9.1.3 Lokalplanlægning ....................................................... 125
9.1.4 Zoneinddeling ............................................................ 126
9.1.5 Landzoneadministration ............................................ 127
9.1.6 Tilbageførsel af byzonearealer ................................... 128

7
9.2 Byggeloven ................................................................. 128
9.3 Forhåndsanmeldelse i forbindelse med miljøreglerne 130
9.4 Lov om vandforsyning ................................................ 131
9.5 Loven om råstoffer ..................................................... 132
9.6. Miljømålsloven ............................................................ 133
Skattelovgivning
10 Skatteregler ved køb ....................................................... 135
10.1 Fordeling af købsprisen på fast ejendom, maskiner m.v. 135
10.1.1 Bindende svar ............................................................. 138
10.2 Kontantomregning ...................................................... 139
10.3 Anskaffelsessummen ved senere investeringer ......... 142
10.4 Afgrænsninger ............................................................ 143
10.5 Løbende ydelser ......................................................... 144
10.6 Etableringskonto og iværksætterkonto ..................... 147
11 Af- og nedskrivningsregler ............................................. 164
11.1 Beholdninger ............................................................. 164
11.2 Besætninger ............................................................... 167
11.3 Bygninger ................................................................... 170
11.4 Installationer ............................................................... 174
11.5 Delvist erhvervsmæssigt anvendte bygninger ........... 175
11.6 Straksfradrag ............................................................. 176
11.7 Nedrivningsfradrag ..................................................... 179
11.8 Maskiner, inventar og lignende driftsmidler ................ 180
11.9 Dræningsanlæg og markvandingsanlæg .................... 183
11.10 Tilslutningsafgifter ..................................................... 183
11.11 Efterfølgende ændring af afskrivningerne m.m ........ 184
11.12 Betalingsrettigheder og mælkekvote ......................... 186
12 Skatter og afgifter ved salg ............................................. 191
12.1 Genvundne afskrivninger ............................................ 195
12.2 Ejendomsavance ........................................................ 200
12.3 Succession ................................................................ 231
12.4 Frigørelsesafgift .......................................................... 245
12.5 Bo- og gaveafgift ........................................................ 248
12.6 Pensionsordning for tidligere selvstændigt
erhvervsdrivende (ophørspension) ............................ 261
12.7 Skattereglerne for “kriseramte landmænd” ................ 274
13 Særlige regler for selskaber m.v. .................................... 281
13.1 Interessentskabers særlige skatteforhold .................. 281
13.2 Landbrugsdrift i aktie- eller anpartsselskabsform ...... 284
14 Beskatning af kursgevinster og -tab .............................. 303
15 Virksomhedsbeskatning .................................................. 311
16 Investering i udlandet ...................................................... 334
17 Afgift ved tinglysning........................................................ 341

Finansiering
1. REALKREDITINSTITUTTER
9
Grundlaget for realkreditinstitutternes udlånsvirksomhed er realkreditloven
(lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v.).
Realkreditinstitutterne fremskaffer deres udlånsmidler gennem obligationsudstedelse,
men har også mulighed for at fremskaffe midler
gennem udstedelse af andre værdipapirer end realkredit-obligationer.
Realkreditinstitutterne kan yde lån i både danske kroner og i fremmed
valuta, herunder i euro.
De fleste realkreditinstitutter tilbyder lån i euro.
Organisation
Nye realkreditinstitutter skal være organiseret som aktieselskaber.
Alle realkreditinstitutter, der eksisterede ved liberaliseringen af realkreditlovgivningen
i 1989, er omdannet til aktieselskaber.
Etablering af et nyt realkreditinstitut forudsætter godkendelse af
Finanstilsynet. Godkendelsen skal gives, såfremt instituttet opfylder
en række betingelser, eksempelvis at instituttet skal have tilvejebragt
en basiskapital på mindst 5 mio. euro, der skal være indbetalt.
Långivningen
I henhold til realkreditlovgivningen har et realkreditinstitut mulighed
for at yde lån til alle ejendomskategorier (ejerboliger, boliger til udlejning,
kontor- og forretningsejendomme, industri- og håndværksejendomme
samt landbrugs- og gartneriejendomme m.v.). Visse
realkreditinstitutter har dog valgt at begrænse sig til bestemte ejendomskategorier.
Der gælder forskellige lånegrænser for de forskellige ejendomskategorier.
Eksempelvis er den øvre lånegrænse ved ejerboliger til helårsbeboelse
80 pct. af ejendommens kontantværdi fastsat ved det
pågældende instituts egen vurdering. Ved belåning af kontor- og forretningsejendomme
samt af håndværks- og industriejendomme er
den øvre lånegrænse 60 pct. af ejendommens kontantvurdering, men
lånegrænsen kan forhøjes til 70 pct., såfremt realkreditinstituttet stiller
supplerende sikkerhed på mindst 10 pct. for den del af lånet, der
overstiger 60 pct. af ejendommens værdi. Ved belåning af landbrugs-
og gartneriejendomme m.v. gælder samme lånegrænse på 60 pct.
som for de nævnte erhvervsejendomme, herunder muligheden for en
forhøjelse til 70 pct.
Tidligere gjaldt en øvre lånegrænse ved belåning af landbrugs- og
gartneriejendomme m.v. på 70 pct. uden krav om supplerende

10
sikkerhed på mindst 10 pct. for den del af lånet, der overstiger 60
pct. af ejendommens værdi.
De nye regler trådte i kraft pr. 1. juli 2007 og er en følge af EUlovgivning.
Med det nye regelsæt introduceredes særligt dækkede
obligationer. Alt andet lige opfattes disse obligationer som særligt
sikre sammenholdt med traditionelle realkreditobligationer, idet realkreditinstituttet
løbende skal foretage en kontrol af, om ydede lån
i hele løbetiden ligger inden for de lovmæssigt fastlagte øvre lånegrænser.
Er dette ikke tilfældet, skal realkreditinstituttet som nævnt
ovenfor stille supplerende sikkerhed for den del af lånet, der ligger ud
over lånegrænsen. Sikkerheden skal stilles i særligt sikre aktiver for
eksempel statsobligationer.
Da langt hovedparten af ny realkreditbelåning er baseret på udstedelse
af særligt dækkede obligationer, forudsætter den videre fremstilling,
at realkreditbelåningen hviler på disse obligationer.
Ved v ær di ansættelse af landbrugsejendomme til brug for låneudmålingen
indgår den faste ejendom (jord og bygninger), indretninger indlagt
i ejendommen til brug for driften og den del af besætningen, der
indgår i den kontinuerlige produktion. Besætningsværdier kan dog
maksimalt indgå i værdiansættelsen med maksimalt 30 pct. af værdien
af jord og bygninger.
Realkreditinstituttet har imidlertid også pant i løsøreværdier - medmindre
der foreligger ejendomsforbehold - selv om løsøreværdier
ikke indgår i den vurdering, der udgør grundlaget for udmålingen af
realkreditlånet.
Institutternes lån er uopsigelige fra kreditors side. Uopsigeligheden
forudsætter dog, at låntager opfylder sine forpligtelser. Ved ejerskifte
forfalder lånet til indfrielse, men en ny ejer kan som hovedregel forvente
at overtage indestående lån. Reglerne om indfrielse af realkreditlån
er mere detaljeret omtalt i det følgende afsnit om DLR Kredit,
idet der gælder de samme regler for alle realkreditinstitutter.
Ved långivningen skal institutterne iagttage et såkaldt balanceprincip.
Der skelnes mellem det specifikke balanceprincip og det overordnede
balanceprincip. Det førstnævnte anvendes for tiden af alle
realkreditinstitutter og praktiseres på den måde, at de årlige indbetalinger
fra låntagerne skal svare til de årlige udbetalinger til obligationsejerne.
Det specifikke balanceprincip kan anvendes mindre restriktivt
indebærende kalkulerbare afvigelser mellem indbetalinger og
udbetalinger. Ved det overordnede balanceprincip kan afvigelserne
være endnu større.
Låntyper
Principielt kan der sondres mellem nominallån og indekslån.
Definitionen af nominallån er lån, hvis hovedstol, restgæld og ydelse
ikke indeksreguleres. Renten på nominallån kan enten være fast i
hele lånets løbetid eller variabel (f.eks rentetilpasningslån eller garantilån),
hvor renten reguleres med kortere eller længere tidsintervaller.

11
Garantilån har en variabel rente med et loft over, hvad renten maksimalt
kan stige til. De variabelt forrentede lån kan have forskellige
betegnelser hos de forskellige institutter.
Nominallån kan tilbydes og udbetales som obligationslån eller kontantlån.
Rentetilpasningslån dog kun som kontantlån.
Ved obligationslån kan obligationerne enten udleveres til låntager ved,
at disse overføres til en af låntager anvist konto i Værdipapircentralen
eller ved, at obligationerne sælges af realkreditinstituttet, hvorefter
salgsprovenuet udbetales til låntager. Ved kontantlån sælges obligationerne
altid af realkreditinstituttet med efterfølgende udbetaling
af låneprovenuet til låntager. Almindeligvis afregnes realkreditlånet
dagen efter modtagelsen af fyldestgørende udbetalingsgrundlag på
grundlag af obligationskursen en enkelt dag.
Med henblik på, at låntager kan være sikker på at opnå et bestemt
låneprovenu og ydelse, er der mulighed for at ”fastlåse” kursen på
et hvilket som helst tidspunkt fra låntagers accept af lånetilbudet, og
indtil lånet udbetales.
Fastlåsning af kursen kan etableres ved, at låntager enten indgår en
fastkursaftale med realkreditinstituttet eller tegner en kurskontrakt
med et pengeinstitut.
Forudsat samme kontante låneprovenu er terminsydelsen på et kontantlån
og et obligationslån ens, men der er en forskellig fordeling af
terminsydelsen på afdrag og rente. Under forudsætning af en obligationskurs
på under 100 er forskellen mellem de to låneformer den,
at ved kontantlån er kurstabet indeholdt i renten, som herigennem
bliver højere sammenlignet med den (nominelle) rente, der er påtrykt
de obligationer, der sælges i forbindelse med provenufremskaffelsen.
For låntager er fordelen, at kurstabet herved kommer til at optræde
som en fradragsberettiget renteudgift ved indkomstopgørelsen. Ved
obligationslån er kurstabet derimod en del af afdraget og dermed ikke
fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Både obligationslån og kontantlån kan tilbydes og udbetales som
annuitets-, serie- eller stående lån (afdragsfrie lån).
Lovgivningen stiller som udgangspunkt ingen krav til afdragsformen.
Ved annuitetslån forstås et lån, hvor ydelsen i hele lånets løbetid udgør
en fast procentdel af hovedstolen. Er der tale om variabelt forrentede
lån (rentetilpasningslån), må der dog fastsættes en ny ydelse,
hver gang renten ændres, såfremt den forudsatte løbetid for lånet
ønskes fastholdt.
Ved serielån forstås et lån, hvor afdraget udgør en fast procentdel
af hovedstolen, mens et stående lån defineres som et lån, hvor hovedstolen
ikke eller kun delvist afdrages i lånets løbetid, hvorefter
restgælden forfalder til indfrielse på lånets udløbstidspunkt.
Ved indekslån forstås lån, hvor hovedstol, restgæld og terminsydelse
løbende indeksreguleres. For tiden er der ingen realkreditinstitutter,
der tilbyder indekslån.

12
Pari-reglen, kursgevinstbeskatning og obligationsudstedelse
Realkreditinstitutter tilbyder ikke realkreditlån på basis af konverterbare
obligationer, hvis kurs overstiger pari (kurs 100) eller en anden
forud fastsat indfrielseskurs. Det sidste betyder eksempelvis, at såfremt
indfrielseskursen maksimalt er fastsat til 105, kan realkreditinstituttet
tilbyde lån til og med kurs 105. Reglen er benævnt parireglen.
Ligeledes kan forlængelse af et lånetilbud kun ske på basis af
obligationer, hvis kurs ikke overstiger 100 eller en anden forud fastsat
indfrielseskurs. Reglen gælder dog ikke, såfremt forlængelsen ikke
udstrækkes ud over 6 måneder regnet fra (det oprindelige) tilbuds
afgivelse.
Hvilke obligationer, der på et givet tidspunkt kan danne grundlag for
tilbudsgivningen, afgøres ud fra de noterede børskurser (gennemsnit
alle handler) den foregående børsdag.
Udstedelse og handel med realkreditobligationer er underkastet en
række lovbestemmelser, jævnfør kursgevinstbeskatningsloven.
Bestemmelserne skal bl.a. hindre, at fordringer udstedes med væsentlige
indbyggede, skattefrie kursgevinster, som fremkommer ved,
at køber af fordringen får tilbagebetalt et væsentlig større beløb sammenlignet
med købsprisen for fordringen. Loven gælder for alle typer
af fordringer.
En privat obligationskøber kan undgå beskatning af en kursgevinst,
såfremt obligationen udstedes med en nominel rente, der mindst
svarer til den såkaldte mindsterente. Denne fastlægges for et halvt
år ad gangen på basis af den effektive rente for fastforrentede kroneobligationer,
der noteres på NASDAQ OMX København A/S. Ved
større ændringer i renteniveauet justeres mindsterenten dog også inden
for en halvårsperiode.
Såfremt kravet til mindsterenten er opfyldt, er de pågældende obligationer
”blåstemplede”. Eventuelle kursgevinster, som opnås ved
salg/indfrielse af ”blåstemplede” obligationer, er skattefrie.
Reglerne om mindsterente skal være overholdt ved såvel realkreditinstitutternes
tilbudsgivning som ved udbetaling af lån.
En ændring af mindsterenten i tidsrummet mellem tilbud og udbetaling
af et realkreditlån kan således medføre, at lånet ikke kan udbetales
med den tilbudte nominelle rente, idet realkreditinstitutterne ikke
udbetaler lån i obligationsserier med en nominel rente, der er lavere
end den til enhver tid gældende mindsterente.
Dette gælder dog ikke, hvis realkreditinstituttet, inden en ny mindsterente
træder i kraft, har noteret en kurskontrakt/fastkursaftale om
lånets udbetaling indgået mellem låntager og et pengeinstitut eller
mellem låntager og realkreditinstituttet. Uanset størrelsen af den
nye mindsterente kan lånet i denne situation udbetales med den nominelle
obligationsrente, hvormed lånet oprindeligt er tilbudt uden
ovennævnte skattemæssige konsekvenser for obligationskøber eller
-sælger.

13
Med hensyn til eventuel beskatning af kursgevinster ved omlægning
af realkreditlån henvises til afsnittet om kursgevinstbeskatningen.
1.1. REALKREDITLÅN TIL LANDBRUG
Fire realkreditinstitutter yder primo 2009 realkreditlån til landbrugsejendomme:
– Nykredit A/S,
– Realkredit Danmark A/S,
– Nordea Kredit A/S,
– DLR Kredit A/S (DLR).
Da der er fri adgang til at etablere nye realkreditinstitutter, ligesom
eksisterende institutter kan udvide/begrænse deres forretningsområde,
kan det ikke udelukkes, at ovennævnte opremsning af institutter,
der yder realkreditlån til landbruget, vil ændre sig i fremtiden.
Ved udlån til landbrug gælder en øvre lånegrænse på 60 pct. af instituttets
kontantvurdering af ejendommen. Lånegrænsen kan forhøjes
til 70 pct. forudsat, at realkreditinstituttet stiller supplerende sikkerhed
på mindst 10 pct. for den del af lånet, der overstiger 60 pct. af
ejendommens værdiansættelse.
Grundlaget for realkreditinstituttets værdiansættelse (vurdering) af
ejendommen til brug for låneudmålingen er jord, bygninger og besætning.
Indretninger (inventar og installationer) kan kun indgå i låneudmålingsgrundlaget,
såfremt de indgår i ejendommen til brug for
driften. Samtidig gælder, at kun besætning, der indgår i den kontinuerlige
produktion, kan medregnes i værdiansættelsen - dog med
maksimalt 30 pct. af værdien af jord og bygninger.
Afgrænsning af hvilke ejendomme, der kan opnå realkreditlån
efter landbrugsreglerne
Realkreditlovgivningen afgrænser nærmere hvilke ejendomme, der
betragtes som landbrugs- og skovbrugsejendomme, og som dermed
kan belånes som landbrugs- og skovbrugsejendomme.
Heraf følger, at alle ejendomme, som i henhold til landbrugsloven er
noteret som landbrugsejendomme - i princippet ejendomme med et
areal på over 2 ha - har adgang til belåning efter landbrugsreglerne,
men også kun efter disse regler, jævnfør dog boliglandbrug nedenfor.
Ejendomme, der ikke er noteret som landbrugsejendomme, som
benyttes til erhvervsmæssig produktion, der traditionelt henregnes
til jordbrugsområdet (landbrug, skovbrug, dambrug, pelsdyravl og
gartneri) kan, såfremt erhvervsudøvelsen er af afgørende betydning
for ejerens økonomi, belånes efter samme regler som noterede landbrugs-
eller skovbrugsejendomme.

14
Ejendomme, der er noteret som landbrug, og hvor bygningerne er
indrettet til anden erhvervsmæssig udnyttelse, kan enten belånes
som blandede ejendomme eller, forudsat bygningerne alene værdiansættes
til den landbrugsmæssige værdi, efter reglerne for landbrugsejendomme.
Boliger, herunder boliginvesteringer på noterede landbrugsejendomme
belånes efter landbrugsreglerne, også selv om sådanne ejendomme
fortrinsvis tjener boligformål.
Ejendomme med et areal på 10 ha og derunder kan dog i stedet belånes
efter de regler, der er gældende for ejerboliger, forudsat erhvervsudøvelsen
ikke er af afgørende betydning for ejerens økonomi.
Vurdering
Realkreditinstituttets vurdering af den enkelte ejendom skal tilstræbe
at være udtryk for, hvad ejendommen mest sandsynligt kan sælges
for kontant.
Realkreditinstituttets værdiansættelse skal således ligge inden for
det beløb, som flere kyndige erhververe med kendskab til de særlige
pris- og markedsforhold for den pågældende ejendom må skønnes
at ville betale kontant for ejendommen. Forhold, der betinger en særlig
høj pris, må ikke indgå i værdiansættelsen. Realkreditinstituttet
skal endvidere ved værdiansættelsen tage hensyn til en eventuel risiko
for ændringer i markeds- og strukturforhold.
Vurderingen af besætningen foretages på basis af forsigtige handelspriser,
og således at kortvarige prisudsving ikke influerer på værdiansættelsen.
Værdiansættelsen af den faste ejendom forudsætter tilstedeværelse
af normale driftsbeholdninger. Ved værdiansættelsen indgår ejendommens
aktuelle driftsmæssige tilstand i vurderingen. Det tages
således i betragtning, om ejendommen er i god drift og forsynet med
kurante bygninger, som er egnet til rationel produktion, eller om ejendommen
er i mindre god drift og forsynet med bygninger, som kun
ved større investeringer igen vil kunne anvendes rationelt. Ved værdiansættelsen
tages endvidere hensyn til, om ejendommen kan efterleve
reglerne for harmoni mellem husdyrhold og jordtilliggende.
Ejendommens beliggenhedsmæssige forhold indgår ligeledes i værdiansættelsen,
men særlige værdier betinget af forventet overgang til
anden økonomisk anvendelse, f.eks. til udstykning, råstofudnyttelse
eller lignende, kan ikke indregnes i den værdi, der danner grundlag
for udmåling af lån efter reglerne for belåning af landbrug.
Låneudmåling og løbetider
Ved låneudmålingen skal der foretages omregning af indestående lån
til kontantværdi. For de almindeligt forekommende låntyper sker omregningen
efter følgende hovedprincipper:
Realkreditlån. Kontantværdien af indestående realkreditlån bereg-

15
nes i princippet ved at multiplicere obligationsrestgælden med kursen
på den pågældende obligationstype. I praksis anvendes ofte
nogle omregningstabeller.
Private pantebreve, som sikkerhedsmæssigt er placeret inden for
70 pct. af en ejendoms kontantværdi, og som ikke i henhold til deres
indhold kan indfries til underkurs, medregnes med restgælden uden
omregning.
Statslån og pengeinstitutlån medregnes ligeledes med restgælden.
Udmålingen af det konkrete ansøgte realkreditlån tager dels udgangspunkt
i ejendommens kontantværdi, dels kontantværdien af
foranstående lån, således at kursværdien af det nye realkreditlån
kommer til at ligge inden for den maksimale lånegrænse på 60 pct.,
respektive 70 pct. med supplerende sikkerhedsstillelse som beskrevet
ovenfor.
Lån til landbrugsejendomme ydes normalt med en løbetid på op til
30 år. Ved fastsættelse af løbetiden skal der tages hensyn til pantets
forventede værdiforringelse og lånets afdragsprofil.
Bortset herfra indeholder realkreditloven ikke detaljerede regler om
långivningen. Det står således det enkelte realkreditinstitut frit for at
bestemme, hvilke låntyper det ønsker at tilbyde.
I forbindelse med låneudmålingen undersøger realkreditinstitutterne
også lånsøgers kreditværdighed, hvilket kan ske ved gennemgang
af regnskaber, budgetter m.v. Anses ansøgers kreditværdighed for
værende mindre god, kan det medføre afslag på lån, reservation ved
låneudmålingen eller reduktion i løbetiden på långivningen.
1.2. DLR KREDIT A/S
Organisation
DLR blev stiftet i 1960 under navnet Dansk Landbrugs Realkreditfond
og havde frem til 1. juli 2000 sit eget lovgrundlag, der begrænsede
udlånsaktiviteten til belåning af landbrugs-, skovbrugs- og gartneriejendomme.
Den 1. juli 2000 overførtes DLR til realkreditloven – nu lov om realkreditlån
og realkreditobligationer m.v. - og lov om finansiel virksomhed.
Herved blev DLR ligestillet med de øvrige realkreditinstitutter. DLRs
udlånsområde var dermed ikke længere lovmæssigt begrænset til
ejendomme, der anvendes til landbrug, skovbrug og gartneri.
Med virkning fra 1. januar 2001 blev DLR omdannet til et aktieselskab
under navnet DLR Kredit A/S. Ejerkredsen bag DLR er regionale og
lokale pengeinstitutter i Danmark.
DLRs administration er placeret i København. Til at forestå ejendomsvurderinger
for DLR er ansat en række vurderingssagkyndige.
Det er et krav, at DLRs vurderingssagkyndige som hovedregel er aktive
landmænd.

16
Rating
DLR Kredit får tildelt en årlig rating af Moody’s Investors Service. DLR
blev i september 2003 for første gang tildelt en rating. Karakteren er
Aa1 for DLRs obligationers vedkommende og A1 for DLR Kredit som
institut. Ratingen er et udtryk for DLRs kreditværdighed. De nævnte
karakterer, der er blevet bekræftet hvert år siden 2003, er de næsthøjest
opnåelige.
Långivningen
DLR yder lån til alle formål, herunder lån til nyopførelse og ombygning
af bygninger, køb af ejendom, herunder køb af tillægsjord, køb
af løsøre samt lån til omlægning af eksisterende realkreditbelåning
(konvertering) og indfrielse af sælgerpantebreve, valutalån og pengeinstitut-
og leverandørgæld. Låntagerne i DLR hæfter ikke solidarisk.
Lånegrænse
DLRs øvre lovmæssige lånegrænse er, f.s.v. angår landbrug, 70 pct.
af DLRs kontantvurdering af ejendommen forudsat, at DLR stiller
supplerende sikkerhed på mindst 10 pct. for den del af lånet, der
ligger mellem 60 og 70 pct. af ejendommens værdiansættelse. DLR
medtager ved låneudmålingen besætning, der indgår i den kontinuerlige
produktion, svarende til maksimalt 30 pct. af kontantværdien af
den faste ejendom på landbrugsejendomme.
Boligejendomme, hvorved forstås ejendomme med et areal på under
10 ha, belånes op til 80 pct.
Den maksimale lånegrænse kan forventes udnyttet fuldt ud, når ejendommens
kvalitet og lånsøgers landbrugsmæssige kvalifikationer
samt økonomien er tilfredsstillende.
Låntyper
DLR kan yde både nominallån og indekslån. Nominallån kan udbetales
både som kontantlån og obligationslån. Rentetilpasningslån (RTlån)
dog kun som kontantlån.
Da interessen for indekslån er særdeles beskeden, tilbyder DLR p.t.
ikke indekslån.
DLRs lån kan tilbydes og udbetales som annuitetslån med 4 årlige
terminer. Annuitetslån er lån med en fast ydelse, hvoraf afdraget normalt
kun udgør en beskeden andel i begyndelsen af lånets løbetid.
Omvendt er afdragets andel af ydelsen stigende gennem lånets løbetid.
Annuitetslån tilbydes med løbetider på mellem 10 og 30 år.
DLR tilbyder endvidere afdragsfrie lån både som fastforrentede og
variabelt forrentede lån. Afdragsfriheden kan gives i op til 10 år, og
under særlige omstændigheder i hele lånets løbetid.
Løbetiden på tilbudte lån vil være afstemt efter levetiden på de aktiver,
der indgår i pantegrundlaget.
En opsummering af de forskellige låntyper og deres karakteristika er
givet i tabellen på næste side.

17
Rentetilpasningslån Fastforrentet lån
Tilbydes som obligationslån Nej Ja
Maks. kurs for tilbudsgivning Ingen 100
Tilbydes som kontantlån Ja Ja
Rente Variabel Fast
Mulighed for afdragsfrihed Ja Ja
Løbetid 5-30 år 10-30 år
Indfrielse Se under afsnittet om
indfrielse af DLR-lån.
Inkonverterbart.
Maks. kurs 100. Se
endvidere afsnittet om
indfrielse af DLR-lån.
Konverterbart.
Vurdering af ejendomme
Ved vurderingen indgår, udover værdien af jord og bygninger, også
besætning. Maskiner, uhøstede afgrøder, beholdninger samt plantebestanden
i gartnerier indgår derimod ikke.
Ved lån til finansiering af en planlagt eller en igangværende investering,
herunder jordkøb og besætningsudvidelse, tages der ved vurderingen
hensyn til den merværdi, som investeringen efter gennemførelsen
skønnes at ville tilføre ejendommen.
De udarbejdede vurderingsrapporter er interne arbejdsdokumenter
i DLR.
Kreditværdighedsundersøgelse
For at skabe overblik over den hidtidige økonomi og mulighederne
for finansiering af projekterede investeringer kræver DLR - bortset fra
sager som må anses for helt problemløse - at der fremsendes regnskaber
som bilag til lånesagen. Ved afgørelse af spørgsmålet om lånsøgers
kreditværdighed spiller i øvrigt de oplysninger, som vil kunne
aflæses af tingbogsattesten, samt pengeinstituttets bemærkninger til
lånesagen en væsentlig rolle.
DLR anmoder ofte om, at der indsendes budgetter vedrørende den
fremtidige økonomi i forbindelse med nyetableringer og større investeringssager.
Det samme gælder i de tilfælde, hvor det har vist sig
vanskeligt at opnå balance i den hidtidige økonomi. Budgetterne tjener
til en generel bedømmelse af lånsøgers muligheder for at kunne
klare sig økonomisk på ejendommen.
DLR søger i hver enkelt lånesag klarhed over, om det totale finansieringsbehov
kan dækkes, da dette kan være en forudsætning for, at
DLR kan medvirke ved finansieringen. Dette krav kan opfyldes ved,
at der forelægges en samlet finansieringsplan.

18
Lånesagens gang
Ønskes lån i DLR, rettes henvendelse til lånsøgers pengeinstitutforbindelse,
der fremsender sagen til DLRs lokale vurderingssagkyndige.
Der kan også rettes henvendelse direkte til DLRs administration.
Låneansøgningen afgøres af DLRs administration eventuelt kombineret
med en forudgående besigtigelse af ejendommen.
Lånetilbud fremsendes som langt den overvejende hovedregel til
lånsøgers pengeinstitutforbindelse, der efterfølgende kontakter lånsøger
med henblik på en gennemgang af lånetilbuddet. Den nævnte
procedure kan afviges efter aftale.
Udbetaling af lån
Det tilbudte lån kan udbetales, når DLR modtager tinglyst anmærkningsfrit
pantebrev. Er der i lånetilbuddet stillet betingelser (vilkår),
skal disse være opfyldt, før lånet udbetales. Lånet kan udbetales
straks, såfremt et pengeinstitut over for DLR garanterer, at vilkårene
for lånets udbetaling opfyldes efterfølgende. Lån til en planlagt eller
en igangværende investering kan udbetales som forhåndslån, inden
investeringen er gennemført. Ved forhåndslån vil DLR normalt stille
krav om, at lånebeløbet eller en del heraf deponeres i et pengeinstitut,
indtil investeringen er gennemført og godkendt af DLRs vurderingssagkyndige.
I stedet for en deponering kan lånet udbetales,
såfremt et pengeinstitut stiller en garanti over for DLR.
Relaksation og sammenlægning
Ved relaksation, det vil sige frastykning, af en del af arealet til en
ejendom skal DLRs maksimale lånegrænse på 60 pct. (70 pct.) som
udgangspunkt fortsat overholdes (80 pct. ved boliglandbrug). En vurdering
af restejendommen kan derfor være nødvendig.
I forbindelse med sammenlægning og nedlægning af ejendomme er
DLR parat til om muligt at overføre sit lån sammen med jorden fra
den nedlagte ejendom til en anden ejendom. DLR kan også lade sit
lån forblive indestående med pant i bygningerne fra den nedlagte
ejendom samt - hvor der sker sammenlægning af ejendomme - tage
stilling til en ny indplacering af sit lån i prioritetsrækken i den sammenlagte
ejendom.
Ejerskifte
DLR-lån kan som hovedregel overtages af ejendommens nye ejer. Til
brug for afgørelse af, om DLR-lån kan overtages, vil DLR sædvanligvis
anmode køber om økonomiske oplysninger, for eksempel i form
af seneste årsopgørelser eller regnskaber.
Indfrielse af DLR-lån
DLR-lån er - bortset fra misligholdelsestilfælde - uopsigelige fra DLRs
side i hele løbetiden. Lånene forfalder dog til indfrielse ved ejerskifte,
men vil efter ansøgning normalt kunne overtages af den nye ejer.

19
Dette gælder dog som hovedregel ikke DLR-lån ydet med statssubsidier
(yngre jordbrugerlån (YJ-lån), gældssaneringslån, ”grønne” obligationslån
og visse indekserede jordbrugslån).
Reglerne for ekstraordinær (førtidig) indfrielse fra låntagers side er
forskellige afhængigt af, om der til grund for det pågældende lån er
udstedt inkonverterbare eller konverterbare obligationer. Endvidere
gælder særlige regler for RT-lån.
For lån, der er baseret på inkonverterbare DLR-obligationer, kan hel
eller delvis ekstraordinær indfrielse, herunder indfrielse eller nedbringelse
ved ejerskifte eller misligholdelse, kun ske med obligationer af
samme serie og rentefod som de, der ligger til grund for det pågældende
lån. Da der for indekserede jordbrugslån kan gælde særlige
regler ved ekstraordinær indfrielse, er reglerne for indekslån omtalt
separat nedenfor.
Der er for inkonverterbare lån udbetalt før 6/4 1995 etableret en ordning,
hvorefter et inkonverterbart lån kan indfries via Økonomistyrelsen
på nærmere fastlagte vilkår. Ordningen omfatter ikke ”grønne” obligationslån
og indekslån.
For lån, der er baseret på konverterbare DLR-obligationer, kan låntager
ligeledes indfri lånet helt eller delvis ekstraordinært med obligationer,
jævnfør den ovenfor beskrevne fremgangsmåde for inkonverterbare
obligationer.
Lån baseret på konverterbare obligationer kan endvidere opsiges til
hel eller delvis ekstraordinær indfrielse til kurs pari (kurs 100) eller en
anden forud fastsat indfrielseskurs (garantilån kurs 105) med det i
pantebrevet fastsatte varsel til en obligationstermin.
Realkreditlån med en hovedstol på over 3 mio. kr., der udbetales til
en kurs over pari (eller en anden forud fastsat indfrielseskurs), kan
ikke opsiges til pari-indfrielse (eller til indfrielse til en anden forud
fastsat indfrielseskurs) til en termin, der ligger tidligere end 12 måneder
efter lånets udbetaling.
Lånet vil dog altid kunne indfries til pari (eller en anden forud fastsat
indfrielseskurs), hvis ejendommen skifter ejer, eller ejendommen går
på tvangsauktion.
Særligt om indfrielse af RT-lån
RT-lån er ydet på basis af inkonverterbare obligationer og kan som
udgangspunkt kun indfries helt eller delvist ved opkøb og indlevering
af de bagvedliggende obligationer til DLR. Indfrielse eller nedbringelse
ved indlevering af obligationer kan imidlertid ikke ske i december måned
forud for en rentetilpasning.
RT-lån kan dog indfries helt eller delvist til kurs 100 forud for enhver refinansiering
af restgælden. Dette forudsætter, at lånet skriftligt opsiges
over for DLR senest den 30. november forud for rentetilpasningen.
Herudover kan RT-lån indfries gennem straksindfrielse til kurs 100
(pari-straksindfrielse), såfremt der er under 12 måneder til næste rentetilpasning.

20
Ved pari-straksindfrielse skal låntager betale renter frem til næste
rentetilpasning. Til gengæld modtager låntager en rentegodtgørelse
som følge af, at DLR modtager provenuet til indfrielse af RT-lånet, før
DLR skal anvende provenuet til indløsning af de udstedte obligationer,
der ligger til grund for RT-lånet. Størrelsen af rentegodtgørelsen
fastsættes af DLR.
Særligt om ekstraordinær indfrielse af jordbrugslån
De nærmere regler for indfrielse af jordbrugslån afhænger af, om
jordbrugslånet er tilbudt og udbetalt efter regler, der gjaldt før eller
efter den 16. juni 1990.
a) Jordbrugslån tilbudt og udbetalt efter regler, der gjaldt før den
16. juni 1990
1. Jordbrugslån, der ikke er ydet under refinansieringsordningen
Udover misligholdelsestilfælde forfalder jordbrugslån reelt til indfrielse
ved ejerskifte.
Ekstraordinær indfrielse sker som hovedregel ved opkøb af de bagvedliggende
obligationer til markedskurs med efterfølgende indlevering
af obligationerne til DLR.
Hvis den førtidige indfrielse skyldes ejerskifte, kan de bagvedliggende
obligationer indfries med et kontant beløb, der svarer til den indeksregulerede
obligationsrestgæld opgjort til kurs 100 - dog forudsat, at
en ny ejer optager et nyt realkreditlån til indfrielse af jordbrugslånet.
2. Jordbrugslån tilbudt og udbetalt i henhold til refinansieringsordningen
for jordbrugserhvervenes gæld
Generelt gælder – uanset optagelsestidspunktet for jordbrugslånet
– at jordbrugslån ydet inden for rammerne af ”refinansieringsordningen
for jordbrugserhvervenes gæld” forfalder til indfrielse
• ved ejerskifte. Ved overdragelse af en anpart af ejendommen forfalder
en hertil svarende del af refinansieringslånet til indfrielse
• ved bortforpagtning af ejendommen
• ved bortforpagtning af en del af ejendommen, ved en reduktion
af besætningen eller en mindre intensiv udnyttelse af jorden
m.v., hvorved der sker en så væsentlig indskrænkning af produktionsgrundlaget,
at refinansieringsordningens krav vedrørende arbejdsindsats
ikke længere er opfyldt.
Ekstraordinær indfrielse kan kun ske ved opkøb af de bagvedliggende
obligationer til markedskurs med efterfølgende indlevering af
obligationerne til DLR.
Fra ovennævnte gælder dog den undtagelse, at 30-årige jordbrugslån
i forbindelse med ejerskifte kan indfries med et kontantbeløb, der
svarer til den indekserede obligationsrestgæld opgjort til kurs 100
- forudsat at en ny ejer optager et nyt realkreditlån til indfrielse af
jordbrugslånet.

21
b) Jordbrugslån tilbudt og udbetalt efter regler gældende fra den
16. juni 1990 og senere
For disse jordbrugslån gælder de almindelige indfrielsesregler for
DLR-lån, det vil sige, at lån – bortset fra misligholdelse – er uopsigelige
fra DLRs side i hele løbetiden. Jordbrugslån forfalder til indfrielse
ved ejerskifte, men vil efter ansøgning kunne overtages af den nye
ejer. Hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af jordbrugslånet, herunder
ved ejerskifte, skal altid ske gennem opkøb og indlevering til DLR
af de bag jordbrugslånet udstedte jordbrugsobligationer.
2. PENGEINSTITUTTER
Primo 2009 eksisterede 142 selvstændige pengeinstitutter i
Danmark, der beskæftigede 44.000 medarbejdere (primo 2008).
Antalsmæssigt udgør sparekasserne hovedparten af pengeinstitutterne.
Sammenslutningen Danske Andelskasser – som består af 22
andelskasser – medregnes som ét pengeinstitut.
Indtil 1988 skulle banker være organiseret som aktieselskaber, mens
sparekasser skulle være organiseret som selvejende institutioner,
hvis overskud skulle henlægges eller efter nærmere bestemmelser
anvendes til almennyttige formål. Ved en ændring af bank- og sparekasseloven
i december 1988 fik sparekasserne mulighed for at omdanne
sig til aktieselskaber.
En væsentlig forskel mellem at være organiseret som selvejende institution
og aktieselskab er forskellen i muligheden for at fremskaffe
egenkapital. Selvejende institutioner har mulighed for at fremskaffe
kapital via egenkonsolidering og tegning af garantbeviser, mens aktieselskaber
udover egenkonsolidering kan fremskaffe kapital ved offentlig
tegning af aktier.
Udenlandske pengeinstitutter har også mulighed for at udbyde finansielle
ydelser på det danske marked. Primo 2009 havde 13 udenlandske
pengeinstitutter etableret sig i Danmark. På samme tidspunkt
havde en række danske pengeinstitutter etableret sig i udlandet gennem
datterselskaber eller afdelinger.
Rammerne for pengeinstitutternes virksomhed er fastsat i lov om finansiel
virksomhed. Pengeinstitutternes aktivitetsområde fremgår af
et bilag til loven og omfatter blandt andet ind- og udlån, betalingsformidling,
udstedelse og administration af betalingsmidler, sikkerhedsstillelse
og garantier, medvirken ved emission af værdipapirer og
tjenesteydelser, rådgivning og pengeformidling. Pengeinstitutterne er
sammen med den danske stat og en række nærmere afgrænsede
kreditinstitutter eneberettiget til ved henvendelse til offentligheden at
tilbyde sig som modtager af indlån. Finanstilsynet fører tilsyn med, at
pengeinstitutterne driver virksomhed inden for rammerne af lov om
finansiel virksomhed.

22
Pengeinstitutternes placering i landbrugsfinansieringen består overvejende
i at yde korte kreditter, f.eks. driftskreditter, byggekreditter
og kontraktfinansiering, mens långivning med længere løbetid, f.eks.
anlægsfinansiering, i højere grad varetages af realkreditinstitutterne.
Pengeinstitutterne vil ofte dække det lånebehov, der opstår som følge
af f.eks. byggeri ved en midlertidig finansiering, for så senere at
medvirke ved fastlæggelsen af den endelige finansiering, der hovedsagelig
vil bestå af realkreditlån.
Også midlertidige lånebehov som følge af periodiske likviditetsændringer
dækkes som regel gennem pengeinstitutterne. Pengeinstitutterne
vil som led i kreditgivningen sædvanligvis anmode om regnskabs- og
budgetmateriale.
Udover lån med kort løbetid yder pengeinstitutterne faste prioritetslån
f.eks. i forbindelse med etablering. Oftest har låntager over
en årrække præsteret en forudgående opsparing i form af f.eks. en
etableringskonto, som så giver adgang til et lån, hvis størrelse står
i forhold til den foretagne opsparing. Størrelsen af den sikkerhed,
som låntager kan stille over for pengeinstituttet, kan ligeledes påvirke
størrelsen af pengeinstitutlånet. Pengeinstitutterne har mulighed for
at udvise en betydelig grad af smidighed ved fastsættelse af lånets
størrelse og løbetid, således at kreditgivningen i videst mulig omfang
tilpasses den enkeltes behov.
Renten på lån i banker og sparekasser er normalt variabel, og ofte
kræves, at låntager stiller en eller anden form for sikkerhed. Som
sikkerhed for lån bliver der ofte tinglyst ejerpantebreve og skadesløsbreve
i ejendommen. Såfremt den tinglyste sikkerhedsstillelse ikke
anses for tilstrækkelig, kan den suppleres med kaution eller anden
form for sikkerhed, f.eks. deponering af værdipapirer. Pengeinstitutlån
forfalder så godt som altid til indfrielse ved ejerskifte.
2.1. OPTAGELSE AF LÅN I FREMMED VALUTA (valutalån)
Både private og erhvervsdrivende kan optage lån i fremmed valuta
uanset låneformålet. Der gælder ingen restriktioner med hensyn til
løbetid, afdragsprofil og førtidsindfrielse.
Valutalån ydes af både danske og udenlandske pengeinstitutter.
Danske pengeinstitutter formidler ofte valutalån hos udenlandske
pengeinstitutter, og det danske pengeinstitut stiller i den forbindelse
almindeligvis garanti over for den udenlandske långiver.
Efter euroens indførelse 1. januar 1999 tilbyder realkreditinstitutterne
lån i euro.
Terminsydelser og kursrisiko
Pengeinstitutternes valutalån etableres sædvanligvis med variabel
rente, og således at renten f.eks. fastsættes for en periode på typisk
1, 3, 6 eller 12 måneder ad gangen (roll-over basis), men valutalån

23
kan også være med fast rente i hele lånets løbetid. Løbetiden er typisk
op til et år med mulighed for løbende forlængelse. Til valutalån
er ofte knyttet en mulighed for at ændre lånevaluta ved indgangen til
en ny renteperiode (multi-currency lån). De fastforrentede valutalån
kan normalt ikke omlægges til en anden valuta og kan sædvanligvis
ikke indfries førtidigt.
Renteomkostninger ved valutalån består af en basisrente, en rentemarginal
samt en eventuel garantiprovision. Basisrenten er udtryk
for långivers refinansieringsrente på låneoptagelsestidspunktet i den
valuta, hvori lånet optages. Rentemarginalen indeholder långivers
fortjeneste og afdækning af risiko. Hvis et dansk pengeinstitut fungerer
som formidler af valutalånet mellem kunden og et udenlandsk
pengeinstitut, skal der endvidere udredes en garantiprovision til det
danske pengeinstitut, hvis det stiller garanti over for den udenlandske
långiver. Garantiprovisionen og rentemarginalen varierer bl.a. efter
størrelsen af det formidlede lån, den stillede sikkerhed og lånets
løbetid.
Valutalånet skal tilbagebetales i udenlandsk valuta, hvilket oftest
medfører en kursgevinst eller et kurstab for låntager i forhold til danske
kroner.
Der er mulighed for kurssikring gennem indgåelse af terminsforretninger.
Dette sker ved at købe valuta til senere levering til brug for betaling
af skyldige beløb. Terminsforretninger kan indgås for kortere eller
længere perioder og herved tilpasses løbetiden for den forpligtelse,
der ønskes kurssikret. Prisen for kurssikring - terminspræmien, der
kan være positiv eller negativ - vil i praksis udligne rentefordelen ved
valutalånet i forhold til et lån i danske kroner. Det skal tilføjes, at der
gennem anvendelse af andre finansielle instrumenter på markedet er
mulighed for løbende at foretage dispositioner vedrørende allerede
optagne valutalån som f.eks. omlægning fra variabel til fast rente og
vice versa samt valutaomlægninger. Sådanne dispositioner vil kunne
foretages ved anvendelse af bl.a. FRA’s (Forward Rate Agreements)
og rente- og valutaswaps, som kan indgås i pengeinstitutterne.
Beskatningsmæssige forhold
Renteudgifter på valutalån er fradragsberettigede efter samme regler
som på almindelige lån.
Kursgevinst/kurstab på valutalån, herunder lån i euro medregnes til
indkomsten. Dette gælder, uanset om lånet har tilknytning til en erhvervsvirksomhed
eller ej, jævnfør afsnit om kursgevinstbeskatning.
Gevinst/tab på terminsforretninger vedrørende valutalån beskattes
efter de regler, som ligeledes er anført i afsnittet om kursgevinstbeskatning.

24
3. PANTEBREVE, INDKØBSFORENINGER, KREDITAFTALER M.V.
Udover finansieringsmulighederne i realkredit- og pengeinstitutter
eksisterer en række andre finansieringsmuligheder for landbruget.
Det er overvejende kortfristede finansieringsformer vedrørende finansiering
af løsøre og varer, men også sælgerpantebreve har nogen
– om end begrænset – udbredelse ved landbrugsfinansieringen.
De væsentligste af disse finansieringsformer er nærmere beskrevet
i de følgende afsnit.
3.1. SÆLGERPANTEBREVE
Behovet for sælgerpantebreve
Sælgerpantebreve har i en årrække haft en begrænset anvendelse
i landbrugsfinansieringen. Efterfinansieringen er i stedet som oftest
sket ved optagelse af pengeinstitutlån. Finanskrisen må dog forventes
fremover at medføre en stigende anvendelse af sælgerpantebreve
som led i finansieringen af ejendomsoverdragelser.
Sælgerpantebrevet må ikke forveksles med ejerpantebrevet, som
ejeren af en ejendom kan udstede til sig selv med pant i ejendommen
og derefter udlevere til f.eks. et pengeinstitut som sikkerhed for
lån. I modsætning hertil udstedes sælgerpantebrevet af køberen af
en ejendom til sælgeren som delvis berigtigelse af købesummen.
Ejendomshandler finansieres sædvanligvis ved:
1. overtagelse af allerede indestående realkreditlån i
ejendommen,
2. optagelse af nye realkreditlån,
3. evt. et yngre jordbrugerlån (YJ-lån). Se afsnit om lån til yngre
jordbrugere,
4. en kontant udbetaling og
5. en eventuel restkøbesum, der eventuelt berigtiges ved et sælgerpantebrev.
Realkreditinstitutterne, herunder DLR Kredit, har mulighed for sammenlagt
at dække 70% af købesummen (for ejendomme under 10
ha, hvor erhvervsudnyttelsen ikke er af afgørende betydning, dog
indtil 80%). Den kontante udbetaling tilvejebringes gennem egen
opsparing, pengeinstitutlån m.v.
Der er ikke et fast regelsæt for udformningen af sælgerpantebreve.
Sælger og køber af en ejendom kan således frit aftale indholdet i
et sælgerpantebrev. Dog skal visse formkrav være opfyldt, for at et
sælgerpantebrev kan tinglyses.
I det følgende er der søgt redegjort for de forhold, som parterne bør
være opmærksomme på ved etableringen af et sælgerpantebrev.

25
Afdrags- og rentevilkår
Løbetiden på sælgerpantebreve i landbrugsejendomme ligger som
hovedregel mellem 15-25 år. Afdragsbetingelserne kan aftales frit.
Uanset om der er tale om frie handler eller familiehandler, må det
tilrådes at få pantebrevsvilkårene lagt fast inden indgåelsen af købsaftalen.
Med henblik på at undgå, at erhververen af et sælgerpantebrev
kommer til at betale skat af en eventuel kursgevinst, skal renten på
sælgerpantebrevet overholde ”mindsterentebestemmelserne” på
udstedelsestidspunktet (se afsnittet om kursgevinstbeskatning).
Renten aftales ofte som en fast rente for hele løbetiden. Kun sjældent
aftales en variabel rente.
Rykningsklausuler
Såfremt køber ved udformningen af sælgerpantebrevet sikrer, at
dette rykker for lån til bygningsinvesteringer, jordkøb m.v. efter for
begge parter rimelige regler, kan oprettelse af et sælgerpantebrev
være en hensigtsmæssig finansieringsform. I modsat fald kan et
sælgerpantebrev let komme til at virke som en ”spærreprioritet”,
som vanskeliggør finansiering af nybyggeri og jordkøb.
Det tilrådes derfor, at der i sælgerpantebrevet indsættes bestemmelser
om, at der med prioritet forud for pantebrevet kan tinglyses
realkreditlån og eventuelt pengeinstitutlån, når sådanne lån anvendes
til jordkøb, bygningsinvesteringer eller andre faste installationer.
Sædvanligvis rykker pantebrevet ikke for lån til besætningsudvidelser,
idet bestemmelser herom kan medføre en forringelse af pantebrevets
værdi.
Det er vigtigt nøje at overveje bestemmelser om disse forhold i pantebrevet
for at varetage såvel debitors som kreditors interesser.
Med henblik på omprioritering er det hensigtsmæssigt, at der i pantebrevet
tilføjes en bestemmelse om tilbagerykning for realkredit- og
pengeinstitutlån mod, at provenuet anvendes til indfrielse eller ekstraordinær
nedbringelse af foranstående lån.
Ejerskifte
Private pantebreve forbliver indestående i ejendommen i tilfælde
af salg af ejendommen, medmindre det i pantebrevet er anført, at
det forfalder til indfrielse i forbindelse med salg. Eventuelt kan det
aftales, at der ved salg forfalder et ejerskifteafdrag, det vil sige et
ekstraordinært afdrag på restgælden - enten i form af et fast ejerskifteafdrag
eller en procentdel af restgælden. En bestemmelse om
ydelsesnedsættelse ved betaling af ekstraordinære afdrag bør under
alle omstændigheder tilføjes, således at lånets løbetid forbliver
uændret.
Restgælden på et privat pantebrev forfalder normalt ikke til indfrielse
i tilfælde af tvangsauktion over ejendommen, men det kan dog indføjes
som et særligt vilkår.

26
Indfrielse
Et privat pantebrev bør altid indeholde bestemmelser om, at debitor
til enhver tid har ret til at indfri restgælden. Herved har debitor mulighed
for at drage fordel af et rentefald. Indfrielse i utide kan endvidere
være nødvendig for at få finansieringen bragt på plads i forbindelse
med et efterfølgende større investeringsprojekt.
Er der udstykningsmuligheder i ejendommen, er det hensigtsmæssigt,
at der i pantebrevet optages bestemmelse om, hvor meget der
skal betales i ekstraordinært afdrag, f.eks. pr. udstykket grund, idet
den private kreditor i modsat fald kan være berettiget til at kræve
hele pantebrevet indfriet ved udstykning.
Betaling af terminsydelser
Såfremt terminsydelserne ikke betales rettidigt, kan kreditor forlange
pantebrevet indfriet. Det er dog en betingelse, at kreditor forinden
skriftligt har fremsendt et påkrav.
3.2. HØSTPANTEBREVE
Et høstpantebrev er et pantebrev, som med fortrinsret giver pant i
en landbrugsejendoms afgrøder. Høstpanthaveren, der således ikke
har pant i ejendommen, skal derfor betales, før ejendommens panthavere
kan tilegne sig ejendommens afgrøder.
Pantsætning af en ejendoms afgrøder ved et høstpantebrev kan ske
i forbindelse med indkøb af:
1. sædekorn,
2. læggekartofler,
3. stikløg,
4. markfrø og grøntsagsfrø,
5. småplanter af 1-årige grøntsager til plantning,
6. handelsgødning,
7. voksemedier,
8. bekæmpelsesmidler, hvis formål er beskyttelse eller fremme af
høsten,
9. flydende og fast brændsel til opvarmning af væksthuse med
1-årige grøntsager.
Udover købesummen for de anførte rå- og hjælpestoffer kan indregnes
alle afgifter samt sædvanlige leverings- og udbringningsomkostninger.
Eksempelvis kan således omkostninger ved nedfældning
af ammoniak medtages under høstpantebrevet, mens dette ikke er
tilfældet, for så vidt angår almindeligt maskinstationsarbejde, såsom
såning, høst m.v.
Et høstpantebrev kan oprettes af både en ejer og en forpagter af en
landbrugsejendom.

27
De indkøbte rå- og hjælpestoffer må alene anvendes på den ejendom,
som høstpantebrevet er oprettet i, hvilket der skal afgives en
erklæring om i pantebrevet.
Afgrøder, som er omfattet af et høstpantebrev, må ikke overdrages
uden forudgående samtykke fra høstpanthaveren, ligesom afgrøderne
ej heller uden høstpanthaverens samtykke må anvendes til
opfodring i et omfang, der indebærer, at der ikke længere er dækning
for gælden ifølge høstpantebrevet.
Høstpantebreve, der skal oprettes på en speciel pantebrevsformular,
tinglyses efter reglerne for tinglysning af underpant i løsøre. Såfremt
pantsætter ejer ejendommen, skal der tillige foretages en notering
om høstpantebrevet på ejendommens blad i tingbogen. Høstpantebrevet
skal anmeldes til tinglysning senest 2 uger efter den i pantebrevet
angivne dato for første leverance.
Høstpantebreve kan oprettes hele året. Panteretten, der vedrører
leverancer i tiden 1/1 til 31/7, omfatter alle afgrøder, der høstes på
ejendommen det pågældende år, mens panteretten, der vedrører
leverancer i tiden 1/8 til 31/12, omfatter alle afgrøder, der høstes det
følgende år.
Høstpantebreve forfalder til indfrielse den 1/10 i det år, hvor de pantsatte
afgrøder høstes. Fortrinsretten bortfalder, såfremt der ikke inden
den førstkommende 1/1 efter forfaldsdagen er indgivet begæring
til fogedretten om foretagelse af udlæg i afgrøderne.
3.3. KREDITAFTALER MED EJENDOMSFORBEHOLD
Løbetiden for kreditaftaler varierer i almindelighed fra 1 ⁄2 til 5 år. Når
sælger har taget ejendomsforbehold over den leverede genstand,
bevarer sælgeren ejendomsretten til det solgte, indtil alle betalinger
har fundet sted. Sælger har derfor ifølge kreditaftaleloven mulighed
for at tage genstanden tilbage, såfremt køberen ikke overholder de
betalingsbetingelser, der er fastsat i købekontrakten.
Det er en betingelse for ejendomsforbeholdets gyldighed, at det er
aftalt senest ved varens levering.
Når der er tale om salg af genstande med ejendomsforbehold bestemt
til anvendelse i en erhvervsvirksomhed, herunder genstande til
brug for landbrugsvirksomhed, er det ikke en betingelse for gyldigheden
af ejendomsforbeholdet, at en vis del af købesummen erlægges,
inden genstanden overgives til køberen. Det er således muligt
i forbindelse med et salg af en genstand med ejendomsforbehold til
en landmand at aftale, at hele købesummen skal erlægges i et eller
flere afdrag, efter at genstanden er overgivet til landmanden.

3.4. LEASING
28
Leasing er en finansieringsform, hvor ejeren af et aktiv mod betaling
stiller aktivet til rådighed for en bruger i en bestemt periode. Der kan
ikke opstilles faste kriterier for den tidsmæssige udstrækning af leasingperioden,
idet denne typisk vil afvige fra genstand til genstand
og fra aftale til aftale.
En leasingaftale oprettes ofte gennem forhandleren af det pågældende
aktiv, idet denne i givet fald formidler kontakten til et leasingselskab.
Det er herefter leasingselskabet, der køber aktivet og
overlader brugsretten hertil til landmanden, der som modydelse
yder en betaling i form af en leasingafgift. Den samlede leasingafgift
beregnes ud fra leasinggivers samlede investering, der består af købesummen,
renteomkostninger, risikoafdækning, avance m.v. Yderligere
beløb, der kan indgå i leasingafgiften, er forsikringspræmier,
vedligeholdelse etc.
Ved leasingaftalens udløb skal leasingtageren som hovedregel levere
det leasede tilbage til leasinggiver, men der kan i stedet være
aftalt andre varianter, herunder at leasingtager har køberet til den
leasede genstand, eventuelt til en på forhånd aftalt pris, der modsvarer
handelsværdien ved leasingaftalens udløb (scrapværdien).
Leasingtager har fuld skattemæssig fradragsret for leasingafgiften.
3.5. LEVERANDØRKREDIT
Landbrugets leverandørgæld udgør et betydeligt beløb. Leverandør -
kredit anvendt til udligning af svingninger i landmandens likviditet
forekommer at være en smidig finansieringsform. Det er endvidere
muligt i en del tilfælde at opnå kredit mod ejendomsforbehold i besætning
eller som forskud på senere leverance af bestemte varer. I
hovedsagen er der tale om følgende kategorier:
Svin:
Slagterierne finansierer indkøb af smågrise på kontrakt. Dyrene skal
af kreditor kunne identificeres (f.eks. ved øremærkning) som betingelse
for, at ejendomsforbeholdet er gyldigt stiftet.
Kreaturer:
Landboauktionerne og en del handelsmænd sælger kreaturer på
kontrakt med ejendomsforbehold. Dyrene skal af kreditor kunne
identificeres som betingelse for, at ejendomsforbeholdet er gyldigt
stiftet.
Fjerkræ:
I fjerkræsektoren findes ordninger, som indebærer, at spørgsmålet
om finansiering af besætnings- og foderkøb delvis er overladt til andre
end landmanden.

29
Andre produkter:
En del aftagere af frø, sukkerroer og andre specialafgrøder yder forskud
på betaling af produkter, der er omfattet af en leveringskontrakt.
Det samme gælder inden for pelsdyrområdet, hvor Copenhagen Fur
Center har ordninger, hvorefter pelsdyravlerne modtager forskudsbetaling
på skind.
Indsættes besætning med ejendomsforbehold, reduceres mulighederne
for optagelse af realkreditlån som udgangspunkt.
Leverandørkreditter kan være en relativ dyr finansiering, og man skal
derfor være opmærksom på omkostningerne – renter og gebyrer –
sammenlignet med andre former for driftsfinansiering.
3.6. INDKØBSFORENINGER
Der eksisterer fortsat i regi af landbrugets organisationer en kreds
af indkøbsforeninger, som efter nærmere bestemte retningslinier kan
yde lån til finansiering af husdyr samt landbrugsmaskiner/ -redskaber.
Se bl.a. www.danskeindkobsforeninger.dk. Foreningerne har i de
senere år dog fået en reduceret praktisk betydning for den samlede
finansiering af dansk landbrug.
4. LÅN MED STATSGARANTI M.V.
Den danske stat har gennem tiderne medvirket ved forskellige finansieringsordninger
for landbruget. Der har dels været tale om ordninger
til afhjælpning af finansielle problemer i landbruget, dels ordninger
med henblik på at yde økonomisk hjælp ved førstegangsetablering
og erhvervelse af suppleringsjord. De ordninger, der fortsat kan have
relevans, gennemgås i nærværende kapitel.
Det bemærkes, at ”Yngre jordbrugere”-låneordningen er den eneste
statsstøttede finansieringsordning, der fortsat er åben for långivning.
De øvrige ordninger er lukkede for nyudlån og har således mest relevans
i forbindelse med ejendomme, der er behæftet med sådanne
lån.
4.1. STATSGARANTI FOR LÅN TIL YNGRE JORDBRUGERE
(YJ-LÅN)
YJ-lån ydes med baggrund i lov nr. 338 af 17. maj 2000 om støtte
til udvikling af landdistrikterne (landdistriktsstøtteloven), ændret
ved lov nr. 405 af 1. juni 2005, lov nr. 316 af 31. marts 2007, lov
nr. 523 af 6. juni 2007 og lov nr. 487 af 17. juni 2008. Ordningen
administreres af Økonomistyrelsen, som yder statsgaranti for lånet.

30
Med baggrund i statsgarantien kan der optages lån i følgende realkreditinstitutter:
• DLR Kredit A/S
• Nordea Kredit A/S
• Nykredit A/S
• Realkredit Danmark A/S
Ansøgning om statsgaranti for YJ-lån til førstegangsetablerede skal
indsendes til Økonomistyrelsen, inden ansøger fylder 40 år og senest
10 måneder efter, at ansøger har erhvervet en jordbrugsbedrift.
Ved erhvervelsestidspunktet forstås overtagelsesdagen i henhold
til adkomstdokumentet. Ansøgningsskemaet skal attesteres af en
særlig sagkyndig, der er godkendt af FødevareErhverv.
Ved førstegangsetablering forstås, at jordbrugere ikke tidligere som
ejer har drevet nogen del af en jordbrugsbedrift.
YJ-lån ydes som 20-årige annuitetslån med 4 årlige terminer. YJ-lån
kan ydes som fastforrentede lån (kontantlån eller obligationslån) eller
som rentetilpasningslån (kontantlån). YJ-lån kan ydes i danske
kroner eller i euro. Det er ikke muligt at opnå YJ-lån som afdragsfrie
lån.
Låntager skal i lånets løbetid betale en risikopræmie til statskassen
på 0,40 pct. p.a. af lånets restgæld.
YJ-lån udmåles som 20 pct. af den del af udmålingsgrundlaget, der
overstiger 500.000 kr. Lånet kan højst udmåles af 24.500.000 kr. Det
maksimale YJ-lån udgør således 4.900.000 kr.
Udover YJ-lånet kan der ydes et YJ-tillægslån. Baggrunden herfor
er, at afkoblingen af EU’s landbrugsstøtte med virkning fra 1. januar
2005 isoleret set betyder en reduktion af realkreditinstitutternes vurdering
og dermed låneudmålingen.
YJ-tillægslån udmåles som 90 pct. af værdien af betalingsrettighederne,
dog kun 70 pct., hvis realkreditinstituttets vurdering af jordbrugsbedriften
er højere end den kontante handelspris. YJ-tillægslånet
skal udgøre mindst 200.000 kr.
Bevilgede YJ-lån og YJ-tillægslån kan lægges sammen og udbetales
som ét lån. Lånene kan tilsammen højst udgøre 30 pct. af jordbrugsbedriftens
kontantværdi. Ved denne beregning kan værdiansættelsen
højst indgå med 25 mio. kr., og YJ-tillægslånet kan således maksimalt
udgøre 2.600.000 kr.
YJ-lån skal indplaceres inden for 95 pct. og YJ-tillægslån inden for
100 pct. af den af ejendommenes kontantværdi, opgjort ved en aktuel
vurdering foretaget af det långivende realkreditinstitut.
Såfremt der er givet tilladelse til, at jordbrugsbedriften indgår i et
driftsfællesskab, kan der i særlige tilfælde gives tilladelse til, at YJlån
opnår pantesikkerhed udover 95 pct. af ejendommenes kontantværdi
på betingelse af, at lånet sammenlagt er placeret inden for 95
pct. af kontantværdien af de ejendomme, der indgår i driftsfællesskabet.

31
Betingelser for at opnå YJ-lån (og dermed YJ-tillægslån) med
statsgaranti:
Det er en betingelse, at jordbrugeren
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
er under 40 år
erhverver en jordbrugsbedrift, herunder en anpart på mindst
20 pct. af en jordbrugsbedrift
opfylder et uddannelseskrav
opfylder et egenkapitalkrav
ved budgetter godtgør økonomisk overlevelsesevne
er beskæftiget på jordbrugsbedriften mindst 833 timer pr.
år opgjort på grundlag af normtimesatser
driver bedriften for egen regning og risiko.
Det er endvidere en betingelse, at jordbrugsbedriften
8. er økonomisk levedygtig,
9. har et arbejdskraftbehov på mindst 833 timer pr. år opgjort på
grundlag af normtimesatser.
Uddannelseskrav
Hvis bedriften overvejende agtes anvendt til landbrug, skal ansøger
have gennemført en af nedennævnte uddannelser:
1. produktionslederuddannelsen i den erhvervsfaglige fællesindgang
dyr, planter og natur,
2. virksomhedslederuddannelsen i den erhvervsfaglige fællesindgang
dyr, planter og natur,
3. agrarøkonomuddannelsen i den erhvervsfaglige fællesindgang
dyr, planter og natur,
4. driftslederuddannelsen (grønt bevis),
5.
6.
7.
8.
9.
10.
agrarøkonomuddannelsen samt have gennemført mindst 17
måneders erhvervsmæssig beskæftigelse, der kan godkendes
efter reglerne for praktik i forbindelse med uddannelsen til faglært
landmand,
jordbrugsteknikeruddannelsen i retning af landbrugstekniker
samt have gennemført en erhvervsmæssig beskæftigelse, som
anført under 5,
jordbrugsteknologuddannelsen samt have gennemført praktik
som anført under 5,
agronom- eller jordbrugsøkonomuddannelsen eller bachelor-
uddannelsen inden for disse uddannelser samt havde gennemført
praktik som anført under 5,
landbrugsteknikeruddannelsen samt have gennemført praktik
som under 5,
landmandsuddannelsen (det grønne bevis), som den var fastlagt
af Dansk Landbrug.

32
Hvis bedriften overvejende agtes anvendt til frilandsgartneri, planteskole,
frugtavl eller bæravl, skal ansøger have gennemført
11. produktionsgartneruddannelsen i den erhvervsfaglige fællesindgang
dyr, planter og natur,
12. produktionslederuddannelsen samt have gennemført mindst
17 måneders erhvervsmæssig beskæftigelse, der kan godkendes
efter reglerne for praktik i forbindelse med uddannelsen til
produktionsgartner,
13. hortonomuddannelsen eller bacheloruddannelsen inden for
denne uddannelse samt have gennemført praktik som anført
under 12,
14. jordbrugsteknologuddannelsen samt have gennemført praktik
som anført under 12,
15. jordbrugsteknikeruddannelsen i retningen gartneritekniker
samt have gennemført praktik som anført under 12,
16. gartneruddannelsen (gartnerfagets grønne bevis), som den var
fastlagt af Dansk Erhvervsgartnerforening.
Hvis bedriften overvejende agtes anvendt til væksthusgartneri, skal
ansøger have gennemført
17. væksthusgartneruddannelsen i den erhvervsfaglige fællesindgang
dyr, planter og natur,
18. produktionslederuddannelsen samt have gennemført mindst
17 måneders erhvervsmæssig beskæftigelse, der kan godkendes
efter reglerne for praktik i forbindelse med uddannelsen til
væksthusgartner,
19. hortonomuddannelsen eller bacheloruddannelsen inden for
denne uddannelse samt have gennemført praktik som anført
under 18,
20. jordbrugsteknologuddannelsen samt have gennemført praktik
som anført under 18,
21. jordbrugsteknikeruddannelsen i retning af gartneritekniker
samt have gennemført praktik som anført under 18,
22. gartneruddannelsen (gartnerfagets grønne bevis), som den var
fastlagt af Dansk Erhvervsgartnerforening.
Uddannelseskravene anses for opfyldt, hvis ansøger har gennemgået
en tilsvarende uddannelse i et af Det Europæiske Økonomiske
Samarbejdsområdes øvrige medlemslande.
Der kan gøres undtagelser fra ovennævnte krav, når helt særlige
omstændigheder taler derfor, herunder hvis ansøger er blevet forhindret
i at fuldføre uddannelsen.
Hvis ansøger har etableret sig på en bedrift, inden uddannelsen er
helt afsluttet, og særlige omstændigheder taler derfor, kan der gøres
undtagelse fra ovennævnte krav, dog højst for en periode på 2
år fra indgivelse af ansøgningen om statsgaranti for lån. Lånet kan
udbetales mod pengeinstitutgaranti for indfrielse af lånet, hvis uddannelseskravet
ikke er opfyldt inden udløbet af den meddelte frist.

33
Egenkapital
Ansøgers egenkapital skal udgøre mindst 4 pct. af udmålingsgrundlaget.
For ansøgere, der har gennemført en overbygningsuddannelse,
jævnfør nedenfor, skal egenkapitalen udgøre mindst 2 pct. af udmålingsgrundlaget.
Hvis bedriften overvejende agtes anvendt til landbrug, skal ansøger
1) have gennemført udvidet driftslederuddannelse (grønt diplom),
2) opfylde et af de under uddannelseskrav punkt 2, 3, 5, 6, 7, 8
eller 9 anførte krav.
3) have gennemført uddannelsen ”grønt diplom”, som den var
fastlagt af Dansk Landbrug, Danmarks Landboungdom og De
danske Landbrugsskoler.
Hvis bedriften overvejende agtes anvendt til frilandsgartneri, planteskole,
frugtavl, bæravl eller væksthusgartneri, skal ansøger opfylde
et af de under uddannelseskrav punkt 13, 14, 15, 19, 20 eller 21
anførte krav.
Ovennævnte uddannelseskrav anses for opfyldt, hvis ansøger har
gennemgået en tilsvarende uddannelse i et af Det Europæiske Økonomiske
Samarbejdsområdes øvrige medlemslande.
Egenkapitalen skal dokumenteres ved ansøgers nettoformue opgjort
ved en status på et opgørelsestidspunkt, der højst kan ligge 12
måneder forud for ansøgningstidspunktet.
Der skal udarbejdes en aktuel status, hvis der siden opgørelsestidspunktet
er sket væsentlige ændringer i ansøgers nettoformue,
og disse væsentlige ændringer ikke skyldes udgifter i forbindelse
med køb af landbrugsbedriften m.v., investeringer eller sædvanlige
dispositioner i forbindelse med driften af jordbrugsbedriften.
Status skal omfatte samtlige ansøgers aktiver og gældsposter.
Indbo og lignende samt indestående på pensionsordninger kan ikke
indgå i denne status.
Værdien af jordbrugsejendomme opgøres på grundlag af den af
det långivende realkreditinstitut foretagne vurdering, der tillige skal
omfatte den ansatte kontantværdi af driftsinventar, driftsmateriel og
besætning på opgørelsestidspunktet. Værdien af driftsinventar og
driftsmateriel, der ikke er omfattet af vurderingen, opgøres enten
på grundlag af købsfaktura og efter reduktion for driftsmæssige afskrivninger
eller på grundlag af en særlig vurdering foretaget af det
långivende realkreditinstitut.
Værdien af besætning, der ikke er omfattet af vurderingen, opgøres
enten efter skattelovgivningens regler eller på grundlag af en særlig
vurdering, foretaget af det långivende institut.
Værdien af potteplanter under kultur og containerplanter opgøres på
grundlag af en særlig vurdering, foretaget af det långivende institut.
Andre jordbrugsaktiver, herunder salgsbeholdninger, værdiansættes
efter skattelovgivningens regler.

34
Økonomistyrelsen skal godkende vurderinger foretaget efter ovennævnte
retningslinjer.
Ægtefællens eller samleverens egenkapital opgjort som nettoformue,
kan indgå i opgørelsen af ansøgers egenkapital.
Ansøgers beskæftigelse på bedriften og krav til bedriftens arbejdskraftbehov
Ansøger skal mindst anvende 833 timer pr. regnskabsår på jordbrugsbedriften,
og jordbrugsbedriften skal have et arbejdskraftbehov
på mindst 833 timer pr. regnskabsår, opgjort efter normtimesatser.
Kravet til arbejdskraftbehov og ansøgers beskæftigelse skal
være opfyldt i hele lånets løbetid. Der kan, når helt særlige omstændigheder
foreligger, gøres undtagelser herfra, dog højst for en periode
af to år. Der kan i den forbindelse stilles krav om pengeinstitutgaranti
for indfrielse af lånet, hvis arbejdskraftbehovet ikke er opfyldt
inden udløbet af den meddelte frist.
Økonomisk levedygtig bedrift
Ansøger skal godtgøre, at bedriften besidder det nødvendige produktionsapparat,
og at den på sigt vil kunne opretholdes som en
økonomisk bæredygtig bedrift. Kravet gælder også den jordbrugsbedrift,
som ansøger måtte eje en anpart af.
Ansøgers økonomiske overlevelsesevne
Ansøger skal ved budgetter godtgøre økonomisk overlevelsesevne.
Kravet om økonomisk overlevelsesevne anses for opfyldt, hvis det
på baggrund af ansøgningen, eventuelle driftsregnskaber og flerårige
drifts- og likviditetsbudgetter godtgøres,
1) at ansøger kan afdrage og forrente sin gæld,
2) at ansøger og dennes eventuelle ægtefælle eller samlever kan
opnå positiv konsolidering, og
3) at ansøger kan tilvejebringe den for driften nødvendige likviditet.
Opgørelse af positiv konsolidering sker på grundlag af ansøgers og
dennes eventuelle ægtefælles eller samlevers samlede økonomi, herunder
andre indtægter, privatforbrug og skat. Opgørelse sker efter
sædvanlige regnskabsprincipper, herunder værdiansættelse af besætning
og beholdninger, afskrivninger og beregnet skat.
Drift for egen regning og risiko
Ansøger skal selv drive jordbrugsbedriften for egen regning og risiko.
Kravet om selv at drive jordbrugsbedriften for egen regning og risiko
anses dog for opfyldt - uanset om driften af en del af jordbrugsbedriften
lægges over i et interessentskab, aktie- eller anpartsselskab
eller lignende – hvis kravene til beskæftigelse og arbejdskraftbehov
opfyldes på den resterende del af jordbrugsbedriften. Tilsvarende
gælder ved bortforpagtning af jord og udlejning af driftsbygninger.
Kravet om selv at drive jordbrugsbedriften for egen regning og ri-

35
siko anses for opfyldt, uanset at driften af en del af eller hele jordbrugsbedriften,
som ansøger er ejer eller medejer af, lægges over i et
interessentskab, hvis ansøger opfylder kravene til beskæftigelse og
arbejdskraftbehov i intessentskabet og på den resterende bedrift.
Driftsfællesskaber
Der kan efter indgivelse af ansøgning herom gives tilladelse til, at
den jordbrugsbedrift, som ansøger er ejer eller medejer af, helt eller
delvist indgår i et driftsfællesskab mellem jordbrugsbedrifter.
Driftsfællesskabet skal være organiseret som et personligt ansvarligt
interessentskab.
Tilladelsen kan gives, hvis
1. ansøgers ejerandel af interessentskabet udgør mindst 20
pct., og ansøgers dispositionsret mindst svarer hertil,
2. kravet om økonomisk overlevelsesevne opfyldes af såvel ansøger
som af alle driftsfællesskabets deltagere tilsammen,
3. der fortsat mindst er et arbejdskraftbehov pr. regnskabsår
opgjort efter normtimer på den af ansøger ejede jordbrugsbedrift
svarende til det fastsatte arbejdskraftbehov, beregnet
på grundlag af den produktion, der finder sted på den af
ansøger ejede jordbrugsbedrift.
Hvis der gives tilladelse til, at bedriften indgår i et driftsfællesskab,
kan ansøgers arbejdstid i driftsfællesskabet medregnes ved opfyldelse
af ansøgers beskæftigelseskrav.
Udmålingsgrundlag
Udmålingsgrundlaget for YJ-lånet er den konstaterede handelspris,
som den fremgår af adkomstdokumentet, omregnet til kontant handelspris.
Den kontante handelspris korrigeres for værdien af ændringer i bedriftens
erhvervsaktiver, foretaget af ansøger forud for ansøgningstidspunktet.
Værdien af disse ændringer opgøres ud fra købs- og
salgsfakturaer. Værdien af besætning kan dog opgøres som værdien
i henhold til købsfaktura med tillæg af differencen mellem en vurdering
af besætningen og købsfakturaen, hvis vurderingen og købsfakturaen
omfatter samme art og antal af dyr.
Ved etablering inden for væksthusgartnerier kan værdien af jordbrugsbedriftens
beholdning af potteplanter under kultur på ansøgningstidspunktet
tillægges jordbrugsbedriftens kontantværdi ved
låneudmålingen. Tilsvarende gælder for planteskolers beholdning af
containerplanter. Værdien af potteplanter under kultur og containerplanter
opgøres på grundlag af en særlig vurdering, foretaget af det
långivende realkreditinstitut.
Udmålingsgrundlaget kan ikke overstige den ved en vurdering af
jordbrugsbedriften på ansøgningstidspunktet ansatte kontantværdi.
Kontantværdien fastsættes af det långivende realkreditinstitut og

36
skal være foretaget mindre end 12 måneder forud for ansøgningstidspunktet
og afspejle ejendommens aktuelle tilstand.
Den fastsatte kontantværdi skal godkendes af Økonomistyrelsen.
Ved etablering på en anpart af en jordbrugsbedrift kan udmålingsgrundlaget
for lånet omfatte hele jordbrugsbedriften, hvis ansøger
ejer mindst halvdelen af bedriften, og den resterende del ejes af
ansøgers ægtefælle eller samlever, og ægtefællen eller samleveren
opfylder betingelserne for ydelse af statsgaranti for lån, bortset fra
uddannelseskravet.
Udmålingsgrundlaget for lånet reduceres med værdien af erhvervsaktiver,
hvortil ansøger modtager eller overtager bevilget støtte til investeringer
efter anden lovgivning.
Supplerende YJ-lån
Der kan ydes statsgaranti for et eller flere supplerende YJ-lån, hvis
ansøger ikke ved etableringen som selvstændig jordbruger har opnået
maksimalt YJ-lån for den ordning, der var gældende ved ansøgningen
om det første YJ-lån.
Supplerende lån kan opnås indtil ansøger fylder 40 år. Ansøgningen
om supplerende lån skal være modtaget i Økonomistyrelsen senest
12 måneder efter erhvervelsen af det aktiv på grundlag af hvilket,
der søges supplerende lån, og senest 7 år efter udbetalingen af det
første lån.
Det er en betingelse, at ansøger opfylder egenkapitalkravet, kravet
om økonomisk overlevelsesevne, beskæftigelseskravet og
kravet om drift af jordbrugsbedriften for egen regning og risiko.
Egenkapitalkravet beregnes på grundlag af summen af de anvendte
udmålingsgrundlag.
Supplerende YJ-lån kan ydes i forbindelse med låntagers køb af:
• suppleringsjord eller ejendom til sammenlægning med den belånte
ejendom,
• anden ejendom eller anpart af anden ejendom til samdrift med den
belånte ejendom,
• yderligere anpart af den belånte ejendom eller
• anden jordbrugsbedrift efter afhændelse af den belånte ejendom
og overførsel af det tidligere ydede lån.
Konvertering
YJ-lån kan til enhver tid konverteres til et nyt lån med fortsat statsgaranti,
herunder til et lån i et nyt realkreditinstitut.
Det nye lån kan alene udgøre et beløb, svarende til kontantværdien af
restgælden på det lån, der konverteres, opgjort på tilbudstidspunktet
for konverteringen. Omkostninger, der er forbundet med konverteringen,
kan ikke indgå i udmålingen af det nye lån.
Restløbetiden på det nye lån kan højst overstige restløbetiden på det
lån, der konverteres, med én termin.

37
Det nye lån skal have samme vilkår og prioritetsmæssige stilling som
det lån, der konverteres.
Rykningsbestemmelser
YJ-lån kan rykke tilbage for lån til finansiering af investeringer i ejendommen
og dens drift. Der kan ved tilbagerykning for lån til finansiering
af investeringer normalt ikke godkendes investeringer påbegyndt
tidligere end 2 år forud for ansøgningen.
YJ-lån og YJ-tillægslån skal efter tilbagerykning være sikret inden for
95 pct. af ejendommenes kontantværdi, fastsat af det institut, som
har ydet det lån, der rykkes for.
Såfremt bedriften indgår i et driftsfællesskab med flere landbrugsbedrifter,
kan der i særlige tilfælde gives tilladelse til, at lånet indplaceres
inden for 95 pct. af den samlede vurdering af de ejendomme, der
indgår i driftsfællesskabet.
Ansøgning om tilbagerykning m.v. skal indsendes til det långivende
realkreditinstitut, der herefter fremsender ansøgningen til
Økonomistyrelsen med henblik på at få en vedståelseserklæring vedrørende
fortsat statsgaranti for YJ-lånet.
Indfrielsesregler m.v.
Lånet forfalder til indfrielse ved ejerskifte.
Lånet skal nedbringes forholdsmæssigt, hvis låntager afhænder en
anpart af den belånte ejendom.
Lånet kan forlanges forholdsmæssigt nedbragt, hvis ejendommens
kontantværdi nedbringes ved salg af en del af ejendommen, og den
derved reducerede kontantværdi ville danne udmålingsgrundlag for
et mindre lån end restgælden på det ydede lån.
Lånet kan forlanges indfriet, hvis betingelserne om arbejdskraftbehov,
mindstekrav til miljø, hygiejne og dyrevelfærd, beskæftigelse og
drift for egen regning og risiko samt for deltagelse i et driftsfællesskab
ikke længere er opfyldt.
Et skyldigt lånebeløb kan tillades overført til en ny ejendom på de
hidtidige vilkår, hvis låntager erhverver anden jordbrugsbedrift eller
anpart heraf.
Ved overførsel af det skyldige lånebeløb må lånebeløbet ikke overstige
det lån, der kunne ydes til etablering på den nye ejendom.
Ansøgning om at overføre lånet til den nye ejendom skal indsendes til
det långivende realkreditinstitut, der herefter indhenter tilladelse hos
Økonomistyrelsen med hensyn til fortsat statsgaranti.
Erhverver låntagers efterlevende ægtefælle adkomst på den belånte
ejendom ved overtagelse til hensidden i uskiftet bo, ved arv eller ved
udlæg efter arvelovens bestemmelser, eller erhverver låntagers efterlevende
samlever adkomst til den belånte ejendom ved arv eller udlæg
efter arvelovens bestemmelser, kan ægtefællen eller samleveren
opnå tilladelse til at overtage lånet, hvis den pågældende opfylder
betingelsen om økonomisk overlevelsesevne.

38
Et på låntagers foranledning stiftet aktieselskab eller anpartsselskab,
der tidligst 7 år efter, at lånet er udbetalt, erhverver og overtager et
væksthusgartneri eller en planteskole, hvori lånet indestår, kan opnå
tilladelse til at overtage lånet, hvis den oprindelige låntager
1) tegner selvskyldnerkaution for lånet,
2) har flertallet af stemmerne i selskabet som ejer af aktier eller anparter,
og
3) som ansvarlig daglig leder af selskabet selv forestår ejendommens
drift.
Ejer den oprindelige låntager mindre end 100 pct. af aktie- eller anpartskapitalen
i selskabet, skal lånet nedbringes med et forholdsmæssigt
ekstraordinært afdrag. Det samme gælder, hvis låntagerens
forholdsmæssige andel i aktie- og anpartskapitalen formindskes senere
i lånets løbetid.
4.2. STATSGARANTI FOR GÆLDSSANERINGSLÅN
Gældssaneringslån blev ydet i perioden 1993-1995 i henhold til lov
nr. 268 af 6. maj 1993 om statsgaranti for gældssaneringslån til jordbrugere.
Statsgarantien er ydet af Økonomistyrelsen, og lånene er
ydet af DLR.
Lånene er pantsikret i ansøgernes ejendomme inden for den samlede
kontantværdi fastsat ved en DLR-vurdering. Lånebeløbet
udgjorde maksimalt 30 pct. af ejendommens kontantværdi dog
højst 1,2 mio. kr. Lånene afvikles over 15 år og er ydet som annuitets-,
serie- eller serieindekslån.
Udover den ordinære terminsydelse opkræver DLR den i loven fastsatte
statsafgift på 1 pct. pr. år af restgælden.
Nedenfor er i korte træk beskrevet reglerne for tilbagerykning, indfrielse
m.v.
Tilbagerykning, indfrielsesregler m.v.
Gældssaneringslånet kan efter ansøgning rykke tilbage for nye lån
til investeringer i ejendommen og dens drift inden for ejendommens
kontantværdi fastsat ved en DLR-vurdering.
Ved salg af en del af den belånte ejendom skal der som hovedregel
ske nedbringelse af gældssaneringslånet eller foranstående lån med
et beløb svarende til nettoprovenuet fra salget eller dokumenteres
investeringer for et tilsvarende beløb.
Gældssaneringslånet forfalder til indfrielse ved ejerskifte, hvis landbrugspligten
på ejendommen ophæves, eller hvis ejendommens jorder
i væsentligt omfang overgår til anden anvendelse end jordbrug.
Gældssaneringslånet kan efter ansøgning forblive indestående i ejendommen
på uændrede vilkår, hvis en efterlevende ægtefælle overtager
den belånte ejendom ved arv eller ved hensidden i uskiftet bo.
Afhændes en anpart af den belånte ejendom, forfalder en forholdsmæssig
andel af det skyldige lånebeløb.

39
Endelig forfalder lånet til indfrielse, hvis kravet om hovederhverv eller
arbejdsindsats som følge af en omlægning af produktionen eller på
grund af salg/bortforpagtning eller ved en reduktion af besætningen
ikke længere er opfyldt.
Ansøgning om tilbagerykning m.v. indsendes til DLR Kredit, Nyropsgade
21, 1780 København V, der fremsender ansøgningen til
Økonomistyrelsen med henblik på at få en vedståelseserklæring vedrørende
fortsat statsgaranti for gældssaneringslånet.
4.3. REFINANSIERINGSLÅN
Refinansieringslån blev ydet i perioden 1988-1990 i henhold til lov
nr. 372 af 6. juli 1988 om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme.
Med refinansieringsordningen kunne realkreditlån
og ”andre lån” ombyttes og erstattes af refinansieringslån med
en placering på de indfriede låns plads i prioritetsrækken. ”Andre
lån” omfattede en række nærmere afgrænsede bank- og sparekasselån,
statslån og statsgaranterede lån samt sælgerpantebreve.
Refinansieringslånene bestod af jordbrugslån med statsstøtte (afdragsbidrag),
udlandslån og ”grønne” obligationslån.
Nedenfor er i korte træk redegjort for de forskellige typer af refinansieringslån.
Jordbrugslån skulle sikkerhedsmæssigt placeres inden for 45 pct.
af ejendommens kontante handelsværdi. Jordbrugslån, der er kontantlån,
kunne ydes både som stående lån og serielån med en løbetid
på 10 eller 30 år, hvor det 10-årige seriejordbrugslån havde en
afdragsprofil svarende til et 30-årigt seriejordbrugslån. Det 10-årige
jordbrugslåns restgæld refinansieredes efter 10 år til et nyt realkreditlån
med en maksimal løbetid på 20 år og på sædvanlige betingelser
for realkreditlån.
Udlandslån skulle ligeledes indplaceres med sikkerhed inden for 45
pct. af handelsværdien.
Udlandslån tilbagebetales med en afdragsprofil som på et 30-årigt
annuitetslån, men restgælden forfaldt til indfrielse efter 10 år. På dette
tidspunkt kunne der ske refinansiering til et fastforrentet realkreditlån
ydet som et annuitets- eller serielån med en maksimal løbetid
på 20 år.
”Grønne” obligationslån skulle sikkerhedsmæssigt placeres fra 45
pct. og opefter af ejendommens handelsværdi. Det ”grønne” obligationslån
har en løbetid på 30 år og en effektiv rente, der på låneoptagelsestidspunktet
blev fastsat til 2/3 af den effektive rente på
fastforrentede obligationer med en tilsvarende løbetid.

40
Førtidig indfrielse af refinansieringslån
Refinansieringslån forfalder til indfrielse:
• ved ejerskifte. Ved overdragelse af en anpart af ejendommen forfalder
en hertil svarende del af refinansieringslånet til indfrielse,
• ved bortforpagtning af ejendommen,
• ved bortforpagtning af en del af ejendommen, ved en reduktion
af besætningen eller en mindre intensiv udnyttelse af jorden m.v.,
hvorved der sker en så væsentlig indskrænkning af produktionsgrundlaget,
at refinansieringsordningens krav vedrørende arbejdsindsats
ikke længere er opfyldt.
I øvrigt gælder følgende regler for førtidig indfrielse af de enkelte
refinansieringslånetyper:
Jordbrugslån, der er ydet med en løbetid på 30 år, indfries ved opkøb
af de bagvedliggende obligationer til markedskurs. Hvis den førtidige
indfrielse skyldes ejerskifte, kan de bagvedliggende obligationer
indfries med et kontant beløb, der svarer til den indeksregulerede
obligationsrestgæld opgjort til kurs 100 - dog forudsat, at en ny ejer
optager et tilsvarende realkreditlån til indfrielse af jordbrugslånet.
Udlandslånene er refinansieret - og lånene indfries herefter på sædvanlige
markedsvilkår.
”Grønne” obligationslån kan som udgangspunkt førtidigt indfries
til kurs 100.
En række ”grønne” obligationslån (overvejende ydet før maj 1989)
har dog afvigende indfrielsesvilkår, idet disse kun kan indfries til en
kurs, der fastsættes således, at den effektive rente på det ”grønne”
obligationslån svarer til 2/3 af den effektive rente på fastforrentede
obligationer med tilsvarende restløbetid. Det faktiske renteniveau på
indfrielsestidspunktet er således afgørende for, om disse ”grønne”
obligationslån kan førtidigt indfries til en kurs over eller under 100.
4.4. STATSLÅN TIL JORDKØB M.V.
Statens udlån til jordbrugsmæssige formål m.m. er baseret på lov nr.
181 af 28/4 1971, jævnfør lovbekendtgørelse nr. 493 af 13/6 1997.
Lån til jordkøb m.v.
Frem til 1/7 1990 har staten kunnet yde statslån i forbindelse med
sammenlægning og jordsupplering af landbrugsejendomme eller
gartnerier samt ved udflytning af ejendomme.
Statslån til jordkøb og byggeri blev ydet som kontantlån uden kurstab.
Lånene forrentes og afdrages som annuitetslån med faste halvårlige
ydelser i lånets løbetid. Renten er 6,5 pct. p.a. plus et administrationsbidrag
på 0,2 pct. p.a. Afdragstiden er 30 år. Den anførte
rente gælder i de første 20 år af lånets løbetid, hvis lånet blev ydet
til jordkøb i overensstemmelse med en godkendt udviklingsplan, og
i andre tilfælde i 15 år. Herefter forhøjes renten for resten af lånets

41
løbetid til en rentesats, der maksimalt ligger 5 pct. over Danmarks
Nationalbanks diskonto, men i øvrigt fastsat under hensyn til markedsrenten.
Tilbagerykningsbestemmelser
Statslån ydet efter 1971-loven er oprindelig blevet forsynet med bestemmelse
om tilbagerykning, i henhold til hvilken disse lån automatisk
rykker for realkreditlån og pengeinstitutlån uden kaution, når
restgælden på samtlige lån, inklusive restgælden på statslånet, ikke
overstiger 110 pct. af ejendommens kontantværdi ved den seneste
offentlige vurdering.
Nyere statslån kan alene rykke automatisk for nyt realkreditlån, såfremt
statslånet kan placeres inden for 90 pct. af den kontante ejendomsværdi
med foranstående lån omregnet til kontantbasis.
Den automatiske rykningsbestemmelse kan have stor værdi og lette
ekspeditionen af tilbagerykninger, såfremt der er plads inden for
ovennævnte lånegrænser. De administrative afgørelser træffes af
tinglysningsdommeren, når der samtidig med anmodning om lysning
af lån foran statslånet indsendes ejendomsværdiattest.
Ældre statslån
I nogle landbrugsejendomme indestår ældre statslån, som er ydet før
1/4 1971 i henhold til en række forskellige udlånslove. Disse lån er
bl.a. ydet til oprettelse af nye brug og til bygningsinvesteringer. Ældre
statslån forfalder ved ejerskifte.
5. TILSKUDSORDNINGER M.V.
Landdistriktsordningen omfatter hovedparten af de støtteordninger,
der er relevant for landbruget. De ordninger, der er gældende
i 2009, er beskrevet i dette kapitel. Hver enkelt ordning har sit eget
lovgrundlag. Tilskuddet består henholdsvis af en nationalt finansieret
og EU-finansieret del. Det betyder, at den årlige tilskudsramme
fastsættes på den årlige danske finanslov.
Ud over ordninger under landdistriktsprogrammet er tilskud under
innovationsloven, akvakultur, natur- og vildtpleje beskrevet.
Det bemærkes, at samtlige tilskud og støtteordninger er skattepligtige
og indberettes til SKAT af Direktoratet for FødevareErhverv.
5.1. STØTTE I HENHOLD TIL EU’s LANDDISTRIKTSPROGRAM
Det nuværende landdistriktsprogram dækker perioden 2007-2013.
Landdistriktsprogrammet er opbygget ud fra tre akser.
Akse 1 skal forbedre landbrugets og skovbrugets konkurrenceevne
og støtte innovation inden for fødevaresektoren.

42
Akse 2 omfatter støtte til arealforvaltning, som kan bevare det naturlige
miljø og landskab samt beskytte og forbedre naturressourcerne.
Akse 3 indeholder de ordninger, der vedrører livskvalitet. Det vil sige
diversifikation og forbedring af økonomien og livskvaliteten i landdistrikterne.
Endelig er der en fjerde akse LEADER-aksen, som går på tværs af
de tre øvrige akser. De lokale aktionsgrupper er en del af de nye
kommuners arbejde med udvikling af landdistrikterne.
Tilskud efter landdistriktsordningen 2009
1 Job og levevilkår
1.1 Børne- og ungdomsaktiviteter
1.2 Levevilkår og nye arbejdspladser
2 Udvikling i fødevaresektoren
2.1 Erhvervsudvikling
2.2 Kvalitetsfødevare
3 Styrket natur og miljø
3.1 Natur og miljøprojekter
3.2 Omlægning til økologi og miljøbetinget tilskud
3.3 Pleje af græs og naturarealer
3.4 Braklagte landzoner
3.5 Vådområder
3.6 Skovrejsning
3.7 Fremme af bæredygtig skovdrift
3.8 Ø-støtte
3.9 Beplantning (Landskabs- og biotopforbedrende beplantning)

43
5.1.1. BØRNE- OG UNGDOMSAKTIVITETER
Formål med ordningen er at fremme aktiviteter, der øger kompetencen
hos børn og unge i landdistrikterne. Desuden skal ordningen nå
bredt ud til børn og unge i forskellige aldersgrupper og med forskellig
baggrund.
Organisationer, foreninger og almennyttige sammenslutninger kan
søge tilskud til projekter, som retter sig mod børn og unge i landdistrikterne.
Der gives tilskud til
Der gives tilskud til seks forskellige typer af projekter:
• Aktiviteter for børn og unge i landdistrikterne der vedrører kvalitet
i fødevarer, smag og ernæring.
Eksempler på aktiviteter, som kan opnå tilskud under denne
projekttype, er madskoler, åben gård arrangementer, der giver
viden og oplevelser med fødevarer, smag og ernæring.
• Aktiviteter for børn og unge i landdistrikterne der vedrører erhverv
knyttet til landdistrikterne.
Eksempler på aktiviteter under denne projekttype er gårdbesøg,
erfamøder, netværksarrangementer, dyrskuer, messer og
udstillinger, der sætter fokus på erhvervene i landdistrikterne.
• Aktiviteter for børn og unge i landdistrikterne der vedrører friluftsliv,
natur og miljø.
Eksempler på aktiviteter under denne projekttype er naturvejledning
og aktiviteter i natur, der sætter fokus på natur og miljø
i landdistrikterne.
• Aktiviteter for børn og unge i landdistrikterne der vedrører bevægelse,
motion og sundhed.
Eksempler på aktiviteter under denne projekttype er motionsløb
i naturen og arrangementer med fokus på sund livsstil.
• Aktiviteter for børn og unge i landdistrikterne der vedrører teater,
musik, billedkunst og medier.
Eksempler på aktiviteter under denne projekttype er opsætning
af teaterstykker med børn og unge fra landdistrikterne som aktive
deltagere.
• Kurser og kompetenceudvikling der relaterer sig til ovennævnte
temaer.
Eksempler på aktiviteter under denne projekttype er kurser for
børn og unge eller ledere i organisationerne, der relaterer sig til
natur og miljø eller mad og ernæring.

44
Betingelser for at få tilskud
Der er en række betingelser, der skal være opfyldt, for at opnå tilskud
til børne- og ungdomsprojekterne. Aktiviteterne skal foregå i
landdistrikterne, medmindre særlige hensyn taler for at flytte aktiviteterne
til byområder. Aktiviteterne skal videre henvende sig til børn
og unge i landdistrikterne.
Derudover gælder følgende betingelser:
• Det enkelte projekt skal mindst vedrøre 25 børn og unge hovedsagligt
fra landdistrikterne.
• Projekterne skal indeholde faglig læring.
• Aktiviteter, der gennemføres i tilknytning til de støttede arrangementer,
skal have en naturlig sammenhæng.
• Projekterne skal være åbne for alle uden krav om medlemskab
eller organisatorisk tilhørsforhold.
• Projektet gennemføres og alle udgifter betales inden for projektperioden.
• De samlede tilskudsberettigede udgifter til det enkelte projekt
beløber sig til mindst 20.000 kr.
• Ansøger foretager projektrapportering.
• De planlagte aktiviteter skal inden for hvert projekt afvikles inden
et år efter tilsagnsdatoen.
• Det skal dokumenteres, at aktiviteterne inden for hvert projekt
er gennemført.
Tilskuddets størrelse
Tilskuddet til børne- og ungdomsaktiviteter udgør op til 50 pct. af de
samlede tilskudsberettigede udgifter. FødevareErhverv udbetaler tilskuddet,
når udgifterne til projektet er betalt, og projektet er afsluttet.
Anmodning om udbetaling skal indsendes til direktoratet senest tre måneder
efter projektet er afsluttet. I modsat fald kan tilskuddet bortfalde.
Ansøgning om udbetaling af tilskud skal indsendes på et særligt
skema: ”Anmodning om udbetaling af tilskud til Børne- og
Ungdomsaktiviteter i landdistrikterne”.
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgningsskema og vejledning fås hos Direktoratet for Fødevare-
Erhverv, Udviklingskontoret, Nyropsgade 30, 1780 København V, tlf.
33 95 80 00 eller på www.ferv.fvm.dk

45
5.1.2. NYE ARBEJDSPLADSER OG ATTRAKTIVE LEVEVILKÅR
Formålet med tilskudsordningen er at fremme projekter, der skaber
attraktive levevilkår og nye arbejdspladser i landdistrikterne. Dette
skal ske ved, at projekterne ligger inden for rammerne af den udviklingsstrategi,
som den lokale aktionsgruppe har lagt for nærområdet.
Det handler i høj grad om at få bosætning og arbejdspladser til at
hænge sammen, så det bliver attraktivt for erhvervsaktive familier at
slå sig ned i områderne uden for byerne. Ordningen spænder bredt
fra fritids- og kulturtilbud, tilskud til mikrovirksomheder, trampesti,
turisme, fornyelse af landsbyer med meget mere.
Tilskud kan søges af foreninger, enkeltpersoner, virksomheder, organisationer,
almennyttige sammenslutninger og offentlige myndigheder.
Dog kan tilskud til fornyelse af landsbyer ikke søges af enkeltpersoner
og virksomheder.
Tilskud til kompetenceudvikling, informationskampagner, analyser
og undersøgelser i forbindelse med en lokal udviklingsstrategi kan
kun søges af bestyrelsen for den lokale aktionsgruppe.
Der gives tilskud til
Under ordningen for etablering af nye arbejdspladser er der følgende
seks indsatsområder:
1. Mindre virksomheder (Mikrovirksomheder) udenfor jordbrugs­
og fødevaresektoren med op til 10 medarbejdere og en årlig
omsætning under 2 mio. euro.
• Nyetablering af mindre virksomheder (mikrovirksomheder).
• Udvikling af eksisterende mikrovirksomheder.
Projekterne skal omfatte etablering af mindre virksomheder, der
ikke har tilknytning til jordbruget.
2. Turisme
• Udvikling af mindre turismeaktiviteter.
• Rekreativ infrastruktur og overnatningsmuligheder i mindre målestok.
• Markedsføring af turismeprodukter for området.
Projekteksempler: markedsføring af bondegårdsferie i et område,
markedsføring af lystfiskerferie ved Limfjorden, etablering af
besøgshave ved gammel herregård eller etablering af kæde af
”bed and breakfast” i regionen.

46
3. Diversificering på jordbrugsbedrifterne til ikke­jordbrugsaktiviteter:
Nye aktiviteter på bedriften, der ikke er forbundet med egentlig
jordbrugsvirksomhed eller med forarbejdning af jordbrugsprodukter.
Projekteksempler: gårdbutikker, etablering af minitømmervirksomhed
i gammel lade, etablering af galleri eller skønhedsklinik i tom kostald.
En jordbrugsbedrift skal mindst have et arbejdskraftbehov på 415
timer pr. regnskabsår.
4. Basale servicefaciliteter
• Etablering af nye eller bevarelse af lukningstruede servicefaciliteter
af betydning for livet i landdistrikterne, herunder for erhvervs-,
fritids- og kulturlivet i landdistrikterne.
• Etablering af adgang til ny informations­ og kommunikationsteknologi
for virksomheder i landdistrikterne.
Projekteksempler: etablering af en lektiecafe, etablering af trådløs
internetforbindelse til virksomheder i udkantsområder eller opretholdelse
af privat minibusservice.
5. Små og mellemstore fødevarevirksomheder
Med op til 250 ansatte og omsætning på op til 50 mio. euro.
• Tilskud til investering i udvikling af forarbejdningsvirksomheder
med henblik på at skabe flere arbejdspladser.
Projekteksempel: investering i nye maskiner til produktion af færdigretter,
sorteringsmaskiner eller udvikling af software.
6. Kompetenceudvikling og informationskampagner
Analyser og forundersøgelser i forbindelse med gennemførelsen
af den lokale udviklingsstrategi og til analyser og
undersøgelser af lokalområdet med henblik på at skabe flere
arbejdspladser.
Projekteksempler: informationskampagne, kurser for bestyrelsen
for den lokale aktionsgruppe eller undersøgelser af markedspotentialer
i lokalområder. Bemærk kan kun søges af bestyrelsen for den
lokale aktionsgruppe.

47
Under ordningen for attraktive levevilkår er der følgende seks
indsatsområder:
1. Basale servicefaciliteter
• Etablering af nye eller bevarelse af lukningstruede servicefaciliteter
af betydning for levevilkårene i landdistrikterne.
• Etablering af adgang til ny informations­ og kommunikationsteknologi.
• Etablering af faciliteter og gennemførelse af aktiviteter af betydning
for livet i landdistrikterne, herunder for erhvervs-, kultur- og
fritidslivet i landdistrikterne og navnlig opgaver rettet imod formidling,
som involverer et bredt udsnit af den lokale befolkning.
• Etablering af netværk, der kan styrke samarbejde og sociale relationer
i landdistrikterne.
Projekteksempler: etablering af kontorfællesskaber, oprettelse af
netværk for folk med distancearbejdspladser, etablering af internet
til lokalområde eller førstehjælpskursus i forbindelse med opsætning
af hjertestartere i forsamlingshus.
2. Fornyelse i landsbyer
• Renovering og sanering af bygningsmassen i landsbyerne, som
indgår i en plan for det pågældende geografiske område.
• Små miljøprojekter, herunder i parker og ved veje.
Projekteksempler: renovering af landsbytorv, renovering af møllebygning
til brug for forsamlingshus eller oprensning af landsbygadekær.
3. Natur­ og kulturarv
• Bevarelse, genopretning og forbedring af natur­ og kulturarven.
• Formidling af natur­ og kulturarven.
• Rekreativ infrastruktur i forbindelse med naturarven.
Projekteksempler: etablering af natursti, renovering af kulturhistoriske
monumenter, opsættelse af fugletårn, naturgenopretning og
opsætning af ”shelters”.
4. Diversificering på jordbrugsbedrifterne til ikke­jordbrugsaktiviteter
• Udbud af kulturaktiviteter på bedrifterne.
• Udbud af fritidsaktiviteter på bedrifterne.
• Udbud af basale servicefaciliteter på bedrifterne.
Ved en basal servicefacilitet forstås alle former for almindelige servicefaciliteter
rettet mod borgerne i området. Der skal være tale om
en vedvarende servicefacilitet eller aktivitet.

48
Projekteksempler: oprettelse af ”wellness-center” i tom lade, etablering
af besøgsgård eller etablering af værksted for lokale kunstnere
i en gammel stald.
5. Mikrovirksomheder med op til 10 medarbejdere og en årlig omsætning
under 2 mio. euro
• Nyetablering eller udvikling af eksisterende mikrovirksomheder,
der udbyder basale servicefaciliteter i landdistrikterne.
• Nyetablering eller udvikling af eksisterende mikrovirksomheder,
der udbyder kulturaktiviteter i landdistrikterne.
• Nyetablering eller udvikling af eksisterende mikrovirksomheder,
der udbyder fritidsaktiviteter i landdistrikterne.
Projekteksempler: kajakcenter med udbud af kurser og ture med
indlagte oplevelser, etablering af frisør eller minikøbmand.
6. Kompetenceudvikling og informationskampagne i forbindelse
med gennemførelse af en lokal udviklingsstrategi
Det er kun den lokale aktionsgrupper der kan søge under dette emne.
• Analyser og undersøgelser af lokalområdet med henblik på at
fremme attraktive levevilkår i landdistrikterne.
• Formidling af analyser og undersøgelser af lokalområdet med
henblik på at fremme attraktive levevilkår i landdistrikterne.
• Kompetenceudvikling af personer involveret i udviklingen af attraktive
levevilkår i landdistrikterne.
Projekteksempler: kurser for bestyrelsen for den lokale aktionsgruppe,
analyse af potentialet for rekreative anlæg i et område eller undersøgelse
af erhvervsgrundlaget i den lokale aktionsgruppes område.
Betingelser for at få tilskud
For at et projekt kan opnå tilskud, skal formålet med projektet lig ge
inden for rammerne af den lokale aktionsgruppes udviklingsstrategi.
Samtidig skal projektet ligge inden for et af ordningens indsatsområder
og skabe enten nye arbejds pladser eller have en varig effekt på
levevilkårene. Det er en forudsætning for tilskud, at projektet bidrager
til at opfylde aktionsgruppens kvantitative mål.
Tilskuddets størrelse
Der kan gives op til 50 % i tilskud af de samlede tilskudsberettigede
udgifter. FødevareErhverv udbetaler tilskuddet, når udgifterne er afholdt
og betalt. Tilskuddet kan udbetales i to rater. Slutudbetalingen
skal indsendes senest tre måneder efter, at projektet er afsluttet.
Er tilskuddet større end 100.000 kr., skal den lokale aktionsgruppe
besigtige projektet, inden slutudbetalingen kan finde sted.

49
Anmodning om slutudbetaling skal indsendes til FødevareErhverv
via den lokale aktionsgruppe. Der skal anvendes et særligt skema:
”Anmodning om udbetaling af tilskud til projekter vedrørende etablering
af nye arbejdspladser og attraktive levevilkår”, der findes under
Skemaer og vejledninger, under www.ferv.fvm.dk
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgningen om tilskud til projekter foregår via den lokale aktionsgruppe.
5.2.1 ERHVERVSUDVIKLING
Inden for den primære jordbrugssektor samt fødevare- og skovbrugssektoren
kan der søges om tilskud til tre typer projekter:
• Udviklingsprojekter
• Demonstrationsprojekter
• Investeringsprojekter (måske ikke i 2009)
Formålet med ordningen er at skabe økonomisk vækst i landdistrikterne
gennem udvikling og innovation. Ordningen henvender
sig henholdsvis til det primære landbrug og til virksomheder,
der forarbejder fødevarer og skovbrugsprodukter.
Inden for det primære landbrug ydes der støtte til projekter, som
fremmer innovative og bæredygtige jordbrugsbedrifter gennem
investeringer og anvendelse af nye processer og teknologier. Det
drejer sig bl.a. om miljøeffektive indsatser, der skal styrke konkurrenceevnen
i jordbrugserhvervet.
Formålet med tilskud til aktører inden for forarbejdningsindustrien i
fødevare- og skovbrugssektoren er at fremme innovation og udvikling
af nye og bedre produkter, processer og teknologier. Ordningen
skal bl.a. styrke konkurrencedygtige virksomheder inden for fødevaresektoren,
der tilgodeser miljøhensyn.
Der gives tilskud til
Udviklingsprojekter
For at der kan ydes tilskud til et udviklingsprojekt, skal projektet
gennemføres som et samarbejdsprojekt. Både for projekter inden
for forarbejdning og inden for det primære jordbrug gælder, at en
primær jordbrugsproducent skal indgå i et samarbejde med enten
en virksomhed inden for forarbejdningsindustrien eller en tredje part.
Demonstrationsprojekter
• Forarbejdning i fødevaresektoren.
Inden for fødevaresektoren er tilskud begrænset til virksomheder,
der forarbejder produkter, som er omfattet af EU-traktatens
bilag I. Der ydes også tilskud til organisationer og foreninger,
der vedrører sådanne virksomheder.

50
• Forarbejdning i skovbrugssektoren.
Inden for skovbrugssektoren er tilskud begrænset til virksomheder,
der forarbejder skovbrugsprodukter, samt organisationer
og foreninger, der vedrører sådanne virksomheder.
• Det primære jordbrug.
Inden for det primære jordbrug kan tilskud ydes til primære jordbrugere,
grupper af jordbrugere, organisationer og foreninger
vedrørende jordbrugere samt private virksomheder.
Investeringsprojekter
• Inden for fødevaresektoren kan der ydes tilskud til virksomheder,
som forarbejder primære jordbrugsprodukter til fødevarer
eller til nonfood. I virksomhederne skal produkterne gennemgå
en forarbejdning eller en egentlig emballeringsproces. Virksomheder,
der kan søge, er primært slagterier, mejerier, møllerier eller
til gartnerier, der forarbejder eller emballerer frugt og grønt.
• Inden for skovbrugssektoren er tilskud begrænset til virksomheder,
der forarbejder skovbrugsprodukter.
• Investeringstilskud kan kun ydes til ejere og forpagtere af
jordbrugsbedrifter. Et investeringsprojekt skal være et enkeltmands-projekt,
det vil sige, hvis flere bedrifter går sammen om
en investering, skal der etableres en ny virksomhed med eget
CVR-nummer.
Inden for primære landbrug er der givet tilskud til fire forskellige
typer af teknologier:
• Luftrensningsteknologier, som medvirker til at mindske lugtgenerne
fra landbruget.
• Separationsanlæg, som skiller flydende og faste dele af gyllen,
så den kompakte del kan bruges som gødning.
• Forsuringsanlæg, som giver mindre udslip af ammoniak.
• Teknologi, som kan forbedre dyrevelfærden.
Betingelser for at få tilskud
FødevareErhverv prioriterer ansøgningerne i forhold til følgende:
1. Den effekt som opnås ved en gennemførelse af det enkelte projekt
ud fra følgende parametre:
• Skabelse og sikring af arbejdspladser.
• Styrkelse af konkurrenceevnen.
• Bidrage til at formindske ammoniakfordampning og lugtgene.
• Bidrage til at formindske næringsstofudvaskning.
• Bidrage til at reducere energiforbrug eller omlægning til grøn
energi.
• Bidrage til udvikling af det geografiske område eller det faglige
indhold (ad pkt. 2 nedenfor), herunder sikring af et robust produktionsmiljø.
•
Bidrage til reduktion af pesticidbehandlingsindekset.

51
2. Projektets faglige indhold, som skal omfatte mindst ét af følgende
indsatsområder:
• Kvalitetsfødevarer.
• Fødevaresikkerhed.
• Økologi.
• Produkters sporbarhed.
• Dyresundhed og –velfærd.
• Arbejdsmiljø.
• Miljøeffektive indsatser, herunder miljøteknologi.
• Andre indsatsområder som vurderes at kunne bidrage væsentligt
til at fremme innovation og udvikling i det primære jordbrug.
3. Om projekterne indgår i sammenhæng med lokale eller regionale
tiltag, herunder projekter indstillet af lokale aktionsgrupper
eller de regionale vækstfora. Om projekterne har sammenhæng
med andre statslige indsatser.
Tilskuddets størrelse
Der kan opnås et tilskud, som udgør op til følgende procentdel af de
tilskudsberettigede udgifter.
Udviklingsprojekter:
60 % for små virksomheder.
Små virksomheder er virksomheder med højst 50 ansatte, og som
enten har en årlig omsætning på højst 74,5 mio. kr., eller en samlet
årlig balance på højst 74,5 mio. kr.
50 % for mellemstore virksomheder.
Mellemstore virksomheder er virksomheder med højst 250 ansatte,
og som enten har en årlig omsætning på højst 372 mio. kr. eller en
samlet balance på højst 320 mio. kr.
40 % for store virksomheder.
Store virksomheder er øvrige virksomheder, der er større end ovennævnte
typer.
Demonstrationsprojekter:
60 %.
Investeringsprojekter:
For forarbejdningssektoren:
• 40 % for små og mellemstore virksomheder herunder mikrovirksomheder.
• 20 % for halvstore virksomheder (op til 750 ansatte).
For det primære jordbrug:
•
40 % af de tilskudsberettigede udgifter.

52
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgningsskema og vejledning fås hos Direktoratet for Fødevare-
Erhverv, Udviklingsstøttekontoret, Nyropsgade 30, 1780 København
V, tlf. 33 95 80 00 eller på www.dffe.dk
5.2.2 KVALITETSFØDEVARER
Formålet med tilskudsordningen er at skabe et bredere udbud af
kvalitetsfødevarer og fremme kendskabet til produktion og afsætning
af fødevarer, der produceres under en EU-ordning vedrørende
produktion af kvalitetsfødevarer. Tilskudsordningen skal samtidig
positionere dansk producerede fødevarer på det globale marked
med en høj værdi.
Ordningen giver bl.a. tilskud til oplysningskampagner, salgsfremstød
og markedsføring. Ordningen giver også mulighed for at etablere
rejsehold, der skal sikre et endnu højere vidensniveau hos producenterne
og fortsat fokus på råvarekvalitet og produktudvikling.
For at opnå tilskud skal man være godkendt økolog eller producere
danske kvalitetsfødevarer, der er godkendt som egnsspecialiteter i
EU. Grupper af producenter og virksomheder (dog ikke erhvervs- eller
brancheorganisationer, som er repræsentative for en eller flere
sektorer) kan ved at danne en producentsammenslutning søge om
tilskud til at fremme kendskabet til og afsætningen af fødevarer, som
er produceret under en ordning for kvalitetsprodukter godkendt af
EU.
Det er for en producentsammenslutning ligeledes muligt at søge om
tilskud til etablering af et rejsehold, der kan rådgive om kendskabet
til at producere og afsætte kvalitetsfødevarer.
Der gives tilskud til
Der ydes tilskud til fremme af produktion og afsætning af kvalitetsfødevarer,
som er produceret under en ordning for kvalitetsprodukter
godkendt af EU. Følgende områder kan støttes:
1.
2.
3.
Information og markedsføring af kvalitetsfødevarer som
f.eks. deltagelse i messer, tilrettelæggelse og afholdelse af
messer og udstillinger eller PR-tiltag og reklame.
Etablering af rejsehold, der kan rådgive om kendskabet til at
producere og afsætte kvalitetsfødevarer.
Landbrug kan modtage tilskud til investeringer i ny teknologi,
som kan medfører produktion af kvalitetsfødevarer og produktion
af nye landbrugsprodukter.

53
Betingelser for at få tilskud
For at få tilskud til denne ordning skal følgende betingelser bl.a.
være opfyldt:
Samtlige parter i den producentsammenslutning, der søger tilskud,
skal være godkendt under en af nedenstående ordninger.
Producentsammenslutningen skal have til formål at fremme produktion
og afsætning af produkter, der er produceret under en af nedenstående
ordninger.
Primære jordbrugere skal eje eller forpagte en jordbrugsbedrift med
et årligt arbejdskraftbehov på mindst 830 arbejdstimer og være godkendt
til at producere under en af nedenstående ordninger.
Der ydes tilskud til fremme af produktion og afsætning af kvalitetsfødevarer,
som produceres under en af følgende ordninger:
Rådsforordning (EØF) nr. 2092/1991 af 24. juni 1991 om økologiske
produktionsmetoder for landbrugsprodukter og om angivelse heraf
på landbrugsprodukter og levnedsmidler.
Rådsforordning (EF) nr. 510/2006 af 20. september 2006 om beskyttet
oprindelsesbetegnelse og geografisk betegnelse for landbrugsprodukter
og levnedsmidler (Lammefjordsgulerødder, Esrom ost og
Danablu ost er de danske mærker, der pt. er registreret under denne
ordning).
Tilskuddets størrelse
Tilskuddet til information og markedsføring af fødevarer kan maksimalt
udgøre 70 % af de godkendte tilskudsberettigede udgifter.
Tilskuddet til etablering af rejsehold kan maksimalt udgøre 100 % af
de godkendte tilskudsberettigede udgifter.
Tilskuddet til jordbrugeres investeringer i ny teknologi på jordbrugsbedrifter
kan maksimalt udgøre 40 % af de godkendte tilskudsberettigede
udgifter.
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgningsskema og vejledning fås hos Direktoratet for FødevareErhverv,
Udviklingsstøttekontoret, Nyropsgade 30, 1780 København
V, tlf. 33 95 80 00 eller på www.dffe.dk

54
5.3.1. NATUR OG MILJØPROJEKTER
Formålet er bl.a. at sikre afgræsningen af ådale og andre naturområder,
der mange steder er truet af tilgroning. Med henblik herpå er
etableret en ny ordning under landdistriktsprogrammet, hvor der kan
gives tilskud til:
•
•
•
•
•
Fremme natur- og miljøvenlig drift på landbrugs- og naturarealer.
Bevare og fremme den biologiske mangfoldighed i den danske
natur.
Bevare og fremme miljø- og naturværdier.
Forbedre de rekreative værdier i landdistrikterne.
Fremme dyrevelfærd for græssende husdyr i natur- og landskabsplejen.
Der kan ydes støtte til private og offentlige virksomheder, fonde, foreninger,
organisationer, offentlige institutioner og kommunale fællesskaber.
Bemærk, at ansøgninger fra offentlige institutioner, offentlige
virksomheder og kommunale fællesskaber prioriteres efter
øvrige ansøgninger.
Støtte til jordfordeling i forbindelse med gennemførelse af projekter
kan dog kun gives til planlæggeren.
Tilskud til fire projekttyper
Planlægning af natur­ og miljøprojekter
Tilskud til planlægning af natur- og miljøprojekter på landbrugs- og
naturarealer kan ydes til projekter, hvor ansøger sandsynliggør, at
planlægningen kan danne grundlag for gennemførelse af nedenstående
projekttype om ikke­produktionsfremmende investeringer.
Planlægningen skal omfatte et større geografisk sammenhængende
område eller andre forhold, der kan medføre en omfattende planlægningsproces.
Dette vurderes af FødevareErhverv.
Etablering af græsningsselskaber
Tilskud til etablering af græsningsselskaber kan ydes til projekter,
der kan sikre afgræsning af større sammenhængende og særligt
plejekrævende græs- eller naturområder med tre eller flere lodsejere,
og som medvirker til at beskytte og forbedre områdernes natur-
og biotopforhold.
Ikke produktionsfremmende investeringer
Tilskud kan ydes til projekter, der omfatter ikke-produktionsfremmende
investeringer i forbindelse med beskyttelse, etablering og
genopretning af natur eller miljø på landbrugs- eller naturarealer, og
som kan bidrage til at gennemføre en eller flere af følgende handlingsplaner
og direktiver:

55
• Handlingsplan for biologisk mangfoldighed og naturbeskyttelse
i Danmark 2004-2009.
• Vandmiljøplan III.
• Pesticidhandlingsplan II.
• Vandrammedirektivet.
• Natura 2000-direktiverne.
Projekterne kan herudover medvirke til at fremme dyrevelfærd for
græssende husdyr i natur- og landskabsplejen og medvirke til at
fremme offentlighedens adgang op til og inden for projektområderne.
Der kan søges om tilskud til flere forskellige projekttyper, der indeholder
ikke-produktionsfremmende investeringer. Der kan som eksempel
nævnes etablering af nye vådområder, projekter til sikring af
grundvand (dog ikke skovrejsning), investeringer i forbindelse med
etablering af pleje af græs- og naturarealer, anlæg af konstruerede
minivådområder til kvælstoffjernelse, projekter vedrørende genopretning
af naturarealer f.eks. moser, mindre beplantninger, der indgår
som en integreret del af et større projekt. Der er ikke tale om en
udtømmende liste over projekttyper, men udelukkende om eksempler.
Det skal dog nævnes, at projekter i eksisterende vandløb og
søer ikke er omfattet af ordningen.
Jordfordeling
I forbindelse med gennemførelse af et projekt til etablering af græsningsselskaber
eller til ikke-produktionsfremmende investe ringer
kan der ydes tilskud til jordfordeling
Betingelser for tilskud
Alle nødvendige tilladelser fra offentlige myndigheder skal indhentes.
Ansøgere skal afgive alle de oplysninger, som FødevareErhverv anmoder
om til sagsbehandlingen.
Projektet skal være afsluttet inden for en periode på 3 hele vækstsæsoner
fra FødevareErhverv’s tilsagn om tilskud. Afslutningsdatoen
kan ændres efter ansøgning.
Anmodning om slutudbetaling skal indsendes rettidigt, dvs. senest
6 måneder efter, at projektet er afsluttet.
Projektet skal opretholdes i mindst 5 år efter den afsluttende udbetaling.
Udbetalingsanmodninger og regnskabsbilag skal være tilgængelige
i mindst 5 år efter den afsluttende udbetaling.
Kontrolmyndigheden skal have adgang til projektområdet i forbindelse
med kontrol.
Tilskud
De tilskudsberettigede udgifter kan dækkes med op til 100 % afhængigt
af projektets kommercielle bæredygtighed. De tilskudsbe-

56
rettigede udgifter kan kun omfatte udgifter, der er nødvendige for
gennemførelse af projektet. FødevareErhverv fastsætter tilskuddet
i tilsagnsskrivelsen. I første ansøgningsrunde er der givet 75 % tilskud
til dækning af tilskudsberettigede udgifter til alle de projekter,
der har fået tilsagn.
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgning indgives på et særligt skema. Ansøgningsskema og vejledning
til udfyldelse af ansøgningen om tilskud til natur- og miljøprojekter
kan hentes på FødevareErhverv’s hjemmeside
www.ferv.fvm.dk eller ved at kontakte FødevareErhverv,
tlf. 3395 8000. Der er to årlige ansøgningsfrister, henholdsvis den 1.
juli og 1. november.
Ansøgningen sendes til FødevareErhverv, Postboks 109, Pionér Allé
9, 6270 Tønder, tlf.:
3395 8000, E-mail: miljokontoret@dffe.dk
5.3.2. MILJØBETINGET TILSKUD OG TILSKUD TIL OMLÆG-
NING TIL ØKOLOGISK JORDBRUG
Disse to ordninger under landdistriktsprogrammerne er de vigtigste
muligheder for tilskud til økologisk jordbrug.
Det overordnede formål i landdistriktsprogrammet er at fremme en
bæredygtig og sammenhængende udvikling, herunder at skabe
bedre leve- og arbejdsvilkår i landdistrikterne. Desuden er formålet
at udvikle kvaliteten af produktionen inden for land- og skovbruget
og samtidig tage øget hensyn til miljø og dyrevelfærd.
Formålet med det miljøbetingede tilskud (MB-tilskud) er at forbedre
miljøet og beskytte naturen. MB-ordningen er fastlagt i den seneste
bekendtgørelse nr. 590 af 8. juni 2007, om miljøbetinget tilskud med
senere ændringer.
Formålet med tilskud til omlægning til økologisk jordbrug (OM-tilskud)
er at understøtte en markedsbaseret omlægning til økologisk
jordbrugsproduktion, der dækker forbrugernes behov for økologiske
fødevarer. OM-ordningen er fastlagt i bekendtgørelse nr. 589 af 8.
juni 2007, om tilskud til omlægning til økologisk jordbrugsproduktion
med senere ændringer.
MB- og OM-tilskud kan kombineres med andre ordninger under
landdistriktsprogrammet for miljøvenligt jordbrug.
Hvem og hvad gives der MB-tilskud til
MB-tilskud kan gives til både økologiske og konventionelle jordbrugere,
der dyrker et areal uden brug af plantebeskyttelsesmidler, og
med begrænset anvendelse af kvælstof. Jordbrugeren skal drive
arealet enten som ejer eller forpagter.
MB-tilskud gives i en tilsagnsperiode på fem år og udgør 750 kr. pr.
ha pr. år.

57
MB-tilskud gives til arealer i omdrift, arealer med frugt- og bærproduktion,
nonfoodproduktion og til arealer med vedvarende græs.
Der gives ikke tilskud til braklagte arealer udyrkede arealer, skov,
hedearealer og lignende.
Arealer med juletræer, pyntegrønt og energiskov i kort omdrift kan få
MB-tilskud, hvis de ikke er pålagt fredskovspligt. Landbrugsarealer,
der er pålagt fredskovspligt, men som er i omdrift eller med permanent
græs i hele tilsagnsperioden, kan også modtage MB-tilskud.
De væsentligste betingelser for at få MB-tilskud
• Der må ikke anvendes andre plantebeskyttelsesmidler på tilsagnsarealerne
end de, der er tilladt til økologisk jordbrugsproduktion
i Danmark.
• Anvendelsen af kvælstof må i gennemsnit maksimalt udgøre
140 kg total-kvælstof pr. ha, for hele bedriftens harmoniareal
pr. planperiode, eller må maksimalt udgøre 75 % af kvælstofkvoten
(regnet som udnyttet kvælstof) på de marker, der er med
i MB-tilsagnet.
• Der skal udarbejdes mark- og gødningsplaner med tilhørende kortskitse
og gødningsregnskaber efter Plantedirektoratets regler.
Hvem og hvad gives der OM-tilskud til
OM-tilskud kan gives til jordbrugere, der omlægger et areal til økologisk
jordbrug. Jordbrugeren skal drive arealet enten som ejer eller
forpagter. OM-tilskud gives i en tilsagnsperiode på fem år, og arealet
skal i hele perioden drives efter de økologiske regler på en autoriseret,
økologisk bedrift.
OM-tilskuddet udgør 1.050 kr. pr. ha pr. år i de første to tilsagnsår,
hvor arealet er under omlægning, og 100 kr. pr. ha pr. år i de følgende
tre år af tilsagnsperioden. OM-tilskud gives til de samme arealer som
MB-tilskud.
OM-tilskud kan også kombineres med andre tilskud under
Landdistriktsprogrammet
På arealer i SFL-områder kan OM-tilskud kombineres med tilskud til
pleje af græs og naturarealer i stedet for MB-tilskud.
OM-tilskud kan også kombineres med f.eks. Ø-støtte.
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgning om MB- og OM-tilskud sker sammen med ansøgning om
enkeltbetaling i perioden fra den 1. februar til og med den 21. april
forud for start af den femårige tilsagnsperiode den 1. september.
Økologer har tillige mulighed for at søge tilskud til nye arealer i perioden
fra den 22. april - 1. september. Dog kun til arealer, der er tilgået
den økologiske bedrift i denne periode.
Nærmere oplysninger om tilskudsordningerne kan fås ved henvendelse
til FødevareErhverv, Økologistøttekontoret, Nyropsgade 30,
1780 København V, tlf. 33 95 80 00 eller på direktoratets hjemmeside:
www.ferv.fvm.dk

58
5.3.3 PLEJE AF GRÆS OG NATURAREALER
I forbindelse med at der i 2007 blev igangsat et nyt landdistriktsprogram,
er de gamle MVJ-ordninger blevet erstattet af to nye ordning er,
nemlig ”Pleje af græs- og naturarealer” og ”Tilskud til braklagte
randzoner”. De gamle ordninger om ”tilskud til etablering af efterafgrøder”,
”tilskud til nedsættelse af kvælstoftilførslen” og ”udtagning
af agerjord” udbydes således ikke længere. Eksisterende tilsagn
fortsætter uændret.
Formålet med denne ordning er, at beskytte vandmiljøet ved at
reducere kvælstof- og fosforudvaskningen til vandmiljøet og reducere
brugen af plantebeskyttelsesmidler. Formålet er endvidere at
beskytte og forbedre natur- og biotopforholdene på landbrugs- og
naturarealer. Der gives tilskud til, at græs- og naturarealer, herunder
arealer der omlægges til græsarealer, plejes med forpligtelse til
afgræsning eller forpligtelse til afgræsning eller slæt. Arealerne må
ikke tilføres plantebeskyttelsesmidler og gødning, bortset fra det der
efterlades af græssende dyr.
Tilskud
Ordningen kan søges på 3 niveauer:
Forpligtigelse Tilskud pr. ha.
Afgræsning eller slæt 800 kr.
Afgræsning 1.400 kr.
Afgræsning i særlig værdifulde og svært tilgængelige
græs- og naturarealer 3.350 kr.
Forpligtigelser
Arealer med tilsagn skal være udlagt som græs- eller naturareal i
hele den 5 årige tilsagnsperiode. Hvis arealet inden tilsagnet var udlagt
med græs, lyng eller andet plantedække, der kan anvendes til
afgræsning eller slæt, skal plantedækket opretholdes.
Ved nyetablering af græsplantedække må der maks. være 25 %
kvælstoffikserende planter. Græsset skal være etableret senest 1
måned efter tilsagnsperiodens start.
Arealerne må i tilsagnsperioden ikke:
• Omlægges.
• Anvendes til frøproduktion.
•
•
•
•
Tilføres gødning ud over det, de græssende dyr efterlader, og
det gødning, der evt. anvendes i tidsrummet, hvor plantedækket
etableres.
Tilføres plantebeskyttelsesmidler.
Udnyttes på en måde, der er uforenelig med betingelserne
vedrørende plantedækket.
Vandes, bortset med naturlige tilførelse af vand fra mindre vandingskanaler.

59
Tilsagn til afgræsning
Arealet skal være afgræsset fra den 1. juni til den 31. august, så arealerne
i deres helhed den 31. august hvert år fremstår afgræsset med
tæt og lavt plantedække.
Tilsagn til afgræsning eller slæt
Fra den 21. juni til den 31. august skal arealerne være omfattet af
drift med afgræsning, med slæt eller med afgræsning og slæt, således
at arealerne i deres helhed den 31. august fremstår med tæt
og lavt plantedække. Arealerne må ikke slås i perioden fra 1. maj til
den 20. juni.
Særligt værdifulde og svært tilgængelige græs- og naturarealer
Efter indstilling fra Skov- og Naturstyrelsen er der indenfor de Særlige
Følsomme Landbrugsområder udpeget en række mindre naturområder,
hvor omkostningerne til afgræsning er væsentligt større end
på øvrige arealer. Det drejer sig om i alt 850 ha. På www.arealinfo.dk
kan man se, hvilke områder der er udpeget som ”naturperler”.
Hvilke arealer kan der søges tilskud til?
Det er en forudsætning for at kunne søge om tilskud via miljøordningerne,
at arealet er beliggende i et Særlig Følsomt
Landbrugs område (SFL-område). Udpegningsgrundlaget følger
udpegninger ne fra 2006.
Enkeltbetaling i kombination med miljøordningerne
Tilskuddet kan kombineres med tilskud gennem enkelt betalingsordningen.
Hvis arealerne er anmeldt under enkelt betalingsordning en,
skal arealerne samtidig opfylde kravet til plantedækkebestemmelserne
i enkeltbetalingsordningen.
Prioritering af ansøgninger
Hovedgrupper - i prioriteret rækkefølge:
• Marker beliggende inden for Natura 2000.
• ”Naturperler” - Marker der ved ansøgningsperiodens begyndelse
er udpeget som særligt værdifulde og svært tilgængelige
græs- og naturarealer uden for Natura 2000.
• Marker der ved ansøgningsperiodens begyndelse er registreret
som beskyttet naturtype (§3-arealer) uden for Natura 2000.
• Permanente græsarealer efter reglerne i enkeltbetalingsordningen
uden for Natura 2000.
• Øvrige privatejede marker uden for Natura 2000.
• Marker der er ejet af offentlig institution, virksomhed eller et
kommunalt fællesskab - uanset om kriteriet for en af de øvrige
hovedgrupper er opfyldt for markerne.

60
Ansøgningsmateriale og vejledning, 2009
Det forventes, at indholdet i ordningerne samt tilskudssatserne bliver
de samme som 2008-satserne. Der foreligger endnu ikke vejledning
og ansøgningsmateriale for 2009.
Se ”Vejledning til ansøgning om tilskud til miljøordningerne:
Pleje af græs- og naturarealer og Braklagte randzoner langs vandløb
og søer, 2008” under www.ferv.fvm.dk. Ansøgningen sker i forbindelse
med ansøgning om Enkeltbetaling og følger derfor fristen for
denne ordning.
5.3.4 BRAKLAGTE RANDZONER
Formålet med ordningen er at beskytte vandmiljøet ved at reducere
kvælstof- og fosforudvaskningen samt reducere brugen af plantebeskyttelsesmidler
langs vandløb. Tilskudssatsen er 1.200 kr. pr. ha.
Der kan braklægges op til 20 m brede striber. Op til 50 % af arealet
kan være udlagt som ikke-jordbrugsmæssigt udnyttet græs- eller
naturareal eller småbiotoper.
Forpligtigelser
Bredden af randzonen kan være mellem 10 og 20 meter. Randzonen
skal være udlagt med plantedække og må i tilsagnsperioden ikke
omlægges. Den del af arealet, der er udlagt med plantedække, der
kan slås, skal slås mindst 1 gang årligt. Græsslåning må normalt ikke
foretages fra 1. maj til og med 30. juni, undtagen i særlige tilfælde.
Arealet må ikke:
• Omlægges.
• Tilføres gødning eller jordforbedringsmidler.
• Tilføres plantebeskyttelsesmidler.
• Vandes.
• Anvendes til jordbrugsproduktion, herunder frøproduktion.
• Plejes med afgræsning.
• Udnyttes på en måde som er uforenelig med betingelser vedr.
plantedække.
• Bruges til indtægtsgivende formål, der er uforenelig med dyrkning
af markafgrøder.
Ved nyetablering af græsplantedække må der maks. være 25 %
kvælstoffikserende planter. Græsset skal være etableret senest 1
måned efter tilsagnsperiodens start.
Relation til Enkeltbetalingsordningen
Den braklagte randzone har hidtil kunnet anvendes til at opfylde
udtagningspligten under enkeltbetalingsordningen. Hvordan dette
samspil bliver fra 2009 og frem er uafklaret.

61
Hvilke arealer kan der søges på
Arealet skal ved tilsagnsperiodens begyndelse ligge langs et åbent
vandløb eller en sø over 100 m 2 . Tilsagnet er en 5-årig periode.
Ansøgningsmateriale og vejledning, 2009
Det forventes, at indholdet i ordningerne samt tilskudssatserne bliver
de samme som for 2008, men der foreligger endnu ikke vejledning
og ansøgningsmateriale for 2009.
Se ”Vejledning til ansøgning om tilskud til miljøordningerne:
Pleje af græs- og naturarealer og Braklagte randzoner langs vandløb
og søer, 2008” under www.ferv.fvm.dk.
Ansøgningen sker i forbindelse med ansøgning om Enkeltbetaling
og følger derfor fristen for Enkeltbetaling.
5.3.5 ANLÆG OG DRIFT AF VÅDOMRÅDER
Formålet med ordningen er at beskytte og forbedre vandmiljøet og
naturen ved at reducere kvælstof- og fosforudledningen til vandmiljøet.
Samtidig er målet at reducere brugen af plantebeskyttelsesmidler
samt medvirke til at bevare og fremme den biologiske mangfoldighed.
Ordningen er en del af Vandmiljø III planen.
I 2007 er to bekendtgørelser om henholdsvis anlæg og drift af
vådområder trådt i kraft. Med anlægsbekendtgørelsen gives der
mulighed for, at private og offentlige virksomheder kan etablere
projekter. I den nye driftsbekendtgørelse ydes tilskud til driften af
vådområder i 20 år.
Tilskud til anlæg af vådområder
Vådområder, der bliver etableret under denne ordning, skal forblive
som vådområder.
Der skal opfyldes en række betingelser for at få tilskud:
1. Projektområdet skal på ansøgningstidspunktet ligge inden for
SFL-områder. Dog kan en mindre del af projektområdet være
beliggende uden for, når særlige forhold taler for det.
2. Det skal sandsynliggøres, at projektet vil medføre, at der netto
fjernes mindst 100 kg kvælstof pr. ha pr. år, inden for projektområdet,
der beregnes som den gennemsnitlige forøgede denitrifikation
pr. ha inden for projektområdet, plus den reduktion i
kvælstofudvaskningen fra projektområdet, der følger af, at den
jordbrugsmæssige anvendelse ændres eller ophører.
3. Det skal godtgøres, at projektet bidrager til at reducere fosfortilførslen
til vandmiljøet.
4. Det skal godtgøres, at projektet vil få en positiv effekt på det
vilde plante- og dyreliv i projektområdet.

62
5. Det skal godtgøres, at projektet gennemføres ved etablering af
naturlige hydrologiske processer.
6. Det skal sandsynliggøres, at projektet ikke medfører en nettoudvaskning
af okker fra projektområdet.
Der kan ydes tilskud, uanset at ikke alle kriterierne fra nr. 2 – 5 kan
opfyldes, hvis Direktoratet for FødevareErhverv vurderer, at projektet
i øvrigt ligger inden for formålet med ordningen. Et projekt skal
dog medføre kvælstoffjernelse og må ikke have en negativ effekt på
fosforudledningen, ligesom den samlede effekt på dyre- og plantelivet
ikke må være negativ.
Tilskud
Der gives op til 100 % i tilskud til udgifter, der er nødvendige for at
gennemføre projektet. Dog maks. 15.000 kr. pr. ha.
Tilskud til fastholdelse og pleje af vådområder
Der ydes tilskud, der kompenserer for det indkomsttab og de restriktioner,
der følger af projektet. Tilskud for de varige restriktioner
ydes i en 20-årig aftale om fastholdelse af vådområder. Tilskuddet
afhænger af den hidtidige dyrkning og varierer fra 300 kr. pr. ha
pr. år – 3.500 kr. pr. ha pr. år. Tilskud til pleje gives som et 5-årigt
tilskud med forpligtigelse til afgræsning, afgræsning eller slæt, afpudsning
eller udtagning.
Tilskud til fastholdelse:
20-årig aftale Kr. pr. ha pr. år
Ændret afvandingsforhold som følge af en tidligere
MVJ aftale 1.800
Omdriftsarealer/brakarealer 3.500
Varige græsarealer 1.800
Naturarealer 300
Tilskud til pleje:
5-årig aftale Kr. pr. ha pr. år
Afgræsning 1.400
Afgræsning eller slæt 800
Afpudsning eller udtagning 200
*Særligt værdifulde arealer 3.350
*Særligt udpegede naturområder. De udpegede områder kan ses
på www.arealinfo.dk.
De forpligtigelser, der skal opfyldes for at opnå tilskud til pleje,
minder meget om de forpligtigelser, der er fastsat i miljøordningen
”Tilskud til pleje af græs- og naturarealer”. Bemærk,
at der kun kan søges en plejeforanstaltning på hver mark.

63
Ansøgningsrunder
Der er fastsat to årlige ansøgningsrunder, henholdsvis fra den 27.
juni – 1. august, og 1. oktober – 1. november. Yderligere information
kan ses på FødevareErhverv’s hjemmeside www.ferv.fvm.dk, hvor
Vejledninger og ansøgningsskemaer til ”Ansøgning til anlæg af vådområder”
og til ”Tilskud til fastholdelse og pleje af vådområder” er
tilgængelige
5.3.6. TILSKUD TIL SKOVREJSNING
Formålet med skovrejsning er at øge det danske skovareal. Skovrejsning
tilgodeser bl.a. træproduktionen, friluftsliv, biodiversitet og
miljøbeskyttelse, herunder beskyttelse af grundvandet. Grundlaget
for tilskud til etablering af skov på landbrugsarealer er EU’s landdistriktsprogram.
Ordningen er gennemført ved lov nr. 453 af 9.
juni 2004 (Skovloven) og bekendtgørelse nr. 1316 af 20. november
2006 om tilskud til privat skovrejsning.
Hvem kan få tilskud
Tilskud kan ydes til anlæg og pleje af skov på minimum 5 ha til private
ejere af landbrugsjord. I særligt højt prioriterede områder kan
der ydes tilskud til arealer på 2-5 ha.
Det er en betingelse, at arealet er beliggende i et skovrejsningsområde
(positiv-område) eller i områder, hvor skovrejsning er mulig
(neutral-område). Det er ligeledes en betingelse, at arealet bliver
pålagt fredskovspligt, som er en varig reservation af arealet til
skovbrugsformål. Lov om landbrugsejendomme giver mulighed for
at ophæve landbrugspligten på ejendomme over 20 ha, der er pålagt
fredskovspligt, og som udgør en sammenhængende fredskov.
Der gives tilskud til
A. Anlæg, enten via tilplantning eller såning.
Der stilles krav om følgende plantetal, når projektet er gennemført.
Bevoksningstype Plantetalskrav pr. ha
ved 2. rate indberetning
Løvtræsbevoksninger og løvskovsbryn 3.500
Nåletræsbevoksninger 2.800
Ekstensiv plantning af hjemmehørende
træarter eller såning
2.000

64
Endvidere stilles krav om følgende.
• I løvskovsbryn skal 20­40 % af det krævede plantetal være
godkendte buske.
• I løvtræsbevoksninger skal mindst 75 % af plantetallet være
løvtræ.
• I løv­ og nåletræsbevoksninger skal mindst 10 % af det krævede
plantetal være en anden træart end hovedtræarten.
B Tilskud for særlig pleje, hvis anlæg og pleje gennemføres uden
brug af kemiske bekæmpelsesmidler og/eller med skånsom
jordbearbejdning.
C Opsætning af ”vildthegn” af mindst 140 cm’s højde, tilsyn i forbindelse
hermed samt til nedtagning af hegnet.
D Lokalitetskortlægning og arealfastsættelse samt jordbundsundersøgelse.
Desuden er der mulighed for at få indkomstkompensation i 10 år
(Kun i positiv-områder)
Tilskud vil blive ydet med følgende satser
Skovrejsningsområde Ikke
(kr./ha)
skovrejsningsområde
(kr./ha)
Plantning (såning) 1. rate 2. rate I alt 1. rate 2. rate I alt
A. Anlæg:
Plantning af løvskov/løvskovbryn
Plantning af nåleskov
Ekstensiv plantning
(hjemmehørende arter)
Såning
B. Tilskud for særlig pleje
Pesticidfri anlæg og pleje
Skånsom jordbearbejdning
Kombineret pesticidfri anlæg og
pleje og skånsom jordbearbejdning
10.000
16.000
10.000
10.000
6.000
9.000
6.000
16.000
25.000
16.000
6.000 16.000
13.000
8.000
8.000
8.000
7.000
5.000
5.000
20.000
13.000
13.000
5.000 13.000
3.000 kr./ha (udbetales i 3 lige store rater)
3.000 kr./ha (udbetales i 3 lige store rater)
9.000 kr./ha (udbetales i 3 lige store rater)
C. Hegn 15 kr./m (udbetales sammen med 1. rate)
D. Forberedende undersøgelser
Lokalitetskortlægning
Kort/arealfastsættelse
1.000 kr. + 200 kr./ha
500 kr. + 50 kr./ha

65
Der gives ikke tilskud til
• Eksisterende fredskovspligtige arealer.
• Arealer, hvor tilplantningen allerede er påbegyndt.
• Ny skov, som det offentlige har påbudt anlagt.
• Arealer med prydvækster, juletræer, pyntegrønt, frugt og lignende
afgrøder i kort omdrift.
• Arealer inden for EU´s Natura 2000-områder, hvor skovrejsningen
er i strid med det aktuelle beskyttelseshensyn.
• Skovrejsning i områder, hvor skovrejsning er uønsket.
Indberetning og udbetaling
Projektet må ikke påbegyndes, før Skov- og Naturstyrelsen har givet
tilsagn om tilskud. Når projektet er godkendt, og der er givet tilsagn
om tilskud, sker udbetalingen i to rater i faste beløb. For så vidt angår
indkomstkompensationen, sker denne udbetaling årligt i 10 år.
Der skal ikke aflægges regnskab. 1. rate kommer til udbetaling, når
projektet er påbegyndt, senest 2 år efter tilsagn ved tilplantning, og
efter 4 år, hvis skoven anlægges ved såning. 2. rate udbetales, når
projektet er gennemført, det vil sige, når plantningen opfylder plantekravene.
Planterne skal være i god vækst og have en gennemsnitlig
højde på 1 meter.
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgningsfristen er 1. maj med forventet svar på ansøgningen i
september. Reglerne for tilskud til skovrejsning findes udførligt beskrevet
i Vejledning om tilskud til skovrejsning, der kan rekvireres
sammen med ansøgningsskemaet hos:
Det lokale statsskovdistrikt, Skovbrugskonsulenterne i Skovdyrkerforeningerne
eller Hedeselskabet, Skov- og Naturstyrelsen, Skovpolitisk
kontor, Haraldsgade 53, 2100 København Ø, tlf. 39 47 20 00
eller Landbrugscentrene.
Kan også hentes på www.skovognatur.dk/Service/Tilskud/Privat-
Skovdrift/Skovrejsning/

66
5.3.7. TILSKUD TIL FREMME AF BÆREDYGTIG SKOVDRIFT
Tilskud til fremme af bæredygtig skovdrift er opdelt i 4 områder,
henholdsvis
1: Tilskud til grøn driftsplan.
Der ydes tilskud til at udarbejde en plan for bæredygtig skovdrift (grøn driftsplan).
Driftsplanen kan indeholde planer for omstilling til naturnær skovdrift, beskyttelse
af skovens naturværdier samt hensyn til skovens fortidsminder, landskabelige
værdier og friluftsliv. Målet med den grønne driftsplan er at fremme omstillingen til
bæredygtig drift af én eller flere skove på en ejendom.
Den grønne driftsplan er koblet sammen med de øvrige 3 tilskudsordninger, se
nedenfor.
2: Tilskud til foryngelse
af nåletræsarealer.
Der ydes tilskud til at
forynge nåletræsarealer
med hjemmehørende
træarter. Målet er at
fremme mulighederne
for naturnær skovdrift,
og herunder at øge skovenes
robusthed, biologiske
mangfoldighed og
rekreative værdier.
Det er en forudsætning
for tilskud, at der i den
pågældende skov ikke
konverteres bevoksninger
med hjemmehørende
træarter til indførte
træarter i en periode på
5 år.
3: Tilskud til særlig drift.
Der ydes tilskud til særlig
drift og pleje af arealer i
skove.
Målet er især at beskytte
og fremme skovenes
naturværdier, og dermed
understøtte bæredygtighedens
økologiske
element.
Der kan også ydes tilskud
til at pleje skovenes fortidsminder
og landskabelige
værdier.
(tillæg) Tilskud til beskyttelse
af naturmæssigt
særlig værdifulde skove.
Målet med dette tillæg
til tilskuddet om særlig
drift er at sætte fokus på
beskyttelsen af de særlig
værdifulde skove eller
skovområder med et rigt
plante- og dyreliv.
4: Tilskud til friluftsliv.
Der ydes tilskud til anlægs-
eller informationsprojekter
for friluftslivet.
Målet er at fremme mulighederne
for oplevelser
i skovene, og dermed
understøtte bæredygtighedens
sociale element.
En ansøgning om tilskud til ordning 2, 3 og 4 prioriteres højere i de
samlede ansøgninger, og der ydes samtidig et forhøjet tilskud, hvis
projektet er en udbygning af ”en grøn driftsplan”.
De gældende regler om tilskud til fremme af bæredygtig skovdrift
fremgår af Lov om støtte til udvikling af landdistrikterne (landdistriktsstøtteloven),
jf. lovbekendtgørelse nr. 728 af 29. juni 2004,
som ændret ved lov nr. 405 af 1. juni 2005. I lov nr. 453 af 9. juni
2004 om Skove, som er ændret ved lov nr. 430 af 6. juni 2005, og
bekendtgørelse nr. 457 af 7. maj 2006, “Bekendtgørelse om tilskud
til fremme af bæredygtig skovdrift”.

67
Hvad gives der tilskud til
Tilskud ydes kun til foranstaltninger, der vedrører fredskovspligtige
arealer eller skovbevoksede arealer, der ikke er fredskovspligtige,
men hvor skoven er på mindst 0,5 hektar og mindst 40 meter bred
(i gennemsnit).
Tilskud kan ikke ydes til foranstaltninger
• Der er pligt til at foretage i henhold til skovloven, anden lovgivning
eller tinglyste servitutter.
• Der gives tilskud til efter anden lovgivning.
• Der er påbegyndt, inden der er givet tilsagn om tilskud hertil,
eller
• Hvor det samlede tilskud er under en vis grænse, som fastsættes
af Skov- og Naturstyrelsen.
Under de enkelte ordninger ydes der tilskud til
1. Tilskud til grøn driftsplan
Der ydes tilskud til at udarbejde en grøn driftsplan, som indeholder:
• Målsætning, status og kort (obligatorisk del)
• Plan for omstilling til naturnær skovdrift (valgfri del)
• Plan for beskyttelse af naturværdier (valgfri del)
• Plan for hensyn til fortidsminder, landskabelige værdier og friluftsliv
(valgfri del)
Der ydes tilskud til at udarbejde en grøn driftsplan for én eller flere skove
på samme ejendom eller en skov på flere ejendomme tilhørende
samme ejer. Den grønne driftsplan er ikke bindende for skovejeren.
Det er således frivilligt for ejeren, om de planlagte aktivi teter i driftsplanen
skal gennemføres.
Ansøgningsfristen er den 1. september.
2. Tilskud til foryngelse af nåletræsarealer
Etablering af ekstensive bevoksninger eller holme med hjemmehørende
træarter samt ydre skovbryn af løvtræ.
Ansøgningsfristen er den 1. september.
3. Tilskud til særlig drift.
Driftsaftaler om fremme af bæredygtig skovdrift, herunder aftaler om:
a Stævning.
b Rydning af opvækst og uønskede træarter.
c Slåning af åbne arealer.
d Hegning af arealer, der afgræsses
e Bevaring af 3-5 hjemmehørende træer pr. ha.
f Sikring af egekrat.
g Urørt skov.
h Genopretning af naturlige hydrologiske forhold.
i Særlige plejeprojekter.
Ansøgningsfristen er den 1. september.

68
4. Foranstaltninger, der tilgodeser friluftslivet
• Det ansøgte projekt skal gøre det mere attraktivt at færdes i
skoven og udformes under hensyntagen til de eksisterende
naturværdier i skoven, og være tilgængelige for offentligheden.
Der gives tilskud til:
• Mindre anlægsprojekter
• Information på lokaliteten
• Information på internettet, som vil være til gavn for offentlighedens
adgangs- og oplevelsesmuligheder.
Ansøgningsfristen er den 1. september.
Hvem kan søge
Tilskud efter nr. 1 - 4 kan ydes til private ejere af skove. En privat ejer
kan være en person, et selskab, en fond, forening eller lignende.
Dog kan tilskud efter nr. 3, litra d og e også ydes til kommuner, som
indgår aftale om beskyttelse af kommunalt ejede skovnaturtyper og
levesteder for arter i internationale naturbeskyttelsesområder.
Den private ejer må ikke have indgået driftsoverenskomst med eller
modtage driftstilskud fra det offentlige til det areal, der søges om
tilskud til.
Hvis det areal, der ydes tilskud til, ejes af flere personer, et selskab,
en fond, forening eller lignende, udbetales tilskud til den, der over
for Skov- og Naturstyrelsen kan godtgøre at repræsentere hele ejerkredsen.
Når et areal med tilsagn om tilskud overgår til en ny ejer, vil den
nye ejer kunne overtage rettigheder og pligter ifølge tilsagnet ved en
skriftlig erklæring.
Tilskud
Størrelsen af tilskuddet afhænger af, hvilke områder der søges til.
Der henvises til de fire vejledninger, der er udarbejdet til hvert af
de fire delområder. Tilskuddet bliver automatisk indberettet til SKAT
som B-indkomst.
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgning om tilskud sendes til Skov- og Naturstyrelsen. Ansøgning
skal ske på et ansøgningsskema, som kan rekvireres hos Skov-
og Naturstyrelsen.
www.skovognatur.dk/Service/Tilskud.

5.3.8. Ø-STØTTEORDNINGEN
69
Formålet er at sikre fortsat landbrugsvirksomhed på en række danske
småøer uden broforbindelser. Ordningen støtter dermed også
de enkelte ø-samfunds muligheder for beskæftigelse, ved at jordbrugere
driver landbrug og bor på øen.
Ordningen, der er en del af landdistriktsprogrammet, er gennemført
ved lov om støtte til udvikling af landdistrikterne (landdistriktsstøtteloven),
jf. bekendtgørelse nr. 316 af 31. marts 2007 og bekendtgørelse
nr.732 af 25. juni 2007 om tilskud til jordbrugere på visse
småøer.
Hvem og hvad ydes der tilskud til
Tilskud kan efter ansøgning ydes for et år ad gangen til ejere eller
forpagtere af en jordbrugsbedrift, der bor på følgende øer: Agersø,
Anholt, Askø, Avernakø, Barsø, Birkholm, Bjørnø, Bågø, Drejø, Egholm,
Endelave, Fanø, Fejø, Femø, Fur, Hjarnø, Hjortø, Lyø, Læsø,
Mandø, Nekselø, Omø, Orø, Samsø, Sejerø, Skarø, Strynø, Tunø,
Venø, Ærø og Aarø.
Den enkelte ansøger skal:
• Have fast bopæl på en jordbrugsbedrift på en af de nævnte øer
• Dyrke et areal på mindst 5 ha
• Mindst have én ejendom med landbrugspligt
•
•
•
Blive boende på ejendommen i mindst 5 år fra første gang,
der udbetales støtte. I de 5 år skal jordbrugeren drive et areal
af samme størrelse som det, der indgik i beregningerne af tilskuddet
til arealet det første år
Overholde reglerne for god landmandspraksis
Overholde reglerne om restkoncentrationer i kreaturer samt anvendelse
og opbevaring af visse stoffer.
Særlig ansøgningsprocedure for visse interessentskaber
Hvis bedriften drives af et interessentskab eller af flere personer i
forening, indgives én samlet ansøgning om tilskud for driftsfællesskabet/bedriften.
Tilskuddet vil blive udbetalt som én samlet betaling
til driftsfællesskabet/bedriften.
Drives bedriften af flere personer i forening i overensstemmelse med
landbrugsloven, kan der ydes tilskud, hvis en deltager, som ejer eller
forpagter en anpart på 1/5 eller derover, har bopæl på bedriften.
Hvis flere ejere eller forpagtere af jordbrugsmæssigt drevne arealer
driver arealerne sammen i et driftsfællesskab, kan der ved beregning
af tilskuddet højst indgå 100 ha af den enkelte jordbrugers andel af
driftsfællesskabet. Det er en betingelse herfor, at driftsfællesskabet
er organiseret som et personligt ansvarligt interessentskab bestående
af fysiske personer, og driftsfællesskabets eneste formål skal
være landbrugsdrift.

70
Jordbrugere kan søge om tilskud, selv om de modtager støtte under
andre ordninger.
Tilskuddets størrelse
Tilskuddet er på 475 kr. pr. hektar i år 2006. EU finansierer 50 pct.
af tilskuddet. Der kan maksimalt søges tilskud til 100 ha.
Ansøgning og spørgsmål
Ansøgningsskema, vejledning eller svar på spørgsmål kan fås ved
at rette henvendelse til FødevareErhverv, 33 95 80 00, Landbrugsstøttekontoret,
Nyropsgade 30, 1780 København V, eller på direktoratets
hjemmeside: www.ferv.fvm.dk
5.3.9. LANDSKABS- OG BIOTOPFORBEDRENDE BEPLANTNING
Formålet med ordningen er at bevare og fremme den biologiske
mangfoldighed ved at skabe gode levevilkår for dyr og planter, at
bevare og fremme miljø-, natur-, kultur- og landskabsværdier og de
rekreative værdier, at etablere grønne forbindelseslinjer i landskabet,
at øge andelen af små biotoper og at etablere naturlige afgrænsninger
omkring tekniske anlæg.
Direktoratet for FødevareErhverv kan inden for bevillingen på de årlige
finanslove give tilsagn om tilskud til etablering af beplantninger
samt udskiftning af eksisterende læplantninger med nye landskabs-
og biotopforbedrende beplantninger. Der vil ofte indgå flere beplantninger
i det samlede projekt.
Hvem og hvad gives der tilskud til
Der kan ydes støtte til følgende to typer af projekter.
• Projekter for ejere og forpagtere (individuelle projekter), og
• Projekter for foreninger og sammenslutninger (kollektive projekter)
For at opnå støtte til et individuelt projekt skal ansøgeren på ansøgningstidspunktet
og i sin helhed være ejer eller forpagter af de
landbrugs- og naturarealer, hvorpå beplantningsprojektet ønskes
etableret.
For at opnå støtte til et kollektivt projekt, er det en betingelse, at der
oprettes en forening eller en sammenslutning med mindst 7 ejere
eller forpagtere af de landbrugs- og naturarealer, hvorpå beplantningsprojektet
ønskes etableret.
Foreningen eller sammenslutningen skal have vedtægter, som omfatter
hele eller dele af formålet med ordningen om landskabs- og
biotopforbedrende beplantninger.
I de kollektive projekter er det selve foreningen eller sammenslutningen,
som ansøger om støtte, og ikke de enkelte lodsejere i foreningen
eller sammenslutningen. Det betyder, at tilsagn om støtte
og de forpligtigelser, der følger heraf, oppebæres af foreningen eller
sammenslutningen.

71
Væsentlige betingelser
De beplantninger, der kan ydes støtte til, skal være hegn eller små
beplantninger, som etableres efter følgende bestemmelser.
De hegn, som er omfattet af projektet, anlægges som sammenhæng
ende beplantninger af træer eller buske med 1-7 planterækker. De
små beplantninger, som er omfattet af projektet, anlægges som bevoksninger
på mindre end 0,5 ha. Hver enkelt af de hegn og små
beplantninger, der er omfattet af projektet, anlægges med mindst
75% løvfældende planter.
De beplantninger, der er omfattet af projektet, anlægges med en
række udvalgte arter, se oversigten i den vejledning, der er udarbejdet
til ordningen.
Betingelser for tilskud
Projektet skal være afsluttet inden for en periode på 3 hele vækstsæsoner
fra direktoratets tilsagn om tilskud.
• Afslutningsdatoen kan ændres efter ansøgning.
• Anmodning om slutudbetaling skal indsendes rettidigt, dvs. senest
3 måneder efter, at projektet er afsluttet.
• Projektet skal opretholdes i mindst 5 år efter den afsluttende
udbetaling.
• Udbetalingsanmodninger og regnskabsbilag skal være tilgængelige
i mindst 5 år efter den afsluttende udbetaling.
• Kontrolmyndigheden skal have adgang til projektområdet i forbindelse
med kontrol.
Tilskud
Til projekter med landskabs- og biotopforbedrende beplantninger
kan der ydes støtte på op til 40% af de tilskudsberettigede udgifter.
Der kan dog ydes støtte på op til 60% af de tilskudsberettigede
udgifter for hele eller dele af projekter, som opfylder en række supplerende
betingelser som bl.a. økologisk drift, etablering af insektvolde
og udyrkede striber i beplantningen og anvendelse af danske
træarter.
Det enkelte projekt kan således sammensættes af flere forskellige
hegn og småbiotoper, hvor det enkelte hegn eller småbiotoperne
enten opfylder de almindelige betingelserne med støtte på op til
40% eller forskellige kombinationer af supplerende betingelser med
støtte på op til 60%.
Ansøgning og spørgsmål
Ansøgningsskema og vejledning til udfyldelse af ansøgning om tilskud
til landskabs- og biotopforbedrende beplantninger kan hentes
på Direktoratet for FødevareErhvervs hjemmeside, www.ferv.fvm.
dk, eller ved at kontakte Miljøkontoret på tlf. 33 95 82 74.
Ansøgningen sendes til Direktoratet for FødevareErhverv,
Postboks 109, Pioner Allé 9, 6270 Tønder.

72
5.3.10. KRYDSOVERENSSTEMMELSE
Under Landdistriktsprogrammet er følgende ordninger omfattet af
krydsoverensstemmelse.
Ø-støtte
Tilskud til omlægning til økologi
Miljøbetinget tilskud
Tilskud til pleje af græs og naturarealer
Tilskud til braklagte randzoner langs vandløb og søer
Tilskud til fastholdelse og pleje af vådområder
Tilskud til første skovrejsning på landbrugsarealer
Tilskud til miljøvenligt skovbrug
Der gælder de samme krydsoverensstemmelseskrav, som for enkeltbetalingsordningen.
Til forskel fra reglerne om krydsoverensstemmelse efter enkeltbetalingsordningen,
hvor kravene skal være opfyldt for alle landbrugsarealer,
skal kravene vedrørende ordninger under landdistriktsprogrammet
være opfyldt for hele bedriften inklusive skovarealer m.m. Det vil
sige, at alle krav skal være overholdt for hele bedriften (hele CVR-/
CPR-nummeret), hvis tilskuddet skal udbetales i fuldt omfang.
Ansøgere under landdistriktsordninger er omfattet af krydsoverensstemmelse
fra det kalenderår, hvor der første gang udbetales tilskud.
5.4. INNOVATION
Formålet med innovationsloven er at fremme innovation, udvikling
og forskning inden for fødevare-, jordbrugs- og fiskerisektoren.
Endvidere at
• sikre, at de fødevarer der produceres, er sunde og af høj kvalitet.
• styrke fødevare-, jordbrugs- og fiskerisektorens konkurrenceevne.
• fremme udviklingen af nye produkter, herunder nonfood produkter
med højt innovationsindhold.
• bevare jordbrugs- og fiskerierhvervenes ressourcegrundlag og
sikre miljø og dyrevelfærd, samt gode arbejdsbetingelser.
•
•
forbedre forbrugernes mulighed for at opnå relevante og på-
lidelige oplysninger om produkternes egenskaber, og om de
forhold, hvorunder produkterne er produceret.
styrke innovationskapaciteten i fødevare-, jordbrugs- og fiskerisektorens
virksomheder og institutioner.

73
Følgende kan søge om tilskud under innovationsloven:
• Ejere, forpagtere, brugere af jordbrug, gartnerier, akvakultur eller
ejere af danske erhvervsfiskerfartøjer.
• Grupper eller sammenslutninger af landbrug, gartnerier, akvakultur
eller ejere af danske erhvervsfiskerfartøjer.
• Private virksomheder.
• Brancheorganisationer, foreninger, fonde og lignende.
• Selvejende institutioner.
• Offentlige og private forsknings- og forsøgsinstitutioner, som
gennemfører projekterne i samarbejde med virksomhederne/
bedrifter/organisationer.
Hvad gives der tilskud til
Den primære jordbrugssektor
Der ydes tilskud til innovation, forskning og udvikling vedrørende
det primære jordbrug undtagen skovbrug. Derudover kan der gives
støtte til aktiviteter, der er nødvendige for en erhvervsmæssig udnyttelse
af resultaterne af udviklingsarbejdet, tillige med markedsføring
af jordbrugsprodukter.
Forarbejdning/forædlingssektor
Der ydes tilskud til innovation, forskning og udvikling vedrørende
produkt- og markedsudvikling inden for produktionsområder, der
henregnes under jordbrugets og fiskeriets forarbejdnings- og forædlingssektorer.
Tilskud kan endvidere ydes til projekter til forarbejdning af jordbrugs-
og fiskeriprodukter til varer, der ikke er omfattet af den oversigt, som
danner grundlag for de primære tilskud, bilag I i EU traktaten artikel
32 http://ferv.fvm.dk/Skema_og_vejledning.aspx?ID=37488, hvis
projektet/udviklingen vedrører udvikling af produkter, der
•
•
•
Er biprodukter opstået ved forarbejdning af basis jordbrugseller
fiskeriprodukter, og som indebærer en bedre udnyttelse af
basisprodukterne, således at indtægterne for producenterne af
de pågældende basisprodukter øges.
Er nye produkter, der væsentligt øger afsætningsmulighederne
for de pågældende basisprodukter, eller
Medfører nye afsætningsmuligheder af væsentlig betydning for
de pågældende basisprodukter.
Betingelser for at få tilskud
For at opnå tilskud under innovationsloven, skal projektet falde ind
under et af følgende indsatsområder.
• Nye produkter og produktionsprocesser.
•
Eksport.

•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
74
Opbygning af innovationskompetence, herunder uddannelse af
kvalificeret arbejdskraft.
Spisekvalitet, sporbarhed og kvalitetssikring.
Fødevare- og ernæringssikkerhed.
Fødevaredokumentation.
Arbejdsmiljø.
Sikring af miljø, natur og ressourcegrundlag.
Økologi.
Dyrevelfærd.
Nonfood.
Anvendelsesorienteret forskning.
Betingelser for projektdeltagere
Små og mellemstore virksomheder (SMV) kan opnå tilskud uden
at indgå i et samarbejde. For store virksomheder gælder det, at de
skal indgå i et projektsamarbejde med en SMV eller en forsknings-
eller forsøgsinstitution for at kunne opnå tilskud. Ligeledes skal
forsknings- og forsøgsinstitutioner indgå i et projektsamarbejde
med en eller flere virksomheder for at kunne opnå tilskud.
Definitioner af virksomhedsstørrelse
Små virksomheder defineres som virksomheder med højst 50 ansatte,
og som enten har en årlig omsætning på højst 74,5 mio. kr.
eller en samlet årlig balance på højst 74,5 mio. kr.
Mellemstore virksomheder defineres som virksomheder med højst
250 ansatte, og som enten har en årlig omsætning på højst 372
mio. kr. eller en samlet balance på højst 320 mio. kr.
Store virksomheder defineres om øvrige virksomheder, der er
større end ovennævnte kategorier.
Tilskuddets størrelse
Tilskuddets størrelse og tilskudsprocent fastsættes ud fra en samlet
vurdering af projektets aktiviteter og virksomhedstypen.
Tabellen viser de maksimale tilskudssatser i procent efter virksomhedstype.
Enkeltvirksomhedsprojekt
Samarbejdsprojekt
Små virksomheder 45 60
Mellemstore virksomheder 35 50
Store virksomheder 0 40
Forsknings- og
forsøgsvirksomheder
0 90/65

75
Ved etablering af netværk/innovationsklynge kan de tilskudsberettigede
omkostninger ikke overstige 200.000 kr., og tilskuddet kan
maksimalt udgøre 30% af de tilskudsberettigede omkostninger.
Minimumsbeløb
For projekter under innovationsloven kan der ikke ydes tilskud, hvis
projektets samlede tilskudsberettigede omkostninger udgør mindre
end 100.000 kr.
Maksimalt offentligt tilskud
Projekter kan medfinansieres med andre offentlige tilskud end det
tilskud, som ydes under innovationsloven. Ved andre offentlige tilskud
forstås tilskud fra:
• Jordbrugets offentlige fonde
• Regioner og kommuner
• Ministerielle puljer
• Andre offentlige fonde eller institutioner.
Særlige økologiprojekter
Til ”særlige økologiprojekter” gælder følgende tilskudssatser.
•
•
•
Til økologiske informationsprojekter kan der ydes et tilskud på
op til 100 % af de tilskudsberettigede omkostninger.
Til græsrodsprojekter ydes der normalt et tilskud på 50 % af de
tilskudsberettigede omkostninger. Kun i særlige tilfælde, hvor
der er tale om forskningsprægede projekter, kan der ydes op til
70 % i tilskud, jf. ovenstående.
Til grønne indkøb kan der maksimalt ydes 50 % i tilskud af de
tilskudsberettigede omkostninger.
Generiske kampagner
Tilskuddet til generiske kampagner kan maksimalt udgøre 50 % af
de tilskudsberettigede omkostninger. Det er muligt at medfinansiere
med andre offentlige tilskud med op til 100 %.
Ved generiske kampagner forstås fremstød for arter af jordbrugs- og
fiskeriprodukter. Det vil sige, at kampagnen ikke kan omfatte specifikke
produkter fra en specifik virksomhed.
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgning om tilskud sendes til FødevareErhverv, Udviklingsstøttekontoret,
Nyropsgade 30, 1780 København V på et særligt ansøgningsskema,
som findes på FødevareErhvervs hjemmeside www.
ferv.fvm.dk under Innovation og Skemaer og vejledninger. Her findes
også en vejledning til udfyldelse af ansøgningsskemaet.

76
5.5. TILSKUD TIL AT ETABLERE OG MODERNISERE
AKVAKULTURANLÆG
Formålet med at give tilskud til akvakulturanlæg er at udvikle akvakulturerhvervet
i såvel miljømæssig som økonomisk bæredygtig retning.
Derudover er hensigten at fremme muligheden for at producere
fisk af høj kvalitet.
Hvem og hvad gives der tilskud til?
Personer eller selskaber kan søge tilskud til at etablere og modernisere
akvakulturanlæg, hvis de er:
• Ejere af akvakulturanlæg, eller
• Forpagtere af akvakulturanlæg.
Selskaber skal udpege en kvalificeret ansvarlig person eller indgå
kontrakt med en kvalificeret konsulent, der får ansvar for projektet.
Hvis det er tilfældet, skal kontrakten vedlægges som bilag til ansøgningen.
Forpagtere skal vedlægge kopi af forpagtningsaftalen.
Ejere og forpagtere af akvakulturanlæg kan søge tilskud til:
• At opføre, modernisere og erhverve bygninger i forbindelse
med akvakulturanlæg.
• At forbedre vandcirkulation og vandrensning eller andre miljøforhold
i akvakulturanlæg.
• Arbejdsbåde, anskaffelse og installering af nyt udstyr og nye
maskiner, der udelukkende er bestemt for akvakulturproduktion.
• At indsamle oplysninger og eventuelt vurdere miljøpåvirkninger.
Der ydes ikke tilskud til køb af grunde, bygninger, som ikke skal
anvendes til akvakulturformål, brugt og renoveret udstyr, advokat-,
revisor- eller konsulentbistand, finansieringsomkostninger, køretøj
til ekstern transport samt værdi af eget arbejde.
Betingelser for at få tilskud
For at modtage tilskud til at etablere og modernisere akvakulturanlæg
skal ansøgeren:
• Have de nødvendige faglige kvalifikationer.
• Påvise at virksomheden er økonomisk levedygtig, og at projektet
er økonomisk rentabelt over en 3-årig periode.
• Påvise at anlægget får en kapacitet, som størrelsesmæssigt
sikrer varig kommerciel og rentabel udnyttelse.
• Dokumentere at alle nødvendige tilladelser for at gennemføre
projektet er til stede.

77
Tilskuddets størrelse
Størrelse på tilskuddet til at etablere og modernisere akvakulturanlæg
afhænger af udgifterne. De samlede tilskudsberettigede udgifter
skal mindst udgøre 200.000 kr.
Tilskuddet er på 20 % af de tilskudsberettigede udgifter, heraf 15 %
fra EU og 5 % fra den danske stat.
Spørgsmål og ansøgning
Ansøgningen sendes til Fødevareregion Syd, Tysklandsvej 7, 7100
Vejle.
Ansøgningsskema og vejledning fås hos Direktoratet for Fødevare-
Erhverv, www.dffe.dk
5.6. TILSKUD TIL VILDTPLANTNING
Der ydes tilskud til vildtplanter gennem Skov- og Naturstyrelsens
vildtplantningsordning. Formålet med ordningen er at etablere vildtplantninger,
der giver vildtet bedre leve- og fødevilkår samt skaber
bedre variation i landskabet.
Tilskuddet er på 80 % af planteprisen. Der ydes ikke tilskud til fredskovspligtige
arealer.
Tilskuddet er skattepligtigt og indberettes til SKAT.
Ansøgningsfrist
Der kan søges om tilskud til vildtplantning to gange årligt. Første frist
er den 30. april for efterårsplantning. Planterne leveres i november
måned. Anden frist er den 31. oktober for forårsplantning. Planterne
leveres i april måned.
Tilskuddet ydes til bestemte træ- og buskarter, som er angivet på
ansøgningsskemaet. Det er tilskudsmodtagerens ansvar, at plantningen
ikke sker i strid med Naturbeskyttelseslovens eller anden
lovgivnings bestemmelser.
Yderligere oplysninger og ansøgningsskema fås ved henvendelse
til det lokale statsskovdistrikt eller på Skov- og Naturstyrelsens
hjemmeside,www.skovognatur.dk/Service/Tilskud/Vildtplantning,
hvor også det lokale statsskovdistrikt kan findes.

78
5.7. VÅDOMRÅDER (SØER OG VANDHULLER)
Skov- og Naturstyrelsen udbyder en tilskudsordning, hvor formålet
er at yde tilskud til etablering af søer og andre mindre vådområder.
Ansøgningsfristen er 31. januar hvert år.
I 2009 ydes et tilskud på 9.000 kr. pr. projekt. Tilskuddet er ens for
samtlige ansøgere. Ansøgningerne vil blive prioriteret efter den forventede
biologiske værdi af vådområdet samt efter den geografiske
fordeling. Tilskuddet kan kun søges af private ejere af landbrugsjord
eller skov.
Betingelser for tilskud
Da formålet er at sikre mest mulig natur i forbindelse med etablering
af vådområder, er der knyttet en række betingelser til muligheden
for tilskud:
Der ydes kun tilskud til etablering af vådområder med over 600 m 2
vandspejl under normale vejrforhold.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Der ydes ikke tilskud til oprensning eller sammenlægning af eksisterende
vådområder.
Der ydes kun tilskud til etablering af ferske vådområder.
Der ydes ikke tilskud til etablering af vådområder på naturtyper
beskyttet efter naturbeskyttelsesloven § 3 (f.eks. moser, ferske
enge, strandenge).
Der ydes ikke tilskud til etablering af vådområder i haver.
Der ydes ikke tilskud til etablering af fiskesøer (put and take).
Der kan kun søges om tilskud til etablering af ét vådområde pr.
ejendom pr. år.
Der ydes ikke tilskud til etablering af vådområder på offentlig
ejendom.
Etableringen af vådområdet må ikke være påbegyndt før ansøgningsfristen
31. januar i ansøgningsåret.
Der må ikke modtages tilskud til det ansøgte fra anden side.
Der skal udlægges en 10 meter bred udyrket zone omkring
vådområdet (målt fra højeste vandstand).
Der må ikke foretages plantning af buske og træer i ovennævnte
zone
Der må ikke fodres i vandet eller nærmere end 10 meter fra højeste
vandstand i vådområdet.
Der må ikke udsættes fisk eller ænder i vådområdet.
Etableringen af vådområdet må ikke være pålagt efter anden
lovgivning.
Ejeren skal acceptere kontrolbesøg i forbindelse med ordningen.

79
Tilladelse
De nødvendige tilladelser til etablering af vådområdet skal være indhentet,
før der indgives ansøgning om tilskud. Kontakt kommunen
i god tid inden ansøgningsfristen 31. januar, idet sagsbehandlingen
kan tage tid. Vær opmærksom på klagefristen, som skal være overstået
ved ansøgningsfristen 31. januar.
I tilladelsen til etablering af vådområdet vil fremgå, at arbejdet skal
indstilles, såfremt der stødes på fortidsminder. I givet fald kontaktes
det lokale museum. Der kan findes oplysninger om kendte fortidsminder
på www.kuas.dk, www.kulturarvsarealer.dk, samt på www.
dkconline.dk
På www.miljoeportalen.dk findes vejledende oplysninger om forskellige
arealudpegninger (beskyttede naturtyper, fredninger m.m.).
Tilladelser skal indhentes i forhold til Planloven (jord i omdrift) og
i nogle tilfælde Naturbeskyttelsesloven (beskyttede naturtyper og
beskyttelseslinjer). Tilladelser indhentes ved ansøgning hos den lokale
kommune.
Etablering af vådområder i beskyttede naturtyper kræver dispensation
for § 3 i naturbeskyttelsesloven. Der ydes ikke tilskud til etablering
af vådområder på beskyttede naturtyper. Såfremt tilladelse til
etablering af vådområdet er givet i forhold til § 3 i naturbeskyttelsesloven,
opfyldes betingelsen for tilskud efter denne ordning ikke.
Anlæg af vådområder kræver i nogle tilfælde kommunens behandling
efter Vandløbsloven. Dette er tilfældet, hvis dræn eller vandløb
berøres af projektet. Det skal fremgå af ansøgningen til kommunen,
hvorvidt dræn eller vandløb berøres af projektet.
Hvis vådområdet etableres i et habitat- og fuglebeskyttelsesområde
under Natura 2000 vil myndighedsbehandlingen omfatte en vurdering
i forhold til udpegningsgrundlaget.
Et område kan også være omfattet af en landskabsfredning. Hvis
dette er tilfældet, kræves der dispensation fra det lokale Fredningsnævn.
Etablering af vådområder i fredskov kræver tilladelse efter Skovloven.
Tilladelse efter skovloven indhentes hos den lokale enhed af
Skov- og Naturstyrelsen.
Ansøgning
Ansøgningsskemaet skal sendes til det lokale statsskovdistrikt.
Ansøgninger med manglende oplysninger og bilag vil ikke blive
behandlet.

80
5.8. AMU-KURSER INDEN FOR LANDBRUGET
En række landbrugsskoler og tekniske erhvervsskoler har godkend
else til at udbyde jordbrugsfaglige korte AMU-kurser. Kurserne
udbydes også i samarbejde med landbrugsrådgivningen eller med
fag lige interesseforeninger. Selvstændige landmænd har samme ret
til at deltage på disse kurser som lønmodtagere.
AMU-kursers målgruppe
AMU-kurser retter sig primært til personer med en kortvarig faglig
uddannelse. Personer uden for målgruppen, f.eks. landmænd med
Grønt Bevis eller andre med en længerevarende uddannelse, kan
også deltage på et AMU-kursus, dog uden at kunne få VEU-godtgørelse.
Til kategorien af kortuddannede hører landmænd, der ikke
har kurset ”Modul 2-faglært landmand”. Til AMU-målgruppen hører
også personer med en længerevarende uddannelse, som de ikke
har anvendt i minimum 5 år.
VEU-godtgørelse
Godtgørelse søges af den enkelte kursist på et skema, som udfyldes
senest ved kursets afslutning. Kursisten kan ansøge om:
•
•
•
Tabt arbejdsfortjeneste på p.t. 703 kr. pr. dag. Dette tilskud ud-
betales direkte til kursisten, eller til dennes arbejdsgiver, hvis
kursisten modtager løn under kurset.
Tilskud til transport til kursusstedet. Det udbetales direkte til
kursisten.
Tilskud til dækning af forplejning og ophold på kurser over flere
dage til dem, som har over 60 km til kursusstedet. Tilskuddet
udbetales til arrangøren af kurset.
AMU-kursusudbud
På www.vidar.dk informeres om udbydere og kurser i hele landet.

81
6. ERSTATNING I FORBINDELSE MED BEKÆMPELSE AF
SMITSOMME HUSDYRSYGDOMME
Reglerne for bekæmpelsen af smitsomme husdyrsygdomme er reguleret
i ”Lov om hold af dyr” af 9. juni 2004, hvoraf det bl.a. fremgår,
at myndighederne ved udbrud af visse sygdomme kan træffe beslutning
om gennemførelse af særlige foranstaltninger herunder tilsyn,
behandling, særlige betingelser for levering og aflivning.
Ved påbud om aflivning, fjernelse eller slagtning af dyr i henhold til
den anførte lovgivning og ved påbud om destruktion, tilintetgørelse
eller bortskaffelse af foder, æg m.v., yder staten ejeren en erstatning,
der svarer til dyrenes eller produkternes værdi samt en erstatning til
hel eller delvis dækning af det herved opståede driftstab. Som eksempel
kan anføres, at staten ved nedslagning af en hel besætning
med klovbærende dyr skal udbetale driftstabserstatning på 20 pct.
af driftstabet.
Herudover er der som hovedregel mulighed for, i henhold til særlige
regler, at opnå supplerende driftstabsstøtte fra erhvervets egne
fonde ved aflivning eller slagtning af dyr i forbindelse med offentlig
bekæmpelse af smitsomme husdyrsygdomme. Erstatningerne finansieres
primært af svineafgiftsfonden, fjerkræafgiftsfonden, mælkeafgiftsfonden
og kvægafgiftsfonden. Der kan som hovedregel opnås
erstatning således, at den offentlige erstatning og den supplerende
driftstabserstatning tilsammen dækker de fulde udgifter, dog i visse
tilfælde fratrukket en vis selvrisiko.
Udbetaling af erstatning er generelt blandt andet betinget af, at pålagte
foranstaltninger er overholdt, og at man i øvrigt har handlet ansvarligt
og søgt at minimere tabet.
En nærmere beskrivelse af de enkelte sygdomme kan bl.a. findes
på Fødevarestyrelsens hjemmeside www.foedevarestyrelsen.dk/
Dyresundhed.

82
Jord-, planlægnings-
og
miljølovgivning
7. LANDBRUGSLOVEN M.V.
Fra gammel tid betegnes landbrugsloven som "landbrugets grundlov".
De gældende regler findes i en lov fra 2004 med senere ændringer.
Formål
Loven har til formål, at
1) sikre en forsvarlig og flersidig anvendelse af landbrugsejendomme
under hensyn til jordbrugsproduktion, natur, miljø og
landskabelige værdier,
2) sikre en bæredygtig udvikling af jordbrugserhvervene og en forbedret
konkurrenceevne i disse erhverv,
3) tilgodese bosætning og udvikling i landdistrikterne, og
4) bevare selvejet som den overvejende besiddelses- og driftsform
i jordbruget samt sikre det fornødne produktionsgrundlag for
jordbrugserhvervene.
Definitioner
Ved en landbrugsejendom forstås efter landbrugsloven en ejendom,
der er noteret som en landbrugsejendom i Kort- og Matrikelstyrelsens
matrikelregister.
En landbrugsejendom er undergivet landbrugspligt, hvorved forstås,
at ejendommen er omfattet af reglerne i landbrugsloven.
Ved en landbrugsbedrift forstås efter landbrugsloven en driftsenhed,
der anvendes til jordbrugsmæssigt formål, og som drives af
samme fysiske eller juridiske person.
En landbrugsejendom, der ejes af et selskab efter lovens regler, og
en landbrugsejendom, der ejes personligt af den person, der besidder
stemmeflertallet, betragtes i relation til lovens regler om samdrift,
forpagtning, udstykning, sammenlægning og erhvervelse som
en landbrugsbedrift tilhørende samme ejer.

83
Reglerne for jordbrugsmæssig drift er fastsat i en særlig lov om drift
af landbrugsjorder.
En bedrift kan bestå af en eller flere landbrugsejendomme, arealer
uden landbrugspligt samt tilforpagtede arealer.
Notering og bortfald af landbrugspligt
Der er en fælles arealgrænse på 2 ha ved notering og bortfald af
landbrugspligt. Det betyder, at en ejendom kan noteres som en
landbrugsejendom i matrikelregisteret, hvis ejendommen er på 2 ha
eller derover. Det er en forudsætning, at den anvendes til jordbrugsvirksomhed
(landbrug, gartneri m.v.), og at den er forsynet med en
beboelsesbygning. Modsat bortfalder landbrugspligten på en landbrugsejendom
med beboelsesbygning, når arealet nedbringes til
under 2 ha. Restejendommen med beboelsesbygning må dog ikke
nedbringes til en størrelse på under 1,5 ha.
Landbrugspligten kan ophæves på arealer over 20 ha, der er eller
vil blive pålagt fredskovspligt. Fredskovspligten forhindrer ikke, at
der kan være åbne, ubevoksede arealer i skoven. Det er en forudsætning,
at der er tale om en sammenhængende skovstrækning. I
loven er derudover nævnt en række tilfælde, hvor landbrugspligten
ophæves eller bortfalder. Det kan f.eks. være tilfældet, hvor landbrugsjorden
skal anvendes til bebyggelse, institutioner, idrætsformål
og lignende.
7.1. ERHVERVELSE
Erhvervelse af første ejendom
En landbrugsejendom i landzone under 30 ha kan erhverves af en
person, hvis
1) erhververen er fyldt 18 år,
2) erhververen eller dennes børn under 18 år ikke inden erhvervelsen er
ejer eller medejer af en landbrugsejendom, og
3) erhververen inden 6 måneder efter erhvervelsen opfylder kravet
om fast bopæl på ejendommen eller på en landbrugsejendom,
som ægtefælle eller samlever er ejer eller medejer af.
Boligen skal være hovedbopæl i skattemæssig forstand.
Hvis det samlede areal af de efter erhvervelsen ejede eller medejede
landbrugsejendomme er under 30 ha, kan erhververen endvidere
opfylde bopælspligten ved, at en anden person end erhververen tager
fast bopæl på ejendommen eller en anden landbrugsejendom,
som erhververen er ejer eller medejer af. Erhververen kan i så fald
kun opholde sig på ejendommen, når dette sker i naturlig tilknytning
til ejendommens drift.

84
Hvis landbrugsejendommen er på 30 ha eller derover, stilles der
ud over ovennævnte betingelser krav om, at erhververen.
4) opfylder nogle nærmere fastsatte krav til en jordbrugsuddannelse,
og
5) selv driver ejendommen.
For ægtefæller skete der i 2004 en lempelse af reglerne. Tidligere var
ægtefæller at betragte som en juridisk enhed i relation til erhvervelsesreglerne
m.v. Det er de ikke mere.
Flere ejendomme
Hvis en landmand eller dennes børn under 18 år i forvejen er ejer eller
medejer af en eller flere landbrugsejendomme, kan den pågæld–
ende erhverve adkomst på yderligere en landbrugsejendom, hvis
1) erhververen er fyldt 18 år,
2) erhververen har opfyldt eller inden 6 måneder efter erhvervelsen
opfylder kravet om fast bopæl,
3) erhververen opfylder kravet om en jordbrugsuddannelse og selv
driver ejendommen, hvis det samlede areal af de efter erhvervelsen
ejede eller medejede landbrugsejendomme er på 30 ha eller
derover,
4) alle de efter erhvervelsen ejede eller medejede landbrugsejendomme
ligger inden for en luftlinjeafstand på 10 km fra beboelsesbygningen
på den ejendom, hvor erhververen har eller tager
fast bopæl eller på anden måde opfylder bopælspligten,
5) erhververen ikke efter erhvervelsen, vil være ejer af et samlet areal
på mere end 400 ha, idet arealgrænsen dog ikke gælder, hvis erhververen
højst vil blive ejer af 4 landbrugsejendomme, og
6) reglerne om fortrinsstilling til suppleringsjord er opfyldt, når erhververen
efter erhvervelsen vil være ejer eller medejer af et areal
på mere end 100 ha.
Ved opgørelse af arealer medregnes ikke arealer, der er pålagt fredskovspligt
og arealer helt uden jordbrugsmæssig værdi, herunder
søarealer, strandbredder og lignende. Der medregnes heller ikke
arealer, der ikke må tilføres gødning efter lovgivningen eller efter en
aftale med en offentlig myndighed eller ejeren af et vandforsyningsanlæg,
hvor aftalen har en varighed på mindst 20 år. Disse arealer
betegnes fradragsarealer.
Opgørelsen af, om grænsen på 400 ha eller mere end 4 landbrugsejendomme
(uden arealgrænse) ved erhvervelse og sammenlægning
overskrides, skal ske på grundlag af vægtede ejerandele (prorata-princippet).
Eksempel
En landmand ejer en hel ejendom på 80 ha, 25 pct. af en ejendom
på 200 ha (ankermand), 10 pct. af kapitalen i et selskab, der ejer en
ejendom på 200 ha (er "landmand i selskabet"), 10 pct. af kapitalen

85
i et selskab, der ejer en ejendom på 200 ha (er ikke "landmand i selskabet").
Landmanden ejer i alt 350 ha, idet den ejendom, som er
selskabsejet, og hvor landmanden er "landmand i selskabet", tæller
som en hel ejendom og med 200 ha. Tilsvarende er han ejer af 2,35
landbrugsejendom.
Landbrugsbedrift
En person, der ikke i forvejen er ejer eller medejer af en landbrugsejendom,
kan erhverve adkomst på en landbrugsbedrift bestående
af flere landbrugsejendomme i landzone, hvis
1) overdrageren har haft lovlig adkomst på alle landbrugsejendomme
inden for bedriften,
2) erhververen er fyldt 18 år,
3) erhververen inden 6 måneder efter erhvervelsen opfylder kravet
om fast bopæl,
4) erhververen opfylder kravet om en jordbrugsuddannelse, og
5) erhververen selv driver ejendommene.
Arv
En ægtefælle kan erhverve adkomst på en landbrugsejendom i landzone
ved hensidden i uskiftet bo, ved deling af fællesbo eller ved arv
fra ægtefælle, hvis ejeren har haft lovlig adkomst på ejendommen.
Andre kan erhverve adkomst ved arv, hvis
1) arveladeren eller dennes ægtefælle har haft lovlig adkomst på
den pågældende ejendom i mindst 8 år, og
2) erhververen inden 2 år efter erhvervelsen opfylder kravet om fast
bopæl.
Familiehandel
Adkomst på en landbrugsejendom i landzone kan overdrages til ejerens
ægtefælle, samlever, søskende, søskendebørn og svigerbørn
eller til en person, der er beslægtet med ejeren i ret op- eller nedstigende
linje, hvis
1) overdrageren eller dennes ægtefælle har haft lovlig adkomst på
den pågældende ejendom i mindst 8 år,
2) erhververen er fyldt 18 år, og
3) erhververen inden 2 år efter erhvervelsen opfylder kravet om fast
bopæl.
Anpartserhvervelse
En person kan erhverve adkomst på en anpart i en landbrugsejendom
i landzone ved hensidden i uskiftet bo, ved deling af fællesbo
eller ved arv fra ægtefælle, hvis overdrageren eller arveladeren har
haft lovlig adkomst på den pågældende anpart i ejendommen.

86
Herudover kan en person erhverve adkomst på en anpart i en landbrugsejendom,
hvis
1) erhvervelsen sker ved
a) arv,
b) overdragelse til overdragerens ægtefælle, samlever, søskende,
søskendebørn og svigerbørn eller til en person, der er beslægtet
med overdrageren i ret op- eller nedstigende linje, eller
c) overdragelse i fri handel, hvor ejerkredsen udgøres af erhververen,
dennes ægtefælle, samlever, søskende, søskendebørn,
svigerbørn, svigerforældre og forældres søskende eller
beslægtede i ret op- eller nedstigende linje, og erhververen
opfylder de betingelser, der er fastsat om erhvervelse af antal
ejendomme og arealgrænsen, og
2) mindst en af anpartshaverne er ejer af en anpart på 1/5 eller derover
af ejendommen og opfylder betingelserne for erhvervelse af
en landbrugsejendom eller en bedrift i fri handel, ved arv eller
familiehandel.
Derudover kan to eller flere personer i forening erhverve adkomst på
en landbrugsejendom, hvis
1) mindst en af anpartshaverne er ejer af en anpart på 1/5 eller derover
af ejendommen og opfylder betingelserne for erhvervelse af
en landbrugsejendom i fri handel,
2) hver enkelt af de øvrige anpartshavere inden 6 måneder efter erhvervelsen
tager fast bopæl på den erhvervede landbrugsejendom
eller på en anden ejendom, der ligger inden for en luftlinjeafstand
på højst 10 km fra den erhvervede landbrugsejendom, idet
bopælspligten skal opfyldes i 8 år, og
3) samtlige anpartshavere opfylder de bestemmelser, som er fastsat
om erhvervelse af antal ejendomme og arealgrænsen.
Dispensation
Efter loven kan der søges om dispensation fra en række af erhvervelsesbestemmelserne,
herunder bopælskrav, uddannelseskrav, afstandsgrænser,
og når særlige forhold i øvrigt taler for det.
Medejerskab
I loven findes nogle regler om medejerskab. Her skal alene angives
de vigtigste.
En person, som alene eller sammen med sine børn under 18 år ejer
en anpart på 1/5 eller derover af en landbrugsejendom, anses som
værende medejer af den pågældende landbrugsejendom.
Det samme er tilfældet, hvis samme personkreds ejer en anpart på
1/5 eller derover af kapitalen i et selskab, der ejer en landbrugs-

87
ejendom. Hvis personen ejer aktier eller anparter, der repræsenterer
flertallet af stemmerne i et selskab, der ejer en landbrugsejendom,
er vedkommende også medejer af den pågældende landbrugsejendom.
Eksempel
En landmand ejer en hel ejendom på 80 ha, 25 pct. af en ejendom
på 200 ha (er ankermand), 10 pct. af kapitalen i et selskab, som ejer
en ejendom på 200 ha (er "landmand i selskabet"), 10 pct. af kapitalen
i et selskab, der ejer en ejendom på 200 ha (er ikke "landmand
i selskabet").
Landmanden er ejer af 1 ejendom og medejer af 2 ejendomme. Den
sidste ejendom tæller nemlig ikke med.
Selskaber
Et aktieselskab eller et anpartsselskab kan erhverve adkomst på og
forblive ejer af en landbrugsejendom i landzone, hvis
1) aktier eller anparter, der repræsenterer flertallet af stemmerne i
selskabet og mindst udgør 10 pct. af selskabskapitalen, ejes af
en person, der
a) indtil selskabets erhvervelse af ejendommen har haft lovlig
adkomst på denne, eller
b) opfylder betingelserne for personlig erhvervelse af ejendom-
men, dog således at et eventuelt krav om selv at drive ejen-
dommen overgår til selskabet,
2) samtlige øvrige aktier eller anparter ejes af personer, der er den
i nr. 1 nævnte persons ægtefælle, samlever, søskende, søskendebørn,
svigerbørn, svigerforældre og forældres søskende eller
beslægtede i ret op- eller nedstigende linje, eller af pensionskasser
og livsforsikringsselskaber, og
3) de i nr. 2 nævnte personer opfylder de betingelser, som er fast-
sat om erhvervelse af antal ejendomme og arealgrænsen.
Holdingkonstruktioner
Landmanden kan eje sin kapital i selskabsform gennem et holdingselskab,
der fuldt ud ejes af landmanden i selskabet. Det er landmanden
i selskabet, der har den bestemmende indflydelse, og det
er ham, som skal opfylde de personlige erhvervelsesbetingelser.
De øvrige investorer, der kan eje op til 90 pct. af kapitalen i det selskab,
der ejer en landbrugsejendom, kan ligeledes helt eller delvis
ejes af et eller flere aktie- eller anpartsselskaber, der kun må ejes af
den personkreds, der er afgrænset i lovparagraffen om selskabserhvervelse.
Erhvervelse i øvrigt
En offentlig dansk myndighed kan erhverve adkomst på en landbrugsejendom
eller en del af en landbrugsejendom uden tilladelse.

88
Det samme gælder for kommunale fællesskaber.
Et alment vandforsyningsanlæg kan uden tilladelse erhverve adkomst
på en landbrugsejendom, herunder også en bygningsløs
landbrugsejendom på 2 ha eller derover til beskyttelse af grundvand
i henhold til en indsatsplan for beskyttelse af grundvand.
Fonde, der har til formål at støtte almennyttige naturbeskyttelsesformål,
kan erhverve adkomst på en landbrugsejendom eller en
bygningsløs ejendom på 2 ha eller derover til naturformål. Hvis en
fond har fået en forhåndsgodkendelse til at købe landbrugsjord til
naturformål, kan erhvervelsen ske uden tilladelse, hvis ejendommen
eller arealet i sin helhed er beliggende inden for områder, der f.eks. i
opretholdte regionplanretningslinjer eller kommuneplanretningslinjer
er udpeget som naturområde med særlige naturbeskyttelsesinteresser
eller er udpeget som internationalt naturbeskyttelsesområde.
Fonden skal forpligte sig til at opfylde visse betingelser, f.eks. visse
krav om åbenhed om fondens virksomhed, og at der sikres offentligheden
adgang til arealerne.
Foreninger og institutioner, der har til formål at støtte almennyttige
naturbeskyttelsesformål, kan også få tilladelse til at købe landbrugsjorder
til naturformål.
For væksthusgartnerier og planteskoler, der drives med et erhvervsmæssigt
sigte, er der lempelige regler.
7.2. BOPÆLSKRAV
Kravet om fast bopæl ved erhvervelse af en landbrugsejendom skal
opfyldes af erhverver i mindst 8 år.
Hvis der indgår flere ejendomme i landbrugsbedriften, skal bopælspligten
opfyldes på en landbrugsejendom, som den pågældende eller
den pågældendes ægtefælle eller samlever er ejer eller medejer
af.
Ved fast bopæl forstås, at man har fast og varig bopæl på den ejendom,
hvor bopælspligten skal opfyldes.
Boligen skal være hovedbopæl i skattemæssig forstand.
Hvis det samlede areal af de efter erhvervelsen ejede eller medejede
landbrugsejendomme er under 30 ha, kan erhververen endvidere
opfylde bopælspligten ved, at en anden person end erhververen tager
fast bopæl på ejendommen eller en anden landbrugsejendom,
som erhververen er ejer eller medejer af. Erhververen kan i så fald
kun opholde sig på ejendommen, når dette sker i naturlig tilknytning
til ejendommens drift.
Ved opgørelse af, om ejendommen er over eller under 30 ha medregnes
ikke fradragsarealer.

89
Beboelsesbygning
En landbrugsejendom skal holdes forsynet med en passende beboelsesbygning,
medmindre ejendommen drives sammen med en
anden landbrugsejendom med beboelsesbygning.
Beboelsesbygningen på en landbrugsejendom, der ejes lovligt sammen
med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning, kan
nedrives uden tilladelse eller fraskilles ved erklæring fra en praktiserende
landinspektør, hvis der tinglyses en deklaration om,
1) at der ikke uden tilladelse må opføres bygninger på ejendom-
men,
2) at den til enhver tid skal ejes sammen med en landbrugsejendom
med beboelsesbygning, og
3) at den kun kan afhændes til sammenlægning med en anden
landbrugsejendom eller som en bygningsløs ejendom, jf. nr. 2.
Der stilles dog altid krav om, at der skal opretholdes en beboelsesbygning
for hver påbegyndt 200 ha, der ejes lovligt sammen. Kravet
om opretholdelse af en beboelsesbygning for hver 200 ha gælder
alene ved fraskillelse af en beboelsesbygning og oprettelse af en
bygningsløs ejendom. Bestemmelsen gælder således ikke ved erhvervelse
af f.eks. en bygningsløs ejendom eller ved arealoverførsel.
7.3. UDDANNELSE
Lovens uddannelseskrav er opfyldt, når den pågældende har gennemgået
ét af de seks følgende krav:
1) En uddannelse til driftsleder (grønt bevis), udvidet driftsleder
(grønt diplom) eller agrarøkonom eller har erhvervet gartnerfagets
grønne bevis,
2) En uddannelse som jordbrugstekniker, jordbrugsteknolog, land-
brugstekniker, gartneritekniker, skovtekniker eller skovbrugsin-
geniør,
3) En uddannelse som agronom, jordbrugsøkonom, hortonom
eller forstkandidat eller en bacheloruddannelse inden for disse
uddannelser,
4) Selvstændigt og aktivt som lovlig ejer eller forpagter i mindst 4
år inden for de sidste 10 år, heraf mindst 2 år her i landet, har
drevet en jordbrugsbedrift med et dyrket areal på mindst 30 ha
eller med et arbejdsbehov på mindst 900 timer årligt, opgjort efter
nogle normtimesatser, der er fastsat efter støtteordningen til
yngre jordbrugere,
5) Har gennemført et godkendt landbrugs- eller gartneriskolekursus
på mindst 5 måneder eller et grundskolekursus på mindst 3 måneder
og desuden i mindst 3 år inden for de sidste 10 år, heraf
mindst 2 år her i landet, aktivt har drevet en jordbrugsbedrift, som
omhandlet i nr. 4, eller
6) Gennemgået en uddannelse som faglært landmand og i perioden

90
før eller efter uddannelsen har været beskæftiget som arbejdstager
ved praktisk jordbrug i mindst 4 år inden for de sidste 10 år,
heraf mindst 2 år her i landet.
Uddannelseskravet er kun gældende for ejere af ejendomme over
30 ha.
Det bemærkes, at når ét af de seks punkter er opfyldt, er lovens uddannelseskrav
opfyldt.
Ud over ovennævnte er i bekendtgørelsen nævnt en række tilfælde,
hvorefter uddannelseskravet kan opfyldes, f.eks. hvis vedkommende
har været "landmand" i et selskab, som har ejet en landbrugsejendom.
Uddannelseskravet vil også kunne opfyldes, hvis vedkommende
har været aktiv i driften af en landbrugsejendom, som vedkommende
har været medejer af. Endelig kan nævnes, at en person,
der har erhvervet en landbrugsejendom inden 1. september 2004, vil
opfylde uddannelseskravet indtil 1. september 2014, når den pågældende
selvstændigt som ejer eller forpagter i mindst 4 år har drevet
en jordbrugsbedrift med et dyrket areal på mindst 15 ha.
7.4. AREALKRAV OG HUSDYRHOLDETS STØRRELSE
Der er i en bekendtgørelse fastsat regler for husdyrhold på den enkelte
landbrugsejendom og inden for en landbrugsbedrift, regler om
andel af egen jord for bedrifter med husdyrhold (arealkravet) samt
regler for transport af husdyrgødning.
Reglerne gælder også for ejendomme uden landbrugspligt, der indgår
i en bedrift omfattende en eller flere landbrugsejendomme.
De væsentligste betingelser er:
Besætningsstørrelse
(kan overskrides)
Maks. 750 dyreenheder (DE) pr. bedrift ( ejet og
forpagtet). Over 500 DE med en bestemt geografisk
beliggenhed krav om smittebeskyttelse
Over 750 dyreenheder Der skal på bedriften søges om tilladelse hos Jordbrugskommissionen.
Der skal opfyldes særlige krav
til dyrevelfærd.
Det gælder dog ikke, hvis husdyrproducenten ejer al
den jord inden for landbrugsbedriften, der skal være
til rådighed til
udbringning af husdyrgødning fra hele besætningen.
Det gælder heller ikke for driftsfællesskaber, hvis forholdene
taler for det.
Arealkrav 0-120 DE: 25 pct. af udbringningsarealet
Over 120 DE: Arealkravet for de første 120 DE og
30 pct. af udbringningsarealet for resten
Medregning fra an- Maks. 33 pct. af kravet om ejet jord (arealkravet)
den ejendom eller
arealer med gylleaftaler
(5-årige tinglyste)

91
Der må ikke være husdyrhold på en landbrugsejendom, som ikke er
forsynet med en beboelsesbygning, såfremt dette husdyrhold forudsætter
anvendelse af bygningsanlæg. En landbrugsejendom må
ikke nedbringes til under 2 ha, såfremt der fortsat skal være en erhvervsmæssig
husdyrproduktion på ejendommen.
Ved opgørelse af, om reglerne om arealkrav er opfyldt, medregnes
alle de arealer, der kan anvendes til udbringning af husdyrgødning.
Arealer, der midlertidig ikke er til rådighed til udbringning af husdyrgødning,
kan også medregnes ved denne opgørelse. Det kan f.eks.
være arealer, der er udtaget af produktionen for en kortere periode
eller er bortforpagtede.
Arealer, som f.eks. ved 20-årige aftaler udtages af produktionen,
sidestilles de første 10 år med fradragsarealer og kan ikke medregnes.
Det samme gælder arealer, der pålægges varige gødskningsforbud.
Da antallet af dyreenheder og de nødvendige udbringningsarealer
beregnes på grundlag af de til enhver tid gældende harmoniregler,
vil ændringer heri bevirke, at kravene til et ejet areal kan ændre sig.
Harmonikravet er fastsat til 1,4 DE pr. ha pr. planperiode (1. august -
31. juli). For brug med kvæg, får eller geder må der udbringes fra 1,7
DE pr. ha fra disse dyr på egen bedrift. På brug, hvor mindst 2/3 af
husdyrholdet er kvæg, må udbringes husdyrgødning svarende til 2,3
DE pr. ha, når nogle nærmere fastsatte betingelser er opfyldt.
Hvis der på ejendommen findes flere kategorier af husdyr, hvor der
skal anvendes forskellige harmoniforhold, skal de husdyr, hvorfra
husdyrgødningen skal udbringes i en mængde svarende til 1,4 DE
pr. ha, indgå først i beregningen. På dette grundlag kan udbringningsarealet
og arealkravet opgøres til følgende afrundede hektarangivelser:
Antal
dyreenheder
1,4 DE pr. ha 1,7 DE pr. ha 2,3 DE pr. ha
Udbringningsareal
ha
Arealkrav
ha
Udbringningsareal
ha
Arealkrav
ha
Udbringningsareal
ha
Arealkrav
ha
50 36 9 29 7 22 5
120 86 21 71 18 52 13
150 107 28 88 23 65 17
200 143 39 118 32 87 23
250 179 49 147 41 109 30
500 357 103 294 85 217 63
750 536 156 441 129 326 95
950 679 199 558 164 413 121

92
Husdyrproducenter kan opnå reduktion i arealkravet, hvis den producerede
husdyrgødning behandles i et gyllesepareringsanlæg. For
at opnå reduktion er det en betingelse, at mindst 75 pct. af den husdyrgødning,
som produceres på ejendommen, behandles i gyllesepareringsanlægget.
Hvis gyllen behandles i et højteknologisk anlæg, kan der meddeles
tilladelse til en reduktion af arealkravet med 50 pct. Tilsvarende vil
der kunne meddeles tilladelse til en reduktion på 25 pct., hvis gyllen
behandles i et lavteknologisk anlæg. Hvis der behandles mindre end
75 pct., kan der meddeles forholdsmæssig reduktion i arealkravet,
svarende til den faktiske andel af husdyrgødningen.
Tilsvarende reduktioner vil kunne opnås, hvis husdyrproducenten
lader den producerede husdyrgødning afbrænde i et miljøgodkendt
forbrændingsanlæg.
Husdyrholdets størrelse
Der må ikke inden for en landbrugsbedrift være flere husdyr end
det antal, der svarer til et årsgennemsnit på 750 dyreenheder. Ved
opgørelsen af husdyrholdet medregnes alle de husdyrproduktioner
i Danmark, som den pågældende husdyrproducent ejer eller står for
driften af uanset hvor mange bedrifter, der er tale om.
To ægtefæller eller samlevende personer vil hver kunne have en
landbrugsbedrift med op til 750 dyreenheder.
For husdyrhold i et driftsfællesskab gælder begrænsninger på 750
DE for den samlede bedrift, der drives af fællesskabet.
Driftsfællesskaber kan dog få tilladelse til at udvide ud over 750 DE,
hvis forholdene, herunder antallet af deltagere og disses deltagelse
i andre husdyrproduktioner, taler for det.
Hvis produktionen sker i et produktionsselskab, gælder nogle specielle
regler. Der henvises til bekendtgørelsen om husdyrhold og
arealkrav m.v.
Der vil også kunne gives tilladelse til at overskride grænsen på 750
DE, hvis husdyrproducenten ejer al den jord inden for landbrugsbedriften,
der skal være til rådighed til udbringning af husdyrgødning
fra hele besætningen.
Der er også fremlagt forslag om, at der efter ansøgning kan gives tilladelse
til at udvide op til 950 DE på bedrifter med kvæg-, svine- eller
fjerkræhold, hvis der opfyldes nogle særlige krav til dyrevelfærd,
herunder
•
skriftlig fortegnelse over personer, der deltager i dyrenes pasning,

•
•
•
93
udpegning af en besætningsansvarlig,
tilsyn af en dyrlæge mindst en gang årligt
opfylder moderniseringskrav til at holde svin senest 1. januar
2010.
Der kan udpeges en eller flere stedfortrædere for den besætningsansvarlige.
Til den besætningsansvarlige eller dennes stedfortrædere
stilles krav om landbrugsuddannelse eller erfaring samt kursus
i dyrevelfærd af relevans for pasning af og tilsyn med kvæg-, svin-
eller fjerkræhold.
Landbrugslovens regler om husdyrhold og arealkrav kan samlet udtrykkes
således:
• Arealkravet for den enkelte bedrift skal altid opfyldes, jf. dog overgangsbestemmelserne.
• Ved opgørelsen af, om arealkravet opfyldes, kan indtil 33 pct. af
arealkravet opfyldes ved tinglyste aftaler, herunder forpagtnings-
og husdyrgødningsaftaler med en løbetid på mindst 5 år frem i
tiden.
• Der kan opnås reduktion af arealkravet ved etablering af et gyllesepareringsanlæg
eller ved afbrænding.
• Hvis landmanden ønsker at producere over 750 dyreenheder på
bedriften, kan han søge om tilladelse til det, jf. ovenstående.
Følgende eksempel viser, hvilke krav, der som minimum stilles til
egen jord og til arealer, der skal omfattes af husdyrgødningsaftaler.
Eksempel:
Hvis der på en ejendom i foråret 2009 ønskes etableret en svinebesætning
på 250 DE, vil arealkravet være på 49 ha. Ved anvendelse
af 33 pct. regelen (forpagtnings- eller gylleaftaler mindst 5 år frem)
kan kravet reduceres til 33 ha. På ejendommen kan der således i
foråret 2009 etableres en produktion på 250 DE, hvis ejendommen
har et areal på mindst 33 ha, og de resterende 16 ha kan tilvejebringes
på en anden bedrift. Da udbringningsarealet i foråret 2009 skal
være mindst 179 ha, skal der for de resterende 130 (146) ha indgås
husdyrgødningsaftaler.
Arealkravet skal opfyldes ved etablering og udvidelse af husdyrholdet.
Hvis antallet af dyreenheder er under 750 DE efter etableringen
eller udvidelsen, skal kravet opfyldes senest 1 år efter etableringen
eller udvidelsen. Hvis antallet af dyreenheder er over 750 DE efter
etableringen eller udvidelsen, skal arealkravet være opfyldt på tidspunktet
for udvidelsen.
Der kan altid ske udvidelse på op til 25 dyreenheder i forhold til det
husdyrhold, der ligger til grund for den tidligere opfyldelse af arealkravet,
uden at arealkravet på ny skal opfyldes.

94
Der er fastsat nogle overgangsbestemmelser for de ejendomme og
bedrifter, som var lovligt etableret inden reglerne om arealkrav og
husdyrholdets størrelse blev vedtaget. Generelt gælder, at de kan
fortsætte produktionen, men skal opfylde kravene fra 2019. Ved udvidelse
efter den 2. december 2006 af eksisterende husdyrhold skal
reglerne opfyldes, hvis der er tale om udvidelse på mere end 25
dyreenheder i forhold til det husdyrhold, der var på ejendommen
den 7. august 1999. Der henvises til overgangsbestemmelserne i bekendtgørelsen.
I overgangsbestemmelserne er også anført, at der normalt vil kunne
genoptages et husdyrhold af indtil samme størrelse som tidligere,
hvis der er tale om en afbrydelse af husdyrholdet på under 3 år. Det
vil normalt være en betingelse, at husdyrholdet er bragt op på den
oprindelige størrelse inden udløbet af 3-årsperioden.
Besætninger med mere end 500 dyreenheder
Reglen om, at der maks. må være 500 DE pr. staldanlæg på den
enkelte landbrugsejendom er ophævet pr. 1. juni 2008.
I stedet er vedtaget en bekendtgørelse om smittebeskyttelse i besætninger
med mere end 500 DE.
Reglerne gælder for besætninger, hvor produktionen overstiger et
årsgennemsnit på 500 DE. Reglerne gælder dog ikke for besætninger,
hvor der kun holdes fjerkræ, pelsdyr eller akvakulturdyr.
Besætning er defineret som en samling af dyr af samme dyreart,
som er knyttet til en bestemt geografisk beliggenhed.
Besætningen skal være omfattet af en sundhedsrådgivningsaftale
indgået med en praktiserende dyrlæge.
En besætning med mere end 500 DE må kun etableres på en bestemt
geografisk beliggenhed, hvis ejeren eller den ansvarlige for
besætningen har udarbejdet en smittebeskyttelsesplan.
Det samme gælder ved udvidelse af en eksisterende besætning til
mere end 500 DE.
I bekendtgørelsen er fastsat nogle elementer, der som minimum skal
indgå i planen.
Planen underskrives af ejeren eller den ansvarlige for besætningen
og den ovennævnte dyrlæge og indsendes til fødevareregionen, der
inden 4 uger fra modtagelse af planen kan påbyde, at der skal foretages
ændringer i planen.

95
De besætninger, der på det tidspunkt bekendtgørelsen trådte i kraft
(1.6.08), havde over 500 DE, skulle senest 1. november 2008 udarbejde
en smittebeskyttelsesplan.
Smittebeskyttelsesplanen skal revideres 1 gang årligt.
Derudover er der fastsat bestemmelse om karantæne, sektionering,
begrænsninger på antal leverandører, forbud mod fælles græsning
og forbud mod visse former for virksomhed på ejendommen f.eks.
slagterivirksomhed. Se bekendtgørelsen herom.
Transport af husdyrgødning
Transport af husdyrgødning over en vejafstand på mere end 10 km
fra husdyrproduktionsanlægget skal foregå med lastbil eller et påhængskøretøj
hertil.
Under transporten skal flydende gødning opbevares i lukkede tanke,
og fast gødning skal overdækkes.
7.5. SAMDRIFT
Landbrugsejendomme kan drives sammen, hvis
1) ejendommene lovligt ejes af samme ejer, eller
2) bestemmelserne om forpagtning er opfyldt, jf. nedenfor.
Flere landmænd kan uden begrænsning aftale at drive deres bedrifter
helt eller delvis i fællesskab.
7.6. FORPAGTNING
En person kan forpagte en landbrugsejendom i dens helhed for et
tidsrum af højst 30 år, hvis
1) forpagter er fyldt 18 år,
2) forpagteren i hele forpagtningsperioden opfylder kravet om fast
bopæl,
3) forpagteren opfylder uddannelseskravet, hvis ejendommens
areal er på 70 ha eller derover, eller hvis der er tale om samdrift
af arealer på 70 ha eller derover, og
4) forpagteren ikke driver mere end et samlet areal på 500 ha, idet
arealgrænsen dog ikke gælder, hvis forpagteren højst driver arealer
fra 5 landbrugsejendomme. Forpagteren kan dog altid forpagte
2 landbrugsejendomme, herunder dele af landbrugsejendommen
ud over, hvad denne lovligt ejer.
Ved opgørelsen af arealet medregnes ikke fradragsarealer, jf. 7.1.

96
Forpagtning eller leje af en del af en landbrugsejendom kan ske for
et tidsrum af højst 30 år, hvis
1) forpagtningsforholdet vedrører jorder, eventuelt med bygninger,
der indgår i samdrift med en anden landbrugsejendom og betin-
gelserne, som er nævnt ovenfor for forpagtning af en hel ejen-
dom, er opfyldt,
2) forpagtningsforholdet alene omfatter vedvarende græsarealer
og naturarealer, som benyttes til græsning, forudsat at det for-
pagtede areal ikke tages i brug til anden anvendelse, og at for-
pagteren har fast bopæl inden for en luftlinjeafstand på 15 km
fra arealet. Afstandsgrænsen på 15 km gælder dog ikke ved lovlig
samdrift,
3) lejeforholdet alene vedrører avlsbygninger,
4) lejeforholdet alene vedrører beboelsesbygninger, eventuelt med
tilhørende have eller lignende, i det omfang beboelsen ikke er
nødvendig for bedriften, eller
5) lejeforholdet alene vedrører et areal, der skal anvendes til opførelse
af bygninger til jordbrugsmæssig produktion.
7.7. SAMMENLÆGNING
En landbrugsejendom eller et areal, der fraskilles en landbrugsejendom,
kan sammenlægges med en anden landbrugsejendom, hvis
1) ejendommens areal efter sammenlægning ikke overstiger 200
ha,
2) suppleringsjorden ligger inden for en luftlinjeafstand på 2 km for
dyrkningsjorder, 5 km for vedvarende græsarealer og 10 km for
fradragsarealer, jf. 7.1. Afstanden regnes fra ejendommens beboelsesbygning
og ved bygningsløse ejendomme fra ejendommens
hovedlod, og
3) erhververen ved køb af suppleringsjord opfylder erhvervelsesbetingelserne
for den supplerende ejendom, idet der dog ses bort
fra afstandsgrænsen på 10 km.
Reglerne om fortrinsstilling, jf. nedenfor, vil gælde, hvis erhververen
ved køb af suppleringsjord vil være ejer eller medejer af et areal
på mere end 100 ha.
7.8. FORTRINSSTILLING TIL SUPPLERINGSJORD
Reglerne om fortrinsstilling til suppleringsjord gælder, hvis en erhverver
af en landbrugsejendom eller af jord til sammenlægning efter
erhvervelsen vil være ejer eller medejer af et samlet areal på mere
end 100 ha. Der ses bort fra fradragsarealer, jf. 7.1.
Der ses dog bort fra bestemmelserne om fortrinsstilling til suppleringsjord
ved køb af jord til supplering af hovedejendommen, hvis
dens arealer efter suppleringen ikke overstiger 125 ha, med fradrag
af fradragsarealer. Hvis hovedejendommen er suppleret efter 1. no-

97
vember 2006, skal der ved arealgrænsen på 125 ha tillige medregnes
landbrugspligtige arealer, som den pågældende efterfølgende
har fraskilt ejendommen, men som den pågældende fortsat er ejer
eller medejer af.
Der kan gøres krav på fortrinsstilling til suppleringsjord, hvis
1) den, der ønsker suppleringsjord, ikke efter sammenlægningen vil
blive ejer eller medejer af et samlet areal på mere end 70 ha,
2) suppleringsjorden ønskes sammenlagt med en landbrugsejen-
dom, der er forsynet med en beboelsesbygning,
3) suppleringsjorden ligger inden for en luftlinjeafstand på 2 km fra
beboelsesbygningen på den under punkt 2 nævnte ejendom, og
4) betingelserne for sammenlægning er opfyldt uden dispensation.
Den, der ønsker suppleringsjord, skal på det tidspunkt, erhververen
har indgået en købsaftale,
1) have fast bopæl på den ejendom, der ønskes suppleret, eller på
en anden landbrugsejendom den pågældende er ejer eller medejer
af, og selv drive sin eller sine landbrugsejendomme,
2) opfylde uddannelseskravet,
3) være villig til at betale sædvanlig handelspris for arealet, hvilket
normalt vil svare til den pris, som erhververen eller ansøgeren
har givet eller skal give, og
4) være ejer af en eller flere landbrugsejendomme, hvis areal til-
sammen er på mindst 30 ha, eller som har et arbejdsbehov på
mindst 900 timer årligt vurderet på grundlag af produktionens
sammensætning. Dog kan en person, der har erhvervet en eller
flere landbrugsejendomme med et samlet areal under 30 ha
inden den 1. september 2004, gøre krav på fortrinsstilling til sup-
pleringsjord i en periode frem til 1. september 2014, hvis den
pågældende
- ejer eller driver sin eller sine landbrugsejendomme med et dyr-
ket areal på mindst 15 ha,
- selvstændigt som ejer eller forpagter i mindst 4 år umiddelbart
før 1. september 2004 har drevet en eller flere landbrugsejen-
domme med et dyrket areal på mindst 15 ha og
- i øvrigt opfylder betingelserne om fast bopæl, uddannelse og
betaling af sædvanlig handelspris for arealet.
Der ses bort fra fradragsarealer, jf. 7.1 ved vurdering af, om ovennævnte
arealgrænser er overholdt.
Reglerne om fortrinsstilling gælder i øvrigt ikke, hvis
1) der sker jordomlægning i forbindelse med afståelse af jord til
offentlige anlæg m.v., og som gennemføres ved jordfordeling
efter jordfordelingsloven og offentlig køb og salg af fast ejendom
til jordbrugsmæssige formål m.m. (jordfordelingsarbejde), og

98
2) der suppleres med jorder, der erhverves som erstatning for are-
aler, der inddrages til etablering af vådområder og lignende.
7.9. OPRETTELSE AF NYE SELVSTÆNDIGE LANDBRUGS-
EJENDOMME
Når beboelsesbygningen på en landbrugsejendom fraskilles med et
jordtilliggende på 2 ha eller derover, oprettes ejendommen med beboelsesbygning
og den bygningsløse ejendom som to selvstændige
landbrugsejendomme.
Efter ansøgning kan fødevareministeren give tilladelse til udstykning
af en landbrugsejendom med henblik på oprettelse af nye selvstændige
landbrugsejendomme.
Fødevareministeren kan også give tilladelse til, at tidligere nedlagte
landbrugsejendomme og fritliggende beboelsesejendomme suppleres
og oprettes som nye selvstændige landbrugsejendomme.
7.10. JORDBRUGSKOMMISSIONER/ADMINISTRATION
For hver region er nedsat en jordbrugskommission. I Region Midtjylland
nedsættes to kommisioner med fælles formand og sekretariat
for henholdsvis den vestlige og den østlige del. I Region Syddanmark
nedsættes ligeledes to kommissioner med fælles formand og
sekretariat for henholdsvis den vestlige og den østlige del. Kommissionen
består af en formand og yderligere 4 medlemmer, 2 medlemmer
udpeges efter indstilling fra de stedlige landboforeninger og
familiebrugsforeninger under Dansk Landbrug, 1 medlem udpeges
efter indstilling fra Friluftsrådet og 1 medlem udpeges efter indstilling
fra Danmarks Naturfredningsforening.
I visse tilfælde kan kommissionen tiltrædes af en rådgivende sagkyndig
inden for gartnerivirksomhed. Sekretariatsfunktionen for
jordbrugskommissionerne varetages af Statsforvaltningerne, som
afholder de med kommissionens virke forbundne omkostninger.
Formandens primære funktion er at påse de juridiske forhold i forbindelse
med sagsbehandling og afgørelser. De landbrugsfaglige og
miljømæssige vurderinger foretages af de udpegede medlemmer.
Landbrugsloven rummer en række dispensationsmuligheder, hvor
jordbrugskommissionen skal træffe afgørelse i konkrete sager.
En del sager kan dog gennemføres uden forelæggelse for jordbrugskommissionen
på baggrund af en erklæring fra en praktiserende
landinspektør. Det drejer sig bl.a. om sager om sammenlægning,
udstykning og ophævelse af landbrugspligt.
Der er til støtte for lovens administration udarbejdet en lang række
skemaer og vejledninger. Skemaer kan rekvireres hos jordbrugskommissionerne.
De kan også fås på landbocentrene, hos kommunerne eller hos FødevareErhverv
- herunder på direktoratets hjemmeside ferv.fvm.dk.

99
7.11. LOV OM DRIFT AF LANDBRUGSJORDER
Den 1. september 2004 trådte lov om drift af landbrugsjorder i
kraft.
Formålet med loven er at fremme en bæredygtig udvikling af driften
af landbrugsjorder ved at forene hensyn til
1) bevaring af produktionsgrundlaget og
2) bevaring af natur, miljø og landskabelige værdier.
Loven gælder for alle ubebyggede og ubefæstede arealer, som defineres
som landbrugsjorder, der kan anvendes til jordbrugsmæssige
formål, hvorved forstås anvendelse til dyrknings- og naturformål.
Alle landbrugsjorder, der er noteret med landbrugspligt, skal anvendes
til jordbrugsmæssige formål. Der er dog undtagelse for bl.a.
fredskovspligtige arealer.
Landbrugsjorderne skal anvendes på forsvarlig jordbrugsmæssig
måde ved anvendelse til følgende jordbrugsmæssige formål:
1) Dyrkning af et- eller flerårige afgrøder, herunder plantage, og
anvendelse som skov.
2) Drift som halvkultur eller henliggen som udyrket og lysåbent areal.
3) Kulturtekniske foranstaltninger.
4) Småbiotoper og småplantninger til og med 0,5 ha.
Landbrugsjorderne skal holdes fri for opvækst af træer og buske.
Det gælder dog ikke for
1) arealer med plantage og skov eller arealer anmeldt som skov,
2) arealer med læhegn og lignende,
3) arealer med småbiotoper, der består af træer og buske, samt
småplantninger til og med 0,5 ha,
4) arealer med anden lovlig beplantning,
5) klitfredede arealer,
6) arealer, der er meget våde, stejle eller på anden måde vanskeli-
ge at rydde med maskiner, eller som er vanskeligt tilgængelige.
Der er mulighed for at fastsætte særlige regler om
– skovplantning, herunder også forbud mod skovplantning, hvor
det er uønsket i henhold til en endeligt vedtaget kommuneplan,
og
– kommunalbestyrelsens mulighed for at påbyde en
ejer eller en bruger at etablere skærmende beplantning om
skæmmende tekniske anlæg i særlige områder.
Der kan ligeledes fastsættes regler om bekæmpelse og forebyggelse
af uønskede plantearter.
Efter loven er der bl.a. fastsat bestemmelser i bekendtgørelse
• om bekæmpelse af flyvehavre, herunder at alle ejere og brugere
har pligt til at holde dyrkede og udyrkede arealer fri for flyvehavre,
• om bekæmpelse af kæmpebjørneklo og
• om bekæmpelse af muldvarpe og mosegrise.

100
Endelig kan der fastsættes regler om offentlige myndigheders særlige
indsatsplanlægning efter loven.
7.12. LOV OM JORDFORDELING M.V
Loven har til formål, at
1) sikre en bedre erhvervsmæssig udnyttelse af landbrugsejendomme
ved at forbedre struktur- og arronderingsforholdene gennem
omlægning af landbrugsjord,
2) medvirke til gennemførelse af projekter til bevaring og forbedring
af natur- og miljøværdier i det åbne land, herunder oprettelse af
rekreative områder og natur- og nationalparker, gennemførelse af
naturgenopretningsprojekter, naturpleje, skovplantning, drikkevandssikring
og internationale forpligtelser på natur- og miljøområdet
m.v.,
3) medvirke til udvikling i landdistrikterne ved forbedring af struktur-
og arronderingsforholdene under hensyn til natur, miljø og
landskabelige værdier,
4) medvirke til jordomlægninger for at afbøde de jordbrugsmæssige
gener ved ikke-jordbrugsmæssige aktiviteter i landbrugsområder,
5) fremskaffe erstatningsarealer til berørte landbrugsejendomme i
forbindelse med gennemførelse af ovennævnte projekttyper og
6) muliggøre etablering og bevarelse af havekolonier.
Jordfordeling
Anmodning om rejsning af en jordfordelingssag indgives til FødevareErhverv.
Sagen behandles i samarbejde med jordbrugskommissionen.
Det kan herefter efter anmodning fra f.eks. en række lodsejere
besluttes, at der udarbejdes en plan for en hensigtsmæssig
jordfordeling inden for et fastlagt område.
I loven er fastlagt nogle nærmere regler for gennemførelse af jordfordelingssager,
herunder afholdelse af møde, nedsættelse af lodsejerudvalg,
værdiansættelse af jorden, afsigelse af foreløbig og endelig
kendelse om gennemførelse af jordfordelingen.
I sager, der rejses efter anmodning fra lodsejerne, afholdes udgifterne
af lodsejerne. Ministeren for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri
kan bestemme, at der skal ydes tilskud til en del af omkostningerne,
som afholdes af lodsejerne. Tilskudsordningen administreres af FødevareErhverv.
Offentligt køb og salg af fast ejendom
Ministeren for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri kan købe jord til opfyldelse
af lovens formål.
Staten kan også, når nærmere fastsatte vilkår er opfyldt, pålægge
arealer forkøbsret til opfyldelse af lovens formål.

101
8. MILJØ- OG NATURLOVGIVNING
Landbrugsdrift i det åbne land er underlagt en række love og bestemmelser,
der har til formål at beskytte og bevare et godt miljø og
en alsidig natur.
De væsentligste, der er nævnt nedenfor, gennemgås i følgende afsnit
kort og summarisk:
• lov om miljøbeskyttelse
• lov om miljøgodkendelse m.v. af husdyrbrug
• lov om gødning og plantedække
• lov om naturbeskyttelse
• museumsloven
• lov om vandløb.
8.1. LOV OM MILJØBESKYTTELSE
Miljøbeskyttelsesloven er en bred rammelov, efter hvilken miljøministeren
har fastsat en lang række forskrifter om miljøbevarende foranstaltninger.
Administrationen af miljøbeskyttelsesloven ligger hos kommunalbestyrelserne
og i Miljøministeriet. Enkelte bestemmelser kontrolleres
af Plantedirektoratet.
8.1.1. BEREGNING AF DYREENHEDER
Dyreenheder skal beregnes ved anvendelse af følgende omregningsfaktorer:
Husdyrart Enhed Antal til 1 DE
Kvæg
Malkekøer, tung race uden opdræt 1 årsko 0,85
Malkekøer, Jersey uden opdræt 1 årsko 1,00
Småkalve, kvier og stude 0-6 mdr. tung race 1 årsdyr 4,9
Småkalve, kvier og stude 0-6 mdr. Jersey 1 årsdyr 6,4
Opdræt 6-28 mdr. tung race 1 årsdyr 2,6
Opdræt 6-25 mdr. Jersey 1 årsdyr 3,6
Ammekøer uden opdræt, under 400 kg 1 årsdyr 2,3
Ammekøer uden opdræt, 400-600 kg 1 årsdyr 1,6
Ammekøer uden opdræt, over 600 kg 1 årsdyr 1,4
Tyrekalve 0-6 mdr. tung race 1 prod. dyr 8,9
Tyrekalve 6 mdr. slagtning (440 kg) tung race 1 prod. dyr 4,5
Tyrekalve 0-6 mdr. Jersey 1 prod. dyr 12,5
Tyrekalve 6 mdr. slagtning (328 kg) Jersey 1 prod. dyr 8,2
Avlstyre, tung race 1 årstyr 2,15
Avlstyre, Jersey 1 årstyr 2,9

102
1) Ved afvigende vægtgrænser for tyre skal der korrigeres på følgende
måde:
Tung race:
a) Fra fødsel til 6 måneder: 1600 kg tilvækst beregnes som 1 DE
b) Fra 6 måneder til slagtning: 1000 kg tilvækst beregnes som 1 DE
Jersey:
a) Fra fødsel til slagtning: 1500 kg tilvækst beregnes som 1 DE.
For ældre tyrekalve end 6 måneder beregnes korrektionen ud
fra produktionen af tyrekalve fra 6 måneder til slagtning ligesom
yngre tyrekalve end 6 måneder beregnes ud fra produktionen af
tyrekalve fra 0-6 måneder.
Hvor den præcise vægt ikke kendes, fastsættes vægten til og
med 13 mdr. på følgende måde:
Tyre af tung race: Fødselsvægten er 40 kg, tilvæksten 30 kg pr.
måned op til 6 måneder og herefter 33 kg pr. måned. Tyre af
ammekøer beregnes som tung race.
Jerseytyre: Fødselsvægten er 25 kg, tilvæksten 20 kg pr. måned
op til 6 måneder og herefter 28 kg pr. måned.
Avlstyre beregnes som tyre op til 440 kg for tyre af tung race og
328 kg for Jerseytyre.
2) På bedrifter, hvor opdrættet eller stude har en anden aldermæssig
sammensætning end ved normal forekomst af opdræt i en
kvægbesætning, skal antallet af årsdyr pr. DE beregnes ud fra
gennemsnitsalderen for opdrættet ud fra følgende formler:
a) Opdræt, tung race. Årsdyr pr. DE = 8,87/((gennemsnitsalder i
mdr. x 0,1124)+1,48)
b) Opdræt, Jersey: Årsdyr pr. DE = 8,90/((gennemsnitsalder i
mdr. x 0,0866)+1,14)
Gennemsnitsalder i måneder skal angives som den gennemsnitlige
alder i løbet af hele planperioden.
Et årsdyr beregnes som 365 foderdage.
Husdyrart Enhed Antal til 1 DE
Svin
Søer med grise til frav.
(4 uger ~ 7,2 kg) 1 årsso 4,3
Smågrise, 7,2 til 30 kg 1 prod. dyr 175
Slagtesvin, 30 til 100 kg 1 prod. dyr 35
3) Normalt opdræt af polte til erstatning af udsatte avlsdyr er inde-
holdt i "søer", dvs. polte tæller som søer fra 1. løbning. Indtil 102
kg beregnes polte som slagtesvin.

103
4) Ved afvigende vægtgrænser for smågrise og slagtesvin skal kor-
rigeres på følgende måde:
a) Fra 7,2-40 kg: 4.000 kg tilvækst beregnes som 1 DE
b) Fra 40-87 kg: 2.500 kg tilvækst beregnes som 1 DE
c) Fra vægte over 87 kg: 2.000 kg tilvækst beregnes som 1 DE
5) Ved en højere fravænningsvægt end 7,2 kg ændres omregnings-
faktoren for søer med grise til fravænning på samme måde som
nævnt under note 4). Ændringen beregnes ud fra det aktuelle
antal pattegrise.
Husdyrart Enhed Antal til 1 DE
Fjerkræ
Høner til ægproduktion
Hønniker til konsumæg-
1 årsdyr 167
produktion 1 prod. dyr 1.360
Hønniker til HPR (Hvid Plymouth Rock) 1 prod. dyr 1.050
Slagtekyllinger, 32 dage 1 prod. dyr 4.500
Slagtekyllinger, 35 dage 1 prod. dyr 3.900
Slagtekyllinger, 40 dage 1 prod. dyr 2.900
Slagtekyllinger, 45 dage 1 prod. dyr 2.400
Skrabekyllinger, 56 dage
Økologiske
1 prod. dyr 2.600
slagtekyllinger, 81 dage 1 prod. dyr 1.200
Kalkuner, tunge, hunner 1 prod. dyr 340
Kalkuner, tunge, hanner 1 prod. dyr 190
Ænder 1 prod. dyr 900
Gæs 1 prod. dyr 290
6) Ved afvigende slagtealdre for slagtekyllinger i intervallet 30-46
dage beregnes antal produceret pr. DE på følgende måde:
For slagtekyllinger under 40 dage korrigeres med 200 producerede
kyllinger pr. DE pr. dag. Slagtekyllinger over 40 dage korrigeres
med 100 producerede kyllinger pr. DE pr. dag. Skrabekyllinger
korrigeres med 100 producerede kyllinger pr. DE pr. dag.
Økologiske slagtekyllinger korrigeres med 25 producerede kyllinger
pr. DE pr. dag.

104
Andre husdyrarter Enhed Antal til 1 DE
Moderfår med lam 1 årsfår 7
Geder med kid 1 årsged 7
Heste under 300 kg 1 årshest 4,9
Heste, 300 – under 500 kg 1 årshest 2,9
Heste, 500 – under 700 kg 1 årshest 2,3
Heste, 700 kg og derover 1 årshest 1,9
Mink, ildere og lignende 1 årstæve 44
Ræve, finnracon og lignende 1 årstæve 18
Struds, voksne 1 årsdyr 8
Struds, opdræt 14 mdr. 1 prod. dyr 10
Krondyr, hind med kalv 1 årsdyr 5
Dådyr, då med kalv 1 årsdyr 9
7) For andre dyretyper af husdyr end de nævnte omregnes til dyreenheder
ud fra følgende beregningsmetoder (prioriteret
rækkefølge):
– Den producerede gødnings indhold af kvælstof, idet 1 dyreenhed
svarer til 100 kg N ab lager ved det staldsystem med
mindst muligt kvælstoftab.
– Opgørelse af foderforbrug, idet der regnes med 5.000 foderenheder
pr. DE.
– Opgørelse af det faktiske indhold af næringsstoffer (analyse
med tilhørende mængdeopgørelse), idet 100 kg N ab lager
svarer til 1 DE.
8) For gødning fra fælles gødningsanlæg (fælles biogasanlæg og
lignende) kan der foretages omregning til dyreenheder ud fra en
omregningsfaktor, hvor en dyreenhed svarer til 100 kg N ab
lager.
8.1.2. HARMONIREGLER
På en landbrugsbedrift må der højst udbringes en husdyrgødningsmængde
svarende til 1,4 dyreenheder pr. ha pr. planperiode (1.
august-31. juli).
På en landbrugsbedrift med kvæg, får eller geder må husdyrgødningsmængden
fra disse dyr på egen bedrift dog udbringes i en
mængde svarende til 1,7 dyreenheder pr. ha pr. planperiode.
På en landbrugsbedrift, hvor mindst 2/3 af husdyrholdet er kvæg,
må der udbringes en husdyrgødningsmængde svarende til 2,3 dyreenheder
pr. ha pr. planperiode. Det er dog en betingelse, at 70 pct.
eller mere af arealet, der er til rådighed for tilførsel af husdyrgødning,
dyrkes med roer, græs eller græsefterafgrøder. Derudover er der en

105
række øvrige forhold, som skal overholdes. Reglerne fremgår af et
bilag til bekendtgørelsen om husdyrbrug og dyrehold for mere end 3
dyreenheder, husdyrgødning, ensilage m.v.
Økologisk autoriserede bedrifter er ikke omfattet af bestemmelserne
om 1,7 eller 2,3 dyreenheder pr. ha pr. planperiode. Mængden af
udbragt husdyrgødning beregnes ud fra den producerede mængde
korrigeret for lagerforskydninger primo og ultimo for den pågældende
planperiode samt den mængde, der er afgivet og medtaget i
løbet af planperioden. Gødning afsat af græssende dyr medregnes
som udbragt, såfremt det afsættes på arealer, der kan medregnes
som harmoniarealer.
Harmoniarealet opgøres for hver planperiode. Arealer, som ikke har
gødningsnorm, fraregnes. Det samme er tilfældet med arealer, hvor
husdyrgødning ikke må anvendes eller under normale omstændigheder
ikke kan udbringes.
8.1.3. GØDNINGSAFTALER
Hvis en landbrugsbedrift har en større mængde husdyrgødning til
rådighed, herunder gødning modtaget fra andre bedrifter, end der
må udbringes på bedriftens eget areal, herunder tilforpagtede arealer,
skal der foreligge skriftlige aftaler, der sikrer, at gødningen kan
afsættes til registreret virksomhed, til biogasanlæg, til fællesanlæg,
til forarbejdningsanlæg eller som forarbejdet husdyrgødning eller til
anlæg til forbrænding.
Afsætning af gødning fra biogasanlæg, fællesanlæg eller forarbejdningsanlæg
forudsætter også indgåelse af skriftlig aftale.
Den skriftlige aftale om overførsel af husdyrgødning kan enten være
en forpagtningsaftale eller en speciel aftale om overførsel af husdyrgødning
fra producent til modtager.
8.1.4. OPBEVARINGSKAPACITET
Ejendomme med erhvervsmæssigt dyrehold og ejendomme, der
opbevarer husdyrgødning, skal have opbevaringskapacitet, der gør
det muligt at overholde
• reglerne for udbringning af husdyrgødningen og
• reglerne for udnyttelse af gødningens næringsstofindhold.
Opbevaringsanlæg skal efter reglerne have kapacitet til mindst 6
måneder, men i praksis er det i de fleste tilfælde nødvendigt med
kapacitet til 9-12 måneders opbevaring.
Fra 1997 er der indført krav om, at gyllebeholdere skal kontrolleres
mindst hvert 10. år. Der er i den forbindelse fastsat nærmere tidspunkter
for, hvornår beholderne skal anmeldes til kontrol. Oplysning
herom fås hos kommunen.
Kontrollen kan være afgørende for, at en forureningsforsikring yder
dækning, såfremt beholderen er mere end 10 år gammel. Hvis beholderen
er mere end 25 år, skal forsikringsdækning aftales særskilt
med forsikringsselskabet.

106
8.1.5. ANVENDELSE AF HUSDYRGØDNING OG ENSILAGESAFT
Næringsstofferne i husdyrgødning, ensilagesaft og spildevand må
kun tilføres til afgrøder med kvælstofnorm eller en retningsgivende
norm for fosfor og kalium.
Husdyrgødning må ikke udbringes på lørdage samt søn- og helligdage
på arealer, der ligger nærmere end 200 m fra byzone, sommerhusområder
samt områder i landzone, der ved lokalplan er udlagt til
boligformål.
Udbringning af flydende husdyrgødning må kun ske ved slangeudlægning,
nedfældning eller lignende.
Udbringning af flydende husdyrgødning på sort jord og græsmarker
skal ske ved nedfældning.
Udbringning af flydende husdyrgødning eller flydende husdyrgødning
blandet med vand må ikke ske med vandingskanon.
I øvrigt må udbringning af husdyrgødning, ensilagesaft og spildevand
ikke give anledning til unødige gener.
Fra høst til 1. februar må der ikke udbringes flydende husdyrgødning.
Udbringning må dog ske fra høst til 1. oktober på etablerede,
overvintrende fodergræsarealer og på arealer, hvor der den følgende
vinter skal være vinterraps. Udbringning må også ske fra høst til 15.
oktober på arealer med frøgræs, forudsat at der er indgået kontrakt
med frøavlsfirma om levering af frø i den kommende sæson.
Fra høst til 20. oktober må der kun udbringes fast gødning på arealer,
hvor der er afgrøder den følgende vinter.
Fra høst til 1. november må der ikke udbringes ensilagesaft, medmindre
det sker på bevoksede arealer, eller på arealer, hvor der er
afgrøder den følgende vinter.
Fra 1. september til 1. marts må der ikke udbringes flydende husdyrgødning
i flerårige afgrøder uden årlig høst.
Flydende husdyrgødning og fast gødning, der udbringes på ubevoksede
arealer, skal nedbringes (f.eks. nedpløjes) hurtigst muligt og
inden 6 timer. Hvis det ikke kan lade sig gøre på grund af uforudseelige
omstændigheder, da så snart det er muligt.
Husdyrgødning, ensilagesaft og spildevand må ikke udbringes på
en måde og på sådanne arealer, at der er fare for, at gødningen, ensilagesaften
eller spildevandet strømmer til søer eller vandløb, herunder
dræn, ved tøbrud eller regnskyl.
8.2. LOV OM MILJØGODKENDELSE M.V. AF HUSDYRBRUG
Loven skal medvirke til at værne om natur, miljø og landskab, så udviklingen
af husdyrproduktionen kan ske på et bæredygtigt grundlag
i respekt for menneskers livsvilkår og bevarelsen af dyre- og plantelivet.
Med loven tilsigtes særligt:

107
• at forebygge og begrænse forurening af luft, vand, jord og undergrund
samt at begrænse lugt-, lys-, støv-, støj- og fluegener fra
husdyrbrug, herunder fra produktion, opbevaring og anvendelse
af husdyrgødning m.v.,
• at tilvejebringe hygiejnisk begrundede afgørelser af betydning for
miljøet og for mennesker,
• at begrænse anvendelse og spild af råstoffer og andre ressourcer,
• at fremme anvendelse af bedste tilgængelige teknik, herunder
renere teknologi,
• at fremme genanvendelse og begrænse problemer i forbindelse
med affaldsbortskaffelse,
• at beskytte naturen med dens bestande af vilde planter og dyr og
deres levesteder,
• at skabe og bevare værdifulde bebyggelser, kultur- og bymiljøer
samt landskaber,
• at de åbne kyster fortsat udgør en væsentlig natur- og landskabsressource,
og
• at inddrage offentligheden i sager efter loven.
I loven er fastsat følgende definitioner:
Husdyrbrug
• Ejendom, hvorpå der er et dyrehold af mere end 3 dyreenheder
med tilhørende stalde og lignende, gødnings- og ensilageopbevaringsanlæg
samt øvrige faste konstruktioner og tilhørende
arealer.
Anlæg
• Dyreholdet med tilhørende stalde og lignende samt husdyrbrugets
gødnings- og ensilageopbevaringsanlæg.
Arealer
• Ejede og forpagtede markarealer til ejendommen.
8.2.1. FORBUD MOD ETABLERING AF HUSDYRBRUG M.V. OG
PLACERING AF STALDANLÆG
Etablering af anlæg samt udvidelser og ændringer af eksisterende
husdyrbrug for mere end 3 dyreenheder, der medfører øget forurening,
er ikke tilladt:
1) i et eksisterende eller ifølge kommuneplanens rammedel fremtidigt
byzone- eller sommerhusområde
2) i et område i landzone, der i lokalplan er udlagt til boligformål,
blandet bolig- og erhvervsformål eller til offentlige formål med
henblik på beboelse, institutioner, rekreative formål og lignende
3) i en afstand mindre end 50 m fra de i punkt 1 og 2 nævnte områder
eller
4) i en afstand mindre end 50 m fra en nabobeboelse.

108
Etablering, udvidelse og ændring af dyrehold til afgræsning er ikke
tilladt inden for de under punkt 1 og 2 nævnte områder samt inden
for de under punkt 3 og 4 nævnte afstande. Der kan dog af kommunalbestyrelsen
dispenseres til naturplejeprojekter.
Husdyrbrug for mere end 15 dyreenheder, som har folde til svin fra
35 kilo, og hvor der i folden er plads til mere end 15 svin, skal placeres
mere end 50 meter fra skellet til en ejendom, hvor der er nabobeboelse.
Hvis nabobeboelsen ligger mere end 50 m fra skel, skal der
mindst være en afstand på 100 m mellem nabobeboelsen og folden,
således at afstandskravet reduceres svarende til det antal m, som
ejendommen ligger længere væk fra skel end 50 m.
Etablering af anlæg for mere end 15 dyreenheder er ikke tilladt, hvis
anlægget ligger helt eller delvis inden for, eller der er mindre end 300
m fra anlægget til følgende beskyttede naturtyper
• Højmose
• Lobeliesø
•
•
•
•
•
Hede større end 10 ha, som er omfattet af naturbeskyttelses-
lovens § 3 og beliggende uden for internationale naturbeskyttelsesområder,
Overdrev større end 2,5 ha, som er omfattet af naturbeskyttel-
seslovens § 3 og beliggende uden for internationale naturbeskyttelsesområder
Hede, som er omfattet af naturbeskyttelseslovens § 3 og beliggende
inden for internationale naturbeskyttelsesområder
Overdrev, som er omfattet af naturbeskyttelseslovens § 3 og beliggende
inden for internationale naturbeskyttelsesområder
Ammoniakfølsomme søer, herunder kalkrige søer og vandhuller
med kransnålalger og brunvandede søer og vandhuller, som er
omfattet af naturbeskyttelseslovens § 3 og beliggende inden for
internationale naturbeskyttelsesområder.
Ovennævnte bestemmelser gælder også ved udvidelse og ændring
af husdyrbrug, der er eller derved bliver større end 15 dyreenheder,
hvis udvidelsen eller ændringen medfører forøget ammoniakfordampning
fra anlægget.
Stalde og lignende samt gødningsopbevaringsanlæg for husdyrbrug
for mere end 3 dyreenheder må ikke etableres inden for følgende
afstande:
1) 25 m til ikke almene vandforsyningsanlæg
2) 50 m til almene vandforsyningsanlæg
3) 15 m til vandløb (herunder dræn) og søer
4) 15 m til offentlig vej og privat fællesvej
5) 25 m til levnedsmiddelvirksomhed
6) 15 m til beboelse på samme ejendom
7) 30 m til naboskel

109
Ensilageopbevaringsanlæg må ikke etableres inden for de afstande,
der er anført ovenfor under punkt 1-5 og punkt 7.
Kommunalbestyrelsen kan både dispensere fra og skærpe de anførte
afstandskrav.
8.2.2 TILLADELSER OG GODKENDELSER
15-75 dyreenheder
Kommunalbestyrelsen kan meddele tilladelse til etablering, udvidelse
eller ændring af husdyrbrug for mere end 15 dyreenheder og
til 75 dyreenheder. Husdyrbruget må ikke etableres, inden kommunalbestyrelsens
tilladelse foreligger.
Ved udvidelse eller ændring af et husdyrbrug, der medfører, at husdyrbruget
bliver større end 15 dyreenheder, men ikke større end 75
dyreenheder, skal der søges om tilladelse hos kommunalbestyrelsen
til udvidelsen eller ændringen.
Der skal også søges om tilladelse hos kommunalbestyrelsen, hvis et
husdyrbrug med mere end 15 dyreenheder og op til 75 dyreenheder
udvides eller ændres på en måde, så det kan medføre forøget forurening
eller andre virkninger på miljøet. Tilladelsen vedrører alene
udvidelsen eller ændringen.
Over 75 dyreenheder og op til ”250 dyreenheder”
Kommunalbestyrelsen kan meddele godkendelse af etablering, udvidelse
eller ændring af husdyrbrug for mere end 75 dyreenheder
og op til den grænse, der fremgår af nedennævnte grænse for størrelsen
af husdyrholdet. Husdyrbruget må ikke etableres, inden kommunalbestyrelsens
godkendelse foreligger.
Som ovenfor under afsnittet 15-75 dyreenheder skal der også her
søges om godkendelse ved udvidelse eller ændring af husdyrbruget,
hvis det bliver større end 75 dyreenheder, eller det medfører
forøget forurening eller andre virkninger på miljøet. Ved første udvidelse
eller ændring efter 1. januar 2007, da loven trådte i kraft, skal
hele husdyrbruget og bedriftens arealer godkendes.
Mere end ”250 dyreenheder”
Kommunalbestyrelsen kan meddele godkendelse af etablering, udvidelse
eller ændring af husdyrbrug for mere end 250 dyreenheder,
dog
•
•
270 dyreenheder, hvis mindst 90 pct. af dyreenhederne stammer
fra søer med tilhørende smågrise indtil 30 kg, eller 750 stipladser
til søer,
100 dyreenheder, hvis der er tale om slagtekyllinger eller 40.000
stipladser til slagtekyllinger,

•
•
110
230 dyreenheder, hvis der er tale om æglæggende høns eller
40.000 stipladser til æglæggende høns eller
210 dyreenheder, hvis der er tale om slagtesvin (over 30 kg) eller
2.000 stipladser til slagtesvin (over 30 kg).
Husdyrbruget må ikke etableres, inden kommunalbestyrelsens godkendelse
foreligger.
Udvidelse eller ændring af et husdyrbrug, hvor ovennævnte grænser
overskrides eller det medfører forøget forurening eller andre virkninger
på miljøet, må ikke påbegyndes inden kommunalbestyrelsens
godkendelse foreligger for det samlede husdyrbrug. Ved første udvidelse
eller ændring efter 1. januar 2007, da loven trådte i kraft, skal
hele husdyrbruget og bedriftens arealer godkendes.
For husdyrbrug, der allerede har en godkendelse efter loven eller
efter miljøbeskyttelsesloven (kap. 5-godkendelse), er det alene som
hovedregel udvidelsen eller ændringen, der godkendes og føjes til
den allerede eksisterende godkendelse.
8.2.3. ANSØGNING OM TILLADELSE OG GODKENDELSE
Ved vurdering af ansøgningen om tilladelse eller godkendelse skal
det sikres, at
• ansøgeren har truffet de nødvendige foranstaltninger til at forebygge
og begrænse forureningen ved anvendelse af den bedste
tilgængelige teknik og
• husdyrbruget i øvrigt kan drives på stedet uden at påvirke omgivelserne
på en måde, som er uforenelig med hensynet til omgivelserne
• risikoen for forurening eller væsentlige gener for omgivelserne
begrænses, hvis anlægget ligger mindre end 300 m fra
• en beboelsesbygning på en ejendom uden landbrugspligt, der
ligger i en samlet bebyggelse i landzone, og som har en anden
ejer end driftsherren. Ved en samlet bebyggelse forstås, at der
inden for en afstand af 200 m fra beboelses bygningen ligger
mere end 6 andre beboelsesbygninger på hver sin samlede
faste ejendom. Beboelsesbygninger på ejendomme med landbrugspligt
efter landbrugslovens regler og beboelsesbygninger,
der ejes af driftsherren, med regnes ikke,
• et eksisterende eller ifølge kommuneplanens rammedel
fremtidigt byzone- eller sommerhusområde,
• et område i landzone, der i lokalplan er udlagt til boligformål,
blandet bolig og erhverv eller til offentlige formål med henblik
på beboelse, institutioner, rekreative formål og lignende,
• der ikke sker øget ammoniakfordampning fra det samlede anlæg,
hvis et anlæg, der helt eller delvist ligger inden for eller mindre
end 300 m fra de naturtyper, som er nævnt ovenfor, ønskes udvidet
eller ændret.

111
Ved opførelse af en ny bebyggelse på et husdyrbrug uden tilknytning
til ejendommens hidtidige bebyggelsesarealer og opførelse af
ny bebyggelse, der ikke er erhvervsmæssigt nødvendigt for den pågældende
ejendoms drift som landbrugsejendom, skal kommunalbestyrelsen
sikre, at de landskabelige værdier ikke tilsidesættes.
For byggeri, der er erhvervsmæssigt nødvendigt, og som opføres
uden tilknytning til ejendommens hidtidige bebyggelsesarealer, skal
kommunalbestyrelsen vurdere beliggenheden og udformningen af
det ansøgte.
Kommunalbestyrelsen skal ved en ansøgning om godkendelse vurdere
merdepositionen af ammoniak fra stald og lager, hvis en ansøgt
etablering, udvidelse eller ændring af husdyrbrug ligger i en afstand
fra 300 til 1000 m fra ovennævnte naturtyper.
Ved udvidelse, nyetablering og ændring af husdyrbrug for mere end
75 dyreenheder stilles følgende generelle krav om reduktion af ammoniakemissionen
fra stald og lager i forhold til bedste staldsystem
med normtal 2005/2006 som udgangspunkt (reduktionskravet):
1. januar 2007 – 15 pct.
1. januar 2008 – 20 pct.
1. januar 2009 – 25 pct.
Kravet om reduktion af ammoniakemissionen gælder for udvidelse
samt for stalde, der renoveres, men kan gennemføres som et krav til
reduktion for både det eksisterende og det nye anlæg.
Derudover er der regler om NH 3 , N, P og lugt, jf. bilag 3 i bekendtgørelse
om tilladelse og godkendelse m.v. af husdyrbrug.
Reglerne kan kort beskrives således:
For den maksimalt tilladte merbelastning af ammoniak i forhold til
ovennævnte naturtyper er fastlagt bufferzoner, hvor der er forskellige
krav til, hvilken merbelastning med kvælstof fra stald og lager
etableringen, udvidelsen eller ændringen må medføre. Merbelastningen
beregnes på baggrund af beregninger af emission i før- og
eftersituationen og ud fra normtal 2005/2006, medmindre andet er
fastsat som følge af tidligere projekttilpasninger.
Bufferzone I
I en afstand af op til 300 m fra ovennævnte naturområde må ammoniakemissionen
fra stald og lager ikke forøges. Dette gælder både
inden for denne beskyttelseszone og inden for selve området.

112
Bufferzone II
I en afstand på 300-1000 m fra ovennævnte naturområde må merbelastningen
i naturområdet ikke overskride følgende fastlagte beskyttelsesniveau.
Den tilladte merbelastning (afskærmningskriterierne) afhænger af
antallet af øvrige ejendomme, hvor et eller flere anlæg har en samlet
husdyrproduktion større end 75 dyreenheder, og hvor disse anlæg
er placeret i samme bufferzone I og II og placeret nærmere end 1000
meter fra dele af staldanlæggene på det husdyrbrug, der skal have
en miljøgodkendelse.
- 0,3 kg N pr. ha ved mere end 2 brug (mere end 1 ejendom ud over
husdyrbruget der ansøger)
- 0,5 kg N pr. ha ved 2 brug (1 ejendom ud over husdyrbruget der
ansøger)
- 0,7 kg pr. ha ved 1 brug (husdyrbruget der ansøger)
Beskyttelsesniveau for lugt
Der beregnes en nødvendig geneafstand ud fra både en ny lugtvejledning
(vejledning om tilladelse og godkendelse af husdyrbrug og
efter vejledende retningslinjer for vurdering af lugt og begrænsning
af gener fra stalde, FMK, 2. udgave maj 2002).
Den nye luftvejledning er udelukkende gældende i forhold til etableringer,
udvidelser og ændringer.
Følgende genekriterier skal anvendes for lugt ved etablering, udvidelse
eller ændring af husdyrbrug, herunder stalde og lignende.
Kategori Vejledende geneniveau
Eksisterende eller, ifølge kommuneplanens
rammemodel, fremtidigt byzone- eller sommerhusområde
5 OU /m³ E
Samlet bebyggelse i landzone ifølge definitionen
fastsat i bekendtgørelse om erhvervsmæssigt
dyrehold, husdyrgødning og ensilage eller
område i landzone, der i lokalplan er udlagt til
boligformål, blandet bolig og erhverv eller til offentlige
formål med henblik på beboelse, institution,
rekreative formål og lignende 7 OU /m³ E
Etablering, udvidelse eller ændring ved enkeltboliger
15 OU /m³
E

113
Såfremt den beregnede geneafstand er større end den faktuelle afstand,
skal der gives afslag. I enkelte tilfælde kan der dog meddeles
godkendelse, f.eks. hvis den ansøgte husdyrproduktion medfører
uændrede eller færre lugtgener end den eksisterende produktion
samtidig med, at afstanden til omboende er længere end 50 pct. af
den beregnede geneafstand.
Beskyttelsesniveauet for fosforoverskud
Kravet til fosforoverskud vil afhænge af jordtype, dræningsforhold
og fosfortal. Der stilles krav til fosforoverskud på drænede lerjorder
og lavbundsarealer, herunder drænede og grøftede sandjorder, der
afvander til Natura 2000 vandområder, der er overbelastet med fosfor.
Hvis der efter gennemførelsen af den ansøgte etablering, udvidelse
eller ændring kan dokumenteres fosforbalance for husdyrbruget,
stilles der ikke krav med hensyn til fosfor uanset bedriftens fosfortal.
I øvrige tilfælde stilles følgende krav til fosforoverskud på bedriften.
• For arealer på drænet lerjord med et fosfortal under Pt 4,0 stilles
ingen krav.
For arealer på drænet lerjord hvor fosfortallet er mellem Pt 4,0-
6,0 stilles krav om, at fosforoverskuddet maksimalt må øges med
4 kg/P/ha/år.
• På lavbundsarealer stilles krav om, at fosforoverskuddet ikke må
øges uanset fosfortal.
Med lavbundsarealer menes lave arealer i forhold til recipient
med permanent højtstående grundvand, som er detaildrænet
ved dræning eller grøftning, og som ikke har et højt indhold af
jern vurderet ud fra okkerklassificeringen d.v.s. er okkerklasse I.
• For arealer på drænet lerjord, hvor fosfortallet er over Pt 6,0 stilles
krav om fosforbalance på det pågældende udbringningsareal.
Det bemærkes, at der for alle grupper gælder, at det kun må omfatte
udbringningsarealerne i oplande til Natura 2000 områder, der er
overbelastet med fosfor. Disse oplande fremgår af et kortmateriale.
Beskyttelsesniveau for nitrat
Beskyttelsesniveauet for nitrat er sammensat af to elementer,
nemlig
1. i forhold til overfladevand
2.
i forhold til grundvand

114
Beskyttelsesniveauet i forhold til overfladevand
Beskyttelsen af vandområder med nitratbelastning i forhold til overfladevand
fokuserer på de oplande, der afvandes til de mest sårbare
Natura 2000 områder. For landbrugsarealer, der afvandes til
sådanne vandområder, stilles krav om et lavere husdyrtryk pr. ha,
end de generelle harmoniregler giver mulighed for.
Følgende krav til skærpelse af de generelle regler vedrørende den
maksimale mængde husdyrgødning som må udbringes pr. ha angivet
som antal dyreenheder pr. ha (harmonireglerne) ved etablering,
udvidelse og ændring i oplande til sårbare Natura 2000 områder:
Reduktionspotentiale
i pct. fra rodzonen til
vandområdet
Meget
kvælstofsårbare
0 - 50 50% af de
generelle regler
(Nitratklasse 3)
51 - 75 65% af de
generelle regler
(Nitratklasse 2)
Mindre
kvælstofsårbare
Øvrige områder
85% af de Generelle regler
generelle regler
(Nitratklasse 1)
Generelle regler Generelle regler
76 - 100 Generelle regler Generelle regler Generelle regler
Der er udarbejdet et kortmateriale, hvoraf fremgår, hvilke oplande,
der er klassificeret som nitratklasse 1, 2 og 3.
Det vil være muligt for ansøger at have højere husdyrtryk end angivet
ovenfor, hvis der iværksættes virkemidler, således at nitratudvaskningen
reduceres i mindst samme omfang, som hvis de skærpede
harmonikrav var overholdt. Følgende virkemidler kan anvendes:
•
•
•
Et øget antal efterafgrøder ud over de generelle regler
Et krav om reduceret kvælstofnorm
Et krav om ændret standardsædskifte
Beskyttelsesniveau i forhold til grundvand
Det skal undersøges, hvorvidt der er udarbejdet indsatsplaner i relation
til nitratfølsomme områder, der berører bedriftens arealer. Såfremt
dette er tilfældet, skal miljøgodkendelsen og de deri fastsatte
vilkår udarbejdes, således at de lever op til indsatsplanerne.
Udarbejdede indsatsplaner er en del af grundlaget for miljøgodkendelsen.
Da zoneringen ikke er tilendebragt, er der følgende overgangsregler:

115
I nitratfølsomme områder, hvor der endnu ikke er foretaget zonering,
kan der i forbindelse med udvidelse af husdyrproduktion ikke tillades
merbelastning, såfremt udvaskningen fra rodzonen overstiger
50 mg nitrat pr. l i eftersituationen.
I øvrigt anbefales, at der søges rådgivning på landbocentret inden
etablering, udvidelse eller ændring af et husdyrbrug.
8.3 LOV OM ANVENDELSE AF GØDNING OG OM PLANTEDÆKKE
Jordbrugsvirksomheder, der driver momspligtig virksomhed med
bl.a. planteavl, husdyravl, skovbrug eller kombinationer heraf og har
over 20.000 kr. i momsregistreret omsætning pr. år, og husdyrbesætningen
overstiger 10 dyreenheder (DE), husdyrtætheden overstiger
1,0 DE pr. ha, eller virksomheden modtager mere end 25 ton husdyrgødning
eller anden organisk gødning i planperioden, skal anmelde
sin virksomhed til Plantedirektoratets register for Gødningsregnskab.
Andre virksomheder med en årlig momspligtig omsætning på
mere end 20.000 kr. kan lade sig frivilligt registrere. Er virksomheden
registreret i Plantedirektoratet, kan handelsgødningen købes afgiftsfrit
- ellers ikke. Bedrifter med en momsregistreret omsætning pr. år
på under 20.000 kr. kan ikke blive registreret.
Jordbrugsvirksomheder, der driver momspligtig virksomhed med
planteavl eller husdyravl eller kombinationer heraf og har en momsregistreret
omsætning pr. år på over 20.000 kr. og et samlet matrikulært
areal på 10 ha eller derover, er omfattet af lovens bestemmelser
om plantedække. Forpagtede og lejede arealer medregnes.
Reglerne om plantedække gælder, uanset om vedkommende står i
registeret over jordbrugere, der bruger gødning.
Gødningsplanlægning
Alle bedrifter, som er tilmeldt Register for gødningsregnskab, skal
• lave gødningsplanlægning
• beregne kvælstofkvote
• indsende gødningsregnskab
Der skal for hver planperiode foretages en gødningsplanlægning for
dyrkede og udtagne arealer. Planlægningen skal foretages inden en
dato, som fastlægges af ministeren for fødevarer, landbrug og fiskeri.
I 2009 er det inden 21. april. Gødningsplanlægning kan ske
sammen med ansøgningen om enkeltbetaling. Det er landmandens
ansvar, at planerne bliver udarbejdet.
Ved planperioden forstås perioden fra den 1. august til den 31. juli.
Dyrkes der afgrøder, der skal tilføres gødning efter den 31. juli, men
inden den 30. september, og som skal høstes og afgræsses inden
den 31. december, forlænges planperioden til den 30. september.

116
Gødningsplanlægningen skal vise, hvilke jorder og afgrøder, der
planlægges at dyrke i sæsonen. Ud fra gødningsplanen beregnes
en kvote for, hvor meget kvælstof, der må fordeles på markerne.
Dette er landmandens kvælstofkvote. For at beregne kvoten, skal
derfor bruges planlagte afgrøder, der er dyrket foregående år (forfrugt),
jordbundstype, efterafgrøde og kvælstofprognosen.
Gødningsregnskab
Senest den 1. februar skal der for hver virksomhed, som er optaget
i Register for Gødningsregnskab, udarbejdes et gødningsregnskab
for den afsluttede planperiode 1. august - 31. juli. Gødningsregnskabet
skal bl.a. indeholde oplysninger om den samlede kvælstofkvote
og det samlede forbrug af kvælstof fra husdyr- og handelsgødning.
Gødningsregnskabet skal ligeledes angive besætningsstørrelse opgjort
i antal dyreenheder, det samlede areal med gødningsbehov
(harmoniareal) og det samlede areal med plantedække og efterafgrøder
samt oplysninger om overført/modtaget husdyrgødning.
Kopi sendes til Plantedirektoratet.
Ved beregning af forbruget af kvælstof i husdyrgødning skal følgende
udnyttelsesprocenter anvendes:
Svinegylle mindst 75 pct.
Kvæggylle mindst 70 pct.
Fjerkrægylle mindst 70 pct.
Ajle mindst 65 pct.
Fast gødning mindst 65 pct.
Minkgylle mindst 70 pct.
Dybstrøelse mindst 45 pct.
Anden husdyrgødning mindst 65 pct.
Plantedække
Virksomheden skal i efteråret etablere eller udlægge arealer med efterafgrøder
med henblik på en effektiv kvælstofoptagelse. Følgende
afgrøder opfylder kravet til pligtige efterafgrøder
• udlæg af græs, korsblomstrede afgrøder og cikorie
• korn og græs sået før eller efter høst, dog senest den 1. august
• korsblomstrede afgrøder sået før eller efter høst, dog senest
den 20. august
For virksomheder, der udbringer gødningsmængder svarende til
0,8 dyreenheder pr. ha harmoniareal og derover skal arealet med
efterafgrøder udgøre mindst 14 procent af eftergrødegrundarealet.
Udbringes mindre end 0,8 dyreenheder pr. ha er kravet 10 pct. af
grundarealet.

117
Efterafgrøder må ikke nedpløjes, nedvisnes eller på anden måde
destrueres før den 20. oktober. Efterafgrøde, etableret som udlæg
efter majs, må tidligst destrueres den 1. marts. Arealer med efterafgrøde
skal anvendes til forårssået afgrøde den efterfølgende planperiode.
Hvis der etableres plantedække med grønne marker på arealer, så
der ikke er mulighed for at etablere et fuldt areal med efterafgrøder,
er der kun krav om, at der skal etableres pligtige efterafgrøder på
de arealer, der er tilbage. Hvis der eksempelvis etableres 95 pct.
grønne marker, er der kun krav om etablering af efterafgrøder på det
areal, der er tilbage, d.v.s. 5 pct.
Efterafgrødegrundareal
De arealer, der indgår i efterafgrødegrundarealet, er f.eks.:
Korn (vår- og vintersæd), majs, rybs, soja, sennep, ærter, hestebønner,
solsikke, oliehør, andre 1-årige arealer, der ikke har kvælstofoptagelse
om efteråret i høståret.
8.4. LOV OM NATURBESKYTTELSE
Med loven tilsigtes bl.a. at beskytte naturen med dens bestand af
vilde dyr og planter samt deres levesteder og de landskabelige,
kulturhistoriske, naturvidenskabelige og undervisningsmæssige
værdier. Der tilsigtes også at forbedre, genoprette eller tilvejebringe
områder, der er af betydning for vilde dyr og planter og for landskabelige
og kulturhistoriske interesser. Endelig tilsigtes at give befolkningen
adgang til at færdes og opholde sig i naturen samt forbedre
mulighederne for friluftslivet.
Loven skal tillige anvendes med det sigte at bekæmpe sandflugt og
forøge skovarealet samt genoprette vådområder, som kan medvirke
til at forbedre vandmiljøet. Hensigten er, at projekter om naturgenopretning
og våde enge skal gennemføres på frivilligt grundlag. Ministeren
har dog i loven adgang til at ekspropriere fast ejendom bl.a.
til disse projekter.
8.4.1. BESKYTTEDE NATURTYPER M.V.
Naturbeskyttelsesloven indeholder en række generelle beskyttelsesbestemmelser,
der har til formål at bevare en lang række naturtyper.
Principielt kan kommunalbestyrelsen dispensere fra de i loven
givne forbud, men ved lovens vedtagelse blev det gjort klart, at dispensation
snarere skal være undtagelsen end reglen. De væsentligste
beskyttelsesregler er følgende:
Der må ikke foretages ændring i tilstanden af naturlige søer, hvis
areal er på over 100 m2, eller af vandløb eller dele af vandløb, der af
miljøministeren efter indstilling fra kommunalbestyrelsen er udpeget
som beskyttede. Dette gælder dog ikke for sædvanlige vedligeholdelsesarbejder
i vandløb.

118
Der må heller ikke foretages ændringer i tilstanden af
• heder,
• moser og lignende,
• strandenge og strandsumpe samt
• ferske enge og biologiske overdrev,
når sådanne naturtyper enkeltvis, tilsammen eller i forbindelse med
de søer, der er nævnt ovenfor, er større end 2.500 m2 i sammenhængende
areal.
Der må ikke foretages ændring i tilstanden af moser og lignende, der
er mindre end 2.500 m2, når de ligger i forbindelse med en sø eller et
vandløb, der er omfattet af beskyttelsen.
Miljøministeren kan fastsætte regler om gødskning af de beskyttede
arealer, herunder regler om mængden af gødning, der må tilføres
disse arealer og forbud mod gødskning. Det kan i praksis undertiden
være vanskeligt at afgøre, hvilke områder der er omfattet af
ordningen.
Det er vanskeligt at give en entydig forklaring på, hvad en mose er,
og det samme gælder for heder og strandenge. Endnu vanskeligere
kan det være at fastslå, om et givet areal er en fersk eng eller et
overdrev.
Vandløb er i reglen klart markerede landskabselementer, så her vil
afgrænsningen til det omliggende terræn sjældent volde problemer.
For søer og småvande stiller loven klare arealkrav, men på trods af
dette kan afgrænsningen også her være vanskelig. Ved tvivl bør der
rettes henvendelse til den pågældende kommunalbestyrelse.
Som en rettesnor vedrørende ferske enge kan dog nævnes, at såfremt
der er foretaget omlægning hyppigere end en gang hvert 7.-10.
år siden sidste omlægning, er det ikke en fersk eng. Men er der sket
omlægning sjældnere end hvert 7.-10. år, og er der samtidig dannet
en såkaldt ferskengsflora, er der sandsynligvis tale om et beskyttet
areal.
8.4.2 OFFENTLIGHEDENS ADGANG TIL NATUREN
Naturbeskyttelsesloven giver almenheden adgang til færdsel til fods
og til kortvarigt ophold på følgende arealer:
• Strandbredder og andre kyststrækninger
• Klitfredede arealer
• Skove
• Udyrkede arealer
• Veje og stier.
For klitfredede og udyrkede arealer forudsætter adgangsretten, at
der fører offentlig vej eller sti eller anden lovlig adgang til arealet. På
udyrkede arealer må der ikke tages ophold inden for en afstand af
150 m fra beboelses- og driftsbygninger.
Skove er åbne for færdsel til fods og på cykel, hvis der er lovlig adgang
dertil. I private skove må denne færdsel kun foregå på stier og

119
veje. En ejer af skove under 5 ha kan ved skiltning forbyde færdsel i
sin skov. Ejeren af en skov kan forbyde adgang på dage, der er jagt,
eller hvis der foregår intensivt skovningsarbejde.
Veje og stier i det åbne land er åbne for færdsel. Adgang sker på
eget ansvar. Ejeren kan dog ved skiltning forbyde sådan færdsel,
hvis den eksempelvis er til gene for den erhvervsmæssige udnyttelse
af ejendommen eller i særlig grad generer privatlivets fred.
Ejeren kan også forbyde færdsel på dage, hvor der holdes jagt, eller
hvor færdselen på grund af intensivt landbrugsarbejde kan være
forbundet med fare.
Nedlæggelse af gennemgående veje og stier, nedlæggelse af veje
og stier, der fører til naturtyper som strande, skove, udyrkede arealer,
klitfredede arealer, og nedlæggelse af veje og stier, der fører til
særlige udsigtspunkter, kulturminder og lignende, må tidligst ske 4
uger efter, at ejeren har givet skriftlig meddelelse herom til kommunalbestyrelsen.
Myndigheden kan inden for 4 uger nedlægge forbud
mod vejens eller stiens nedlæggelse.
8.4.3. BESKYTTELSESLINJER
I naturbeskyttelsesloven findes en række beskyttelseslinjer, det vil
sige bestemmelser om, hvor tæt man må komme med byggeri eller
andet til forskellige lokaliteter:
Strandbredder ca. 300 m
Offentlige skove 300 m
Privatejede skove over 20 ha 300 m
Søer på mindst 3 ha 150 m
Vandløb der er registreret med beskyttelseslinje 150 m
Fortidsminder 100 m
Beskyttelseslinjerne omkring fortidsminder administreres meget restriktivt,
dog med mulighed for dispensation for eksisterende virksomheder.
Sædvanlig landbrugsmæssig drift tilladt.
Beskyttelseslinjen langs søer, vandløb og skove er lidt lempeligere.
For disse gælder i øvrigt, at de ikke omfatter landbrugets driftsbygninger.
Langs strande er byggeri, der er erhvervsmæssigt nødvendigt
for den pågældende ejendoms drift som landbrugs- eller skovbrugsejendom,
og som opføres i umiddelbar tilknytning til eksisterende
bygninger, tilladt. Det kræver dog tilladelse hos miljøministeren, hvis
der skal bygges inden for de 300 m langs strande, for så vidt angår
bygningernes nærmere beliggenhed og ydre udformning. Strandbeskyttelseslinjen
er registreret i matriklen og noteret i tingbogen.

120
Der må ikke opføres bebyggelse med en højde over 8,5 m inden for
en afstand af 300 m fra en kirke, medmindre kirken er omgivet af
bymæssig bebyggelse i hele beskyttelseszonen.
8.4.4. FREDNINGER
Egentlige fredninger vedtages af fredningsnævnene. En fredning kan
ske ved pålæg af fredningsservitutter eller ved at afstå ejendommen
eller dele af denne til staten eller en kommune.
Fredningsservitutter kan gå ud på bevarelse af den nuværende tilstand,
således at f.eks. yderligere dyrkning, beplantning, indgreb
over for plante- og dyreliv, gravning eller bebyggelse af enhver art
eller af visse arter fremtidigt forbydes. Fredningsservitutter kan endvidere
indeholde forskrifter om, hvorledes det fredede areal fremtidigt
må anvendes, herunder også bestemmelser om forbud mod
færdsel på arealet og om, at visse former for anvendelse kræver forudgående
tilladelse. Endelig kan det i særlige tilfælde bestemmes,
at allerede skete beplantninger, bebyggelser eller andre indretninger
skal fjernes.
En fredningssag kan rejses af miljøministeren, kommunalbestyrelsen
eller Danmarks Naturfredningsforening. Under behandling af
sagen skal fredningsnævnet indkalde til mindst ét møde, hvor de
berørte ejere, brugere og panthavere skal have lejlighed til at udtale
sig. En fredning afgøres ved, at der træffes en afgørelse om omfang,
bestemmelser og erstatning.
En fredning medfører erstatning for de indgreb, der foretages. Erstatningen
forrentes med Nationalbankens diskonto fra datoen for
afgørelsens afsigelse.
En afgørelse kan indbringes for Naturklagenævnet inden for en periode
af 4 uger. Kan den erstatning, som fastsættes af Naturklagenævnet
ikke accepteres, kan erstatningsspørgsmålet indbringes for
en taksationskommission. Endelig kan erstatningsspørgsmålet efterfølgende
indbringes for domstolene.
8.5 MUSEUMSLOVEN
Ud over de arealtyper, der er nævnt ovenfor under naturbeskyttelsesloven,
må der ikke uden tilladelse foretages ændring i tilstanden
af beskyttede sten- og jorddiger samt fortidsminder. Der må heller
ikke foretages udstykning, matrikulering og arealoverførsel, der fastlægger
skel gennem fortidsminder.
Følgende fortidsminder er uden videre omfattet af beskyttelse, hvis
de er synlige i terrænet:
• Høje og røser.
• Stengrave, dysser, jættestuer.
•
Skibssætninger.

•
•
•
•
•
•
•
121
Ubebyggede voldsteder og værfter.
Forsvarsanlæg.
Ødekirkegårde.
Ruiner.
Runesten, bautasten.
Sten med helleristninger.
Kors, milepæle, vildtbanesten og lignende.
Følgende fortidsminder er kun omfattet, hvis ejeren har fået meddelelse
om deres tilstedeværelse f.eks.:
• Mølleanlæg.
• Dæmninger.
• Bro- og vejanlæg.
• Stenvolde, stenrækker.
• Bebyggede voldsteder og værfter.
• Helligkilder.
• Kanaler.
• Anlæg ved eller i søer, åer og moser.
• Bopladser.
• Sten- og jorddiger.
• Agerspor
På fortidsminder og inden for en afstand af 2 m fra dem, må der
ikke foretages jordbehandling, gødes eller plantes. Findes der under
jordarbejde spor af fortidsminder, skal arbejdet standses i det omfang,
det berører fortidsmindet.
Det bemærkes, at der forud for et anlægsarbejde kan indhentes en
udtalelse fra kulturhistorisk museum, hvilket kan resulterer i, at der
skal foretages en forundersøgelse, som da forestås af et kulturhistorisk
museum. Udgifter til større forundersøgelse skal afholdes
af bygherren. Mindre undersøgelser afholdes af kulturhistorisk museum.
8.6. LOVEN OM VANDLØB
Vandløbslovens formål er bl.a. at sikre, at vandløb kan benyttes til
afledning af vand, navnlig overfladevand, spildevand og drænvand.
Fastsættelse og gennemførelse af foranstaltninger efter loven skal
ske under hensyntagen til de miljømæssige krav til vandløbskvaliteten,
som fastsættes i henhold til anden lovgivning.
Til beskyttelse af vandløbet og brinkerne langs vandløbet er der i
loven fastsat krav om 2 meter brede dyrkningsfri bræmmer langs
mange vandløb, uden at det har udløst erstatning til lodsejerne.
Vandløbene skal - som de altid har gjort - fortsat være i stand til at
aflede overflødigt vand, herunder fra dræninger. Men når der skal ta-

122
ges stilling til måden, det skal gøres på, skal vandløbsmyndigheden
tage skyldigt hensyn til miljøet, herunder til vandkvaliteten.
Lovens regler om vandløb finder også anvendelse på grøfter, kanaler,
rørledninger og dræn samt søer, damme og andre lignende
indvande. Loven omfatter endvidere diger, sluser, broer og andre
anlæg i og ved vandløb.
Vandløb inddeles i offentlige og private. Kommunalbestyrelsen er
vandløbsmyndighed for de vandløb, der er omfattet af loven.
Som hovedregel kræver benyttelse af vandløb tilladelse. Det er dog
umiddelbart tilladt ejeren af en grund, der støder op til et vandløb
(bredejeren), at dræne sin egen grund til den dybde, der er nødvendig
for dyrkning af jorden. Dræningen skal ske til vandløbet, og det
må ikke uden tilladelse ske ved brug af pumpeanlæg.
Hvis der inden for en afstand af 6 km fra udløbet længere nede ad
vandløbet findes et registreret dambrug, skal dette varsles med
mindst en uges frist, inden der foretages foranstaltninger, der kan
genere dambruget. Her tænkes bl.a. på okkergener.
Dræning i såkaldte okkerpotentielle områder må dog ikke påbegyndes
uden en godkendelse. Denne gives af kommunalbestyrelsen,
såfremt der ikke fastsættes vilkår om etablering af okkerrensningsanlæg.
Er dette tilfældet, videresendes sagen til afgørelse i Skov- og Naturstyrelsen.
I særlige tilfælde kan Skov- og Naturstyrelsen meddele
afslag på en dræningsansøgning, men hvis et sådant afslag gives for
et areal, der tidligere har været drænet, skal der ydes erstatning for
den nedgang i salgsværdien, som afslaget påfører den pågældende
del af ejendommen.
Ingen må uden vandløbsmyndighedens tilladelse ændre vands naturlige
afløb til anden ejendom eller hindre det naturlige afløb af vand
fra højereliggende ejendomme. Ingen må uden vandløbsmyndighedens
tilladelse bortlede vandet fra vandløb, forandre vandstanden i
vandløb eller hindre vandets frie løb. Ingen må foretage beplantning
så nær rørlagte strækninger af vandløb, at der kan være fare for, at
rørledninger beskadiges eller tilstoppes.
For ethvert offentligt vandløb skal der forefindes et regulativ, som
foruden en tydelig betegnelse af vandløbet skal indeholde bestemmelser
om vandløbets skikkelse eller vandføringsevne og om vandløbets
vedligeholdelse m.v. Regulativet udarbejdes af vandløbsmyndigheden.
For private vandløb udarbejdes der ikke regulativer, men
vandløbsmyndigheden kan fastsætte bestemmelser om vedligeholdelsens
omfang og udførelse.
Regulering af vandløb, sænkning af vandstanden i eller tørlægning
af søer og anlæg af nye vandløb må kun ske efter vandløbsmyndighedens
bestemmelse. Nye vandløb må kun anlægges efter vandløbsmyndighedens
bestemmelse, jævnfør dog det forannævnte om
den umiddelbare dræningsret.
Behandlingen af sådanne sager sker efter nærmere fastsatte ret-

123
ningslinjer. Hvis man ikke er tilfreds med vandløbsmyndighedens
bestemmelse, kan denne påklages til By- og Landskabsstyrelsen.
Udgifterne ved anlæg af nye vandløb afholdes af de grundejere, som
ønsker anlægget udført, samt af de grundejere, som ønsker at benytte
det. Udgifterne i forbindelse med tørlægning af og/eller sænkning
af vandstanden i søer afholdes af de grundejere, som skønnes
at have nytte af foranstaltningerne.
I offentlige vandløb, hvis tilstand ikke svarer til den fastlagte målsætning,
kan vandløbsmyndigheden forbedre de miljømæssige forhold
ved udførelse af en række nærmere angivne foranstaltninger, heriblandt
etablering af kunstige, overhængende brinker, placering af
sten og af gydebanker. Udgifterne afholdes af det offentlige.
Enhver, som lider tab herved, har ret til erstatning. Foranstaltningerne
må ikke få væsentlig indflydelse på vandløbets afstrømningsevne.
Fælles for private og offentlige vandløb gælder, at de skal holdes oprensede
og vedligeholdes forsvarligt, således at deres tilstand ikke
forringes. Enhver bredejer er pligtig til at modtage og bortskaffe fyld
og afskåret grøde samt til at tåle den for vedligeholdelsesarbejdet
nødvendige kørsel og transport med maskiner langs vandløbet. Der
kan ikke kræves erstatning for skader forvoldt ved sådan nødvendig
kørsel.
For offentlige vandløb påhviler vedligeholdelsen vandløbsmyndigheden
efter de nærmere retningslinjer, der er angivet i vandløbsregulativet.
Udgifterne ved hel eller delvis omlægning af rørlagte strækninger
fordeles dog som ved reguleringssager.
Vedligeholdelsen af private vandløb påhviler bredejerne, medmindre
der er truffet anden bestemmelse.
Udpumpningsanlæg må ikke, uden By- og Landskabsstyrelsens tilladelse,
ændres eller omlægges med henblik på yderligere sænkning
af grundvandet i lavbundsområderne. Enhver, der lider tab ved
oprettelse eller ændring af offentlige pumpelag, har ret til erstatning.
9. PLANLÆGNINGSLOVGIVNING M.V.
Ud over reglerne i landbrugslovgivningen og natur- og miljølovgivningen
er landbrugsdrift i det åbne land reguleret af planlægningslovgivningen,
råstof- og vandforsyningslovgivningen, miljømålsloven
m.v., der har til formål at sikre en sammenhængende landsplanlægning
og bæredygtig udnyttelse af de tilgængelige ressourcer.
9.1. LOVEN OM PLANLÆGNING
Loven skal sikre, at den sammenfattende planlægning forener de
samfundsmæssige interesser i arealanvendelsen og medvirker til at
værne landets natur og miljø, så samfundsudviklingen kan ske på et

124
bæredygtigt grundlag i respekt for menneskets levevilkår og bevarelsen
af dyre- og plantelivet.
Efter planloven er miljøministeren ansvarlig for den sammenfattende
fysiske landsplanlægning og for, at der foretages de undersøgelser,
som er nødvendige herfor. Efter hvert nyvalg til Folketinget skal miljøministeren
give en redegørelse om landsplanarbejdet til brug for
den regionale udviklingsplanlægning og kommuneplanlægning.
Miljøministeren offentliggør hvert fjerde år oversigt over statslige interesser
i kommuneplanlægningen.
9.1.1 REGIONAL UDVIKLINGSPLAN
For hver region skal der foreligge en regional udviklingsplan, som
tilvejebringes af regionsrådet.
Den regionale udviklingsplan skal på grundlag af en helhedsvurdering
beskrive en ønskelig fremtidig udvikling for regionens byer,
landdistrikter og udkantsområder samt for
• natur og miljø, herunder rekreative formål,
• erhverv, inkl. turisme
• beskæftigelse
• uddannelse og
• kultur
De regionale udviklingsplaner skal bl.a. redegøre for sammenhængen
mellem den fremtidige udvikling og den statslige og kommunale
planlægning for infrastruktur og de handlinger, som regionsrådet vil
foretage som opfølgning på udviklingsplanen.
9.1.2 KOMMUNEPLANLÆGNING
For hver kommune skal der foreligge en kommuneplan. Kommuneplanen
skal omfatte en periode på 12 år.
Kommuneplanen fastlægger på grundlag af en samlet vurdering af
udviklingen i kommunen
• en hovedstruktur, som angiver de overordnede mål for udviklingen
og arealanvendelsen i kommunen,
• retningslinjer for arealanvendelsen m.v.
• rammer for lokalplanernes indhold for de enkelte dele af kommunen
Kommuneplanen skal bl.a. indeholde retningslinjer for
•
udlægning af arealer til byzoner og sommerhusområder,

125
• beliggenhed af områder til forskellige byformål, f.eks. bolig- og
erhvervsformål,
• den kommunale detailhandelsstruktur,
• beliggenhed af trafik- og tekniske anlæg, arealer til fortidsformål
og skovrejsning samt hvor skovrejsning er uønsket
• lavbundsarealer, herunder beliggenhed af lavbundsarealer, der
kan genoprettes som vådområder,
• varetagelse af de jordbrugsmæssige interesser og naturbeskyttelsesinteresser
• sikring af kulturhistoriske, landskabelige og geologiske bevaringsværdier
• anvendelse af vandløb, søer og kystvande
Rammerne for indholdet af lokalplaner fastsættes for de enkelte dele
af kommunen med hensyn til
• fordelingen af bebyggelsen efter art og anvendelsesformål,
• områder for blandede byfunktioner,
• bebyggelsesforhold, herunder rammer for bevaring af bebyggelser
eller bymiljøer,
• byfornyelsen i eksisterende bysamfund,
• byomdannelsesområder,
• forsyningen med offentlig og privat service,
• områder til butiksformål,
• institutioner og tekniske anlæg, herunder varmeforsyningsforhold,
• områder til fritidsformål, herunder kolonihaveområder,
• trafikbetjeningen,
• overførsel af arealer til byzone eller sommerhusområder og
• rækkefølgen for udbygning af arealer til byformål og sommerhusområder.
Kommuneplanen kan desuden indeholde retningslinjer for andre
forhold af betydning for arealanvendelsen og bebyggelsen i kommunen,
herunder beliggenheden af arealer til lokalisering af landbrugets
driftsbygninger og driftsanlæg inden for de udpegede særligt
værdifulde landbrugsområder. Kommuneplanen skal ledsages af en
redegørelse for planens forudsætninger, herunder den forudsatte
rækkefølge for planens gennemførelse, forholdet til de regionale udviklingsplaner,
nabokommunerne, statslige trafikplaner m.v.
9.1.3 LOKALPLANLÆGNING
En lokalplan er langt mere detaljeret end en kommuneplan og bindende
for de ejendomme, der er omfattet af planen. En lokalplan må
ikke stride mod kommuneplanen.
Der skal tilvejebringes en lokalplan, før der gennemføres større udstykninger
eller større bygge- eller anlægsarbejder.
Kommunalbestyrelsen kan nedlægge forbud mod, at der retligt eller

126
faktisk etableres forhold, som vil kunne tilsidesættes af en lokalplan.
Forbuddet kan højst nedlægges for et år.
I en lokalplan kan der f.eks. optages bestemmelser om
• overførsel af arealer til byzone eller sommerhusområder,
• områdets anvendelse,
• vej- og stiforhold,
• bebyggelsers omfang og udformning samt anvendelse af de enkelte
bygninger,
•
anvendelse m.v. af ubebyggede arealer.
Derudover er der en række bestemmelser, som ikke skal omtales
nærmere her.
Når der er foretaget offentlig bekendtgørelse af et forslag til en lokalplan,
må den berørte ejendom ikke bebygges eller i øvrigt udnyttes
på en måde, der skaber risiko for en foregribelse af den endelige
plans indhold. Kommunalbestyrelsen skal give underretning om lokalplanens
offentliggørelse til
• ejerne og lejerne af de ejendomme, der er omfattet af forslaget,
• naboerne til den omhandlede ejendom og andre, som efter kommunalbestyrelsens
vurdering har interesse i sagen, og
•
foreninger og lignende med lokalt tilhørsforhold og klageberet-
tigede landsdækkende foreninger og organisationer, som over
for kommunalbestyrelsen har fremsat skriftlig anmodning om at
blive underrettet om lokalplanforslag.
Ved fremsættelse af forslag til en lokalplan skal der fastsættes en
frist på mindst 8 uger, hvor der kan fremsættes indsigelser m.v. mod
forslaget. Når fristen er udløbet, kan forslaget vedtages endeligt.
Hvis der er fremsat indsigelse, kan vedtagelsen dog tidligst ske 4
uger efter udløbet af indsigelsesfristen.
9.1.4 ZONEINDDELING
Byzoner er
• områder, som i en byudviklingsplan er udlagt til bymæssig bebyggelse,
• områder, som i en bygningsvedtægt er udlagt som byggeområder
til bymæssig bebyggelse,
• områder, som i en byplanvedtægt er udlagt til bymæssig bebyggelse
eller offentlige formål og
• områder, som i en lokalplan er overført til byzone.
Sommerhusområder er:
• områder, som i en bygningsvedtægt eller en byplanvedtægt er
udlagt til sommerhusbebyggelse, og
• områder, som i en lokalplan er overført til sommerhusområde.
Landzoner er de områder, der hverken er byzone eller sommerhusområde.

127
9.1.5 LANDZONEADMINISTRATION
I landzoner må der ikke uden tilladelse fra kommunalbestyrelsen
foretages udstykning, opføres ny bebyggelse eller ske ændring i
anvendelsen af bestående bebyggelse og ubebyggede arealer, idet
der dog ikke kræves zonetilladelse i bl.a. følgende tilfælde:
• Udstykning til en bygningsløs ejendom efter landbrugsloven til
samdrift med en bestående landbrugsejendom.
• Udstykning af en skovejendom efter landbrugsloven.
• Byggeri, der er erhvervsmæssigt nødvendigt for den pågældende
ejendoms drift som landbrugs- eller skovbrugsejendom eller for
udøvelse af fiskerierhvervet. Der kræves dog tilladelse, hvis man
ønsker at opføre driftsbygninger uden tilknytning til ejendommens
hidtidige bebyggelsesarealer, for så vidt angår beliggen hed
og udformning af bygninger.
• For så vidt angår gyllebeholdere, skal der meddeles tilladelse til
en af hensyn til markdriften ønsket placering, medmindre væsentlige
hensyn til landskab, natur og miljø samt naboer afgørende
taler imod placeringen. En tilladelse skal være betinget af,
at gyl lebeholderen afskærmes med beplantning, og at gyllebeholderen
skal fjernes, når den ikke længere er nødvendig for driften.
• Ibrugtagen af bebyggelse eller arealer til landbrug eller skovbrug
eller til brug for udøvelse af fiskerierhvervet.
• Udstykning, byggeri eller ændret anvendelse i det omfang, det
er påbudt i en afgørelse efter nogle særlige regler i naturbeskyttelsesloven,
eller det er bestemt i en fredning efter naturbeskyttelsesloven
eller udtrykkeligt er tilladt i en lokalplan, der er tilvejebragt
efter reglerne i loven.
• Indvinding af råstoffer i jorden.
• Byggeri, der i bygningsreglementet er fritaget for krav om byggetilladelse,
og som ikke medfører oprettelse af ny bolig.
• Til- og ombygning af helårshuse, hvorved husets samlede bruttoetageareal
ikke overstiger 250 m2.
• Helårsboligs overgang til anvendelse som fritidsbolig.
• Udstykning, der foretages på grundlag af en erhvervelse efter
jordkøbsloven til et regionalt jordkøbsnævns formål.
• Opførelse eller indretning i eksisterende bebyggelse af en bolig
på en landbrugsejendom, hvis areal overstiger 30 ha, når den nye
bolig skal benyttes i forbindelse med et generationsskifte eller til
en medhjælper.
• Byggeri til udvidelse af en mindre erhvervsvirksomhed i det åbne
land, som lovligt er etableret i en tidligere landbrugsbygning.
Til de to sidst anførte punkter kræves dog tilladelse, for så vidt angår
beliggenheden og udformningen af bygninger, der opføres uden

128
tilknytning til ejendommens hidtidige bebyggelsesarealer.
Kommunalbestyrelsen er landzonemyndighed.
Bygninger, der ikke længere er nødvendige for driften af en landbrugsejendom,
kan uden tilladelse tages i brug til håndværks- og
industrivirksomhed, mindre butikker og en bolig samt lager- og kontorformål
m.v. på betingelse af,
•
•
at virksomheden eller boligen etableres i bestående bygninger,
der ikke om- eller tilbygges i væsentligt omfang, og
at bygningerne ikke er opført inden for de seneste 5 år.
I tilknytning til ovennævnte bygninger kan der etableres et mindre
ikke skæmmende oplag efter kommunalbestyrelsens nærmere bestemmelse.
Hvis der er flere tidligere landbrugsbygninger på en ejendom, kan
der kun etableres en bolig i én af disse bygninger. Der kan ikke indrettes
mindre butikker og en bolig i tidligere landbrugsbygninger, der
er beliggende inden for klitfrednings- og strandbeskyttelseslinjen.
Anvendelse af overflødiggjorte bygninger til anden virksomhed må
kun ske efter forudgående anmeldelse til kommunalbestyrelsen.
Kommunalbestyrelsen skal påse, at ovennævnte betingelser er opfyldt.
Såfremt kommunalbestyrelsen ikke har gjort indsigelse inden 2 uger
fra den dag, anmeldelsen er modtaget, kan bygningerne tages i
brug.
9.1.6 TILBAGEFØRSEL AF BYZONEAREALER
På visse betingelser er der mulighed for at tilbageføre byzone- og
sommerhusområde til landzone. Principielt vil ethvert byzone- og
sommerhusområde kunne tilbageføres. Men betingelsen om, at en
tilbageførsel skal være uden betænkelighed ud fra et planlægningsmæssigt
synspunkt, sætter i praksis ret snævre grænser for, hvilke
arealer der kan blive tale om.
Kommunalbestyrelsen træffer afgørelse om, hvilke arealer der skal
tilbageføres, enten ud fra en beslutning herom eller efter en anmodning
fra ejeren af det pågældende areal.
Ejeren får kun i særlige tilfælde tilkendt en egentlig erstatning ved
tilbageførselen, men han får dog altid en vis kompensation for sine
ekstraudgifter i forbindelse med, at hans areal i en periode har været
placeret i byzone eller sommerhusområde.
9.2 BYGGELOVEN
Loven finder anvendelse ved
• opførelse af ny bebyggelse og tilbygning til bebyggelse
•
ombygning af og andre forandringer i bebyggelse, som er væ-

•
•
129
sentlige i forhold til bestemmelser i loven eller de i medfør af loven
udfærdigede bestemmelser,
ændringer i benyttelse af bebyggelse, som er væsentlige i forhold
til bestemmelser i loven eller de i medfør af loven udfærdigede
bestemmelser,
nedrivning af bebyggelse
De regler, der regulerer landbrugets avls- og driftsbygninger samt
boliger, er fastsat i byggeloven og i bygningsreglementet.
Det gælder således bestemmelsen om "det vandrette højdegrænseplan",
det vil sige, hvor højt der må bygges i områder, hvor der ikke
gennem lokalplaner eller andet er fastlagt særlige bygningshøjder.
Den almindelige byggehøjde er fastsat til 8,5 m, men for driftsbygninger
i landbruget er indført en fri højde på 12,5 m, der vil være acceptabel
for de fleste byggeriers vedkommende.
Den frie højde på 12,5 m gælder alene det byggeri, der er "frit" efter
zonebestemmelserne. I alle de tilfælde, hvor der skal søges en zonetilladelse,
skal der således også søges dispensation for byggehøjder
over 8,5 m.
Siloer, der opføres som en del af en større bygning, må have en
højde på 20 m og et tværsnit på højst 80 m 2 . Bestemmelsen gælder
også for fritstående siloer, der opføres som en del af et fodersystem,
forbundet med driftsbygninger via et fodersystem.
For så vidt angår de krav der stilles i forbindelse med byggeri henvises
til bygningsreglementet.
Arbejder, der er omfattet af loven må ikke påbegyndes uden byggetilladelse.
En byggetilladelse søges hos kommunen.
Jordbrugets avls- og driftsbygninger
Jordbrugets avls- og driftsbygninger ligestilles fra 1. januar 2009
med lager- og industribyggeri.
Dermed vil jordbrugets avls- og driftsbygninger blive omfattet af krav
om byggesagsbehandling, dog undtaget krav om kommunal kontrol
af de tekniske forhold. Dette skyldes, at mange af disse bygninger
opføres som standardiseret elementbyggeri med velkendte teknikker
og med meget lav variation.
For lagerbygninger, simple industribygninger, jordbrugets avls- og
driftsbygninger og sammenbyggede enfamiliehuse med over 2 husstande
gælder dog, at disse er underlagt kommunal kontrol af, hvorvidt
lovgivningens krav til brandforhold er opfyldt.
Opførelse af jordbrugets avls- og driftsbygninger må efter 1. januar
2009 ikke påbegyndes uden byggetilladelse.

130
Når jordbrugserhvervets byggerier efter 1. januar 2009 ligestilles
med ukompliceret industribyggeri, kan kommunerne opkræve et
omkostningsbestemt gebyr for sagsbehandlingen (byggesagsgebyr)
svarende til byggesagsbehandlingsgebyret for andre tilsvarende
byggerityper.
For landbrug gælder dog, at udendørs anlæg til opbevaring af husdyrgødning,
korn og foder samt befæstede arealer kan udføres efter
anmeldelse til kommunalbestyrelsen.
Efter 1. januar 2009 skal kommunerne ikke længere kontrollere, om
mindre byggerier som enfamiliehuse, sommerhuse, garager m.v.
overholder de tekniske krav i Bygningsreglementet. Denne fritagelse
er begrundet i, at bygningerne er ukomplicerede og eventuelle fejl
derfor kun vil have begrænsede sikkerhedsmæssige konsekvenser.
Ved tekniske forhold forstås:
• Adgangsforhold eller tilgængelighed, herunder krav til indretning
• Konstruktioner, herunder krav til fugt og holdbarhed
• Brandforhold
• Indeklima
• Energiforbrug
• Installationer
Når byggearbejdet er afsluttet, skal der ske en færdigmelding til
kommunalbestyrelsen.
9.3 FORHÅNDSANMELDELSE I FORBINDELSE MED MILJØ–
REGLERNE
Der skal ske forhåndsanmeldelse af byggeri m.v. i henhold til miljøreglerne
således:
Inden etablering, udvidelse eller ændring af
• stalde og lignende indretninger til dyr
• anlæg til gylle, gødning, ajle og ensilage
• anlæg til opsamling af spildevand
skal der indgives anmeldelse af byggeriet til kommunalbestyrelsen.
Anmeldelsen skal bl.a. indeholde konstruktionstegninger m.v., jf.
byggereglementet samt anlæggets placering m.v.
Tilsvarende skal etablering, udvidelse eller ændring af dyrehold inden
for eksisterende anlæg og dyrehold for mere end 3 dyreenheder,
der drives uden tilknytning til faste anlæg og lignende indretninger til
dyr, anmeldes til kommunalbestyrelsen.

131
Hvis kommunen ikke har gjort indsigelse inden 14 dage fra modtagelse
af anmeldelsen, kan det anmeldte sættes i gang.
Hvis der skal søges dispensation fra gældende regler, eller hvis projektet
kræver særlig godkendelse eller tilladelse, skal der foreligge
en afgørelse herom, før anlægsarbejdet og byggeprojektet påbegyndes,
eller før etableringen eller udvidelsen finder sted.
Såfremt forholdet kræver godkendelse efter lov om miljøgodkendelse
m.v. af husdyrbrug, anses anmeldelsen for indeholdt i ansøgningen
herom.
9.4 LOV OM VANDFORSYNING
Loven har til formål at sikre,
• at udnyttelsen af vandforekomster sker efter en samlet planlægning
og efter en samlet vurdering af vandforekomsternes omfang,
befolkningens og erhvervslivets behov for vand samt under hensyn
til miljøet,
• en samordning af den eksisterende vandforsyning med henblik
på en hensigtsmæssig anvendelse af vandforekomster,
• en planmæssig udbygning og drift af en tilstrækkelig og kvalitetsmæssig
tilfredsstillende vandforsyning.
• kvalitetskrav til drikkevand til beskyttelse af menneskers sundhed.
I loven er angivet følgende definitioner:
Ved grundvand forstås vand, som gennem brønde, boringer eller
kildevæld indvindes eller kan indvindes fra undergrunden.
Ved overfladevand forstås vand i vandløb, herunder søer, damme,
kanaler, rørlagte vandløb og drænledninger.
Ved almene vandforsyningsanlæg forstås anlæg, som forsyner eller
har til formål at forsyne mindst 10 ejendomme.
Kommunalbestyrelsen udarbejder planer for, hvorledes vandforsyningen
skal tilrettelægges, herunder hvilke anlæg forsyningen skal
bygge på, og hvilke forsyningsområder de enkelte anlæg skal have.
Grundvand og overfladevand må ikke indvindes uden tilladelse.
Enhver grundejer er dog uden tilladelse berettiget til at indvinde
grundvand på egen grund til brug i husholdning, hvis ejendommen
er beliggende uden for et alment vandforsyningsanlægs naturlige
forsyningsområde. Vandet skal opfylde de fastsatte krav til kvaliteten
af drikkevand. Ved brug i husholdning forstås brug i grundejerens
egen husholdning, herunder også almindelig havevanding og
bilvask, men ikke til brug i selve landbrugsbedriften.
Et alment anlægs naturlige forsyningsområde er det område, som
anlægget efter sin kapacitet og beliggenhed kan forsyne.
Kommunalbestyrelsen kan meddele tilladelse til vandindvinding.

132
Dog vil en bredejer uden tilladelse kunne indvinde overfladevand
til kreaturvanding. Se dog eventuelle bestemmelser i regulativet for
vandløbet.
Omkring boringer til almen vandforsyning fastlægges normalt et
fredningsbælte.
Inden for dette område må der ikke gødes eller bruges gifte, bekæmpelsesmidler
eller andet, der kan udsætte anlægget for forurening.
Området er normalt indhegnet.
Bæltet har normalt en udstrækning på mindst 10 m fra boringen.
Ud over fredningsbæltet kan der omkring grundvandsanlæg fastlægges
et større beskyttelsesområde. Formålet er bl.a. at holde en
vis afstand mellem indvindingsanlæg og nedsivningsanlæg. Normalt
må der ikke etableres nedsivningsanlæg nærmere end 300 m fra
indvindingsanlæg til drikkevand.
Tilladelse til vandindvinding meddeles for et bestemt tidsrum, som
højst kan være 30 år. Tilladelse til indvinding af vand til vanding af
landbrugsafgrøder kan højst gives for et tidsrum af 15 år for grundvand
og 10 år for overfladevand.
Tilsynet med vandets kvalitet føres af kommunalbestyrelsen i den
kommune, hvor anlæggets vand forbruges. Et vandindvindingsanlæg
skal være forsynet med en anordning til måling af det indvundne
vand.
Brønde og boringer, der henstår ubenyttede, bør som hovedregel
altid påbydes tilkastet.
For at sikre vandindvinding og vandforsyning kan der eksproprieres
eller pålægges servitutter for et offentligt vandforsyningsanlæg eller
et privat alment vandforsyningsanlæg. Beslutningen om ekspropriation
træffes af kommunalbestyrelsen. Der betales fuld erstatning for
ekspropriationsindgrebet.
9.5 LOVEN OM RÅSTOFFER
Råstoflovens formål er at sikre,
• at udnyttelsen af råstofforekomsterne på land og hav sker som
led i en bæredygtig udvikling efter en samlet interesseafvejning
og efter en samlet vurdering af samfundsmæssige hensyn,
• at indvinding af råstoffer og efterbehandling af arealer tilrettelægges
således, at det efterbehandlede areal kan indgå som led i en
anden arealanvendelse,
• en råstofforsyning på længere sigt,
• at råstofferne anvendes i forhold til deres kvalitet, og
• at naturbundne råstoffer i videst muligt omfang erstattes af affaldsprodukter.
Loven omfatter råstoffer i form af sten, grus, sand, ler, kalk, kridt,
tørv, muld og lignende forekomster.
Regionsrådet udfører en kortlægning af råstofforekomsterne på
landjorden. Kommunalbestyrelsen kan foretage ekspropriation af

133
fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning
for at realisere en planlægning, der fremmer lovens formål.
En egentlig erhvervsmæssig indvinding af råstoffer må kun finde
sted efter en forudgående tilladelse fra kommunalbestyrelsen.
En tilladelse gives som regel for indtil 10 år og vil normalt være betinget
af,
• at indvindingen sker efter en godkendt plan,
• at der sker en efterbehandling af det areal, hvorpå indvindingen
har fundet sted, og
•
at der stilles fornøden sikkerhed for opfyldelsen af vilkår om ef-
terbehandling.
Klage over kommunalbestyrelsens afgørelse (med en klagefrist på
4 uger) skal indgives skriftligt til kommunalbestyrelsen, der videresender
den til Naturklagenævnet.
Landmænd har, uden at der skal søges om tilladelse, lov til at grave
sten, grus, tørv og andre naturforekomster "til husbehov", det vil
sige til eget og naboers brug.
Men hvis man vil påbegynde en ikke-erhvervsmæssig indvinding,
der overstiger 200 m3 årligt, skal kommunalbestyrelsen have meddelelse
om den påtænkte indvinding med oplysning om indvindingssted,
råstofart og -mængde samt anvendelse.
Indvindingen kan påbegyndes umiddelbart efter anmeldelsen, men
kommunalbestyrelsen kan inden 4 uger efter anmeldelsens modtagelse
stille vilkår for indvindingen.
9.6 MILJØMÅLSLOVEN
Loven har til formål at fastlægge rammerne for beskyttelse af overfladevand
og grundvand samt for planlægning inden for de internationale
naturbeskyttelsesområder.
Danmark er opdelt i 4 vanddistrikter, hvor miljøministeren er vanddistriktsmyndighed.
For hvert vanddistrikt udarbejdes en vandplan, som skal omfatte en
periode på 6 år.
Der skal i vandplanen fastsættes miljømål for alle vandforekomster
i vanddistriktet.
Det gælder generelt, at forringelse af tilstanden af alle overfladevandsområder
og alle grundvandsforekomster skal forebygges.
Senest den 22. december 2015 skal alt overfladevand og grundvand
have opnået en god tilstand. Der kan dog ske fristforlængelse i 2
gange 6 år.

134
Ved god tilstand forstås:
For overfladevand den tilstand et overfladeområde har nået, når det
både har god økologisk og god kemisk tilstand, og
for grundvand den tilstand, en grundvandsforekomst har nået, når
den både har god kvantiativ og god kemisk tilstand.
Vandplanen vedtages først efter offentlig høring og inddragelse af
offentligheden.
Kommunen udarbejder en handlingsplan for, hvorledes vandplanen
og dens indsatsprogram vil blive realiseret i kommunen.
Internationale beskyttelsesområder
Miljøministeren udpeger internationale naturbeskyttelsesområder
på land og på havet.
Der udarbejdes en Natura 2000-plan for de internationale naturbeskyttelsesområder.
Handlingsplanen for dens gennemførelse udarbejdes
af kommunen.
Natura 2000 områderne omfatter de udpegede fuglebeskyttelses-
og habitatområder.

135
Skattelovgivning
10. SKATTEREGLER VED KØB
Når købet af en landbrugsejendom har fundet sted, er køberen indtrådt
i en situation, som i vid udstrækning har fastlagt hans dispositionsmuligheder
fremover. Det har derfor stor betydning, at man –
inden selve købet – kender de gældende skattemæssige muligheder
og begrænsninger herunder de afskrivningsmæssige forhold, som
har betydning for købers skattebetaling.
10.1. FORDELING AF KØBSPRISEN PÅ FAST EJENDOM,
MASKINER M.V.
Ved handel af en landbrugsejendom må den samlede købspris (anskaffelsessum)
af skattemæssige hensyn fordeles på følgende aktiver:
1. fast ejendom,
2. udelukkende erhvervsmæssigt anvendte maskiner og lignende
driftsmidler herunder staldinventar,
3. beholdninger (foderbeholdninger m.m.),
4. besætning,
5. mælkekvote,
6. betalingsrettigheder.
Købsprisen af den faste ejendom underopdeles i en købspris for:
1. hver enkelt selvstændig bygning,
2. hver selvstændig installation,
3. jorden,
4. stuehuset,
5. jordbeholdninger.
Hvis der på ejendommen er funktionærboliger, skov eller andre aktiver,
skal der også henregnes en andel af den samlede købspris til
disse aktiver.
Som anført i afsnit 11.9 kan der ikke afskrives på anskaffelsessummen
for overtagne dræningsanlæg eller de jordfaste dele vedrø rende
markvandingsanlæg. Værdien af disse anlæg kan derfor direkte indregnes
i jordens værdi.
Det er anført i afskrivningsloven, at køber og sælger skal fordele
handelsprisen på ovennævnte aktiver.

136
Fordelingen skal både anvendes af køber og sælger ved deres respektive
skattemæssige opgørelser. Fordelingen af handelsprisen
bør fremgå af slutseddel, skøde eller på anden skriftlig måde.
Hvis parterne ikke har foretaget en fordeling i aftalen, må køber og
sælger individuelt foretage en fordeling i forbindelse med opgørelsen
af deres skatteregnskab. Hvis køber og sælger i denne situation
anvender forskellig fordeling, må skattemyndighederne ændre fordelingen
således, at der bliver sammenfald imellem fordelingen hos
køber og sælger.
Selv om køber og sælger har foretaget en fordeling, kan skattemyndighederne
ændre fordelingen, hvis myndighederne finder, at parternes
fordeling ikke er retvisende. Hvis køber og sælger har modstående
interesser, er myndighederne ifølge praksis tilbageholdende
med at ændre parternes fordeling. Parternes fordeling respekteres
derfor i praksis, medmindre fordelingen afviger væsentligt fra den
fordeling, som myndighederne finder, er retvisende. Hvis køber og
sælger ikke har modstående interesser, herunder i familieforhold,
må det i større udstrækning antages, at myndighederne vil gribe ind
i den aftalte fordeling. Men også i de tilfælde, hvor parterne ikke
direkte har modstående interesser, herunder i familieforhold, viser
praksis, at myndighederne i betydelig udstrækning alligevel respekterer
parternes fordeling.
Selv om køber og sælger ikke er i familie med hinanden, vil der i
mange situationer alligevel ikke foreligge modstående interesser.
Hvis sælger f.eks. oprindeligt har anskaffet driftsbygningerne for 1
mio. kr. og har afskrevet f.eks. 600.000 kr., vil sælger blive beskattet
af alle foretagne afskrivninger, hvis salgssummen for den pågældende
bygning mindst er på 1 mio. kr. Hvis køber og sælger i denne
situation aftaler en pris vedr. driftsbygningerne, som er over 1 mio.
kr., har sælger ingen interesse i fordelingen. I denne situation er det
derfor reelt kun køber, som har interesse i fordelingen, og derfor vil
myndighederne formentlig ofte overveje, om fordelingen er rimelig.
Praksis viser dog, at myndighederne accepterer parternes fordeling
i ganske betydeligt omfang.
Som loven er udformet, skal der foretages en fordeling af handelsprisen.
Dette bevirker, at man ikke blot kan ansætte f.eks. jorden til
dens handelsværdi, hvorefter driftsbygningernes værdi f.eks. bliver
meget lav. Hvis der er velegnede driftsbygninger, skal der henregnes
en værdi til disse bygninger, og dette må så til gengæld medføre, at
jordens værdi må fastsættes tilsvarende lavere.
Man må derfor i alle tilfælde tage hensyn til de foreliggende faktiske
forhold og på denne baggrund foretage en fornuftig (fair) fordeling af
den samlede handelspris.
Skattemyndighederne har ikke udsendt konkrete retningslinjer for
fordelingen. Tidligere foretog man ofte fordelingen af handelsprisen
vedrørende den faste ejendom på basis af den fordeling, som

137
vurderingsmyndighederne foretager ved ejendomsvurderingen. I
skatteministerens bemærkninger til lovforslaget vedrørende afskrivningsloven
er det anført, at disse fordelinger ofte vil give misvisende
fordeling. Jorden vil således ofte blive værdiansat for lavt, mens
driftsbygningerne ofte vil blive værdiansat for højt. Praksis viser, at
parterne derfor ikke behøver at foretage en fordeling af handelsprisen,
som forholdsmæssigt svarer til fordelingen ved ejendomsvurderingen.
Hvis driftsbygningerne ikke kan antages at have nævneværdig værdi
for køber, f.eks. fordi det meste af ejendommens jordtilliggende allerede
er frasolgt (eller køber inden for en kortere tidsperiode forventer
at frasælge jordarealet), vil man normalt fastsætte driftsbygningerne
til en garageværdi på f.eks. 50.000 til 200.000 kr. Dette
fremgår af såvel praksis fra før som efter gennemførelsen af afskrivningsloven
i 1999. Ifølge denne praksis har man ofte lagt vægt på
købers forventede brug af driftsbygningerne som retningsgivende
for fordelingen.
Tilsvarende vil man ofte nedjustere handelsprisen for staldbygningerne
på en ejendom, som tidligere er blevet anvendt i en animalsk
produktion, men som fremover kun kan forventes brugt som lagerbygninger
m.m. i forbindelse med et planteavlsbrug.
Hvis sælger har beboet stuehuset, kan det ofte sælges skattefrit, jf.
i øvrigt afsnit 12.2. Denne regel medfører, at sælger ofte har en betydelig
interesse i, at stuehusets andel af handelsprisen ansættes rimeligt
højt. Praksis viser, at man ofte kan ansætte stuehusets andel
af handelsprisen noget højere end svarende til en forholdsmæssig
beregning på baggrund af stuehusets andel af vurderingen. En høj
værdi af stuehuset kan i visse tilfælde begrundes ud fra prisniveauet
for nedlagte landbrugsejendomme med stuehuse af tilsvarende
kvalitet m.m. Køber har i nogle tilfælde en modsat interesse, men en
stor værdi for stuehuset medfører dog generelt en mindre ulempe
for køber end fordelen hos sælger.
Værdien af jordbeholdningerne kan vejledende beregnes som sælgers
udgifter til udsæd m.m. med tillæg af en forholdsmæssig andel
af værditilvæksten over hele vækstperioden. Ved vintersæd regnes
normalt kun med en vækstperiode fra ca. 1. april og indtil medio
august.
Eksempel:
Sælgers udgifter til udsæd, gødning, bekæmpelsesmidler og direkte
omkostninger til maskiner m.m. er f.eks. på 60.000 kr. Købers
udgifter til høst m.m. skønnes at udgøre 20.000 kr. Man skønner, at
afgrødens samlede værdi umiddelbart efter høst er på 300.000 kr. I
forhold til de samlede direkte omkostninger er der en værditilvækst
over vækstperioden på 220.000 kr. Hvis man antager en vækstperiode
fra 1. april til 15. august, dvs. på 4,5 måned, vil værditilvæksten
være knap 50.000 kr. pr. måned. Hvis beholdningen handles med en

138
overtagelsesdato pr. 1. juli, vil værdien vejledende kunne beregnes
som sælgers afholdte udgifter på 60.000 kr. med tillæg af 3 måneders
værditilvækst á knap 50.000 kr., dvs. i alt ca. 200.000 kr.
Mælkekvoter skal formentlig indgå i fordelingerne med en værdi,
som fastsættes med udgangspunkt i prisen på kvotebørsen. Også i
denne relation bør der dog være plads inden for den samlede hand
elsværdi til den del, som vedrører kvotens handelspris, samt de
andre aktiver, der indgår i handlen. Praksis syntes dog på dette område
at medføre, at kvotens andel af salgsprisen for hele virksomheden
fastsættes til den seneste kvotepris på kvotebørsen.
Betalingsrettigheder bør værdiansættes til de priser, man normalt
handler disse rettigheder for.
10.1.1. BINDENDE SVAR
Skatteyderne kan generelt indhente bindende svar om den skattemæssige
virkning af påtænkte dispositioner. Man kan også indhente
svar om dispositioner, der lige er gennemført. Hvis man anmoder om
bindende svar om gennemførte dispositioner, skulle man efter hidtil
gældende regler anmode herom senest 1 måned efter udløbet af det
indkomstår, hvori dispositionen var foretaget.
Denne bestemmelse er ophævet. Det medfører, at man kan anmode
om bindende svar reelt også efter, at man har indsendt selvangivelsen
for det pågældende år. Ændringen gælder fra og med 1. juli 2008
uden at være tidsbestemt til hvilke indkomstår, ændringen vedrører.
Man kan derfor nu anmode om bindende svar vedr. tidligere indkomstår.
Dette vil især være relevant, hvis man vil være sikker på,
at SKAT vil acceptere selvangivelsen for tidligere år i stedet for at
afvente udløbet af ligningsfristen.
Man kan blandt andet få bindende svar om værdiansættelsen af aktiver,
der overdrages ved gave. Man kan derimod ikke anmode om
bindende svar vedrørende selve værdiansættelsen af aktiver, der
udlægges fra et dødsbo til arvingerne i dødsboet.
I en ejendomshandel kan både køber og sælger anmode om bindende
svar vedr. f.eks. fordelingen af handelsprisen. Anmodning om
bindende svar om fordeling af handelsprisen m.m. forudsætter, at
både køber og sælger anmoder om svaret. Også ved gaveoverdragelser
skal parterne være enige om at anmode om bindende svar.
Hvis der er flere købere og/eller flere sælgere i samme handel, skal
alle parter i handlen være enige om at anmode om bindende svar.
Disse regler er dog efter praksis ikke til hinder for, at en sælger kan
anmode om bindende svar vedrørende en fordeling af en forventet

139
handelspris. Det er i denne situation dog en forudsætning for svarets
bindende virkning, at en kommende køber accepterer svaret og
vil lægge dette til grund ved sine skattemæssige opgørelser.
Et bindende svar er bindende for myndighederne i en periode på 5
år, medmindre myndighederne konkret begrænser den tidsmæssige
rækkevidde af svaret. Et svar vedrørende værdiansættelsen af et aktiv
vil typisk blive tidsmæssigt begrænset. Et svar er ikke bindende
for myndighederne, hvis der sker ændringer i forudsætningerne for
svaret, herunder hvis der sker ændringer i love og bekendtgørelser.
Derimod er svaret bindende, selv om der kun sker ændring i administrativ
praksis, herunder praksis der skyldes domstolsafgørelser.
Et bindende svar kan påklages til skatteankenævnet og/eller Landsskatteretten,
hvis afgørelse kan ankes til domstolene.
Skatteyder er ikke bundet af det bindende svar. Skatteyder kan derfor
selvangive i strid med svaret. Myndighedernes efterfølgende afgørelse
vedrørende skatteansættelsen kan eventuelt efterfølgende
påklages til skatteankenævn, Landsskatteretten og eventuelt yderligere
ankes til domstolene. Hvis skatteyder er uenig i svaret, kan man
derfor enten påklage selve svaret eller selvangive i strid med svaret
og dernæst påklage selve skatteansættelserne.
Et bindende svar om fordeling af en handelspris m.m. er kun bind
ende for myndighederne, hvis alle parter i handlen lægger svaret
til grund ved de skattemæssige opgørelser. Hvis parterne påklager
svaret, er svaret tilsvarende kun bindende, hvis alle parter lægger
den endelige afgørelse efter klagebehandlingen til grund ved de
skattemæssige opgørelser.
Når svaret vedrører flere parter f.eks. vedrørende fordelingen af en
handelspris, bør parterne derfor i handlen forpligte sig til at anvende
svaret.
Der betales et gebyr på 300 kr. pr. disposition, som ønskes afgjort.
Dette gælder uanset, at svaret eventuelt vedrører flere skatteydere.
10.2. KONTANTOMREGNING
Ved fastsættelsen af købs- og salgspriser vedrørende driftsbygning er
og maskiner skal handelsprisen omregnes til kontantværdien. Der
skal også foretages kontantomregning i forbindelse med opgørelsen
af anskaffelsessummen og salgssummen ifølge ejendomsavancebeskatningsloven.
Som udgangspunkt bør parterne aftale, hvordan
omregningen til kontant skal fordeles på de enkelte aktiver, eller

140
parterne bør opgøre den samlede kontantomregnede handelspris
samt direkte foretage en fordeling af denne samlede kontantomregnede
værdi.
Ved kontantomregningen af overtagne obligationslån anvendes
børskurserne. Ved omregningen af overtagne kontantlån anvendes
den til kontantlånsrestgælden svarende obligationslånsrestgæld og
kursen på de pågældende obligationer. Der anvendes den inden
handlen senest noterede køberkurs. Datoen for handlen er datoen
for første bindende aftale, normalt datoen for underskrift af slutseddel.
Ved obligationslån, som optages som led i handlen, anvendes dog
den senest noterede køberkurs inden udlevering af obligationerne.
Kontantlån, optaget som led i handlen, indgår med kontantprovenuet.
Realkreditlån som er baseret på konverterbare obligationer
(dvs. obligationer der ekstraordinært kan indfries til kurs 100) omregnes
til kurs 100 korrigeret for differencerente indtil det tidligste
indfrielsestidspunkt.
Pengeinstitutlån medregnes til pari.
Kontantværdien af sælgerpantebreve m.m. værdiansættes efter et
skøn under hensyntagen til de konkrete foreliggende omstændigheder.
Ved udøvelsen af skønnet over handelsværdien skal der tages
hensyn til forrentning, løbetid og sikkerhed, herunder eventuel pantesikkerhed
og kaution samt skyldnerens formodede betalingsevne.
Efter omstændighederne vil indhentede erklæringer fra sagkyndige
kunne tillægges betydning.
Hvis der er tale om fordringer, for hvilke der eksisterer et egentligt
marked, anvendes markedsprisen for den pågældende fordring.
Hvis uafhængige parter med modsat rettede interesser aftaler en
kursværdi, som begge parter benytter, vil denne kursværdi normalt
blive lagt til grund.
SKAT udgiver i øvrigt kvartalsvis et tabelmateriale, der er vejledende
for ansættelsen af kursværdien af sælgerpantebreve m.m. Tabelmaterialet
indeholder forudsætningerne for de angivne kurser samt en
beskrivelse af de forhold, der vil påvirke kurserne i opad- eller nedadgående
retning.
Som eksempel på det anvendte kursniveau kan nævnes, at et 4,01 -
6% 15-årigt pantebrev placeret inden for 94% af handelsprisen i 4.
kvartal 2008 skønnes at have en kurs på 77. Et tilsvarende pantebrev
med en rente på 6,01 – 8% skønnes at have en kurs på 88. De af
SKAT fastsatte kurser forudsætter, at lånet er med fast rente og med
lige store eller stigende afdrag.
Om beskatning af kursgevinster og fradragsret for kurstab på sælgerpantebreve
se afsnit 14.
Købs- og salgsprisen vedrørende maskiner, inventar og lignende
driftsmidler omregnes også til kontant. Omregningen sker efter tilsvarende
regler som vedrørende fast ejendom. Hvis det kan dokumenteres
eller sandsynliggøres, at et aktiv er købt til markedsprisen

141
for kontantkøb, og forrentning samt vilkår i forbindelse med finansieringen
af købet ikke afviger fra markedsvilkårene for finansiering
af den pågældende type aktiver, kan den aftalte pris umiddelbart
danne grundlag for afskrivningerne. Købs- og salgsprisen vedrørende
mælkekvote og betalingsrettigheder er omfattet af reglerne
omkring kontantomregning.
Der skal ikke foretages kontantomregning ved opgørelsen af købs-
og salgsprisen af øvrigt løsøre (besætning og beholdninger). Anskaffelsessummen
og salgssummen for besætning og beholdninger
er derfor den i skødet fastsatte nominelle købspris. Ved salg af
beholdninger og besætning kan kurstab på lån optaget som led i
handlen dog fratrækkes salgsprisen.
Køber kan tillægge sin andel af handelsomkostningerne (tinglysning
af skøde, salær til advokat m.v.) til købsprisen. Tilsvarende kan
sælger fratrække sin andel af handelsomkostningerne (tinglysning
af skøde, salær til mægler, advokat m.v.) i salgsprisen. Handelsomkostninger
fordeles normalt forholdsmæssigt på de aktiver, der indgår
i handlen. Reguleringen af handelsomkostninger gælder for alle
typer af aktiver.
Eksempel:
Pris ifølge skøde:
Fast ejendom 8.000.000 kr.
Maskiner og inventar 400.000 kr.
Besætning og beholdninger 500.000 kr.
Betalingsrettigheder 100.000 kr.
I alt 9.000.000 kr.
Restgæld Kurs Kontantomregning
Overtagne lån 5.000.000 kr. 95 4.750.000 kr.
Nyt lån 2.700.000 kr. 97 2.619.000 kr.
Gave 400.000 kr. 100 400.000 kr.
Kontant 900.000 kr. 100 900.000 kr.
I alt 9.000.000 kr. 8.669.000 kr.
Handelsomkostninger
(købers andel)
61.000 kr.
Netto købspris 8.730.000 kr.
Som nævnt ovenfor bør køber og sælger aftale en fordeling af den
kontantomregnede handelspris. Parterne bør derfor foretage en fordeling
af den kontantomregnede pris på 8.669.000 kr.

142
I skødet skal man bl.a. i forbindelse med tinglysning af skødet derudover
foretage en fordeling af den nominelle pris. I mange tilfælde
vil man formentlig aftale, at man foretager en forholdsmæssig omregning
fra den nominelle pris til en kontantpris. Dette vil i eksemplet
give følgende kontantomregnede priser inkl. købers andel af handelsomkostningerne:
Kontantomregnet købspris vedr. den faste ejendom:
8.730.000 x 8.000.000 = 7.760.000 kr.
9.000.000
Kontantomregnet anskaffelsessum for maskiner og inventar:
8.730.000 x 400.000
9.000.000
= 388.000 kr.
Den kontantomregnede købspris beregnes på samme måde som
inventaret, dvs. som
100.000 x 8.730.000
9.000.000
= 97.000 kr.
Besætning og beholdninger anses for anskaffet for
nominelt: 500.000 kr.
Andel af handelsomkostninger: 61.000 x 500.000
9.000.000
3.389 kr.
I alt anskaffelsessum for besætning og beholdninger: 503.389 kr.
10.3. ANSKAFFELSESSUMMEN VED SENERE INVESTERINGER
Når man efter købet af en ejendom opfører nye bygninger eller foretager
ombygning m.v. af eksisterende bygninger, er det de afholdte
byggeomkostninger inklusive udgifter til fremmed arbejdskraft, men
eksklusiv værdien af eget arbejde, der er anskaffelsessummen for
nybygningen m.m.
Såfremt der ydes tilskud til byggearbejdet, og dette tilskud er skattepligtigt,
sker der ingen reduktion i byggeomkostningerne, det vil
sige, at der kan afskrives på den fulde byggesum.

143
Nogle tilskud er skattepligtige, men der er efter afskrivningsloven
indført regler om, at man kan straksafskrive investeringsudgiften
med et tilsvarende beløb. Reglen gælder kun de tilskud, der er anført
i afskrivningslovens § 44 og kun i den udstrækning, tilskuddet er
ydet til afskrivningsberettigede investeringer. Denne straksafskrivning
medregnes til de foretagne afskrivninger og vil derfor i givet fald
indgå ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger.
Hvis tilskuddet er skattefrit, betragtes tilskuddet som en reduktion
af byggeudgiften. Anskaffelsessummen (afskrivningsgrundlaget)
opgøres derfor som byggeudgiften med fradrag af det modtagne
tilskud.
Låneomkostningerne kan ikke medregnes til anskaffelsessummen.
10.4. AFGRÆNSNINGER
Afgrænsningen mellem aktiver, der i driftsbygninger skal henregnes
til bygninger, installationer, maskiner og lignende driftsmidler, er ikke
altid særlig klar.
Maskiner, inventar og lignende driftsmidler omfatter bl.a.:
a) Staldinventar bestående af skillerum i svine- og kvægstalde, herunder
bindsler, farebøjler m.v., hvad enten det er støbt eller boltet
fast til gulvet.
b) De spalter der ligger over gødningskanalerne. Dette gælder såvel
betonspalterne som spalter lavet af jern eller plast.
c) Ventilationsanlæg, herunder de elektriske/mekaniske styresystemer,
der er tilknyttet ventilationsanlæggene.
d) De fleste siloanlæg. Visse større siloer betragtes dog som bygninger
eller bygningsdele.
e) Fodringsanlæg, de bevægelige dele i udmugningsanlæg, malke-
anlæg m.v.
f) Tørresiloer og maskinel til siloer.
g) Minkbure.
Værdien af disse inventargenstande skal derfor i skødet medregnes
sammen med de øvrige maskiner (traktorer m.v.).
Køber afskriver disse aktiver som maskiner og lignende driftsmidler,
jævnfør afsnit 11.8. Køber kan straksafskrive maskiner m.m. (småinventar),
hvis det enkelte aktiv anskaffes for højst 12.300 kr. (2009),
jf. afsnit 11.8. Denne regel gælder også ved køb af inventar sammen
med en landbrugsvirksomhed. Inventargenstande, der er leveret i
samlesæt eller er bestemt til at fungere samlet, anses for én inventargenstand.
Staldinventar vil ofte være omfattet af denne regel, og
kan derfor normalt ikke straksafskrives efter reglen om småinventar.
Fyringsanlæg, herunder halmfyr og varmegenvindingsanlæg, der
bl.a. forsyner boligen med varme, anses for installationer.
Derudover er der i praksis ikke andre anlæg på en landbrugsejendom,
som anses for installationer.

10.5. LØBENDE YDELSER
144
I nogle handler sker finansieringen ved, at køberen af virksomheden
som delvis finansiering påtager sig at udrede en løbende ydelse til
sælger. Denne situation foreligger bl.a. i de tilfælde, hvor køberen
påtager sig vederlagsfrit at stille en bolig til rådighed for sælger,
eventuelt for sælgers livstid. Der kan dog også foreligge en løbende
ydelse, hvis køberen f.eks. forpligter sig til årligt at betale et fast pengebeløb
til sælger, så længe sælger lever (livsbetingede ydelser). En
løbende ydelse kan også bestå i en årlig ydelse, som er konjunkturafhængig,
f.eks. en andel af overskuddet af den solgte virksomhed
eller værdien af f.eks. en vis mængde korn eller et vist antal kg mælk
eller kg kød.
Der vil også foreligge en løbende ydelse, hvis sælgeren som led i afståelsen
kræver, at han (eventuelt kun i en nærmere angivet periode)
skal have lov til at forpagte ejendommen vederlagsfrit.
Skattemæssigt anses der at foreligge en løbende ydelse, hvis der
er usikkerhed med hensyn til den periode, hvori der skal betales en
løbende ydelse (f.eks. livsbetingede ydelser), og/eller der er usikkerhed
med hensyn til værdien af den årlige ydelse.
Hvis der derimod er sikkerhed med hensyn til både den periode,
hvori der skal betales en ydelse, og der er sikkerhed med hensyn
til beløbsstørrelsen af ydelsen, anses disse sikre betalinger for at
være en afdragsvis betaling af den pågældende del af købsprisen.
Disse sikre ydelser skal kontantomregnes. Da en sådan fordring ikke
opfylder kravet til mindsterente (jævnfør afsnit 14 om kursgevinstbeskatning),
skal sælger beskattes af kursgevinsten af fordringen i takt
med den afdragsvise betaling. I givet fald bør en sådan ydelse i stedet
for indrettes som et sælgerpantebrev, hvor der er en forrentning,
som mindst svarer til mindsterenten på tidspunktet for oprettelsen
af fordringen.
En løbende ydelse kan kombineres, således at man årligt skal betale
en andel af overskuddet dog mindst et vist beløb. Hvis denne betaling
skal foretages i en bestemt periode, vil minimumsydelsen blive
anset for en afdragsvis betaling, mens den forventede resterende
betaling vil blive anset for en løbende ydelse.
Der er særskilte regler om beskatning af løbende ydelser, som oprettes
i gensidigt bebyrdende forhold f.eks. i forbindelse med, at
sælgeren af en virksomhed som led i afståelsen betinger sig en årlig
løbende ydelse som delvis betaling for virksomheden.
I forbindelse med selve berigtigelsen af handlen, beregner man en
kapitalværdi af de løbende ydelser. Hvis ydelserne er livsbetingede,
anvendes særlige tabeller, som offentliggøres af skattemyndighederne.
Eksempel:
Ved en handel har man aftalt, at sælger og sælgers ægtefælle, så
længe mindst én af parterne lever, skal have en samlet årlig ydelse

145
på f.eks. 40.000 kr. På handelstidspunktet er manden 65 år, og hustruen
er 63 år. Ifølge de senest offentliggjorte tabeller, som gælder
fra og med 1/11 2005, beregnes den kapitaliserede værdi i dette tilfælde
som 14,48 gange den årlige ydelse, dvs. en kapitaliseret værdi
på 579.200 kr. Ved berigtigelse af handlen indgår denne kapitaliserede
værdi som en del af berigtigelsen. Faktoren 14,48 afhænger af
parternes alder samt af det generelle renteniveau.
Hvis den løbende ydelse f.eks. skal bestå af en procentdel af overskuddet
i en periode på f.eks.10 år, må man opgøre det forventede
overskud og dernæst beregne den kapitaliserede værdi heraf.
Modtageren af ydelsen skal ikke beskattes af den modtagne ydelse,
mens yderen til gengæld ikke kan fratrække den betalte ydelse. Når
de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi, skal modtageren
beskattes af den modtagne ydelse, mens yderen kan fratrække
ydelsen.
Man kan betragte de løbende ydelser som en slags afdrag på den
kapitaliserede værdi. Når man fuldt ud har afdraget denne værdi,
skal yderligere ydelser anses for skattepligtige hos modtageren, og
de er fradragsberettigede hos yderen.
Til at styre hvornår de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede
værdi, opgør modtageren og yderen årligt en saldo. Denne saldo
starter med den kapitaliserede værdi. Saldoen nedskrives derefter
i takt med de betalte årlige ydelser. Når saldoen er brugt op, starter
beskatningen af den modtagne ydelse hos modtageren, mens yderen
fra dette tidspunkt kan fratrække den betalte ydelse.
Hvis ydelsen endeligt ophører på et tidspunkt, hvor der er en restsaldo,
skal denne restsaldo beskattes hos yderen af ydelsen, mens
modtageren af ydelsen kan fratrække restsaldoen i sin indkomst. De
skattemæssige konsekvenser af restsaldoen afhænger dog af, om
den pågældende ydelse har finansieret salget henholdsvis købet af
skattemæssige aktiver. Hvis den løbende ydelse set fra sælgers side
finansierede et aktiv, hvoraf sælger ikke blev beskattet af indkomsten,
har sælger ikke fradragsret for restsaldoen. Tilsvarende skal
køber ikke beskattes af en restsaldo, hvis den løbende ydelse set
fra købers side finansierede et aktiv, som køber ikke kan afskrive på.
Hvis den løbende ydelse set fra købers side finansierede et aktiv,
som ikke kan afskrives, men hvor en fortjeneste ved salget af aktivet
skal beskattes, skal restsaldoen nedsætte anskaffelsessummen.
Beskatningen ved endeligt ophør af den løbende ydelse afhænger
således af, hvilket aktiv den løbende ydelse finansierede. Køber og
sælger skal derfor i skødet eller på anden vis tage stilling til, hvilket
eller hvilke aktiver der skal anses for finansieret med den kapitaliserede
værdi af den løbende ydelse.
Hvis yderen af den løbende ydelse betaler et engangsvederlag til
modtageren af ydelsen til endelig afløsning af den pågældende
ydelse, skal dette vederlag i den udstrækning, det overstiger rest-

146
saldoen, beskattes hos modtageren, mens yderen kan fratrække
den del af vederlaget, som overstiger restsaldoen. Hvis der foreligger
en gavesituation mellem modtager og yder, skal vederlaget for
afløsning af en løbende ydelse fastsættes til handelsværdien.
I den udstrækning den løbende ydelse ifølge ovennævnte regler skal
beskattes eller er fradragsberettiget, sker beskatningen som kapitalindkomst.
Hvis ydelsen har finansieret køb af en virksomhed, og
køber anvender virksomhedsordningen, indgår de skattemæssige
konsekvenser dog i virksomhedsordningen.
Ovennævnte regler gælder både, når den løbende ydelse er et pengebeløb,
og hvor den løbende ydelse er i naturalier f.eks. en fribolig.
Hvis den løbende ydelse er en fribolig, skal man årligt opgøre værdien
heraf og fratrække dette beløb i saldoen. Modtageren skal først
beskattes af værdien af friboligen, når saldoen er brugt op. Yderen
skal årligt beskattes af udlejningsværdien af den bolig, som vederlagsfrit
er stillet til rådighed for sælger. Når saldoen er brugt op, kan
yderen dog fratrække et tilsvarende beløb.
En livsvarig beboelsesret sidestilles dermed med et egentligt udlejningsforhold.
Dette må betyde, at beboelsen kan placeres i virksomhedsordningen,
samt at yderens udgifter i forbindelse med udlejningen
kan fradrages.
Aftaler om løbende ydelse indgået før 1. juli 1999 behandles efter de
tidligere gældende regler, hvor de løbende ydelser er skattepligtige
for sælgeren (den der modtog ydelserne), mens køberen (yderen af
de løbende ydelser) har fradragsret for ydelserne.
Eksempel på løbende ydelse oprettet efter 1. juli 1999:
I ovennævnte eksempel var kapitalværdien af den løbende ydelse
på 579.200 kr. Den årlige ydelse var på 40.000 kr. Indtil der er ydet
årlige betalinger på indtil 579.200 kr., skal modtageren ikke beskattes
af ydelsen. Hvis det antages, at den længstlevende af sælger og
sælgers ægtefælle dør 18 år efter handlen, vil sælger i de første 14
år ikke skulle beskattes af den årlige ydelse. Herefter vil restsaldoen
være på 19.200 kr. I år 15 vil modtageren være skattefri af de første
19.200 kr. af den årlige ydelse, mens han skal beskattes af 40.000
÷ 19.200, dvs. af 20.800 kr. I de følgende år beskattes modtageren
af de modtagne ydelser. Yderen vil tilsvarende ikke have fradragsret
for ydelsen i de første 14 år. I år 15 vil yderen kunne fratrække
20.800 kr., og i de følgende år vil yderen kunne fratrække de betalte
ydelser.
Hvis den længstlevende af sælger og sælgers ægtefælle dør 8 år
efter handlen, vil den løbende ydelse endeligt ophøre på dette tidspunkt.
Ved dette endelige ophør vil restsaldoen være på 259.200 kr.
Hvis den løbende ydelse har finansieret købet af et afskrivningsberettiget
aktiv, skal yderen af den løbende ydelse beskattes af restsaldoen
på 259.200 kr. Hvis ydelsen har finansieret købet af et ikke-

147
afskrivningsberettiget aktiv, skal anskaffelsessummen reduceres
med denne restsaldo.
Modtageren kan fratrække restsaldoen. Da den løbende ydelse er
anset for at ophøre som følge af længstlevendes død, henregnes
de skattemæssige konsekvenser til skatteopgørelsen i perioden fra
primo status til og med dødsdagen, dvs. det man skatteteknisk kalder
mellemperioden.
Der vil dog kun være fradragsret for restsaldoen på 259.200 kr., hvis
den løbende ydelse set fra modtagerens side (sælgers side) oprindeligt
finansierede salg af aktiver, hvoraf sælger blev beskattet af
fortjenesten.
10.6. ETABLERINGSKONTO OG IVÆRKSÆTTERKONTO
Lønmodtagere, der ønsker at etablere selvstændig virksomhed, kan
før etableringen skattemæssigt få fradrag for indskud på etableringskonto
og/eller iværksætterkonto.
Man kan også få fradrag for indskud på etableringskonto og/eller
iværksætterkonto i etableringsåret og de følgende 4 år. Fradrag for
indskud i etableringsåret og de følgende indtil 4 år forudsætter, at
man inden etableringen havde foretaget indskud på etableringskonto
og/eller iværksætterkonto.
Indskuddet på etableringskonto er skattemæssigt et ligningsmæssigt
fradrag. Det medfører, at man opnår en skattebesparelse svarende
til skat til kommunen, evt. kirke samt sundhedsbidraget,
normalt ca. 33% af indskuddet. Ved etableringen kan indskuddet
anvendes til forlodsafskrivning på maskiner, inventar m.m. samt på
driftsbygninger.
Ved etableringen forlodsafskrives 58 % af indskuddet. Forlodsafskrivningen
nedsætter afskrivningsgrundlaget og dermed de kommende
års afskrivninger. De resterende 42 % af indskuddet frigives
uden skattemæssige konsekvenser.
Reglerne vedrørende etableringskonto blev væsentligt ændret
med virkning fra 2002. Fra 1. juli 2004 blev der yderligere foretaget
en række ændringer i lov om etableringskonto. Disse ændringer
omfatter især en halvering af beløbsgrænsen for at kunne anse
sig for etableret til 113.900 kr. (2009). Derudover er der mulighed
for at bruge etableringskontoindskud til etablering af virksomhed i
selskabsform. Man har også givet mulighed for ”forlodsfradrag” af
visse driftsudgifter.
Fra 2007 er etableringskontoreglerne igen blevet forbedret, idet det
beløb, der forlodsafskrives, er blevet nedsat fra 70 %. til 58 % af de
anvendte indskud.
Iværksætterkonto
Folketinget har den 18. december 2008 vedtaget nye regler om en
iværksætterkonto. Reglerne om iværksætterkonto gælder fra og

148
med 2009. Fradrag for indskud på iværksætterkonto kan tidligst opnås
i indkomståret 2009. Reglerne om iværksætterkonto svarer stort
set til reglerne om etableringskonto dog med følgende forskelle:
Fradrag Ligningsmæssigt
fradrag
Etableringskonto Iværksætterkonto
Fradrag i personlig
indkomst
Fradragsværdi Ca. 33 %. 38-60 % afhængig
af personlig
indkomst i øvrigt
Forlodsafskrivning
- maskiner og bygninger
Årlig indtægtsførelse
i 10 år i personlig indkomst
ved etablering via
aktieselskab
Efterbeskatning af ikke
anvendte indskud (forhøjet
med 3 % pr. år)
58 %
af indskuddet
5 % 10 %
Omvendt ligningsmæssigt
fradrag,
dvs. beskatning
med 33 %
100 %
af indskuddet
Fast 60 % afgift
uden hensyntagen
til øvrig indkomst
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået at nedsætte fradragsværdien for
ligningsmæssige fradrag fra og med 2012 til ca. 32 pct. og yderligere
med 1 procentpoint pr. år indtil ca. 25 pct., som nås i 2019.
Fradragsværdien for indskud på iværksætterkonto nedsættes fra og
med 2010 til ca. 36 - 52 pct. Det er pr. 30 marts 2009 ikke foreslået
at ændre på de øvrige regler om etableringskonto og iværksætterkonto.
De nye regler (med undtagelse af ”Forårspakken 2.0”) og den seneste
praksis er indarbejdet i nedennævnte beskrivelse af etableringskontoreglerne.
Reglerne om iværksætterkonto er også indarbejdet i
beskrivelsen.
Fordel af etableringskonto og/eller iværksætterkontoen
Selvom indskud på etableringskonto kun er et ligningsmæssigt fradrag
med en fradragsværdi på ca. 33 pct., så vil der alligevel være
en meget betydelig skattemæssig fordel af at anvende denne ordning.
Efter de seneste forbedringer af ordningen skal man nu kun
forlodsafskrive 58% af indskuddet, og dermed opnår man reelt en
fradragsværdi af indskuddet på ca. 57%, jf. nedenfor.
I etableringsåret og de følgende 4 år vil det også ofte være bedre
at foretage indskud på etableringskonto i stedet for at anvende de
almindelige afskrivninger ved regulering af indkomsten.

149
Fra og med 2009 kan man alternativt foretage indskud på iværksætterkontoen.
Indskud på iværksætterkontoen er fradragsberettiget i
den personlige indkomst, men til gengæld fragår hele indskuddet
som forlodsafskrivning, jf. nedenfor.
Det vil samlet set normalt være en fordel at indskyde på iværksætterkonto
i den udstrækning, den personlige indkomst beskattes med
mellemskat og topskat, dvs. normalt, når lønnen efter arbejdsmarkedsbidrag
er over 347.200 kr. Hvis den personlige indkomst ikke
beskattes med mellemskat og topskat, vil det derimod være en fordel
at foretage indskud på etableringskonto.
Både etableringskonto og iværksætterkontoen kan medvirke til at
forøge opsparingen og dermed frigøre noget større likviditet ved
selve etableringen.
Begge ægtefæller kan ofte med fordel anvende begge ordninger
med henblik på etablering af en fælles virksomhed eller en virksomhed,
som skal drives af den ene ægtefælle.
Beregning af indskuddet
Indskuddet på etableringskonto og iværksætterkonto kan under ét
udgøre indtil 40% af nettolønindtægten. Hvis nettolønindtægten
er under 250.000 kr., kan man dog altid indskyde 100.000 kr. Indskuddet
må dog ikke overstige nettolønindtægten. Indskuddet skal
mindst være på 5.000 kr.
Hvis nettolønindtægten er 80.000 kr., kan man derfor indskyde indtil
80.000 kr. Hvis nettolønindtægten er 200.000 kr., kan man indskyde
100.000 kr., og hvis nettolønindtægten er 300.000 kr., kan man indskyde
40% heraf, dvs. 120.000 kr. Man kan frit fordele indskuddet
på etableringskonto eller iværksætterkonto.
Nettolønindtægten opgøres som lønindtægten inkl. den skattemæssige
værdi af kost og logi og værdi af eventuelle andre skattepligtige
naturalydelser. Man skal reducere nettolønindtægten med eventuelle
fradragsberettigede udgifter i forbindelse med lønarbejdet. Dette
gælder bl.a. fradrag for befordring. Hvis arbejdsgiver indbetaler på
en firmapensionsordning, kan denne del af lønnen ikke medregnes
ved opgørelsen af nettolønnen, mens man ikke skal reducere lønnen
med indskuddet på en privat tegnet pensionsordning.
Man skal ikke reducere lønindtægten med arbejdsmarkedsbidraget.
Man skal heller ikke reducere lønindtægten med udgifter til arbejdsløshedskasse
(inkl. efterlønsbidrag) eller til faglige kontingenter.
Arbejdsløshedsdagpenge samt sygedagpenge – bortset fra sygedagpenge
i arbejdsgiverperioden – anses ikke for lønindtægt.

Eksempel:
150
Lønindtægt inkl. evt. overtidsbetaling m.m. 300.000
Værdi af fri kost og logi 32.150
I alt beregningsgrundlag for etableringskonto 332.150
Maksimalt indskud på etableringskonto
40% af 332.150 kr. ÷132.860
Arbejdsmarkedsbidrag 8% af 332.150 kr. ÷ 26.572
Skattepligtig indkomst 172.718
Indskuddet på 132.860 kr. medfører en skattebesparelse på ca. 33%
af 132.860 kr., dvs. ca. 44.000 kr. Ved at anvende etableringskontoordningen
kan man i eksemplet alt andet lige forøge den samlede
opsparing med ca. 44.000 kr. I eksemplet var lønnen under grænsen
for mellem- og topskat, og derfor kan det ikke betale sig at indskyde
på iværksætterkontoen.
Eksempel:
Skatteyder, som er enlig, har en lønindtægt i 2009 på 450.000 kr., og
har ikke anden indkomst. Den kommunale beskatning er på 25,76
pct.
Det maksimale indskud er 40 pct. af 450.000 kr., dvs. 180.000 kr.
Indskuddet deles optimalt i et indskud på 66.800 kr. på iværksætterkonto
og 113.200 kr. på etableringskonto. På den måde undgås
lige netop mellem- og topskat. Det beløb, der senere skal forlods afskrives,
bliver på 66.800 kr. + 58 pct. af 113.200 kr. eller i alt 132.456
kr.
Den samlede skat inkl. arbejdsmarkedsbidrag bliver 111.260 kr., hvis
der foretages disse indskud på etableringskonto og iværksætterkonto,
mens skatten ville blive 189.423 kr. uden de nævnte indskud.
Samlet skattebesparelse er dermed på 78.163 kr. Man mister et afskrivningsgrundlag
på 132.456 kr. Man har derfor opnået en skattebesparelse
på i gennemsnit 59 pct. af det mistede afskrivningsgrundlag.
I etableringsåret og i de følgende indtil 4 år kan man fortsætte med
at indskyde på etableringskonto og iværksætterkonto.
I etableringsåret og de følgende 4 år kan man beregne indskuddet
på basis af enten lønindtægten eller af erhvervsoverskuddet fra den
selvstændige virksomhed.
Erhvervsoverskuddet opgøres som indkomsten fra virksomheden
inden fradrag for renteudgifter og inden tillæg af renteindtægter.
Skatteyder kan fra år til år frit vælge at anvende enten lønindtægten

151
eller erhvervsoverskuddet som beregningsgrundlag. Når indskuddet
beregnes på basis af erhvervsoverskuddet, beregnes det på samme
måde, som når det beregnes af lønindtægten, dvs. at man maksimalt
kan indskyde 40% af erhvervsoverskuddet. Man kan dog altid
indskyde 100.000 kr. Et indskud må dog ikke overstige erhvervsoverskuddet.
Et indskud skal mindst være 5.000 kr.
Eksempel:
Lønindtægt m.m. 150.000 kr. Erhvervsoverskud på 400.000 kr. Indskuddet
kan beregnes som 40% af 400.000 kr., dvs. et indskud på
160.000 kr. Det maksimale indskud kan foretages på etableringskonto
og/eller iværksætterkonto. Ved indskud på etableringskonto
vil skattebesparelsen være ca. 33% af 160.000 kr., dvs. ca. 52.800
kr. Ved indskud på iværksætterkontoen vil skattebesparelsen afhænge
af marginalbeskatningen af den personlige indkomst i det
pågældende år.
Det er en betingelse for fradrag for indskud i etableringsåret og de
følgende indtil 4 år, at man havde foretaget indskud for årene inden
etableringen. Det er formentlig tilstrækkeligt, at man inden etableringen
havde foretaget indskud på enten etableringskonto eller iværksætterkontoen.
Man kan også indskyde i etableringsåret og i de følgende indtil 4 år
med henblik på f.eks. forlodsafskrivning af en investering, der foretages
senest i det 9. år efter etableringsåret.
Indskud kan foretages til og med det år, hvori man fylder 66 år og
skal anvendes senest i det år, hvori man fylder 67 år.
Hvis man foretager indskud efter det 4. år efter etableringen, kan man
kun foretage indskud med henblik på en ny etablering, jf. nedenfor. I
så fald kan indskuddene kun beregnes på basis af lønindtægten, og
alle indskud fra den tidligere etableringskonto og iværksætterkonto
skal være hævet, inden man kan påbegynde en ny etableringskonto
og/eller iværksætterkonto med henblik på etablering af en ny selvstændig
virksomhed.
Indskudsperiode
Beregningsgrundlaget for indskud på etableringskonto og/eller
iværksætterkontoen opgøres på basis af indkomsten i indkomståret
– normalt kalenderåret. Senest den 15. maj i det følgende år skal
man binde et beløb svarende til indskuddet i et pengeinstitut. Hvis
man både indskyder på etableringskonto og iværksætterkonto, skal
man indskyde på 2 forskellige konti. Der kan ikke dispenseres fra
indskudsfristen. I de tilfælde, hvor man, jf. nedenfor, opfylder betingelsen
for at kunne anvende indskuddet til forlodsafskrivning i perioden
fra udløbet af indkomståret og inden den 15. maj, kan man
undlade at binde beløbet i pengeinstituttet.
Indskuddet for f.eks. 2008 skal derfor bindes i et pengeinstitut i pe-

152
rioden fra 16. maj 2008 til 15. maj 2009. Hvis man inden 15. maj 2009
opfylder betingelserne for at kunne foretage forlodsafskrivning, kan
man undlade bindingen. Da de ældste indskud altid skal hæves (anvendes)
først, kan man dog kun undlade bindingen, hvis alle tidligere
indskud samt det indskud, man vil indskyde for indkomståret 2008,
er hævet eller kan hæves til forlodsafskrivning inden 15. maj 2009.
Hvis man fremover både har indskud på etableringskonto og iværksætterkonto,
kan man dog vælge f.eks. forlods at hæve alle indskud
på etableringskonto og gemme indskuddene på iværksætterkontoen
– eller omvendt.
Hvis man flytter til udlandet, skal indskud være foretaget inden fraflytningen,
jf. nedenfor.
Indskud i pengeinstitut
Der kan kun oprettes en konto pr. indskudsår. Kontoen kan flyttes
fra et pengeinstitut til et andet. Konti for forskellige år kan oprettes i
forskellige pengeinstitutter.
Kontantindskuddet på en etableringskonto kan overføres til et særskilt
oprettet obligationsdepot. I dette obligationsdepot kan man kun
investere i børsnoterede obligationer, der opfylder mindsterenten.
Man kan investere i såvel danske som udenlandske børsnoterede
obligationer. Både indskud på etableringskonto og/eller indskud på
iværksætterkonto kan overføres til et obligationsdepot, men til hvert
sit depot.
Der kan ikke investeres i aktier eller obligationer, som kan konverteres
til aktier. Obligationsdepotet skal oprettes i det pengeinstitut,
hvori man har oprettet indskudskontoen.
Renter på en kontantkonto samt renter på et evt. obligationsdepot
beskattes på normal måde. Renterne kan frit hæves fra kontoen eller
depotet. Eventuelle kursgevinster eller kurstab ved placeringen i
obligationer skal derimod forblive på kontoen eller i depotet. Kursgevinster
eller kurstab ved placeringen i udenlandske obligationer
beskattes efter de normale regler, jf. afsnit 14 om beskatning af kursgevinster
m.m.
Når etableringskontoen eller iværksætterkontoen hæves endeligt,
skal der ske en forlodsafskrivning svarende til det oprindelige indskud,
jf. dog nedenfor. Hvis man har placeret indskuddet i et obligationsdepot,
og der samlet set har været en kursgevinst, kan denne
kursgevinst hæves uden konsekvenser for forlodsafskrivningen.
Hvis der har været et kurstab, skal man uanset dette foretage en
forlodsafskrivning m.m. svarende til de oprindelige indskud.
Hvis man således har indskudt 100.000 kr. på etableringskontoen,
og der er tjent 10.000 kr. i kursgevinster, skal man beregne forlodsafskrivningen
på basis af de 100.000 kr., mens kursgevinsten ikke får
betydning for forlodsafskrivningen.

153
Etablering af selvstændig virksomhed
Etableringskontoindskud og/eller iværksætterkontoen kan anvendes
til etablering af virksomhed i såvel Danmark som udlandet, hvad
enten udlandet ligger inden for eller uden for EU. Om etablering i
udlandet se dog nedenfor. Køb af anpart i et kommanditselskab som
kommanditist kan ikke anses for etablering af selvstændig virksomhed.
Derimod kan køb af en anpart i et interessentskab anses for
etablering af selvstændig virksomhed, såfremt man i øvrigt opfylder
betingelserne bl.a. i relation til arbejdsindsats i interessentskabet.
Etablering af selvstændig virksomhed anses for at have fundet
sted, når der er anskaffet virksomhedsaktiver for mindst 113.900 kr.
(2009).
I denne opgørelse kan indgå både aktiver, der kan afskrives, samt
aktiver, der ikke kan afskrives, f.eks. et jordareal som bruges i virksomheden.
Det er også en forudsætning, at virksomheden efter de almindelige
regler kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Virksomheden må således
ikke være en ”hobbyvirksomhed”.
Etableringen forudsætter endvidere, at skatteyder og/eller dennes
ægtefælle yder en ikke uvæsentlig arbejdsindsats i virksomheden.
Hermed menes, at skatteyder og/eller ægtefællen tilsammen yder
en arbejdsindsats på normalt mindst 50 timer pr. måned. I en egentlig
sæsonvirksomhed er det dog tilstrækkeligt, at skatteyder og/eller
ægtefællen tilsammen arbejder mindst 50 timer pr. måned i sæsonen.
Arbejdstidskravet giver normalt ikke problemer i praksis, medmindre
skatteyder udlejer en væsentlig del af virksomheden, eller der er tale
om et meget lille deltidslandbrug. Arbejdstid ved istandsættelse af
f.eks. en udlejet ejendom kan normalt ikke medregnes til opfyldelsen
af arbejdstidskravet.
Arbejdstidskravet gælder det år, hvori man foretager forlodsafskrivningen,
jf. nedenfor, og i det følgende år. Hvis man efter etableringen
fortsætter med at indskyde på etableringskonto og/eller iværksætterkonto,
som senere agtes anvendt til forlodsafskrivning i virksomheden,
skal reglerne om arbejdstidskravet (og erhvervsmæssig drift)
også gælde i de år, hvori man vil foretage forlodsafskrivningen, og
året efter det år, hvori man har foretaget forlodsafskrivning.
Hvis man ikke opfylder kravet til arbejdsindsats, skal hævede indskud
som udgangspunkt efterbeskattes efter reglerne om hævning
uden etablering, jf. nedenfor. Det samme vil være tilfældet, hvis man
ikke opfylder de øvrige etableringsbetingelser, f.eks. ved at virksomheden
ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet.
Hvis skatteyder og/eller ægtefællen bliver uarbejdsdygtig på grund
af alvorlig sygdom eller varigt får nedsat funktionsevne, efter at indskud
er frigivet til forlodsafskrivning, bortfalder kravet til arbejdstidsindsatsen
for den resterende periode.
Hvis virksomheden sælges i året efter, at indskuddene er forlodsaf-

154
skrevet, bortfalder også kravet til arbejdsindsats for den resterende
periode.
Hvis man sælger virksomheden i selve det år, hvori man hæver midler
til forlodsafskrivning, kan man ikke foretage forlodsafskrivningen.
De hævede midler vil i så fald blive efterbeskattet efter reglerne om
hævning uden etablering, jf. nedenfor. Ikke hævede indskud skal i
denne situation også efterbeskattes efter reglerne om hævning uden
etablering. Hvis man senest 1 år efter salget af virksomheden køber
en ny virksomhed, kan de ikke hævede indskud dog opretholdes og
bruges til forlodsafskrivning i den nykøbte virksomhed. Også de
hævede indskud vil ofte kunne overflyttes til den nye virksomhed,
forudsat at de forlodsafskrives senest i året efter, at de er hævet.
Etableringen skal have fundet sted senest i det år, hvori skatteyder
fylder 65 år.
Hvis man efter at have foretaget indskud på etableringskonto og/eller
iværksætterkonto ved en etablering, (herunder evt. indskud i etableringsåret
og de følgende indtil 4 år), ønsker at foretage indskud igen,
kan man på ny indskyde på en etableringskonto og/eller iværksætterkonto
på basis af lønindtægter. Den nye etableringskonto og/eller
iværksætterkonto kan kun bruges til forlodsafskrivning i forbindelse
med etablering af en ny virksomhed f.eks. ved køb af en ny landbrugsvirksomhed.
Hvis den nye landbrugsvirksomhed sammenlægges
med den eksisterende landbrugsvirksomhed, anses dette normalt
ikke for etablering af en ny virksomhed, medmindre der sker en
meget væsentlig udvidelse af den hidtidige virksomhed, f.eks. fra et
deltidslandbrug til et fuldtidslandbrug.
Drift af en virksomhed som forpagter og senere køb af samme virksomhed
anses normalt ikke for en udvidelse af den tidligere etablering,
der kan bevirke, at købet af ejendommen kan anses for en
etablering. Man er i dette tilfælde etableret allerede som forpagter,
forudsat at man i øvrigt opfylder etableringsbetingelserne. Leje af
bygningerne, hvori man har en animalsk produktion, efterfulgt af et
senere køb af hele landbrugsejendommen anses derimod normalt
for en etablering både ved leje af bygningerne og køb af besætning
m.m. og senere ved købet af landbruget. Der gælder dog ikke en
fast praksis for, hvor stor udvidelsen skal være, for at udvidelsen kan
anses for en ny etablering.
Etablering i selskabsform
Etableringskonto og/eller iværksætterkonto kan også bruges ved
etablering af virksomhed i selskabsform (aktie- eller anpartsselskab).
Det er en betingelse, at skatteyder og/eller ægtefællen køber
aktier for mindst 113.900 kr. (2009) i det pågældende selskab. Det er
endvidere en betingelse, at skatteyder og/eller ægtefællen yder en
arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang i det selskab, hvis aktier
man vil købe, eller at man har en arbejdsindsats i et selskab, som

155
er koncernforbundet med det selskab, hvis aktier man vil købe. De
samme regler vedrørende arbejdsindsatsen, som gælder i personlige
virksomheder, jf. overfor, gælder også ved etablering i selskabsform.
Skatteyder og/eller ægtefællen skal i alt erhverve mindst 25% af selskabets
kapital eller over 50% af stemmerne i selskabet. Hvis skatteyder
f.eks. for 4 år siden købte 10% af kapitalen i et selskab, og
nu køber yderligere 15%, vil skatteyder nu kunne anses for at være
etableret ved køb af aktier i det pågældende selskab. Kun de aktier,
der er købt i etableringsåret (det år hvori skatteyder i alt ejer mindst
25% af aktierne) og aktier købt i de foregående indtil 3 år, kan danne
baggrund for anvendelsen af etableringskontoen og/eller iværksætterkontoen.
Det indebærer, at de aktier, der er købt i etableringsåret
og de foregående 3 år, mindst skal have en anskaffelsessum
på 113.900 kr., og man kan maksimalt anvende en etableringskonto
og/eller en iværksætterkonto svarende til anskaffelsessummen på
disse aktier.
Selskabets virksomhed må ikke i overvejende grad bestå i udlejning
af fast ejendom (bortset fra udlejning af landbrugsejendomme), besiddelse
af værdipapirer eller lign. (ureel virksomhed). Selskabets
virksomhed anses for i overvejende grad at bestå af ureel virksomhed,
hvis 75% eller mere af selskabets indtægter i indkomståret
stammer fra udlejning af fast ejendom (bortset fra landbrugsejendom)
eller fra værdipapirer, eller såfremt 75% eller mere af handelsværdien
af aktiverne i selskabet hidrører fra udlejningsejendomme
(bortset fra landbrugsejendomme) og værdipapirer. Formuen opgøres
ultimo i det indkomstår, hvor man vil bruge etableringskontoen
og/eller iværksætterkontoen til etablering i selskabsform. Indkomsten
opgøres for det tilsvarende indkomstår.
Aktierne må ikke være erhvervet i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse,
eller ved arv, arveforskud eller ved gave. Det
er usikkert, om man delvis kan bruge ordningen ved en delvis erhvervelse
med arv eller gave. Ved erhvervelse af andre aktiver end
aktier kan man anvende etableringskontoindskud, selv om erhvervelsen
helt eller delvist sker som gave eller arv.
Forlodsafskrivning
Når betingelserne for etablering kan anses for opfyldt, jf. ovenfor,
kan man hæve et beløb på etableringskontoen og/eller iværksætterkontoen
svarende til anskaffelsessummen for maskiner og afskrivningsberettigede
bygninger. Disse aktiver kan efter afskrivningsloven
afskrives. Når man hæver indskud fra etableringskonto og/eller
iværksætterkontoen i forbindelse med anskaffelsen af disse aktiver,
nedsættes (forlodsafskrives) anskaffelsessummen med de hævede
indskud, jf. dog nedenfor.
Når man foretager en forlodsafskrivning, kan man kun foretage al-

156
mindelige afskrivninger på den resterende anskaffelsessum.
Indskuddet på etableringskontoen har, jf. ovenfor, kun en skattemæssig
fradragsværdi på ca. 33%. De afskrivninger, man mister,
når etableringskontoindskuddene anvendes til forlodsafskrivning,
har i dag typisk en fradragsværdi på 43 - 63%. For at kompensere
for dette misforhold er det kun 58% af de hævede indskud, der anvendes
til forlodsafskrivningen, mens den resterende del af indskuddene
fra en etableringskonto frigives uden skattemæssige konsekvenser.
Dette medfører, at man kan foretage normale afskrivninger
på den resterende del af anskaffelsessummen. Dette svarer reelt til,
at man har opnået en fradragsværdi af indskuddet på 33/0,58, dvs.
ca. 57%.
Indskud på iværksætterkonto er derimod fradragsberettiget i den
personlige indkomst, dvs. med en fradragsværdi op til ca. 60 pct.
Til gengæld er det hele det hævede indskud, der fragår som forlods
afskrivning.
Man kan anvende indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto
til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet ved succession,
jf. afsnit 12.3. Hvis virksomheden overtages med succession i
relation til afskrivningerne på driftsbygningerne og maskinerne, kan
køber således anvende indskuddene til forlodsafskrivning på disse
aktiver. De pågældende aktiver anses for erhvervet på det tidspunkt,
hvor man køber ejendommen. Der kan kun foretages forlodsafskrivning
på den nedskrevne (uafskrevne) værdi. Man kan evt. også
vælge at undlade successionen ved f.eks. at købe én eller flere af
driftsbygningerne uden succession og foretage forlodsafskrivningen
på disse bygninger.
Eksempel:
Der er indskudt 300.000 kr. på etableringskonto. Indskuddet anvendes
til forlodsafskrivning på en investering i en bygning. 58% af indskuddet,
dvs. 174.000 kr., forlodsafskrives, mens man kan foretage
almindelige afskrivninger på den resterende investeringsudgift på
126.000 kr. Hele beløbet på 300.000 kr. hæves i pengeinstituttet.
Hvis indskuddet var foretaget på en iværksætterkonto, ville hele indskuddet
på 300.000 kr. fragå som forlods afskrivning, og man kunne
kun foretage afskrivning på overskydende beløb.
Den skattemæssige fradragsværdi for indskud på etableringskonto
foretaget inden 1999 var på ca. 50%. Ved anvendelsen af disse indskud
er det 100% af indskuddet, som skal forlodsafskrives. Indskud
foretaget i perioden 1999 - 2001 havde en fradragsværdi på ca. 38
- 40%. Når disse indskud anvendes, er det (fra og med 2007) 68%
af indskuddene, som forlodsafskrives.

Eksempel:
157
ForlodsForlods- Indskudsperiode Indskud afskrivning i % afskrivning
1998 eller tidligere 200.000 100 200.000
1999-2001 400.000 68 272.000
2002 eller senere 500.000 58 290.000
I alt 1.100.000 762.000
Hvis der investeres for 1.100.000 kr., kan hele etableringskontoen
frigives. Den samlede forlodsafskrivning er på 762.000 kr. Den resterende
investeringsudgift, dvs. 1.100.000 – 762.000 kr. afskrives
på normal måde.
Man kan vælge at foretage forlodsafskrivningen på maskinerne og/
eller på bygningerne. Da maskiner efter de almindelige regler afskrives
væsentligt hurtigere end bygninger, vil det normalt være en fordel
først og fremmest at foretage forlodsafskrivningen på bygningerne.
Man kan også anvende indskuddene til forlodsafskrivning på goodwill
samt ved køb af en udbytte- og/eller forpagtningskontrakt. Man
kan ikke foretage forlodsafskrivning på blandet anvendte biler. Hvis
man ønsker at fratrække en forbedringsudgift som straksfradrag,
kan der heller ikke forlodsafskrives på den del af udgiften, som fratrækkes
som straksfradrag. Det vil normalt være en fordel at foretage
straksfradraget og anvende etableringskontoen og/eller iværksætterkontoen
til forlodsafskrivning på andre aktiver.
Indskud foretaget i etableringsåret og de følgende indtil 4 år kan forlodsafskrives
på efterfølgende investeringer. Det følger af praksis, at
man også kan foretage forlodsafskrivningen på de aktiver, som blev
købt ved selve etableringen. Det gælder, selv om man også foretog
forlodsafskrivning på disse aktiver ved købet. Man kan dog kun
foretage denne yderligere forlodsafskrivning med de nye indskud på
den del af anskaffelsessummen, som endnu ikke er afskrevet ved
den tidligere foretagne forlodsafskrivning, eller som ikke er afskrevet
ved almindelige afskrivninger.
Eksempel:
Ved etableringen i 2009 er der købt afskrivningsberettigede bygninger
for f.eks. 2.000.000 kr. Der var indskudt 500.000 kr. på etableringskonto
inden etableringen. Beløbet var indskudt i 2002 – 2008.
Ved etableringen frigiver man hele indskuddet, og man afskriver forlods
58% af indskuddet, dvs. 290.000 kr. således at det resterende
afskrivningsgrundlag er på 1.710.000 kr. I 2009 kan der derudover

158
foretages almindelig afskrivning beregnet på basis af 1.710.000 kr.
I etableringsåret og de følgende indtil 4 år kan man foretage fornyede
indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto på basis
af enten en lønindtægt eller på basis af erhvervsoverskuddet i
virksomheden. I etableringsåret 2009 foretages f.eks. et indskud på
200.000 kr. på etableringskonto. Dette indskud for 2009 kan også
forlodsafskrives på den del af bygningen, som endnu ikke er afskrevet,
dvs. på basis af 1.710.000 kr. korrigeret med eventuel almindelig
afskrivning i 2009.
Man kan derfor hæve indskuddet og foretage en forlodsafskrivning
med 58% af det nye indskud, dvs. 116.000 kr. Indskuddet i etableringsåret
2009 skal bindes på en konto senest 15. maj 2010. Denne
binding kan imidlertid undlades, hvis man inden denne frist allerede
opfylder betingelserne for at kunne foretage forlodsafskrivning af
det pågældende indskud. Da man vil foretage forlodsafskrivningen
på den bygning, man allerede købte ved selve etableringen, er
denne betingelse opfyldt. Man kunne også have foretaget indskuddet
i 2009 på en iværksætterkonto. Det vil dog normalt kun kunne
betale sig i dette eksempel at vælge indskud på iværksætterkonto,
hvis man kan opnå en skattebesparelse vedr. indskuddet, der ellers
ville være blevet beskattet med topskat.
Man kan således i etableringsåret og de følgende 4 år foretage indskud
på etableringskonto og/eller iværksætterkonto, hvis disse indskud
anvendes til forlodsafskrivning på aktiver hidrørende fra købet
af virksomheden. Hvis disse aktiver endnu ikke er forlodsafskrevet
fuldt ud, kan man foretage disse indskud uden binding. Man kan
også foretage forlodsafskrivningen på nykøbte aktiver, og man kan
undlade bindingen, hvis aktivet er anskaffet senest den 15. maj året
efter det år, hvori man har foretaget fradraget.
Hvis ægtefællen (H) havde foretaget indskud inden den anden ægtefælles
(M´s) etablering, kan også H anvende sine indskud til forlodsafskrivning
på aktiver i M´s virksomhed. H kan også i etableringsåret
foretage indskud på basis af f.eks. sin lønindtægt. Disse indskud
kan også forlodsafskrives på de aktiver, M købte ved etableringen,
og som endnu ikke fuldt ud er afskrevet. Også denne regel kan anvendes
i etableringsåret og de følgende 4 år. H kan foretage indskud
på etableringskonto og/eller iværksætterkonto. Valget mellem disse
2 konti bør normalt afhænge af, om H har en indkomst, der marginalt
beskattes med topskat eller ej.
Såvel M som H kan i disse tilfælde også binde indskuddet på en
bankkonto med henblik på forlodsafskrivning på investeringer, man
vil foretage senere dog senest i det 9. år efter etableringsåret.

159
Forlodsafskrivningen indgår som de almindelige afskrivninger m.m.
ved opgørelsen af genvundne afskrivninger samt evt. ved opgørelsen
af ikke-genvundne afskrivninger ved opgørelsen af anskaffelsessummen
ved ejendomsavancebeskatningen, jf. afsnit 12.2.
Man kan som nævnt foretage forlodsafskrivning på de maskiner og
bygninger, som anskaffes ved etableringen, eller som anskaffes efter
etableringen. Man kan også foretage forlodsafskrivning på de
aktiver, som evt. er anskaffet i indtil 2 år forud for etableringen. Forlodsafskrivningen
skal være foretaget senest i det 9. år efter etableringsåret.
Forlodsafskrivningen skal dog senest være foretaget ved
udgangen af det år, hvori skatteyder fylder 67 år.
Eksempel:
En skatteyder har indskudt midler på etableringskonto for årene
forud for 2009. I 2009 etableres selvstændig virksomhed. Skatteyder
kan fortsætte med at foretage indskud i 2009 og de følgende
indtil 4 år, dvs. til og med 2013. Disse indskud kan foretages på
etableringskonto og/eller iværksætterkonto. Indskuddene skal samlet
set være anvendt til forlodsafskrivning senest i 2019. Hvis skatteyder
i mellemtiden fylder 67 år, skal midlerne dog anvendes senest
i det år, hvori han fylder 67 år. Indskuddene kan tidligst hæves i det
år, hvori man frigiver beløbene til forlodsafskrivning. Hvis man har
konti fra forskellige år, skal de ældste konti hæves først. Man kan
dog hæve yngre indskud på etableringskonto forud for hævning af
ældre indskud på iværksætterkonto eller omvendt hæve yngre indskud
på iværksætterkonto først og gemme ældre indskud på etableringskonto.
Når man opfylder betingelserne for at være etableret, og der er anskaffet
aktiver, hvorpå der kan foretages forlodsafskrivning, kan man
hæve et beløb i pengeinstituttet svarende til det investerede beløb
i afskrivningsberettigede aktiver. Ved hævningen skal man aflevere
et skema i pengeinstituttet, hvorpå der er redegjort for, hvad der er
investeret i og for hvilket beløb. Man skal senere foretage forlodsafskrivningen
på de aktiver, der er anført på skemaet. Man bør derfor
inden hævningen tænke over, hvilke aktiver det er mest fordelagtigt
at placere forlodsafskrivningen på. Hvis det senere viser sig, at man
ikke kan foretage forlodsafskrivningen på de pågældende aktiver,
skal de hævede indskud i princippet efterbeskattes efter nedennævnte
regler om hævning uden etablering. Man kan dog vælge at
overføre de hævede midler til forlodsafskrivning på andre aktiver,
som er anskaffet senest i det følgende år.
Forlodsfradrag for visse driftsudgifter
Indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto kan anvendes
til ”forlodsfradrag” på visse driftsudgifter.
De driftsudgifter, som kan forlodsfradrages, er fradragsberettigede

160
lønudgifter m.m. til ansatte, fradragsberettigede udgifter til markedsundersøgelser,
fradragsberettigede udgifter til leje af lokaler
m.m. og fradragsberettigede udgifter til kurser m.m.
Det er en betingelse for at kunne forlodsfradrage de pågældende
driftsudgifter, at udgiften efter de almindelige skatteregler i forvejen
er fradragsberettiget.
Når man anvender etableringskontoindskud til forlodsfradrag på
disse driftsudgifter, anses 55% af driftsudgiften for forlodsfradraget.
Man kan derfor efterfølgende skattemæssigt fratrække de resterende
45% af driftsudgiften i årets indkomst.
Man har f.eks. en driftsudgift på 100.000 kr., som man ønsker at
forlodsfradrage med en etableringskonto på 100.000 kr. Man hæver
hele etableringskontoen, og i skatteregnskabet reducerer man
driftsudgiften med 55%, således at man skattemæssigt kun kan fratrække
de resterende 45.000 kr.
På denne måde tages der højde for, at indskuddet på etableringskontoen
kun havde en skattemæssig fradragsværdi svarende til ca.
33%. Når kun 55 % af indskuddet forlods fradrages i udgiften, svarer
det til, at man har opnået en fradragsværdi på 33/0,55, dvs. 60%
af indskuddet.
Hvis indskuddene på etableringskontoen hidrører fra 1999 - 2001,
kan 35% af driftsudgiften fratrækkes, og hvis indskuddene hidrører
fra 1998 eller tidligere, kan ingen del af driftsudgiften fratrækkes.
Hvis man hæver indskud på iværksætterkonto til forlods fradrag på
driftsudgifter, er det hele indskuddet, der anvendes til forlods fradrag.
Køb af aktier
Man kan anvende indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto
til etablering af virksomhed i selskabsform. En etablering i
selskabsform sker ved at købe aktier eller anparter i et selskab, som
opfylder ovennævnte betingelser.
Når man anvender indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto
til forlodsafskrivning på maskiner og bygninger, mister man
nogle løbende afskrivninger. Dermed forøges - alt andet lige - indkomsten
og dermed skattebetalingen. Når man anvender indskud
på etableringskonto og/eller iværksætterkonto til køb af aktier, har
man indført en tilsvarende bestemmelse, som medfører en ”kunstig”
forøgelse af indkomsten. Ved anvendelse af indskud fra etableringskonto
skal man i disse tilfælde forøge indkomsten (den personlige
indkomst) med et tillæg på 5% pr. år i 10 år af det indskud på etableringskonto,
der anvendes til køb af aktierne. Der skal ikke beregnes
arbejdsmarkedsbidrag af denne ”kunstige” personlige indkomst.
Tillægget er dog på 5,5% i 10 år, hvis indskuddene hidrører fra 1999
- 2001, og 8% pr. år i 10 år, hvis indskuddene hidrører fra 1998 eller
tidligere.

161
Hvis man anvendte etableringskontoen til køb af aktier i 2004 – 2006
inkl., skal man i 10 år beskattes med 6 pct. af indskud foretaget i
2002 eller senere år, 6,5 pct. af indskud foretaget i 1999 – 2001 inkl.
og med 8 pct. af indskuddet foretaget i 1998 eller tidligere.
Hvis man anvender indskud på iværksætterkonto til køb af aktier,
skal man forøge den personlige indkomst med 10 pct. i 10 år af det
anvendte indskud fra iværksætterkontoen.
Eksempel:
Skatteyder har et indskud på 200.000 kr. hidrørende fra 2004 og
2005. I 2009 etableres virksomhed i selskabsform. Man køber f.eks.
aktier for 200.000 kr. Indskuddet på 200.000 kr. kan bruges til dette
køb. Man kan herefter få frigivet indskuddet i pengeinstituttet. I
etableringsåret og de følgende 9 år skal man hvert år forøge den
personlige indkomst med et tillæg på 5% af 200.000 kr., dvs. et årligt
tillæg på 10.000 kr. Skatten heraf vil være fra ca. 3.800 kr. til 6.000 kr.
afhængig af indkomstniveauet i øvrigt.
Man skal ikke reducere aktiernes skattemæssige anskaffelsessum.
Ved et senere salg af aktierne anses aktierne derfor stadig for at
have en skattemæssig anskaffelsessum på 200.000 kr.
Ved etablering af virksomhed ved køb af aktier skal man mindst eje
25% af selskabskapitalen (eller over 50% af stemmerne), og selskabet
skal drive ”reel virksomhed”, jf. ovenfor. Denne betingelse skal
være opfyldt i etableringsåret og i de følgende 2 indkomstår. Hvis
disse betingelser ikke opfyldes i de 2 år efter etableringsåret, skal
resterende tillæg medregnes til indkomsten allerede i det år, hvori
betingelsen ikke længere er opfyldt.
Frigivelse til ægtefælles etablering
Ægtefæller kan få frigivet indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto
til etablering af egen eller ægtefællens virksomhed. De
kan også få frigivet indskuddene til etablering af en fælles virksomhed.
Ved opfyldelsen af arbejdstidskravet på mindst 50 timer pr. måned
medregnes ægtefællernes samlede arbejdsindsats.
Ægtefællen (f.eks. H) kan således anvende sine indskud til forlodsafskrivning
i ægtefællens (M’s) virksomhed. H kan også i det år, hvori
M er etableret, og de følgende indtil 4 år foretage nye indskud, som
kan anvendes til forlodsafskrivning i M’s virksomhed. H kan beregne
sine indskud på basis af sin lønindtægt. Det er derimod mere usikkert,
om H kan beregne indskud på basis af beløb overført til medarbejdende
ægtefælle.
H kan dog ikke foretage indskud efter M’s etablering, hvis H ikke selv
inden M’s etablering havde foretaget indskud på etableringskonto
og/eller iværksætterkonto. Dette skyldes, at betingelsen for at foretage
indskud i etableringsåret og de følgende 4 år er, at man havde
foretaget indskud inden etableringsåret. H kan dog altid foretage
indskud med henblik på etablering af en anden virksomhed.

162
Anvendelse af indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto
til forlodsafskrivning i ægtefællens virksomhed efter ovennævnte
regler forudsætter, at man er gift senest ved etableringen.
Hvis den etablerede ægtefælle (M) indgår ægteskab efter etableringen,
kan ægtefællen (H) få frigivet sine indskud til forlodsafskrivning
i M´s virksomhed. Dette gælder, selv om ægteskab først indgås lang
tid efter etableringen. Indskuddene skal hæves senest i det andet
år efter, at ægteskab er indgået. I dette tilfælde kan H ikke foretage
indskud i det år, hvori man har indgået ægteskab eller i de følgende
indtil 4 år.
På grund af den seneste praksis, hvorefter indskud i etableringsåret
og følgende 4 år kan anvendes til forlodsafskrivning på det
uafskrevne beløb på aktiver anskaffet i etableringsåret, vil man formentlig
også i denne situation kunne foretage forlodsafskrivning på
det uafskrevne beløb af de aktiver, der er i M`s virksomhed, uanset
hvornår de pågældende aktiver i sin tid blev erhvervet. Den endelige
fortolkning af denne bestemmelse er dog usikker.
Ved etablering af virksomhed i selskabsform skal man årligt i 10 år
beskattes med 5 pct. af det anvendte indskud på etableringskonto
eller 10 pct. ved indskud på iværksætterkonto. Indskud foretaget
af H kan anvendes ved M´s etablering af selvstændig virksomhed i
selskabsform. Den årlige beskatning med 5 pct. af indskuddet foretages
hos H, uanset at aktierne evt. ejes af M.
Efterbeskatning
Hvis indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto ikke anvendes
til sit formål, indtræder en efterbeskatning. Denne efterbeskatning
foretages efter forskellige regler afhængig af årsagen til, at
indskuddene ikke anvendes efter sit formål.
Hvis man har etableret selvstændig virksomhed, men ikke har kunnet
anvende alle indskuddene til forlodsafskrivning, efterbeskattes
de ubrugte indskud på etableringskonto ved at blive medregnet til
indkomsten (personlig indkomst) senest i det 9. år efter etableringsåret.
Hvis skatteyder forinden fylder 67 år, skal de ubrugte indskud
dog efterbeskattes i det år, hvori vedkommende fylder 67 år. De
ubrugte indskud forhøjes med et tillæg på 3% pr. år. For så vidt angår
indskud indskudt inden etableringsåret, beregnes 3% tillægget
dog først fra og med det tredje år efter etableringsåret. Skatteyder
kan frivilligt inden udløbet af ovennævnte frist vælge at medregne
ubrugte indskud (evt. forhøjet med ovennævnte tillæg) til den personlige
indkomst.
Hvis en iværksætterkonto ikke er anvendt til forlodsafskrivning m.m.,
skal den ubrugte del forhøjes på samme måde som ovenfor. Det
således forhøjede beløb beskattes dog med en fast afgift på 60%
uafhængigt af indkomsten i øvrigt.

163
Hævning uden etablering
Hvis man ikke bliver etableret senest ved udgangen af det år, hvori
man fylder 65 år, foretages en efterbeskatning af indskuddene.
Denne efterbeskatning (hævning uden etablering) foretages ved at
forhøje indskuddene med et tillæg på 3% pr. år. For perioden til og
med 2001 er tillægget dog på 5% pr. år.
Hvis indskuddene er foretaget i 2002 eller senere, foretages efterbeskatningen
af etableringskontoindskuddene (forhøjet med ovennævnte
tillæg) med skatteprocenten for de kommunale skatter inkl.
sundhedsbidrag, dvs. med ca. 33%.
Hvis indskuddene er foretaget forud for 2002, foretages beskatningen
med skatteprocenten for de kommunale skatter samt bundskatten
til staten, dvs. i alt med ca. 38,5%.
Skatteydere, som har foretaget indskud på etableringskonto, men
som opgiver at blive etableret, kan også inden man fylder 65 år
vælge at hæve indskuddene mod ovennævnte efterbeskatning
(hævning uden etablering).
Hvis en iværksætterkonto ikke bruges til etablering af selvstændig
virksomhed, forhøjes den ikke anvendte iværksætterkonto på
samme måde som ovenfor. Selve efterbeskatningen (inkl. ovennævnte
tillæg) foretages dog med en afgift på 60% uafhængigt af
indkomstforholdene i øvrigt.
Selv om man har foretaget en efterbeskatning af tidligere indskud,
kan man alligevel påbegynde indskud på en ny etableringskonto og/
eller iværksætterkonto.
Reglerne om efterbeskatning uden etablering gælder også ved ophør
med skattepligt, jf. dog nedenfor, samt ved konkurs eller død.
Eksempel:
Der er foretaget et indskud for 1998 på 40.000 kr. og et indskud på
60.000 kr. i 2002. I 2009 opgiver skatteyder at etablere selvstændig
virksomhed og anmoder derfor om at hæve indskuddene i utide.
Indskuddet fra 1998 forhøjes med 5% pr. år i 3 år (1999 - 2001 inkl.)
og med 3% i 8 år (2002 - 2009 inkl.), dvs. i alt med 39%. Indskuddet
fra 1998 på 40.000 kr. forhøjes således med 39% til 55.600 kr. og
beskattes med ca. 38,5%, dvs. i alt med 21.400 kr.
Indskuddet fra 2002 på 60.000 kr. forhøjes med 3% i 7 år (2003 -
2009 inkl.), dvs. med i alt 21% til 72.600 kr. Dette beløb beskattes
med ca. 33%, dvs. i alt med ca. 24.000 kr.
Ophør af skattepligt m.m.
Hvis skatteyder ikke længere er fuldt skattepligtig til Danmark, indtræder
der også en efterbeskatning efter ovennævnte regler om
hævning uden etablering. Skatteyder kan dog anmode om at få lov
til at opretholde de oprindelige indskud i en periode på indtil 2 år.
Hvis skattepligten indtræder igen inden dette tidsrum, kan man be-

164
vare indskuddene.
Hvis skattepligten ophører f.eks. 1. august 2009, og man ønsker at
foretage indskud for perioden 1. januar 2009 til 1. august 2009, skal
indskuddene bindes senest på tidspunktet for skattepligtens ophør,
dvs. senest den 1. august 2009. Dette skyldes, at man ifølge praksis
kræver, at man er fuldt skattepligtig også på selve det tidspunkt,
hvor man foretager indskud på kontoen. En lønmodtager, der er fuldt
skattepligtig til Danmark, men har lønindtægt fra udlandet, kan også
anvende denne lønindtægt som basis for beregning af indskuddet.
Etablering i udlandet
Man kan anvende indskud på etableringskonto og/eller iværksætterkonto
ved etablering i udlandet. Bemærk dog, at man skal arbejde
i et ikke uvæsentligt omfang i den pågældende virksomhed.
Dette vil i en række tilfælde derfor ofte medføre, at man ikke længere
er fuldt skattepligtig til Danmark. Det kan derfor være problematisk
både at opretholde fuld skattepligt til Danmark samtidigt med, at
man opfylder en ikke uvæsentlig arbejdsindsats i den pågældende
virksomhed beliggende i udlandet. Hvis man opretholder bopæl
m.m. i Danmark, men arbejder i et ikke uvæsentligt omfang i den
udenlandske virksomhed, kan man dog opfylde betingelserne for
at anvende indskuddene til forlods afskrivning i den udenlandske
virksomhed. De nærmere regler gennemgås dog ikke her i Landbrugshåndbogen.
11. AF- OG NEDSKRIVNINGSREGLER
Et godt kendskab til af- og nedskrivningsreglerne vedrørende landbrugsaktiver
kan have betydelig indflydelse på skattebetalingen,
idet af- og nedskrivninger kan benyttes til at udjævne udsving i indkomsten
og udskyde skattebetalinger.
Regelsættet er ret omfattende, idet af- og nedskrivningsmulighederne
er afhængige af typen af aktiver, der af- og nedskrives på.
De væsentligste forhold vedrørende af- og nedskrivninger på landbrugsaktiver
er gennemgået i nærværende kapitel.
11.1. BEHOLDNINGER
Beholdningerne på en landbrugsejendom opdeles skattemæssigt i
følgende grupper:
1. Indkøbte beholdninger
2. Beholdninger af egen avl til salg (salgsbeholdninger)
3. Beholdninger af egen avl til brug i bedriften (foderbeholdninger)
4. Beholdninger i jorden (jordbeholdninger)
De to førstnævnte grupper følger de almindelige regler for varelagre.

165
Værdien af disse beholdninger opgøres ved hvert regnskabsårs slutning
og indgår i status. Værdien ved årets slutning indtægtsføres,
og denne værdi udgiftsføres igen i næste års regnskab. Derudover
udgiftsføres indkøb, og salg indtægtsføres.
Ved opgørelse af værdien ved regnskabsårets slutning kan beholdningerne
værdiansættes til dagspris. Indkøbte beholdninger kan i
stedet værdiansættes til indkøbspris. Salgsbeholdningen kan i stedet
for dagspris værdiansættes til produktionspris.
Ved opgørelse af produktionsprisen kan der kun kræves medregnet
de direkte produktionsomkostninger.
Ved opgørelse af produktionsomkostningerne for korn og lignende
planteprodukter skal der som minimum medregnes:
a) udsæd, gødning og lignende,
b) fremmed arbejdskraft og maskinstation,
c) brændstof og lignende hjælpestoffer til egne maskiner.
Såfremt skattemyndighederne ikke kan anerkende den foretagne
opgørelse, må myndighederne på basis af de foreliggende regnskabstal
foretage en ændret opgørelse - eventuelt en ændret skønsmæssig
fordeling - af f.eks. de samlede brændstofudgifter.
Landmanden kan dog i stedet vælge at opgøre produktionsprisen til
85% af salgsprisen. Myndighederne kan ikke - med henvisning til,
at en opgørelse af de direkte produktionsomkostninger er usikker –
kræve 85%-reglen anvendt.
Landmanden kan fra år til år frit skifte mellem en opgørelse på basis
af de direkte produktionsomkostninger og en opgørelse svarende til
85% af salgsprisen.
Ved køb af en ejendom kan de af køber høstede beholdninger i ultimostatus
værdiansættes til de af køber afholdte direkte produktionsomkostninger.
Hvis ejendommen f.eks. er købt i juli måned, vil
de af køber afholdte produktionsomkostninger kun bestå af udgiften
til mejetærsker, tørring m.v. Hvis køber fører jordbeholdningsregnskab,
jævnfør nedenfor, skal værdien af de købte jordbeholdninger
tillige indgå ved opgørelsen af produktionsprisen for den indhøstede
beholdning.
Man kan ikke nedskrive på beholdningsværdien.
Ved køb af en landbrugsejendom kan køberen udgiftsføre udgiften
til de med ejendommen overtagne beholdninger, der hører til de to
førstnævnte grupper.
Tilsvarende skal sælgeren indtægtsføre salgsprisen for beholdningerne
tilhørende grupperne 1 og 2. Det medfører principielt ingen
særlige skattemæssige problemer. De nævnte beholdninger er jo
medregnet i salgsårets primostatus, og kun ændring i mængde og
værdi fra status til salgstidspunktet påvirker indkomsten i salgs året.
Indkomstpåvirkningen kan dog være forholdsmæssig stor. Det kan
især være tilfældet, hvis beholdningen i salgsårets primostatus er
medregnet til en lav produktionsværdi.

166
Beholdninger i gruppe 3, det vil sige beholdninger af egen avl til brug
i bedriften, kan efter skatteyders valg behandles på samme måde
som beholdningerne i gruppe 1 og 2, jævnfør ovenfor. Skatteyderen
kan dog i stedet vælge, at disse beholdninger ikke skal indgå i
skatteregnskabet. Derved påvirker en beholdningsforskydning ikke
direkte årets regnskab.
Skatteyderens valg af opgørelsesprincip er normalt bindende, så
længe han ejer ejendommen. Det gælder derfor om at vælge rigtigt
fra starten.
Hvis man vælger at medregne foderbeholdningerne ved indkomstopgørelsen,
vil beholdningernes værdiændring påvirke de årlige indkomstopgørelser.
En værdistigning bliver således beskattet, mens
et værdifald er fradragsberettiget. Skatteyderen har derfor normalt
størst fordel af at undlade at tage beholdninger i gruppe 3 med i
status. Under særlige omstændigheder er det dog mest fornuftigt
at medregne disse beholdninger. Det gælder især, hvis skatteyderen
efter nogle år vil omlægge driften til en mindre besætning end ved
købet.
Når beholdninger af gruppe 3 ikke medregnes ved opgørelsen af
skatteregnskabet, opstår særlige problemer i købs- og salgsåret.
Køberen kan i disse tilfælde ikke tvinges til at medregne en stigning
i værdien fra købstidspunktet til udgangen af regnskabsåret. Hvis
beholdningen derimod er faldet i værdi fra købstidspunktet til udgangen
af regnskabsåret, kan faldet i værdien fradrages uden, at
man dermed i de kommende år har forpligtet sig til at føre regnskab
med foderbeholdninger af egen avl.
Sælgeren skal indtægtsføre værdien af de solgte beholdninger af
gruppe 3 uanset, om der er ført regnskab med disse beholdninger
eller ej.
Hvis der er ført regnskab med beholdningerne, anvendes de samme
regler som vedrørende beholdningerne i gruppe 1 og 2, jævnfør
ovenfor.
Hvis der ikke er ført regnskab med foderbeholdningerne, kan sælger
fratrække værdien af beholdningen ved primostatus (indfortolkning
af primobeholdning). Hvis en landmand f.eks. anvender kalenderåret
som regnskabsår og sælger sin ejendom pr. 1/4 2009, skal han
indtægtsføre salgsværdien af foderbeholdningen pr. 1/4 2009. Til
gengæld kan han fratrække værdien af beholdningen pr. 1/1 2009.
Netto får skatteyderen derved fradrag for beholdningsnedgangen i
perioden 1/1 2009 - 1/4 2009.
Reglerne om indfortolkning af primobeholdning gælder alene ved
salg eller ophør af landbrugsbedriften og ikke ved driftsomlægning
(f.eks. ved salg af besætningen).
Til landmandens beholdninger medregnes også korn, som er oplagt
hos en kornhandler, og hvor landmanden bl.a. har prisrisiko og selv
kan disponere over beholdningen, f.eks. sælge til kornhandler eller
få kornet tilbageleveret. Det gælder, uanset at landmanden normalt

167
ikke vil have en separatiststilling i kornhandlerens eventuelle konkursbo.
Jordbeholdninger (gruppe 4) anses principielt for en del af den faste
ejendom. Ligningsrådet har dog tilladt, at en skatteyder medregner
jordbeholdninger ved de årlige indkomstopgørelser.
En sådan tilladelse er betinget af:
a) at skatteyderen hvert år, herunder i salgsåret, skal medregne
værdien af jordbeholdningerne ved opgørelsen af indkomsten,
b) at beholdninger i gruppe 3 medregnes ved indkomstopgørelsen,
c) at der underskrives en særlig jordbeholdningserklæring.
I de fleste tilfælde fører man normalt ikke regnskab med jordbeholdningerne.
I visse tilfælde er det dog en fordel at medregne jordbeholdningerne
ved opgørelsen af skatteregnskabet. Det gælder især,
hvis ejendommen er købt med store jordbeholdninger (købt lige før
høst), og ejendommen bliver drevet uden nævneværdig besætning.
Hvis der er ført jordbeholdningsregnskab, skal værdien indtægtsføres
i salgsåret (værdien på salgstidspunktet). Såfremt der ikke er ført
jordbeholdningsregnskab, skal jordbeholdningens værdi ved salget
ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.
Ved salg af en landbrugsejendom skal fortjenesten ved salget af
selve ejendommen beskattes ifølge reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven,
jævnfør afsnit 12.2. Værdien af jordbeholdningerne
anses for en del af ejendommens værdi, uanset om man fører regnskab
med jordbeholdningerne eller ej.
I afsnit 10.1 er der en omtale af nogle vejledende regler for værdiansættelsen
af jordbeholdninger, som medfølger ved en ejendomshandel.
11.2. BESÆTNINGER
Besætningerne på en landbrugsejendom opdeles i en stam- og en
handelsbesætning. Til stambesætningen henregnes:
Kvæg: Alle hundyr over 1 år, uanset om dyret er bestemt til salg eller avl.
Svin: Søer og gylte.
Får: Moderfår.
Alle andre dyr, herunder alle handyr, henregnes til handelsbesætningen.
For såvel stam- som handelsbesætningen gælder, at alt køb og salg
direkte indgår i indkomstopgørelsen. I status optages besætningerne
til de af Ligningsrådet fastsatte normalhandelsværdier (NHV)
eller dyrenes handelsværdi, dog mindst NHV.
På disse værdier kan der foretages en nedskrivning. Nedskrivningen
kan maksimalt udgøre 15%.

168
Den nedskrivning, der foretages ultimo det ene år, skal indtægtsføres
primo det næste år. Nedskrivning kan dermed alene udskyde en
del af skattebetalingen fra det ene år til det næste. Man kan bl.a. anvende
nedskrivningsreglerne til at udjævne udsving i indkomsterne.
Stambesætningen anses skattemæssigt for en anlægsformue. Det
medfører, at enhver værdiændring (konjunktur), der skyldes et ændret
prisniveau, ikke vedrører indkomsten. Hvis normalhandelsværdien
og dermed prisniveauet er ændret fra regnskabsårets begyndelse til
slutning, skal denne ændring (men kun for stambesætningen) ikke
påvirke indkomsten. Denne konjunkturberegning foretages på basis
af gennemsnitsantallet ved årets begyndelse og slutning og inden
for hver aldersgruppe og dyreart.
Eksempel:
Ved regnskabsårets begyndelse er der 150 søer a 2.000 kr. i NHV.
Ved regnskabsårets slutning er der 200 søer a 2.300 kr. Den gennemsnitlige
besætningsstørrelse er (150 + 200)/2, dvs. 175 søer.
Den skattefrie konjunkturændring (konjunkturstigning) pr. so er
2.300 kr. ÷ 2.000 kr., dvs. en stigning på 300 kr. Den samlede konjunkturstigning
er derfor 175 søer a 300 kr., dvs. 52.500 kr.
Den del af den samlede værdiændring på sobesætningen, som skyldes
konjunkturstigningen er ikke skattepligtig. Regnskabsteknisk vil
man først opgøre den samlede ændring i værdien fra primo- til ultimostatus.
Den del af ændringen, som skyldes konjunkturstigningen,
skal ikke medregnes til indkomsten.
Den samlede indkomstpåvirkning bliver herefter:
Ultimo værdi 200 søer a 2.300 kr. 460.000 kr.
Primo værdi 150 søer a 2.000 kr. ÷300.000 kr.
Stigning i besætningsværdi 160.000 kr.
Heraf konjunkturstigning ÷52.500 kr.
Skattepligtig besætningsforøgelse 107.500 kr.
Konjunkturstigningen på 52.500 kr. skal ikke beskattes. Idet konjunkturstigningen
i første omgang er indregnet i ultimoværdien, må
man fratrække konjunkturstigningen ved opgørelsen af indkomsten.
Den skattepligtige besætningsforøgelse kan også beregnes som
gennemsnitsprisen ved primo og ultimo status. Gennemsnitsprisen
er (2.300 + 2.000)/2, dvs. 2.150 kr. Da besætningens antal er øget
med 50 søer, bliver den skattepligtige indkomst som følge af besætningsforøgelsen
på 50 stk. a 2.150 kr., dvs. 107.500 kr.

169
Indkomstreguleringen vedrørende handelsbesætningen foretages
på tilsvarende måde dog uden konjunkturreguleringen.
Overgangsregler
Ovennævnte regler blev indført i 1981. I 1981 blev der beregnet et
forskelsbeløb. Forskelsbeløbet blev beregnet som forskellen mellem
de tidligere skalaværdier og de nye NHV.
En del af dette forskelsbeløb var fradragsberettiget i indkomsten i
1981.
Det resterende forskelsbeløb er fradragsberettiget i takt med, at
stambesætningen (efter den afgrænsning som blev vedtaget i 1981)
reduceres. Reduktionen ses i forhold til antallet af stambesætningsdyr
ved overgangen til de nye regler, det vil sige antal i primostatus
1981.
Dette antal (basisantallet) nedrundes til nærmeste tal på følgende
skala, 0, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 40, 50, 60, 80, 100, 120, 140, 160, 200,
240, 280, 320 osv. i spring på 40. Ved enhver senere ultimostatus
nedrundes antallet af stambesætningsdyr tilsvarende. Hvis det nedrundede
antal er mindre end det nedrundede basisantal, fradrages
den del af forskelsbeløbet, som svarer til nedgangen i de nedrundede
antal.
Hvis basisantallet er under 5, eller det resterende forskelsbeløb er
under 5.000 kr., fratrækkes det resterende forskelsbeløb.
Eksempel:
Ved overgangen til de nye regler i primostatus 1981 bestod kvægbesætningen
af 45 køer og kvier over 1 år. Det nedrundede basisantal
var således 40.
Forskelsbeløbet efter visse korrektioner udgjorde f.eks. 80.000 kr.
eller 2.000 kr. pr. dyr set i forhold til det nedrundede basisantal.
I perioden fra 1981 til 2007 var besætningen hvert år på mindst 40
kreaturer over 1 år. Ultimo 2007 var der f.eks. 38 dyr over 1 år. Dette
tal nedrundes til 30, jævnfør ovennævnte skala. I 2007 fratrak man
den del af forskelsbeløbet, som svarede til reduktion i basisantal,
det vil sige fra 40 til 30 dyr, det vil sige 10 dyr a 2.000 kr. i alt 20.000
kr.
Herefter kan der kun beregnes fradrag for forskelsbeløb, når besætningen
reduceres til et antal under 30 dyr. Hvis den resterende
besætning sælges i 2008, kan man i 2008 fradrage det resterende
forskelsbeløb, det vil sige 30 dyr a 2.000 kr. i alt 60.000 kr.
Ovennævnte overgangsregler anvendes individuelt på grupperne:
1. køer og kvier over 1 år - behandles under ét og uafhængigt af
den racemæssige sammensætning,
2. søer,
3. får.
Hvis besætningen efter en reduktion igen forøges, skal det foretagne

170
reduktionsfradrag i visse tilfælde tilbageføres, det vil sige tillægges
indkomsten igen i det år, hvori det blev foretaget.
Det er dog en betingelse for anvendelsen af denne regel, at forøgelsen
bringer antallet mindst ét trin op over antallet ved begyndelsen
af reduktionsåret, og at det sker senest i det andet år efter reduktionsåret.
11.3. BYGNINGER
Afskrivningsloven indeholder reglerne for bl.a. afskrivning på bygninger.
Bygningsafskrivningerne beregnes som en procent af bygningens
afskrivningsgrundlag. Afskrivningen på driftsbygningerne
skal foretages særskilt for hver enkelt bygning.
Ved køb af en landbrugsvirksomhed skal køber og sælger aftale en
fordeling af den samlede kontantomregnede handelspris på de aktiver,
som medfølger ved handlen. I aftalen bør der være foretaget
en fordeling af handelsprisen på bl.a. de enkelte bygninger. Jævnfør
i øvrigt afsnit 10.1, hvor reglerne om fordeling af handelsprisen er
nærmere omtalt.
Når skatteyder selv opfører driftsbygningerne eller foretager ombygning
m.m. af eksisterende driftsbygninger, er bygningens afskrivningsgrundlag
selve byggeudgiften, dvs. udgiften til materialer,
fremmed arbejdskraft m.m., hvorimod egen arbejdskraft normalt
ikke skal medregnes til byggeudgifterne.
Afskrivningsprocenterne
Bygninger, som anvendes til et afskrivningsberettiget formål, kan
fra og med indkomståret 2008 afskrives med (indtil) 4% pr. år (til
og med indkomståret 2007 var afskrivningsprocenten maks. 5 pct.)
Hvis man udnytter afskrivningsmuligheden maksimalt, kan en bygning
således afskrives på 25 år. Man kan frit fra år til år regulere
afskrivningsprocenten. Dog kan afskrivningen ikke overstige 4% pr.
år.
Hvis bygningen er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods
normal vedligeholdelse formodes at have mistet sin værdi senest
25 år efter opførelsen, kan afskrivningsprocenten forhøjes. Afskrivningssatsen
forhøjes til en sats lig med summen af 3% og en sats,
der svarer til, at bygningen afskrives med lige store årlige beløb over
den antagelige levetid. Fra og med indkomståret 2008 er flere driftsbygninger
i landbruget blevet omfattet af SKAT’s liste over bygninger,
der har levetider på 25 år eller derunder.

171
Bygninger i landbruget som kan afskrives med forhøjet afskrivningsprocent:
Bygninger til husdyrproduktion - uisoleret 20 år
Bygninger til husdyrproduktion - isoleret 25 år
Lager uisoleret, grovfoder eller andet fugtigt oplag 20 år
Lager isoleret, grovfoder eller andet fugtigt oplag 25 år
Gødningslager herunder gyllebeholdere 25 år
Køresiloer og gastætte siloer 20 år
Drivhuse 20 år
Minkhaller af træ 20 år
En uisoleret løsdriftsstald, som har en levetid på 20 år, kan således
afskrives med (indtil) 100/20 + 3%, dvs. med (indtil) 8% pr. år.
De bygninger, der ovenfor er anført at have en levetid på 20 år, kan
derfor afskrives med indtil 8% pr år. Bygninger, der angives med en
levetid på 25 år, kan afskrives med indtil 7% pr. år. Bygninger, der
ikke er medregnet på ovennævnte liste, kan afskrives med 4% pr år.
Det gælder bl.a. maskinhuse samt formentlig bygninger, hvori der
opbevares halm og korn.
Drivhuse har en normal levetid på 20 år og kan derfor afskrives med
indtil 8% pr. år.
Disse procenter gælder både for den landmand, som køber bygningerne
ved et ejendomskøb, og for den landmand, som opfører nye
bygninger m.m.
Udgiften til ombygning m.m. af eksisterende bygninger afskrives
også med ovennævnte procenter, se dog afsnit 11.6 om muligheden
for helt eller delvist at fratrække udgiften til ombygning m.m. som
straksfradrag.
Man kan kun afskrive på bygninger, som anvendes erhvervsmæssigt.
Ifølge gældende praksis behøver den erhvervsmæssige benyttelse
dog ikke at være særlig intensiv.
Der kan ikke afskrives på bl.a. bygninger, som anvendes til beboelse,
sommerhus m.m. Det gælder såvel bygninger, som anvendes
til egen beboelse, som bygninger, der udlejes til beboelse. Man kan
normalt ikke afskrive på kontorbygninger m.m., medmindre disse
ligger i tilknytning til bygninger, som i øvrigt kan afskrives. Der kan
normalt heller ikke afskrives på bygninger, som anvendes inden for
den finansielle sektor eller til behandling af menneskers sygdomme.

172
Der kan derimod afskrives på bygninger, som anvendes til behandling
af sygdomme hos dyr.
Bygningsafskrivningerne kan påbegyndes, når bygningen anvendes
til et formål, som berettiger til afskrivning. Ved køb af en ejendom,
f.eks. i december til overtagelse i det følgende år, kan man afskrive
på bygningerne allerede i købsåret. Det forudsætter dog, at sælgeren
fortsat anvender bygningerne til et afskrivningsberettiget formål.
Ved opførelsen af nye bygninger kan afskrivningen begyndes, når
bygningen er opført. Det er usikkert, om bygningen skal være færdigopført,
eller om det er tilstrækkeligt, at bygningen er opført i et
sådant omfang, at den kan bruges og rent faktisk også bruges til et
afskrivningsberettiget formål. Seneste praksis synes at forudsætte,
at bygningen skal være færdigopført.
Udgiften til ombygning, tilbygning m.m. af eksisterende bygninger
kan afskrives, når udgiften er afholdt, dvs. at det pågældende bygningsarbejde
er udført. Det forudsætter dog, at ombygningen anvendes
erhvervsmæssigt til et afskrivningsberettiget formål.
Tidligere regler
Hvis bygningen var anskaffet før 1/1 1982, beregnede man afskrivningerne
af den nominelle købspris. Disse bygninger var ikke omfattet
af reglerne om pristalsregulering.
I perioden 1982 til 1990 pristalsregulerede man afskrivningsgrundlaget
for bygninger anskaffet i denne periode.
Pristalsreguleringen var på:
1983 8% 1987 3%
1984 7% 1988 5%
1985 5% 1989 5%
1986 4% 1990 4%
Afskrivningen på bygninger anskaffet i den nævnte periode beregnes
på basis af det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag ved udgangen
af 1990.
I perioden forud for 1999 kunne man årligt afskrive bygningerne med
indtil 6% pr. år, indtil der i alt var afskrevet 60%. Derefter var afskrivningerne
på indtil 2% pr. år.
I 1999 blev afskrivningsprocenten generelt fastsat til 5 % pr. år. Hvis
bygningen i 1999 eller 2000 var afskrevet mindst 60%, blev afskrivningen
i disse 2 år dog reduceret til 4%.

173
Fra 2008 blev afskrivningsprocenten ændret til 4%. Fra 2008 ændrede
man dog de vejledende levetider for en række bygninger i
landbruget. En del af landbrugets bygninger kan derfor fra og med
2008 afskrives med 7 eller 8%, jf. ovenfor.
Eksempel:
En bygning, som er anskaffet i 1995 for 100.000 kr., afskrives så
hurtigt som muligt. Bygningen er uisoleret og anvendes til husdyrproduktion.
Bygningen kan derfor fra og med 2008 afskrives med
8% pr. år.
år afskrivningsgrundlag
afskrivningsprocent
i alt afskrevet
i procent
årets
afskrivning
1995 100.000 6 6 6.000
1996 100.000 6 12 6.000
1997 100.000 6 18 6.000
1998 100.000 6 24 6.000
1999 100.000 5 29 5.000
2000 100.000 5 34 5.000
➝
2007 100.000 5 69 5.000
2008 100.000 8 77 8.000
2009 100.000 8 85 8.000
Til og med 2008 var bygningen afskrevet med i alt 77% eller svarende
til 77.000 kr. Det uafskrevne beløb udgør 23% eller svarende
til 23.000 kr. Hvis bygningen nedrives i 2009, kan der beregnes et
nedrivningsfradrag svarende til det uafskrevne beløb primo 2009 på
23.000 kr., jf. i øvrigt nedenfor.

11.4. INSTALLATIONER
174
Installationer opdeles afskrivningsmæssigt i 4 grupper. På landbrugsejendomme
er det normalt kun fyringsanlæg, som afskrives
efter reglerne om installationer, jævnfør afsnit 10.4.
Gruppe 1: Installationen tjener kun
bygninger, som er afskrivningsberettigede.
Gruppe 2: Installationen tjener
bygninger, som anvendes erhvervsmæssigt,
men hvor bygningerne ikke
i sig selv er afskrivningsberettigede,
f.eks. en bygning, som anvendes til
boligudlejning.
Gruppe 3: Installationen tjener såvel
erhvervsmæssigt anvendte bygninger
som skatteyders private bolig.
Gruppe 4: Installationen er placeret i
et én- eller tofamiliehus.
Installationen afskrives sammen med
bygningen som en del af selve bygningsafskrivningen.
Installationen afskrives særskilt.
Installationen afskrives særskilt. Kun
den del af afskrivningen, som svarer
til den erhvervsmæssige anvendelse,
kan fratrækkes.
Installationen kan ikke afskrives,
uanset at installationen helt eller delvist
er erhvervsmæssig anvendt.
I ovennævnte gruppe 1 afskrives installationen sammen med og
med samme procenter som den eller de afskrivningsberettigede
bygninger, som installationen tjener.
I ovennævnte gruppe 2 og 3, hvor installationen kan afskrives særskilt,
kan installationen normalt afskrives med indtil 4% pr. år. Hvis
installationen som ny har en formodet levetid på højst 25 år, kan
afskrivningen dog forhøjes efter samme regler som vedr. bygninger.
Da de fleste installationer har en levetid på højst 25 år, kan installationerne
normalt afskrives med mindst (indtil) 7%. Et halmfyr anses
for en særlig installation med en formodet levetid på 10 år. Halmfyret
kan derfor afskrives med (indtil) 13%.
Hvis installationen både anvendes erhvervsmæssigt og tjener ejerens
private bolig, kan man, jævnfør gruppe 3, kun fratrække den del
af afskrivningen, som forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige
anvendelse.
Eksempel:
Afskrivningsgrundlaget vedrørende et halmfyr er f.eks. på 100.000
kr. Halmfyret kan afskrives med 13%, dvs. at årets afskrivning bliver
på 13.000 kr. Hvis f.eks. 60% af varmen anvendes erhvervsmæssigt,
mens 40% anvendes til opvarmning af den private bolig, kan
man kun fratrække den del af afskrivningen, som svarer til den erhvervsmæssige
anvendelse, dvs. at kun 60% af 13.000 kr. vil være
fradragsberettiget.

175
Hvis installationen er placeret i et én- eller tofamilieshus, jævnfør
gruppe 4, kan man ikke afskrive på installationen, uanset at installationen
helt eller delvist anvendes erhvervsmæssigt. Afskrivning på
de installationer, der er nævnt i gruppe 1 - 3, forudsætter derfor, at
installationen ikke er placeret i et én- eller tofamilieshus.
En landbrugsejendom, hvor der på selve ejendommen er 1 eller 2
boliger, anses for et én- eller tofamilieshus. Hvis der på ejendommen
derimod er 3 eller flere boliger (f.eks. stuehus og 2 medarbejderboliger),
anses ejendommen ikke for et én- eller tofamilieshus. Det gælder,
uanset at de 3 boliger er selvstændige bygninger. Er medarbejderboligerne
derimod selvstændige ejendomme (kan sælges uden
udstykning), vil medarbejderboligerne blive anset for énfamilieshus,
og der kan ikke afskrives på installationer placeret i disse boliger,
uanset at boligen anvendes til erhvervsmæssig udlejning.
Som anført ovenfor er det på landbrugsejendomme normalt kun fyringsanlæg,
som skattemæssigt er omfattet af reglerne om afskrivning
på installationer. I bygninger, som udlejes til beboelse, er f.eks.
hårde hvidevarer dog også omfattet af begrebet installationer. Der
kan således afskrives på hårde hvidevarer, som er placeret i bygninger,
som udlejes til beboelse, hvis der på ejendommen er mindst
3 boliger. Hvis der derimod højst er 2 boliger på ejendommen, kan
der ikke afskrives på hårde hvidevarer i bygninger, som udlejes til
beboelse.
11.5. DELVIST ERHVERVSMÆSSIGT ANVENDTE BYGNINGER
Hvis en bygning både anvendes til et afskrivningsberettiget formål
og til et ikke-afskrivningsberettiget formål, f.eks. beboelse, kan der
kun foretages en forholdsmæssig afskrivning på bygningen.
Hvis skatteyder selv anvender en del af en bygning til egen beboelse,
opdeles afskrivningsgrundlaget således, at man ikke kan afskrive
på den del af bygningens værdi, som anvendes til skatteyders
private beboelse.
Hvis skatteyder udlejer en beboelse, som er sammenbygget med en
bygning, som i øvrigt anvendes til et afskrivningsberettiget formål,
foretages der også en opdeling af selve afskrivningsgrundlaget, således
at man tilsvarende ikke kan afskrive på den del, som vedrører
beboelsen. Denne regel gælder dog kun ejendomme, som er anskaffet
i 1999 og efterfølgende år.
I andre tilfælde kan der afskrives på den del af bygningens anskaffelsessum,
som efter en arealopdeling kan henregnes til den del,
som anvendes til et afskrivningsberettiget formål. Afskrivningen på
den erhvervsmæssigt anvendte del forudsætter dog, at dette areal
udgør mindst 25% (eller er på mindst 300 m 2 ) af bygningens samlede
areal.

176
Eksempel:
En bygning på 400 m2 har en samlet anskaffelsessum på 600.000
kr. 150 m2 af bygningen anvendes til afskrivningsberettiget formål,
mens de resterende 250 m2 anvendes til et ikke afskrivningsberettiget
formål. Afskrivningen beregnes som 4% af 600.000 kr., dvs.
24.000 kr. Den erhvervsmæssige afskrivning beregnes som 150/400
af 24.000 kr., dvs. 9.000 kr.
Hvis de 250 m2 i stedet blev anvendt til beboelse, skal selve anskaffelsessummen
fordeles. Anses 100.000 kr. af bygningens anskaffelsessum
for at vedrøre den erhvervsmæssige anvendelse, kan der
kun afskrives på baggrund af denne del af bygningens anskaffelsessum.
Forbedringer, ombygninger m.m., som kun vedrører den del af bygningen,
som anvendes til et afskrivningsberettiget formål, kan fuldt
ud afskrives, mens forbedringer m.m., som kun vedrører den del af
bygningen, som ikke anvendes til et afskrivningsberettiget formål,
ikke kan afskrives.
11.6. STRAKSFRADRAG
Udgifter til ombygning, forbedring m.m. af en afskrivningsberettiget
bygning kan helt eller delvist fratrækkes i indkomsten som straksfradrag.
Straksfradraget fratrækkes i det år, hvori udgiften er afholdt.
Udgifter til forbedringer m.m., som fratrækkes som straksfradrag,
medregnes ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger. Udgifterne
medregnes heller ikke til ejendommens anskaffelsessum ved
opgørelsen af ejendomsavancen. I forhold til de almindelige afskrivninger
vil anvendelsen af straksfradraget derfor ofte nedsætte beskatningen
af genvundne afskrivninger, men vil til gengæld alt andet
lige forøge beskatningen af ejendomsavancen.
5% af afskrivningsgrundlaget
Straksfradraget kan højst udgøre 5% af den pågældende bygnings
afskrivningsgrundlag (beregningsgrundlag) inkl. eventuelle forlods
afskrivninger.
Som nævnt i afsnit 11.3 blev afskrivningsgrundlaget pristalsreguleret
for de bygninger, der er anskaffet i perioden fra 1/1 1982 og til
udgangen af 1990. Afskrivningsgrundlaget for disse bygninger er i
1991 og følgende år det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag ved
udgangen af 1990. På disse bygninger kan straksfradraget højst udgøre
5% af det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag ved udgangen
af 1990.
Hvis en bygning er forbedret m.m., er bygningens afskrivningsgrundlag
summen af bygningens oprindelige afskrivningsgrundlag og af
forbedringens afskrivningsgrundlag. Forbedringer, som tidligere er
fratrukket som straksfradrag, medregnes ikke ved opgørelsen af
bygningens afskrivningsgrundlag.

177
Eksempel:
I 2009 foretages en ombygning på en afskrivningsberettiget bygning.
Udgifterne til ombygningen er på 80.000 kr. Bygningens oprindelige
anskaffelsessum er på 500.000 kr. I de tidligere år er denne
bygning, udover eventuelt straksfradrag, ombygget for 200.000 kr.
Bygningens samlede afskrivningsgrundlag er derfor nu på 700.000
kr.
Straksfradraget kan maksimalt udgøre 5% af bygningens afskrivningsgrundlag,
dvs. at straksfradraget højst er på 35.000 kr. De
resterende udgifter til ombygningen, (80.000 kr. ÷ 35.000 kr.), dvs.
45.000 kr., afskrives på normal måde, dvs. med (maksimalt) 4%,
jævnfør de almindelige regler for afskrivning på driftsbygninger. Hvis
bygningen anvendes til et formål, der er omfattet af nedsat levetid,
jf. ovenfor, kan afskrivningsprocenten dog forøges.
Hvis der på ejendommen er en anden selvstændig bygning med et
afskrivningsgrundlag på 400.000 kr., og der på denne bygning afholdes
en udgift på 8.000 kr., kan denne udgift også fratrækkes som
et straksfradrag, idet udgiften er mindre end 5% af denne bygnings
afskrivningsgrundlag.
Hvis de 2 bygninger havde været naturligt sammenbyggede, dvs.
sammenbygget med gavlsammenhæng, ville det samlede afskrivningsgrundlag
have været 1.100.000 kr., og udgifter på indtil 55.000
kr. på denne sammenbyggede bygning kunne fratrækkes som
straksfradrag.
Er de enkelte bygninger derimod sammenbygget via en mellembygning,
er praksis fra Landsskatteretten, at bygningerne i relation til
straksfradraget herunder opgørelsen af beregningsgrundlaget skal
opfattes som selvstændige bygninger.
Byggeudgifterne skal tilsvarende opgøres individuelt for den enkelte
bygning. Byggeudgifterne kan herefter fratrækkes som straksfradraget
i det omfang, de er mindre end 5% af ovennævnte opgjorte
afskrivningsgrundlag for den pågældende bygning. Overskydende
beløb afskrives på normal måde med indtil 4% pr. år dog evt. med
forhøjede procenter ved nedsat levetid, jf. ovenfor.
Vedligeholdelse af bygninger
Ved udskiftning af f.eks. taget på en bygning fordeles udgiften imellem
vedligeholdelse og forbedring. Fordelingen foretages normalt
på baggrund af den tid, hvori landmanden har ejet bygningen og
bygningens faktiske alder. Som faktisk alder kan der normalt anvendes
40 år. Ved udskiftning af et tag efter f.eks. 10 års ejertid kan
normalt 10/40 fratrækkes som vedligeholdelse. De resterende 30/40
anses som en forbedring.
Fradrag for udgifterne til vedligeholdelse nedsætter det maksimale
straksfradrag.
Hvis udgiften til det nye tag f.eks. er på 60.000 kr., vil 10/40 heraf,
dvs. 15.000 kr., være vedligeholdelse, mens 45.000 kr. er forbed-

178
ring. Hvis bygningens afskrivningsgrundlag f.eks. er på 400.000 kr.,
vil straksfradraget maksimalt være på 20.000 kr. Da straksfradraget
herefter er større end udgiften til vedligeholdelsen, vælger man
at anvende reglerne om straksfradrag. Fradraget vil derfor blive på
20.000 kr. Den resterende udgift til det nye tag, dvs. 40.000 kr., afskrives
ifølge de almindelige regler, dvs. med 4% pr. år.
Hvis denne bygnings afskrivningsgrundlag kun havde været 200.000
kr., ville straksfradraget maksimalt have været 10.000 kr. Da vedligeholdelsesfradraget
på 15.000 kr. i så fald vil være større end det
maksimale straksfradrag, vælges at fratrække udgiften på 15.000
kr. som vedligeholdelsen, mens den resterende udgift på 45.000 kr.
afskrives som en forbedring.
Tilbygninger
Udgifterne til forbedringer og til ombygning af eksisterende bygninger
kan helt eller delvist fratrækkes som straksfradrag. Derimod vil
udgiften til en nybygning ikke være omfattet af straksfradraget.
Hvis en tilbygning er meget væsentlig og kan fungere selvstændigt,
er udgiften til tilbygningen heller ikke omfattet af reglerne om straksfradrag.
Dette gælder uanset en eventuel fysisk forbindelse med de
eksisterende bygninger ved mellemgange eller lignende.
Hvis tilbygningen derimod udgør en naturlig del af den eksisterende
bygning, vil udgiften til tilbygningen være omfattet af reglerne om
straksfradrag.
På baggrund af kendelser på området anses tilbygninger, som funktionelt
og visuelt fungerer sammen med den eksisterende bygning,
for at være omfattet af straksfradraget. Bygningsafsnit, der er forbundet
med eksisterende bygninger ved gavlsammenhæng (også
selv om taghældning, bygningsbredde m.m. ikke er sammenfaldende),
anses normalt for en tilbygning, som er omfattet af straksfradragsreglerne.
Det har vist sig efter flere kendelser fra Landsskatteretten, at det
ikke kun er ved afgrænsningen af de udgifter, som kan fratrækkes
som straksfradrag, at det har betydning at sondre imellem selvstændige
tilbygninger og tilbygninger, som er en naturlig del af de eksisterende
bygninger. Sondringen får også betydning ved opgørelse
af beregningsgrundlaget til straksfradrag, jf. ovenfor.
Jo mere sammenbyggede en ejendoms bygninger er, jo større mulighed
er der for, at man kan udnytte reglerne for straksfradrag fuldt
ud hvert år. Hvis ejendommens bygninger derimod består af mange
små selvstændige bygninger, forudsætter maksimal udnyttelse af
straksfradraget, at der foretages forbedringer m.m. på hver enkel
bygning hvert år.
Fradragstidspunkt
Som omtalt i afsnit 11.3 forudsætter afskrivning på en bygning, at
bygningen anvendes til et afskrivningsberettiget formål. Forbedrin-

179
ger, ombygninger m.m. kan afskrives allerede, når udgiften til forbedringen
er afholdt, og ombygningen eller forbedringen anvendes
erhvervsmæssigt. Derudover kræves, at den bygning, hvorpå man
udfører forbedringen, anvendes til et afskrivningsberettiget formål.
Endnu mere lempeligt er det ved straksfradrag på ombygning eller
forbedringer. Her skal udgiften blot være afholdt. Det er et krav, at
bygningen, som ombygges eller forbedres, kan afskrives.
Ved begrebet ”afholdt” forudsættes, at der foreligger en retlig forpligtelse
til at betale beløbet, mens det ikke kræves, at beløbet rent
faktisk er betalt.
Eksempel:
En bygning har et afskrivningsgrundlag på 1 mio. kr. Det maksimale
straksfradrag er på 50.000 kr. På denne bygning ønsker man at foretage
en ombygning for 125.000 kr. Hvis udgifterne til ombygningen
afholdes i ét indkomstår, kan straksfradraget kun udgøre i alt 50.000
kr., mens de resterende udgifter afskrives med 4% pr. år dog evt.
forhøjet på grund af nedsat levetid.
Hvis udgiften derimod afholdes over en treårig periode, således at
der i det enkelte år højst afholdes udgifter på 50.000 kr., kan alle
udgifter fratrækkes ifølge reglerne om straksfradrag.
Ved fordeling af udgifterne over flere år forøges muligheden for at
kunne fratrække mest muligt af udgifterne til ombygning m.m. som
straksfradrag.
Man kan ikke anvende reglerne om straksfradrag i det år, hvori bygningen
købes, sælges eller nedrives.
Gyllebeholdere m.m.
Gyllebeholdere, møddingsanlæg, ensilagepladser m.v. betragtes
som en del af bygningerne, og dermed bliver de anset for en tilbygning
(servicedel) til bygningerne. Ifølge gældende praksis forudsættes
dog, at f.eks. en gyllebeholder via en rørforbindelse er forbundet
med staldanlægget. Et møddingsanlæg skal tilsvarende ligge i forbindelse
med bygningerne for at være omfattet af straksfradraget.
Udgiften til nyopførelse af en gyllebeholder, som er forbundet med
flere bygninger, kan fratrækkes som straksfradrag i den udstrækning,
udgiften er mindre end 5% af de pågældende bygningers
samlede afskrivningsgrundlag. Det beløb, der ikke fratrækkes som
straksfradrag, afskrives med ovennævnte procenter.
11.7. NEDRIVNINGSFRADRAG
Når en afskrivningsberettiget driftsbygning eller installation nedrives,
kan der beregnes et nedrivningsfradrag. Nedrivningsfradraget
udgør den nedskrevne værdi.
Den nedskrevne værdi beregnes som anskaffelsessummen med
fradrag af de foretagne afskrivninger.

180
Nedrivningsfradraget nedsættes med salgssummen af materialer
fra de nedrevne bygninger. Selve nedrivningsudgifterne betragtes
som forbedringsudgifter og er altså ikke fradragsberettigede.
Hvis nedrivningen er nødvendig for en opførelse af en nybygning,
kan nedrivningsudgifterne for den gamle bygning indgå i byggeomkostningerne
for den nye bygning. I andre tilfælde kan nedrivningsudgifterne
ikke fradrages. Nedrivningsudgiften kan dog medregnes
ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum ved beregning af
ejendomsavancen.
Nedrivningsfradraget fratrækkes indkomsten i selve nedrivningsåret.
Det forudsætter dog, at man inden nedrivningen har ejet og
anvendt bygningen til et afskrivningsberettiget formål i mindst 5 år.
Hvis denne 5-års betingelse ikke er opfyldt på nedrivningstidspunktet,
kan man stadig opnå et nedrivningsfradrag, men nedrivningsfradraget
kan i så fald først fratrækkes i indkomsten i det år, hvori man
sælger ejendommen.
Samme 5-års krav gælder ved nedrivning af installationer.
Eksempel:
En bygning, som er anskaffet i 2004 for 500.000 kr., nedrives i 2008.
Ejendommen sælges i 2009. I 2004 - 2007 er afskrevet 20%, dvs.
100.000 kr. Den nedskrevne værdi ved nedrivningen er derfor på
400.000 kr. Man sælger materialer for 15.000 kr., og nedrivningsfradraget
er derfor på 385.000 kr. Da man på tidspunktet for nedrivningen
ikke har ejet bygningen i mindst 5 år, kan nedrivningsfradraget
først fratrækkes i indkomsten ved salget af ejendommen i 2009.
Nedrivningsfradrag skal på samme måde som ikke-genvundne bygningsafskrivninger
nedsætte anskaffelsessummen ved opgørelsen
af ejendomsavancen, og derfor vil nedrivningsfradraget indirekte
blive beskattet som ejendomsavance, se i øvrigt afsnit 12.2.
11.8. MASKINER, INVENTAR OG LIGNENDE DRIFTSMIDLER
Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes
erhvervsmæssigt, afskrives samlet efter saldoværdimetoden.
Saldoen opgøres som:
Saldo ved indkomstårets begyndelse
÷ salg af maskiner
+ køb af maskiner
Afskrivningsberettiget saldo
÷ afskrivning 0-25%
Saldo ved indkomstårets slutning, som
overføres til næste års begyndelse

181
Afskrivningerne kan frit variere mellem 0 og 25% af den afskrivningsberettigede
saldo.
Hvis anskaffelsessummen for de enkelte maskiner m.v. er under en
vis beløbsgrænse (småaktiver), kan udgiften direkte fratrækkes i
indkomsten i købsåret i stedet for at blive afskrevet via saldoen. Den
pågældende beløbsgrænse er på 12.300 kr. i 2009.
Ved salg af de småaktiver, hvor man har valgt at fratrække anskaffelsessummen
i købsåret, medregnes salgssummen til indkomsten
i salgsåret. Hvis salget sker sammen med salg af virksomheden,
indgår salgssummen dog sammen med salgssummen for de andre
maskiner m.m. ved opgørelsen af fortjenesten eller tabet på maskinerne,
jf. afsnit 12.1 om genvundne afskrivninger.
Ifølge praksis fra før 1999 anså man inventar i stalde, f.eks. drægtighedsbokse,
bindsler, skillerum, forværk, spalter m.v. som enkeltaktiver.
Da anskaffelsessummen for disse enkeltaktiver normalt var
under beløbsgrænsen for småaktiver, kunne udgiften til disse aktiver
direkte fratrækkes i indkomsten.
I afskrivningsloven, som trådte i kraft fra og med 1999, er det fastsat,
at aktiver, som leveres i samlesæt, eller som er bestemt til at fungere
samlet, skal anses for ét aktiv. Denne ændring er direkte møntet på
bl.a. staldinventar. Staldinventar, såsom skillerum, spalter, forværk,
bindsler og bokse, er herefter ikke omfattet af reglen om småaktiver.
Landsskatteretten har afgjort, at markmaskiner såsom vogn, marksprøjte,
harve, såmaskine m.m. anses for enkeltaktiver. Hvis anskaffelsessummen
for det enkelte aktiv – f.eks. ved køb af brugte maskiner
– er under beløbsgrænsen, kan anskaffelsessummen derfor
fratrækkes i indkomsten. Landsskatteretten henså til, at de enkelte
markmaskiner blev brugt enkeltvis, og at de kunne bruges sammen
med hvilken traktor, det skulle være, ligesom traktorerne kunne bruges
uden de nævnte markmaskiner.
Derimod kan tvillinghjul ikke anses for selvstændige aktiver, men må
anses for en del af traktoren.
Udgifter til edb-programmer afskrives også efter reglerne for maskiner
og lignende driftsmidler. Uanset anskaffelsesprisen kan udgiften
til edb-programmer dog vælges fratrukket fuldt ud i købsåret.
Derimod skal f.eks. en pc, printer og skærm anses for ét aktiv, idet
disse enkeltdele er bestemt til at fungere samlet. Hvis den samlede
pris er over 12.300 kr. (2009) skal det samlede aktiv derfor afskrives
over saldoen.
Vestre Landsret har i en dom af 8. marts 2006 afgjort, at separat
udskiftning af enkeltdele i en minkburblok, f.eks. udskiftning af bursektioner,
redekasser, tråd m.m. måtte anses for vedligeholdelse.
Landsretten bemærkede, at udskiftningerne i de konkrete sager
ikke blev anset for at være så omfattende, at der ikke længere var
tale om samme aktiv. Det må forventes, at dommen vil medføre, at
man ved deludskiftning af aktiver anskaffet i samlesæt, eller akti-

182
ver der er bestemt til at fungere samlet, kan fratrække udgiften ved
deludskiftningen som vedligeholdelse. Hvis skatteyder har købt det
deludskiftede aktiv i forbindelse med købet af ejendommen, vil noget
af udgiften til deludskiftningen dog være forbedring, der afskrives
via saldoen.
Der kan afskrives på én maskine, når den er købt, færdig til brug
og leveret til en igangværende virksomhed. Alle tre betingelser skal
være opfyldt. Levering anses for at have fundet sted, når køberen
har overtaget den fulde risiko for maskinen. Levering i købelovens
forstand kan anses for at have fundet sted, selv om maskinen står
hos forhandleren. Det forudsætter dog, at landmanden udtrykkeligt
har overtaget risikoen for maskinens hændelige undergang. I den
forbindelse må det bl.a. kræves, at maskinen kan identificeres, ligesom
det normalt kræves, at landmanden forestår transport af maskinen
fra forhandleren til landbruget. Normalt anses levering derfor
først at have fundet sted, når maskinen er leveret af forhandleren på
selve landbrugsejendommen.
Ved salg af maskiner skal salgssummen fratrækkes saldoen, når
maskinen er solgt og leveret til køberen (forhandleren).
Hvis saldoen i forbindelse med salg af driftsmidler bliver negativ,
skal den udlignes ved køb af maskiner senest i det følgende år. Hvis
det ikke sker, skal den negative saldo indtægtsføres senest i året
efter, at den er blevet negativ.
Hvis en maskine sælges til en salgssum, som er mindre end den
beregnede nedskrevne værdi på netop denne maskine, kan man fratrække
tabet på denne maskine (kompletterende regel).
Eksempel:
En maskine blev i 2007 købt for 100.000 kr. På saldoen er der afskrevet
med 25% i både 2007 og i 2008. Den beregnede nedskrevne
værdi på netop denne maskine er primo 2009 på 56.250 kr. Hvis
maskinen sælges i 2009 for 30.000 kr., kan tabet på maskinen, dvs.
56.250 ÷ 30.000, i alt 26.250 kr., fratrækkes i indkomsten i 2009. Hvis
man anvender denne regel, reduceres saldoen både med salgsprisen
på 30.000 kr. samt tabet på 26.250 kr., dvs. at saldoen samlet
set reduceres med 56.250 kr.
Blandede driftsmidler
Driftsmidler, der både anvendes til et privat formål og til et erhvervsmæssigt
formål, f.eks. en personbil afskrives individuelt.
Afskrivningen kan beregnes med indtil 25% af den nedskrevne
værdi.
Kun den del af afskrivningen, der relativt svarer til den erhvervsmæssige
benyttelse, kan fratrækkes i indkomsten. Ved salg af et blandet
driftsmiddel skal der i salgsåret opgøres fortjeneste eller tab på det
solgte driftsmiddel.
Den del af fortjenesten eller tabet, der svarer til den erhvervsmæs-

183
sige anvendelse sat i forhold til den samlede anvendelse af det blandede
driftsmiddel, medregnes til indkomsten i salgsåret. Ved denne
opgørelse ser man bort fra anvendelsen i salgsåret.
Hvis fortjenesten er på 50.000 kr., og en blandet anvendt bil i alt
har kørt 150.000 km, heraf 30.000 km erhvervsmæssige km, vil den
skattepligtige del af fortjenesten udgøre:
50.000 x 30.000
dvs. 10.000 kr.
150.000
Ved salg af blandede driftsmidler før 14. december 2005 beregnede
man den skattepligtige del af fortjenesten eller af tabet på baggrund
af de afskrivninger, man havde fratrukket ved indkomstopgørelsen
og de samlede afskrivninger på bilen.
11.9. DRÆNINGSANLÆG OG MARKVANDINGSANLÆG
Dræningsanlæg og de jordfaste dele vedr. markvandingsanlæg kan
ifølge afskrivningsloven fra 1999 afskrives med indtil 20% pr. år.
Kun den landmand, som anskaffer disse anlæg som nye, eller som
foretager forbedringer på eksisterende anlæg, kan afskrive på udgiften
til anskaffelsen eller til forbedringen.
Hvis man køber disse anlæg sammen med køb af en ejendom, kan
man ikke afskrive på den del af ejendommens købspris, som er betaling
for dræningsanlægget m.m.
Hvis sælger endnu ikke er færdig med at afskrive dræningsanlægget
m.m., kan køber dog fortsætte afskrivningerne der, hvor sælger
slap.
Sælger skal ikke direkte beskattes af genvundne afskrivninger på
dræningsanlæg eller vedrørende afskrivningerne på de jordfaste
dele af et markvandingsanlæg. De foretagne afskrivninger skal dog
nedsætte ejendommens anskaffelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen,
jf. afsnit 12.2. På den måde beskattes de foretagne
afskrivninger derfor indirekte i forbindelse med salget af ejendommen.
Disse regler gælder også dræningsanlæg anskaffet inden 1999.
11.10. TILSLUTNINGSAFGIFTER
Som typiske tilslutningsafgifter kan nævnes afgifter ved tilslutning
til vandværk, kloakanlæg, vandafledningsanlæg (f.eks. i forbindelse
med landvinding), el-forsyningsanlæg og telefonanlæg. Kun udgifter
i forbindelse med tilslutning til anlæg, ejet af andre end skatteyder, er
omfattet af reglerne om tilslutningsafgifter. Udgiften til anskaffelsen
af aktiver, som skatteyder selv ejer, afskrives derimod normalt ifølge
afskrivningsloven.
Tilslutningsafgifter afskrives med indtil 20% pr. år. Afskrivningsretten
kan påbegyndes i det år, hvori tilslutningsafgiften er forfalden til
betaling. Hvis udgiften er mindre end 12.300 kr. (i 2009), kan udgif-

184
ten dog i stedet direkte fratrækkes i det år, hvori afgiften er forfalden
til betaling.
Hvor en tilslutning både anvendes erhvervsmæssigt og privat, er det
kun den del af tilslutningsafgiften, der anvendes erhvervsmæssigt,
som kan afskrives eller fratrækkes.
Hvis man ved salg af en ejendom endnu ikke er færdig med at afskrive
afgiften, kan restbeløbet fratrækkes i salgsåret.
Det er kun den skatteyder, som ejer ejendommen på det tidspunkt,
hvor afgiften forfalder til betaling, som kan afskrive (eller fratrække)
afgiften. Køberen af en ejendom kan således ikke udskille en del af
købesummen som betaling for en af sælgeren afholdt tilslutningsafgift.
11.11. EFTERFØLGENDE ÆNDRING AF AFSKRIVNINGERNE
M.M.
Efter at selvangivelsen er afleveret til skattemyndighederne, er der
stadig visse muligheder for at ændre i de foretagne afskrivninger.
I de første 3 måneder efter udløbet af fristen for aflevering af selvangivelsen
(dvs. normalt indtil 30. september året efter det pågældende
indkomstår), kan skatteyder normalt få tilladelse til at ændre
de foretagne afskrivninger m.m.
Efter udløbet af denne 3 måneders frist kan man kun få ændret de
foretagne afskrivninger m.m. i følgende situationer:
a) Hvis skattemyndighederne ændrer indkomsten, kan man korrigere
afskrivningerne med indtil samme beløb, som indkomsten er
ændret med. Hvis skattemyndighederne f.eks. forhøjer indkomsten
med 50.000 kr., kan man således inden for lovgivningens
almindelige rammer få forøget afskrivningerne med indtil 50.000
kr. og dermed helt eller delvist neutralisere forhøjelsen. Hvis skatteankenævnet,
Landsskatteretten eller domstolene senere nedsætter
indkomstforhøjelsen, kan man i givet fald ændre afskrivningerne
tilbage igen.
b) Hvis man har undladt at foretage afskrivninger, som er tabt, hvis
de ikke foretages i det pågældende år, kan man efterfølgende få
tilladelse til at foretage de pågældende afskrivninger. Omfattet af
denne regel er bl.a. et glemt straksfradrag eller et glemt nedrivningsfradrag.
c) Hvis man har foretaget afskrivninger, som ingen skattemæssig
effekt har, kan de pågældende afskrivninger tilbageføres. Det
gælder f.eks., hvis man har foretaget afskrivninger, således at
indkomsten er mindre end personfradraget. I disse tilfælde kan
man inden for lovgivningens rammer undlade så mange afskrivninger,
at indkomsten om muligt forhøjes, således at den svarer til
personfradraget. Hvis man har foretaget så store afskrivninger, at
indkomsten er blevet negativ, kan man dog normalt ikke få lov til
at ændre afskrivningerne.
d) Hvis der i øvrigt foreligger særlige omstændigheder.

185
Ved ændring af afskrivningerne på baggrund af ændret indkomstansættelse,
jævnfør punkt a), skal man ansøge om ændringen inden
3 år efter det pågældende indkomstår. Hvis myndighedernes
afgørelse træffes senere, kan man dog anmode om ændringen af
afskrivningerne inden 3 måneder efter myndighedernes afgørelse.
Ved ændring af afskrivningerne i de ved punkt b) og c) nævnte situationer
skal ansøgning om ændring indgives til skattemyndighederne
senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Hvis aktivet
er solgt, eller virksomheden er ophørt, skal ansøgning om ændring
af de foretagne afskrivninger dog være indsendt inden indsendelsen
af selvangivelsen for det år, hvori aktivet er solgt, eller det år, hvori
virksomheden er ophørt. Hvis man vil ændre afskrivningerne for
2008, og virksomheden er solgt i 2009, skal anmodning om ændring
i de situationer, der er nævnt i punkt b) og c) derfor være indsendt
senest i forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen for 2009.
Uanset at der er visse muligheder for efterfølgende at ændre de
foretagne afskrivninger, bør man dog altid ved opgørelsen af skatteregnskabet
vælge de økonomisk mest optimale afskrivninger. I den
forbindelse bør der også tages hensyn til indkomstens betydning for
de sociale ydelser i de kommende år.
Omgørelse
I det omfang en ansættelse af indkomsten hviler på en privatretlig aftale,
kan skattemyndighederne tillade at dispositionen ændres med
tilbagevirkende kraft (omgørelse). Parterne i en handel kan således
eksempelvis ændre på handelsbetingelserne herunder evt. ophæve
handlen med skattemæssig tilbagevirkende kraft til det oprindelige
aftaletidspunkt. Det er bl.a. en betingelse for at kunne opnå tilladelse
til en omgørelse, at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige
konsekvenser. Det er også en betingelse, at parterne i handlen tiltræder
ændringerne. Dispositionen skal også være lagt klart frem for
myndighederne, ligesom dispositionen ikke må være båret af hensyn
til at spare skat m.m.
Skatteforbehold
I en privatretlig disposition f.eks. en handel kan parterne have forudsat,
at handlen har bestemte skattemæssige konsekvenser. Parterne
kan i handlen f.eks. have aftalt, at hvis dispositionen ikke får
de forudsatte skattemæssige konsekvenser, skal handlen ændres
på en bestemt aftalt måde eller eventuelt ophæves. Et sådant skatteforbehold
kan tillægges skattemæssig virkning forudsat, at det er
klart, skriftligt og oplyst over for skattemyndighederne senest samtidigt
med, at skattemyndighederne oplyses om handlens øvrige
indhold.

186
Selvangivelsesomvalg
I en række situationer kan skatteyder vælge imellem en eller flere
forskellige skattemæssige regler. Et sådant valg er som udgangspunkt
bindende for skatteyder. Hvis skattemyndighederne ændrer
selvangivelsen på et eller andet punkt, og det medfører, at man ville
have truffet et andet selvangivelsesvalg, kan man ofte opnå tilladelse
til et andet selvangivelsesvalg.
I visse steder i lovgivningen bl.a. i virksomhedsordningen og afskrivningsloven
er der enkelte udvidede muligheder for selvangivelsesomvalg.
Ved hjælp af reglerne om ændring af selvangivelsesvalg m.m., omgørelse
og skatteforbehold samt ændring i afskrivningerne (efterfølgende
afskrivninger) kan man i en række situationer reparere på
utilsigtede konsekvenser af foretagne dispositioner herunder selvangivelsesvalg.
Det er dog langt fra alle forhold, som kan repareres,
hvorfor det ofte er hensigtsmæssigt i tide at få vurderet de skattemæssige
konsekvenser af dispositionerne, selvangivelsesvalg m.m.
Fortolkningen af usikre regler kan alternativt afklares på forhånd ved
reglerne om bindende svar. Reglerne om bindende svar er omtalt i
afsnit 10.1.1.
11.12 BETALINGSRETTIGHEDER OG MÆLKEKVOTE
Den tidligere hektarstøtte samt en del af støtten til kødkvægsproduktionen,
mælkeproduktionen m.m. blev i 2005 afløst af en enkeltbetalingsordning.
Som led i denne ordning fik alle landmænd, der
dyrkede deres areal i 2005, vederlagsfrit tildelt betalingsrettigheder
svarende til det areal, de dyrkede m.m. i 2005. Fra og med 2006 er
det herefter en betingelse for at modtage støtte ifølge enkeltbetalingsordningen,
at man dels dyrker og/eller udtager (braklægger) et
areal samt, at man har betalingsrettigheder, som svarer til det areal,
man søger støtte til.
Den årlige støtte afhænger af ”pålydende” på betalingsrettighederne.
I 2005 blev der uddelt basisrettigheder med et pålydende på
ca. 2.300 kr./ha. Også udtagningsrettighederne fik et pålydende på
ca. 2.300 kr./ha. Permanent græs fik et pålydende på 500 kr./ha.
Pålydende på basisrettighederne samt rettighederne vedrørende
permanent græs fik derudover forhøjet dette pålydende, hvis landmanden
tidligere havde haft en oksekødsproduktion m.m., samt hvis
han den 31. marts 2005 havde en mælkekvote. Der er siden sket en
omfordeling af pålydende, således at støtten til støtterettighederne
vedr. permanent græs er forøget, mens tillæg på grund af oksekødsproduktion
er nedsat.
Betalingsrettighederne kan handles imellem landmænd. Landmænd
kan handle rettighederne sammen med en overdragelse af virksom-

187
heden. Landmænd kan også handle rettighederne uden samtidig
handel med jord. Rettighederne kan også udlejes, men kun samtidig
med udlejning af jord.
Der er indført en særlig skattemæssig saldo vedrørende køb og salg
af betalingsrettighederne. Denne saldo omfatter også leveringsrettigheder
vedr. sukkeroer samt mælkekvote anskaffet efter 1. januar
2005, jf. nedenfor. Man anvender en fælles saldo for disse aktiver.
Købsprisen tillægges denne saldo, mens salgsprisen fratrækkes
i saldoen. Saldoen opgøres ved udgangen af de respektive indkomstår.
Hvis saldoen ved udgangen af et indkomstår er negativ,
skal den udlignes ved, at man indtægtsfører et beløb svarende til den
negative saldo. Det indtægtsførte beløb medregnes til indkomsten
i virksomhedsordningen. Hvis man ikke anvender virksomhedsordningen,
medregnes det indtægtsførte beløb til kapitalindkomsten.
Hvis saldoen ved udgangen af et indkomstår er positiv, overføres
saldoen til det følgende år. Man kan ikke foretage skattemæssig afskrivning
på denne saldo.
Værdien af de rettigheder, som landmanden fik vederlagsfrit tildelt i
2005, skulle ikke beskattes, men til gengæld indgik disse rettigheder
på saldoen med en værdi på nul.
Hvis man ved udgangen af et indkomstår har en positiv saldo, men
hverken ejer betalingsrettigheder eller mælkekvote, kan tabet fratrækkes
i indkomsten i det pågældende år.
I 2005 var det den landmand, der drev arealet, der fik betalingsrettighederne.
Hvis en landmand forpagtede et areal, var det derfor
forpagteren, der fik betalingsrettighederne tildelt vedrørende det
forpagtede areal. I mange tilfælde indgik forpagter og bortforpagter
i 2005 en aftale om, at forpagteren skulle levere betalingsrettigheder
til bortforpagteren svarende til det forpagtede areal. Disse rettigheder
skulle normalt leveres til bortforpagteren senest ved forpagtningsforholdets
ophør. Forpagteren kan levere disse rettigheder til
bortforpagteren uden skattemæssige konsekvenser. De leverede
rettigheder anses skattemæssigt for afstået til en værdi på nul ved
forpagterens opgørelse af sin saldo, mens bortforpagteren tilsvarende
skal anse de leverede rettigheder for erhvervet til en værdi på
nul.
Forpagteren kan levere nogle af de rettigheder, han selv har fået
vederlagsfrit i 2005, eller forpagteren kan opkøbe rettigheder, som
leveres til bortforpagteren.
Denne forpagterregel gælder imellem den landmand, som forpagtede
arealet i 2005 af den bortforpagter, som bortforpagtede det
pågældende areal i 2005. Da regelsættet ikke direkte regulerer forholdet,
når der sker skift af bortforpagter eller skift af forpagter, må
det normalt anbefales, at man afvikler denne aftale fra 2005 ved,
at forpagteren leverer rettighederne til bortforpagteren, og evt. igen
forpagter jorden inkl. rettighederne.

188
Ved virksomhedsophør og salg af rettighederne vil saldoen ofte blive
negativ. Denne fortjeneste kan danne grundlag for indskud på ophørspension
– forudsat at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf.
afsnit 12.6.
Hvis man sælger rettighederne i forbindelse med overdragelse af
virksomheden, kan køber succedere i en saldo vedrørende betalingsrettighederne.
Dette forudsætter, at betingelserne for succession
i øvrigt er opfyldt, jf. afsnit 12.3.
I 2006 overførte man en del af støtten til dyrkning af sukkeroer til betalingsrettighederne
som en ekstraordinær forhøjelse af pålydende
af de betalingsrettigheder, som sukkerroeavleren havde i 2006.
Denne værdiforøgelse af betalingsrettighederne er skattefri.
Fra 4. oktober 2006 gælder ovennævnte regler også køb eller salg af
leveringsrettigheder vedr. sukkerroer. Ved indførelsen af ovennævnte
skatteregler vedr. retten til at levere sukkeroer kan landmanden forøge
saldoen med den faktiske anskaffelsessum for tidligere køb af
sukkerroerettighederne. Hvis der ikke er en sådan anskaffelsessum,
kan landmanden i stedet forøge saldoen pr. 4. oktober 2006 med
2.500 kr. pr ton polsukker.
Mælkekvote
Mælkekvote anskaffet efter 1. januar 2005.
Mælkekvote anskaffet efter 1. januar 2005 medregnes til ovennævnte
saldo vedrørende betalingsrettigheder m.m. Ved salg af en mælkekvote,
som oprindelig er anskaffet efter 1. januar 2005, skal salgsprisen
fratrækkes på saldoen. Værdien af vederlagsfri tildelt kvote, som
er tildelt efter 1. januar 2005, skal ikke beskattes. Den pågældende
kvote medregnes på saldoen med en værdi på nul.
Mælkekvote anskaffet inden 19. maj 1993.
Hvis en mælkekvote, som er anskaffet inden 19. maj 1993, sælges
inden eller senest sammen med landbrugsejendommen, indgår
salgsprisen som et nedslag i ejendommens anskaffelsessum ved
opgørelsen af ejendomsavancen, jf. afsnit 12.2. Hvis kvoten sælges
efter salget af ejendommen, er salgsprisen skattefri.
Mælkekvote anskaffet i perioden 19. maj 1993 – 31. december 2004
Hvis en mælkekvote, som er anskaffet i perioden 19. maj 1993 til
31. december 2004, sælges inden eller sammen med ejendommen,
indgår både kvotens købspris og salgspris ved opgørelsen af ejendomsavancen,
jf. afsnit 12.2. Hvis en kvote, som er anskaffet i perioden
19. maj 1993 – 31. december 2004, sælges efter salget af
ejendommen, overføres denne kvotes købspris og salgspris til saldoen
vedrørende betalingsrettigheder m.m. Denne overførelse sker
på tidspunktet for salget af den pågældende kvote.

189
Værdien af vederlagsfri tildelt mælkekvote inden 1. januar 2005
skulle indkomstbeskattes. Denne kvote anses skattemæssigt for at
have en anskaffelsessum svarende til det beskattede beløb.
FIFO princip
Hvis en landmand har anskaffet kvote ad flere omgange og sælger
en del af den samlede kvote, antages det, at det generelt er den
ældste kvote, der sælges først (FIFO-princippet).
Eksempel:
En landmand har i 2005 fået tildelt 100 rettigheder heraf 8 udtagningsrettigheder.
Pålydende på basisrettighederne var på 4.000 kr.
dels på grund af en mælkekvote, som han ejede den 31. marts 2005,
og dels på grund af en tidligere oksekødsproduktion m.m. Landmanden
havde forpagtet 15 ha af den jord, som han drev i 2005. Han
havde derfor forpligtet sig til at levere 15 basisrettigheder til bortforpagter
senest ved forpagtningsforholdets ophør i 2008.
I 2005 - 2007 er der hverken sket køb eller salg af betalingsrettigheder
eller mælkekvote. Saldoen vil derfor være nul primo 2008.
Landmanden har i 2008 foretaget følgende handler med betalingsrettigheder
og mælkekvote:
Saldo primo 2008 0
Salg af 20 rettigheder pålydende
4.000 kr. a 10.000 kr.
-200.000
Salg af 6 udtagningsrettigheder 0
Aflevering af 15 basisrettigheder
ved forpagtningsophør
0
Køb af 26 basisrettigheder
a 2.500 kr.
65.000
Køb af mælkekvote jf. nedenfor
50.000 kg a 2,00 kr.
100.000
Ultimo saldo inden udligning -35.000
Udligning af saldoen 35.000
Ultimo saldo der overføres til
2009
0
I dette eksempel har landmanden i 2008 solgt 20 basisrettigheder
med et pålydende på 4.000 kr. Salgspris 10.000 kr. pr. stk. Derudover
er solgt 6 udtagningsrettigheder med en salgspris på 0. Der er
samtidigt købt 26 basisrettigheder med et pålydende på 2.300 kr. til

190
en pris på 2.500 kr. pr. stk. 15 af de tilkøbte rettigheder er leveret til
bortforpagter. Landmanden har derudover købt 50.000 kg mælkekvote
til 2 kr. pr. kg. Saldoen ultimo 2008 var negativ med 35.000 kr.
Dette beløb skal udlignes ved at blive indtægtsført.
I 2009 sælges hele virksomheden. Mælkekvoten sælges efter salget
af ejendommen. Salget af mælkekvote omfatter 600.000 kg. Heraf
350.000 kg anskaffet forud for 19. maj 1993, 200.000 kg er anskaffet
i perioden 19. maj 1993 – 31. december 2004, og resten 50.000 kg er
anskaffet efter 1. januar 2005.
Opgørelsen af saldoen er i 2009 f.eks.
Primo 2008 0
Salg af 72 rettigheder med pålydende 4.000 kr. a
7.000 kr.
-504.000
Salg af 11 basisrettigheder a 2.000 kr. -22.000
Salg af 2 udtagningsrettigheder 0
Salg af kvote anskaffet efter 1. januar 2005, 50.000
kg a 1,50 kr.
Salg af kvote anskaffet i perioden 19. maj 1993 -
-75.000
31. december 2004, 200.000 kg a 1,50 kr.
-300.000
Anskaffelsessummen for 200.000 kg kvote anskaffet
i perioden 19. maj 1993 – 31. december 2004, i
alt f.eks.
700.000
Ultimo saldo inden udligning -201.000
Udligning gennem indtægtsførsel 201.000
Ultimo saldo 2008 0
Værdien af mælkekvoten er fastsat til ligevægtsprisen på kvotebørsen
i november 2008.
Såvel salgssummen som anskaffelsessummen for den kvote, der
var anskaffet i perioden 19. maj 1993 til 31. december 2004, overføres
til saldoen, når kvoten sælges efter salget af ejendommen. Bemærk,
at der isoleret set var et tab på 400.000 kr på den kvote, der
var købt i denne periode. Derimod kan den del af kvoten, som var
anskaffet inden 19. maj 1993, sælges skattefrit, når den sælges efter
salget af ejendommen.

191
12. SKATTER OG AFGIFTER VED SALG
Salg af en landbrugsvirksomhed medfører ofte betydelige skattemæssige
konsekvenser. Specielt kan skatten af de genvundne afskrivninger
og ejendomsavancen i mange tilfælde være ganske betydelige
beløb.
Skatterne ved salget af en landbrugsvirksomhed består typisk af:
• Genvundne afskrivninger på maskiner og bygninger (omtales i afsnit
12.1).
• Ejendomsavancen ved salg af selve den faste ejendom (omtales i
afsnit 12.2).
• Beskatning af fortjenesten herunder beskatningen af nedskrivninger
på besætningen (omtales i afsnit 11.2).
• Beskatning af fortjenesten på beholdninger (omtales i afsnit
11.1).
• Beskatning ved salg af betalingsrettigheder og mælkekvote (omtales
i afsnit 11.12 samt afsnit 12.2).
• Beskatning af opsparingsordningen i virksomhedsordningen (omtales
i kapitel 15).
• Bo­ og gaveafgift ved generationsskifte af formuen til børn m.m.
(omtales i afsnit 12.5).
I en del tilfælde kan man ofte begrænse de skattemæssige
konsekvenser betydeligt.
Ved familiehandel m.m. kan man således anvende en særlig successionsordning.
Anvendelsen af denne ordning medfører, at sælger
ikke skal betale skat ved salg af de pågældende aktiver. Til gengæld
indtræder køber i de skattemæssige forhold, dvs. at køber fortsætter
afskrivningerne m.m., der hvor sælger slap. Successionsordningen
er omtalt i afsnit 12.3.
Siden 1. juli 2002 er successionsordningen udvidet til også at omfatte
overdragelse til nære medarbejdere. De nærmere regler er omtalt
i afsnit 12.3.
Bortset fra succession til en nær medarbejder kan man i frie handler
ikke direkte undgå selve beskatningen af fortjenesten ved salg af de
pågældende aktiver. Sælger kan dog ofte reducere konsekvenserne
betydeligt ved fortsat at være erhvervsdrivende. Hvis sælger fortsat
er erhvervsdrivende ved f.eks. at købe en ny virksomhed eller ved
kun at sælge en del af den hidtidige virksomhed, kan de genvundne
afskrivninger m.m. opspares i virksomhedsordningen. Det medfører,
at beskatningen reduceres fra en beskatning på typisk ca. 63 % af
indkomsten hidrørende fra de genvundne afskrivninger m.m. til en
(foreløbig) beskatning på 25% i virksomhedsordningen.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009 er det foreslået, at den maksimale beskatning fra
2010 nedsættes fra ca. 63 pct. til 56 pct.

192
Hvis man køber en ny ejendom i stedet for den solgte ejendom, kan
en eventuel ejendomsavance ofte helt eller delvist genanbringes
ifølge de særlige regler om genanbringelse af fortjenesten, jf. afsnit
12.2. Dermed kan man helt eller delvist undgå (eller rettelig udskyde)
beskatningen af ejendomsavancen.
Hvis man efter salg af en virksomhed køber en ny virksomhed, eventuelt
blot en noget mindre virksomhed end den solgte virksomhed,
kan man derfor ofte væsentligt begrænse (eller fortsat udskyde) beskatningen
i forbindelse med salget af den oprindelige virksomhed.
Fra og med 2001 kan man også vælge helt eller delvist at foretage et
indskud på en pensionsordning. Man kan indskyde indtil 2.507.900
kr. (2009), dog højst fortjenesten ved salget af virksomheden. På den
måde udskydes beskatningen fra salget af virksomheden, til man
modtager pensionsydelserne fra ophørspensionen. Disse regler er
omtalt i afsnit 12.6.
Reglerne om fortsættelse af virksomhedsordningen, genanbringelse
af en ejendomsavance og/eller ophørspension kan også anvendes
ved familiehandel. Man kan også kombinere reglerne, således at
nogle aktiver ved en familiehandel sælges med succession, mens
man gennemfører beskatningen af fortjenesten ved salget af de øvrige
aktiver. Denne beskatning kan i givet fald danne grundlag for indskud
på en ophørspension, genanbringelse ved køb af ny ejendom,
og/eller ved at sælgeren køber en ny virksomhed og dermed vælger
at fortsætte anvendelsen af virksomhedsordningen.
I nogle tilfælde kan det være relevant at omdanne virksomheden til
selskab inden gennemførelsen af generationsskiftet. Det gælder primært,
når der både er tale om meget store landbrugsvirksomheder,
og når generationsskiftet skal foretages uden for den nære familie.
Reglerne om selskaber er (i hovedtræk) omtalt i afsnit 13.2.
Nogle generationsskifter gennemføres som ”glidende generationsskifter”,
hvorved forstås, at den nye generation over en periode overtager
større og større andele af virksomheden. Glidende generationsskifte
gennemføres oftest som interessentskaber. De skattemæssige
forhold vedrørende interessentskaber er omtalt i afsnit 13.1. Også
selskabsformen, herunder ikke mindst holdingselskaber, jf. afsnit
13.2, kan anvendes som basis for et ”glidende generationsskifte”.

193
Eksempel:
Ved salg af en landbrugsvirksomhed er der f.eks. følgende
fortjenester:
Genvundne afskrivninger på bygninger 2.500.000
Genvundne afskrivninger på maskiner 500.000
Genvundne afskrivninger i alt 3.000.000
90% af de genvundne afskrivninger medregnes
til indkomsten 2.700.000
Ejendomsavance 4.800.000
Fortjeneste på besætning og beholdninger 300.000
Opsparet indkomst i virksomhedsordningen 1.400.000
Indkomst i alt 9.200.000
Ca. 63% beskatning af den samlede indkomst 5.800.000
Betalt virksomhedsskat ca. ÷ 350.000
Skat i forbindelse med generationsskiftet 5.450.000
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, medregnes 100 pct. af de genvundne afskrivninger
til indkomsten. Samtidigt er det foreslået, at den maksimale
beskatning reduceres fra 63 til 56 pct.. Den samlede skat i eksemplet
bliver i 2010 4.970.000 kr. ifølge lovforslaget.
Hvis virksomheden overdrages til børn m.m., kan successionsreglerne
ofte anvendes. Hvis man anvender successionsreglerne vedrørende
alle aktiver, kan man helt undgå at skulle betale ovennævnte
skatter i forbindelse med selve generationsskiftet.
Til gengæld fortsætter køber afskrivninger m.m., hvor sælger slap.
Hvis sælger køber en ny virksomhed f.eks. en landbrugsejendom,
hvor købsprisen for den erhvervsmæssige del udgør mindst 4,8 mio.
kr., kan ejendomsavancen fuldt ud genanbringes.
Det medfører samlet set, at skatterne i forbindelse med salget af den
hidtidige virksomhed kan begrænses til:
90% af de genvundne afskrivninger 2.700.000
Fortjeneste på besætning og beholdninger 300.000
Samlet indkomst som kan opspares i
virksomhedsordningen 3.000.000
Virksomhedsskat 25% af 3 mio. kr. 750.000

194
Det vil begrænse de skattemæssige konsekvenser af salget fra en
skat på ca. 5,4 mio. kr. til en skat på 750.000 kr. ”Forårspakken 2.0”
ændrer ifølge forslaget beskatningen ved valg af opsparingsordningen
fra 4.970.000 kr. til 825.000 kr.
Denne løsning forudsætter dog, at skatteyder er indstillet på fortsat
at være erhvervsdrivende. Løsningen forudsætter også, at man i
forbindelse med salget af den hidtidige virksomhed og købet af den
nye virksomhed kan opfylde hæverækkefølgen på en sådan måde, at
man kan opspare den indkomst, som det er optimalt at opspare.
Der er dog i det væsentlige kun tale om en fortsat skatteudskydelse.
Ved afviklingen af den nye virksomhed skal man i det væsentlige betale
de udskudte skatter. Den nye virksomhed kan dog i visse tilfælde
videreoverdrages med succession til sælgers børn.
Hvis virksomheden ikke er solgt, inden skatteyder afgår ved døden,
kan man afvikle virksomheden ifølge særlige beskatningsregler for
dødsboer. Disse skatter er ofte lidt lempeligere end ved salg i almindelig
fri handel. Indkomsten herunder opsparingskontoen beskattes
således normalt kun med 50% i dødsboer, mens indkomster herunder
også opsparingskontoen i en personlig drevet virksomhed beskattes
med indtil ca. 63%. Virksomheden kan i mange tilfælde også
overdrages til afdødes arvinger med succession således, at man fortsat
kan udskyde beskatningen.
I ovennævnte eksempel blev der købt en ny landbrugsvirksomhed,
hvor den erhvervsmæssige andel af anskaffelsessummen udgjorde
4,8 mio. kr. Det bevirkede, at den samlede ejendomsavance på 4,8
mio. kr. kunne genanbringes. Hvis man f.eks. kun køber en virksomhed
med en erhvervsmæssig andel af anskaffelsessummen på 2 mio.
kr., kan man kun genanbringe 2 mio. kr. af ejendomsavancen. Den
resterende ejendomsavance på 2,8 mio. kr. kan opspares i virksomhedsordningen.
Det medfører, at skatten ved salget i alt bliver på
ca. 1,45 mio. kr., hvilket dog stadig er betydeligt mindre end de ca.
5,45 mio. kr., der skulle betales, hvis man afviklede virksomheden
uden at købe en ny virksomhed. Man kan eventuelt kombinere disse
regler med indskud på ophørspension. Husk dog på, at hvis man vil
fortsætte med at være erhvervsdrivende, skal den nye virksomhed
også drives erhvervsmæssigt. Man skal derfor passe på, at den nye
virksomhed ikke bliver anset for en hobbyvirksomhed.
Hvis man køber en udlejningsejendom, kan man ikke genanbringe
ejendomsavance, jf. afsnit 12.2, men man kan fortsat være erhvervsdrivende
således, at man kan opretholde virksomhedsordningen
samt opspare den samlede ejendomsavance i denne virksomhed.
Samlet set er der derfor en del regler, som kan tages i anvendelse til
at undgå eller begrænse skatterne i forbindelse med et generationsskifte.

195
12.1. GENVUNDNE AFSKRIVNINGER
90% af fortjenesten ved salg af afskrivningsberettigede bygninger
(genvundne afskrivninger) og 90% af fortjeneste og tab ved salg af
maskiner og lignende driftsmidler medregnes til indkomsten. Disse
90% af de genvundne afskrivninger medregnes til virksomhedens
over-/underskud.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået at 100 pct. af de genvundne afskrivninger
medregnes til indkomsten.
Ved salg af afskrivningsberettigede bygninger til en mindre værdi end
den nedskrevne værdi (dvs. salg med tab) kan tabet fratrækkes fuldt
ud. Tabet skal ikke reduceres til 90% af tabet. Derimod skal salg af
maskiner og lignende driftsmidler med tab (dvs. med en salgssum,
som er mindre end saldoen) reduceres til 90% af tabet.
Beskatningen af de genvundne afskrivninger vil afhænge af størrelsen
af den øvrige indkomst samt af valg af virksomhedsordning, kapitalafkastordning
m.v. Hvis skatteyder fortsat er erhvervsdrivende,
vil også den del af indkomsten, der hidrører fra genvundne afskrivninger,
kunne opspares i virksomhedsordningen. Se i øvrigt afsnit 15
om virksomhedsordningen m.v.
Nedenfor er beskatningsprocenterne for indkomst og for beskatning
af genvundne afskrivninger anført. Der anvendes samme forudsætninger
som nævnt i indledningen til afsnit 15 om virksomhedsbeskatning.
Beskatningen er afhængig af, om indkomsten kun beskattes
med bundskat, eller om der tillige betales mellemskat og topskat.
Hvis indkomsten beskattes som personlig indkomst, betales der
endvidere arbejdsmarkedsbidrag (8%). Hvis skatteyder fortsat er erhvervsdrivende,
kan indkomsten eventuelt opspares i virksomhedsordningen
til en acontoskat på 25%, jævnfør i øvrigt afsnit 15.
Beskatningen af indkomst og af genvundne afskrivninger, 2009.
Indkomst
beskatning
Skatteprocent vedrørende
genvundne afskrivninger
Bundskat 42,4 38,2
Bund-, mellem- og topskat 63,1 56,8
Opsparet i virksomhedsordningen 25 22,5
Da de genvundne afskrivninger ofte er betydelige beløb, vil beskatningen
ofte være ca. 57% af de genvundne afskrivninger. Hvis skatteyder
fortsat er erhvervsdrivende, kan indkomsten fra de genvundne
afskrivninger dog opspares i virksomhedsordningen. Det medfører
en acontobeskatning i virksomhedsordningen på 22,5% af de genvundne
afskrivninger. Bemærk dog, at dette kun er en acontoskat.
Når opsparingen, jævnfør afsnit 15, efterfølgende hæves i virksom-

196
hedsordningen, indtræder en endelig beskatning som personlig indkomst
i det år, hvori beløbet hæves til privat.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at 100 pct. af genvundne afskrivninger
medregnes til indkomsten. Til gengæld reduceres skatteprocenterne,
idet bl.a. mellemskatten ophæves. Den maksimale beskatning
af genvundne afskrivninger vil herefter være ca. 56 pct. eller ca. på
samme niveau som i 2009.
Opgørelsen af de genvundne afskrivninger på bygninger m.v.
Ved salg af afskrivningsberettigede bygninger og afskrivningsberettigede
installationer foretages der en opgørelse af fortjenesten/tabet
(genvundne afskrivninger).
Fortjenesten (tabet) opgøres som forskellen imellem bygningens
salgspris og bygningens nedskrevne værdi (bygningens uafskrevne
beløb).
Salgsprisen opgøres ved en fordeling af den samlede salgspris
for ejendommen. Sælger skal aftale denne fordeling med køber.
Fordelingen bør anføres i slutsedlen, skødet eller på anden skriftlig
måde. I afsnit 10.1 er der en nærmere omtale af disse fordelingsproblemer.
Det uafskrevne beløb (den nedskrevne værdi) opgøres som forskellen
imellem bygningens oprindelige afskrivningsgrundlag og de foretagne
afskrivninger.
De genvundne afskrivninger kan ikke overstige de foretagne afskrivninger.
Eksempel:
Bygningens afskrivningsgrundlag 500.000 kr.
Foretagne afskrivninger ÷ 300.000 kr.
Nedskreven værdi 200.000 kr.
1) Salgspris 900.000 kr.
Nedskrevet værdi ÷ 200.000 kr.
Fortjeneste 700.000 kr.
De genvundne afskrivninger kan dog ikke overstige de foretagne afskrivninger,
dvs. at de genvundne afskrivninger bliver på 300.000 kr.,
hvoraf 90% medregnes til indkomsten. Når bygningens salgs pris er
større end bygningens afskrivningsgrundlag, vil de genvundne afskrivninger
svare til de foretagne afskrivninger.

197
2) Salgspris 360.000 kr.
Nedskrevet værdi ÷ 200.000 kr.
Fortjeneste 160.000 kr.
De genvundne afskrivninger bliver 160.000 kr., hvoraf 90% medregnes
til indkomsten.
3) Salgspris 80.000 kr.
Nedskrevet værdi ÷ 200.000 kr.
Tab 120.000 kr.
Man kan fratrække tabet ved salg af en afskrivningsberettiget bygning
til et mindre beløb end bygningens nedskrevne værdi. Tabet på
120.000 kr. er derfor fradragsberettiget i indkomsten.
Som beskrevet i afsnit 12.2 nedsættes anskaffelsessummen i relation
til ejendomsavancebeskatningen med de bygningsafskrivninger, som
ikke beskattes som genvundne afskrivninger. Når anskaffelsessummen
i relation til ejendomsavancen nedsættes, vil fortjenesten ifølge
reglerne om ejendomsavancebeskatningen forøges tilsvarende.
Bygningsafskrivningerne vil derfor enten blive beskattet som genvundne
afskrivninger eller indirekte blive beskattet ifølge ejendomsavancebeskatningen.
Ved opgørelse af fortjenesten, respektive de foretagne afskrivninger
for bygninger, anskaffet i perioden 1982 til 1990, pristalsreguleredes
de foretagne afskrivninger m.v. Pristalsreguleringen foretages dog
kun til og med udgangen af 1990.
Fortjenesten beregnes som forskellen imellem salgsprisen og den
(pristalsregulerede) nedskrevne værdi.
Opgørelsen af de genvundne afskrivninger foretages i øvrigt på samme
måde som vist i foregående eksempel.
Hvis man har forlodsafskrevet bygningen med investeringsfonds eller
etableringskonto, indgår disse afskrivninger også ved opgørelsen af
de foretagne afskrivninger og vil derfor påvirke opgørelsen af de genvundne
afskrivninger. Forlodsafskrivninger foretaget i perioden 1/1
1982 og til udgangen af 1990 pristalsreguleres til og med udgangen
af 1990.
De genvundne bygningsafskrivninger opgøres individuelt for hver
selvstændig bygning. Bygninger, der er sammenbygget, således at
der er en intern forbindelse imellem de forskellige bygningsafsnit, er
hidtil blevet anset for én selvstændig bygning. Praksis vedrørende
opgørelsen af beregningsgrundlaget ved beregning af straksfradraget,
jf. kapitel 11.6, hvorefter bygningsafsnit, der alene er forbundet

198
med mellemgange m.m., anses for selvstændige bygninger, vil måske
også ved opgørelsen af genvundne afskrivninger blive anset for
at være selvstændige bygninger. Der er dog endnu ingen praksis på
dette område i relation til opgørelsen af genvundne afskrivninger.
Derimod vil bygningsafsnit, der er forbundet ved gavlsammenhæng
m.m., og som opfylder betingelserne for at indgå i en samlet opgørelse
af beregningsgrundlaget til straksfradrag, også blive anset for at
udgøre én bygning ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.
Selv om forbedringer normalt afskrives selvstændigt, opgøres genvundne
afskrivninger dog samlet for bygningen og forbedringer herpå.
Hvis bygningen beskadiges, f.eks. ved en brand, anses erstatningssummen
for en salgspris for den beskadigede del af bygningen, og
der skal opgøres genvundne afskrivninger for den beskadigede del.
Om mulighederne for fritagelse for beskatningen heraf se slutningen
af afsnit 12.2.
Afskrivningsgrundlaget blev inden 1982 fastsat på baggrund af den
nominelle anskaffelsessum. Uanset dette er det i den nuværende afskrivningslov
bestemt, at salgsprisen skal omregnes til kontant. Det
vil sige, at man kan anvende samme opgørelsesregler for salgsprisen,
uanset hvornår bygningen er anskaffet.
Ved salg af specielt mindre landbrugsejendomme viser praksis, at
købsprisen for ejendommen ofte i det væsentlige anses for at være
betaling for boligen og jorden. I disse tilfælde udgør salgsprisen for
driftsbygningerne derfor ofte en forholdsvis lille del af den samlede
salgspris. I en række tilfælde købes også større ejendommen til nedlæggelse,
hvorved prisen på driftsbygningerne ofte ansættes til en
relativ lav værdi.
Det kan medføre, at fortjenesten, det vil sige forskellen mellem bygningens
salgspris og den nedskrevne værdi, kan være mindre end de
foretagne afskrivninger. I en del tilfælde vil salgsprisen være mindre
end den nedskrevne værdi. Tabet, det vil sige nedskrevet værdi ÷
salgsprisen, kan fratrækkes i indkomsten.
Dette forhold vil ofte gøre sig gældende, hvis man udstykker ejendommen
og selvstændigt sælger bygningsparcellen med f.eks. 1-5
ha jord. Ved salg af bygningsparcellen vil driftsbygningernes værdi
ofte svare til en garageværdi på f.eks. 50.000-100.000 kr.
Hvis man sælger hele ejendommen til naboen, som derefter udstykker
ejendommen og frasælger bygningerne med et mindre jordareal,
vil driftsbygningernes værdi ofte falde til en garageværdi. Hvis naboen
foretager udstykningen kort tid efter købet, vil driftsbygningernes
værdinedgang til en garageværdi evt være sket hos den landmand,
som oprindelig solgte ejendommen til naboen, og han skal derfor
normalt ikke beskattes af genvundne afskrivninger. Hvis naboen derimod
først foretager udstykningen nogle år efter købet, og især hvis
han bruger bygningerne relativt intensivt, vil værdinedgangen fra en

199
”produktionsværdi” til en garageværdi ofte være sket hos naboen.
Den landmand, som solgte hele ejendommen til naboen, skal i denne
situation derfor ofte beskattes af alle eller af de fleste af de foretagne
afskrivninger. I tvivlstilfælde kan man evt. anmode om bindende svar.
Det kan også være hensigtsmæssigt at anmode om bindende svar,
inden naboen foretager væsentlige ændringer af bygningerne.
Ved opgørelsen af ejendomsavancen skal de bygningsafskrivninger,
som ikke beskattes som genvundne afskrivninger, nedsætte anskaffelsessummen
ved opgørelsen af ejendomsavancen, jævnfør afsnit
12.2. Da man normalt pristalsregulerer ejendommens anskaffelsessum
ved opgørelsen af ejendomsavancen, skal man også pristalsregulere
de ikke-genvundne afskrivninger Derfor er det samlet set
normalt en fordel, at alle foretagne afskrivninger beskattes, da en
pristalsregulering af de ikke-genvundne afskrivninger alt andet lige
nedsætter ejendomsavancen med et større beløb end beskatningen
af de genvundne afskrivninger.
Hvis ejendommen er købt før 1993, og man anvender vurderingen
i 1993 som anskaffelsessum, skal de ikke-genvundne afskrivninger
for 1992 eller tidligere ikke medregnes ved opgørelsen af ejendomsavancen.
Dette forhold kan bevirke, at det skattemæssigt kan være
en fordel, at de genvundne afskrivninger er mindst mulige. Dette må
beregnes i de enkelte tilfælde.
Hvis man under alle omstændigheder vil genanbringe ejendomsavancen,
kan det også være optimalt at minimere beskatningen af
genvundne afskrivninger og genanbringe den dermed forøgede ejendomsavance.
Dræningsanlæg
Som nævnt i afsnit 11.9 foretages der ikke længere beskatning af
genvundne afskrivninger på dræningsanlæg.
Fortjeneste ved salg af driftsmidler
Når maskiner og inventar afhændes i forbindelse med salg eller ophør
af virksomheden, beskattes fortjenesten ved, at 90% af fortjenesten
medregnes til indkomsten, jævnfør ovenfor.
Såfremt der ved afhændelsen opstår et tab, fradrages 90% af tabet
i indkomsten.
Fortjenesten (eller tabet) opgøres som salgssummen for de i ophørsåret
solgte maskiner med fradrag af saldoværdien ved årets begyndelse
og med fradrag af købsprisen for de driftsmidler, der eventuelt
er købt i ophørsåret.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at 100 pct. af de genvundne afskrivninger
medregnes til indkomsten. Hvis maskinerne sælges med tab,
er det tilsvarende foreslået, at det er det samlede tab, der fragår ved
opgørelsen af indkomsten.

12.2. EJENDOMSAVANCE
200
Fortjenesten ved salg af den faste ejendom beskattes ifølge særlige
regler i ejendomsavancebeskatningsloven.
Som udgangspunkt er alle afståelser af fast ejendom omfattet af reglerne
om ejendomsavancebeskatning.
Skatteydere, der har det som næring at handle med ejendomme,
herunder professionelt at opføre ejendomme til salg, er dog ikke omfattet
af reglerne om ejendomsavancebeskatning. Fortjeneste eller
tab ved salg af fast ejendom i næringsvirksomhed beskattes som
enhver anden erhvervsindkomst. I disse tilfælde kan avancen derfor
ikke opgøres med de særlige fradrag m.m., som kan anvendes ved
avanceopgørelsen ifølge ejendomsavancebeskatningen, og man kan
ikke genanbringe avancen.
Parcelhuse
Parcelhuse er fritaget for beskatning af ejendomsavance. Det gælder
dog kun, hvis skatteyder har anvendt ejendommen til beboelse i hele
eller en del af ejertiden.
En ejendom kan kun opfylde parcelhusreglen, hvis:
• ejendommens grundareal er under 1.400 m 2 , eller
• der efter bestemmelse ifølge offentlig myndighed ikke kan foretages
udstykning til selvstændig bebyggelse, eller
• en udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse af
ejendommen.
En landbrugsejendom på under 5,5 ha vurderes normalt som et parcelhus,
medmindre den landbrugsmæssige udnyttelse er relativt intensiv.
Omvendt vurderes en ejendom med mere end 5,5 ha normalt
som en landbrugsejendom, medmindre den stort set ikke bruges til
landbrugsmæssige formål.
Landbrugsejendomme (herunder nedlagte landbrugsejendomme)
med indtil ca. 5,5 ha vil derfor i mange tilfælde blive vurderet som
parcelhuse. Da der normalt ikke kan foretages udstykning til selvstændig
bebyggelse fra disse ejendomme, vil disse ejendomme ofte
være omfattet af parcelhusreglen, uanset at grundarealet er væsentligt
over 1.400 m 2 .
I visse tilfælde er vurderingen forkert. Hvis en ejendom således faktisk
er vurderet som en landbrugsejendom, men den rettelig burde
være vurderet som et parcelhus, vil ejendommen også være omfattet
af parcelhusreglen, forudsat at den har været beboet, mens den er eller
rettelig burde være vurderet som parcelhus, samt at den opfylder
kravet om, at arealet er under 1.400 m 2 , eller at der ikke kan udstykkes
til selvstændig bebyggelse. Det er indtil videre mere usikkert, om
en ejendom, som er vurderet som parcelhus, kan omfattes af parcelhusreglen,
uanset at ejendommen rettelig burde være vurderet som
en landbrugsejendom.

201
Man er kun omfattet af parcelhusreglen, hvis man har beboet ejendommen,
mens ejendommen er vurderet som parcelhus. Beboelsen
skal have været reel og kan ikke bestå i, at man blot påstår, at man
har brugt boligen til tilfældige overnatninger.
Hvis en ejendom er omfattet af parcelhusreglen på salgstidspunktet,
men der tidligere, mens ejendommen var erhvervsmæssigt anvendt,
er sket genanbringelse af en fortjeneste i ejendommens anskaffelsessum
eller i forbedringsudgifter afholdt på ejendommen, jf. nedenfor,
bliver den genanbragte fortjeneste beskattet i salgs året, såfremt
ejendommen har ændret anvendelse til parcelhus den 15. december
2005 eller senere. Den genanbragte fortjeneste, der kommer til beskatning
på salgstidspunktet, skal opgøres efter de regler, der var
gældende på tidspunktet for genanbringelsen.
Parcelhusreglen gælder også tilsvarende for sommerhuse, som har
været helt eller delvis privat benyttet i hele eller i en del af ejertiden.
Sommerhusgrunden skal dog være under 1.400 m 2 , eller grunden må
ikke kunne udstykkes til selvstændig bebyggelse m.m.
Om skattefrihed ved salg af stuehuse se nedenfor.
Opgørelse af ejendomsavancen
Ejendomsavancen opgøres som forskellen imellem en kontantomregnet
afståelsessum og en kontantomregnet anskaffelsessum.
Avancen kan i visse tilfælde reguleres ved at foretage indeksregulering
af anskaffelsessummen, eller avancen kan reduceres med et
særligt bundfradrag på 268.600 kr. (2009). Efter at avancen er reguleret
med et af de nævnte fradrag, beskattes den resterende del
af avancen som kapitalindkomst, det vil sige på samme måde som
renteindtægter og lignende. Beskatningen af kapitalindkomst vil i
2009 være fra ca. 38% til ca. 59%. Beskatningsprocenten afhænger
af størrelsen og sammensætningen af skatteyders samlede indkomst.
Hvis den solgte ejendom omfattes af virksomhedsordningen,
medregnes avancen ved salg af ejendommen dog til virksomhedens
indkomst.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at beskatningen af kapitalindkomst
og dermed af ejendomsavance reduceres fra ca. 59 pct. til ca. 52
pct.
Beskatningen af indkomst optjent i en virksomhedsordning er omtalt
i kapitel 15.
Beskatningen af ejendomsavancen kan i visse tilfælde udskydes ved
anvendelse af en særlig genanbringelsesregel, jf. nedenfor.
Ejendomsavancebeskatningsloven indeholder ingen definition af,
hvad der er fast ejendom. Ifølge praksis anvendes samme definition
som ved ejendomsvurderingen af fast ejendom. Til ejendommen
medregnes derfor jord, bygninger, installationer, dræningsanlæg,
jordfaste dele vedr. markvandingsanlæg, jordbeholdninger, beplantninger
f.eks. skov, hegn m.m. Derimod medregnes staldinventar ikke,

202
idet staldinventar skattemæssigt anses for maskiner, inventar eller
lignende driftsmidler.
Mælkekvote erhvervet før 1. januar 2005 er indirekte omfattet af reglerne
om ejendomsavancebeskatningen, (jævnfør nedenfor). Dette
gælder, selv om mælkekvoten fra og med vurderingen pr. 1. januar
1998 ikke længere er omfattet af ejendomsvurderingen.
Ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal køber og sælger
foretage en fordeling af handelsprisen. Denne fordeling skal anføres i
skødet, slutseddel eller på anden skriftlig måde. Selv om parterne har
foretaget en fordeling, kan skattemyndighederne tilsidesætte fordelingen,
hvis fordelingen ifølge myndighedernes opfattelse ikke anses
for at svare til en rimelig fordeling. Se i øvrigt afsnit 10.1 om fordelingen
af handelsprisen på de enkelte typer af aktiver.
Stuehuse
Parcelhuse er som nævnt ovenfor fritaget for ejendomsavancebeskatning,
når skatteyderen har beboet ejendommen. Der gælder en
tilsvarende fritagelse for beskatningen af avancen ved salg af selve
stuehuset. Det er en betingelse for at kunne sælge selve stuehuset
skattefrit, at skatteyder har beboet stuehuset i en del eller hele ejerperioden.
Det er endvidere en betingelse, at ejendommen er vurderet
som en landbrugsejendom med en stuehusfordeling, og at man har
opfyldt beboelseskravet i den periode, hvori ejendommen er vurderet
som en landbrugsejendom. Se dog ovenfor under parcelhusreglen
om de tilfælde, hvor vurderingen er forkert.
Skattefriheden vedrørende stuehuset forudsætter endvidere, at stuehusets
grund med tilhørende have er under 1.400 m 2 , eller at der ikke
kan ske udstykning af haven m.m. til selvstændig bebyggelse, eller
at en sådan udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse af
enten stuehuset, haven m.m. eller af den udstykkede grund. Da der
normalt ikke kan foretages udstykning til selvstændig bebyggelse af
en landbrugsejendoms have m.m., vil denne bestemmelse normalt
ikke give særlige problemer. Der er dog visse haver m.m., som ligger
i landsbyer (herunder i byzone), hvor man kan opnå tilladelse til
udstykning af en del af haven til selvstændig bebyggelse. I disse tilfælde
kan stuehuset ikke sælges skattefrit, medmindre stuehusets
grund med tilhørende have er under 1.400 m 2 , eller en udstykning af
haven vil medføre en væsentlig værdiforringelse af ejendommen. I
givet fald bør man overveje at udstykke dele af haven til selvstændig
bebyggelse. Hvis man bebor stuehuset efter, at udstykningen er approberet,
og man på dette tidspunkt ikke kan udstykke haven yderligere
til selvstændig bebyggelse, eller haven er under 1.400 m 2 , eller
udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse, så kan man
sælge stuehuset skattefrit.

203
Når stuehuset kan sælges skattefrit, beregnes ejendomsavancen kun
på basis af anskaffelsessummen for den resterende del af ejendommen
og salgsprisen for denne del af ejendommen. Ved beregningen
af den skattepligtige del af avancen skal man derfor foretage en fordeling
af ejendommens samlede salgspris på værdien af stuehuset
og den resterende del af ejendommen. Den fordeling, som sælger og
køber har anvendt ved handlen, kan tilsidesættes af myndighederne,
hvis de finder, at fordelingen ikke er retvisende i forhold til de aktiver,
som overdrages ved handlen.
Ved frasalg af bygningsparcellen med et par ha fra en landbrugsejendom
vil den udstykkede ejendom normalt blive vurderet som et
parcelhus. I disse tilfælde anses man ifølge ejendomsavancebeskatningsloven
for at have solgt et stuehus, hvis salget gennemføres, inden
udstykningen er approberet. Hvis salget derimod sker efter approberingen,
anses man for at have solgt et parcelhus. Parcelhuset
kan herefter sælges skattefrit, hvis man opfylder parcelhusbetingelserne,
jf. ovenfor, samt at man har beboet ejendommen, efter at ejendommens
klassificering er ændret til et parcelhus.
Et salg anses for gennemført ved underskrift af første bindende aftale,
normalt ved underskrift af slutsedlen.
Hvis der tidligere er genanbragt en fortjeneste i stuehusets anskaffelsessum
eller i en forbedringsudgift afholdt på stuehuset, jf. nedenfor,
beskattes den genanbragte fortjeneste i det år, hvor stuehuset
sælges, såfremt boligandelen på ejendommen er forøget den
15. december 2005 eller senere. Det er usikkert, om en forøgelse af
boligandelen skal anskues ud fra en værdiforøgelse af boligandelen
eller ud fra en forøgelse af det areal, der henregnes til boligdelen.
Ligeledes er det usikkert, om det er den samlede genanbragte fortjeneste,
der skal beskattes, eller om det alene er den fortjeneste, der er
genanbragt i den del af boligandelen, som den samlede boligandel
er blevet forøget med.
Den regulerede afståelsessum
Den regulerede afståelsessum opgøres ved en kontantomregning af
ejendommens salgspris, jævnfør afsnit 10.2. I visse tilfælde kan man
dog ved opgørelse af ejendomsavancen anvende en særlig regel ved
kontantomregningen af inkonverterbare lån, jævnfør nedenfor.
Sælgers andel af handelsomkostningerne (mægler, advokat, tinglysningsafgift
m.m.) fratrækkes ved opgørelsen af den regulerede afståelsessum.

204
Eksempel:
En ejendom sælges 1. februar 2009 for 12.000.000 kr. i kontantværdi.
Berigtigelsen og kontantomregningen udgør:
Nominel Kontantomregnet
Overtagelse af flexlån (kontantlån) lån med
en obligationsrestgæld på 5.100.000 kr.
(kurs 100 vedr. obligationerne) 5.000.000 5.100.000
Nyt 4% lån (kurs 94) 3.000.000 2.820.000
Sælgerpantebrev 7%, 15 år (kurs 88) 1.000.000 880.000
Kontant 3.200.000 3.200.000
I alt handelspris (nominel og kontantomregnet)
Handelsomkostninger (tinglysning, mægler
12.200.000 12.000.000
skødeomkostninger m.m.) ÷ 200.000
Reguleret afståelsessum 11.800.000
Sælgerpantebrevets kursværdi fastsættes efter tabelmateriale, som
SKAT udarbejder for det pågældende kvartal. Kursen afhænger af
pantebrevets pålydende rente, løbetid og placering i prioritetsrækken.
Tabelmaterialet er alene vejledende, idet der kan tages hensyn
til individuelle forhold, f.eks. en bankvurdering eller et faktisk salg af
pantebrevet. Her regnes med kurs 88.
Køber og sælger bør aftale en fordeling af den kontantomregnede
handelspris. Det forudsætter, at man også aftaler hvilke kurser, som
skal anvendes i forbindelse med kontantomregningen.
Hvis stuehuset kan sælges skattefrit, jævnfør ovenfor, skal man
ved opgørelsen af ejendomsavancen kun medregne den del af
salgsprisen, der vedrører den resterende del af ejendommen.
Salgsomkostningerne fordeles normalt forholdsmæssigt på stuehuset
og den resterende del af ejendommen.
Det antages, at parterne i handlen har fordelt den samlede regulerede
afståelsessum, jf. ovenfor på 11.800.000 kr., som:
Stuehus 2.500.000 kr.
Stald 500.000 kr.
Jorden 8.800.000 kr.
I alt 11.800.000 kr.
Det antages, at skatteyder opfylder betingelsen for at kunne sælge
stuehuset skattefrit. Den skattepligtige del af salgssummen består
derfor af salgsprisen for jorden og stalden, dvs. i alt 9.300.000 kr.

205
Den regulerede anskaffelsessum
Anskaffelsessummen er dels anskaffelsessummen for den faste
ejendom, dels udgiften til senere anskaffelser og forbedringer, f.eks.
jordkøb og bygningsinvesteringer.
Anskaffelsessummen for den faste ejendom omregnes til en kontantværdi
efter samme regler som ovenfor.
Til den kontante anskaffelsessum lægges købers andel af handelsomkostningerne.
Forbedringsudgifter, nybyggeri m.v. opgøres pr. kalenderår og medregnes
til anskaffelsessummen, dog kun den del af årets udgift, der
overstiger 10.000 kr.
Hvis stuehuset kan sælges skattefrit, jævnfør ovenfor, medregner
man ikke stuehusets andel af anskaffelsessummen, ligesom man
ikke medregner forbedringerne på stuehuset.
Forbedringsudgifter, der er fratrukket efter reglerne om straksfradrag,
jævnfør afsnit 11.6, indgår ikke ved opgørelsen af årets forbedringsudgift
m.v. Udgifter til tilslutningsafgifter, som er fratrukket ved indkomstopgørelsen,
jævnfør afsnit 11.10, indgår heller ikke ved opgørelsen
af anskaffelsessummen.
Derudover forøges anskaffelsessummen med et årligt tillæg på
10.000 kr., dog ikke for salgsåret, medmindre salget sker i samme
år som købet. Der er ét årligt 10.000 kr. tillæg pr. ejendom uanset
antallet af ejere. Hvis man kun sælger en del af en ejendom, kan man
kun forhøje anskaffelsessummen med en forholdsmæssig andel af
10.000 kr. tillægget.
Anskaffelsessummen forhøjes ikke med 10.000 kr. tillæg for 1992 og
tidligere år. Forbedringer m.v. vedr. 1992 og tidligere år kan derimod
fuldt ud medregnes til anskaffelsessummen, det vil sige uden reduktion
med bundbeløbet på 10.000 kr.
Hvis ejendommen er købt før 19. maj 1993, vil anskaffelsessummen
ofte blive opgjort ifølge nedennævnte overgangsregler, og i så fald
medregnes kun forbedringer foretaget i 1993 og følgende år.
Regulerede anskaffelsessum for ejendomme anskaffet forud
for 1993
Hvis ejendommen er anskaffet forud for 19/5 1993, kan man vælge
at anvende nedennævnte overgangsregler (vurdering 1993 m.m.)
som anskaffelsessum (indgangsværdi). Man kan dog også vælge
at anvende ejendommens faktiske kontante anskaffelsessum
pristalsreguleret frem til 1993 med tillæg af forbedringer m.m. forud
for 1993. Man kan kun anvende denne regel, hvis den medfører
en højere anskaffelsessum end efter de andre regler om valg af
indgangsværdi.

206
Pristalsreguleringen af den kontante anskaffelsessum for perioden
forud for 1993 kan foretages med følgende procenter:
Anskaffelsesår Reguleringsprocent
1975 eller tidligere 182,4
1976 158,6
1977 140,0
1978 120,2
1979 108,0
1980 93,5
1981 79,9
1982 62,6
1983 49,3
1984 40,2
1985 32,5
1986 27,7
1987 23,6
1988 18,1
1989 12,5
1990 7,7
1991 5,6
1992 3,5
1993 0,0
Det er kun den kontante anskaffelsessum for ejendommen, der kan
pristalsreguleres. Man kan ikke pristalsregulere forbedringerne m.m.
for perioden forud for 1993. Pristalsreguleringen for perioden forud
for 1993 omfatter alle typer ejendomme.
Bemærk, at man på landbrugsejendomme, jf. nedenfor, kan vælge
at foretage en indeksregulering. Denne indeksregulering gælder
perioden fra 1993 og indtil salget. Indeksreguleringen omfatter også
forbedringer.
Eksempel:
Ovennævnte ejendom er købt i juli 1990 for 1.900.000 kr.
Berigtigelsen bestod af:
Nominel Kontantomregnet
Overtagelse af kreditforeningslån, kurs 84 900.000 kr. 756.000 kr.
Overtagelse af DLR-lån 9%, kurs 95 500.000 kr. 475.000 kr.
Kontant udbetaling 500.000 kr. 500.000 kr.
I alt anskaffelsessum 1.900.000 kr. 1.731.000 kr.
Handelsomkostninger ved købet 24.000 kr.
Anskaffelsessum i alt 1.755.000 kr.

207
Det antages, at stuehuset i 1990 udgjorde 20% af vurderingen.
Forholdsmæssigt fordelt antages det derfor, at stuehuset udgør
ca. 20% af 1.755.000 kr., dvs. 351.000 kr. Den resterende del af
købsprisen er derfor på 1.404.000 kr. Når stuehuset kan sælges
skattefrit, kan stuehusets andel af købsprisen ikke medregnes til
anskaffelsessummen.
På ejendommen er der foretaget en forbedring i 1991 på 40.000 kr. I
1994 er der foretaget en nydræning på 80.000 kr.
Dette giver følgende regulerede anskaffelsessum:
Kontant anskaffelsessum i 1990 ekskl. stuehuset 1.404.000 kr.
Pristalsregulering fra 1990-1993 på 7,7%, ca. 108.000 kr.
Forbedring 1991 40.000 kr.
Forbedring 1994 (nyt dræningsanlæg) 80.000 kr.
Bundfradrag ÷10.000 kr. 70.000 kr.
10.000 kr. tillæg for 1993 til 2009 160.000 kr.
Reguleret anskaffelsessum inkl. forbedringer m.m. 1.782.000 kr.
Nedsættelse af anskaffelsessummen
Anskaffelsessummen nedsættes med følgende beløb:
• Afskrivninger på driftsbygninger, som ikke beskattes som
genvundne afskrivninger.
• Nedrivningsfradrag samt afskrivninger foretaget på bygninger, som
er nedrevet.
• Afskrivninger på dræningsanlæg og jordfaste dele vedrørende
markvandingsanlæg.
• Substansfradrag ved udnyttelsen af ejendommens grusforekomster
m.m.
• Tabsfradrag ved salg af afskrivningsberettigede bygninger.
• Salgsprisen for mælkekvote købt før 1. januar 2005, og som er
solgt, herunder solgt over kvotebørsen.
Hvis anskaffelsessummen opgøres med udgangspunkt i ejendommens
faktiske købspris, reguleres for ovennævnte forhold for hele
ejerperioden. Reduktionen for solgt mælkekvote foretages dog kun,
for så vidt angår kvote solgt den 18. juni 1993 eller senere.
Man skal kun reducere anskaffelsessummen med salgsprisen for en
mælkekvote, hvis kvoten sælges inden salget af ejendommen, eller
den sælges samtidig med salget af ejendommen. Hvis kvoten først
sælges efter salget af ejendommen, skal salgsprisen for kvoten ikke
fragå ved opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendommen. Kvote
erhvervet før 19. maj 1993 kan heller ikke på anden måde beskattes.
Kvote erhvervet i perioden 19. maj 1993 til og med 31. december
2004, og som sælges efter salg af ejendommen, skal beskattes via
saldoen om betalingsrettigheder m.m., jf. afsnit 11.12. Se også nedenstående
afsnit vedrørende mælkekvoter.

208
Eksempel:
Ovennævnte ejendom blev som nævnt købt i 1990. Ved købet var der
en stald og en lade på ejendommen. Afskrivningsgrundlaget vedrørende
stalden var på 600.000 kr., og ladens afskrivningsgrundlag var
på 200.000 kr.
Laden blev nedrevet i 1998. I perioden 1990 til 1997 blev der afskrevet
12.000 kr. pr. år på laden, og i 1998 blev der fratrukket et
nedrivningsfradrag på 104.000 kr. Anskaffelsessummen skal derfor
nedsættes med de foretagne afskrivninger samt nedrivningsfradraget
på laden. Denne nedsættelse er i alt på 200.000 kr.
Stalden blev forlods afskrevet i 1990 med 150.000 kr. Resterende
anskaffelsessum (450.000 kr.) er afskrevet med 6% pr. år i perioden
1990 - 1998, 5% i 1999, 4% i 2000, 5% pr. år i 2001 – 2007 og
de resterende 2% i 2008. I alt er der afskrevet 100% af den resterende
anskaffelsessum på 450.000 kr. Forbedringen i 1991 vedrørte
en mindre ombygning af stalden. Udover et straksfradrag udgjorde
denne forbedring 40.000 kr. Denne forbedring blev forlodsafskrevet i
1991. Ved udgangen af 2008 er der i alt afskrevet (150.000 + 450.000
+ 40.000 dvs.) 640.000 kr. på stalden. Denne samlede afskrivning er
inklusiv afskrivningen på forbedringen. Den nedskrevne værdi er på
640.000 kr. ÷ 640.000 kr., dvs. 0 kr.
Stalden sælges for 500.000 kr. Fortjenesten (genvundne afskrivninger)
vedrørende stalden bliver på 500.000 kr. ÷ 0 kr., dvs. 500.000 kr.
Da der i alt er afskrevet 640.000 kr., vil der være 640.000 ÷ 500.000
kr., dvs. 140.000 kr. af de foretagne afskrivninger, som ikke beskattes
som genvundne afskrivninger. Anskaffelsessummen skal derfor nedsættes
med 140.000 kr. i ikke-genvundne afskrivninger.
I 1994 blev der foretaget en nydræning for 80.000 kr. Denne dræning
er afskrevet med 8.000 kr. pr. år i perioden 1994 - 1998 og med
16.000 kr. pr. år i perioden 1999 - 2000, mens restbeløbet på 8.000
kr. blev afskrevet i 2001. Ved udgangen af 2001 er dræningsanlægget
derfor fuldt ud afskrevet. Anskaffelsessummen skal derfor nedsættes
med alle de foretagne afskrivninger på dræningsanlægget.
I 1997 er der solgt en mælkekvote for 150.000 kr.
Den regulerede anskaffelsessum bliver herefter:
Anskaffelsessummen inklusive forbedringer,
jf. ovenfor 1.782.000 kr.
Afskrivninger og nedrivningsfradrag vedr. laden ÷ 200.000 kr.
Afskrivninger vedr. stalden, som ikke beskattes
som genvundne afskrivninger ÷ 140.000 kr.
Afskrivninger på dræningsanlægget ÷ 80.000 kr.
Salgssum vedr. mælkekvote ÷ 150.000 kr.
Reguleret anskaffelsessum i alt 1.212.000 kr.

209
Bemærk, at afskrivninger på bygninger m.m. enten bliver beskattet
som genvundne afskrivninger, eller de nedsætter anskaffelsessummen
ved opgørelse af ejendomsavancen. Afskrivninger, som ikke
beskattes som genvundne afskrivninger, vil derfor indirekte blive beskattet
som ejendomsavance.
Ved salg af mælkekvote erhvervet før 1. januar 2005 over kvotebørsen
er salgsprisen i første omgang skattefri, men salgsprisen fragår
ved opgørelsen af anskaffelsessummen og vil derfor også indirekte
blive beskattet som ejendomsavance ved salg af ejendommen.
Reguleringer af avancen
Avancen, dvs. forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum
og ovennævnte regulerede anskaffelsessum, kan reguleres på
forskellig måde.
Man kan vælge imellem én af følgende reguleringer:
1. indeksregulering af anskaffelsessummen (gælder kun landbrugsejendomme),
2. bundfradrag (gælder kun ejendomme, som man har ejet i mindst 5
år, og hvor man har anvendt stuehuset som bolig i en del eller hele
ejerperioden, og hvor stuehuset er omfattet af salget). Fradraget
reguleres på samme måde som personfradrag m.v. og er i 2009 på
268.600 kr.
Ved den enkelte afståelse kan man vælge at regulere fortjenesten
med en af ovennævnte 2 reguleringsmuligheder.
Derudover er selve avancen vedrørende stuehuset skattefri, når sælger
har beboet stuehuset, og stuehuset i øvrigt opfylder ovennævnte
betingelser.
Bundfradrag
I stedet for indeksreguleringen, jf. nedenfor, kan man vælge at reducere
avancen med et særligt bundfradrag. Dette fradrag er 268.600
kr. ved salg i 2009. Anvendelsen af dette fradrag forudsætter, at
skatteyder har beboet ejendommens stuehus i en del af eller i hele
ejerperioden. Det er derudover en betingelse, at skatteyder har ejet
ejendommen i mindst 5 år. Ved salg af en del af en ejendom kan man
kun anvende dette bundfradrag, hvis stuehuset er beliggende på den
solgte del af ejendommen. Hvis man ved et tidligere eller samtidigt
salg af en del af ejendommen har anvendt indeksreglerne, og dette
tidligere salg er foretaget 1. januar 2000 eller senere, kan man heller
ikke anvende reglerne om bundfradrag.
I ovennævnte eksempel fås:
Salgssum (uden stuehus) 9.300.000 kr.
Anskaffelsessum ÷ 1.212.000 kr.
Fortjeneste inden regulering 8.088.000 kr.
Bundfradrag ÷ 268.600 kr.
Fortjeneste som beskattes 7.819.400 kr.

210
Indeksregulering
Hvis den solgte ejendom er en landbrugsejendom, kan skatteyder
vælge at indeksregulere anskaffelsessummen. Anvendelse af reglerne
om indeksregulering medfører, at avancen ikke kan reduceres
med bundfradraget.
Det særlige 10.000 kr. tillæg er også omfattet af reglerne om indeksregulering.
Anskaffelsessummen skal som nævnt ovenfor nedsættes med de
afskrivninger på bygninger, som ikke beskattes som genvundne afskrivninger
(ikke-genvundne afskrivninger), nedrivningsfradrag, solgt
mælkekvote m.m. Når man anvender indeksreglerne, skal denne
nedsættelse af anskaffelsessummen også indeksreguleres.
Anskaffelsessummen (eventuelt vurderingen pr. 1. januar 1993 forhøjet
med 10% m.m., jf. nedenfor om overgangsreglerne), forbedringer
m.m. samt nedsættelse af anskaffelsessummen indeksreguleres
med nedennævnte procenter. De anførte procenter gælder ved salg
i 2009.
Anskaffelsesår Indeksregulering Sum af 10.000 kr. tillæg
inkl. indeksregulering
1993 og tidligere 52,3% 204.240
1994 47,8% 189.010
1995 46,7% 174.230
1996 42,8% 159.560
1997 42,0% 145.280
1998 38,2% 131.080
1999 34,3% 117.260
2000 29,8% 103.830
2001 25,4% 90.850
2002 21,7% 78.310
2003 17,6% 66.140
2004 13,9% 54.380
2005 11,5% 42.990
2006 8,9% 31.840
2007 6,1% 20.950
2008 3,4% 10.340
2009 0,0% 10.000

211
Eksempel:
Der anvendes samme forudsætninger som i ovennævnte eksempel.
Ved beregningen af indeksreguleringen skal de ikke-genvundne afskrivninger
m.m. fordeles på de enkelte år. På stalden var der i alt
afskrevet 640.000 kr., jf. ovenfor.
Af disse afskrivninger beskattes 500.000 kr. som genvundne afskrivninger.
Der er derfor 140.000 kr. af de foretagne afskrivninger på stalden,
som ikke beskattes som genvundne afskrivninger. Disse 140.000
kr. i ikke-genvundne afskrivninger svarer til 21,9% af de foretagne
afskrivninger. De ikke-genvundne afskrivninger på stalden opgøres
derfor som 21,9% af de afskrivninger, som er foretaget på stalden.
I 1994 blev der således afskrevet 27.000 kr. på stalden, og heraf anses
21,9%, dvs. 5.913 kr. for ikke-genvundne afskrivninger. Dette
beløb skal derfor nedsætte anskaffelsessummen. I 1994 blev der
derudover afskrevet 12.000 kr. på laden.
Da laden blev nedrevet, anses alle afskrivningerne på laden som
ikke-genvundne afskrivninger. I 1994 blev der afskrevet 8.000 kr. på
dræningsanlægget. Da der ikke foretages beskatning af genvundne
afskrivninger på dræningsanlæg, anses disse afskrivninger også som
ikke-genvundne afskrivninger.
Den samlede nedsættelse af anskaffelsessummen vedrørende 1994
bliver derfor på (5.913 + 12.000 + 8.000, dvs.) i alt 25.913 kr.
I nedennævnte tabel er der foretaget en beregning af de ikke-genvundne
afskrivninger for de enkelte år. For perioden forud for 1993 er
de ikke-genvundne afskrivninger dog opgjort under ét.
Anskaffelsessummen indeksreguleres for perioden fra det pågældende
år og indtil salgsåret. Ikke-genvundne afskrivninger indeksreguleres
på tilsvarende måde.

212
Samlet fås følgende opgørelse af den indeksregulerede anskaffelsessum:
Anskaffelses- Indekstillæg Indekstillæg
sum i % i kr.
Købspris 1990 ekskl. stuehuset 1.404.000
Pristalsregulering for perioden
1990-1993 på 7,7% 108.000
Købspris 1990 ekskl. stuehuset
inkl. pristalsregulering forud for 1993 1.512.000 52,3 790.776
Forbedring 1991 40.000 52,3 20.920
Forbedring 1994 (udover 10.000 kr.) 70.000 47,8 33.460
Sum af 10.000 kr. tillæg 160.000 44.240
Ikke genv. afskrivninger til og med 1992 ÷ 95.349 52,3 ÷ 49.868
Ikke genv. afskrivninger 1993 ÷ 17.913 52,3 ÷ 9.368
Ikke genv. afskrivninger 1994 ÷ 25.913 47,8 ÷ 12.386
Ikke genv. afskrivninger 1995 ÷ 25.913 46,7 ÷ 12.101
Ikke genv. afskrivninger 1996 ÷ 25.913 42,8 ÷ 11.091
Ikke genv. afskrivninger 1997 ÷ 25.913 42,0 ÷ 10.883
Ikke genv. afskrivninger 1998 ÷ 117.913 38,2 ÷ 45.043
Ikke genv. afskrivninger 1999 ÷ 20.928 34,3 ÷ 7.178
Ikke genv. afskrivninger 2000 ÷ 19.942 29,8 ÷ 5.943
Ikke genv. afskrivninger 2001 ÷ 12.928 25,4 ÷ 3.284
Ikke genv. afskrivninger 2002 ÷ 4.928 21,7 ÷ 1.069
Ikke genv. afskrivninger 2003 ÷ 4.928 17,6 ÷ 867
Ikke genv. afskrivninger 2004 ÷ 4.928 13,9 ÷ 685
Ikke genv. afskrivninger 2005 ÷ 4.928 11,5 ÷ 567
Ikke genv. afskrivninger 2006 ÷ 4.928 8,9 ÷ 439
Ikke genv. afskrivninger 2007 ÷ 4.928 6,1 ÷ 301
Ikke genv. afskrivninger 2008 ÷ 1.971 3,4 ÷ 67
Salg kvote 1997 ÷ 150.000 42,0 ÷ 63.000
I alt 1.211.836 655.256
Den samlede kontantomregnede anskaffelsessum inklusive reguleringen
med ikke-genvundne afskrivninger er på 1.211.836 kr. Dette
fremgår allerede af ovennævnte eksempler (der er dog en mindre forskel
på grund af afrundinger). Den samlede indeksregulering inklusive
indeksregulering af de ikke-genvundne afskrivninger er på 655.256
kr., således at den samlede indeksregulerede anskaffelsessum bliver
i alt på 1.867.092 kr. (1.211.836 + 655.256).
Ejendomsavancen kan herefter ifølge reglerne om indeksregulering
opgøres som:
Salgssum (kontantomregnet) 9.300.000 kr.
Indeksreguleret anskaffelsessum ÷ 1.867.092 kr.
Fortjeneste 7.432.908 kr.
Det ses af disse beregninger, at fortjenesten i dette eksempel er
mindst, når man anvender indeksreglerne. Dette vil næsten altid
være tilfældet.

213
Tabsfradrag
Hvis der opstår tab ved salg af en ejendom, kan dette tab modregnes
i en fortjeneste ved salg af en anden ejendom solgt i samme år.
Resterende tab kan fremføres og modregnes i en fortjeneste ved salg
af fast ejendom solgt i et af de følgende år. Tab opstået i 2001 eller
tidligere kan kun fremføres i indtil 5 år, mens tab opstået i 2002 eller
følgende år kan fremføres tidsubegrænset. Hvis man har mulighed
for at anvende indeksreglerne (landbrugsejendomme), vil tabet blive
størst ved anvendelse af indeksreglerne, hvorfor det i denne relation
er mest fordelagtigt at anvende indeksreglerne.
Tab ved salg af fast ejendom kan ikke modregnes i anden indkomst,
herunder heller ikke i genvundne afskrivninger på bygninger.
Hvis man konstaterer et tab ved salg af en del af en ejendom, og hvor
man i et af de foregående 2 indkomstår konstaterede en fortjeneste
ved salg af en anden del hidrørende fra samme ejendom, kan man
modregne tabet i den tidligere konstaterede fortjeneste. Samme regel
gælder ved salg med tab af en ejendom, som er udstykket fra én
ejendom, hvorfra skatteyder i et af de foregående 2 år har solgt en
anden udstykket ejendom med fortjeneste. Anvendelsen af denne regel
forudsætter dog, at fortjenesten ikke allerede er genanbragt ved
køb af en anden ejendom.
Overgangsregler
Hvis ejendommen er købt inden 19. maj 1993, er der 4 muligheder for
opgørelse af den kontante anskaffelsessum:
1.
Opgørelse på baggrund af den faktiske anskaffelsessum med til-
læg af forbedringer m.v., jf. eksemplet ovenfor. Anskaffelsessummen
kan ikke forhøjes med 10.000 kr. tillæg for indkomstår forud
for 1993. Til gengæld medregnes den fulde forbedringsudgift
for 1992 og tidligere år. Ved nedsættelsen af afskrivninger, som
ikke beskattes som genvundne afskrivninger m.m., indgår alle afskrivninger,
som er foretaget siden købet af ejendommen. De afskrivninger,
der ikke beskattes som genvundne afskrivninger, og
som forholdsmæssigt vedrører perioden forud for 1993, skal ikke
pristalsreguleres. Som nævnt ovenfor kan den faktiske kontante
anskaffelsessum pristalsreguleres for perioden forud for 1993.
Pristalsreguleringen kan dog ikke foretages for perioden forud
for 1975. Forbedringerne kan ikke pristalsreguleres.
2. Ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 forhøjet med 10%. Derudover
medregnes forbedringer m.v. foretaget i 1993 og følgende
år. Forbedringer medregnes kun i den udstrækning, de overstiger
10.000 kr. pr. år. Derudover forhøjes anskaffelsessummen med
et årligt 10.000 kr. tillæg. Tillægget beregnes fra og med 1993,
dog ikke for salgsåret. Ved nedsættelsen af anskaffelsessummen
med afskrivninger, som ikke beskattes som genvundne afskrivninger,
tages der kun hensyn til afskrivninger foretaget i 1993 og
følgende år.

214
3. Som regel 2, men med tillæg af halvdelen af stigningen fra ejendomsværdien
pr. 1. januar 1993 forhøjet med 10% og til ejendomsværdien
pr. 1. januar 1996. Denne regel kaldes ”halvdelsreglen”.
Hvis der i perioden fra 1. januar 1993 og til 1. januar 1996
er foretaget forbedringer m.m. af bygningerne, medregnes både
forbedringernes anskaffelsesudgift samt halvdelen af den indflydelse,
som forbedringerne har haft på ændringen af vurderingen
fra 1993 til 1996. Hvis der er købt yderligere jord til ejendommen,
og denne jord indgår i 1996 vurderingen, skal vurderingen i 1996
skønsmæssigt nedsættes med det beløb, som jordkøbet påvirker
ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 med. Ved nedsættelsen
af anskaffelsessummen med afskrivninger, som ikke beskattes
som genvundne afskrivninger m.m., tages kun hensyn til afskrivninger
foretaget i 1993 og følgende år.
4. Skatteyder kunne inden 31. december 1993 anmode om en særlig
§ 4B-vurdering. Denne vurdering blev foretaget på basis af ejendommens
værdi og tilstand pr. 19. maj 1993. Forbedringer m.v.
medregnes på samme måde som anført ved 2, dog medregnes
kun forbedringer m.v. afholdt efter 19. maj 1993. Som nævnt under
punkt 2 blev vurderingen pr. 1. januar 1993 forhøjet med 10%.
Denne 10% forhøjelse gælder ikke, når man anvender vurderingen
pr. 19. maj 1993 som anskaffelsessum. Ved nedsættelsen
af anskaffelsessummen med afskrivninger, som ikke beskattes
som genvundne afskrivninger, tages kun hensyn til afskrivninger
foretaget i 1993 og følgende år.
Anskaffelsessummen opgjort efter punkt 1 kan kun anvendes, hvis
denne er højere end anskaffelsessummen opgjort efter punkterne 2
- 4. De i punkterne 2 - 4 nævnte vurderinger m.m. kaldes ofte for
”indgangsværdier”.
Hvis stuehuset opfylder betingelsen for at kunne sælges skattefrit,
korrigeres indgangsværdien med værdien af stuehuset. Korrektionen
sker som vist i nedenstående eksempel.
Eksempel:
Der anvendes samme forudsætninger m.m. som i ovennævnte eksempler.
I ovennævnte eksempel var ejendommen købt før 19. maj
1993. Der er derfor mulighed for at anvende vurderingen pr. 1. januar
1993 som anskaffelsessum, ligesom der er mulighed for at anvende
halvdelsreglen.
Vurdering pr. 1. januar 1993 antages at være 2 mio. kr., og vurderingen
pr. 1. januar 1996 antages at være 2,5 mio. kr.

215
Ved anvendelsen af halvdelsreglen bliver ”indgangsværdien”:
Vurdering 1. januar 1993 2.000.000 kr.
10%-tillæg 200.000 kr.
Halvdelen af stigningen fra 2 mio. kr. forhøjet
med 10% til vurderingen pr. 1. januar 1996
på 2,5 mio. kr., dvs. halvdelen af 300.000 kr. 150.000 kr.
Indgangsværdi, i alt 2.350.000 kr.
Stuehuset indgik i vurderingen 1. januar 1993 med 450.000 kr. eller
svarende til 22,5% af vurderingen. Stuehusets andel af indgangsværdien
beregnes ifølge praksis derfor som 22,5% af den samlede
indgangsværdi på 2.350.000 kr. Stuehusets indgangsværdi er der for
528.750 kr. Den resterende del af ejendommen har derfor en indgangsværdi
på 1.821.250 kr.
Opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum foretages på samme
måde som ovenfor, men man ser dog bort fra alle forhold forud for
1993. Dette gælder også afskrivninger forud for 1993, som ikke beskattes
som genvundne afskrivninger. I stedet anvender man ovennævnte
indgangsværdi.
Dette giver:
Anskaffelsessum
Indeks- Indekstillæg
tillæg
i % i kr.
Indgangsværdi i 1993 1.821.250 52,3 952.514
Forbedring 1994 (udover 10.000 kr.) 70.000 47,8 33.460
Sum af 10.000 kr. tillæg 160.000 44.240
Ikke genv. afskrivninger 1993 ÷ 17.913 52,3 ÷ 9.368
Ikke genv. afskrivninger 1994 ÷ 25.913 47,8 ÷ 12.386
Ikke genv. afskrivninger 1995 ÷ 25.913 46,7 ÷ 12.101
Ikke genv. afskrivninger 1996 ÷ 25.913 42,8 ÷ 11.091
Ikke genv. afskrivninger 1997 ÷ 25.913 42,0 ÷ 10.883
Ikke genv. afskrivninger 1998 ÷ 117.913 38,2 ÷ 45.043
Ikke genv. afskrivninger 1999 ÷ 20.928 34,3 ÷ 7.178
Ikke genv. afskrivninger 2000 ÷ 19.942 29,8 ÷ 5.943
Ikke genv. afskrivninger 2001 ÷ 12.928 25,4 ÷ 3.284
Ikke genv. afskrivninger 2002 ÷ 4.928 21,7 ÷ 1.069
Ikke genv. afskrivninger 2003 ÷ 4.928 17,6 ÷ 867
Ikke genv. afskrivninger 2004 ÷ 4.928 13,9 ÷ 685
Ikke genv. afskrivninger 2005 ÷ 4.928 11,5 ÷ 567
Ikke genv. afskrivninger 2006 ÷ 4.928 8,9 ÷ 439
Ikke genv. afskrivninger 2007 ÷ 4.928 6,1 ÷ 301
Ikke genv. afskrivninger 2008 ÷ 1.971 3,4 ÷ 67
Salg kvote 1997 ÷ 150.000 42,0 ÷ 63.000
I alt 1.576.435 845.942

216
Ved anvendelse af indeksreglerne vil anskaffelsessummen udgøre
1.576.435 kr. + 845.942 kr., dvs. 2.422.377 kr.
Herefter kan man beregne ejendomsavancen ved de 2 regler for
regulering af avancen. Ved indeksreglerne vil man således få:
Salgspris eksklusive stuehuset 9.300.000 kr.
Anskaffelsessum inklusive indeksregulering ÷ 2.422.377 kr.
Fortjeneste, der beskattes som kapitalindkomst 6.877.623 kr.
Ved reglen om bundfradrag vil avancen blive:
Salgspris 9.300.000 kr.
Anskaffelsessum uden indeksregulering,
jævnfør ovennævnte tabel ÷ 1.576.435 kr.
Fortjeneste 7.723.565 kr.
Bundfradrag ÷ 268.600 kr.
Fortjeneste, som beskattes 7.454.965 kr
Det ses af ovennævnte, at det i dette eksempel klart er en fordel
at anvende indeksreglerne. Hvis man anvendte den faktiske anskaffelsessum
og indeksreglerne, blev fortjenesten 7.432.908 kr. I ovenstående
eksempel er den laveste fortjeneste på 6.877.623 kr. Denne
laveste fortjeneste opnås ved både at anvende overgangsreglerne
(halvdelsreglen) og samtidigt at anvende indeksreglerne.
Kontantomregning af inkonverterbare lån
Som anført ovenfor omregnes afståelsessummen til kontant på baggrund
af dagskursen ved salget. Der er dog indført en særlig omregningsregel
vedrørende inkonverterbare realkreditlån. Denne særlige
regel kan kun anvendes, når følgende betingelser alle er opfyldt:
•
•
•
•
Det inkonverterbare kontantlån medfølger ved salget. Det vil sige,
at køber overtager lånet. Køber kan godt efterfølgende indfri lånet.
Lånet er stiftet før 19. maj 1993. Hvis lånet er overtaget ved en
ejendomshandel, skal det være overtaget ved en ejendomshandel
før 19. maj 1993.
Lånet er stiftet til højst kurs 100, eller hvis det er overtaget ved en
handel, må kursen ved overtagelsen højst være 100.
Lånet har på handelstidspunktet en kurs på mindst 100.
Hvis disse betingelser alle er opfyldt, kan det pågældende lån omregnes
til kurs 100 ved opgørelsen af det regulerede afståelsesvederlag.

217
Eksempel:
Et inkonverterbart DLR-kontantlån er stiftet i 1982. Hovedstolen er
500.000 kr. med en obligationshovedstol på 750.000 kr. (svarende til
udbetalingskurs 66,7). Dette lån indgår som en del af berigtigelsen af
en handel i 2009. Kontantlånsrestgælden er nu på ca. 260.000 kr., og
obligationsrestgælden er på ca. 300.000 kr. Obligationerne har i dag
en kurs på ca. 120. Ifølge de almindelige regler om kontantomregning
vil kursværdien være ca. 360.000 kr.
Da lånet opfylder alle ovennævnte betingelser, kan lånet omregnes
til kurs 100. Ifølge praksis skal lovbestemmelsen forstås således, at
det er kontantlånsrestgælden på 260.000 kr., der kan omregnes til
kurs 100. Dette medfører, at lånets kontantomregnede værdi bliver
260.000 kr. Hvis lånet medfølger ved handlen, vil den kontantomregnede
afståelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen derfor
være 360.000 ÷ 260.000, dvs. 100.000 kr. mindre end selve den
kontantomregnede værdi. Alt andet lige kan det derfor betale sig, at
dette lån medfølger ved handlen. Da disse lån normalt vil være indfriet
inden for de kommende år, får denne regel dog mindre betydning
fremover.
Hvis lånet f.eks. var overtaget ved en handel i 1983, og obligationskursen
på dette tidspunkt var 80, ville kursværdien ved overtagelsen
i 1983 være en obligationsrestgæld på ca. 750.000 kr. omregnet til
kurs 80, dvs. 600.000 kr. Da restgælden på kontantlånet i 1983 var ca.
500.000 kr., vil kontantlånet i 1983 have en kurs på 600.000/500.000,
dvs. kurs 120.
Dette medfører, at den særlige regel om inkonverterbare lån ikke kan
anvendes, jf. den 3. betingelse ovenfor om, at lånet skal være overtaget
til maksimalt kurs 100. Når den særlige regel om inkonverterbare
lån ikke kan anvendes, vil lånet i givet fald indgå med dagskursen på
360.000 kr. ved opgørelsen af det regulerede afståelsesvederlag.
Genanbringelse
Fortjenesten ved salg af fast ejendom kan overføres (genanbringes)
ved køb af en anden ejendom. Anvendelse af genanbringelsesreglen
medfører, at man ikke beskattes af fortjenesten ved salget af ejendommen.
Til gengæld reduceres anskaffelsessummen for den nye
ejendom med fortjenesten fra salget af den hidtidige ejendom.
Genanbringelse kan ske ved køb af anden ejendom, uanset om den
købte ejendom er beliggende i eller uden for Danmark. Om de specielle
betingelser vedr. genanbringelse af en ejendomsavance i en
ejendom købt i udlandet se afsnit 16.
Den fortjeneste, der flyttes fra den ene ejendom til den næste, opgøres
inden bundfradraget på 268.600 kr. (2009). Derimod kan den
fortjeneste, der genanbringes, i givet fald opgøres ved anvendelsen
af indeksreglerne.
Anvendelse af genanbringelsesreglen forudsætter, at der anskaffes
en anden fast ejendom i det år, hvori den hidtidige ejendom sælges,

218
eller i året efter eller i året inden salget af den hidtidige ejendom. Der
kan ikke dispenseres fra disse tidsfrister.
Det er desuden en betingelse for at anvende genanbringelsesreglen,
at der selvangives rettidigt for det år, hvori man foretager genanbringelsen,
dvs. normalt for det år, hvori man køber den nye ejendom.
Hvis man køber den nye ejendom i året inden, man sælger den hidtidige
ejendom, skal selvangivelsen for salgsåret være indsendt rettidigt.
Man kan kun genanbringe en fortjeneste, der vedrører den del af en
ejendom, som anvendes erhvervsmæssigt, ligesom fortjenesten kun
kan genanbringes i anskaffelsessummen for den del af en ejendom,
der anvendes erhvervsmæssigt.
Udlejning af anden fast ejendom end en landbrugsejendom anses i
denne relation ikke for erhvervsmæssig anvendelse.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den 20.
marts 2009, er det foreslået, at man ikke kan foretage genanbringelse
af en ejendomsavance ved salg af en udlejet landbrugsejendom, ligesom
man heller ikke kan foretage genanbringelse i anskaffelsessummen
for en ejendom, der er udlejet. Hvis kun noget af den solgte
ejendom på salgstidspunktet er udlejet, kan man dog genanbringe
avancen fra den ikke-udlejede del af ejendommen. Tilsvarende kan
man genanbringe en avance i den del af en købt ejendom, som ikke
udlejes. Det er usikkert, om der vil kunne ske genanbringelse i en
købt ejendom, som ved købet er udlejet, men hvor køber snarest
efter købet opsiger bortforpagtningen med henblik på selv at drive
ejendommen.
Efter forslaget skal ændringen gælde for genanbringelser fra og med
2010. Det er usikkert, hvordan overgangen fra de nuværende regler
og til forslagets regler bliver, herunder hvordan forslaget skal fortolkes
ved f.eks. salg i 2009 og genanbringelse i 2010.
Den del af en fast ejendom, som anvendes til boligformål, anses i
relation til genanbringelsesreglerne heller ikke anvendt til erhvervsmæssigt
formål. Dette gælder, uanset om boligen anvendes til egen
bolig, eller boligen er udlejet. Denne regel gælder også for boliger på
en landbrugsejendom.
Den del af fortjenesten, der vedrører boligen på en landbrugsejendom,
kan derfor ikke genanbringes. Hvis en landmand sælger en
landbrugsejendom omfattende en bolig, som ikke er anvendt til egen
beboelse, kan den del af fortjenesten, der vedrører boligen, således
ikke genanbringes. Den pågældende del af fortjenesten skal derfor
beskattes. Hvis skatteyder derimod selv har anvendt boligen til egen
beboelse, vil fortjenesten vedrørende boligen normalt være skattefri,
jf. ovennævnte regler om skattefrihed ved salg af et stuehus, som
man har beboet.
Fortjenesten kan også genanbringes i udgiften til ombygning, forbedring
m.v. på samme eller på en anden ejendom. Man kan dog ikke
foretage genanbringelsen i udgifter til ombygning m.m., der fratræk-

219
kes efter reglerne om straksfradrag. Man kan heller ikke genanbringe
fortjenesten i ombygningsudgifter vedrørende boliger. Dette gælder
både boliger, der anvendes til egen beboelse, og boliger, der udlejes.
Det er en betingelse, at den solgte ejendom og den købte ejendom
begge anvendes i skatteyders erhvervsvirksomhed. Ifølge en kendelse
fra Landsskatteretten kan genanbringelsesreglen ikke anvendes
vedrørende en fortjeneste ved salg af en del af en ejendom, som
var solgt samme dag, som den var købt. Landsskatteretten begrundede
afgørelsen med, at skatteyder ikke havde brugt ejendommen
erhvervsmæssigt i ejerperioden. I en anden kendelse blev en ejertid
på godt en måned anset som tilstrækkeligt for, at den solgte ejendom
kunne anses for erhvervsmæssigt anvendt.
Eksempel:
I ovennævnte eksempel blev fortjenesten ved hjælp af overgangsreglerne
(halvdelsreglen) og indeksreglerne og eksklusive stuehuset
opgjort til 6.877.623 kr.
I 2009 købes en landbrugsejendom for 8.500.000 kr. Af denne købspris
udgør stuehuset 1.500.000 kr. Den erhvervsmæssige del af
købsprisen udgør således 7.000.000 kr. Fortjenesten på 6.877.623
kr. kan derfor genanbringes i den erhvervsmæssige del af anskaffelsessummen
for den købte ejendom. Dette medfører, at den erhvervsmæssige
del af anskaffelsessummen for den i 2009 købte ejendom
reduceres med den genanbragte fortjeneste, det vil sige:
Erhvervsmæssig anskaffelsessum for
den i 2009 købte ejendom 7.000.000 kr.
Genanbragt fortjeneste ÷ 6.877.623 kr.
Reduceret anskaffelsessum 122.377 kr.
Ved salg af den ejendom, der blev købt i 2009, anvendes en anskaffelsessum
på den erhvervsmæssige del af ejendommen på 122.377
kr. Hvis stuehuset på den købte ejendom til sin tid kan sælges skattefrit,
vil anskaffelsessummen i alt være på 122.377 kr. med tillæg af
eventuelle forbedringer og med fradrag af eventuelle afskrivninger,
der ikke beskattes som genvundne afskrivninger. Hvis boligen ikke
kan sælges skattefrit, medregnes også stuehusets anskaffelsessum
på 1.500.000 kr. til ejendommens samlede anskaffelsessum.
Indeksering eller bundfradrag opgøres på basis af forholdene for den
købte ejendom.
Hvis boligandelen på den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt,
forøges efter genanbringelsen, og det ved et senere salg viser sig,
at hele den genanbragte fortjeneste ikke kommer til beskatning ved
afståelse af den erhvervsmæssige del af ejendommen, skal den del

220
af den genanbragte fortjeneste, der vedrører boligdelen, beskattes.
Dette gælder uanset, at betingelserne for skattefrihed for fortjeneste
vedrørende stuehuset er opfyldt. Beskatning skal ske i det år, hvor
den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt, afstås. Fortjenesten
skal dog opgøres efter de regler og med de satser, der var gældende
på genanbringelsestidspunktet.
Det er usikkert, om en forøgelse af boligandelen skal for stås som en
forøgelse af ejendomsværdien for boligdelen eller som en forøgelse
af arealet vedrørende boligdelen. Det er ligeledes usikkert, hvorledes
den genanbragte fortjeneste, der skal til beskatning, skal opgøres.
Hvis ejendommen på tidspunktet for salg af ejendommen er vurderet
som et parcelhus, skal hele den genanbragte fortjeneste, dvs.
6.877.623 kr., beskattes på tidspunktet for afståelsen af ejendommen.
Disse regler gælder, hvis ejendommen har skiftet status til parcelhus
efter 14. december 2005.
Hvis skatteyder ikke købte ovennævnte ejendom, men i stedet foretog
en forbedring på en ejendom, han ejede i forvejen, kunne fortjenesten
alternativt genanbringes heri. Dette gælder dog ikke forbedringer
i stuehuset eller på andre boliger.
I 2008 er der f.eks. foretaget ombygning på en anden ejendom for
800.000 kr. vedrørende driftsbygningerne. 800.000 kr. af fortjenesten
kan derfor genanbringes heri. Hvis der ikke er andre forbedringer og/
eller anskaffelser af fast ejendom inden for perioden fra året før salget
til året efter salget, dvs. i perioden 2008 - 2010 inkl. skal den resterende
del af fortjenesten, dvs. 6.077.623 kr., beskattes i salgsåret.
Da den genanbragte fortjeneste er opgjort ved anvendelse af indekseringsreglerne,
kan man ikke yderligere reducere denne resterende
fortjeneste.
Anvendelse af genanbringelsesreglen har ingen betydning for opgørelsen
af grundlaget for bygningsafskrivningerne. Det vil sige, at man
ikke reducerer anskaffelsessummen i relation til fastsættelse af afskrivningsgrundlag
m.v.
Ejendomsavancebeskatningsloven indeholder specielle genanbringelsesregler
ved mageskifte og jordfordelinger. Disse regler vil
normalt ikke være relevante, idet man i stedet kan anvende ovennævnte
generelle genanbringelsesregel. Disse specielle genan-
bring elsesregler omtales derfor ikke her.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag
den 20. marts 2009, er det foreslået, at der ikke kan ske genanbringelse
ved køb/salg af udlejede ejendommen jf. ovenfor.
I den udstrækning man foretager et mageskifte eller jordfordeling
af bortforpagtede landbrugsjord, kan man dog i nogle tilfælde
anvende den særlige mageskifteregel eller jordfordelingsregel.

221
Mageskiftereglen gælder kun, hvor 2 parter bytter ubebygget jord, og
der højst ydes et vederlag fra den ene part til den anden på 10.000
kr.
Ved jordombytning skal der foreligge en jordfordelingssag, eller
jordombytningen skal ske som led i en ekspropriation. Ved anvendelse
af jordfordelingsreglen ses der bort fra den afståelse, der efter
værdiforholdene modsvares af værdien af det modtagne. Den tilbyttede
jord overtager anskaffelsessummen for den afståede jord. Hvis
der sker en nettoafståelse, beskattes nettoafståelsen, og hvis der
sker et nettokøb, medregnes købsprisen ved et senere salg af ejendommen.
Ved mageskifte ses der bort fra de skattemæssige konsekvenser af
afståelsen og tilkøbet.
Delsalg
I en række tilfælde sælges kun en del af ejendommen. F.eks. sælges
en del af en landbrugsejendoms jordtilliggende, eller man sælger
bygningsparcellen med et mindre jordareal. Ved salg af en del af
ejendommen opgøres en ejendomsavance efter ovenstående regler.
Opgørelsen omfatter dog kun den afståede del af ejendommen.
Ved delsalg fordeles ejendommens samlede anskaffelsessum på den
solgte del af ejendommen og på restejendommen.
Der er 2 regelsæt for fordeling af ejendommens anskaffelsessum. En
almindelig delsalgsregel, som anvendes i alle tilfælde, hvor man anvender
ejendommens faktiske anskaffelsessum som indgangsværdi.
Derudover er der en særlig delsalgsregel, som anvendes ved salg af
en del af en landbrugsejendom, hvor man anvender vurderingerne
1. januar 1993 (herunder § 4B-vurderingen eller halvdelsreglen) som
indgangsværdi.
Almindelig delsalgsregel
Ved den almindelige delsalgsregel fordeles anskaffelsessummen på
samme måde, som man fordelte købsprisen ved købet af ejendommen.
Hvis man frasælger noget af jorden, fastsættes anskaffelsessummen
for den frasolgte jord som en del af det samlede jord areals
anskaffelsessum.
Bygningernes anskaffelsessum bliver tilsvarende den oprindelige
anskaffelsessum for bygningerne. Hvis bygningerne er afskrevet, og
ikke alle afskrivninger beskattes som genvundne afskrivninger, reduceres
anskaffelsessummen for bygningsparcellen med de afskrivninger,
som ikke beskattes som genvundne afskrivninger.
Fordelingen af anskaffelsessummen foretages efter principperne
i nedennævnte skema. Det forudsættes, at stuehuset kan sælges
skattefrit. Hvis stuehuset ikke kan sælges skattefrit, medregnes stuehusets
anskaffelsessum og stuehusets salgspris til bygningsparcellens
anskaffelsessum og salgspris.

222
Bygningsparcellens anskaffelsessum Jordparcellens anskaffelsessum
Driftsbygningernes anskaffelsessum
(normalt afskrivningsgrundlag)
Jordens anskaffelsessum
+ Forbedringer vedr. driftsbygningerne + Forbedringer vedr. dræn m.m.
÷ Forholdsmæssig andel af salgs- ÷ Forholdsmæssig andel af salgssum
for solgt mælkekvote købt summen for solgt mælkekvote
før 1. januar 2005 købt før 1. januar 2005
+ Forholdsmæssig andel af købe- + Forholdsmæssig andel af købesum
for solgt mælkekvote købt sum for solgt mælkekvote
før 1. januar 2005 købt før 1. januar 2005
÷ Afskrivninger vedr. drifts- ÷ Afskrivninger på drænings-
bygningerne, som ikke beskattes anlæg m.m.
som genvundne afskrivninger
÷ Nedrivningsfradrag og afskrivninger
vedr. nedrevne driftsbygninger
Hvis der er solgt mælkekvote i løbet af ejerperioden, og man efter salget
af kvoten sælger en del af ejendommen, fordeles salgssummen
og købesummen for kvoten forholdsmæssigt på den solgte del af
ejendommen og på den del af ejendommen, som skatteyder beholder.
Den forholdsmæssige fordeling foretages på basis af de oprindelige
anskaffelsessummer for hele ejendommen bortset fra anskaffelsessummen
vedrørende såvel egen bolig som udlejet bolig. Samme
forholdsmæssige fordeling af kvotens salgssum foretages også, når
man ved selve salget af en del af ejendommen sælger kvoten. Om
beskatning af kvoten se nedenstående afsnit. I ovennævnte skema er
opgjort en samlet anskaffelsessum vedrørende selve bygningerne og
en samlet anskaffelsessum vedrørende det samlede jordareal. Ved
salg af bygningsparcellen sælges også en del af jordarealet. Ved salg
af bygningsparcellen overføres derfor en andel af anskaffelsessummen
for jordarealet til bygningsparcellen. Denne fordeling foretages
normalt på baggrund af arealerne. Hvis der er væsentlig forskel på
bonitet m.m., bør fordelingen dog foretages på basis af f.eks. fordelingen
af grundværdien.

223
Eksempel:
En ejendom på 50 ha er købt i 1994 for 3.000.000 kr. Ved købet blev
driftsbygningernes afskrivningsgrundlag opgjort til 1.200.000 kr.
Stuehusets andel af købsprisen var på 500.000 kr. Jordens anskaffelsessum
udgjorde således i alt 1.300.000 kr. svarende til 26.000 kr./
ha.
På driftsbygningerne er der afskrevet 500.000 kr. Driftsbygningernes
nedskrevne værdi er således nu på 700.000 kr.
I 2009 udstykkes ejendommen, og der sælges 40 ha til en nabo,
mens bygningsparcel med 10 ha sælges til en bybo. Salgsprisen
(kontantomregnet og efter fradrag af handelsomkostningerne) er
9.000.000 kr. for jordparcellen og 3.600.000 kr. for bygningsparcellen.
Skatteyder har brugt stuehuset til egen bolig.
Bygningsparcellens salgssum er fordelt med:
Stuehuset 1.200.000 kr.
Driftsbygningerne 400.000 kr.
Jorden (200.000 kr. pr. ha) 2.000.000 kr.
I alt 3.600.000 kr.
Den erhvervsmæssige del af bygningsparcellens salgssum udgør
således 2.400.000 kr. Da driftsbygningerne er nedskrevet til 700.000
kr., og de sælges for 400.000 kr., sælges disse bygninger med et tab
ifølge afskrivningsloven. Dette tab på 300.000 kr. er fradragsberettiget
i indkomsten.
Anskaffelsessummen kan herefter fordeles som følger:
Bygningerne inkl.
10 ha jord
Jordparcellen
på 40 ha
Jordens anskaffelsessum
26.000 kr. pr. ha 260.000 kr. 1.040.000 kr.
Driftsbygningernes afskrivningsgrundlag
1.200.000 kr.
Afskrivninger, som ikke beskattes
som genvundne afskrivninger ÷ 500.000 kr.
Tabsfradrag vedr. driftsbygningerne ÷ 300.000 kr.
Fordeling af 10.000 kr. tillæg 87.600 kr. 62.400 kr.
I alt anskaffelsessum ekskl.
indeksregulering 747.600 kr. 1.102.400 kr.
Indeksregulering ca. 588.300 kr. 513.300 kr.
Anskaffelsessum inkl. indeksregulering ca. 1.335.900 kr 1.615.700 kr.

224
Ved en nøjagtig beregning af indeksreguleringen af bygningsparcellen
skal afskrivningerne fordeles på de år, hvor de er foretaget. Her er det
antaget, at afskrivningerne fordeler sig nogenlunde jævnt hen over
ejerperioden.
Fortjenesten kan herefter opgøres som:
Bygningsparcellen Jordparcellen
Salgssum (eksklusive stuehuset) 2.400.000 kr. 9.000.000 kr.
Anskaffelsessum inkl. indeksregulering ÷ 1.335.900kr. ÷ 1.615.700 kr.
Fortjeneste/tab (ejendomsavance) 1.064.100 kr. 7.384.300 kr.
Tabsfradrag ifølge afskrivningsloven ÷ 300.000 kr.
Samlet indkomst 764.100 kr. 7.384.300 kr.
I eksemplet har man anvendt reglerne om indeksregulering vedrørende
både jordparcellen og bygningsparcellen. Dette er i eksemplet
den mest fordelagtige reguleringsmetode.
I eksemplet er der en betydelig fortjeneste vedrørende jordparcellen.
Det vil ofte være tilfældet, hvis jorden sælges til en relativt stor
værdi, og man ved købet af ejendommen fastsatte et relativt stort
afskrivningsgrundlag og dermed typisk havde en meget lav anskaffelsessum
for jorden. Disse forhold bevirker, at man får en relativt stor
fortjeneste ved salg af jordparcellen.
På trods af, at anskaffelsessummen vedrørende bygningsparcellen
reduceres med afskrivninger, der ikke beskattes som genvundne afskrivninger,
er ejendomsavancen vedrørende bygningsparcellen kun
på 1.064.100 kr., når man anvender reglerne omkring indeksregulering.
Ved salg af bygningsparcellen er der derudover efter afskrivningsloven
et tabsfradrag vedrørende driftsbygningerne. Dette tab er
på 300.000 kr., således at det samlede resultat ved salg af bygningsparcellen
bliver en skattemæssig fortjeneste på ca. 764.100 kr.
Særlig delsalgsregel
Anvendes vurderingen 1. januar 1993, halvdelsreglen eller en § 4
B-vurdering som indgangsværdi, og der kun sælges en del af en
landbrugsejendom, skal denne indgangsværdi fordeles ifølge en
særlig fordelingsregel.

225
Vurderingen 1. januar 1993 eller en §4 B-vurdering fordeles på jorden
og driftsbygningerne efter følgende skema:
Bygningsparcellens anskaffelsessum Jordparcellens anskaffelsessum
Driftsbygningernes nedskrevne Grundværdien ved vurderingen
værdi primo 1993
1/1 1993
÷ Forholdsmæssig andel af + Forskelsværdien ved
solgt mælkekvote købt
vurderingen
før 1. januar 2005
1/1 1993
+ Forholdsmæssig andel af ÷ Driftsbygningernes nedskrevne
købesum for solgt mælkekvote
købt før 1. januar 2005
værdi primo 1993
÷ Foretagne bygningsafskrivninger
siden 1993, som ikke beskattes
som genvundne afskrivninge
÷ Nedrivningsfradrag og afskrivninger
på nedrevne bygninger
siden 1993
÷ Tabsfradrag ved salg af afskrivningsberettigede
bygninger
÷ Forholdsmæssig andel af
solgt mælkekvote
købt før 1. januar 2005
+ Forholdsmæssig andel af
købesum for solgt mælkekvote
købt før 1. januar 2005
÷ Afskrivninger på dræningsanlæg
m.m. siden 1993
Ved salg af bygningsparcellen sælges samtidigt noget af jorden,
hvorfor der skal overføres en forholdsmæssig andel af jordens
samlede anskaffelsessum til bygningsparcellen.
Ovennævnte fordeling forudsætter, at stuehuset kan sælges skattefrit.
Hvis denne betingelse ikke er opfyldt, medregnes stuehusets
vurdering til bygningsparcellens anskaffelsessum.
Ved anvendelse af vurderingen 1. januar 1993 som indgangsværdi
forhøjes ovennævnte vurderinger med et tillæg på 10%.
Anvendes halvdelsreglen, kan vurderingen pr. 1. januar 1993 forhøjes
med et tillæg på 10% og derudover med halvdelen af stigningen fra
dette beløb til vurderingen pr. 1. januar 1996. Denne samlede forhøjelse
fordeles forholdsmæssigt på stuehusværdien, forskelsværdien og
grundværdien.
Eksempel:
Vurderingen 1. januar 1993 er på 2 mio. kr. Vurderingen pr. 1. januar
1996 er på 2,8 mio. kr. Halvdelsreglen medfører en anskaffelsessum
på i alt:
Vurdering 1/1 1993 2.000.000 kr.
10% tillæg 200.000 kr.
1/2 af forskellen imellem 2,2 mio. kr. og 2,8 mio. kr 300.000 kr
Anskaffelsessum i alt 2.500.000 kr.

226
Denne samlede anskaffelsessum udgør 125% af vurderingen 1. januar
1993. Ved anvendelse af halvdelsreglen forhøjes grundværdien
og forskelsværdien ved vurderingen 1. januar 1993 med 25%. Hvis
stuehuset ikke kan sælges skattefrit, medregnes tillige stuehusværdien
med et tillæg på 25% til ovennævnte beløb.
Vurderingen 1. januar 1993 er eksempelvis fordelt med en grundværdi
på 700.000 kr. og en forskelsværdi på 900.000 kr. Primo 1993
er driftsbygningerne nedskrevet til 500.000 kr.
Ejendommen er på 60 ha, og i 2009 udstykkes den i 2 parceller. En
bygningsparcel med 5 ha og en jordparcel på 55 ha. Bygningsparcellen
sælges for 2.000.000 kr., heraf 100.000 kr. for driftsbygningerne og
800.000 kr. for jorden. Jordparcellen sælges for 12.000.000 kr.
I perioden fra 1993 til 2008 er der afskrevet 260.000 kr. på driftsbygningerne,
således at den nedskrevne værdi vedrørende driftsbygningerne
ved salget er på 240.000 kr. Da bygningerne sælges for
100.000 kr., vil der være et tabsfradrag ved salget på 140.000 kr. Det
forudsættes endvidere, at stuehuset kan sælges skattefrit.
Fordeling af anskaffelsessummen bliver herefter:
Bygninger inkl.
5 ha jord
55 ha jord
Grundværdi 1/1 1993 (700.000) + 25% 875.000 kr.
Forskelsværdi 1/1 1993 (900.000) + 25% 1.125.000 kr.
Driftsbygningernes nedskrevne
værdi primo 1993 500.000 kr. ÷ 500.000 kr.
I alt 500.000 kr. 1.500.000 kr.
Overflytning af værdien af 5 ha
jord (5/60 af 1.500.000) 125.000 kr. ÷ 125.000 kr.
Fordeling af 10.000 kr. tillæg
(i alt 150.000) 46.875 kr. 103.125 kr.
Afskrivninger siden 1993, som
ikke beskattes som genvundne
afskrivninger samt tabsfradrag ÷ 400.000 kr. 0 kr.
I alt anskaffelsessum (ekskl.
indeksregulering) 271.875 kr. 1.478.125 kr.
Indeksregulering ca. 277.400 kr. 756.415 kr.
I alt indeksregulerede
anskaffelsessum ca. 549.275 kr. 2.234.540 kr.
10.000 kr. tillægget fordeles forholdsmæssigt på baggrund af anskaffelsessummen
inden korrektionen med de ikke-genvundne afskrivninger
og tabsfradrag. Ved beregning af indeksreguleringen er
afskrivningerne på bygningsparcellen fordelt nogenlunde jævnt over
ejerperioden.

227
Fortjenesten kan herefter opgøres som:
Bygninger inkl.
5 ha jord
55 ha jord
Salgssum (ekskl. stuehuset) 900.000 kr. 12.000.000 kr.
Anskaffelsessum (indeksreguleret) ÷ 549.275 kr. ÷ 2.234.540 kr.
Fortjeneste 350.725 kr. 9.765.460 kr.
Tab ved salg af
afskrivningsberettigede bygninger ÷ 140.000 kr.
Indkomst i alt 210.725 kr. 9.765.460 kr.
Også i dette eksempel er der en betydelig skattepligtig fortjeneste
ved salget af jordparcellen. Denne situation vil ofte være til stede,
hvis driftsbygningernes nedskrevne værdi i 1993 er relativt stor. Hvis
driftsbygningerne derimod stort set var nedskrevet til nul i 1993, og
den samlede vurdering i 1993 er relativt stor, vil fortjenesten ved salg
af jordparcellen være noget lavere.
Ved salg af bygningsparcellen er der i eksemplet en fortjeneste ifølge
reglerne om ejendomsavancebeskatning på 350.725 kr. Derudover vil
der ved salget af bygningsparcellen være et fradragsberettiget tab i
relation til afskrivningsloven på 140.000 kr., jf. ovenfor. Den samlede
fortjeneste ved salget af bygningsparcellen er på godt 200.000 kr.
Hvis bygningsparcellen sælges efter, at udstykningen er gennemført,
og ejendommen udstykkes til under ca. 5,5 ha, vil den typisk blive
vurderet som et parcelhus. I så fald kan denne ejendom (bygningerne
inkl. ca. 5 ha jord) sælges skattefrit, forudsat at man opfylder parcelhusbetingelserne,
dvs. at man har beboet ejendommen, mens den
var et parcelhus (en beboelse, mens den var en landbrugsejendom,
er ikke tilstrækkeligt i denne relation), og at ejendommen er under
1.400 m 2 , eller at den ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse.
I dette eksempel vil fortjenesten på 350.725 kr. i givet fald være skattefri,
mens man stadig kan fratrække tabet efter afskrivningsloven på
140.000 kr.
Mælkekvoter
Fra og med vurderingen pr. 1. januar 1998 anses mælkekvoter ikke
længere for en del af ejendomsvurderingen. I selve handlen af en
landbrugsvirksomhed skal mælkekvoten derfor anses for en del af
løsøret. Mælkekvote erhvervet før 1. januar 2005 indgår i ejendomsavanceopgørelse,
såfremt mælkekvoten er afstået før eller samtidig
med ejendommen. Mælkekvote, der er erhvervet 1. januar 2005 eller
senere, skal skattemæssigt behandles efter samme regler som betalingsrettigheder,
jf. afsnit 11.12.

228
Mælkekvote erhvervet før 1. januar 2005, og som sælges før salg
af ejendommen, er skattefri på tidspunktet for salget af kvoten. Ved
opgørelsen af ejendomsavancen skal salgsprisen for en tidligere eller
samtidig solgt kvote, som er erhvervet før 1. januar 2005, dog
fragå ved opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendommen.
Salgsprisen for solgte kvoter erhvervet før 1. januar 2005 vil derfor indirekte
blive beskattet med ejendomsavancen i forbindelse med salg
af ejendommen. Sælges kvote erhvervet inden 1. januar 2005 inden
salg af en del af ejendommen, skal kun en forholdsmæssig andel
af salgsprisen for den solgte kvote fragå ved opgørelsen af anskaffelsessummen
for den solgte andel af ejendommen. Den resterende
salgspris for den solgte kvote fragår i anskaffelsessummen ved salg
af den resterende del af ejendommen.
Reduktion af anskaffelsessummen for solgte kvoter, som er erhvervet
før 1. januar 2005, gælder kun kvoter, som er solgt efter 18. juni
1993.
Kvote solgt efter salg af ejendommen
Hvis kvoten sælges efter salget af ejendommen, skal salgssummen
ikke tilbageføres som en reduktion i ejendommens anskaffelsessum.
For kvoter erhvervet før 19. maj 1993 er der heller ikke på anden
måde hjemmel til at beskatte salgsprisen for kvoten, når denne kvote
sælges efter salget af ejendommen. Kvote erhvervet før 19. maj 1993
kan derfor sælges skattefrit, hvis den sælges efter salget af ejendommen.
Kvote erhvervet i perioden 19. maj 1993 til og med 31. december
2004 skal beskattes efter samme regler som salg af betalingsrettigheder
m.m., jf. afsnit 11.12, hvis kvoten sælges efter salget af ejendommen.
Både kvotens købspris og salgspris medregnes i dette tilfælde
til saldoen.
Hvis kvote erhvervet før 1. januar 2005 sælges efter salget af f.eks.
jordparcellen, men inden salget af bygningsparcellen, fratrækkes
hele kvotens salgssum i anskaffelsessummen for bygningsparcellen.
Hvis kvoten derimod sælges efter salget af såvel jordparcellen som
bygningsparcellen, skal kvote erhvervet før 19. maj 1993 hverken indirekte
eller direkte beskattes, mens kvote erhvervet i perioden 19.
maj 1993 til og med 31. december 2004 bliver beskattet efter reglerne
om betalingsrettigheder m.m., jf. afsnit 11.12.
Kvote erhvervet efter 1. januar 2005 omfattes af samme regler som
betalingsrettigheder m.m., jf. afsnit 11.12.
I nogle tilfælde ejer landmanden flere ejendomme. Ifølge praksis skal
kvote erhvervet før 1. januar 2005 indgå i ejendomsavanceopgørelsen
for den ejendom, som mælkeudvalget har henført kvoten til, dvs.
den ejendom, hvorpå besætningen er.

229
Skadeserstatninger
Erstatning som følge af f.eks. brand på en bygning betragtes som
afståelse af fast ejendom. Der skal derfor opgøres en fortjeneste
på den brændte bygning efter ovennævnte regler om delsalg af
en ejendom. Opgørelsen omfatter både opgørelse af genvundne
afskrivninger og ejendomsavancen.
Man kan, når bestemte betingelser er opfyldt, blive fritaget for beskatningen
af både genvundne afskrivninger og ejendomsavancen.
Når man opfylder betingelserne for at blive fritaget for beskatningen
af skadeserstatningen, skal man efter praksis bruge fritagelsesreglerne.
Det er som udgangspunkt bl.a. en betingelse for disse fritagelser,
at der sker genopførelse på samme ejendom for et beløb svarende
til erstatningen. Genopførelsen skal som udgangspunkt foretages
senest året efter branden. Genopførelsesfristen forlænges dog altid
til året efter, at erstatningen er endeligt fastsat. Der kan endvidere
dispenseres fra denne tidsfrist.
Genopførelsen skal som udgangspunkt foretages på den beskadigede
ejendom, men der kan foretages genopførelse på anden ejendom,
hvis en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer, at
genopførelse sker på den ejendom, hvor de skaderamte bygninger m.v.
fandtes, eller hvis skaden har ramt en eller flere erhvervsejendomme,
der tilhører samme ejer og udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker
at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den
skaderamte.
Når man anvender disse fritagelsesbestemmelser, fortsætter afskrivningerne
m.m. på den genopførte ejendom som udgangspunkt på
samme grundlag, som var gældende inden branden.
Ved salg af den genopførte ejendom ser man som udgangspunkt
bort fra branden og genopførelsen. Hvis udgifterne til genopførelsen
er større end erstatningen, betragtes det overskydende beløb som
en forbedring.
Hvis udgifterne til genopførelsen er mindre end erstatningen,
kan fritagelsesbestemmelserne delvist anvendes. Den del af
erstatningen, som er større end udgifterne til genopførelsen, fragår
dog afskrivningsgrundlaget som en slags forlods afskrivning.
Man kan ikke bruge fritagelsesreglerne, hvis man genopfører på en
anden ejendom for et mindre beløb end erstatningen.
Reglerne om beskatning som følge af en brand er dog så indviklede,
at man altid bør søge sagkyndig rådgivning i disse tilfælde.
Ekspropriationserstatninger
Såfremt en ejendom afstås ved ekspropriation, er man fritaget for
beskatning af fortjenesten ifølge ejendomsavancebeskatningsloven.
Det samme gælder ved et frivilligt salg, såfremt formålet med erhvervelsen
er et ekspropriationsberettiget formål, og man på salgstidspunktet
måtte påregne, at myndighederne ville gennemføre en eks-

230
propriation, hvis man ikke var nået til enighed om en overdragelse
(handel på ekspropriationslignende vilkår), jf. nedenfor.
Ved salg af resten af en ejendom, hvorpå der er foretaget en ekspropriation,
skal anskaffelsessummen reduceres med den del af anskaffelsessummen,
der skulle henføres til den del af ejendommen, der er
afstået ved ekspropriationen.
Ekspropriation foreligger ikke alene ved afgivelse af jord til f.eks.
vejanlæg, skoler, plejehjem og sportspladser, men også ved erstatninger
for f.eks. oversigtsservitutter, fredninger, el-master, vand- og
kloakledninger.
Ifølge en del kommuneplaner og lokalplaner kan kommunen gennemføre
kommuneplanen og/eller lokalplanen ved ekspropriation. Et
salg til kommunen kan i disse tilfælde være omfattet af reglen om
salg til en erhverver, der kan ekspropriere det pågældende areal.
Dette forudsætter dog ifølge praksis, at kommunen rent faktisk bruger
det pågældende areal ifølge de formål, som fremgår af lokalplanen,
og at dette sker relativt hurtigt efter kommunens erhvervelse af
arealet, jævnfør Højesterets bemærkninger i nedennævnte dom. Det
forudsættes efter praksis, at kommuneplanen og/eller lokalplanen er
vedtaget, dvs. offentliggjort som vedtagne planer, og at kommunalbestyrelsen
har truffet beslutning om at ville skride til ekspropriation,
hvis der ikke kan opnås enighed om en frivillig aftale, inden man gennemfører
handlen på ekspropriationslignende vilkår.
I visse tilfælde foreligger der kun en indirekte ekspropriationshjemmel.
Andelsejede varme- og vandværker kan således ikke selv foretage
ekspropriation. Derimod kan vand- eller varmeværket ofte få kommunen
til at gennemføre ekspropriation til fordel for varme- eller
vandværket. Det samme forhold gælder vedrørende el-selskabers
mulighed for at erhverve ret til placering af el-ledninger m.v. I denne
situation er det staten, der har den direkte ekspropriationshjemmel.
Højesteret har afgjort, at det forhold, at man sælger til en erhverver,
der kun har en indirekte ekspropriationshjemmel, ikke i sig selv udelukker
anvendelse af reglerne om skattefritagelse ifølge ekspropriationsreglen.
Ifølge Højesterets opfattelse må anvendelse af ekspropriationsreglen
dog forudsætte, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at ekspropriationsmyndighederne
ville have eksproprieret, hvis man ikke
havde kunnet opnå en frivillig aftale. Og kun i disse tilfælde kan ekspropriationsreglen
anvendes, når der i stedet for ekspropriation sker
et frivilligt salg på ekspropriationslignende vilkår.
Såfremt ekspropriationen omfatter driftsbygninger, hvorpå der har
været foretaget afskrivning, skal der foretages beskatning af genvundne
afskrivninger efter de almindelige regler. Hvis bygningernes
salgspris ansættes til en værdi, der er mindre end bygningernes nedskrevne
værdi, kan man fratrække forskellen mellem den nedskrevne
værdi og salgsprisen som et tabsfradrag.

12.3. SUCCESSION
231
Familieoverdragelse
Ved salg af en erhvervsvirksomhed til visse nære slægtninge samt
ved udlæg af en erhvervsvirksomhed fra dødsboer til arvinger er
der visse muligheder for, at salget (eller udlægget fra dødsboet) kan
omfattes af reglerne om skattemæssig succession. Når aktiver overdrages
med succession, indtræder køber skattemæssigt der, hvor
sælger slap. Det medfører, at køber fortsætter afskrivningerne m.m.,
som om køber havde erhvervet aktivet på de tidspunkter og til de beløb,
som sælger i sin tid havde købt aktivet for. De afskrivninger, som
sælger havde foretaget, anses for foretaget af køber. Til gengæld skal
sælger ikke beskattes af fortjenesten ved salget.
Successionsreglen ved familieoverdragelse kan anvendes ved salg til
sælgers børn, børnebørn, søskende, søskendebørn eller søskendes
børnebørn.
Adoptionsforhold og stedbørnsforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.
Reglerne omkring familiesuccession omfatter ikke overdragelse til
svigerbørn, overdragelse til ægtefællens søskende (eller ægtefællens
søskendebørn) eller overdragelse til sælgers forældre jf. dog nedenfor
om overdragelse til nær medarbejder, samlever og tilbagesalg til
en tidligere ejer.
Ved udlæg fra dødsboer kan successionsordningen anvendes ved
udlæg af afdødes aktiver til afdødes arvinger, uanset om arvingen
tilhører ovennævnte familiekreds Hvis arvingen ikke tilhører afdødes
ovennævnte nære familiemedlemmer herunder nær medarbejder,
samlever eller tilbagesalg til tidligere ejer, kan der dog kun ske udlæg
med succession fra arveladers dødsbo i det omfang, værdien
af aktiverne svarer til den arvelod, som arves af den pågældende
arving. Ligeledes kan dødsboet overdrage aktiver med succession
til en nær medarbejder eller ved tilbagesalg til en tidligere ejer, jf.
nedenfor. Reglerne omkring succession er stort set de samme ved
udlæg (salg) fra dødsboer som ved familiesuccession (overdragelse
i levende live). De nærmere regler om beskatning i dødsboer m.m.
gennemgås dog ikke i denne håndbog.
Nære medarbejdere
Successionsreglerne kan også anvendes ved overdragelse af virksomheden
til en nær medarbejder.
Ifølge de indtil 1. januar 2009 gældende regler skulle en nær medarbejder
være fuldtidsbeskæftiget i en periode, der mindst var på
3 år inden for de seneste 4 afsluttede indkomstår forud for salget,
ligesom man skulle være beskæftiget på tidspunktet for købet af virksomheden.

232
Fra og med 1. januar 2009 defineres en nær medarbejder som én
person, der har været beskæftiget i virksomheden i et timeantal svarende
til mindst 3 års fuldtidsbeskæftigelse inden for de seneste 5 år
forud for overdragelsen. Man behøver ikke være beskæftiget i virksomheden
på tidspunktet for selve købet af virksomheden.
Fuldtidsbeskæftigelsen skal som udgangspunkt opgøres efter ATPreglerne.
Man anses efter ATP-reglerne for fuldtidsbeskæftiget, når
man er beskæftiget i mindst 27 timer pr uge. Ifølge bemærkningerne
til lovforslaget kan man vejledende anse en beskæftigelse i 3 år á 52
uger á 27 timer, dvs. i alt 4212 timer for at kunne opfylde beskæftigelseskravet.
Man kan medregne timeantal ved deltidsbeskæftigelse,
overarbejde samt skoleophold betalt af pågældende arbejdsgiver.
Det er dog indtil videre usikkert, om timeantallet fra ATP-normen for
fuldtidsbeskæftigelse (27 timer pr. uge) og op til den normale norm
for fuldtidsbeskæftigelse (37 timer pr. uge) kan medregnes. Hvis dette
timeantal kan medregnes, kan man reelt opnå ”status” som nær
medarbejder efter ca. 2 ¼ års normalt fuldtidsarbejde med 37 timer
pr. uge. I tvivlstilfælde bør man indhente bindende svar ved SKAT, om
man konkret opfylder beskæftigelseskravet som nær medarbejder,
herunder om dokumentationen for beskæftigelsen er opfyldt.
Den nære medarbejder kan godt ved siden af en ansættelse som
lønmodtager tillige være selvstændig erhvervsdrivende, blot lønmodtageren
kan opfylde ovennævnte beskæftigelseskrav i den virksomhed,
man agter at købe som nær medarbejder.
Der er ikke noget krav om, at man skal være ansat i en ledende stilling
i den virksomhed, som man agter at overtage med succession.
Eksempel:
En medarbejder A har været fuldtidsansat hos B fra 1. juli 2006 til 1.
september 2007 med i gennemsnit 40 timer pr uge. i alt 2.400 timer.
I perioden fra 1. september 2007 til 1. april 2010 har medarbejderen
haft arbejde andre steder, men har dog været ferieafløser m.m. i alt
400 timer hos B. Fra 1. maj 2010 er A igen ansat hos B med i gennemsnit
40 timer pr uge. Ved køb af virksomheden f.eks. 1. marts
2011 vil medarbejderen have været beskæftiget i alt godt 4.300 timer
inden for en periode på 5 år (dvs. i perioden 1. marts 2006 - 1.
marts 2011) forud for købet, og vil derfor ifølge bemærkningerne til
lovforslaget formentlig opfylde beskæftigelseskravet for at være nær
medarbejder. Indhent evt. bindende svar jf. ovenfor.
Som anført kan familiesuccessionsreglerne ikke anvendes ved overdragelse
til en svigersøn. Hvis svigersønnen opfylder betingelserne
for at være en nær medarbejder, kan han dog overtage virksomheden
med succession til en nær medarbejder. Alternativt kan man først
sælge ejendommen til datteren, som derefter kan sælge ejendommen
til ægtefællen.

233
I nogle tilfælde gennemføres generationsskiftet som “et glidende generationsskifte”,
jf. afsnit 13.1 om interessentskaber. I disse tilfælde
kan successionsordningen til en nær medarbejder i visse tilfælde
også anvendes. Ved overdragelsen af den første del af virksomheden
kræves dog, at medarbejderen forinden opfylder beskæftigelseskravet.
Når medarbejderen først har overtaget f.eks. halvdelen af
virksomheden, vil vedkommende normalt ikke længere være ansat i
sælgers virksomhed. Da vedkommende ikke længere er lønmodtager,
vil han derfor ikke umiddelbart kunne overtage den sidste halvdel
af virksomheden med succession. Der er dog i dette tilfælde indført
en særregel, hvorefter man også kan anvende successionsreglerne
ved overtagelsen af den sidste del (eller en yderligere andel) af virksomheden
med succession. Det forudsætter dog, at man opfyldte
beskæftigelseskravet ved overtagelsen af den første del af virksomheden,
samt at man overtager den sidste del (eller en yderligere andel)
inden 5 år efter overtagelsen af den første del af virksomheden.
Tilbagesalg
Successionsreglerne kan fra og med 1. januar 2009 desuden anvendes
ved tilbagesalg af en virksomhed, når virksomheden i sin tid er
købt med succession, og tilbagesalget sker inden for 5 år.
Det er en betingelse, at den person, der sælger virksomheden tilbage
til den tidligere ejer, i sin tid erhvervede virksomheden eller den pågældende
andel af virksomheden med succession.
Anvendelsen af tilbagesalgsreglen forudsætter, at tilbagesalget sker
inden 5 år efter, at sælgeren i sin tid købte virksomheden. 5 års reglen
gælder fra købsdatoen og indtil dato for tilbagesalget.
Salg til en samlever
Fra 1. januar 2009 er successionsreglerne ved familieoverdragelse
udvidet til også at omfatte salg til en samlever. En samlever defineres
i denne forbindelse på samme måde som i gaveafgiftsreglerne, jf.
afsnit 12.5 om beregning af gaveafgift.
En samlever er således en person, man har boet sammen med i
mindst 2 år forud for overdragelsen, og hvor den fælles bopæl fortsat
består ved overdragelsen. Den fælles bopæl kan dog være opgivet
på grund af institutionsanbringelse. Det er kun et krav, at man har
fælles bopæl, mens det ikke er noget krav, at man har boet sammen
i et ægteskabslignende forhold.
Aktiver omfattet af successionsordningen
Successionsreglerne kan anvendes ved overdragelse af aktiver, hvor
overdragelsen af disse aktiver ellers ville udløse en skattemæssig
avance. Der kan ikke succederes i aktiver, der sælges med tab.

234
Ved overdragelse af landbrugsvirksomhed kan der normalt succederes
i fortjenesten ved salg af følgende aktiver, jævnfør dog nedenfor
om betingelserne for succession:
• Ejendomsavance.
• Genvundne afskrivninger på bygninger.
• Fortjeneste på maskiner og lignende driftsmidler.
• Fortjeneste på besætning.
• Fortjeneste på beholdninger.
• Fortjeneste på betalingsrettigheder samt mælkekvote.
• Opsparingsordningen i virksomhedsordningen.
Der kan i visse tilfælde succederes i fortjenesten ved overdragelse af
aktier, jævnfør afsnit 13.2.
Man kan vælge at anvende successionsreglerne ved overdragelse af
nogle aktiver og beskatning af fortjenesten ved overdragelse af de
øvrige aktiver. Hvis der i overdragelsen indgår flere landbrugsejendomme,
kan man individuelt vælge succession ved overdragelsen af
én eller flere ejendomme og vælge beskatning ved overdragelsen af
de øvrige landbrugsejendomme.
Da genvundne afskrivninger for bygningerne opgøres for hver selvstændig
bygning, kan successionsreglerne også anvendes individuelt
for hver selvstændig bygning. Se afsnit 12.1 om opdeling af
bygningerne i enkelte bygninger ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.
Det er en betingelse for at kunne succedere i genvundne afskrivninger
vedrørende bygningerne, at der samtidigt succederes i ejendomsavancen.
Det er derfor en betingelse for succession i afskrivningerne,
at man opfylder nedennævnte betingelser for succession i
ejendomsavancen.
Betingelser for succession i ejendomsavancen.
Der kan succederes i ejendomsavancen ved overdragelse af en
landbrugsejendom, uanset om ejendommen helt eller delvist udlejes
(bortforpagtes). Der vil ifølge praksis også kunne succederes i
de dele af en landbrugsejendom, der udlejes til andet formål end
landbrugsmæssigt formål. Hvis sælger kan sælge boligen skattefrit
som stuehus jf. ovenfor, anses stuehuset for anskaffet til købsprisen.
Køber succederer i dette tilfælde ikke i sælgers forhold. Hvis køber
senere sælger ejendommen uden selv at have brugt stuehuset til
egen beboelse, kan sælger ifølge praksis opgøre ejendomsavancen
på baggrund af købsprisen vedr. stuehuset samt de fra sælger overtagne
anskaffelsessummer vedr. driftsbygninger og jorden.
På andre ejendomme end landbrugsejendomme kan der fra 1. januar
2009 som udgangspunkt kun succederes i den del af en ejendom,
der anvendes erhvervsmæssigt. Hvis mere end 50 pct. af en
ejendom anvendes erhvervsmæssigt, kan der dog succederes i hele
ejendomsavancen. Udlejning af en ejendom - som ikke er en land-

235
brugsejendom - anses i denne forbindelse ikke som erhvervsmæssig
anvendelse.
Hvorvidt mere end 50% anvendes erhvervsmæssigt, afgøres ud fra
den ejendomsværdimæssige fordeling ved den seneste ejendomsvurdering
forud for overdragelsen. Beboelse, der er anvendt til egen
bolig, henregnes til den ikke-erhvervsmæssigt anvendte del.
Det er som nævnt generelt en betingelse for at kunne succedere,
at der er en fortjeneste. Hvis et aktiv sælges til et lavere beløb end
aktivets skattemæssige anskaffelsessum, sælges det med tab, og
der kan generelt ikke succederes i aktiver, hvor et salg ellers ville
udløse et fradragsberettiget tab hos sælger. Man har derfor kun en
“adgangsbillet” til successionsordningen vedr. det enkelte aktiv, hvis
der er en gevinst ved overdragelsen af det pågældende aktiv.
Ved salg af en fast ejendom kan man ofte anvende forskellige indgangsværdier
ved opgørelsen af ejendomsavancen. Man kan også
vælge at indeksregulere en anskaffelsessum. I relation til at opnå en
adgangsbillet til succession i ejendomsavancen kan man vælge den
indgangsværdi, som er mindst. Dette fremgår af bemærkningerne til
lovforslaget til justeringen af “pinsepakken” pr. 1. januar 2000. Hvis
en opgørelse af ejendomsavancen ved denne mindst mulige anskaffelsessum
viser, at der er en fortjeneste, kan man derfor succedere
vedrørende beskatningen af ejendomsavancen. Dermed kan man
også succedere i afskrivningerne på bygningerne.
Selv om man kan succedere i ejendomsavancen, behøver man ikke
at succedere i de genvundne afskrivninger. Man kan også vælge at
succedere i de genvundne afskrivninger på nogle af bygningerne,
mens man gennemfører beskatningen af de genvundne afskrivninger
på de øvrige bygninger. Det er dog en betingelse for succession i
bygningsafskrivningerne, at den pågældende bygning sælges til en
pris, som er større end bygningens nedskrevne værdi.
Ved salg af en ejendom, der er anskaffet forud for 19/5 1993, kan
man anvende indtil 4 forskellige indgangsværdier (anskaffelsessummer),
jf. afsnit 12.2 vedrørende overgangsreglerne. Hvis ejendommen
er anskaffet inden 19/5 1993, er den lavest mulige anskaffelsessum
normalt vurderingen 1/1 1993 + 10%. (Man kan ikke anvende den
faktiske anskaffelsessum, hvis den er mindre end vurderingen 1/1
1993 + 10%).
Hvis ejendommen er anskaffet efter 19/5 1993, er den lavest mulige
anskaffelsessum den faktiske anskaffelsessum.
Da indeksreguleringen forøger anskaffelsessummen, skal man generelt
undlade at vælge at anvende indeksreglerne, når man ønsker at
anvende den lavest mulige anskaffelsessum.
Hvis man ønsker at succedere i bygningsafskrivningerne, anses
afskrivningerne vedrørende den bygning (eller de bygninger), hvori
man vil succedere, for at være ikke-genvundne afskrivninger. Ikkegenvundne
afskrivninger skal nedsætte anskaffelsessummen ved
beregning af ejendomsavancen. Det reducerer anskaffelsessummen

236
yderligere, og dermed forbedres muligheden for at få adgang til successionsordningen
vedrørende ejendomsavancen yderligere.
Eksempel:
En ejendom er anskaffet forud for 19/5 1993. Ejendommen sælges
i 2009 til sønnen for 3.500.000 kr. ekskl. stuehuset. Man ønsker at
anvende successionsordningen. Der er en bygning på ejendommen,
som er anskaffet for 700.000 kr. Bygningen er nedskrevet til 100.000
kr. Det antages, at bygningens andel af salgssummen udgør over
700.000 kr., således at alle afskrivninger er genvundne afskrivninger.
200.000 kr. af de foretagne afskrivninger er foretaget i 1993 og
følgende år.
Den lavest mulige anskaffelsessum kan opgøres som:
Vurdering 1/1 1993 (ekskl. stuehuset) 2.500.000 kr.
10% tillæg 250.000 kr.
10.000 kr. tillæg 150.000 kr.
Foretagne afskrivninger på de bygninger, hvori
man ønsker at succedere, dog kun afskrivninger i
1993 og følgende år, når man anvender
vurderingen 1/1 1993 som indgangsværdi ÷ 200.000 kr.
Anskaffelsessum i alt 2.700.000 kr.
Salgssum 3.500.000 kr.
Fortjeneste i relation til afklaringen af, om der
kan succederes (3.500.000 ÷ 2.700.000) 800.000 kr.
Da der er en fortjeneste ved den lavest mulige indgangsværdi, kan
der succederes i ejendomsavancen (man har ”adgangsbillet” til successionsordningen),
og dermed kan der også succederes i de genvundne
afskrivninger.
Ved beregningen af passivposten, jf. nedenfor, skal man foretage
opgørelsen af ejendomsavancen ifølge den opgørelsesmetode, som
medfører den laveste fortjeneste. Det vil i ovennævnte eksempel bl.a.
fremkomme ved at anvende indeksreglerne. Man skal evt. tillige anvende
halvdelsreglen eller en § 4 B-vurdering, hvis disse indgangsværdier
medfører en større anskaffelsessum end vurderingen 1/1
1993 + 10%. Det vil medføre, at ejendomsavancen bliver negativ,
hvorfor passivposten bliver nul.
I ovennævnte eksempel ville alle afskrivninger have været genvundne
afskrivninger, hvis man havde solgt ejendommen til den anførte
salgspris. Når der succederes i afskrivningerne, beregnes der en passivpost
vedrørende disse genvundne afskrivninger. Ved beregningen
af passivposten vedrørende ejendomsavancen anses de foretagne
afskrivninger i denne relation for genvundne. De skal derfor ikke fragå

237
ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved beregningen af den lavest
mulige fortjeneste, som skal anvendes ved beregningen af passivposten
vedrørende ejendomsavancen.
Det vil i ovennævnte eksempel medføre, at passivposten vedrørende
ejendomsavancen bliver nul, mens der beregnes en passivpost på
30% af 90% af de genvundne afskrivninger, jf. nedenfor.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at 100 pct. af de genvundne afskrivninger
medregnes til indkomsten. Det vil medføre, at passivposten
beregnes som 30 pct. af de genvundne afskrivninger.
Betingelser for succession i opsparingsordningen
Der er mulighed for at succedere i opsparingsordningen i virksomhedsordningen
jf. afsnit 15. Man kan kun anvende denne mulighed,
hvis overdragelsen af virksomheden sker ved sælgers primo status.
Hvis sælger anvender kalenderåret som regnskabsperiode, skal overdragelsen
derfor foretages pr. 1. januar. Normalt anses en virksomhed
for overdraget (solgt) på det tidspunkt, hvor parterne har indgået
bindende aftale om overdragelsen, dvs. den dato, hvor slutsedlen er
underskrevet. Hvis man ønsker at succedere i opsparingsordningen,
skal man formentlig underskrive slutsedlen på statusdagen for starten
af sælgers indkomstår.
Når der er succederet i opsparingsordningen, overtager køber sælgers
forpligtelse til at foretage en efterbeskatning af den opsparede
indkomst, og samtidigt overtager køber den betalte acontoskat af
den opsparede indkomst. Derimod overtager køber ikke de andre
konti i virksomhedsordningen. Køber foretager derfor selvstændigt
en opgørelse af indskudskonto m.m., jf. afsnit 15 om påbegyndelsen
af virksomhedsordningen.
Købers forhold
Som nævnt ovenfor så vil en erhvervelse med succession bevirke, at
køber fortsætter afskrivningerne, der hvor sælger slap. Det er derfor
vigtigt, at køber får alle oplysninger vedrørende de afskrivningsmæssige
forhold på den ejendom, der er erhvervet ved succession. Hvis
der er succederet i ejendomsavancen, skal køber også have alle oplysninger
vedr. sælgers anskaffelsessum for ejendommen herunder
vurderingen i 1993 og 1996, hvis sælger havde anskaffet ejendommen
før 19. maj 1993. Køber skal også have oplysning omkring de
forbedringer m.m., som sælger har foretaget. Hvis sælger tidligere
har solgt dele af ejendommen, og dermed anvendt en del af anskaffelsessummen,
skal køber også have disse oplysninger. Hvis køber
ikke får alle disse oplysninger, kan han ikke foretage en opgørelse af
ejendomsavancen ved et senere salg af ejendommen.

238
Selv om en bygning er erhvervet ved succession kan køber foretage
forlods afskrivning på bygningen med etableringskonto. Man kan
maksimalt forlodsafskrive det uafskrevne beløb. Køber succederer
endvidere i sælgers ejertid og anvendelse af bygningerne i relation
til reglerne om nedrivningsfradrag. Derimod succederer køber ikke i
sælgers ejertid i relation til vedligeholdelsesfradrag.
Hvis køberen har en ejendomsavance fra et salg af en anden ejendom,
kan avancen genanbringes i den købte ejendom uanset, at
denne ejendom er erhvervet ved succession. Hvis man foretager en
genanbringelse af en ejendomsavance i en ejendom, som er erhvervet
ved succession, sker genanbringelsen i den faktiske anskaffelsessum,
som sælger i sin tid købte ejendommen til. Det er usikkert,
om man kan foretage genanbringelsen i vurderingen 1/1 1993 m.m.
Eksempel på generationsskifte med og uden succession:
Nedenfor er der vist et gennemgående eksempel på forskellen i
beskatningen hos sælger og køber afhængigt af, om man vælger at
anvende successionsordningen eller ej. Det er i eksemplet forudsat, at
man i øvrigt opfylder ovennævnte betingelser for at kunne succedere
i de pågældende aktiver. Ejendommen er vurderet til 12 mio. kr. Der
er en opsparingskonto i virksomhedsordningen på 600.000 kr. i
opsparet indkomst, som er opsparet ved i gennemsnit 30 pct.
Eksempel:
I 2009 gennemføres følgende handel til sælgers søn:
Ejendomsværdi, inkl. stuehusets ejendomsværdi 12.000.000 kr.
Nedslag ved gaveoverdragelse indtil 15% ÷ 1.800.000 kr.
Gaveafgiftspligtig værdi af ejendom
(heraf stuehus 1,5 mio. kr.) 10.200.000 kr.
Maskiner og inventar 850.000 kr.
Betalingsrettigheder 200.000 kr.
Besætning (normalhandelsværdi) 600.000 kr.
Beholdninger 200.000 kr.
Handelspris i alt 12.050.000 kr.
Uden succession bliver sælgers skatteopgørelse f.eks.:
Ejendommens salgspris ekskl. stuehuset 8.700.000 kr.
Ejendommens anskaffelsessum i relation
til ejendomsavance ved den størst mulige
anskaffelsessum 3.900.000 kr.
Fortjeneste i relation til reglerne om
ejendomsavance (afsnit 12.2) 4.800.000 kr.

239
Driftsbygningernes andel af ejendommens
salgspris 2.000.000 kr.
Uafskrevet beløb ÷ 400.000 kr.
Fortjeneste 1.600.000 kr.
Dog beskattes højst de foretagne afskrivninger f.eks 1.300.000 kr.
Maskinernes salgspris 850.000 kr.
Primosaldo ÷ 200.000 kr.
Fortjeneste 650.000 kr.
I alt genvundne afskrivninger på bygninger
og inventar 1.950.000 kr.
Den samlede indkomst udgør:
Ejendomsavance, jf. ovenfor 4.800.000 kr.
Af de genvundne afskrivninger beskattes 90% dvs. 1.755.000 kr.
Betalingsrettighedernes salgspris 200.000 kr.
Primosaldo ÷ 0 kr. 200.000 kr.
Salgspris besætning 600.000 kr.
Primo værdi ÷ 500.000 kr. 100.000 kr.
Salgspris beholdninger 200.000 kr.
Primo værdi ÷ 140.000 kr. 60.000 kr.
Indkomst fra salg af aktiverne 6.915.000 kr.
Opsparingskonto 600.000 kr.
Indkomst i alt 7.515.000 kr.
Skatten af denne indkomst vil udgøre 43-63%. Ofte vil det være
relevant at anvende den højeste skattesats, dvs. 63%.
Skatten er derfor indtil ca. 4.700.000 kr.
Modregning af betalt virksomhedsskat ca. ÷ 180.000 kr.
Skat at betale ved salg af virksomheden 4.520.000 kr.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, medregnes 100 pct. af genvundne afskrivninger,
men til gengæld reduceres den maksimale beskatning til ca. 56 pct.
I eksemplet vil skatten i 2010 blive 4.140.000 kr.
Uden succession berigtiges handlen f.eks. med:
Overtagelse af gæld 7.000.000 kr.
Kontant og/eller nyoptagne lån 5.050.000 kr.
I alt 12.050.000 kr.
Det antages, at man uden succession ikke yder nogen gave udover,
at man har anvendt en lav værdiansættelse af ejendommen.
Uden succession vil den samlede skat i alt være ca. 4.520.000 kr.

240
Nettoprisen for virksomheden efter skat vil være på 12.050.000 ÷
4.520.000 kr., dvs. 7.530.000 kr. heraf overtagelse af den eksisterende
gæld på 7 mio. kr.
Hvis successionsreglerne ikke anvendes, kan køber foretage skattemæssige
afskrivninger/nedskrivninger på basis af de anførte salgspriser.
Maksimalt udnyttet giver det en samlet af- og nedskrivning i købsåret
på ca. 500.000 kr. En så stor af- og nedskrivning vil dog normalt ikke
kunne udnyttes, og det er derfor nok mere relevant at beregne den
samlede af- og nedskrivningsmulighed i de første f.eks. 5 år. Denne
af- og nedskrivning vil maksimalt kunne være ca. 1.500.000 kr. eller
i gennemsnit ca. 300.000 kr. pr. år. Hvis denne af- og nedskrivningsmulighed
kan udnyttes i de første 5 år, vil den medføre en skattebesparelse
på i alt ca. 600.000 kr. Ved denne beregning er anvendt
skatteprocenten svarende til arbejdsmarkedsbidrag, kommuneskat,
sundhedsbidrag og bundskat til staten. Udnyttelsen af denne af- og
nedskrivning kræver dog, at indkomsten efter renter, men inden fradrag
for de af- og nedskrivninger, der hidrører fra de aktiver, der blev
købt med ejendommen, er ca. 400.000 kr. pr. år.
Med succession
Hvis successionsreglerne anvendes fuldt ud, det vil sige for alle aktiver,
vil sælger spare skattebeløbet på ca. 4.520.000 kr.
Til gengæld får køber væsentligt forringet sine af- og nedskrivningsmuligheder,
jævnfør nedenfor.
Den skattebesparelse, som sælger opnår, bør ofte helt eller i det væsentlige
overføres til køber som et nedslag i vederlaget for virksomheden.
Uanset om man anvender successionsreglerne eller ej, skal de overdragne
aktiver dog værdiansættes til deres værdi i handel og vandel.
Praksis er dog pt. usikker, idet Landskatteretten i en nyere afgørelse
har afgjort, at man kan tage hensyn til den overtagne skattebyrde ved
værdiansættelsen af aktiver overtaget med succession. Det er endnu
usikkert, hvilken rækkevidde kendelsen får, herunder om man udover
en lavere pris for aktivet, når det overdrages med succession, tillige
kan anvende en passivpost til modregning i en gave, som ydes som
led i handlen. Der er nedenfor ikke taget hensyn til evt. konsekvenser
af denne kendelse.
Ved opgørelsen af den del af gaven, som er afgiftspligtig, kan der
fratrækkes en passivpost. Passivposten skal delvis modsvare overtagelsen
af den latente skat, som køber overtager, når køber succederer
i de skattemæssige afskrivninger, dvs. når køber indtræder i
sælgers skattemæssige sted.
Passivposten beregnes som 30% af den fortjeneste, som ellers
skulle være medregnet til sælgers skattepligtige indkomst.
Passivposten vedrørende opsparingsordningen udgør dog kun
18,75% af den opsparede indkomst – hvis den er opsparet ved 25%.

241
Hvis indkomsten er opsparet ved 28%, er passivposten 16,5%, og
for opsparinger ved 30% er passivposten 15%.
30% af indkomsten fra salg af aktiverne, dvs.
30% af 6.915.000 kr. 2.074.500 kr.
Ca. 16,5% af den opsparede indkomst, dvs.
16,5% af 600.000 kr.
99.000 kr.
Passivpost i alt 2.173.500 kr.
Det antages, at sælgers skattebesparelse på 4.520.000 kr. overføres
til køber som en gave. Handlen kan i så fald berigtiges som:
Overtagelse af gæld 7.000.000 kr.
Kontant og/eller nyoptagne lån 530.000 kr.
Gave 4.520.000 kr.
I alt 12.050.000 kr.
Sælger vil både med og uden succession opnå en pris efter skat på
7.530.000 kr. inkl. overtagelse af den eksisterende gæld.
Det vil medføre følgende gaveafgift:
Gave 4.520.000 kr.
Passivpost ÷2.173.500 kr.
Resterende gave 2.346.500 kr.
Afgiftsfri ÷ 58.700 kr.
Afgiftspligtig gave 2.287.800 kr.
Gaveafgift heraf 15% 343.170 kr.
Tinglysningsafgift vedrørende skødet ca. ÷ 72.000 kr.
Gaveafgift at betale ca. 271.170 kr.
Anvendelsen af successionsreglerne og en kompensation med en
gave svarende til den fulde latente skat hos sælger medfører en gaveafgift
på 271.170 kr.
Ved udnyttelse af de årlige gaveafgiftsfrie beløb kan man dog over
en kortere årrække normalt helt eller delvist overføre en del af den
samlede gave som afgiftsfrie gaver.
Handlens berigtigelse kunne f.eks. ændres til:
Overtagelse af gæld 7.000.000 kr.
Kontant 530.000 kr.
Sælgerpantebrev eller anfordringslån 1.752.070 kr.
Gave 2.767.930 kr.
I alt 12.050.000 kr.

242
Ved denne berigtigelse bliver gaveafgiften netop 0 kr., idet man kan
modregne passivposten samt det årlige gaveafgiftsfrie beløb i gaven,
ligesom tinglysningsafgiften vedrørende skødet kan modregnes
i gaveafgiften. Hvis køber fuldt ud skal have fordelen ved, at sælger
sparer 4.520.000 kr. i skat ved anvendelse af successionsregelen,
skal der overføres 4.520.000 kr. ÷ 2.767.800 kr., dvs. 1.752.070 kr.
i yderligere gave til køber. Denne gave kan ydes ved successivt at
eftergive det sælgerpantebrev eller lign., som var medtaget i ovennævnte
berigtigelse. Hvis det kun var faderen, som ejede ejendommen,
vil det som udgangspunkt også kun være faderen, som ejer
sælgerpantebrevet. Hvis man vil udnytte muligheden for, at moderen
også kan yde årlige afgiftsfrie gaver, bør disse gaver ydes som kontante
gaver fra moderen til sønnen, hvorefter han kan bruge disse
penge til afdrag på pantebrevet over for faderen.
Denne formue kan overføres fra sælger og sælgers eventuelle ægtefælle
til køber og købers eventuelle ægtefælle som afgiftsfrie gaver
over en kortere årrække.
Hvis både køber og sælger er gift, kan der afgiftsfrit overføres 158.400
kr. pr. år (i 2009). Det vil sige, at det i dette tilfælde tager godt 10 år at
overføre denne gave på 1.752.070 kr. til køber.
Det vil derfor under de givne omstændigheder ofte være muligt helt
eller næsten helt at gennemføre handlen såvel skatte- som afgiftsfrit.
Ved anvendelse af succession opnår køber i forhold til en handel
uden succession derfor en samlet likviditetslettelse på 4.520.000 kr.
svarende til sælgers skattebesparelse.
Når successionsreglerne anvendes, kan køber foretage af- og nedskrivninger
på basis af de nedskrevne værdier, som sælger havde
inden salget.
Køber kan foretage bygningsafskrivninger på basis af sælgers anskaffelsessum
vedr. de pågældende driftsbygninger. Afskrivningerne
kan fortsætte, indtil anskaffelsessummen er nedskrevet til nul inkl. de
afskrivninger, som sælger havde foretaget.
På maskiner, inventar m.m. overtager køber den maskinsaldo, som
sælger havde, og kan foretage afskrivninger med indtil 25% af denne
saldo.
På besætningen havde sælger foretaget maksimal nedskrivning.
Køber har derfor ikke mulighed for yderligere nedskrivning herpå.
Såfremt man anvender succession for alle aktiver, vil den samlede
af- og nedskrivning i købsåret være ca. 170.000 kr. og i de første
5 år i alt ca. 550.000 kr. eller svarende til i gennemsnit ca. 100.000
kr. pr. år. Dette bevirker en skattebesparelse i de første 5 år på i alt
ca. 230.000 kr., forudsat at af- og nedskrivning kan udnyttes ved en
skatteprocent svarende til den kommunale skat, arbejdsmarkedsbidrag,
sundhedsbidrag samt bundskat til staten. Herefter vil der stort
set ikke være flere afskrivninger hos køber – medmindre han har foretaget
yderligere investeringer.

243
Anvendelsen af successionsordningen reducerer købers afskrivningsmuligheder
væsentligt. Den yderligere indkomst, som dette
medfører, kan dog ofte opspares i virksomhedsordningen til en á
conto skat på 25 pct. Købers ulempe ved at overtage aktiverne med
succession kan på denne måde afbødes noget.
Anvendelsen af denne af- og nedskrivningsmulighed forudsætter, at
den skattepligtige indkomst før de af- og nedskrivninger, der hidrører
fra de aktiver, der blev købt med ejendommen, er på ca. 180.000 kr./
år. Man bør i denne forbindelse tillige tage hensyn til, at den ovenfor
nævnte likviditetslettelse på indtil ca. 4.250.000 kr. alt andet lige vil
forøge købers indkomst med en årlig reduktion i renteudgiften på
200.000 - 350.000 kr. afhængig af købers mulighed for at finansiere
den sidste del af købesummen. Køber får ved anvendelsen af successionsordningen
langt bedre mulighed for at finansiere købet, og der
vil ofte samtidig blive bedre plads til, at køber kan foretage yderligere
investeringer uden at ”belaste” finansieringen alt for meget. Køber
skal dog være opmærksom på, at vedkommende har overtaget en
større latent skattebyrde, som vil blive udløst ved salg af virksomheden.
Derfor skal køber stadig helst opnå en væsentlig reduktion i
prisen, når virksomheden overtages med succession.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, vil ovennævnte eksempel påvirkes ved, at sælgers
skat uden succession nedsættes til 4.140.000 kr., jf. ovenfor.
Passivposten forøges, idet der beregnes en passivpost på 30 pct.
af de genvundne afskrivninger og ikke som i 2009 med 30 pct. af 90
pct. af de genvundne afskrivninger. Den samlede passivpost bliver
derfor 2.232.000 kr. Øvrige forhold er uændret.
Håndtering af succession i generationsskiftet
Man må i de konkrete tilfælde nøje overveje, hvilke fordele og ulemper
såvel køber som sælger opnår ved anvendelsen af successionsreglerne.
Specielt bør køber være opmærksom på, at hans ulempe
ved de reducerede af- og nedskrivninger og i øvrigt en lavere anskaffelsessum
for ejendommen m.m. bør kompenseres ved en forøgelse
af den gave, der ydes ved handlen, jf. ovenfor.
Når køber senere sælger en ejendom, som han i sin tid overtog ved
succession, skal køber ved opgørelsen af sin skattemæssige fortjeneste,
bl.a. af genvundne afskrivninger, også medregne de af- og
nedskrivninger, som den oprindelige sælger havde foretaget. Dette
taler også for, at køber så vidt muligt fuldt ud får en forøgelse af
gaven svarende til den skattebesparelse, som sælger opnåede ved
successionsoverdragelsen.
Vurderingen af de skattemæssige konsekvenser af, om man bør anvende
successionsreglerne eller ej, kan være vanskelige at håndtere
i forhandlingerne om generationsskiftet.

244
Det anbefales derfor, at sælger og køber (og f.eks. resten af familien)
først aftaler handelsbetingelser m.v., som om man ikke anvender
successionsreglerne. Dernæst foretages en opgørelse af sælgers
skat på de enkelte aktivtyper. Herefter får køber lov til at vælge, hvilke
aktiver vedkommende vil succedere i.
Den skat, sælger dermed sparer, fratrækkes i den kontante udbetaling
eller i den øvrige del af berigtigelsen. Dette vil typisk bevirke, at
gaven og gaveafgiften stiger.
Ved at fordele gaveoverførslen over nogle år kan man dog ofte undgå
gaveafgiften, jævnfør ovenfor.
Ved at foretage forhandlinger på denne måde bliver det mere klart, at
gaven alt andet lige bør forøges med sælgers skattebesparelse.
I nogen udstrækning kan sælger dog alternativt udskyde beskatningen
ved at indskyde på ophørspension, genanbringe ejendomsavancen
ved køb af en ny landbrugsejendom og/eller opspare avancerne
ved at fortsætte med virksomhedsordningen. Disse forhold bevirker
i nogle tilfælde, at køber ikke altid kan ”forhandle” sig til en kompensation
på op til 63 pct. af den overtagne fortjeneste.
Succession til nære medarbejdere
Som omtalt ovenfor kan successionsordningen også anvendes ved
overdragelse af virksomheden til en nær medarbejder. Hvis den nære
medarbejder køber virksomheden til en lavere værdi end virksomhedens
handelsværdi, kan forskellen principielt anses for en gave
til den nære medarbejder. Denne gave, som er indkomstskattepligtig,
kan dog reduceres med passivposten beregnet på samme måde
som ovenfor.
Ved overdragelse af en fast ejendom inden for gaveafgiftskredsen
kan man overdrage ejendommen til en værdi på 85% af seneste ejendomsvurdering.
Denne regel gælder ikke ved overdragelse af en fast
ejendom til en køber, som ikke tilhører sælgers gaveafgiftskreds.
Når man anvender successionsordningen, bør køber som udgangspunkt
have en ”rabat” i handlen helt eller næsten helt svarende til
den skat, som sælger ellers skulle have betalt. Passivposten kan kun
kompensere for ca. halvdelen af denne skat. Det kan medføre, at
køber enten modtager en indkomstskattepligtig gave, eller at køber
ikke i tilstrækkelig udstrækning bliver kompenseret for den latente
skat, som køber overtager. I praksis kan man dog i mange tilfælde
regulere noget over prisen for virksomheden uden, at der dermed
foreligger en gave. I nogle tilfælde kan man også på anden måde
give køber passende fordele ved handlen, således at man alt i alt kan
opnå en passende balance imellem sælgers og købers interesser. I
denne afvejning af fordele og ulemper i handlen indgår også sælgers
egne muligheder for at opretholde den udskudte skat ved ophørspension,
genanbringelse af ejendomsavancen og/eller opsparing i
virksomhedsordningen.

245
Ifølge en nyere Landskatteretskendelse kan man dog i nogen udstrækning
kompensere for den overtagne skattebyrde ved en lavere
værdiansættelse af det overdragne aktiv. Det er endnu usikkert, i hvilken
udstrækning man kan foretage en sådan regulering af prisen for
aktivet, samt om denne regulering kan foretages samtidigt med, at en
indkomstskattepligtig gave nedsættes med en passivpost.
12.4. FRIGØRELSESAFGIFT
Fra og med 1. januar 2004 er reglerne vedrørende frigørelsesafgift
ophævet.
Når en landbrugsejendom eller en del deraf inden 1. januar 2004 blev
overført fra landzone til byzone eller til sommerhusområde, blev der
pålignet en frigørelsesafgift ved selve zoneovergangen. Reglerne var
kun gældende for landbrugsejendomme og kun for den del af en
ejendom, som blev overført til byzone eller sommerhusområde.
Overgang fra landzone til byzone eller til sommerhusområde anses
for indtrådt fra og med datoen for kommunens første bekendtgørelse
af en endeligt vedtaget lokalplan, hvori det er bestemt, at det pågældende
areal skal overføres til byzone eller til sommerhusområde.
Denne bekendtgørelse skal foretages i lokale dagblade eller ugeaviser,
som har en almindelig udbredelse i kommunen.
Frigørelsesafgiften blev beregnet af en frigørelsesværdi.
Frigørelsesværdien udgjorde forskellen imellem et slutbeløb og et
basisbeløb. Slutbeløbet var første vurdering efter, at ejendommen var
blevet overført til byzonen. Basisbeløbet var sidste vurdering inden
zoneændringen. Denne vurdering blev forhøjet med 50%.
Frigørelsesafgiften blev beregnet som 40% af de første 200.000 kr. i
frigørelsesværdi og med 60% af overskydende beløb.
Frigørelsesafgiften skulle betales ved selve zoneændringen. Man
kunne dog få en henstand med betalingen. Henstanden kunne gives
i en periode på indtil 12 år. I de første 4 år er henstanden rentefri,
og derefter skal afgiften forrentes med 6% p.a. Renten er
fradragsberettiget. Henstanden kan kun løbe, indtil ejendommen
sælges, eller indtil ejendommen ikke længere anvendes land brugs-
mæssigt.
Som sikkerhed for henstanden kan der tinglyses skadesløsbrev i
ejendommen. Skadesløsbrevet skal være placeret inden for ejendomsværdien.
Der kan også stilles anden betryggende sikkerhed.
Da reglerne vedrørende frigørelsesafgift nu er afskaffet, omtales selve
beregningen af frigørelsesafgiften ikke. Derimod omtales konsekvenserne
af afskaffelsen af frigørelsesafgiftsloven samt konsekvenserne
for de ejendomme, som inden 1. januar 2004 er overført til byzone,
og som endnu ikke er solgt.
Ved salg af en ejendom skal der generelt opgøres en ejendomsavance,
jf. afsnit 12.2. Det er også gældende for ejendomme, hvorpå
der er pålignet en frigørelsesafgift. Hvis der er pålignet en frigørel-

246
sesafgift, kan man reducere avancen med 2 gange den pålignede
frigørelsesafgift. Reduktionen foretages efter, at avancen er reguleret
med bundfradrag eller indeksering af anskaffelsessum.
Frigørelsesafgiften virker derfor som en slags acontobeskatning af
fortjenesten ved salg af en fast ejendom, som inddrages i byzone
eller i sommerhusområde.
Når frigørelsesafgiften nu er ophævet, sparer man frigørelsesafgiften,
men til gengæld vil ejendomsavancen blive større. Skatten af den
forøgede avance vil stort set svare til den sparede frigørelsesafgift.
I ejendomsavancebeskatningsloven er der dog en række regler, hvorefter
man kan undgå eller reducere beskatningen. Hvis ejendommen
eksproprieres eller sælges til en erhverver, der efter formålet med
erhvervelsen kunne have eksproprieret ejendommen, er ejendomsavancen
således skattefri. Hvis man køber en ny ejendom, kan man
i visse tilfælde genanbringe ejendomsavance i anskaffelsessummen
for den nye ejendom. Hvis man fortsat er erhvervsdrivende, kan man
opspare ejendomsavancen i virksomhedsordningen til en acontoskat
på 25%. Hvis man opfylder betingelserne for at indskyde på ophørspension,
kan ejendomsavancen også bruges som grundlag for et sådant
indskud, jf. afsnit 12.6.
Disse regler for at undgå eller reducere beskatningen af ejendomsavancen
er ikke gældende vedrørende frigørelsesafgiften. Når frigørelsesafgiften
nu er afskaffet, vil ejendomsavancen som nævnt blive
større, men skatten af denne forøgelse af ejendomsavancen vil i en
række tilfælde kunne undgås eller reduceres, jf. ovenfor. Beskatningen
vil derfor i en række tilfælde ofte blive mindre, efter at man har ophævet
frigørelsesafgiften.
Hvis stuehuset var omfattet af zoneændringen, ville stuehuset også
indgå ved beregningen af frigørelsesafgiften. Dette var også gældende,
selv om stuehuset opfyldte betingelserne for at kunne sælges
skattefrit ifølge reglerne om ejendomsavance.
Ved opgørelsen af ejendomsavancen er fortjenesten ved salg af selve
stuehuset ofte skattefri. Det forudsætter dog, at man dels har beboet
stuehuset og derudover, at stuehusets grund med tilhørende
have er mindre end 1.400 m 2 eller, at der ikke kan ske udstykning
af stuehusets grund og have til selvstændig bebyggelse eller, at en
udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse af stuehuset eller
af grunden. Bemærk i denne forbindelse, at der ofte er stor sandsynlighed
for, at der, hvis stuehusets grund med tilhørende have er
over 1.400 m 2 , og denne del af ejendommen er overført til byzone,
kan ske udstykning af haven m.m. til selvstændig bebyggelse. Dette
forhold skal man generelt være opmærksom på ved salg af stuehuset
med tilhørende grund, når ejendommen er beliggende i byzone eller
i sommerhusområde.

247
Overgangsregler for ejendomme der kom i byzone inden
1. januar 2004
Som nævnt ovenfor kunne ejere af ejendomme, der inden 1. januar
2004 fik deres ejendom overført til byzone eller sommerhusområde,
vælge at få henstand med betaling af frigørelsesafgiften. De ejere,
der har fået en sådan henstand, og som fortsat opfylder betingelserne
for at kunne opretholde henstanden, kan nu fravælge frigørelsesafgiften
og i stedet vælge beskatning af den samlede avance
efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis man nu fravælger frigørelsesafgiften,
bortfalder den pålignede frigørelsesafgift. Man kan
frit fravælge frigørelsesafgiften, indtil man ikke længere kan opretholde
henstanden. Man skal derfor senest fravælge frigørelsesafgiften,
når henstanden udløber 12 år efter zoneændringen eller ved et
salg af ejendommen eller den pågældende del af ejendommen. Når
man fravælger frigørelsesafgiften, skal man ikke længere opretholde
henstanden, og dermed skal man heller ikke længere betale renter
af henstanden. Ifølge loven sker der ikke tilbagebetaling af eventuelt
betalte renter af henstanden. Ifølge ligningsvejledningen sker der dog
en tilbagebetaling efter samme regler, som gælder ved tilbageførsel
af arealet til landzone, jf. nedenfor. Det vil sige, at man tilbagebetaler
halvdelen af de betalte renter af henstanden. Denne tilbagebetaling
er skattefri. Hvis man vil fravælge frigørelsesafgiften, skal dette meddeles
til skattemyndighederne.
Købepligt
Hvis ejendommen er overført til byzone inden 1. januar 2004, kan
skatteyderen forlange, at kommunen skal overtage ejendommen til
en kontantpris svarende til slutvurderingen. Slutvurderingen var en
ekstraordinær vurdering af ejendommens værdi foretaget umiddelbart
efter overførselen til byzone. Kravet om, at kommunen skal købe
ejendommen, skal fremsættes inden 4 år efter zoneændringen.
Kommunen har fortsat en købepligt til ejendommen, som overføres til
byzone efter 1. januar 2004. Købepligten kan fortsat kun gøres gældende
i en periode på 4 år efter zoneændringen. Hvis ejendommen
er overført til byzone efter 1. januar 2004, foretages der ikke længere
en slutvurdering. Prisen for ejendommen fastsættes derfor i disse
tilfælde af taksationsmyndighederne, medmindre man kan blive enig
med kommunen om prisen.
Kommunen skal afholde alle handelsomkostninger (udstykningsomkostninger,
skøde, tinglysningsafgift m.v.).
Hvis ejeren selv har anmodet om at få ejendommen overført til byzone,
kan kommunen kræve, at udgifterne til udarbejdelse af lokalplan
m.m. betales af ejeren, hvis ejendommen ikke er anvendt til sit formål
ifølge lokalplanen inden for 4 år. Ejeren kan i stedet fraskrive sig muligheden
for at kræve, at kommunen skal købe arealet.

248
Tilbageførsel
Der er mulighed for at tilbageføre arealer fra byzone eller sommerhusområde
til landzone. Beslutningen om tilbageførsel træffes af
kommunalbestyrelsen. Tilbageførselen kan ske på kommunalbestyrelsens
eget initiativ. Tilbageførselen kan også ske efter ansøgning
fra ejeren, når arealet grænser op til landzoneområder. Hvis kommunalbestyrelsen
afslår ejerens ansøgning om tilbageførsel, kan ejeren
ikke indbringe afslaget for anden administrativ instans.
Disse regler er fortsat gældende.
Ved tilbageførsel af arealer fra byzone eller sommerhusområde til
landzone forsøger man skattemæssigt at stille nuværende ejer, som
om ejendommen ikke havde været i byzone. Dette sker ved:
1. I princippet tilbagebetales den del af grundskatten, der overstiger
det, man ellers skulle have betalt, hvis ejendommen var forblevet i
landzone. De opgjorte beløb forrentes med 4% p.a. simpel rente.
Under hensyn til, at tilbagebetalingen er skattefri, og ejendomsskatterne
i sin tid var fradragsberettigede, tilbagebetales kun halvdelen
af det opgjorte beløb inklusive renter. Tilbagebetalingen omfatter
den samlede grundskyld. Godtgørelsen ydes kun til den ejer,
som ejer ejendommen på tidspunktet for tilbageførslen, og kun for
den periode, hvori han har ejet ejendommen.
2. En betalt frigørelsesafgift tilbagebetales, men kun hvis den ejer,
som ejer ejendommen på tidspunktet for tilbageførelsen, også ejede
ejendommen på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden. Den
tilbagebetalte frigørelsesafgift forrentes med 4% p.a. Det tilbagebetalte
beløb er skattefrit. Hvis man på tidspunktet for ejendommens
tilbageførsel til landzone endnu ikke har betalt frigørelsesafgiften,
bortfalder afgiften. Hvis der er betalt henstandsrenter af
frigørelsesafgiften, tilbagebetales halvdelen af disse renter. Dette
beløb er også skattefrit.
12.5. BO- OG GAVEAFGIFT
Pr. 1. januar 2007 blev arveloven ændret. De regler om arvedeling,
som fremgår af den nye arvelov ligger til grund for de følgende eksempler
m.m.
Boafgift
Boafgiften beregnes af afdødes (arveladers) samlede nettoformue.
Boafgiften er 15% af den del af boets formue, som overstiger 264.100
kr. (i 2009).
Ægtefæller anses for selvstændige arveladere og selvstændige arvinger.
Afgiftspligten indtræder ved personens død. Hvis afdøde er gift,
kan længstlevende ægtefælle normalt vælge at hensidde i uskiftet
bo. Hvis det uskiftede bo først skiftes ved længstlevende ægtefælles
død, foretages reelt et skifte efter begge ægtefæller. Der er i så fald 2
bundfradrag a 264.100 kr. I disse tilfælde er boafgiften derfor 15% af
den del af boets samlede formue, som overstiger 528.200 kr. (2009).

249
Eksempel:
Ved A’s død i 2009 er der 2 børn, der skal arve hver halvdelen.
Boformue i alt 1.000.000 kr.
Bofradrag ÷ 264.100 kr.
Afgiftspligtig boformue 735.900 kr.
Boafgift 15% af 735.900 kr. 110.385 kr.
Hvis A sad i uskiftet bo, ville afgiften blive:
Boformue i alt 1.000.000 kr.
Bofradrag (2 ægtefæller) ÷ 528.200 kr.
Afgiftspligtig boformue 471.800 kr.
Boafgift 70.770 kr.
Arv fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle (ægtefællearv)
er fritaget for boafgift.
Eksempel:
M og H er gift. Ved M’s død i 2009 efterlades H og ét fællesbarn.
H vælger at skifte boet, som i alt er på 1,2 mio. kr.
Arvedeling og boafgiften foretages som følger:
H´s boslod, halvdelen af 1.200.000 600.000 kr.
H´s arv 1/2 af resten 300.000 kr.
H´s boslod og arv i alt 900.000 kr.
Arv til fællesbarn 300.000 kr.
Boafgift 15% af (300.000 ÷ 264.100) 5.385 kr.
Tillægsafgift
Hvis boets formue arves af andre end visse nære slægtninge,
skal der tillige betales en tillægsafgift. Tillægsafgiften er på 25%.
Tillægsafgiften beregnes efter fradrag for boafgift. Det giver en samlet
afgift på 15% + (25% af 85%), dvs. i alt 36,25%. Der er ikke noget
bundfradrag ved beregning af tillægsafgiften.
Hvis arven tilfalder følgende personer (visse nære slægtninge), betales
alene boafgift:
a) Afdødes afkom, afdødes stedbørn og disses afkom.
b) Afdødes forældre.
c) Afdødes barns eller stedbarns ægtefælle (svigerbarn). Hvis barnet
er afgået ved døden inden forældrene, er svigerbarnet fortsat omfattet
af den nære familiekreds under forudsætning af, at barnet og
svigerbarnet ikke var separeret eller skilt inden barnets død. Det er
tillige en betingelse for at forblive under den nære familiekreds, at
svigerbarnet ikke har giftet sig igen inden arveladers død.

250
d1)Personer, der har haft fælles bopæl med afdøde i mindst de sidste
2 år før dødsfaldet, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl
med afdøde i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når
den fælles bopæl er ophørt alene på grund af institutionsanbringelse,
herunder i en ældrebolig.
d2)Samlevende, der havde fælles bopæl med afdøde på dødsfaldstidspunktet,
når parterne havde fælles barn, ventede eller havde
haft fælles barn. Den fælles bopæl kan være ophørt på grund af
institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig
e) Afdødes fraseparerede eller fraskilte ægtefælle.
f) Plejebørn, der har haft bopæl hos afdøde i en sammenhængende
periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet
fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl
hos afdøde sammen med plejebarnet.
Hvis arven tilfalder andre slægtninge eller ubeslægtede, betales tillige
tillægsafgift.
Personer omfattet af punkt d1) omfatter både samlevende samt andre,
der blot bor sammen i samme beboelse. Disse personer skal
opfylde 2 års kravet til fælles bopæl. Personer omfattet af punkt d2)
behøver ikke opfylde 2 års kravet, hvis arving og arvelader har fælles
børn, venter eller havde haft fælles børn.
Arv til visse almenvelgørende institutioner m.m. er fritaget for såvel
boafgift som tillægsafgift.
Se endvidere nedenfor, hvor der er en oversigt over, hvilke slægtskabsforhold,
der er omfattet af boafgiften, og hvilke, der tillige er
omfattet af tillægsafgiften.
Selv om arven i de situationer, som er nævnt ovenfor ved a) til f),
kun er omfattet af boafgiften, så er det ikke ensbetydende med, at
personen vil være arving. Hvis personen ikke er arving ifølge arveloven,
arver vedkommende kun, hvis arvelader har oprettet testamente
til fordel for vedkommende person. I modsat fald vil vedkommende
ikke være arving.
Eksempel:
A og B er samlevende uden at være gift. Ved A’s død i 2009 udgør
boet efter A 800.000 kr. Hvis A ikke efterlader sig børn, og ikke har
oprettet testamente, arver A’s slægtninge, herunder først og fremmest
A’s forældre og subsidiært A’s søskende m.m. Hvis B skal arve
formuen efter A, skal A have oprettet testamente til fordel for B. Hvis
der er oprettet testamente til fordel for B, skal der betales en boafgift
på 80.385 kr., hvis A og B havde levet sammen i mindst 2 år inden
A’s død.
Hvis kravet om fælles bopæl i mindst 2 år umiddelbart inden dødsfaldet
ikke var opfyldt, skal der tillige betales tillægsafgift, således at
den samlede afgift bliver 80.385 + 25% af (800.000 ÷ 80.385), dvs. i
alt på 260.289 kr.
Hvis A og B havde været gift, ville B umiddelbart arve hele boet afgiftsfrit.

251
Samme situation som ovenfor, men A efterlader sig et barn C. Hvis
der ikke foreligger testamente til fordel for B, vil barnet C arve hele
formuen efter A. Barnet skal betale boafgift af arven efter sin forælder.
Når A efterlader sig livsarvinger, kan A i givet fald kun ved
testamente råde over 75% af boet til fordel for f.eks. A’s samlever.
Hvis parterne havde oprettet et udvidet samlevertestamente i kombination
med et almindeligt testamente, kan samleveren arve indtil
87,5 % af afdødes formue, selvom afdøde efterlader sig livsarvinger.
Selvom en samlever efter den nye arvelov kan arve væsentlige dele
af afdødes formue, så skal der stadig betales boafgift. Hvis A og B
derimod havde været gift, og barnet C havde været et fælles barn,
kunne B hensidde i uskiftet bo, og hvis man havde skiftet boet, skulle
længstlevende ikke betale boafgift af arven.
Eksempel på beregning af tillægsafgiften:
Boformue på 600.000 kr. Hele boet arves af én person, der er omfattet
af tillægsafgiften.
Boformue 600.000 kr.
Bofradrag ÷ 264.100 kr.
Afgiftspligtig boformue 335.900 kr.
Boafgift 50.385 kr.
Boformue ÷ boafgift 549.615 kr.
Tillægsboafgift 25% af 549.615 137.404 kr.
Bo- og tillægsboafgift i alt 187.789 kr.
Hvis der i et bo er arvinger, der kun er omfattet af boafgift, og andre
arvinger, der også er omfattet af tillægsafgift, fordeles boafgiften forholdsmæssigt
på de enkelte arvelodder. Den del af boafgiften, der
vedrører den del af den samlede arv, der er omfattet af tillægsafgiften,
fratrækkes inden beregning af tillægsafgift.
Eksempel:
Boformue i alt 2 mio. kr. Heraf arves 300.000 kr. af én arving, der er
omfattet af tillægsafgiften. Boet hidrører fra 2 ægtefæller.
Boformue 2.000.000 kr.
Bofradrag ÷ 528.200 kr.
Afgiftspligtig boformue 1.471.800 kr.
Boafgift 220.770 kr.
Heraf vedrørende tillægsafgiftspligtig arv
(220.770 x 300.000/2.000.000)
33.116 kr.
Tillægsafgiftspligtig arv 300.000 kr.
Boafgift vedrørende tillægsafgiftspligtig arv ÷ 33.116 kr.
Tillægsafgiftspligtig beløb 266.884 kr.
Tillægsafgift 25% af 266.884 66.721 kr.

252
Hvis andet ikke er aftalt imellem arvingerne eller i et testamente,
fordeles boafgiften forholdsmæssigt på de enkelte arveladere.
Tillægsafgiften fordeles tilsvarende på de arvelodder, som er omfattet
af tillægsafgiften.
Hvis der ikke er truffet aftale om anden fordeling af bo- og tillægsafgiften,
vil arven til den tillægsafgiftspligtige arving blive 300.000 ÷
33.116 ÷ 66.721, det vil sige 200.163 kr.
Den øvrige arv på 1.700.000 kr. reduceres med den forholdsmæssige
del af boafgiften svarende til 187.654 kr., således at nettoarven til de
øvrige arvinger bliver på 1.512.346 kr.
Arvelader kunne have bestemt en anden fordeling af bo- og tillægsafgiften.
En sådan ”skævdeling” af bo- og tillægsafgiften påvirker principielt
ikke selve reglerne om beregningen af bo- og tillægsafgiften,
men som det ses nedenfor, vil det ofte være en fordel at foretage
en skævdeling af afgiften. Som kompensation for skævdelingen af
bo- og tillægsafgiften kan man foretage en modsatrettet skævdeling
af arven.
Det vil således ofte være en fordel, at arvelader f.eks. bestemmer, at
tillægsafgiftspligtige arvelodder skal udredes fri for afgift, og at arvelodden
reguleres tilsvarende.
I ovennævnte eksempel med en boformue på i alt 2.000.000 kr. var
nettoarven til den arving, som var omfattet af tillægsafgift, på 200.163
kr. Hvis det i testamentet var bestemt, at den tillægsafgiftspligtige arv
skulle være 200.000 kr., men at denne arv skulle udredes fri for afgiften,
beregnes tillægsafgiften som følger:
Boafgift beregnet som ovenfor, det vil sige 220.770 kr.
Forholdsmæssig andel vedrørende en arv
på 200.000 kr. 22.077 kr.
Tillægsboafgift 25% af (200.000 ÷ 22.077) 44.480 kr.
Beregningen viser, at tillægsboafgiften er blevet reduceret med
66.721 ÷ 44.480, dvs. med 22.241 kr.
Der er således en betydelig fordel ved, at det bestemmes, at tillægsafgiftspligtige
arvebeløb nedjusteres på passende måde mod til gengæld
at blive udredt fri for afgift.

253
Gaveafgift
Visse nære slægtninge m.m. (gaveafgiftskredsen), skal betale gaveafgift
af modtagne gaver.
Gaver til personer, som ikke tilhører gaveafgiftskredsen, jævnfør nedenfor,
skal medregne gaver til den skattepligtige indkomst.
Arveforskud behandles afgiftsmæssigt på samme måde som gaver.
Det betyder, at der skal betales gaveafgift af arveforskud til personer,
som tilhører gaveafgiftskredsen, mens arveforskud til andre personer
skal medregnes til den skattepligtige indkomst.
Gaveafgiftskredsen omfatter gaver ydet til givers:
1. Børn, børnebørn m.v.
2. Stedbørn og deres børn, børnebørn m.v.
3. Svigerbørn, dvs. barns og stedbarns ægtefælle, men ikke f.eks.
barnebarns ægtefælle
4. Afdødt barns eller stedbarns efterlevende ægtefælle
5. Forældre
6. Stedforældre
7. Bedsteforældre
8. Ægtefælle
9. Personer, som i de seneste 2 år forud for det tidspunkt, hvor gaven
modtages, har haft fælles bopæl. Denne regel gælder også,
selv om den fælles bopæl (efter mindst 2 års fælles bopæl) er
opgivet på grund af institutionsanbringelse, herunder i ældrebolig.
Reglen gælder samlevende samt andre, der blot bor i fælles
bolig.
10. Plejebørn, hvilket vil sige personer, som har opholdt sig hos gavegiver
i en sammenhængende periode på mindst 5 år, og hvor
opholdet er påbegyndt, inden gavemodtager fyldte 15 år. Det
er endvidere en betingelse, at højst en af plejebarnets forældre
samtidig har opholdt sig hos gavegiver.
Gaveafgiften beregnes med 15% af den del af årets gave, som overstiger
et afgiftsfrit bundfradrag på 58.700 kr. (2009).
Gaver til svigerbarn, jf. punkt 3 ovenfor, reduceres dog kun med et
bundfradrag på 20.500 kr. (2009).
Bundfradragene pristalsreguleres på samme måde som personfradrag
m.v.
Gaveafgiften af gaver, som ydes til stedforældre og bedsteforældre,
jævnfør punkt 6 og 7, er på 36,25%.
Der betales ikke gaveafgift af gaver ydet til ægtefællen.
Reglerne vedr. punkt 9 og 10 svarer til punkterne d1), henholdsvis f)
i forbindelse med definitionen af de arvinger, som kun er omfattet af
boafgiften.

254
Bemærk, at gaveafgiftskredsen ikke er helt sammenfaldende med
afgrænsningen af arvinger, som skal betale boafgift, se i øvrigt oversigten
nedenfor.
Hver ægtefælle anses for selvstændige gavegivere og gavemodtagere.
Det gælder uanset ægtefællernes formueordning (fælleseje,
særeje eller skilsmissesæreje).
Hvis gaverne ydes af ét ægtepar til en søn/datter og svigerbarnet, vil
der årligt (2009) afgiftsfrit kunne overføres:
Fra fader til søn/datter 58.700 kr.
Fra moder til søn/datter 58.700 kr.
Fra fader til svigerbarn 20.500 kr.
Fra moder til svigerbarn 20.500 kr.
Samlet årlig afgiftsfri gaveoverførelse (2009) 158.400 kr.
Eksempel på beregning af gaveafgift:
Gave fra fader til søn f.eks. 500.000 kr.
Afgiftsfrit ÷ 58.700 kr.
Afgiftspligtig gave 441.300 kr.
Afgift 15% af 441.300 kr. 66.195 kr.
Hvis faderen er gift, og hvis sønnen evt. også er gift, vil det være en
fordel, at en del af gaven ydes af moderen, og at en del af gaven
ydes til svigerdatteren. De gaver, der ydes af moderen, henholdsvis
til svigerdatteren, kan f.eks. svare til de afgiftsfrie beløb.
Modregning af tinglysningsafgiften
Hvis gaven ydes i forbindelse med en ejendomsoverdragelse, kan
tinglysningsafgiften helt eller delvist modregnes i gaveafgiften.
Hvis den ejendom, som overdrages, helt eller delvist blev anvendt i
sælgers erhvervsvirksomhed, og helt eller delvist vil blive anvendt i
købers erhvervsvirksomhed, kan hele tinglysningsafgiften modregnes
i gaveafgiften.
Hvis ejendommen ikke anvendes i sælgers og/eller købers erhvervsvirksomhed,
kan kun en forholdsmæssig del af tinglysningsafgiften
modregnes i gaveafgiften. Denne forholdsmæssige del af tinglysningsafgiften
beregnes efter samme forhold som gavens forholdsmæssige
andel af den samlede berigtigelse.
Ejendomme, som i det hele udlejes, anses i den relation ikke for anvendt
i en erhvervsvirksomhed, dog anses landbrugsejendomme,
som bortforpagtes, som erhvervsmæssigt anvendt. Ved overdragelse
af bortforpagtede landbrugsejendomme kan hele tinglysningsafgiften
derfor fradrages i gaveafgiften. Derimod kan man ved overdragelse
af andre udlejningsejendomme og f.eks. parcelhuse kun fradrage en
forholdsmæssig del af tinglysningsafgiften i gaveafgiften.

255
Eksempel:
En ejendom med en ejendomsværdi på 2.300.000 kr. overdrages på
følgende betingelser:
Overtagelse af gæld 1.100.000 kr.
Kontant 400.000 kr.
Gave 500.000 kr.
Handelspris i alt 2.000.000 kr.
Gavens andel af berigtigelsen udgør 25%. Tinglysningsafgiften er
0,6% af 2.300.000 kr., dvs. 13.800 kr.
Gaveafgiften af en gave på 500.000 kr. er, jf. ovenfor 66.195 kr.
Hvis ejendommen helt eller delvist anvendes i en
erhvervsvirksomhed, jf. ovenfor, kan hele
tinglysningsafgiften modregnes i gaveafgiften ÷ 13.800 kr.
Gaveafgift at betale 52.395 kr.
Hvis ejendommen ikke anvendes i sælgers og/eller købers erhvervsvirksomhed,
kan kun 25% af tinglysningsafgiften (svarende til gavens
andel af berigtigelsen), dvs. 3.450 kr. af tinglysningsafgiften, modregnes
i gaveafgiften. Dette medfører, at gaveafgiften netto vil blive
62.745 kr.
Uanset at der i den samlede handel indgår løsøre, kan tinglysningsafgiften
modregnes i den samlede gaveafgift. Hvis den solgte ejendom
ikke anvendes i sælgers virksomhed, kan dog kun en forholdsmæssig
del af tinglysningsafgiften modregnes i gaveafgiften, jævnfør
ovenfor.
Tilpasning af gavens størrelse
Ved et generationsskifte inden for familien overdrages både en virksomhed
og en formue fra forældre til børn. I den forbindelse kan det
ofte være hensigtsmæssigt at tilpasse gavens størrelse, således at
en del af formuen overdrages sammen med virksomheden.
Hvis der ved overdragelsen af virksomheden anvendes skattemæssig
succession, jævnfør afsnit 12.3, vil det medføre, at sælgeren ikke
skal betale skat af genvundne afskrivninger m.m., men til gengæld
skal køber fortsætte afskrivningerne der, hvor sælger slap. Ved beregningen
af gaveafgift kan man nedsætte gaven med en passivpost.
Denne passivpost beregnes som 30% af den fortjeneste (genvundne
afskrivninger m.m.), som sælger ellers skulle have medregnet til indkomsten.
Eksempel:
Ved en ejendomsoverdragelse er egentlig aftalt, at der skal ydes en
gave på 2.000.000 kr. Tinglysningsafgiften af ejendomsoverdragelsen
er f.eks. 60.000 kr.
Successionsordningen anvendes ved overdragelse af nogle af aktiverne.
Den indkomst, som sælger ellers skulle have medregnet til

256
indkomsten, er f.eks. på 3 mio. kr. Passivposten er på 30% af 3 mio.
kr., dvs. på 900.000 kr.
Ved ejendomshandlen bør man normalt medtage en gave svarende
til summen af:
• det afgiftsfrie beløb på 58.700 kr. (2009),
• passivposten samt
• en afgiftspligtig gave, hvoraf gaveafgiften svarer til tinglysningsafgiften.
Eventuel resterende gave bør – som afgiftsfri gave – ydes af den anden
ægtefælle (eksempelvis moderen) samt som afgiftsfrie gaver til et
eventuelt svigerbarn. Resterende gaver kan også ydes som afgiftsfrie
gaver i de kommende år. Man må dog ikke have givet et egentligt tilsagn
om, at man vil yde disse gaver i de kommende år. Eventuelt kan
en del af gaverne også ydes i årene inden generationsskiftet.
Af gaven på 2.000.000 kr. kan ca. 1.358.000 kr. indgå i ejendomshandlen.
Afgiften af en gave på 1.358.000 kr. vil blive:
Gave 1.358.000 kr.
Passivpost ÷ 900.000 kr.
Afgiftsfrit beløb ÷ 58.700 kr.
Afgiftspligtig gave 399.300 kr.
Gaveafgift heraf 59.895 kr.
Tinglysningsafgift ÷ 60.000 kr.
Gaveafgift at betale 0 kr.
Man havde egentlig aftalt, at der skulle ydes en gave på 2.000.000 kr.
Afgiftsmæssigt vil det være en fordel kun at medtage en gave på ca.
1.358.000 kr. i selve handlen og berigtige den resterende del af den
”aftalte gave” som kontantbetaling, sælgerpantebrev eller lignende.
Sælgerpantebrevet vil herefter f.eks. kunne afdrages ved årlige gaver,
herunder eventuelle gaver fra moderen og/eller til svigerbarnet. Ved
udnyttelsen af de årlige afgiftsfrie beløb kan det resterende beløb på
642.000 kr. ofte overføres afgiftsfrit på ca. 4 år.
Det vil på ovennævnte måde ofte relativt hurtigt være muligt afgiftsfrit
at overføre relativt store dele af formuen til næste generation.
Hvis dette kombineres med anvendelse af successionsordningen,
jævnfør afsnit 12.3, vil det i mange tilfælde inden for den nære familie
ofte være muligt at gennemføre generationsskiftet uden eller næsten
uden skat og gaveafgift.
Gaver ydet af en ægtefælle skal være ydet af ægtefællens egen formue.
Hvis det f.eks. er faderen, der ejede ejendommen, som blev
solgt til sønnen, er det derfor faderen, der ejer sælgerpantebrevet.
Hvis moderen vil yde en gave til sønnen, kan dette derfor ikke ske
ved, at man nedskriver sælgerpantebrevet svarende til moderens

257
gave til sønnen, idet det ikke vil blive opfattet som en gave ydet af
moderen. I stedet kan moderen af sine egne midler yde f.eks. en kontantgave
til sønnen, hvor sønnen dernæst anvender denne kontante
gave som afdrag på sælgerpantebrevet over for faderen.
Det vil normalt ikke blive anset for anvendelsen af egne midler at
hæve et beløb på en konto i mandens navn. Derimod kan moderen
anvende f.eks. sin egen løn eller pensionsudbetalinger som gave til
sønnen.
Alternativt kan faderen ved en gaveægtepagt overdrage f.eks. halvdelen
af sælgerpantebrevet til moderen, hvorefter begge forældre årligt
nedskriver sælgerpantebrevet med en årlig afgiftsfri gave.

258
Oversigt over boafgift, tillægsboafgift og gaveafgift
Bo-
afgift
Tillægsafgift
Gaveafgift Bundfradrag
(2009)
Succession
ved
familieoverdragelse
Børn, børnebørn ja nej ja 58.700 ja
Oldebørn m.m. ja nej ja 58.700 nej
Stedbørn ja nej ja 58.700 ja
Stedbørns afkom ja nej ja 58.700 3 )
Afkoms stedbørn ja ja indk. skat 0 3 )
Plejebørn 1) ja nej ja 58.700 nej
Svigerbørn ja nej ja 20.500 nej
Stedbarns ægtefælle ja nej ja 20.500 nej
Barnebarns ægtefælle
Afkoms svigerbørn (f.eks.
ja ja indk. skat 0 nej
barnebarns ægtefælle) ja ja indk. skat 0 nej
Afdødt barns efterlevende
ægtefælle 5) ja nej ja 58.700 nej
Forældre ja nej ja 58.700 nej
Stedforældre ja ja ja (36,25%) 58.700 nej
Bedsteforældre ja ja ja (36,25%) 58.700 nej
Forældres stedforældre ja ja indk. skat 0 nej
Svigerforældre ja ja indk. skat 0 nej
Ægtefælle nej nej afgiftsfri ja 4 )
Frasepareret og fraskilt
ægtefælle ja nej indk. skat 0 nej
Samboende i mindst 2 år 2) ja nej ja 58.700 ja 6)
Søskende ja ja indk. skat 0 ja
Søskendebørn og
søskendebørnebørn ja ja indk. skat 0 ja
Fjernere slægtninge
og ubeslægtede ja ja indk. skat 0 nej
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Om definition af plejebørn, se punkt f i afsnittet om tillægsafgift og punkt 10 i
afsnittet om gaveafgift ovenfor.
Om definition af samboende, se punkt d1 og d2 i afsnittet om tillægsafgift og
punkt 9 i afsnittet om gaveafgift ovenfor.
Det er usikkert, om stedbarns barn eller barns stedbarn er omfattet af successionsreglerne.
Overdragelse af aktiver imellem samlevende ægtefæller er skattefri. Ægtefællen
succederer i den anden ægtefælles skattemæssige forhold.
Det er en betingelse, at svigerbarnet ikke har indgået nyt ægteskab.
Fra 1. januar 2009 kan samboende, der opfylder punkt 9 ovenfor vedr.
gaveafgiftskredsen, anvende reglerne vedr. familiesuccession se i øvrigt afsnit
12.3.

259
Værdiansættelse af fast ejendom ved arv og gaveoverdragelser
Gave foreligger ikke alene ved en ydelse i penge, men også ved
overdragelse af aktiver, hvor modtageren ikke har ydet fuldt vederlag.
Det medfører, at hvor et aktiv overdrages fra f.eks. fader til søn,
skal man fastsætte værdien af aktivet til aktivets værdi i handel og
vandel på overdragelsestidspunktet. Denne værdiansættelse skaber
ofte problemer.
Man kan anmode om bindende svar vedr. værdiansættelsen af gaver.
Se afsnit 10.1.1 om bindende svar ved ejendomshandel.
Ved opgørelse af værdien af fast ejendom omregnes overdragelsessummen
til kontant efter de samme regler, som bl.a. gælder ved
købers fastsættelse af afskrivningsgrundlag for bygninger, jævnfør
afsnit 10.1.
Såfremt overdragelsen både omfatter fast ejendom og løsøre,
fordeles den samlede kontantomregnede overdragelsessum forholdsmæssigt
på løsøre og fast ejendom.
Hvis den kontante overdragelsessum for fast ejendom højst er 15%
over eller 15% under den seneste kontante ejendomsværdi, skal
overdragelsessummen lægges til grund ved bo- og gaveafgiftsberegningen.
Der skal anvendes den senest inden gaveoverdragelsen eller
arveudlægget meddelte vurdering, herunder en vurdering ifølge vurderingslovens
§ 4 eller 4a. Anvendelsen af 15% reglen i dødsboer
forudsætter, at arvingerne er enige herom, samt at evt. mindreårige
arvingers forhold tilgodeses på betryggende måde. Vurderinger
foretages hvert andet år pr. 1. oktober. Landbrugsejendomme samt
andre erhvervsejendomme vurderes i lige år, og boligejendomme
samt sommerhuse vurderes i ulige år.
Resultatet af vurderingerne meddeles oftest i det følgende år i perioden
fra februar – april . Vurderingen pr. 1. oktober 2008 som omfatter
landbrug og andre erhvervsejendomme, forventes meddelt til
ejeren i starten af 2009. Landbrugsejendomme kan fra dette tidspunkt
derfor normalt handles til mindst 85% af denne vurdering.
Dette gælder indtil man primo 2011 får meddelelse om den næste
nye vurdering pr. 1. oktober 2010.
Boliger m.m. kan tilsvarende handles til mindst 85% af vurderingen
1. oktober 2007, indtil man primo 2010 modtager den nye vurdering
pr. 1. oktober 2009.
Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontant er mere end
15% over eller 15% under ejendomsværdien, ændrer myndigheder ne
normalt værdien, således at den netop kommer inden for det nævnte
interval.
En ejendom er vurderet til 10 mio. kr. Ejendommen kan overdrages
til en kontantomregnet værdi på mellem 8,5 og 11,5 mio. kr. Hvis
overdragelsen er sket til 8 mio. kr., vil SKAT forhøje værdien til 8,5
mio. kr. og samtidigt forhøje gaven med 500.000 kr.
Såfremt der foreligger særlige forhold, f.eks. en stærkt faldende

260
prisudvikling, kan dette dog begrunde, at myndighederne bør acceptere
en større afvigelse end 15% i forhold til den seneste vurdering.
Såfremt der efter vurderingen er sket faktiske eller retlige ændringer
af ejendommen, f.eks. bygningsforandringer, udstykninger eller ændret
zonestatus, skal der tages hensyn hertil.
Ifølge den seneste praksis fra Landsskatteretten kan man anvende
85% reglen, selv om der inden salget til f.eks. sønnen er sket mindre
ændringer vedr. ejendommen f.eks. frasolgt et mindre areal, nyopført
en bygning eller lignende. I givet fald kan der tages hensyn til
disse mindre ændringer ved anvendelsen af 85% reglen. Hvis der
er sket større ændringer, vil det dog oftest være hensigtsmæssigt
enten at få foretaget en vurdering af ejendommen efter vurderingslovens
§ 4 inden salget eller indhente et bindende svar vedrørende
værdiansættelsen inden salget af virksomheden.
Hvis overdragelsen af en virksomhed ikke er omfattet af gaveafgift
eller boafgift, men der alligevel må antages at foreligge et gavemiljø
imellem sælger og køber, f.eks. ved en overdragelse imellem søskende
eller ved en overdragelse til en nevø, skal ejendommens værdi
fastsættes til dens handelspris. Handelsprisen kan normalt ansættes
til den seneste vurdering. Dette forudsætter dog, at vurderingen
kan antages at svare til ejendommens værdi i handel og vandel. Den
særlige 85% regel gælder ikke ved værdiansættelser uden for bo-
og gaveafgiftsområdet. En eventuel gave ved en overdragelse imellem
søskende skal medregnes til gavemodtagerens skattepligtige
indkomst, jf. ovennævnte skema.
Hvis overdragelsen sker i fri handel, vil SKAT normalt skulle accepte re
parternes aftale, medmindre den aftalte værdi åbenbart afviger fra
handelsværdien af aktivet.
Mælkekvote er ikke omfattet af ejendomsvurderingen. Det medfører,
at man ved overdragelsen af en landbrugsvirksomhed, hvorpå
der er en mælkekvote, selvstændigt skal medtage værdien af kvoten
udover værdien af ejendommen og løsøret i øvrigt. Kvoten skal medregnes
til handelsværdien, og ifølge praksis kræver myndighederne,
at kvotens handelsværdi inden for gaveafgiftsområdet skal opgøres
på basis af den inden overdragelsen senest registrerede kvotepris.
Betalingsrettighederne er heller ikke omfattet af ejendomsvurderingen.
Det betyder, at betalingsrettighederne også skal medtages
selvstændigt i skødet med handelsprisen på rettighederne.
Om de skattemæssige regler for mælkekvote og betalingsrettigheder
se kapitel 11.12 samt afsnit 12.2 om ejendomsavancebeskatning.

261
12.6 PENSIONSORDNING FOR TIDLIGERE SELVSTÆNDIGT
ERHVERVSDRIVENDE (OPHØRSPENSION)
Selvstændigt erhvervsdrivende kan i forbindelse med salg af virksomheden
eller en del heraf foretage et engangsindskud på en
pen sionsordning. Denne særlige pensionsordning kaldes normalt
ophørs pension.
I forbindelse med salget af virksomheden selvangives fortjenesten
(genvundne afskrivninger, ejendomsavance m.m.) på normal måde.
I den udstrækning, man anvender reglerne om ophørspension, kan
man foretage et indskud på en pensionsordning. Indskuddet kan højst
udgøre fortjenesten ved salget af virksomheden og højst 2.507.900
kr. (2009). Det indskud, man foretager på ophørspensionen, fratrækkes
i indkomsten, og på denne måde kan man nedbringe den endelige
indkomst i det år, hvori man sælger virksomheden.
Når man anvender reglen om ophørspension, udskyder man reelt beskatningen
af fortjenesten fra salget af virksomheden fra tidspunktet
for salget af virksomheden til det tidspunkt, hvor man modtager udbetalingerne
fra pensionsordningen. I mange tilfælde beskattes indkomsten
hidrørende fra salget af virksomheden med en marginalbeskatning
på ca. 60%. Det er denne beskatning, som udskydes, indtil
man får udbetalingerne fra pensionsordningen. Hvis indkomsten på
udbetalingstidspunktet er under grænsen for topskat og mellemskat,
vil udbetalingerne kun blive beskattet med ca. 38%. Man kan derfor i
en del tilfælde opnå en samlet nedsættelse af marginalbeskatningen
ved at anvende reglerne om ophørspension. Man skal dog være opmærksom
på, at pensionstillægget til folkepensionen nedsættes, hvis
man ved siden af folkepensionen har anden indkomst udover knapt
60.000 kr. (for enlige) og udover knapt 120.000 kr. (for ægtepar). Hvis
en udbetaling fra en ophørspension både beskattes med ca. 38 %,
samtidigt med at udbetalingen reducerer pensionstillægget, vil den
samlede virkning være en ”marginalbeskatning” på ca. 57%.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at reducere marginalbeskatningen
til maksimalt ca. 52 pct. Beskatningen af udbetalingen fra pensionsordningen
vil ifølge forslaget blive fra ca. 36 til ca. 52 pct. Hvis der er
samspil med aftrapningen af pensionstillæg, vil marginalbeskatningen
dog være indtil ca. 55 pct.
Man vil evt. fremsætte forslag om en ”udligningsskat” på pensionsudbetalinger
udover ca. 280.000 kr. pr. år. Dette forslag er ikke fremsat
endnu (2. april 2009).
Forslagene i ”Forårspakken 2.0” vil ikke i øvrigt medføre ændringer
i reglerne omkring ophørspension. Selvom man vil indføre et loft på
100.000 kr. for indskud på ratepension, vil dette ikke gælde for indskud
på ophørspension.

262
Betingelser m.m. for oprettelse af ophørspension
1. Man skal være fyldt 55 år inden salget af virksomheden.
2. Man skal have drevet virksomhed i mindst 10 år inden for de seneste
15 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes.
Man skal ikke nødvendigvis have drevet virksomhed i en
sammenhængende periode på 10 år. Har man drevet virksomhed
i først 4 år og efter indtil 5 års afbrydelse igen har drevet virksomhed
i 6 år, er det tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen. Det behøver
ikke at være samme virksomhed i alle 10 år.
3. Ophørspensionen bør oprettes i tilknytning til det indkomstår, hvor
fortjeneste man vil bruge som grundlag for indskud på ophørspensionen
”stammer fra”, dvs. at ordningen bør oprettes senest 1.
juli i året efter salgsåret. Praksis er usikker på dette område. Hvis
man ønsker at udskyde selve indskuddet og dermed fradraget til
et senere år, oprettes en ophørsordning med et minimalt indskud.
Man kan så i et senere år forøge indskuddet, jf. nedenfor.
4. Man kan bruge reglerne om ophørspension ved salg af en del af
en virksomhed. Ifølge praksis anser man blandt andet salg af en
del af en ejendoms jordareal for salg af en del af en virksomhed.
Ved successive delsalg af virksomheden skal sidste indskud på en
ophørspension være foretaget senest i det tiende år efter det delsalg,
hvor man første gang anvendte reglerne om ophørspension,
jf. i øvrigt nedenfor.
5. Man kan ikke anvende reglerne om ophørspension, hvis virksomheden
i overvejende grad består af ”ureel aktivitet”. Ved ureel aktivitet
forstås passiv kapitalanbringelse samt udlejning af anden fast
ejendom end udlejning (bortforpagtning) af en landbrugsejendom
m.m. Dette forhold er nærmere omtalt nedenfor.
6. Man kan højst indskyde et beløb svarende til indkomsten fra salget
af virksomheden, dog højst 2.507.900 kr. (2009), jf. nedenfor.
7. Hvis indskuddet på ophørspensionen skal være fradragsberettiget
i indkomsten i det år, hvori man sælger virksomheden, skal indskuddet
være foretaget senest den 1. juli i året efter salget af virksomheden.
Hvis man anvender forskudt indkomstår, skal indskuddet
være foretaget senest 1. juli i kalenderåret efter det kalenderår,
hvori det forskudte indkomstår udløber. Hvis indskuddet foretages
senere, kan det i stedet fratrækkes i indkomsten i det indkomstår,
hvori man foretager indskuddet på ophørs pensionen, jf. nedenfor
om successive salg af virksomheden.
8. Man skal vedlægge en revisorerklæring om størrelsen af avancen
ved salget af virksomheden. Man skal også oplyse om tidspunktet
for salget af virksomheden samt, om der tidligere er foretaget
indbetalinger på ophørspension. Oplysningerne kan i princippet
også afgives i et årsregnskab, men da det ikke længere indsendes,
bliver konsekvensen, at man skal indsende den nævnte erklæring
eller en tilsvarende dokumentation.

263
9. Hvis begge ægtefæller driver selvstændig virksomhed, kan begge
ægtefæller anvende reglerne om ophørspension på baggrund af
egne forhold. Det forudsætter, at vedkommende ægtefælle selv
opfylder betingelserne for at kunne oprette ophørspension, herunder
er fyldt 55 år, og har drevet virksomhed i mindst 10 år inden
for de seneste 15 år. Ægtefællens indskud kan maksimalt udgøre
fortjenesten ved ægtefællens salg af sin egen virksomhed. Hver
ægtefælle kan maksimalt indskyde 2.507.900 kr. (2009).
10.Ved beregning af efterløn, når man går på efterløn i perioden fra 60
til 62 år (egentlig i de første 2 år efter modtagelsen af efterlønsbeviset),
indgår den opsparing, der er foretaget på pensionsordninger
ved regulering af efterlønnen. Denne regulering får betydning for
efterlønnen i hele efterlønsperioden. Hvis der foretages indskud
på ophørspension, foretages der tilsvarende en regulering af efterlønnen
fra og med det tidspunkt, hvor man foretager indskuddet
på pensionsordningen og den resterende del af efterlønsperioden.
Det gælder, selv om man først foretager selve indskuddet på ophørspensionen
efter, at man er fyldt 62 år. Hvis man derimod først
går på efterløn efter, at man er fyldt 62 år, indgår alene pensionsordninger,
som er oprettet i et ansættelsesforhold, ved regulering
af efterlønnen. Ophørspension anses ikke for en ordning oprettet i
et ansættelsesforhold.
11.Ophørspension kan oprettes som en rateopsparing (rateforsikring)
og/eller en livrente. Man kan blande indskuddet på flere
ordninger. Rateordningen kan oprettes i et pengeinstitut eller i et
forsikringsselskab. I store træk anvender man samme regler for
indskud på ophørspension som på almindelige pensionsordninger.
Mens udbetalinger på almindelige rateordninger skal være
udbetalt senest, når man fylder 85 år, så er der ikke et seneste
udbetalingstidspunkt for ophørspension, der er oprettet som rateordning.
Beregning af indskuddet på ophørspensionen
Man kan indskyde et beløb svarende til fortjenesten ved salget af virksomheden
dog maksimalt 2.507.900 kr. (2009). Denne beløbsgrænse
reguleres på samme måde som personfradrag m.m. og var i 2008
på 2.425.500 kr. Ifølge praksis anvender man den beløbs grænse,
der er gældende for det kalenderår, hvori man foretager indskuddet.
Hvis man sælger en virksomhed i 2008, kan indskuddet foretages
indtil 1. juli 2009 og stadig fratrækkes i indkomsten for salgsåret,
dvs. for 2008. I så fald er det maksimale indskud den beløbsgrænse,
der er gældende for 2009. Denne beløbsgrænse er som anført på
2.507.900 kr.
Fortjenesten ved salget af virksomheden opgøres på sædvanlig
måde. Fortjenesten består normalt af de genvundne afskrivninger på
maskiner og bygninger, fortjenesten på betalingsrettigheder og mælkekvote
samt af ejendomsavance. Ved beskatningen af genvundne

264
afskrivninger reduceres de med et fradrag på 10%, jf. afsnit 12.1.
Denne reduktion foretages også ved beregning af det maksimale indskud
på ophørspension. Ejendomsavancen kan reguleres på forskellig
måde, jf. afsnit 12.2. Disse reguleringer foretages også, inden man
beregner det maksimale indskud. Man kan ikke medregne en efterbeskatning
af en opsparing i virksomhedsordningen ved opgørelsen
af det maksimale indskud. Fortjeneste ved salg af beholdninger og
besætning kan også danne grundlag for indskud på ophørspension,
da der efter praksis ikke skelnes mellem fortjeneste ved salg af omsætningsaktiver
og ved salg af anlægsaktiver. Det er nettofortjenesten,
der kan danne grundlag for indskud på ophørspension. Hvis
man sælger nogle aktiver med skattemæssigt tab, skal dette tab
modregnes i de andre fortjenester inden opgørelsen af det maksimale
grundlag for indskud på ophørspension.
Ved salg af aktier i selskaber, hvori man er hovedaktionær, jf. afsnit
13.2, kan man også medregne aktieavancen til grundlaget for
ophørs pension.
Man kan ikke anvende reglerne om ophørspension i den udstrækning,
køber succederer i sælgers skattemæssige forhold. Det skyldes, at
sælger ikke har nogen indkomst fra salget, når køber succederer i
sælgers skattemæssige forhold, og indskuddet på ophørspension
kan maksimalt udgøre indkomsten fra salget af virksomheden.
Ved beskatningen af indkomsten fra salget af virksomheden betales
ofte arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten. Arbejdsmarkedsbidraget
skal ikke reducere indkomsten, inden man beregner det maksimale
indskud på en ophørspension.
Man kan vælge at foretage et indskud, som er mindre end det maksimale.
Man kan også fordele indskuddene over flere år, men i så fald
fordeles fradraget også over flere år, jf. nedenfor.
Fradraget på ophørspensionen foretages i den personlige indkomst.
Selve fradraget kan ikke reducere grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag.
Man skal derfor betale arbejdsmarkedsbidrag
ifølge de almindelige regler af årets indkomst. Til gengæld betales der
ikke arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne fra ophørspensionen.
Eksempel:
Ved salg af en virksomhed i 2009 konstateres der en indkomst på:
Genvundne afskrivninger 1 mio. kr.
heraf medregnes 90% til indkomsten
900.000 kr.
Ejendomsavance 700.000 kr.
Indkomst i alt fra salget af virksomheden 1.600.000 kr.
Der kan indskydes indtil 1.600.000 kr. på en ophørspension.
Skatteyder vælger f.eks. kun at indskyde 1,4 mio. kr. på en ophørspension.

265
Hvis skatteyder vælger at bruge kapitalafkastordningen i salgs året,
og kapitalafkastet er på 100.000 kr, bliver indkomsten f.eks.:
Genvundne afskrivninger 900.000 kr.
Anden erhvervsindkomst 150.000 kr.
Heraf kapitalafkast ÷ 100.000 kr.
Personlig indkomst fra virksomheden
(før arbejdsmarkedsbidrag) 950.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag 8% ÷ 76.000 kr.
Fradrag for ophørspension ÷1.400.000 kr.
Personlig indkomst i alt ÷ 526.000 kr.
Ejendomsavance (kapitalindkomst) 700.000 kr.
Renteudgifter m.m. ÷ 50.000 kr.
Kapitalafkast 100.000 kr.
Kapitalindkomst i alt 750.000 kr.
Skattepligtig indkomst 224.000 kr.
Der betales arbejdsmarkedsbidrag på 8% af den personlige indkomst.
Hvis man vælger ikke at anvende virksomhedsordningen
i salgsåret, undgår man at skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af
ejendomsavancen. Hvis man anvender kapitalafkastordningen, kan
man i eksemplet reducere grundlaget for beregningen af arbejdsmarkedsbidraget
med det beregnede kapitalafkast. Det forudsættes ved
skatteberegningen, at der kan beregnes et kapitalafkast på 100.000
kr.
Ved beregningen af bund-, mellem- og topskat modregnes den negative
personlige indkomst i den positive kapitalindkomst. Hvis skatteyder
er gift, modregnes den negative personlige indkomst dog først
og fremmest i ægtefællens evt. positive personlige indkomst, mens
den resterende del af den negative personlige indkomst modregnes i
ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst.
Hvis det antages, at skatteyder er gift, og at ægtefællen har en lønindkomst
på 150.000 kr. inden fradrag for arbejdsmarkedsbidrag, vil
skatten og arbejdsmarkedsbidrag uden og med anvendelse af reglerne
om ophørspension for begge ægtefæller i alt blive:
Skat og arbejdsmarkedsbidrag uden
ophørspension
987.197 kr.
Skat og arbejdsmarkedsbidrag med ophørspension 195.233 kr.
Der er anvendt beløbsgrænser m.m. for 2009 og en kommunalbeskatning
på 25,76% svarende til Skanderborg kommune som nogenlunde
svarer til en gennemsnitskommune på 25,55 pct.
Skattebesparelsen ved anvendelsen af reglerne om ophørspension er
på i alt 791.964 kr. eller i gennemsnit 56,61% af indskuddet på ophørspensionen.
Man sparer 791.964 kr. i skat af den samlede indbetaling
på 1.400.000 kr., dvs. at indbetalingen efter skat er på 608.036 kr.

266
Indskuddet skal foretages senest den 1. juli 2010.
I dette eksempel var der mulighed for et indskud på i alt 1.600.000
kr., men man valgte kun at indskyde 1.400.000 kr. I dette eksempel
vil et indskud på ca. 1.400.000 kr. netop bevirke at man når grænsen
for topskat. Yderligere indskud vil derfor kun medføre en skattebesparelse
på ca. 38 pct.
Da man kun indskød 1.400.000 kr., og da indkomsten fra salget var
på 1.600.000 kr., kan man foretage supplerende indskud på en ophørspension.
Denne mulighed kan helt eller delvis bruges i et af de
følgende år. Dette supplerende indskud skal være foretaget inden for
en periode på 10 år. Denne periode starter i det år, hvori man solgte
virksomheden, dvs. 2009. Det supplerende indskud er fradragsberettiget
i det indkomstår, hvori det foretages.
I 2011 har skatteyder f.eks. en større personlig indkomst. Han ønsker
at nedsætte beskatningen af denne indkomst ved et indskud på en
pensionsordning. Han kan i så fald bruge den uudnyttede mulighed
på indtil 200.000 kr. for et supplerende indskud på ophørspension.
Han kan bruge den tidligere police (konto).
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, ændres beskatningsprocenterne, jf. ovenfor, ligesom
100 pct. af genvundne afskrivninger medregnes til indkomsten.
Successive salg af virksomheden
Man kan anvende reglerne om ophørspension ved successive salg af
virksomheden. Man kan således anvende ophørspensionen ved salg
af f.eks. halvdelen af virksomheden. Når man senere sælger den anden
halvdel, kan man igen bruge reglerne om ophørspension. Dette
forudsætter dog, jf. ovenfor, at indskuddet fra sidste salg foretages
inden for en periode på 10 år. Denne 10 års periode starter det år,
hvori man solgte en del af virksomheden, og man anvendte fortjenesten
ved dette salg som grundlag for indskud på ophørspension.
Ifølge praksis anser man salg af en del af jordarealet fra en landbrugsejendom
for salg af en del af virksomheden, således at man
kan anvende reglerne om ophørspension ved de enkelte salg af dele
af virksomheden.
I ovennævnte eksempel solgte man virksomheden i 2009. Hvis skatteyder
havde endnu en virksomhed, som f.eks. sælges i 2012, kan
han også bruge indkomsten fra dette salg til indskud på en ophørspension.
Ved salget i 2009 var der en indkomst på 1.600.000 kr., som
kunne danne grundlag for en ophørspension. I 2012 er der f.eks. en
indkomst på 1,3 mio. kr. fra salget af virksomheden.
Det maksimale indskud pr. skatteyder er på 2 mio. kr. Beløbet reguleres
som nævnt på samme måde som personfradrag. I 2009 er
beløbet reguleret til 2.507.900 kr. I 2012 er beløbet f.eks. reguleret til
2.690.000 kr. og i 2013 til f.eks. 2.750.000 kr. Hvis man i 2013 foretager
indskuddet på baggrund af salget i 2012, kan man maksimalt indskyde
et beløb svarende til beløbsgrænsen for 2013, dvs. ca. 2.750.000 kr.

267
Da man ved det tidligere salg kun har anvendt 1.400.000 kr. af det
maksimale indskud, vil man i 2013 maksimalt kunne indskyde forskellen,
dvs. ca. 1.350.000 kr., dog højst et beløb svarende til de
fortjenester, der ikke tidligere er anvendt som grundlag for indskud
på ophørspension. Det må forventes, at det indskud man foretager
i perioden 1. januar 2013 og indtil 1. juli 2013, og som skal være
fradragsberettiget i 2012, dog højst kan udgøre den fortjeneste, man
konstaterede ved salget i 2012.
Successive reguleringer af indskuddet
Som nævnt er det maksimale indskud i 2009 på 2.507.900 kr. Denne
beløbsgrænse opreguleres med ca. 60.000 - 80.000 kr. pr. år. Man
kan som nævnt foretage indskud i indtil det 9. år efter salgsåret for
den virksomhed (eller del af virksomhed), som skal danne grundlag
for indskud på ophørspension. Hvis man sælger virksomhed ad flere
gange, regnes 10 års perioden fra det første salg, hvis indkomster
skal danne grundlag for indskud på ophørspension.
Man kan løbende forøge indskuddet på ophørspensionen i denne 10
års periode op til beløbsgrænsen for de respektive år. De indskud,
der foretages efter 1. juli i året efter salget af virksomheden, er dog
kun fradragsberettiget i det pågældende år, hvori indskuddet er foretaget.
Eksempel:
I 2009 sælges en virksomhed med en fortjeneste på 3 mio. kr. Senest
den 1. juli 2010 foretages en indbetaling svarende til beløbsgrænsen
for 2010 på ca. 2.570.000 kr. Dette indskud er fradragsberettiget i
2009. I 2011 er beløbsgrænsen f.eks. opreguleret til 2.640.000 kr.
Man kan derfor i 2011 foretage et supplerende indskud svarende til
opreguleringen på ca. 70.000 kr. fra 2010 til 2011. Dette kan man
fortsætte med indtil 2018 (det 9. år efter salgsåret 2009). Man kan
dog samlet set højst indskyde et beløb svarende til fortjenesterne
ved salget af virksomheden. De supplerende indskud kan frit fordeles
over 10 års perioden.
Disse supplerende indskud kan foretages på den oprindeligt oprettede
ophørspensionsordning.
Ægtefællers indskud på ophørspension
Hvis begge ægtefæller driver selvstændig virksomhed, kan de hver
for sig anvende reglerne om ophørspension på deres egen virksomhed.
Dette forudsætter dog, at de hver for sig opfylder betingelserne
for at kunne oprette ophørspension, herunder at man er fyldt 55 år,
og at man har været erhvervsdrivende i mindst 10 år ud af de seneste
15 år forud for oprettelse af ordningen. Hver ægtefælle kan maksimalt
indskyde et beløb svarende til indkomsten fra salget af deres
egen virksomhed. Det maksimale indskud er på 2.507.900 kr. (2009)
for hver ægtefælle.

268
Hvis ægtefællerne sammen driver en virksomhed, skal indkomsten
fra virksomheden beskattes hos den ægtefælle, som yder den største
arbejdsindsats i virksomheden. Også indkomsten ved salget af
selve virksomheden skal beskattes hos den ægtefælle, som yder den
største arbejdsindsats i virksomheden. Det er samtidig denne ægtefælle,
som kan foretage indskud på en ophørspension. Disse forhold
gælder, uanset hvilken af ægtefællerne som ejer virksomheden.
Hvis virksomheden bortforpagtes (dvs. man driver en passiv virksomhed),
skal indkomsten dog beskattes hos den ægtefælle, som
ejer virksomheden. Dette gælder også indkomsten fra salget af virksomheden.
I så fald er det samtidig denne ægtefælle (ejerægtefællen),
som kan oprette ophørspensionen.
Hvis ægtefællerne sammen driver virksomheden, beskattes den løbende
indkomst hos den ægtefælle, som yder den største arbejdsindsats.
Ægtefællerne kan ifølge reglerne om medarbejdende ægtefælle
overføre indtil 50% af virksomhedens indkomst dog maksimalt
215.500 kr. (2009) til den anden ægtefælle. Dette forudsætter, at den
medarbejdende ægtefælle yder en ikke uvæsentlig arbejdsindsats i
virksomheden. Begge ægtefæller anses i denne relation for at være
erhvervsdrivende. Selv om den medarbejdende ægtefælle opfylder
betingelserne om at have været erhvervsdrivende i mindst 10 år ud
af de seneste 15 år, og er fyldt 55 år på tidspunktet for salget af virksomheden,
så vil der ved salget af virksomheden ikke være nogen
del af fortjenesten, som overføres til den medarbejdende ægtefælle,
og derfor har vedkommende ikke noget grundlag for at kunne foretage
indskud på en ophørspension.
Ægtefæller kan anvende særlige ligedelingsregler, forudsat de driver
en virksomhed sammen og begge ægtefæller yder en væsentlig og
nogenlunde lige stor arbejdsindsats.
Når man anvender disse ligedelingsregler, beskattes begge ægtefæller
efter samme regler som interessenter. Dvs. at de hver for sig
foretager en opgørelse af deres halvdel af virksomhedens resultat.
Ægtefællerne kan hver for sig vælge forskellige afskrivninger, ligesom
de hver for sig anvender virksomhedsordningen m.m. Ved salget af
en virksomhed, som er omfattet af ligedelingsreglerne, vil ægtefællerne
hver for sig skulle opgøre deres del af indkomsten fra salget
af virksomheden. De beskattes derfor hver for sig af genvundne afskrivninger,
ejendomsavancen m.m. ved salg af deres halvdel af virksomheden.
Ved salget af virksomheden kan de derfor hver for sig
anvende reglerne om ophørspension. Indskuddet kan maksimalt udgøre
den indkomst, som de hver for sig konstaterer i forbindelse med
salget af deres halvdel af virksomheden. Indskuddet kan endvidere
maksimalt udgøre 2.507.900 kr. (2009) for hver af ægtefællerne.
Ægtefællerne skal hver for sig opfylde betingelserne for at kunne oprette
ophørspension, dvs. at man bl.a. skal være fyldt 55 år inden
salget af virksomheden, og man skal have været erhvervsdrivende i
mindst 10 år ud af de seneste 15 år inden salget. Man kan medregne

269
en periode som medarbejdende ægtefælle ved opgørelsen af denne
10 års periode.
Det er en betingelse for at kunne anvende ligedelingsreglerne, at
begge ægtefæller inden indkomstårets begyndelse har meddelt de
enkelte kreditorer, at begge ægtefæller hæfter for virksomhedens
samlede gæld. Denne meddelelse skal også meddeles over for det
offentlige bl.a. i relation til momsregistreringen. Det er ikke et krav, at
ægtefællerne ejer virksomheden i fællesskab. Ved selve overgangen
til ligedelingsreglerne overtager ægtefællen skattemæssigt halvdelen
af aktiverne til nedskrevne værdier, ligesom vedkommende overtager
halvdelen af virksomhedsordningen m.m.
Hvis en ægtefælle overtager virksomheden i anledning af den anden
ægtefælles død, kan man medregne den periode, hvori den afdøde
ægtefælle havde drevet virksomheden ved opgørelsen af 10 års
perioden. Dette forudsætter dog, at længstlevende overtager boet
til hensidden i uskiftet bo eller som enearving. Hvis boet skiftes, og
længstlevende overtager aktiverne fra afdødes dødsbo med succession,
kan længstlevende ved opgørelsen af 10 års perioden også
medregne den periode, hvori den afdøde ægtefælle havde drevet
virksomheden.
Hvis en virksomhed er ejet af hustruen, mens det er manden, som i
overvejende grad driver virksomheden, er det manden, som beskattes
af indkomsten fra virksomheden, herunder indkomsten fra salget
af virksomheden. Hvis denne virksomhed derefter bortforpagtes (dvs.
at virksomheden overgår til passiv virksomhed), overgår beskatningen
til den ægtefælle, som ejer virksomheden. Hustruen overtager
aktiverne til de nedskrevne værdier, ligesom hustruen overtager virksomhedsordningen.
Hvis hustruen efterfølgende sælger virksomheden,
er det hende, som skal beskattes af genvundne afskrivninger,
ejendomsavance m.m. Det er i så fald også hende, som kan anvende
reglerne om ophørspension, og det er hustruen, som skal opfylde
betingelserne for at kunne oprette ophørspension, herunder at hun
skal være fyldt 55 år inden salget af virksomheden, og hun skal have
været erhvervsdrivende i mindst 10 år ud af de seneste 15 år forud
for oprettelsen af ophørspensionsordningen. Hvis hun ikke opfylder
disse betingelser, kan hun ikke oprette ophørspension. Manden kan
heller ikke oprette ophørspension, idet han ikke beskattes af indkomsten
fra salget af virksomheden, og derfor ikke har noget grundlag for
at kunne oprette ophørspension.
”Reel” virksomhed
Det er som nævnt ovenfor en betingelse for at kunne oprette ophørspension,
at skatteyders virksomhed ikke i overvejende grad består af
”ureel” aktivitet. Ved ureel aktivitet forstås en virksomhed som ”pengetank”
og/eller udlejning af fast ejendom, bortset fra bortforpagtning
af en landbrugsejendom.

270
En virksomhed anses for i overvejende grad at drive ureel aktivitet,
hvis den opfylder mindst en af følgende betingelser.
1. 75% eller mere af aktiverne lige inden salget af virksomheden vedrører
ureel aktivitet.
2. 75% eller mere af aktiverne som gennemsnit af ultimo status for de
foregående 3 år anses for at hidrøre fra ureel aktivitet.
3. 75% eller mere af indkomsten som gennemsnit af de seneste 3 år
anses for at hidrøre fra ureel aktivitet.
Virksomheden anses at være ”ureel”, hvis blot en af ovennævnte
grænser er overskredet.
Ved ovennævnte beregninger opgør man aktiverne inden modregning
af gæld. Indkomsten opgøres tilsvarende inden modregning af
renteudgifter og driftsudgifter. En virksomhed anses derfor at være
ureel, hvis renteindtægterne samt indtægt ved udlejning af fast ejendom
(bortset fra landbrugsejendomme) overstiger de øvrige regnskabsførte
indtægter. Indtægt ved udlejning af landbrugsejendomme
medregnes til den ”reelle” del af opgørelsen.
Som udgangspunkt foretages beregningen som gennemsnit over de
seneste 3 indkomstår inden salget. Som nævnt skal man have drevet
virksomhed i mindst 10 år inden for de seneste 15 år. Hvis virksomheden
i en del af 15-års perioden kun har bestået af ”ureel” aktivitet,
kan disse år ikke medregnes ved opgørelsen af de 10 år, hvori man
skal have drevet virksomhed. Hvis virksomheden inden for denne 15
års periode f.eks. i 6 år kun har bestået af ureel aktivitet f.eks. udlejning
af anden fast ejendom end landbrugsejendom, vil man ikke
kunne oprette en ophørspension. Det er derimod mere usikkert, om
man skal foretage en direkte måling vedr. reel og ureel for alle de foregående
år, hvis man i disse år både har drevet reel og ureel aktivitet.
Man foretager en tilsvarende afgrænsning imellem værdien af aktiverne
tilhørende den reelle del af virksomheden og den ureelle del.
Opgørelsen af aktiverne foretages også som udgangspunkt for de
seneste 3 år inden salget samt på selve tidspunktet for salget.
I en personligt drevet virksomhed foretages først en opdeling af den
samlede økonomi i en privat del og en virksomhedsdel. Den del, som
er privat, holdes uden for ovennævnte opgørelser. Inden for virksomhedsdelen
foretages en samlet opdeling i en reel del og en ureel del.
Normalt kan man ifølge praksis anse aktiver, som er placeret uden
for virksomhedsordningen, for at tilhøre den private del. Opdelingen
af reel og ureel aktivitet foretages derfor normalt kun på basis af de
aktiver og den indkomst, som er omfattet af virksomhedsordningen.
Hvis man har en post obligationer placeret i privatøkonomien, kan
de derfor holdes uden for opgørelsen af reel og ureel aktivitet. Hvis
obligationerne derimod er placeret i virksomhedsordningen, skal de
derfor medregnes til den ureelle aktivitet.
Aktier, der ikke kan placeres i virksomhedsordningen, vil tilsvarende
skulle placeres i privatøkonomien og kan derfor tilsvarende holdes
uden for opdelingen i en reel og ureel aktivitet.

271
Udlejningsejendomme anses for at tilhøre den ureelle del af virksomheden.
En landbrugsejendom, der udlejes, anses derimod for at tilhøre
den reelle del. Dette gælder også udlejning af f.eks. en bolig på
en landbrugsejendom.
Eksempel:
Landbrugsejendom ekskl. stuehuset 3.000.000 kr.
Maskiner 500.000 kr.
Udlejningsejendom (ikke en landbrugsejendom) 2.000.000 kr.
Obligationer (eller andre værdipapirer) 1.800.000 kr.
Hvis obligationerne ikke anses for en del af virksomheden, vil virksomhedens
samlede aktiver udgøre 5.500.000 kr., og heraf udgør
de ureelle aktiver (”udlejningsejendom”) 2.000.000 kr. Den ureelle
del udgør 36% af virksomhedens samlede aktiver. I så fald kan man
anvende reglerne om ophørspension ved salg af virksomheden, herunder
ved salg af en del af virksomheden. Dette gælder ved salg af
landbrugsejendommen og formentlig også ved salget af udlejningsejendommen.
Hvis man først sælger landbrugsejendommen, vil den
resterende virksomhed dog være ureel, hvorefter man ikke kan anvende
reglerne om ophørspension ved et efterfølgende salg af udlejningsejendommen.
Hvis de 2 salg sker nogenlunde samtidigt, kan
man dog formentlig anvende reglerne om ophørspension ved begge
salg.
Man foretager en tilsvarende opgørelse som gennemsnit af ultimo
status i de 3 sidste indkomstår inden salget af virksomheden.
Man foretager også en tilsvarende opgørelse af den gennemsnitlige
indkomst (før fradrag af renteudgifter) for de 3 seneste år.
I ovennævnte eksempel er den gennemsnitlige indkomst for de seneste
3 år f.eks.:
Indkomst fra landbruget 60.000 kr.
Indkomst fra udlejningsejendommen 70.000 kr.
Renteindtægt fra obligationerne 120.000 kr.
Hvis obligationerne ikke tilhører virksomheden, vil indkomsten fra
virksomheden være på 130.000 kr., heraf 70.000 kr. vedr. den ureelle
del eller i alt 54 pct. eller under 75 pct. Hvis obligationerne medregnes
til virksomheden, vil den samlede indkomst være 250.000 kr.,
heraf 190.000 kr. fra den ureelle del eller svarende til 76 pct. af den
samlede indkomst. Dermed udgør den ureelle del 75 pct. eller mere.
Virksomheden anses dermed for at drive ”ureel” aktivitet, og man kan
ikke anvende reglerne om ophørspension.

272
Pensionsordningerne
En ophørspension kan oprettes som rateordning og/eller som livrente.
Man kan oprette flere ordninger inden for det maksimale indskud.
Betingelser for rateopsparingen:
1. Udbetalingerne skal foretages over en periode på mindst 10 år.
2. Udbetalingsperioden kan tidligst starte 5 år efter oprettelsen af den
pågældende konto (police).
3.Der kan ikke ske indbetaling i samme år, hvor man har startet udbetalingen
på den pågældende rateordning (police).
4. Udbetalingerne kan tidligst starte ved 60-års alderen.
5. På almindelige ratepensioner skal udbetalingerne ophøre, senest
når skatteyder fylder 85 år. Denne betingelse gælder ikke i relation
til ophørspensionen. Man kan derfor oprette en ophørspension
som ratepension, hvor det f.eks. er aftalt, at udbetalingerne fortsætter,
indtil forsikrede f.eks. fylder 100 år.
6. Almindelige ratepensionsordninger skal være oprettet, inden man
fylder 60 år. Denne betingelse gælder heller ikke vedrørende rateordninger
oprettet som ophørspension. Man kan derfor oprette
rateordningerne (som ophørspension), selv om skatteyder er fyldt
mere end 60 år ved oprettelsen af rateordningen.
Betingelser for livrente:
1. Udbetalingerne kan tidligst starte ved fyldte 60 år.
2. Der kan tilknyttes ægtefællepension, således at udbetalingerne
fortsætter indtil ægtefællens død.
3. Udbetalingerne er normalt livsbetingede, således at udbetalingerne
fortsætter, så længe forsikrede (og evt. ægtefælle) lever. Man
kan dog aftale, at udbetalingsperioden ikke skal fortsætte, hvis forsikrede
lever længere end en aftalt periode (ophørende livrente).
Denne periode skal mindst være på 10 år.
4. Inden for visse grænser kan man tegne livrenten med garanti, således
at der foretages udbetaling i en garantiperiode, uanset at
forsikrede (og evt. ægtefælle) er afgået ved døden. Det er dog begrænset,
hvor lang garantiperiode man kan tegne, idet højst 10%
af den samlede præmie må bruges til selve garantidækningen.
Personer, der er født 1. januar 1959 eller senere, og som har oprettet
pensionsordningen efter 1. maj 2007, kan tidligst påbegynde udbetalingen
på pensionsordningen, når de når efterlønsalderen. De øvrige
”aldersbetingelser” i pensionssystemet er i disse tilfælde også justeret
efter udviklingen i efterlønsalderen. Dog gælder der fortsat en 55
års grænse for oprettelsen af ophørspension.
Beskatningen af udbetalingerne:
Udbetalingerne beskattes som personlig indkomst. Der betales ikke
arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne.

273
Hvis udbetalingerne på en rateordning ikke er tilendebragt ved forsikredes
død, udbetales de resterende ydelser til boet. Hvis en livrente
er tegnet med garanti, skal forsikringsselskabet udbetale ydelserne
i garantiperioden uanset, at forsikrede i mellemtiden er død. Disse
ydelser udbetales også til boet.
Normalt omregnes (kapitaliseres) de ydelser på en rateordning, der
ikke er udbetalt inden forsikredes død til et engangsbeløb. I stedet
for en indkomstbeskatning af ydelserne betales en afgift på 40% af
engangsudbetaling.
I stedet for udbetaling direkte til boet kan forsikrede (skatteyder) have
indsat begunstigede til kapitalværdien af de resterende ydelser. Man
kan vælge at indsætte ”nærmest pårørende” som begunstigede, eller
man kan indsætte en eller flere navngivne personer tilhørende kredsen
af ”nærmest pårørende”.
Hvis der er indsat ”nærmest pårørende”, vil udbetaling først og fremmest
ske til en eventuel efterlevende ægtefælle. Vedkommende vil
i så fald modtage hele udbetalingen uden om boet. Hvis forsikrede
ikke efterlader sig nogen ægtefælle, og man har indsat ”nærmest pårørende”
som begunstigede, vil pensionsordningen tilfalde børnene
til lige deling. Når der er indsat begunstigede, går pensionsordningen
uden om boet og derfor også uden om afdødes kreditorer.
Hvis man i stedet har indsat f.eks. et af børnene som begunstiget, vil
vedkommende barn modtage hele pensionsordningen uden om boet
og uden om de almindelige regler om arvedeling. En begunstigelse
kan delvist tilsidesættes, hvis den er urimelig over for en ægtefælle
eller livsarvinger. Man kan dog kun tilsidesætte en begunstigelse i det
omfang, ægtefællen eller en livsarving dermed arver mindre, end de
ville have arvet som tvangsarv, hvis forsikringssummen var tilfaldet
boet.
Efter fradrag for afgiften på 40% betaler arvingen boafgift efter de
almindelige regler, jf. afsnit 12.5.
Eksempel:
I ovennævnte eksempel blev der indbetalt 1.400.000 kr. på en ophørspension.
Det antages, at indbetalingen foretages på en rateordning
med en aftalt udbetalingsperiode på 15 år, som starter 5 år efter indbetalingen.
Det antages, at man opnår en forrentning af opsparingen
på 6% efter fradrag af omkostninger til administration af pensionsopsparingen.
Der betales løbende en skat på 15% af renter, aktieudbytte
m.m. i pensionsordningen (pensionsafkastbeskatning).
Disse forhold vil bevirke, at den årlige udbetaling vil blive på ca.
165.000 kr. Hvis udbetalingerne beskattes med ca. 38% uden at påvirke
udbetalingen af de sociale ydelser, vil der efter skat være en
årlig udbetaling på ca. 102.000 kr. i 15 år.
Som nævnt ovenfor var nettoindbetalingen efter skat på 600.530 kr.
Hvis denne nettoindbetaling i stedet var opsparet som frie midler,
dvs. uden for en pensionsordning, og brugt som et årligt beløb over

274
en tilsvarende periode som rateordningen, ville det årlige beløb være
på ca. 61.000 kr. Ved denne beregning er der anvendt en rente på 6%
og en beskatning af renterne på ca. 38%.
I dette eksempel opnås en forøgelse af de årlige udbetalinger (i 15 år)
efter skat på ca. 40.000 kr. Dette eksempel viser dermed en betydelig
fordel ved at anvende reglerne om ophørspensionen.
Hvis pensionsudbetalingerne helt eller delvist havde reduceret pensionstillægget
til de offentlige pensioner, ville fordelen ved ophørspension
dog være betydeligt mindre. I givet fald kan man evt. aftale
et udbetalingsforløb, som netop bevirker, at man ikke bliver ”ramt” af
reglerne om aftrapning af pensionstillæg m.m.
12.7. SKATTEREGLERNE FOR ”KRISERAMTE LANDMÆND”
Nedenfor er der redegjort for de særlige skatteregler, der gælder ved
konkurs, akkord, tvangsauktion og andre krisesituationer.
Konkurs
Hvis en landmand eller en anden person personligt erklæres konkurs,
opdeles indkomsten i en konkursindkomst og den øvrige indkomst.
Til konkursindkomsten medregnes fallentens indkomst - dog ikke
indkomst fra kilder, der ikke er omfattet af konkursen, f.eks. fra båndlagte
midler. A-indkomst erhvervet i konkursåret medregnes heller
ikke til konkursindkomsten. Opdelingen i konkursindkomst og øvrig
indkomst gennemføres med tilbagevirkende kraft fra begyndelsen af
det år, hvori der afsiges konkursdekret, og vedvarer til konkursens
slutning.
Indkomst, der ikke medregnes til konkursindkomsten, dvs. bl.a. lønindkomst,
beskattes efter de almindelige skatteregler.
Underskud fra årene før konkursen og underskud fra konkursboet
kan ikke modregnes i indkomsten uden for konkursindkomsten. Hvis
fallenten yder en arbejdsindsats for konkursboet, skal fallenten beskattes
af denne indkomst som A-indkomst.
Der betales kun skat af konkursindkomsten, hvis skattevæsenet
bestemmer dette. Ved opgørelse af konkursindkomsten fratrækkes
fallentens uudnyttede underskud i skattepligtig indkomst fra foregående
år; dog ikke fra år forud for 2002. Konkursindkomsten reduceres
derudover med et bundfradrag på 100.000 kr. En resterende
indkomst beskattes med 45%. Fallenten hæfter for betaling af skat
af konkursindkomsten. Hvis fallenten er gift, hæfter ægtefællen subsidiært
for skattekravet.
Man kan fra og med det år, hvori konkursdekret afsiges, ikke anvende
virksomhedsordningen på fallentens virksomhed. Hvis der er opsparinger
fra tidligere år, medfører konkursen, at den betalte virksomhedsskat
af opsparingen fra tidligere år bliver endelig, og der skal
derfor ikke ske nogen efterbeskatning af den opsparede indkomst.
Forud for en konkurs vil der ofte være skattemæssige underskud. Hvis

275
fallenten og/eller ægtefællen samtidig har lønindtægter, vil der ved
forskudsregistreringen typisk være taget hensyn til virksomhedens
underskud, herunder underskud fra foregående år. Der vil således
typisk ikke være betalt skat af lønindkomsten, og ”konkursbeskatningen”
kan derfor bevirke en betydelig restskat for konkursåret.
Eksempel:
Forskudsregistreret:
Erhvervsoverskud 140.000 kr.
Renteudgifter vedrørende virksomheden ÷ 500.000 kr.
Lønindtægt 200.000 kr.
Hustru lønindtægt 300.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag af de samlede lønindtægter ÷ 40.000 kr.
Beskæftigelsesfradrag i alt ÷ 21.250 kr.
Forskudsregistreret indkomst i alt 78.750 kr.
Ægtefællerne vil i alt inkl. personfradrag få et frikort med et beløb på
ca. 460.000 kr. og skal derfor ikke betale A-skat i det pågældende år.
Ægtefællerne vil dog løbende betale arbejdsmarkedsbidrag af lønnen.
Det skyldes, at man ved beregning af arbejdsmarkedsbidraget
ikke kan modregne underskud fra en virksomhed.
Hvis virksomheden erklæres konkurs, og lønnen i øvrigt bliver som
forskudsregistreret, skal lønnen beskattes uden mulighed for at fratrække
renteudgifterne fra virksomheden. Der vil derfor opstå en
restskat på i alt ca. 138.000 kr. (ved beregning ud fra kendte skatteregler
og satser for 2009).
Hvis konkursen afsluttes (afløses) af en gældssanering, frivillig akkord,
eller hvis der sker fuld betaling til kreditorerne, ophæves konsekvenserne
af konkursbeskatningen og erstattes af de beskatningsmæssige
konsekvenser af akkorder m.m., jævnfør nedenfor.
Hvis en konkurs afsluttes med en tvangsakkord (men ikke ved gældssanering
eller frivillig akkord), kan skatteyder vælge at opretholde de
skattemæssige konsekvenser af en konkurs, jf. ovenfor, eller vælge
at anvende nedenstående regler for beskatning ved en akkord.
Ved konkurs overføres som nævnt de skattemæssige forhold inkl.
tidligere underskud til konkursboet. Derimod har en anmeldt betalingsstandsning
ingen skattemæssige konsekvenser. Ved en betalingsstandsning
opgøres og beskattes indkomsten efter de almindelige
regler. Underskud fra tidligere år m.m. kan også fremføres på
normal måde.
Akkord
En akkord medfører, at en del af gælden nedsættes. Denne nedsættelse
beskattes indirekte ved, at den modregnes i skattemæssige underskud
fra tidligere år og fra akkordåret.
”Akkordbeskatningen” har ingen betydning, hvis der efter skattelovgivningens
regler ikke fremføres skattemæssige underskud.

276
Akkordbeskatningen har virkning for det indkomstår, hvori en tvangsakkord
stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges. Ved
frivillige akkorder har akkordbeskatningen virkning i det indkomstår,
hvori aftale om akkorden indgås.
Indkomsten i akkordåret opgøres efter de almindelige skatteregler
uden hensyn til akkorden.
Det beløb, hvormed gælden nedsættes (nedsættelsesbeløbet), modregnes
i underskud fra tidligere år, inden eventuelle resterende underskud
kan fremføres til modregning i en eventuel positiv indkomst.
Dette gælder, uanset om de akkorderede gældsposter har været
medvirkende til at forøge underskuddene eller ej.
Nedsættelsen gennemføres, inden underskud fra tidligere år kan anvendes
til modregning i en positiv indkomst i akkordåret.
Nedsættelsen gennemføres også, inden eventuel negativ indkomst i
akkordåret kan modregnes i ægtefællens positive indkomst.
Hvis akkordårets indkomst er negativ, modregnes nedsættelsesbeløbet
også i denne negative indkomst, inden eventuel resterende negativ
indkomst kan fremføres til modregning i positiv indkomst for
følgende år.
Eksempel 1:
Akkord i 2009 på 500.000 kr.
Opgjorte skattepligtige indkomster:
2007 ÷ 100.000 kr.
2008 ÷ 300.000 kr.
2009 ÷ 150.000 kr.
Nedsættelsesbeløbet (akkorden) modregnes fuldt ud i underskud fra
2007 og 2008. Den resterende akkord, dvs. 100.000 kr., modregnes
i underskuddet fra akkordåret 2009. Resterende underskud fra 2009
på 50.000 kr. fremføres til 2010 og følgende år.
Hvis skatteyder var gift, og ægtefællen havde haft en positiv indkomst
i 2009, fratrækkes det resterende underskud fra 2009 på 50.000 kr. i
ægtefællens indkomst.
Eksempel 2:
Akkord i 2009 på 500.000 kr.
Opgjorte indkomster:
2007 ÷ 100.000 kr.
2008 ÷ 300.000 kr.
2009 + 130.000 kr.
Akkorden modregnes i underskuddene fra 2007 og 2008. Resterende
akkordbeløb på 100.000 kr. får ingen skattemæssige konsekvenser.
I 2009 beskattes årets indkomst på 130.000 kr. Bemærk, at selv om

277
skatteyderen i 2009 havde regnet med en indkomst på 130.000 kr.,
er der normalt ikke betalt hverken A- og/eller B-skat af beløbet, idet
der ved forskudsregistreringen vil være taget højde for underskuddene
fra 2007 og 2008. Akkorden vil i eksemplet typisk medføre et
skattekrav på ca. 30.000 kr. Dette bør der så vidt muligt tages højde
for ved fastsættelse af dividenden.
Ved selve skatteberegningen skelner man mellem underskud i skattepligtig
indkomst og underskud i personlig indkomst. Underskud i
skattepligtige indkomst kan fremføres til modregning i kommende
års skattepligtige indkomst. Denne modregning har betydning for
beregning af den kommunale skat samt sundhedsbidraget. Hvis der
er underskud i den personlige indkomst, fremføres dette underskud
til modregning i kommende års grundlag for beregning af tillægsskatterne
(bundskat, mellemskat og topskat). Hvis skatteyder er gift,
sker modregningen dog fortrinsvis i ægtefællens evt. positive skattepligtige
indkomst og evt. personlige indkomst. En akkord modregnes
både i underskud i den skattepligtige indkomst og i underskud i
personlig indkomst. Dermed får modregningen i underskud en skattemæssig
værdi på indtil ca. 60 pct.
Ovennævnte akkordbeskatning gælder som nævnt ved tvangsakkord,
gældssanering og frivillige akkorder. Frivillige akkorder er i loven
defineret som en samlet ordning mellem en skyldner og hans
kreditorer.
Hvis en nedsættelse/bortfald af enkelte gældsposter anses for en
frivillig akkord, gælder ovennævnte regler om begrænsning af muligheden
for fremførelse af underskud. Hvis gældseftergivelsen i stedet
anses for en singulær gældseftergivelse, og kreditorerne ikke har
haft et tilskudsmotiv eller et gavemotiv til akkorden, vil akkorden ikke
have skattemæssige konsekvenser. En singulær akkord vil heller ikke
nedsætte underskuddene fra foregående år.
Det er usikkert, hvornår man vil anse en akkord for at være generel,
henholdsvis være singulær. Ifølge praksis må det antages, at der
foreligger en akkord, hvis mere end 50% til 65% af den ikke pantsikrede
gæld deltager i ordningen. Hvis aftalen omfatter en mindre del af
den usikrede gæld, vil der normalt være tale om en singulær gældseftergivelse.
En sådan singulær gældseftergivelse beskattes normalt
ikke, medmindre der er tale om, at kreditor nedskriver gælden til et
mindre beløb end fordringens værdi for kreditor.
Hvis fordringen er i fremmed valuta, beskattes singulære gældseftergivelser
dog fuldt ud. Det skyldes, at gevinst på gæld i fremmed valuta
beskattes. Hvis der ved generelle akkorder indgår gæld i fremmed
valuta, behandles akkorden dog på samme måde som anden gæld.
Det vil sige, at det akkorderede beløb kun modregnes i underskud,
og ikke vil kunne medføre en direkte beskatning.
En akkordaftale kan foreligge, selv om en enkelt kreditor ikke ønsker
at indgå i akkorden. Hvis en akkordaftale derimod kun gælder, hvis
alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før

278
den sidste kreditor har meddelt at ville indgå akkordaftalen. Hvis akkordaftalen
er betinget af en saldokvittering med en hovedkreditor,
indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori
aftalen er indgået.
Misligholdes en akkordaftale, opretholdes akkordens skattemæssige
konsekvenser, selv om akkordaftalens økonomiske konsekvenser i
øvrigt bortfalder.
Tvangsauktion
Hvis en ejendom/virksomhed afhændes på tvangsauktion, skal den
hidtidige ejer beskattes som ved ethvert andet salg af virksomheden.
Salgssummen er budsummen med tillæg af de beløb, køber skal
udrede uden for budsummen. En del af disse omkostninger, f.eks.
rekvirentsalær, kan dog fratrækkes i salgsprisen på samme måde
som salgsomkostningerne.
Når ejendommen overtages af en ufyldestgjort panthaver, må sælgers
afståelsesvederlag ligeledes opgøres som budsummen på auktionen
med tillæg af de beløb, som køberen har overtaget uden for
budsummen. Der skal også her foretages en kontantomregning af de
prioriteter, der er indeholdt i budsummen.
På en tvangsauktion bliver fallenten kun frigjort for den gæld, som
indeholdes i budsummen. Hvis ejendommen på tvangsauktionen
overtages af en ufyldestgjort panthaver for et bud, der er under
vedkommende panthavers fordring, kan panthaveren derfor fortsat
kræve den resterende fordring (restfordringen) betalt af fallenten. I
disse tilfælde kan fallenten dog med henvisning til retsplejelovens §
578 kræve, at restfordringen nedsættes eller bortfalder, hvis det ved
panthaverens videresalg eller på anden måde godtgøres, at budsummen
stod i misforhold til ejendommens værdi. En sådan nedsættelse
af restfordringen anses af skattemyndighederne for en yderligere
salgspris for ejendommen. I disse tilfælde skal budsummen derfor
forhøjes med den nedsættelse af restfordringen, som foretages med
henvisning til retsplejelovens § 578. Hvis nedsættelsen sker efter det
år, hvori tvangsauktionen blev afholdt, må man genoptage ansættelsen
for afståelsesåret og regulere salgssummen med de deraf følgende
skattemæssige konsekvenser.
Ifølge skattemyndighedernes praksis kan princippet i retsplejelovens
§ 578 efter omstændighederne også finde anvendelse, når restfordringen
nedsættes eller eftergives af en ufyldestgjort panthaver, selv
om dette er sket uden udtrykkelig påberåbelse af bestemmelsen i
retsplejeloven. Det er dog en forudsætning, at betingelserne for at
anvende bestemmelsen er opfyldt. Er ejendommen således videresolgt
af panthaveren til en pris, der væsentligt overstiger budsummen,
og restfordringen samtidig hermed er nedsat eller eftergivet,
tyder dette på, at der er grundlag for at forhøje afståelsessummen
for ejendommen.

279
Hvis ægtefællen direkte køber ejendommen på tvangsauktion, anses
overdragelsen for en overdragelse til ægtefællen. En sådan overdragelse
udløser ingen skattemæssige konsekvenser.
Hvis en panthaver først overtager ejendommen på tvangsauktion og
senere sælger ejendommen til fallentens ægtefælle, anses ejendommen
først for solgt til panthaveren – med de dertil hørende skattemæssige
konsekvenser – og derefter købt af ægtefællen – med de
dertil hørende skattemæssige konsekvenser.
Indkomsten fra virksomheden skal generelt beskattes hos den ægtefælle,
som i overvejende grad driver virksomheden, uanset hvem af
ægtefællerne der ejer virksomheden. Dette medfører, at i de tilfælde,
hvor manden har måttet sælge ejendommen på tvangsauktion, og
hvor hustruen har købt ejendommen, vil over-/underskuddet fra virksomheden
fortsat skulle beskattes hos manden, hvis det fortsat er
ham, der i overvejende grad udfører arbejdet på virksomheden.
Såfremt virksomhedsordningen anvendes, skal et eventuelt kapitalafkast
dog beskattes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden.
Som omtalt i afsnit 10.1 skal parterne i en handel aftale fordelingen af
handelsprisen på de aktiver, som er omfattet af overdragelsen. Man
vil næppe kunne håndhæve dette ved salg på tvangsauktion, selv om
parterne principielt skal foretage fordelingen. Derfor må såvel sælger
som køber på tvangsaktionen efterfølgende hver for sig så godt som
muligt foretage en fordeling af den samlede handelspris på de enkelte
aktiver. Hvis parternes fordeling afviger fra hinanden, bliver det
herefter op til skattemyndighederne (sælgers skattemyndighed) at få
afgjort, hvilken fordeling myndighederne finder er mest retvisende.
Hvis en ufyldestgjort panthaver har købt virksomheden på tvangsauktionen
og derefter sælger virksomheden videre, skal panthaver
og den endelige køber af ejendommen foretage en fordeling af handelsprisen.
Myndighederne kan også tilsidesætte en sådan fordeling,
hvis myndighederne ikke finder, at fordelingen er retvisende.
Forældelse
Højesteret afgjorde tilbage ved dom af 30. juni 1988, at fordelen ved
forældelse af gæld, der har været fratrukket som driftsudgift, er skattepligtig
indkomst. Ved opgørelsen af fordelen ved gældens forældelse
skal man ifølge højesteretsdommen foretage en vurdering af
skatteyders betalingsevne på tidspunktet for gældens forældelse.
Normalt vil kreditor kræve sine fordringer betalt, og når kreditor ikke
gør dette, og fordringen derfor forældes, skyldes dette normalt, at
kreditor vurderer, at skyldneren ikke har betalingsevne. Følgelig vil
fordelen ved forældelsen normalt kunne sættes til nul.
Ved forældelse af gæld i fremmed valuta beskattes dog hele gældseftergivelsen.
Dette gælder, uanset om skyldneren kunne betale gælden
eller ej.

280
Udskydelse af rentefradragsret
Renterne er normalt fradragsberettigede på forfaldstidspunktet. I
visse tilfælde ændres fradragstidspunktet til betalingstidspunktet.
Hvis renterne skal være fradragsberettigede på forfaldstidspunktet,
skal mindst én af følgende betingelser være opfyldt:
a) Alle renter for alle tidligere år i det pågældende låneforhold skal
være betalt inden udløbet af det pågældende år.
b) Skatteyderen kan i egne aktiver stille sikkerhed for betaling af al
forfalden gæld.
Hvis ingen af betingelserne er opfyldt, ændres fradragstidspunktet
fra forfaldstidspunktet til betalingstidspunktet. Når der anvendes
renteperiodisering, ændres fradragstidspunktet også til betalingstidspunktet.
Eksempel:
På et lån, der blev oprettet i 2007, udgør den årlige rente 30.000 kr. I
2007 blev der ikke betalt renter på det pågældende lån. I 2008 blev
der betalt 5.000 kr. af de i 2007 forfaldne renter. I 2009 betales de
resterende renter, der forfaldt i 2007, det vil sige 25.000 kr., samt de
renter der forfaldt i 2008.
I 2007 fradrages 30.000 kr. i renter (forfaldsprincip, idet der ikke er
restancer fra tidligere år på det pågældende lån).
I 2008 kan man ikke fratrække nogen del af renterne, idet man ved
udgangen af 2008 stadig har renterestance fra foregående år. Hvis de
renter, som betales i 2008, i stedet havde været en del af de i 2008
forfaldne renter, kunne man fratrække de således betalte renter efter
betalingsprincippet.
I 2009 kan man fratrække de renter, som vedrører 2008, og som ikke
er fratrukket i indkomsten i 2008. Derudover kan man i 2009 fratrække
de renter, som vedrører 2009, idet der ved udgangen af 2009 ikke
er renterestancer fra 2008 eller tidligere år.
Hvis en ejendom afstås ved tvangsauktion, opgøres restancerne inklusive
beregnede renter til tvangsauktionsdatoen. Renten vedrørende
de gældsposter, der får dækning ved tvangsauktionen, er derfor
betalt ved tvangsauktionen.
Hvis en gældspost kun opnår delvis dækning på tvangsauktionen,
anses ifølge praksis denne dækning for forlods at vedrøre restancerne
og den beregnede rente til datoen for tvangsauktionen. Disse
renter vil derfor i givet fald også kunne anses for betalt, hvis de er
indeholdt i buddet på tvangsauktionen.
For så vidt angår de påløbne renter mellem en 1. og en 2. auktion, vil
der i de tilfælde, hvor auktionskøberen var højstbydende på såvel 1.
som 2. auktion, og hvor der ikke har været andre mellemkommende
auktionsbud, formentlig være tale om, at disse renter kan fratrækkes
hos auktionskøberen og dermed ikke hos fallenten.

281
Lønindeholdelse m.v.
Det offentlige kan foretage lønindeholdelse til dækning af forfaldne
skatterestancer m.m. Der kan også foretages indeholdelse i anden
A-indkomst herunder pensionsudbetalinger. Man kan højst indeholde
30 pct. af nettoindkomsten. Der skal dog overlades det nødvendige
til skatteyderen og hans families underhold. Nettoindkomsten
defineres som bruttoindkomsten inkl. positiv kapitalindkomst og med
fradrag af især arbejdsmarkedsbidrag og indkomstskat.
Den beregnede indeholdelse omregnes til en ekstraordinær forhøjelse
af trækprocenten på skattekortet. Arbejdsgiver skal derfor indeholde
A-skat med den således ekstraordinært forhøjede trækprocent.
Lønindeholdelse kan foretages til dækning af restancer for bl.a.:
• personlige skatter,
• forskudsudlagte børnebidrag,
• moms,
• misligholdte studielån,
• ejendomsskatter,
• arbejdsgivers indeholdte, men ikke afregnede A­skatter for medarbejdere,
• samt stort set alle andre krav over for det offentlige, herunder fra
bl.a. misligholdte statslån eller statens indfrielse af garantier for
banklån og lignende (f.eks. yngre jordbrugerlån).
Udover lønindeholdelse har myndighederne mulighed for modregning,
f.eks. kan en overskydende skat modregnes i en momsrestance
eller i en restance fra et misligholdt statsligt lån. Der kan også foretages
modregning i udbetalinger ifølge enkeltbetalingsordningen og
lignende offentlige tilskud.
En ægtefælle hæfter subsidiært for den anden ægtefælles personlige
skatter, men ikke for de øvrige restancer til det offentlige.
Selv om ægtefællen hæfter subsidiært for den anden ægtefælles
skatterestancer, kan der dog ikke foretages lønindeholdelse for ægtefællens
skatterestancer.
Hvis ægtefællen har kautioneret for den anden ægtefælles gæld til
det offentlige, og kravet bliver nødlidende, kan der dog foretages
lønindeholdelse hos ægtefællen til dækning af kravet hidrørende fra
kautionen.
13. SÆRLIGE REGLER FOR SELSKABER M.V.
Der gælder særlige skattemæssige forhold for landbrug, der drives i
interessentskab og i egentlige selskaber. De væsentligste forhold er
nævnt i de følgende afsnit.
13.1. INTERESSENTSKABERS SÆRLIGE SKATTEFORHOLD
Nedenfor er kort omtalt de særlige regler, der gælder for interessentskaber.
Interessentskaber anvendes bl.a. i forbindelse med ”glidende
generationsskifte”, det vil bl.a. sige i de tilfælde, hvor faderen først

282
sælger halvdelen af ejendommen til sønnen, hvorefter faderen og
sønnen i en periode driver virksomhed i fællesskab. På et senere
tidspunkt sælger faderen den anden halvdel af ejendommen.
Interessentskaber omfatter derfor de tilfælde, hvor flere i fællesskab
ejer et eller flere aktiver og sammen driver en virksomhed på basis af
disse aktiver.
En række driftsfællesskaber omfatter blandt andet et fælles ejerskab
til alle eller nogle aktiver, eksempelvis en eller flere af maskinerne.
Dette fælles ejerskab er i realiteten også en form for interessentskab.
Et interessentskab kan eksempelvis stiftes ved, at to eller flere personer
køber en virksomhed i fællesskab, eller ved, at en person sælger
en ”ideel anpart” af sin virksomhed til en anden person.
Interessentskaber er ikke selvstændigt skattepligtige. Dette medfører,
at indtægter og udgifter må henføres til de enkelte interessenters
individuelle skatteopgørelser. For at fastlægge interessenternes
indbyrdes retsstilling benyttes konstruktionen ”ideel anpart”. Ved
en ”ideel anpart” forstås en bruttoanpart af virksomhedens aktiver.
Skattemæssigt anvendes den ”ideelle anpart” som fordelingsgrundlag
for afskrivningsgrundlag og lignende.
Hvis en fader eksempelvis sælger halvdelen af virksomheden til sønnen,
anvender faderen de almindelige skatteregler for salg af virksomhed
på den halvdel, der er solgt. Faderen skal således bl.a. opgøre
og beskattes af:
1. Avance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Opgørelsen følger
de almindelige regler med udgangspunkt i den halve kontante
anskaffelsessum og de halve forbedringer m.v. Det årlige tillæg på
10.000 kr. gælder for hele ejendommen. Hvis kun halvdelen sælges,
kan sælgeren kun medregne det halve tillæg. Hvis sælgeren er
berettiget til ”bundfradraget”, fordi salget omfatter et stuehus, kan
han også kun anvende et halvt fradrag.
2. Genvundne bygningsafskrivninger. De genvundne afskrivninger
opgøres for den halvdel, der er solgt, og faderen kan fortsætte afskrivningerne
på den anden halvdel.
3. Fortjeneste (tab) på maskiner. Opgøres som forskellen mellem
salgsprisen for den solgte halvdel af maskinerne og halvdelen af
saldoværdien. Afskrivningerne fortsætter på den anden halvdel af
saldoen.
4. Besætning. Såfremt sælger har et forskelsbeløb fra overgangen til
besætningsreglerne i 1981, kan den del heraf, der svarer til nettonedgangen,
fratrækkes indkomsten på samme måde som ved
enhver anden reduktion i besætningen.
5. Beholdninger. Hvor der ikke er ført beholdningsregnskab, kan sælger
få fradrag for halvdelen af foderbeholdningen primo (indfortolkning
af primobeholdning).
6. Betalingsrettigheder og mælkekvote anskaffet efter 1. januar 2005
opgøres under ét. Det medfører, at salgsprisen for de solgte ret-

283
tigheder samt den solgte kvote, som sælger havde anskaffet efter
1. januar 2005, fratrækkes sælgers saldo, og hvis saldoen dermed
er negativ ultimo, indtægtsføres et beløb svarende til den negative
saldo.
De genvundne afskrivninger, ejendomsavance m.m. beskattes på
sædvanlig måde. Man medregner således 90% af de genvundne afskrivninger
vedrørende driftsbygninger m.v. samt 90% af fortjeneste/
tab på maskiner til den skattepligtige indkomst, jævnfør i øvrigt afsnit
12.1. Om konsekvens af ”Forårspakken 2.0”, se afsnit 12.1. Idet faderen
fortsat er erhvervsdrivende, vil disse indkomster dog helt eller
delvist kunne opspares i virksomhedsordningen.
Sønnen anses for at have købt halvdelen af virksomheden, og han
anvender de almindelige skatteregler for den købte halvdel af virksomheden.
Faderen kan anvende reglerne om ophørspension på den skattepligtige
fortjeneste, som hidrører fra den solgte halvdel af virksomheden.
Det forudsætter, at han i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne
anvende reglerne om ophørspension, herunder at han er fyldt mindst
55 år, jf. afsnit 12.6.
Successionsordningen, jævnfør afsnit 12.3, kan anvendes ved overdragelse
af de ideelle andele af de aktiver, som sælges i forbindelse
med dannelsen af interessentskabet. Det forudsætter, at den solgte
andel sælges til en person, der er omfattet af successionsreglerne.
Enhver senere ændring i ejerforholdet behandles som delkøb/delsalg,
og der anvendes de almindelige skatteregler for køb/salg af en
hel virksomhed.
Interessenterne kan foretage individuelle reguleringer m.v. vedrørende:
a) Afskrivninger på maskiner, bygninger m.v.
b) Nedskrivning på besætning.
c) Værdiansættelse af besætning (handelsværdi, dog mindst normalhandelsværdien).
d) Værdiansættelse af beholdninger (dagspris, indkøbspris eller produktionspris).
Interessenterne må afgøre individuelt, om de vil anvende beholdningsregnskab
for foderbeholdninger og eventuelt jordbeholdninger.
Interessenterne kan individuelt vælge at anvende virksomhedsordningen
eller kapitalafkastordningen.
Hvis parternes arbejdsindsats m.v. nogenlunde svarer til ejerforholdet,
skal overskuddet normalt deles efter ejerforholdet. Hvis arbejdsindsatsen
afviger fra ejerforholdet, kan/skal overskuddet skævdeles.
Denne skævdeling kan ske ved, at forskellen i arbejdsindsatsen forlods
aflønnes, mens den resterende del af over- eller underskuddet
deles i forhold til ejerandel.

284
I mange interessentskaber (driftsfællesskaber) ejer interessenterne
nogle aktiver fælles, mens andre aktiver ejes individuelt af de enkelte
interessenter. Et driftsfællesskab kan eksempelvis bestå af et sameje
af løsøret, mens de enkelte interessenter individuelt hver ejer en eller
flere landbrugsejendomme. De pågældende ejendomme stilles herefter
til rådighed for interessentskabet, således at interessentskabet
står for den samlede drift af de enkelte ejendomme. Interessentskabet
må her anses for at forpagte ejendomme af de enkelte interessenter.
Ved fordelingen af indkomsten i interessentskabet bør man i denne
situation forlods betale en forpagtningsafgift for ejendommene, mens
resterende indkomst i interessentskabet fordeles i forhold til ejerandel
vedr. løsøret. Hvis interessenterne har forskellig arbejdsindsats,
bør der normalt tillige korrigeres for dette forhold, jævnfør ovenfor.
13.2. LANDBRUGSDRIFT I AKTIE- ELLER ANPARTSSELSKABS FORM
I de seneste år er interessen for anvendelsen af selskaber i landbruget
forøget væsentligt. Med virkning fra 1. september 2004 er landbrugsloven
ændret, jf. afsnit 7. Ændringerne medfører bl.a. forbedrede muligheder
for, at selskaber kan eje en eller flere landbrugsejendomme.
Der er nu også blevet mulighed for, at et selskab (datterselskab) kan
eje en eller flere landbrugsejendomme, selv om aktierne i dette selskab
helt eller delvist ejes af et andet selskab (moderselskab). Der
henvises til afsnit 7.1., hvor der er en nærmere omtale af selskabers
mulighed for at eje landbrugsejendomme.
I stedet for at overdrage hele landbrugsvirksomheden til et selskab
kan man eksempelvis sælge løsøret til selskabet og beholde ejendommen
i personligt regi. Man kan også nøjes med at sælge besætningen
til selskabet og udleje driftsbygningerne til selskabet, ligesom
planteavlsdelen kan beholdes i personligt regi. Hvis selskabet ikke
ejer eller forpagter en landbrugsejendom, skal selskabet ikke opfylde
kravene i landbrugsloven. Et sådant selskab kan endvidere opføre
bygninger på lejet grund, herunder på en grund på landbrugsejendommen.
Nedenfor er der en omtale af de skattemæssige forhold vedrørende
selskaber. Der er dog samlet set mange skatteregler vedrørende selskaber,
som kan have betydning ved overvejelser af fordele og ulemper
ved at anvende selskaber. Det samlede regelkompleks vedrørende
selskaber er så omfattende og kompliceret, at omtalen nedenfor
kun kan medtage visse generelle forhold. Man må derfor i givet
fald altid søge sagkyndig rådgivning, hvis man ønsker analyseret ens
egne konkrete fordele eller ulemper ved selskaber.

285
Skattemæssige forhold
Aktieselskab og anpartsselskab betegnes i det følgende blot som
selskab. Tilsvarende betegnes aktionærer og anpartshavere blot
som aktionærer, ligesom aktier og anparter er omtalt som aktier.
Skattemæssigt – og i relation til landbrugsloven - er der ingen forskel
på anpartsselskaber og aktieselskaber.
Et selskab er selvstændigt skattepligtigt. Dette medfører, at selskabet
skal opgøre en skattepligtig indkomst. Denne indkomst beskattes
med 25%.
Selskabsskatten betales i løbet af indkomståret i princippet på samme
måde som indkomstskatten for personer, dog kun i 2 rater. Hvis
den acontobetalte selskabsskat ikke svarer til den endelige selskabsskat,
forhøjes restskatten i princippet efter nogenlunde samme regler
som restskat vedrørende skattepligtige personer.
Selskabsindkomsten består af indtægter og udgifter fra de aktiver og
passiver, der er overført til selskabet. Selskabsindkomsten opgøres
efter samme regler som for personer, se dog afsnit 14 om visse særlige
regler ved beskatningen af kursgevinster m.m.
Selskabet har fradragsret for eksempelvis løn udbetalt til landmanden
og eventuelt til hustruen for det arbejde, de udfører for selskabet.
Den udbetalte løn beskattes som personlig indkomst hos landmanden,
henholdsvis hustruen.
Selskabet har ikke fradragsret for eventuelt udbytte til aktionærerne.
Hvis et selskab ejer aktier i andre selskaber, beskattes selskabet af
en fortjeneste ved salg af aktier, som selskabet har ejet i mindre end
3 år, mens selskaber er skattefri af fortjeneste på aktier, som selskabet
har ejet i mere end 3 år. Se i øvrigt nærmere nedenfor omkring
holdingselskaber
Aktieudbytte beskattes med 28%. Hvis udbyttet er over 48.300 kr.
(2009), beskattes det overskydende beløb med 43%. Hvis udbyttet
er over 106.100 kr. (2009), beskattes det overskydende beløb med
45 pct.
Beløbsgrænserne på 48.300 kr. henholdsvis 106.100 kr. gælder for
hver person. Hvis den ene ægtefælle ikke kan udnytte dette bundfradrag,
overføres det til den anden ægtefælle. Det medfører, at kun
den del af et ægtepars samlede aktieudbytte, der overstiger 96.600
kr., beskattes med 43%, og den del, der overstiger 212.200 kr., beskattes
med 45 pct. Beløbsgrænsen reguleres på samme måde som
personfradrag m.v.
I nedennævnte eksempel er vist den samlede beskatning af 10.000
kr. i selskabsindkomst, som først beskattes i selskabet med 25%,
hvorefter resten udbetales som udbytte.
Beregningerne er vist i den situation, hvor udbyttet marginalt beskattes
med 28%, 43% henholdsvis 45%.

286
Udbytte under
48.300 kr.
Udbytte mellem
48.300 og
106.100 kr.
Udbytte over
106.100 kr.
Selskabsindkomst 10.000 kr. 10.000 kr. 10.000 kr.
Selskabsskat ÷ 2.500 kr. ÷ 2.500 kr. ÷ 2.500 kr.
Udbytte 7.500 kr. 7.500 kr. 7.500 kr.
Udbytteskat 28/43/45% ÷ 2.100 kr. ÷ 3.225 kr. ÷ 3.375 kr.
Udbytte efter skat 5.400 kr. 4.275 kr. 4.125 kr.
Samlet beskatning i %
af selskabsindkomsten 46,0% 57,3% 58,8%
Selv om der er en dobbeltbeskatning af udbyttet (først beskatning i
selskabet og dernæst hos aktionæren), er den samlede beskatning
i det store og hele på linie med beskatning af løn, renter m.v. Ved at
dele en samlet indkomst mellem løn (op til grænsen for topskat) og
udbytte (op til grænsen for progressionstrinene vedr. beskatning af
udbytte) opnår man dog samlet set en lavere beskatning, end hvis
man havde fået samme indkomst udbetalt alene som løn. Det kan
derfor alt andet lige være en fordel at ”udnytte” de lave progressionstrin
både vedr. løn og vedr. udbytte.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået at ændre beskatningen af aktieindkomst,
idet man har foreslået at nedsætte beskatningen fra 43 pct.
og 45 pct. til 42 pct., for så vidt angår aktieindkomst over 48.300 kr.
Denne ændring skal efter forslaget gælde fra 2010. Fra 2012 er det
foreslået at nedsætte de 28 pct. til 27 pct., for så vidt angår aktieindkomst
op til 48.300 kr.
Ændringen vil medføre, at den samlede beskatning for aktieindkomst
over 48.300 kr. reduceres fra 57,3 henholdsvis 58,8 pct. til i alt 56,5
pct., mens den samlede beskatning fra 2012 vedr. aktieindkomst under
48.300 kr. reduceres til 45,3 pct.
Aktionærerne kan privat kun anvende den indtjening, der erhverves
i selskabet, ved at få indtjeningen udbetalt som løn og/eller udbytte.
Derudover kan aktionærerne realisere opsparingen i selskabet ved at
sælge aktierne eller ved at likvidere selskabet.
Avance ved salg af aktier (unoterede aktier) beskattes på samme
måde som aktieudbytte, det vil sige med 28%, 43% hhv. 45 %. Da
avancen ofte vil være forholdsvis stor, vil beskatningen ofte blive
45%.
Aktieavancen vil i princippet bestå af den del af selskabets indkomst
(efter skat), som ikke er udloddet som udbytte. Endvidere indgår konjunkturgevinster
og konjunkturtab på selskabets aktiver og passiver
i aktieavancen.
I den udstrækning avancen ved salg af aktierne (eller likvidation af
selskabet) hidrører fra indkomst, der er indtjent og beskattet med
selskabsskatten på 25%, vil den samlede beskatning derfor blive det
samme som ved beskatning af aktieudbytte, jf. ovenfor, det vil sige i
alt op til 58,8% af den oprindeligt indtjente indkomst. Den samlede

287
skat betales dels som selskabsskat på 25% på indtjeningstidspunktet
i selskabet, dels ved udbetalingen af udbytte eller likvidation eller
salg af selskabet.
Beskatningen i selskaber svarer derfor nogenlunde til beskatningsforholdene
ved personligt drevne virksomheder, hvor man også betaler
en acontoskat på 25%, når man opsparer indkomsten i virksomhedsordningen,
og betaler en efterbeskatning på ca. 38%, når
man hæver af opsparingen, således at den samlede skat bliver på
ca. 63%.
Der vil derfor normalt ikke være nævneværdig skattemæssig fordel
ved selskabseje i forhold til beskatningen af personligt drevne virksomheder,
som beskattes ifølge virksomhedsskatteloven.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, vil den samlede beskatning være den samme ved
selskabseje (maksimalt 56,5 pct.) som ved personlig virksomhed
(maksimalt ca. 56 pct. dog maksimalt kun ca. 52 pct., hvis indkomsten
ikke er omfattet af arbejdsmarkedsbidraget).
Selskabet må ikke foretage udlån til aktionæren. Aktionæren er derfor
nødt til at finansiere sit privatforbrug m.v. enten ved udbetalt løn
og/eller udbytte fra selskabet, ved løn eller lignende indtjening fra
anden side og/eller ved forbrug af kapital, som ikke er omfattet af
selskabet.
Man kan ikke overføre underskud, dvs. negativ indkomst, fra aktionæren
til selskabet eller omvendt. Hvis selskabets indkomst er negativ,
kan den negative indkomst i selskabet kun fremføres til modregning
i fremtidig positiv indkomst i selskabet. Underskuddet kan
fremføres tidsubegrænset. Som omtalt i kapitel 15 om virksomhedsordningen
kan tidligere betalt virksomhedsskat tilbagebetales i virksomhedsordningen,
hvis man får et år med negative indkomster i
virksomheden m.m. På denne måde kan der i virksomhedsordningen
ske en skattemæssig konjunkturregulering fra et overskudsår til et
underskudsår.
Der findes ikke en tilsvarende regel i forbindelse med beskatningen
af selskaber. Hvis indkomsten i et selskab er negativ, kan denne negative
indkomst som nævnt kun fremføres til kommende år inden for
selskabet. På dette område er reglerne derfor ofte væsentlig bedre i
virksomhedsordningen end i selskaber.
Enhver samhandel imellem selskabet og hovedaktionæren skal ske
ved anvendelse af almindelige værdier (arms-længde-vilkår). På nogle
områder - bl.a. ved fastsættelse af direktørløn m.v. - accepteres
der dog en stor margin ved fastsættelsen af lønnen, inden skattevæsenet
griber ind.
Når man driver virksomhed efter virksomhedsordningen, kan man
privat belåne virksomhedens aktiver. Selv om dette medfører private
renteudgifter, så vil man i mange tilfælde have en tilsvarende større
del af virksomhedens indkomst, der er kapitalafkast, som skattemæssigt
kan modregnes i de private renteudgifter.

288
Hvis man driver virksomhed som selskab, kan man ikke direkte belåne
virksomhedens aktiver. Man kan dog evt. stille aktiekapitalen eller
andre private aktiver som sikkerhed for et privat lån. Renteudgifterne
på det private lån vil skattemæssigt have en fradragsværdi på ca.
33 pct., mens en eventuel udbetaling fra selskabet til betaling af de
private renteudgifter ofte beskattes med indtil ca. 60 pct.
Derfor er det ofte vanskeligere og skattemæssigt dyrere at fremskaffe
likviditet i privat regi, når man driver virksomhed i selskabsform, end
når man anvender virksomhedsordningen.
”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, vil over perioden indtil 2019 efterhånden reducere
fradrag for private renteudgifter udover 50.000 kr. til en fradragsværdi
på ca. 25 pct. Beskatningen af indkomst fra et selskab til betaling af
de private renter vil blive beskattet med maksimalt op til ca. 56 pct.
Beskatningen af personalegoder er ofte lidt større, når man driver
virksomhed via selskabsformen. Hvis selskabet stiller fri jagt til rådighed,
og aktionæren udnytter denne mulighed, skal aktionæren
således beskattes af værdien af den frie jagt (jf. Højesterets dom af
2. november 1999). Hvis man driver virksomheden som en personligt
drevet virksomhed, skal man ikke tilsvarende beskattes af værdi af
fri jagt. Hvis selskabet stiller fri bolig til rådighed for aktionæren, er
beskatningen heraf ofte større end beskatningen af en tilsvarende
bolig ejet i personligt ejerskab.
Som beskrevet ovenfor er der en række fordele og ulemper - skattemæssigt
- ved at drive en virksomhed i selskabsform i forhold til
virksomhedsordningen. Hvis man driver virksomhed i selskabsform,
vil det ofte være hensigtsmæssigt at kombinere det med, at noget af
virksomheden drives som en personlig virksomhed. Specielt vil det
ofte være hensigtsmæssigt, at i det mindste den ejendom, hvorpå
man har sin bolig, er i personligt regi. Se i øvrigt sidste del af dette
afsnit, hvor der er en omtale af visse generationsskiftemæssige overvejelser
omkring selskabsformen.
Omdannelse til selskab
Omdannelse af et landbrug fra enkeltmandseje til selskabsform kan
ske på 2 måder:
a) Overdragelse af aktiverne til handelsværdier (beskattet omdannelse).
b) Skattefri virksomhedsomdannelse.
Skattepligtig omdannelse
Ved overdragelse af aktiverne til handelsværdi (beskattet omdannelse)
sælger landmanden de pågældende aktiver, f.eks. den faste
ejendom, staldinventar, maskiner, besætning og beholdning, til selskabet.
Landmanden beskattes på sædvanlig måde ved dette salg.
Som salgspris anvendes aktivernes handelsværdi (værdi i handel

289
og vandel). Salget vil udløse beskatning af genvundne af- og nedskrivninger,
ejendomsavance m.v. Selskabet anses tilsvarende for at
have købt de pågældende aktiver til handelsværdi. Ved opgørelsen
af selskabets skattepligtige indkomst kan selskabet foretage af- og
nedskrivninger på basis af aktivernes handelsværdi.
En beskattet omdannelse vil især være relevant, hvis der kun er en
begrænset udskudt skat vedrørende de aktiver, som indgår i omdannelsen.
Det kan også være relevant at foretage en beskattet omdannelse,
hvis selskabet relativt hurtigt kan bruge afskrivningerne således,
at selskabets skattemæssige fordel ved afskrivningerne m.m.
såvel beløbsmæssigt som tidsmæssigt nogenlunde kan modsvare
den beskatning, som skal foretages ved salget af aktiverne til selskabet.
Denne situation er ofte til stede vedr. løsøret (besætning, beholdninger
og til dels maskiner og inventar).
Skattefri omdannelse
I stedet for overdragelse af aktiverne til handelsværdi kan man overdrage
aktiverne til de skattemæssigt nedskrevne værdier (skattefri
virksomhedsomdannelse). Ved anvendelsen af disse regler indtræder
selskabet i de af- og nedskrivninger, som landmanden har foretaget.
Landmanden slipper herved for at betale skat af genvundne afskrivninger
m.m. Selskabet får til gengæld reduceret dets af- og nedskrivninger.
Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse indebærer, at
der overføres en latent skat til selskabet, hvilket i princippet svarer til
de skattemæssige konsekvenser af anvendelse af successionsreglerne
ved familieoverdragelse, jævnfør afsnit 12.3.
Der er en række betingelser, som skal være opfyldt for at kunne anvende
reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.
Bl.a. skal nedenstående betingelser være opfyldt. Hvis man ikke
opfylder de nævnte betingelser, kan man ikke anvende reglerne om
skattefri omdannelse.
1. Omdannelsen foretages til et nystiftet selskab eller et ”skuffeselskab”,
dvs. et selskab, som ikke hidtil har drevet erhvervsmæssig
aktivitet.
2. Omdannelsen skal omfatte én virksomhed. Denne bestemmelse
udelukker dog ikke, at man kan overdrage virksomhedens samlede
løsøre til selskabet og beholde den faste ejendom uden for
omdannelsen eller omvendt omdanne den faste ejendom til et selskab
og beholde løsøret uden for omdannelsen. Hvis man ejer flere
ejendomme, kan man også foretage en skattefri omdannelse kun
omfattende den ene eller nogle af ejendommene, mens man beholder
de øvrige ejendomme i personligt regi.
3. Virksomhedens finansielle aktiver skal som udgangspunkt samlet
medtages i selskabet, ligesom kun virksomhedens gæld kan
medtages i selskabet. Denne afgrænsning imellem virksomhedens
gæld og privat gæld og virksomhedens finansielle aktiver og private
finansielle aktiver skal foretages på samme måde som i virk-

290
somhedsordningen. Udgangspunktet er derfor, at man foretager en
omdannelse af den samlede virksomhedsordning til selskabet, jf.
dog følgende punkt om omdannelse af en del af virksomheden.
Hvis indskudskontoen i virksomhedsordningen er negativ, er det
udtryk for, at der er en privat gæld medtaget i virksomhedsordningen.
Denne negative indskudskonto skal derfor udlignes ved et
kontantindskud i virksomhedsordningen, inden man kan anvende
reglerne om skattefri omdannelse. Hvis saldoen på mellemregningen
eller på konto for hensættelser er positiv, kan dette beløb modsætningsvis
udbetales til skatteyder inden omdannelsen. Beløbet
kan også anvendes til at udligne en negativ indskudskonto.
4. Hvis man kun omdanner en del af en virksomhedsordning til selskab,
skal man både opfylde ovennævnte betingelse om en positiv
indskudskonto for hele virksomhedsordningen, og derudover skal
aktiernes skattemæssige anskaffelsessum, jævnfør nedenfor, være
nul eller positiv.
5.Hvis man i året inden den skattefrie omdannelse anvendte kapitalafkastordningen,
er det et krav, at aktiernes skattemæssige anskaffelsessum
er nul eller positiv.
6. Omdannelsen skal tage udgangspunkt i primostatus i den tidligere
personligt drevne virksomhed, og omdannelsen skal være foretaget
senest 6 måneder efter primostatus.
7. Hele vederlaget for den personligt drevne virksomhed skal ydes i
form af aktier.
8. Ejeren af virksomheden skal eje alle aktier i det selskab, hvortil omdannelsen
foretages. Bagefter kan man eventuelt sælge nogle af
aktierne til andre personer. Et sådant salg er dog omfattet af reglerne
om beskatning af aktieavance. Hvis salget sker til den familiekreds,
som er omfattet af reglerne om familiesuccession, eller til
nære medarbejdere, kan disse dog på visse betingelser succedere
i aktieavancen, jævnfør nedenfor. Nye ejere kan også komme med
i selskabet ved, at disse nytegner kapital i selskabet.
9. Inden 1 måned efter at omdannelsen har fundet sted, skal man
indsende en række papirer til skattemyndighederne. Dette gælder
bl.a. bevis for, at selskabet er registreret, og genpart af de dokumenter,
som skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Man skal også indsende en opgørelse af aktiernes skattemæssige
anskaffelsessum. Der kan dispenseres for overskridelse af denne
frist.
Når man anvender reglerne om skattefri omdannelse, succederer
selskabet i de af- og nedskrevne værdier. Opsparingskontoen i virksomhedsordningen
kan overføres til selskabet, når man anvender
reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Man kan dog kun
overføre en forholdsmæssig del af opsparingskontoen, hvis man kun
overdrager en del af de aktiver, der er i virksomhedsordningen, til
selskabet.

291
Hvis man belåner virksomheden inden omdannelsen og beholder
provenuet fra denne belåning uden for omdannelsen, svarer det til, at
man året inden omdannelsen hæver det pågældende provenu i virksomhedsordningen.
Dette vil først og fremmest medføre, at en evt.
opsparingskonto helt eller delvist bliver efterbeskattet i året inden
omdannelsen. Kun en eventuel resterende del af opsparingskontoen
kan overføres til selskabet. Hvis man har hævet opsparingskontoen,
vil en yderligere hævning være en hævning fra indskudskontoen.
Som nævnt ovenfor er det en betingelse for at kunne foretage skattefri
omdannelse, at indskudskontoen er positiv. Hvis man i året inden
omdannelse vil belåne virksomheden og beholde provenuet herfra
uden for omdannelsen, kan det derfor kun ske i den udstrækning, at
man dels accepterer en efterbeskatning af opsparingskontoen, dels
at indskudskontoen i virksomhedsordningen fortsat er positiv (eller
nul) ved udgangen af året inden omdannelsen.
Hvis der ikke er en opsparingskonto, vil det nogle gange være en
fordel at foretage omdannelsen fra kapitalafkastordningen i stedet
for fra virksomhedsordningen. Dette må man regne på i de enkelte
tilfælde.
Aktiernes anskaffelsessum
Ved overdragelse til handelsværdi opgøres aktiernes skattemæssige
anskaffelsessum som det kontante indskud, man har foretaget i selskabet,
samt den friværdi (handelsværdi ÷ overtaget gæld), som er
til stede i de til selskabet overførte aktiver og gæld (apportindskud).
Eventuelt tilgodehavende til sælgeren (stiftertilgodehavende) fragår
ved opgørelsen af friværdien.
Hvis overdragelsen sker efter reglerne i loven om skattefri omdannelse,
fragår endvidere den skattemæssige fortjeneste, der ville være
konstateret, hvis overdragelsen var sket til handelsværdi. Ved skattefri
omdannelse kan der ikke indgå et stiftertilgodehavende som en
del af selskabets berigtigelse af de overtagne aktiver.
Hvis man har anvendt opsparingsordningen i virksomhedsordningen,
kan opsparingskontoen – ved en skattefri omdannelse – som nævnt
helt eller delvist overføres til selskabet. Opsparingskontoen, det vil
sige den opsparede indkomst efter betaling af virksomhedsskatten,
fragår ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum.
Genvundne afskrivninger beskattes normalt ved, at 90% af de genvundne
afskrivninger medregnes til indkomsten. Ved skattefri virksomhedsomdannelse
skal man derfor tilsvarende kun fratrække 90%
af de genvundne afskrivninger ved opgørelse af aktiernes skattemæssige
anskaffelsessum.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at 100 pct. af genvundne afskrivninger
medregnes til indkomsten. Fra 2010 vil det derfor være 100 pct.
af de genvundne afskrivninger, der fragår ved opgørelsen af aktiernes
skattemæssige anskaffelsessum ved en skattefri omdannelse.

Eksempel:
292
Skattemæssig Handelsværdi Aktiernes
status pr. 1/1 pr. 1/1 anskaffelses-
2009 2009 sum
Fast ejendom 10.000.000 kr. 12.000.000 kr. 12.000.000 kr.
Maskiner 400.000 kr. 1.500.000 kr. 1.500.000 kr.
Besætning 850.000 kr. 1.000.000 kr. 850.000 kr.
Gæld ÷6.500.000 kr. ÷6.500.000 kr. ÷6.500.000 kr.
Latent skat i selskabet,
jvf. nedenfor ÷1.562.500 kr.
90% af genvundne
afskrivninger på maskiner ÷ 990.000 kr.
90% af genvundne
afskrivninger på bygninger ÷1.800.000 kr.
Ejendomsavance ÷3.000.000 kr.
Opsparingskonto efter skat ÷ 700.000 kr.
I alt 4.750.000 kr. 6.437.500 kr. 1.360.000 kr.
Maskinerne er nedskrevet til 400.000 kr., og de antages at have en
handelsværdi på 1.500.000 kr. Hvis man havde foretaget en skattepligtig
omdannelse, ville der på maskinerne være en fortjeneste på
1.100.000 kr. Ved personbeskatningen skal 90% heraf, dvs. 990.000
kr., medregnes til indkomsten. Når man anvender reglerne om skattefri
omdannelse, skal denne fortjeneste i stedet fragå ved opgørelsen
af aktiernes skattemæssige anskaffelsessum.
På tilsvarende måde er der korrigeret for genvundne afskrivninger
vedr. bygninger, ejendomsavance og nedskrivning på besætning. Der
er i virksomhedsordningen en opsparing på 700.000 kr. (efter skat).
Ved den skattefrie omdannelse fragår denne opsparing ved opgørelsen
af aktiernes skattemæssige anskaffelsessum.
Ejendommen er vurderet til 10.000.000 kr., som indgår i den skattemæssige
status. Ejendommens anskaffelsessum efter reglerne om
ejendomsavancebeskatning er 9.000.000 kr. og ved en handelsværdi
på 12.000.000 kr., er den latente ejendomsavance på 3.000.000 kr.
Når man anvender reglerne om skattefri omdannelse, succederer
selskabet i de foretagne afskrivninger m.m. Selskabet overtager derfor
en latent indkomst. Hvis selskabet umiddelbart efter omdannelsen
solgte virksomheden til ovennævnte handelsværdier, ville der i
selskabet være en indkomst på:
Genvundne afskrivninger vedr. maskiner 1.100.000 kr.
Genvundne bygningsafskrivninger 2.000.000 kr.
Fortjeneste på besætning 150.000 kr.
Ejendomsavance 3.000.000 kr.
I alt 6.250.000 kr.

293
Den latente selskabsskat af den overtagne fortjeneste er på 25% af
6.250.000 kr., dvs. 1.562.500 kr. Dette beløb fratrækkes ved opgørelsen
af handelsværdien af de aktiver og passiver, der overføres til
selskabet. Selskabets reelle indre værdi er derfor 6.437.500 kr.
Aktiernes skattemæssige anskaffelsessum er ovenfor opgjort til
1.360.000 kr. Ved salg af aktierne skal aktieavancen derfor opgøres
som forskellen imellem denne anskaffelsessum og den opnåede
salgspris for aktierne.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, vil forslaget vedr. ændret beskatning af genvundne
afskrivninger jf. ovenfor bevirke, at aktiernes skattemæssige anskaffelsessum
vil blive 310.000 kr. mindre, dvs. 1.050.000 kr.
Beskatning af fortjeneste/tab ved salg af aktierne
Fortjeneste ved salg af aktierne beskattes som aktieindkomst uanset
ejertiden for aktierne. Fortjenesten beskattes derfor med 28% - 45%
jf. ovenfor om beskatning af udbytte og anden aktieindkomst.
Hvis aktierne sælges med tab, dvs. til et beløb, der er mindre end aktiernes
skattemæssige anskaffelsessum, er tabet fradragsberettiget i
aktieindkomsten. Hvis aktieindkomsten samlet set er negativ (fra tab
ved salg af unoterede aktier), beregnes en skatteværdi på 28% af
den negative aktieindkomst. Skatteværdien beregnes dog som 43%
af den del af en negativ aktieindkomst, som er mere negativ end
48.300 kr. (96.600 kr. for ægtepar) og med 45% af den del, der er
mere negativ end 106.100 kr. (212.200 kr. for ægtepar). Denne skatteværdi
modregnes i slutskatten. Hvis skatteværdien ikke kan rummes
i slutskatten, herunder i en evt. ægtefælles slutskatter, fremføres
skatteværdien tidsubegrænset til modregning i kommende års slutskatter.
Mens negativ virksomhedsskat jf. afsnit 15 direkte kan udbetales,
så kan negativ aktieskat kun modregnes i slutskatten, men kan
ikke direkte udbetales.
Ifølge ”Forårspakken 2.0” er det foreslået at ændre beskatningen til
28 pct. (fra 2012 dog 27 pct.) af aktieindkomst op til 48.300 kr. og til
42 pct. af aktieindkomst derudover. Disse ændringer vil også påvirke
beregningen af skatteværdi af negativ aktieindkomst.
Hvis aktierne overdrages til den hidtidige ejers børn, børnebørn,
søskende, søskendebørn eller søskendebørnebørn, kan dette ske
skattefrit ved hjælp af successionsreglerne, jævnfør afsnit 12.3.
Anvendelsen af disse successionsregler kræver dog, at den enkelte
overdragelse omfatter aktier, som repræsenterer mindst 1% af den
samlede aktiekapital. Inden 1. januar 2009 var kravet for at kunne
overdrage med succession, at den enkelte overdragelse omfattede
aktier omfattende mindst 15 pct. af stemmeværdien i aktieselskabet.
Aktierne kan også overdrages med succession til en nær medarbejder.
Den nære medarbejder skal i givet fald have været beskæftiget i
selskabet i et timeantal svarende til mindst 3 års fuldtidsansættelse

294
inden for de seneste 5 år forud for overdragelsen. Hvis virksomheden
er overdraget til selskabet inden for denne periode, kan en beskæftigelse
i den personlige virksomhed medregnes ved opgørelsen af
beskæftigelsesperioden. Om definition af en nær medarbejder samt
hvilke persongrupper der i øvrigt er omfattet af successionsreglerne
se afsnit 12.3.
Der kan ikke succederes i fortjenesten vedrørende aktier, hvis aktiviteten
i selskabet i overvejende grad består i besiddelse af udlejningsejendom
(bortset fra landbrugsejendomme der udlejes) og/eller
besiddelse af værdipapirer (pengetank-virksomhed). Aktiviteten med
besiddelse af udlejningsejendomme og/eller besiddelse af værdipapirer
kaldes her ureel virksomhed.
Selskabet driver i overvejende grad ureel virksomhed, hvis mindst en
af følgende 3 betingelser er opfyldt:
1. 75% eller mere af selskabets indkomst som gennemsnit i de seneste
3 afsluttede regnskabsår hidrører fra ureel aktivitet.
2. 75% eller mere af selskabets aktiver som gennemsnit af de seneste
3 års ultimostatus hidrører fra ureel aktivitet.
3. 75% eller mere af aktiverne på selve tidspunktet for salg af de
aktier, hvori man vil succedere, hidrører fra ureel aktivitet.
Man skal i disse opgørelser principielt anvende de opgørelsesregler,
som anvendes ved opgørelsen af årsregnskabet. Man skal ikke modregne
renteudgifter henholdsvis gæld ved disse opgørelser.
Udlejning af landbrugsejendomme anses for reel aktivitet.
Disse regler vil i betydeligt omfang forhindre succession af aktierne i
selskaber, hvor der er sket en væsentlig konsolidering med værdipapirer
og/eller ved investering i udlejningsejendomme.
Der vil heller ikke kunne succederes i aktierne, hvis selskabet efter at
havde drevet reel virksomhed sælger denne virksomhed, således at
selskabet fremover består af en pengetank. Overdragelsen af disse
aktier med succession skal derfor gennemføres, inden man afvikler
den aktive del af selskabets aktivitet.
Hvis et selskab (holdingselskab/moderselskab) ejer mindst 25% af
aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskab), anses de pågældende
aktier ikke som et finansielt aktiv i moderselskabet ved afgørelsen
af, om moderselskabet driver reel aktivitet eller ej. I stedet medregnes
ejer andelen af aktiverne og indkomsten fra datterselskabet ved
afgørelsen af, om moderselskabet driver reel aktivitet eller ej.
Hvis man driver virksomhed i et datterselskab, og man ønsker at
overdrage moderselskabsaktierne med succession til børn, bør man
derfor ofte foretage denne overdragelse, inden man frasælger aktierne
i datterselskabet.
Der er også mulighed for skattefri succession ved overdragelse fra
skatteyders dødsbo til hans arvinger. Skattefri succession fra et dødsbo
forudsætter også, at selskabet inden overdragelsen, dvs. ved udlægget
af aktierne fra dødsboet, har drevet reel aktivitet, jf. ovenfor.

295
Værdifastsættelse af aktier
Ved opgørelse af den skattepligtige formue beregnede skattevæsenet
tidligere en særlig skattekurs. Disse regler kan normalt fortsat anvendes
ved værdiansættelsen af unoterede aktier ved overdragelse
inden for gaveafgiftsområdet.
I de almindelige hovedaktionærselskaber kan skattekursen beregnes
som gennemsnit af:
• 8,5 x selskabets gennemsnitlige indtjeningsevne i de seneste 3 år.
• 80% af selskabets indre værdi.
Disse faktorer gælder fra og med 1. januar 2008.
Ved indtjeningsevne forstås selskabets skattepligtige indkomst efter
fradrag for selskabsskat.
Ved den indre værdi forstås aktivernes nedskrevne værdier. Fast
ejendom medregnes dog til ejendomsværdi. Gæld, herunder til hovedaktionæren,
fragår ved opgørelsen af den indre værdi.
Da skattekursen ofte vil være noget lavere end den reelle kursværdi,
kan man opnå nogen gaveafgiftsmæssig fordel ved at foretage overdragelsen
af en landbrugsvirksomhed som selskab.
Eksempel på beregning af skattekurs:
Selskabets skattepligtige indkomst 300.000 kr.
Selskabsskat, 25% ÷ 75.000 kr.
Indtjeningsevne (gennemsnit af seneste 3 år) 225.000 kr.
8,5 x 225.000 kr. 1.912.500 kr.
80% af indre værdi på 3.000.000 kr. 2.400.000 kr.
Skattekursen er herefter gennemsnittet af 1.912.500 kr. og 2.400.000
kr., det vil sige 2.156.250 kr.
Bemærk, at hvis indtjeningsevnen er lav, fordi der f.eks. udbetales en
stor løn, vil skattekursen alt andet lige blive mindre.
I bl.a. ejendomsselskaber og ”pengetankselskaber” ansætter man ikke
skattekursen til en lavere værdi end 90% af indre værdi. Hvis ovennævnte
selskab havde været et pengetank- eller ejendomsselskab,
ville kursværdien derfor være 90% af 3.000.000, dvs. 2.700.000 kr.
Hvis et selskab ejer en landbrugsejendom, som bortforpagtes, anser
man ifølge praksis selskabet for at være et ejendomsselskab, hvorfor
skattekursen i så fald ikke kan sættes lavere end 90% af den indre
værdi.
Uden for gaveafgiftsområdet skal man i større udstrækning finde den
rigtige værdi af aktierne.
I ovennævnte eksempel om skattefri omdannelse foretages der en
sådan opgørelse af selskabets reelle handelsværdi. Ved denne opgørelse
foretages der en handelsværdivurdering af de enkelte aktiver og
passiver, der er i selskabet. Denne samlede handelsværdi nedsættes
herefter med den latente skat, som vedrører selskabets aktiver, jævnfør
ovenfor. Denne værdiansættelse skønnes at være væsentlig mere

296
retvisende for selskaber, specielt hvis værdien af selskabet ikke i væsentligt
omfang er afhængig af goodwill. Man kan dog evt. diskutere,
om den udskudte skat skal fragå til parikurs.
Skatteregler for datterselskaber og holdingselskaber
Som nævnt ovenfor blev landbrugsloven ændret fra og med 1. september
2004, således at man kan anvende holdingselskaber i landbruget.
Nedenfor omtales derfor de skattemæssige regler for holdingselskaber.
Et holdingselskab er et selskab, som ejer alle eller nogle af aktierne
i et andet selskab. Dette andet selskab kaldes et datterselskab, og
selve holdingselskabet kaldes ofte et moderselskab. Et moderselskab
kan eje aktier i flere datterselskaber, ligesom et datterselskab
kan have flere moderselskaber.
Aktierne i moderselskabet ejes ofte personligt af en eller flere skatteydere,
men der er ikke noget i vejen for, at aktierne i moderselskabet
igen ejes af et selskab, således at der i alt er 3 eller flere selskabsled
i koncernen.
Som nævnt er landbrugsloven ændret således, at et datterselskab på
visse betingelser kan eje en eller flere landbrugsejendomme. I denne
relation kan man dog kun have en 2-laget selskabsstruktur, dvs. at
en landbrugsejendom kun kan placeres i et datterselskab og ikke i et
datter-datterselskab.
Såvel moderselskabet som datterselskabet er almindelige selskaber.
Begge selskaber opgør derfor indkomsten efter de almindelige regler
og betaler 25% selskabsskat af deres respektive indkomster.
Selskaber har ikke fradragsret for udbytte, som udbetales til dets
aktionærer. Et selskab, som modtager aktieudbytte, er principielt
skattepligtig heraf. Hvis moderselskabet fra og med 2009 ejer mindst
10% af kapitalen i datterselskabet, er moderselskabet dog ikke skattepligtigt
af det udbytte, som udbetales fra datterselskabet til moderselskabet.
På denne måde kan man skattefrit overføre konsolideringen
fra datterselskabet til moderselskabet.
Selskaber kan skattefrit sælge de aktier, man ejer i andre selskaber,
når selskabet blot har ejet aktierne i mindst 3 år. Selskaber kan alene
fratrække tab ved salg af aktier, hvis selskabet er blevet beskattet af
udbytte fra de samme aktier.
Moderselskabet kan derfor skattefrit sælge hele eller dele af datterselskabet,
når moderselskabet blot har ejet de pågældende aktier
i mindst 3 år. Hvis indtjeningen skal ud af moderselskabet til skatteyder
personligt, betales udbytteskat af det udbetalte udbytte. Der
betales derfor 28/43/45% skat af det udbetalte udbytte. Dertil kommer,
at der allerede er betalt en selskabsskat på 25% af indkomsten
i datterselskabet. Den samlede beskatning er derfor indtil 58,8%, jf.
ovenfor. Om konsekvens af ”Forårspakken 2.0” se ovenfor.

297
Sambeskatning
Hvis et dansk moderselskab besidder over halvdelen af stemmerne
i et dansk datterselskab, skal de 2 selskaber sambeskattes (national
sambeskatning). Også i visse andre sammenhænge, hvor moderselskabet
kan udøve bestemmende indflydelse, selv om det ejer
under halvdelen af stemmerne i datterselskabet, skal der ske sambeskatning.
Hvis et moderselskab har bestemmende indflydelse i flere
datterselskaber, skal alle selskaber sambeskattes. Ved sambeskatningen
overføres et underskud fra et selskab til modregning i et overskud
i et andet selskab.
Over for skattemyndighederne er det kun det ene selskab (administrationsselskabet),
der skal afregne den samlede selskabsskat for de
selskaber, der er omfattet af sambeskatningen. Det er moderselskabet,
der er administrationsselskabet. De selskaber, der er omfattet af
sambeskatningen, skal refundere deres andel af selskabsskatten til
administrationsselskabet. Hvis der er et selskab, der har underskud,
som kan udnyttes af andre selskaber i koncernen ved sambeskatningen,
skal underskudselskabet tilføres skatteværdien af underskuddet
fra de andre selskaber i koncernen, som kan udnytte underskuddet.
Generationsskifte ved holdingselskaber
Når man har en holdingstruktur, vil man normalt løbende slanke datterselskabet
i passende grad ved, at der udbetales udbytte fra datterselskabet
til moderselskabet. Dermed er værdien af datterselskabet
ofte passende lav. Virksomheden er placeret i datterselskabet.
Den latente skat, som er knyttet til virksomheden (genvundne afskrivninger,
ejendomsavance m.m.) er placeret i datterselskabet.
Generationsskiftet kan herefter gennemføres ved, at moderselskabet
sælger sine aktier i datterselskabet. Dette salg kan ske på én gang,
hvis køber har kapital dertil, eller salget kan ske successivt over en
periode. Når moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i
mindst 3 år, kan dette salg ske skattefrit.
Eksempel:
Det antages, at senior ejer et moderselskab. Moderselskabet ejer
bl.a. et datterselskab, som har en værdi på 3 mio. kr. Ved denne værdiansættelse
er der taget hensyn til den latente skat, som er placeret
i datterselskabet.
Junior (som ikke nødvendigvis er i familie med senior) ønsker at overtage
datterselskabet over en årrække. Junior starter med at oprette
sit eget moderselskab ved et kapitalindskud på f.eks. 600.000 kr.
Dette moderselskab køber herefter 20% af aktierne i datterselskabet.
Købet sker ved at betale 600.000 kr. til seniors moderselskab.
Udbytte, som udbetales fra datterselskabet, bliver herefter fordelt
med 20% til juniors moderselskab og 80% til seniors moderselskab.
Juniors moderselskab bruger f.eks. sin del af udbyttet fra datterselskabet
til at købe flere aktier i datterselskabet. På den måde kan

298
junior efterhånden komme til at eje en større og større del af datterselskabet.
Junior kan eventuelt også på anden måde finansiere købet af aktierne
i datterselskabet, således at han kan fremskynde købet af datterselskabet.
I den forbindelse kan seniors moderselskab eksempelvis
sælge aktierne i datterselskabet på kredit. Seniors moderselskab
kan dog på grund af forbud mod aktionærlån næppe sælge aktierne i
datterselskabet på kredit til et selskab, som ejes af nære familiemedlemmer
til senior. Ved at oprette forskellige aktieklasser med forskellig
fortrinsret til udbytte kan junior evt. købe flere aktier i datterselskabet
forholdsvis billigt, hvis dette modsvares af, at seniors aktier får en
passende fortrinsret til udbyttet fra datterselskabet.
Hvis 2 eller flere personer i en periode sammen ejer en virksomhed, vil
virksomheden i mange tilfælde kunne organiseres i selskabsformen.
Ved holdingselskaber kan det passende ske ved, at hver person ejer
sit eget moderselskab, og disse moderselskaber herefter tilsammen
ejer datterselskabet, hvori virksomheden er placeret.
Overskuddet fra datterselskabet udbetales til de respektive moderselskaber.
Hvis blot det enkelte moderselskab ejer mindst 10% af
kapitalen, kan udbyttet fra datterselskabet udbetales skattefrit til de
respektive moderselskaber. Når udbyttet først er placeret i de respektive
moderselskaber, kan ejeren af det enkelte moderselskab
selv bestemme, om udbyttet skal udbetales til ejeren, eller om det
skal forblive i moderselskabet til yderligere investeringer i dette. På
denne måde opnås en meget fleksibel ejerstruktur.
Som nævnt ovenfor kan salget af virksomheden ske skattefrit, når
virksomheden er placeret i et datterselskab, og salget sker ved, at
moderselskabet sælger datterselskabsaktierne, forudsat at disse har
været ejet i mindst 3 år. Efter salget af datterselskabet vil moderselskabet
typisk bestå af de penge, der dels er flyttet til moderselskabet
løbende som udbytte, og dels af de penge, som hidrører fra salget
af datterselskabsaktierne. Moderselskabet er dermed blevet en pengetank.
Moderselskabet kan dog have investeret i andre selskaber,
herunder oprettet nye selskaber.
Overdragelsen af aktierne i moderselskabet kan ske med succession
til nære familiemedlemmer jf. successionskredsen som omtalt
i afsnit 12.3. Hvis selskabet i overvejende grad driver ureel aktivitet
(pengetank) jf. ovenfor, kan der dog ikke ske succession i aktieavancen
vedrørende moderselskabsaktierne. Se ovenfor vedrørende succession
i aktieavancen. Normalt skal en evt. succession af aktierne i
moderselskabet til familiemedlemmer derfor ofte gennemføres inden
datterselskabet er solgt fra.
Dannelsen af holdingselskaber
Man kan danne holdingselskaber ved en skattepligtig omdannelse
eller ved skattefrie metoder.
Den skattepligtige omdannelse sker ved, at man opretter (eller kø-

299
ber) et selskab (moderselskabet). Dette selskab opretter (eller køber)
et selskab (datterselskab). Derefter køber datterselskabet de aktiver,
som skal danne basis for virksomheden, og som man vil have placeret
i datterselskabet.
Hvis det er en virksomhed, som skatteyder ejer i forvejen, sælger
skatteyder virksomheden til datterselskabet. Dette salg udløser
beskatningen af fortjenesten ved salget af de pågældende aktiver.
Datterselskabet kan til gengæld afskrive m.m. på basis af anskaffelsessummen
for de pågældende aktiver.
Hvis det er en virksomhed, man ikke ejer i forvejen, køber man blot
de pågældende aktiver i fri handel. Dette køb foretages direkte af
datterselskabet. Hvis datterselskabet ikke har tilstrækkelig kapital til
dette køb, må datterselskabet låne til købet. Skatteyder, evt. moderselskabet,
kan evt. kautionere for dette lån. Alternativt til optagelse
af lån evt. mod kaution kan man forøge aktiekapitalen ved nytegning
af aktier.
Den skattepligtige metode kan direkte anvendes, hvis man køber
virksomheden i fri handel. Hvis det er en virksomhed, man ejer i
forvejen, kan det også være relevant at anvende den skattepligtige
metode. Dette gælder især, hvis den udskudte skat er relativt lille,
eller hvis datterselskabet relativt hurtigt kan udnytte afskrivningsmulighederne
på de aktiver, som købes af skatteyder personligt. Dette
er især tilfældet ved overdragelse af besætning og til dels maskiner
m.m. Hvis man derimod vil overdrage en fast ejendom med betydelige
udskudte skatter, bør man undersøge, om man i stedet kan
anvende en af de skattefrie metoder.
Ved de skattefrie metoder foretages først en skattefri omdannelse af
den personlige virksomhed til selskab (eller dette er allerede sket).
Reglerne for den skattefrie omdannelse er omtalt ovenfor.
Når man har omdannet virksomheden til selskab, kan man foretage
en skattefri aktieombytning. Ved denne aktieombytning ombyttes
ens aktier i selskab D til aktier i selskab M mod, at selskab M får
ejerskabet til aktierne i D. Skatteyder ejer dermed aktierne i M, og
moderselskabet M ejer aktierne i D. D bliver dermed datterselskab i
forhold til M. Virksomheden, som i forvejen var placeret i D, er hermed
placeret i et datterselskab. På denne måde har man skattefrit
dannet en holdingstruktur.
Man kan foretage en skattefri aktieombytning med eller uden tilladelse.
Hvis man foretager den skattefrie aktieombytning uden tilladelse,
må man i en 3-årig periode bl.a. ikke udbetale mere i udbytte fra datterselskabet,
end det har indtjent efter skat i denne periode. Normalt
vil det også reelt være et krav, at man opretholder ejerskabet til datterselskabet
i en 3-årig periode efter den skattefrie omdannelse.
Der er i øvrigt en række betingelser, som skal opfyldes, når man foretager
en skattefri omdannelse både med eller uden tilladelse. I de
mere almindelige tilfælde kan man dog normalt opfylde disse betingelser.

300
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at en skattefri aktieombytning kun
forbliver skattefri, hvis holdingselskabet opretholder ejerskab af aktierne
i datterselskabet i mindst 3 år.
De nærmere betingelser for skattefri omdannelse gennemgås dog
ikke her.
Ved den skattefrie aktieombytning skal moderselskabet opnå flertallet
af stemmerne vedrørende aktierne i datterselskabet. Moderselskabet
kan derfor godt forinden eje nogle af aktierne i datterselskabet, ligesom
det efter aktieombytningen ikke behøver at eje alle aktierne i
datterselskabet. Man kan også foretage ombytningen til et selskab,
som i forvejen har anden aktivitet.
Man kan også oprette en holdingstruktur ved hjælp af reglerne om
grenoverførelse. Ved en grenoverførelse overføres en gren fra et selskab
til et andet selskab. Betalingen for denne gren består i, at det
oprindelige selskab (M) får udstedt aktier i det selskab (D), hvortil
grenen overføres. Den gren, man overfører til D, er den virksomhed,
man ønsker placeret i et datterselskab. Selve overførelsen sker skattefrit.
Det indebærer, at det selskab, hvorfra grenen overføres, ikke
skal betale skat af fortjenesten på de aktiver, som overføres til D. D
succederer i de skattemæssige forhold vedrørende de aktiver, som
overføres til D.
På denne måde bliver D et datterselskab i forhold til M. D kan være
et nyoprettet selskab eller et selskab, som i forvejen driver virksomhed.
Skatteyder eller skatteyders selskab M behøver ikke i forvejen
at eje nogen af aktierne i D. Den gren, man overfører, skal være en
selvstændig organisatorisk og økonomisk enhed af det eksisterende
selskab.
Grenoverførsel kan både ske med tilladelse eller uden tilladelse. De
nærmere regler gennemgås dog ikke her.
Skattelovgivningen indeholder også andre muligheder for at foretage
skattefrie strukturtilpasninger.
Et selskab kan således spaltes i et eller flere selskaber. Ved spaltningen
foretages der en skattefri opdeling af selskabet således, at hver
del overføres til et nyt selskab. Spaltningen kan også gennemføres
ved, at man overfører en del af aktiviteterne til et selskab og beholder
de resterende aktiver i det eksisterende selskab. Ved spaltningen
opdeles aktierne også, således at aktionæren i det hidtidige selskab
får aktier i de ved spaltningen opståede selskaber. Hvis det eksisterende
selskab f.eks. havde 2 ejere, kan man ved spaltningen opdele
virksomheden og aktierne således, at hver aktionær får eneejerskab
til hver sit selskab.
Spaltningen kan gennemføres med eller uden tilladelse. De nærmere
regler gennemgås dog ikke her.
Der er også mulighed for skattefrit at fusionere selskaber. Ved fusionen
overføres aktiverne fra det (eller de) ophørende selskaber til det
fortsættende selskab. Dette sker skattefrit, dvs. der betales ikke skat

301
i det ophørende selskab, og det fortsættende selskab succederer i
de skattemæssige forhold fra det ophørende selskab. Aktionærerne
i det ophørende selskab modtager aktier i det fortsættende selskab.
Også på aktionærsiden sker der skattemæssigt succession, dvs. at
aktionærerne i det ophørende selskab modtager aktier i det fortsættende
selskab. Aktiernes skattemæssige anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt
vedrørende aktierne i det ophørende selskab overføres
til de aktier, man modtager fra det fortsættende selskab.
Ved fusionen, spaltningen og skattefri aktieombytning kan der udbetales
en del af formuen som et kontantvederlag. Denne udbetaling
anses i de fleste tilfælde som afståelse af aktier og beskattes efter
disse regler. Udbetalingen kan f.eks. anvendes til at udbetale enkelte
medejere i forbindelse med strukturtilpasningen af selskaberne.
Overvejelser vedrørende fordele og ulemper ved
selskabsformen
Administrativt vil det generelt være dyrere at anvende selskabsformen
end personligt eje. Således vil udgifterne til regnskabsførelse ofte være
større ved anvendelse af selskabsformen. Selskabsregnskaberne er
offentligt tilgængelige via Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
I forbindelse med generationsskifte, herunder især ved et glidende
generationsskifte, hvor aktierne successivt overføres til næste generation,
vil selskabsformen dog være administrativt enklere at anvende.
Dette forhold vil især være til stede ved anvendelsen af holdingselskaber.
Ved holdingselskaber opnås endvidere, at ændring i
ejerskabet vedrørende datterselskabet kan ske skattefrit.
Selskabets kreditorer vil ofte kræve en sikkerhedsstillelse fra aktionæren,
f.eks. ved at aktionæren skal kautionere for selskabets gæld.
Hvis aktionæren senere bliver nødt til at indfri en sådan kaution, vil
han ikke skattemæssigt få fradrag for tabet. I den udstrækning, der
ikke kræves kaution, kan selskabsformen være med til at begrænse
ens økonomiske risiko.
Hvis virksomheden giver underskud, kan dette underskud i en personligt
drevet virksomhed overføres til fradrag i egne lønindtægter
og/eller i ægtefællens lønindtægter. Hvis der tidligere er foretaget opsparing
i virksomhedsordningen, kan underskuddet modregnes i den
tidligere foretagne opsparing, og den tidligere betalte virksomhedsskat
kan tilbagebetales. Denne mulighed er ikke til stede i selskaber.
Negativ indkomst i selskaber kan som anført ovenfor kun fremføres
til modregning i overskud i kommende år i samme selskab. Hvis der i
koncernen indgår flere selskaber, der sambeskattes, kan underskud i
et selskab dog modregnes i overskud i andre selskaber.
Selskabsformen kan skattemæssigt være med til at løse visse problemer
i forbindelse med generationsskifter. Dette gælder især, når
der er mange udskudte skatter i virksomheden, eksempelvis mange
genvundne afskrivninger, stor ejendomsavance og/eller en stor opsparing
i virksomhedsordningen.

302
Selskabsformen vil i denne forbindelse især være relevant ved generationsskifte
til ikke-familiemedlemmer. Dette skyldes, at familiegenerationsskiftet
i forvejen ofte kan gennemføres skattefrit ved successionsordningen
ved familieoverdragelse, jf. afsnit 12.3.
Som nævnt ovenfor er landbrugsloven ændret fra og med 1. september
2004, således at man kan anvende holdingselskaber i landbruget.
Denne ændring medfører, at man nu kan placere en landbrugsvirksomhed,
herunder en eller flere landbrugsejendomme, i et
datterselskab. Generationsskiftet kan herefter gennemføres ved salg
af datterselskabsaktierne til den, der skal videreføre virksomheden.
Denne løsning vil i betydeligt omfang kunne lempe de skattemæssige
konsekvenser ved generationsskifter uden for familien.
Generationsskiftet kan således gennemføres ved, at moderselskabet
sælger aktierne i datterselskabet. Dette salg kan ske skattefrit, jf.
ovenfor. Man kan også løbende slanke datterselskabet ved skattefrit
at udbetale udbytte fra datterselskabet til moderselskabet. Dermed
vil datterselskabet blive relativt billigt, hvorfor en køber lettere kan
finansiere købet af datterselskabsaktierne. Man kan i denne forbindelse
overveje at opbygge en landbrugsvirksomhed ved, at f.eks.
ejendom nr. 1, hvorpå man samtidigt har sin bolig, ejes personligt.
Dernæst oprettes et moderselskab, som derefter opretter et datterselskab.
Datterselskabet køber eventuelt besætning og maskiner fra
den personligt drevne virksomhed og forpagter eksempelvis den personligt
ejede landbrugsejendom. I takt med at der bliver mulighed for
det, kan dette datterselskab efterhånden opkøbe nabo ejendomme.
Indtjeningen i datterselskabet bruges til disse investeringer.
På denne måde opnås nogle af fordelene ved selskaber bl.a. i forbindelse
med et kommende generationsskifte eller delsalg af den del
af virksomheden, der er placeret i datterselskabet, mens man ved
hjælp af virksomhedsordningen m.m. stadig kan opnå nogle af de
beskatningsmæssige fordele, der er i virksomhedsordningen vedr.
ejendom 1.
Også ved generationsskifte inden for familien, hvor f.eks. søskende
til ”gårdarvingen” skal eje dele af virksomheden, kan holdingselskaber
være relevant.
I de tilfælde, hvor flere ejer en virksomhed sammen, kan selskabsformen,
herunder holdingselskaber, være relevant. I disse tilfælde
vil man typisk organisere samejet ved, at hver person har sit eget
holdingselskab, hvorefter disse holdingselskaber i fællesskab ejer
aktierne i datterselskabet. Udbytte fra datterselskabet kan skattefrit
udbetales til de respektive moderselskaber, ligesom moderselskaberne
skattefrit kan sælge datterselskabsaktierne til de andre moderselskaber
eller til f.eks. nye moderselskaber.
Når en virksomhed er placeret i et selskab, herunder i et datterselskab,
sælges virksomheden ved at sælge aktier. Dette kan ske omkostningsfrit
og dermed langt billigere end ved handel med en personligt
drevet virksomhed.

303
Der er således fordele og ulemper ved selskabsformen. Hvis man
vil anvende selskaber, bør man dog alvorligt overveje også at bruge
holdingselskaber. Dermed opnår man en mere smidig form for salg af
virksomheden, ligesom man opnår en mere smidig form for sameje af
en virksomhed med andre.
14. BESKATNING AF KURSGEVINSTER OG -TAB
I kursgevinstloven er der fastsat regler for beskatning af kursgevinster
og kurstab på fordringer, gæld og terminskontrakter. Beskatningen af
fortjeneste/tab ved salg af aktier sker ifølge reglerne i aktieavancebeskatningsloven,
jævnfør afsnit 13.2.
Beskatningen ifølge kursgevinstloven afhænger i nogen udstrækning
af, om skatteyder er:
• aktieselskab (A/S), anpartsselskab (ApS), skattepligtig fond og forening
m.v.,
• personligt erhvervsdrivende i den udstrækning, fordringen, gælden
og/eller terminskontrakten vedrører den personlige virksomhed,
• ”almindelig” skattepligtig person, der ikke driver erhvervsvirksomhed,
eller er erhvervsdrivende, og hvor den pågældende fordring,
gæld og/eller terminskontrakt ikke har tilknytning til erhvervsvirksomheden.
Disse personer kaldes i det følgende for lønmodtagere.
I det følgende skelnes mellem selskaber, erhvervsdrivende og lønmodtagere
efter ovennævnte opdeling.
Danske fordringer
Ved danske fordringer forstås obligationer, pantebreve m.v. i danske
kroner.
Selskaber er skattepligtige af kursgevinst og har fradragsret for kurstab
på danske fordringer. Kursgevinst/-tab opgøres som forskellen
mellem anskaffelsessummen og salgs- og/eller indfrielsesbeløbet.
Fortjenesten eller tabet opgøres som udgangspunkt efter realisationsprincippet,
dvs. i forbindelse med salg, afdrag eller indfrielse af
obligationerne, pantebrevet m.v. Selskaber kan alternativt anmode
om at anvende et lagerprincip.
Erhvervsdrivende og lønmodtagere beskattes kun af kursgevinster
på danske fordringer, hvis fordringen forrentes med en pålydende
rente, der er under en fastsat mindsterente.
Det afgørende er mindsterenten på tidspunktet for udstedelsen af
fordringen og uanset senere udvikling i mindsterenten og uanset senere
handler med de pågældende fordringer.
Mindsterenten fastsættes normalt for et halvt år ad gangen.
Mindsterenten beregnes som 7/8 af den gennemsnitlige obligationsrente
på Københavns Fondsbørs i de seneste 20 børsdage forud for
15/6, henholdsvis 15/12. Den beregnede rente nedrundes til et helt
tal.

304
Konverterbare obligationer, der er noteret til kurser over 100, indgår
ikke ved opgørelse af den gennemsnitlige rente.
Ved større ændringer i renteniveauet kan mindsterenten ekstraordinært
ændres i de pågældende halvår.
Mindsterenten er i 1. halvår 2009 fastsat til 3%.
Personligt erhvervsdrivende og lønmodtagere har ikke fradragsret for
kurstab på fordringer i danske kroner. Dette gælder, uanset om fordringen
forrentes med en rente, der er mindre end mindsterenten.
Gæld i danske kroner
Selskaber er skattepligtige af gevinst og har fradragsret for tab ved
frigørelse for gældsforpligtelser.
Hvis lånet er optaget eller overtaget ved en ejendomshandel inden 1.
juli 2007, kan selskabet dog kun fratrække et tab ved indfrielsen af
et lån, hvis lånets pålydende rente er under mindsterenten, eller hvis
lånet er optaget til parikurs eller kurser over pari.
Gevinst og tab opgøres såvel ved ordinære afdrag som ved ekstraordinær
indfrielse. Der foretages også en opgørelse af gevinst og tab i
forbindelse med debitorskifte.
Hvis et selskab har optaget et almindeligt realkreditlån til kurs 95, og
senere indfrier dette lån til kurs 92, beskattes selskabet af fortjenesten
på 3 kurspoint. Hvis indfrielsen derimod sker til kurs 99, er der
fradrag for kurstabet på 4 kurspoint, hvis lånet er optaget efter 1. juli
2007. Hvis lånet er optaget før 1. juli 2007, er der ikke fradragsret for
tabet, idet lånet er optaget til kurs under 100. Hvis lånets rente er
und er mindsterenten, kan selskabet dog fratrække kurstabet, selv
om lånet er optaget før 1. juli 2007.
Erhvervsdrivende og lønmodtagere skal ikke beskattes af fortjeneste
ved indfrielse af lån og har ikke fradragsret for tab ved frigørelse
for gældsforpligtelser i danske kroner. Om ekstraordinær indfrielse af
kontantlån, se nedenfor.
Hvis et obligationslån optages til en kurs over 100 (overkurslån), skal
gevinsten principielt beskattes på tidspunktet for låneoptagelsen.
Hvis et sådant overkurslån overtages ved en ejendomshandel, og
lånet på dette tidspunkt også har en kurs over 100, skal gevinsten
ved overtagelsen af gælden principielt også beskattes. Disse beskatningsregler
af en overkurs gælder dog ikke, hvis:
• obligationslånet er ydet på grundlag af et lånetilbud, der er afgivet
mindre end 6 måneder før lånets udbetaling, og lånet er baseret på
obligationer, der ikke oversteg pari på tilbudstidspunktet,
• obligationslånet ikke er omfattet af punkt 1, men fordringen (obligationslånet)
er baseret på obligationer, der ikke oversteg pari på
tidspunktet for lånets udbetaling, eller
• obligationslånet hverken er omfattet af punkt 1 eller 2, men fordringen
(obligationslånet) ved debitors påtagelse af gælden er forrentet
med mindsterenten.

305
Da langt de fleste obligationslån opfylder mindst en af ovennævnte
3 betingelser, vil der sjældent ske en beskatning af overkursen ved
optagelse af et almindeligt realkreditlån.
Ekstraordinær indfrielse af kontantlån
Hvis et kontantlån, som er optaget efter 1/1 1996, ekstraordinært indfries,
skal en kursgevinst beskattes. Et tilsvarende kurstab kan ikke
fratrækkes. Regelen gælder tilsvarende ved ekstraordinær indfrielse
af kontantlån, som oprindeligt er optaget efter 27/6 1993, og som er
overtaget ved en ejendomshandel, som er foretaget efter 1/1 1996.
Disse regler gælder både for erhvervsdrivende og for lønmodtagere.
Hvis kontantlånet ekstraordinært indfries eller opsiges til indfrielse i
en periode fra 6 måneder før til 6 måneder efter en ejendomshandel,
skal kursgevinsten dog ikke beskattes. Hvis realkreditinstituttet kræver
en ekstraordinær indfrielse, skal der heller ikke ske nogen beskatning
af en eventuel kursgevinst ved ekstraordinær indfrielse.
Hvis man sælger ejendommen til en ægtefælle eller til et selskab,
hvorover sælger har bestemmende indflydelse, skal der dog ske en
beskatning af en eventuel kursgevinst, selv om indfrielsen sker i en
periode på 6 mdr. før til 6 mdr. efter en ejendomshandel. Som nævnt
ovenfor, sker der kun beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse
af kontantlån. Hvis man vil udnytte muligheden for gældspleje
ved indfrielse til underkurs, bør man derfor normalt ikke optage kontantlån.
Amortisationskontofradrag
Hvis der i perioden fra 27/6 1993 til 31/12 1995 er sket omlægning
af kontantlån optaget før 19/5 1993 til et nyt realkreditlån (omlægningslån),
kan amortisationskontoen vedrørende det indfriede
kontantlån fradrages over løbetiden for det nye omlægningslån.
Amortisationskontoen var forskellen imellem restgælden på det indfriede
kontantlån og restpålydende vedrørende de obligationer, som
lånet var baseret på.
Reglen gælder for erhvervsdrivende og lønmodtagere. Reglen gælder
også for selskaber, medmindre selskabet i forvejen helt eller delvist
har fradragsret for kurstabet ved indfrielsen af det pågældende
kontantlån.
Hvis omlægningslånet ekstraordinært er blevet indfriet inden 31/12
1995, er amortisationskontofradraget endeligt bortfaldet.
Hvis det oprindelige omlægningslån ekstraordinært indfries efter 1/1
1996 og erstattes af et nyt omlægningslån, kan det resterende amortisationskontofradrag
vedrørende det oprindelige omlægningslån
overflyttes på det nye omlægningslån. Det nye omlægningslån skal
optages i et realkreditinstitut.
Det er dog en betingelse, at løbetiden på det nye omlægningslån
mindst svarer til restløbetiden på det oprindelige omlægningslån.
Hvis løbetiden på det nye omlægningslån er længere end restløbe-

306
tiden på det indfriede omlægningslån, foretages en omfordeling af
det resterende amortisationskontofradrag vedrørende det indfriede
omlægningslån på det nye låns løbetid.
Hvis provenuet til indfrielsen af det oprindelige omlægningslån kun
delvis tilvejebringes ved optagelse af et nyt omlægningslån, kan man
kun bevare en forholdsmæssig del af den resterende amortisationskonto
vedrørende det oprindelige omlægningslån.
Det er også en betingelse, at der højst forløber ét år imellem de to
transaktioner - indfrielse af hidtidigt lån og optagelse af det nye lån.
Hvis indfrielsen sker før optagelse af det nye lån, skal der være afgivet
et lånetilbud på optagelse af det nye omlægningslån inden indfrielsen
af det hidtidige lån.
Det nye omlægningslån kan igen erstattes af et omlægningslån. Hvis
amortisationskontofradraget skal bevares, kræves det dog hele tiden,
at løbetiden på det nyeste lån mindst svarer til restløbetiden på
det indfriede lån.
Hvis det årlige amortisationsfradrag vedrørende et omlægningslån er
mindre end 100 kr., bortfalder amortisationsfradraget.
Hvis et omlægningslån ekstraordinært indfries uden at blive erstattet
af et nyt omlægningslån, bortfalder amortisationskontofradraget fra
og med kommende termin.
I forbindelse med omlægningen kan der frit ske institutskifte og ændring
i pålydende rente.
Ved debitorskifte overgår fradrag af amortisationskontoen til den nye
debitor.
Som udgangspunkt skal nye omlægningslån have pant i samme
ejendom som det hidtidige omlægningslån. Dog accepteres visse
ændringer i pantesikkerheden uden bortfald af amortisationskontoen.
Det accepteres således, at der inddrages en ny ejendom under
pantet, og i visse tilfælde også, at der sker relaksationer i forbindelse
med udstykning. Ved udstykning kan omlægningslånet også opdeles
i 2 dellån.
Det accepteres ikke, at der først sker en forøgelse af pantesikkerheden
ved at inddrage en ny ejendom under pantet, hvorefter den
gamle ejendom udskilles ved en relaksation, således at omlægningslånet
dermed er flyttet fra den gamle ejendom til den nye ejendom.
Lån og fordringer i fremmed valuta
Selskaber, erhvervsdrivende og lønmodtagere beskattes af gevinst
på lån og fordringer i fremmed valuta. Tilsvarende er tab fradragsberettigede.
Gevinst og tab omfatter både ændring i børskursen og i valutakursen.
Lån eller fordringer i euro anses for lån i fremmed valuta.
Ved lån og fordringer i fremmed valuta forstås ethvert lån eller enhver
fordring, hvor restgæld, henholdsvis tilgodehavende, reguleres efter
en fremmed valuta. Et pengeinstitutindskud reguleret efter en fremmed
valuta er også en fordring i fremmed valuta.
Gevinst og tab opgøres i princippet efter realisationsprincippet. Man

307
kan dog vælge at foretage opgørelsen efter et lagerprincip.
Den del af en gevinst eller et tab, som skyldes regulering af børskursen,
kan dog kun opgøres ifølge et lagerprincip, hvis fordringen
eller gælden er børsnoteret. Et realkreditlån er i denne sammenhæng
ikke en børsnoteret gæld. På realkreditlån i fremmed valuta, herunder
lån i euro, skal gevinst eller tab på grund af udsving i børskursen
(kursen på de bagvedliggende obligationer) derfor opgøres ifølge et
realisationsprincip. Derimod kan gevinst eller tab på grund af udsving
i valutakursen opgøres ifølge et lagerprincip.
Hvis en skatteyders samlede gevinst eller tab på lån eller fordringer i
fremmed valuta i det enkelte år er under 1.000 kr., skal gevinsten ikke
beskattes. Hvis et tilsvarende tab er mindre end 1.000 kr., er tabet
ikke fradragsberettiget.
Hvis gevinsten er større end 1.000 kr., er hele gevinsten skattepligtig,
og hvis tabet er større end 1.000 kr., er hele tabet fradragsberettiget.
1.000 kr.-reglen gælder kun for erhvervsdrivende og lønmodtagere.
Omkostninger
Omkostninger i forbindelse med køb og salg af fordringer samt omkostninger
i forbindelse med optagelse og indfrielse af lån er fradragsberettigede
i de tilfælde, jf. ovenfor, hvor der sker en beskatning af
gevinst, henholdsvis i de tilfælde, hvor der er fradragsret for et tab.
Ved optagelse af eksempelvis et lån i fremmed valuta er kurstab
fradragsberettiget, mens en tilsvarende gevinst er skattepligtig.
Omkostningerne i forbindelse med optagelse af et lån i fremmed valuta
kan derfor fratrækkes i takt med indfrielsen af lånet, herunder
ved ekstraordinær indfrielse. Dette gælder, selv om f.eks. tinglysningsafgiften
og evt. indskud i realkreditinstituttet overføres til et nyt
lån. Man anser en sådan overførelse af tinglysningsafgiften for en
”rabat” ved optagelsen af det nye lån og ikke som en reduktion i de
oprindelige omkostninger i relation til det indfriede lån.
Eksempel:
Der er optaget et lån på 100.000 euro i 2008. Lånet er optaget til
kurs 7,44. Omkostningerne ved optagelsen af lånet var på 20.000 kr.
eller svarende til 0,20 kr. pr. euro. I 2008 afdrages 4.000 euro til kurs
7,46.
Fortjenesten/tabet kan opgøres som:
Optagelseskurs 4.000 euro à 7,44 29.760 kr.
Omkostninger 4.000 euro à 0,20 kr. ÷800 kr.
Indfrielsesbeløb 4.000 euro à 7,46 kr. ÷ 29.840 kr.
Fortjeneste i alt ÷880 kr.

308
Dette tab inkl. omkostningerne er fradragsberettiget. Hvis skatteyder
er en ”lønmodtager” eller ”personlig erhvervsdrivende”, kan tabet
dog kun fratrækkes, hvis der er andre tab vedrørende lån eller fordringer
i fremmed valuta, således at tabet i alt mindst er på 1.000 kr.,
jf. ovenfor.
I 2009 indfries lånet til en valutakurs på 7,45 og en børskurs på 101.
Fortjenesten/tabet kan opgøres som:
Optagelseskurs 96.000 euro, valutakurs 7,44 714.240 kr.
Omkostningerne 96.000 euro à 0,20 kr. ÷ 19.200 kr.
Indfrielsesbeløbet bliver på 96.000 euro til
børskurs 101 og valutakurs 7,45, dvs. i alt ÷722.352 kr.
Fortjeneste i alt ÷ 27.312 kr.
Dette tab er fradragsberettiget i 2009, også selv om indskud, tinglysningsafgift
m.m. overføres til et nyt lån.
Terminskontrakter m.v.
Kursgevinstloven omfatter også beskatningsreglerne vedrørende terminskontrakter
m.v.
Beskatningsreglerne vedrørende terminskontrakter omfatter bl.a.:
• optioner
• futures
• terminskontrakter
• strukturerede fordringer
• swapaftaler (bytteaftaler).
Kontrakter, der er baseret på f.eks. et aktieindeks, er også normalt
omfattet af beskatningsreglerne vedrørende terminskontrakter.
Terminskontrakter m.v. indgås normalt på basis af finansielle forhold
(obligationer, aktier eller valuta), men også kontrakter vedrørende
f.eks. råvarer (korn, olie og guld) vil være omfattet af beskatningsreglerne
vedrørende terminskontrakter, medmindre kontrakten kun
kan opfyldes ved faktisk levering. Beskatningsreglerne vedrørende
terminskontrakter omfatter ikke almindelige aftaler om køb af varer,
tjenesteydelser m.m., idet disse køb normalt kun kan opfyldes ved
en faktisk levering.
Aftaler om kurssikring ved optagelse, refinansiering, indfrielse m.m.
af realkreditlån er ikke omfattet af beskatningsreglerne vedrørende
terminskontrakter, når kontrakten kun kan opfyldes ved levering, og
dette også rent faktisk sker. Det kræves endvidere, at aftalepartnerne
forbliver de samme.
Terminskontrakter vedrørende aktier er ikke omfattet af beskatningsreglerne
om terminskontrakter, hvis kontrakten kun kan opfyldes ved,
at aktierne bliver leveret, og at der sker en faktisk levering, og at de
oprindelige aftalepartnere er de samme ved leveringen som ved indgåelsen
af kontrakten.

309
En struktureret fordring er en obligation, hvor hovedstolen reguleres
f.eks. på basis af udviklingen af et aktieindeks eller et råvareindeks.
Udbyderen af en struktureret fordring kan evt. garantere en indfrielse
til mindst kurs 100. Den strukturerede fordring kan forrentes evt. betinget
af, at det indeks, der regulerer indfrielsen af hovedstolen, er
steget i et vist omfang. Eventuelle renter beskattes som renter, mens
kursgevinst eller tab beskattes efter reglerne om terminskontrakter.
Strukturerede fordringer kan placeres i virksomhedsordningen.
Fortjeneste og tab på terminskontrakter m.m. jf. ovenfor medregnes
til indkomsten og opgøres efter et lagerprincip. Det bevirker bl.a., at
kontrakternes værdi skal opgøres på statustidspunkterne, og værdiændring
fra primo til ultimo skal medregnes ved indkomstopgørelsen.
Eksempel (renteswap):
En landmand har et 5% lån. Han ønsker i en periode at omlægge dette
lån til en variabel rente. I stedet for at omlægge lånet direkte indgår
han en renteswapaftale med sit pengeinstitut. Ifølge denne aftale skal
landmanden betale en rente til pengeinstituttet, som svarer til den
variable rente, som man har aftalt, og i stedet modtager landmanden
en rente svarende til renten på det 5% lån, som han har. Aftalen er
f.eks. indgået over 5 år. Ved opsigelse i utide skal man tilbagekøbe
kontrakten. På tidspunktet for indgåelse af kontrakten er værdien nul.
Pengeinstituttet vil dog ofte indregne deres omkostninger samt forventet
fortjeneste på kontrakten således, at kontrakten umiddelbart
efter, at den er indgået, har en negativ værdi svarende til pengeinstituttets
omkostninger m.m. Hvis renten ændrer sig i forhold til det
forventede, vil kontraktens tilbagekøbsværdi afvige fra nul. Hvis den
variable rente falder, vil tilbagekøbsværdien være positiv set fra landmandens
side. Omvendt vil tilbagekøbsværdien være i landmandens
disfavør, hvis den variable rente stiger.
I 2008 antages det, at den aftalte variable rente falder i forhold til
forventningerne.
I 2008 modtager landmanden en betaling fra pengeinstituttet svarende
til forskellen imellem renten på lånet (5%) og den aftalte variable
rente. Betalingen er f.eks. netto på 40.000 kr.
Ultimo 2008 har kontrakten en tilbagekøbsværdi i landmandens favør
på f.eks. 100.000 kr.
Fortjeneste i alt i 2008 bliver ændringen i tilbagekøbsværdien fra 0
ved oprettelsen til +100.000 kr. ultimo 2008, dvs. en ændring i lagerværdien
i landmandens favør på 100.000 kr. Dertil kommer faktiske
betalinger på 40.000 kr. i landmandens favør, dvs. i alt en gevinst i
2008 på 140.000 kr. Denne gevinst beskattes i 2008.

310
I 2009 antages det, at den variable rente stiger betydeligt. Det medfører,
at landmanden skal betale forskellen imellem den aftalte variable
rente og renten på lånet. Tilbagekøbsværdien ultimo 2009 vil nu
være i landmandens disfavør.
Landmandens betaling til pengeinstituttet i 2009 f.eks. ÷50.000 kr.
Tilbagekøbsværdi ultimo 2009 er f.eks. ÷200.000 kr.
Der er derfor en kursændring på kontrakten fra + 100.000 kr. primo
til ÷ 200.000 kr. ultimo 2009 eller i alt med 300.000 kr. I 2009 er der
et tab på 300.000 kr. i kursændring og 50.000 kr. i faktiske betalinger
eller i alt et tab på 350.000 kr. Bemærk, at udsving i kontraktens
tilbagekøbsværdi løbende påvirker opgørelsen af gevinst/tab på terminskontrakter
m.m.
Tabet er fradragsberettiget i 2009, forudsat at kontrakten kan antages
at vedrøre virksomheden.
Hvis kontrakten anses for at vedrøre privatområdet, er tabet kun fradragsberettiget
ifølge nedennævnte tabsbegrænsningsregel. Hvis
kontrakten anses for en privatkontrakt, kan 140.000 kr. af tabet fratrækkes
i 2009, idet der i foregående år var en gevinst på 140.000 kr.,
som blev beskattet. Resterende tab på 210.000 kr. kan fremføres til
modregning i gevinster på terminskontrakter (denne eller andre terminskontrakter)
i kommende år.
Hvis en swapaftale vedrører et lån, som i forvejen kan anses for at
være erhvervsmæssigt, og man via swapaftalen modtager en rente
(fast rente i eksemplet), der i sin økonomiske virkning svarer til den
rente, man betaler på det faktiske lån i virksomheden (fast rente), vil
kontrakten efter praksis anses for erhvervsmæssig. Hvis en swapaftale
eller for så vidt enhver anden terminskontrakt har denne sammenhæng
med de faktiske forhold i virksomheden, anses kontrakten
normalt for at være erhvervsmæssig. Det medfører, at der er fradragsret
for tabet uden at være omfattet af tabsbegrænsningsreglen.
Det må antages, at de erhvervsmæssige aftaler placeres i virksomhedsordningen,
mens evt. private aftaler placeres uden for virksomhedsordningen.
Hvis kontrakten anses for at vedrøre privatområdet, skal fortjenester
beskattes som kapitalindkomst i privatområdet, mens et evt. fradragsberettiget
tab, jf. tabsbegrænsningsreglen, er fradragsberettiget
i kapitalindkomsten.
Tabsbegrænsningsregel
Hvis en terminskontrakt medfører en gevinst i år 1, skal gevinsten
beskattes i år 1. Hvis kontrakten i år 2 medfører et tab, fratrækkes
tabet i år 2.
Denne regel gælder i princippet for alle typer af skatteydere.
Der er dog indført en særlig regel, hvorefter der er begrænsninger i
fradrag for tab på terminskontrakter m.m. for lønmodtagere.

311
Tabsfradragsbegrænsningen gælder også for personligt erhvervsdrivende
i den udstrækning, kontrakten ikke vedrører erhvervsvirksomheden.
Ifølge reglerne om tabsfradragsbegrænsningen er der 2 måder at få
fradragsret for et tab på:
1. Hvis der i et foregående år (dog ikke før 2002) er sket beskatning
af en nettogevinst på terminskontrakter m.m. herunder en ægtefælles
terminskontrakter, kan et nettotab af indtil samme størrelse
fratrækkes.
2. Tab, der ikke er fratrukket efter regel 1, kan fremføres til modregning
i fortjeneste på samme eller andre kontrakter i de følgende år.
Tab kan også modregnes i fortjeneste på en ægtefælles terminskontrakter
inden for samme periode.
I relation til tabsbegrænsningsreglen behandles alle terminskontrakter
under ét, dvs. at der indgår såvel erhvervsmæssige kontrakter
som private kontrakter.
Eksempel:
En skatteyder erhvervede i 2008 terminskontrakterne X og Y.
Kontrakterne vedrørte ikke en erhvervsvirksomhed. X udløb i 2008,
og der konstateredes et tab på 70.000 kr. Y udløb i 2009.
På grund af krav om lagerprincip må der på Y opgøres tab/gevinst
i 2008. Det antages, at der i 2008 er en gevinst på 50.000 kr. I 2008
modregnes gevinsten på Y (50.000 kr.) i tabet (70.000 kr.) på X.
Nettotabet på 20.000 kr. kan ikke fratrækkes i 2008.
I 2009 er der en gevinst på 30.000 kr. på Y. Tabet fra 2008 kan fremføres
til 2009 og modregnes i gevinsten i 2009. Den resterende gevinst,
det vil sige 10.000 kr., beskattes som kapitalindkomst i 2009.
I 2010 erhverves en kontrakt Z. I 2010 er der et tab på Z på 40.000 kr.
Da der i et tidligere år (2009) er sket beskatning af en nettogevinst på
10.000 kr., kan indtil 10.000 kr. af tabet i 2010 fratrækkes indkomsten
i 2010. Resterende del af tabet i 2010 (30.000 kr.) kan fremføres og
modregnes i eventuelle gevinster i de kommende år.
15. VIRKSOMHEDSBESKATNING
De personlige skatter består af to dele. Den ene del er kommuneskat
og kirkeskat samt sundhedsbidrag, mens den anden del består af
tillægsskatterne til staten. Tillægsskatter består af bundskat, mellemskat
og top skat. Fra 2009 er bundfradraget ved beregning af mellemskat
fastsat til samme beløb (347.200 kr.) som bundfradraget ved
beregning af topskatten. Der er derfor ikke længere et selvstændigt
”skalatrin”, hvor der betales mellemskat og ikke topskat.
Derudover opkræves der et arbejdsmarkedsbidrag af hele bruttolønindtægten
samt af den del af indkomsten fra selvstændig erhvervsvirksomhed,
der er personlig indkomst. Der beregnes ikke
arbejdsmarkedsbidrag af indtægt fra såvel offentlige som private
pensionsordninger, dagpenge og lignende. Præmie (indskud) på

312
pensionsordninger fratrækkes i indkomsten efter beregning af arbejdsmarkedsbidraget.
Arbejdsmarkedsbidraget er på 8% i 2009.
Arbejdsmarkedsbidraget er fradragsberettiget i den personlige indkomst.
Udover arbejdsmarkedsbidraget opkræves der et bidrag til en
særlig pensionsopsparing på 1%. Bidraget til den særlige pensionsfond
er dog midlertidigt suspenderet.
Fra og med 2007 ophævede man den amtskommunale skat (i gennemsnit
ca. 12 pct.), og erstattede den med et sundhedsbidrag på 8
pct. samt i gennemsnit en forhøjelse af den kommunale beskatning
på ca. 4 pct.
I de næste eksempler anvendes skatteprocenterne for Skanderborg
kommune, hvor den kommunale skatteprocent i både 2008 og 2009
er 25,76 (heraf kirkeskat 0,86 pct.) eller 33,76 inkl. sundhedsbidraget.
Dette svarer ca. til den gennemsnitlige kommunale skatteprocent på
25,55 pct. eller 33,55 pct. inkl. sundhedsbidraget.
Den kommunale skat, kirkeskatten samt sundhedsbidraget opkræves
på basis af den skattepligtige indkomst.
I skatteberegningen indgår også et særligt beskæftigelsesfradrag på
4,0 % i 2008 og 4,25 pct. i 2009. Beskæftigelsesfradrag beregnes af:
• lønindtægt, honorarer m.m.
• den del af indkomsten fra en virksomhed, som er personlig indkomst
• og med fradrag for indbetalinger på pensionsordninger.
Beskæftigelsesfradraget fratrækkes i den skattepligtige indkomst
som et ligningsmæssigt fradrag. Beskæftigelsesfradraget kan i 2008
maksimalt udgøre 12.300 kr. og er i 2009 maksimalt på 13.600 kr.
Beskæftigelsesfradraget svarer til, at beskatningen af lønindtægter
samt personlig indkomst fra en virksomhed op til en indkomst på ca.
300.000 kr. alt andet lige reduceres med ca. 1,4 procentpoint.
Beskatningsprocenten for de forskellige typer indkomst vil i 2009
normalt være:
• Personlig indkomst, som også er omfattet af arbejdsmarkedsbidrag,
vil blive beskattet med ca. 42,4% - 63,1%. Heri er indregnet
beskæftigelsesfradrag og arbejdsmarkedsbidrag samt fordelen af,
at bidraget er fradragsberettiget.
• Personlig indkomst, som ikke er omfattet af arbejdsmarkedsbidrag
(pensioner og lignende), vil blive beskattet med ca. 38,9%
- 59,9%.
• Positiv kapitalindkomst (renteindtægter, kapitalafkast fra virksomhedsordningen
m.m.) vil blive beskattet med ca. 38,9%- 59,9%.
• Negativ kapitalindkomst (renteudgifter, rentekorrektion fra virksomhedsordningen
m.m.) vil have en fradragsværdi på ca. 33,6%.
• Ligningsmæssige fradrag vil have en fradragsværdi på ca. 33,6%.

313
I ovennævnte procentsatser er det antaget, at den kommunale beskatning
inkl. sundhedsbidraget er 33,6. Hvis den samlede kommunale
beskatning afviger fra 33,6%, skal ovennævnte procenter reguleres
tilsvarende.
Værdi af egen bolig beskattes med en særlig ejendomsværdiskat.
Denne ejendomsværdiskat beregnes uafhængigt af den skattepligtige
indkomst m.m.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået at reducere beskatningen af indkomsterne.
2009 2010
Personlig indkomst omfattet af
arbejdsmarkedsbidrag 42,4 - 63,1 41,1 - 56,2
Personlig indkomst uden
arbejdsmarkedsbidrag 38,9 - 59,9 37,5 - 52,4
Positiv kapitalindkomst 38,9 - 59,9 37,5 - 52,4
Negativ kapitalindkomst 33,6 33,6
Ligningsmæssige fradrag 33,6 33,6
I perioden fra 2012 - 2019 reduceres skatteværdien af renteudgifter
udover 50.000 kr. fra ca. 33 pct. til ca. 26 pct.
Skatten af positiv kapitalindkomst beregnes på toppen ved den ægtefælle,
der har den største personlige indkomst. Ifølge forslaget vil
det fra 2010 kun være den del af positiv kapitalindkomst, der overstiger
40.000 kr., som beregnes på ”toppen” af den personlige indkomst.
Den del af positiv kapitalindkomst, der er under 40.000 kr.,
beskattes derfor med ca. 37,5 pct. uanset størrelsen af den personlige
indkomst. Hver ægtefælle har ifølge forslaget et ”bundfradrag”
på 40.000 kr. i positiv kapitalindkomst, som ikke skal beskattes på
toppen af den personlige indkomst. Uudnyttet bundfradrag kan overføres
til den anden ægtefælle, således at de tilsammen har et bundfradrag
i positiv kapitalindkomst på 80.000 kr., som ikke beskattes på
”toppen” af den personlige indkomst.
Konsekvensen af ”Forårspakken 2.0” er alene omtalt nedenfor i tilknytningen
til de eksempler m.m., hvor effekten er størst.
Beskatningsformer
Selvstændige erhvervsdrivende kan vælge imellem 3 beskatningsordninger:
• Personskatteloven.
• Kapitalafkastordningen.
• Virksomhedsskatteloven.
Man kan frit fra år til år skifte imellem de 3 beskatningsordninger.
Hvis man hverken anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen,
vil overskuddet før renter blive beskattet med indtil ca.
63,1% inklusive effekten af arbejdsmarkedsbidraget.
Renter vil derimod have en skattemæssig fradragsværdi på ca.
33,6%.

314
Det medfører en væsentlig merbeskatning i rentetunge erhverv, hvilket
ses af følgende eksempel:
Eksempel:
Landbrugsoverskud før renter 500.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag 8% af 500.000 kr. ÷ 40.000 kr.
Personlig indkomst i alt 460.000 kr.
Beskæftigelsesfradrag ÷ 13.600 kr.
Renteudgift ÷ 300.000 kr.
Skattepligtig indkomst 146.400 kr.
Ved beregningen af skatterne forudsættes det, at skatteyder er gift,
og at man ikke anvender reglerne om medarbejdende ægtefælle. Der
anvendes skattesatser m.m. for 2009 i en kommune med en kommunal
beskatning på 25,76, jf. ovenfor.
Bundskat, 5,04% af personlig indkomst 23.184 kr.
Kommunale skatter, 25,76% af skattepligtig indkomst 37.713 kr.
Sundhedsbidrag 11.712 kr.
Mellemskat, 6% af personlig indkomst over
2 x 347.200 kr. 0 kr.
Topskat, 15% af personlig indkomst over 347.200 16.920 kr.
Skatteværdi af 2 personfradrag (33,76 + 5,04)%
af 2 x 42.900 kr. ÷ 33.290 kr.
Indkomstskatter i alt 56.239 kr.
Skat og arbejdsmarkedsbidrag i alt 96.239 kr.
Virksomhedsordningen vil i det væsentlige ophæve konsekvenserne
af begrænsningen af den skattemæssige værdi af renteudgifter.
Virksomhedsordningen vil også i mange tilfælde væsentligt reducere
arbejdsmarkedsbidraget.
Kapitalafkastordningen vil tilnærmet give samme resultat som virksomhedsordningen.
Således vil også denne ordning i det væsentlige
ophæve begrænsningen af den skattemæssige værdi af fradraget af
renteudgifterne og reducere arbejdsmarkedsbidraget.
Kapitalafkastordningen er nærmere omtalt i slutningen af dette afsnit.
Hvis kapitalafkastordningen anvendes på ovennævnte eksempel, vil
man f.eks. få følgende forhold, jævnfør i øvrigt nedenfor om kapitalafkastordningen:

315
Eksempel:
Kapitalafkastgrundlag af fysiske aktiver 4.000.000 kr.
Kapitalafkast heraf, 5% 200.000 kr.
Erhvervsoverskud 500.000 kr.
Kapitalafkast ÷ 200.000 kr.
Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag 300.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag 8% ÷ 24.000 kr.
Personlig indkomst 276.000 kr.
Renteudgifter ÷ 300.000 kr.
Kapitalafkast 200.000 kr.
Kapitalindkomst i alt ÷ 100.000 kr.
Skattepligtig indkomst (276.000 ÷ 100.000 ÷ 12.750) 163.250 kr.
Skat af skattepligtig indkomst efter fradrag
af skatteværdi af personfradrag 35.733 kr.
Skat og arbejdsmarkedsbidrag i alt 59.733 kr.
I ovennævnte eksempel har kapitalafkastordningen i forhold til personskatteloven
medført en skattebesparelse på 96.239 kr. ÷ 59.733
kr., det vil sige 36.506 kr.
Eksemplet viser, at hvis der i virksomheden er store erhvervsmæssige
renteudgifter, vil det ofte være en betydelig fordel at anvende
virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen.
Anvendelse af virksomhedsordningen vil som nævnt ovenfor typisk
medføre stort set samme besparelse i skat og arbejdsmarkedsbidrag
som kapitalafkastordningen. Hvis rentesatsen på virksomhedens
gæld er væsentlig større end kapitalafkastsatsen (i 2008 over 5%),
vil det dog ofte være en fordel at anvende virksomhedsordningen i
stedet for kapitalafkastordningen. Jo større den gennemsnitlige rente
er i forhold til den kontantomregnede gæld, jo større fordel vil der
ofte være ved at anvende virksomhedsordningen i forhold til kapitalafkastordningen.
I virksomhedsordningen er der mulighed for at opspare en del af virksomhedens
indkomst. Denne indkomst beskattes a conto med 25%,
jævnfør nedenfor. I kapitalafkastordningen er der i stedet mulighed
for at foretage fradrag for konjunkturudligning, jævnfør nedenfor.
Kapitalafkastordningen er ofte administrativt enklere at anvende end
virksomhedsordningen.

316
Virksomhedsordningen
Anvendelsen af virksomhedsordningen kræver, at skatteyder opfylder
bogføringslovens regler til regnskabet. Hvis man driver flere virksomheder,
skal alle virksomheder samles til én virksomhedsordning.
Der skal foretages en selvstændig regnskabsopgørelse for virksomheden
isoleret fra økonomien i privatområdet.
Denne selvstændige regnskabsopgørelse skal omfatte:
• en status for virksomheden,
• en indkomstopgørelse for virksomheden og
• en kapitalforklaring til afstemning af regnskabet.
Derudover skal der foretages en opgørelse vedrørende de økonomiske
bevægelser imellem virksomheden og skatteyders økonomi
uden for virksomheden.
Disse økonomiske bevægelser består af:
• indskud i virksomheden og
• hævning i virksomheden.
Indskud og hævninger i virksomhedsordningen opgøres via en mellemregning
imellem virksomheden og privatøkonomien. Denne mellemregning
skal normalt opgøres mindst 1 gang pr. måned. I mindre
virksomheder vil man dog sandsynligvis stadig normalt acceptere én
opgørelse pr. kvartal.
Hvis mellemregningen ved udløbet af en bogføringsperiode (ved
udgangen af måneden eller kvartalet) er negativ, skal dette negative
beløb anses for en hævning i den pågældende periode. Hvis mellemregningen
ved udløbet af en bogføringsperiode derimod er positiv,
kan denne positive saldo videreføres til den næste bogføringsperiode
og derved modregnes i en hævning for den følgende periode.
Eksempel:
Månedens
Overført Overført
Ultimo
nettobevægelse saldo som hævning saldo
Januar ÷ 20.000 0 20.000 0
Februar 15.000 0 0 15.000
Marts ÷ 8.000 15.000 0 7.000
April ÷ 20.000 7.000 13.000 0
Maj ÷ 40.000 0 40.000 0
Juni 10.000 0 0 10.000
Juli 25.000 10.000 0 35.000
August ÷ 50.000 35.000 15.000 0
September ÷ 60.000 0 60.000 0
Oktober ÷ 30.000 0 30.000 0
November 20.000 0 0 20.000
December ÷ 5.000 20.000 0 15.000
I alt 178.000
Ovenstående eksempel viser, at der i alt er hævet 178.000 kr.
Ultimosaldoen på mellemregningen er 15.000 kr. Denne saldo kan
overføres til næste år.

317
Indskud på mellemregningen kan kun ske ved indskud af kontante
midler fra privatøkonomien til virksomheden. Disse kontante indskud
sker normalt ved, at f.eks. en lønindtægt eller andre private indtægter
indsættes på virksomhedens kassekredit.
Det kontante provenu kan også fremskaffes ved, at man f.eks. sælger
en post obligationer, som er placeret i privat regi. Provenuet fra
dette salg kan indskydes i virksomheden, hvorefter virksomheden
eventuelt køber tilsvarende obligationer. Provenuet kan også fremskaffes
ved, at der optages et lån i privat regi. Provenuet herfra kan
anvendes til at indfri et lån i virksomheden. Dette anses også for et
kontantindskud i virksomheden. Derimod er flytning af selve obligationerne
fra privatøkonomien til virksomheden ikke et kontant indskud.
Tilsvarende er flytning af et lån fra virksomheden til privatøkonomien
heller ikke et kontant indskud, og kan derfor heller ikke placeres på
mellemregningen.
Hævninger på mellemregningen kan bestå af hævning af kontanter
f.eks. til dækning af konkrete udgifter i privatområdet. Hævningen
kan også bestå i overførelse af værdier fra virksomhedsordningen
f.eks. overførelse af en post obligationer fra virksomheden til privatområdet.
Betaling af indkomstskat, herunder virksomhedsskat samt arbejdsmarkedsbidrag
anses for foretaget i privatområdet, hvorfor hævning
i virksomheden til betaling af disse skatter også er en hævning i virksomhedsordningen.
Der er ikke loft over størrelsen af saldoen på mellemregningen, blot
den frembringes ved kontante indskud. Ved anvendelse af opsparingsordningen
styres størrelsen af opsparingen delvis af hævningerne.
Disse forhold forklares nærmere nedenfor. Det kan i denne
forbindelse ofte være hensigtsmæssigt, at der er en passende ”stødpude”
på mellemregningen til at imødegå utilsigtede store hævninger
på mellemregningen. Denne stødpude kan f.eks. tilvejebringes ved
at optage et lån, der placeres i privatområdet, hvorefter provenuet
anvendes til at indfri et lån i virksomheden. Disse transaktioner kan
f.eks. bringes på plads i forbindelse med en almindelig omprioritering
af en del af virksomhedens gæld. Hvis der f.eks. i ovennævnte eksempel
i december måned var optaget et lån i privatregi på 200.000
kr., hvorefter provenuet var blevet overført til virksomheden, ville nettobevægelsen
på mellemregningen i december være på 200.000 kr.
÷ 5.000 kr., dvs. 195.000 kr., og sammen med saldoen fra november
måned ville ultimosaldoen blive på 215.000 kr. Denne saldo vil herefter
blive primosaldo næste år. Alt andet lige medfører det lavere
hævninger i det følgende år, og giver dermed bedre muligheder for i
det eller i de følgende år at foretage den opsparing, som man ønsker
at foretage.

318
Virksomhedsafgrænsning
Virksomheden skal omfatte de fysiske erhvervsaktiver, der anvendes
i virksomheden. Det vil bl.a. sige fast ejendom, inventar og lignende
driftsmidler, beholdninger og besætning.
Fast ejendom, som både anvendes erhvervsmæssigt og til ejers egen
beboelse, fordeles imellem virksomheden og privatområdet, således
at stuehuset forbliver i privatområdet, mens resten indgår i virksomheden.
Andre blandet anvendte aktiver placeres fuldt ud i privatområdet.
Hvis en blandet anvendt bil placeres i privatområdet, kan virksomheden
refundere virksomhedens forholdsmæssige andel af bilens
driftsudgifter inklusive afskrivningerne.
En blandet anvendt bil kan dog i stedet fuldt ud indgå i virksomheden.
Vælger man at placere bilen i virksomheden, behandles bilen
skattemæssigt efter firmabilreglerne. Det vil sige, at virksomheden
fratrækker alle driftsudgifter inklusive afskrivninger, men til gengæld
skal der ske en ”firmabil”-beskatning hos skatteyder. Værdi af firmabil
beregnes som 25% af et beregningsgrundlag. Hvis beregningsgrundlaget
er over 300.000 kr., beregnes værdi af firmabil dog som
25% af den del, som er under 300.000 kr., og 20% af overskydende
beløb. Hvis beregningsgrundlaget er under 160.000 kr., beregnes
værdien til 25% af 160.000 kr., dvs. til 40.000 kr.
I det år, hvori bilen indregistreres første gang, og i de følgende 2 år
udgør beregningsgrundlaget nyvognsprisen. I de følgende år udgør
beregningsgrundlaget 75% af nyvognsprisen. Hvis bilen indkøbes
senere end 3 år efter første indregistrering, består beregningsgrundlaget
af indkøbsprisen.
Ved opgørelsen af fortjenesten eller tabet ved salg af bilen, jf. afsnit
11.8 anses bilen for 100% erhvervsmæssigt benyttet i den periode,
hvori bilen er placeret i virksomhedsordningen. Hvis bilen er
købt efter 7. oktober 2004, anses en flytning af bilen fra virksomhedsordningen
til privat for et salg af bilen, og der skal derfor opgøres
fortjeneste/tab ved denne flytning. Opgørelsen foretages på
basis af forskellen mellem handelsværdien af bilen ved flytningen ud
af virksomhedsordningen og bilens skattemæssigt nedskrevne værdi
ved flytningen. En flytning af bilen fra privat regi til virksomhedsordningen
foretages derimod til bilens skattemæssigt nedskrevne værdi,
og flytningen sker uden, at der skal opgøres en fortjeneste/tab ved
selve flytningen.
Lån og finansielle aktiver (obligationer, bankindskud) kan frit fordeles
mellem virksomheden og privatområdet.
Lån og finansielle aktiver, der har en meget nær erhvervsmæssig tilknytning,
f.eks. leverandørkreditter og varetilgodehavender, skal dog
medregnes til virksomheden.
Finansielle aktiver med meget nær privat tilknytning skal forblive i
privatområdet. Dette gælder f.eks. personlige udlån uden erhvervs-

319
mæssig tilknytning. Aktier, investeringsbeviser og indeksobligationer
skal ligeledes placeres i privatområdet. Investeringsbeviser i afdelinger,
som investerer i obligationer, skal også placeres i privatområdet,
selv om obligationerne som sådan kunne være placeret i virksomhedsområdet.
Investeringsbeviser i de såkaldte investeringsselskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens
§ 19, kan dog placeres i virksomhedsordningen.
Man kan alternativt overveje direkte at foretage investeringen i
aktier i privatområdet f.eks. via udloddende investeringsforeninger.
Midlerne til en sådan investering kan f.eks. fremskaffes ved en privat
låneoptagelse på basis af virksomhedens aktiver. Strukturerede obligationer,
jf. afsnittet om kursgevinstbeskatningen kan også placeres
i virksomhedsordningen.
Andelsbeviser kan efter skatteyders valg placeres i privatområdet eller
i virksomhedsområdet.
Prioritetslån, banklån, obligationer og bankindskud kan normalt frit
fordeles imellem virksomheds- og privatområdet. Dette skyldes bl.a.,
at virksomhedsordningen i det væsentlige er selvkontrollerende. Det
medfører, at det stort set er ligegyldigt, hvordan disse finansielle aktiver
og lån fordeles, jævnfør i øvrigt nedenfor. Hvis renten på lånet er
væsentlig større end kapitalafkastsatsen, vil det ofte være en fordel
at placere lånet i virksomheden, og omvendt vil det ofte være en fordel
at placere lån med en lav rente i privatområdet.
Renteperiodisering
Der skal foretages renteperiodisering på lån og finansielle aktiver, der
omfattes af virksomhedsordningen. Derimod skal der ikke foretages
renteperiodisering i privatområdet. I privatområdet fradrages renter
stadig efter forfaldsprincippet, medmindre skatteyder generelt vælger
at anvende periodiseringsprincippet.
Indskudskonto
Ved start af virksomhedsordningen opgøres en indskudskonto.
Indskudskontoen opgøres som værdien af de aktiver og passiver, der
omfattes af virksomhedsordningen. Fast ejendom medregnes med
seneste ejendomsværdi eller med den kontante anskaffelsessum
med tillæg af senere forbedringer.
Maskiner medregnes med saldoværdien. Beholdninger og besætning
medregnes med samme værdi, som anvendes ved indkomst -
opgørelsen. Betalingsrettigheder og mælkekvote anskaffet efter 1.
januar 2005 medregnes med saldoen, jf. afsnit 11.12. Mælkekvote
anskaffet i perioden 1. januar 1998 og inden 1. januar 2005 medregnes
formentlig med anskaffelsessummen. Kvote anskaffet inden 1.
januar 1998 er normalt medregnet sammen med ejendommen. Der
er dog ingen afklaring af dette forhold.
Værdipapirer, bankindskud og gæld medregnes til kursværdien.
Hvis indskudskontoen ved start af virksomhedsordningen er negativ,

320
og skatteyder kan løfte bevisbyrden for, at den medregnede gæld er
erhvervsmæssig, og at der ikke er holdt erhvervsmæssige finansielle
aktiver uden for virksomheden, kan indskudskontoen sættes til nul
kr.
Indskudskontoen opgøres ved primo status i det år, hvor man vælger
at påbegynde virksomhedsordningen. Hvis man starter med at
anvende virksomhedsordningen i forbindelse med selve etableringen
af selvstændig virksomhed, opgøres indskudskontoen dog direkte i
forbindelse med etableringen.
Efter start af virksomhedsordningen reguleres indskudskontoen kun
med årets indskud på indskudskontoen og med de hævninger i virksomheden,
som ikke er hævning af virksomhedens indkomst. Se i
øvrigt nedenfor om afstemning af hæverækkefølgen.
Beskatning af virksomhedens indkomst
Indkomsten fra en virksomhed beskattes generelt hos den af ægtefællerne,
der yder den største arbejdsindsats. Den anden ægtefælle
kan enten være lønansat eller kan være medarbejdende ægtefælle.
Det er en betingelse for at være medarbejdende ægtefælle, at vedkommende
yder en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden – normalt
3 - 4 timer dagligt.
Hvis begge ægtefæller yder en nogenlunde lige stor og samtidig
væsentlig arbejdsindsats, kan de skattemæssigt dele virksomheden
imellem sig (ligedelingsreglerne).
Hvis virksomheden er en passiv virksomhed uden arbejdsindsats,
beskattes indkomsten dog hos den af ægtefællerne, som ejer virksomheden.
Når man anvender virksomhedsordningen, opgøres virksomhedens
indkomst som summen af erhvervsoverskuddet fra virksomheden
samt af renterne på de lån og finansielle aktiver, der er medregnet til
virksomheden.
Denne virksomhedsindkomst overføres til beskatning i privatområdet
efter en særlig hæverækkefølge, nemlig:
• Overførsel til en medarbejdende ægtefælle. Beløbet beskattes som
personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle. Overførslen
kan udgøre indtil 50% af erhvervsoverskuddet inden fradrag for
renteudgifterne, dog maksimalt 215.500 kr. (2009).
• Kapitalindkomst beregnet som en procent (kapitalafkastprocent) af
den i virksomheden investerede kapital, jævnfør nedenfor.
• Hævet personlig indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende
grad driver virksomheden.
• Opsparet i virksomheden. Af den opsparede indkomst betales
25% acontoskat. Når man senere hæver opsparingen i virksomheden,
beskattes den opsparede indkomst som personlig indkomst i
det år, hvori opsparingen hæves. Den tidligere betalte acontoskat
modregnes i slutskatten, og et eventuelt overskydende beløb udbetales
som overskydende skat, jævnfør nedenfor.

321
Oversigt over virksomhedsskatten
Periode Virksomhedsskat
1987 – 1990 50%
1991 38%
1992 – 1998 34%
1999 – 2000 32%
2001 - 2004 30%
2005 - 2006 28%
2007 - 25%
Der betales arbejdsmarkedsbidrag af beløb overført til medarbejdende
ægtefælle og af den indkomst fra en virksomhed, som hæves som
personlig indkomst. Der betales ikke arbejdsmarkedsbidrag af kapitalafkastet.
Der betales arbejdsmarkedsbidrag af opsparet indkomst,
men først i forbindelse med, at den opsparede indkomst hæves til
privatregi.
Der beregnes beskæftigelsesfradrag af beløb overført til medarbejdende
ægtefælle samt af den personlige indkomst, som i øvrigt hæves
i virksomheden.
Hæverækkefølgen
Den skattemæssige fordeling af indkomsten fra virksomheden styres
af en særlig hæverækkefølge (prioriteringsregel). Denne regel går ud
på, at det beløb, man har hævet i virksomheden i årets løb, anses for
hævet i følgende rækkefølge:
• Overførsel til medarbejdende ægtefælle.
• Kapitalafkast.
• Resterende indkomst, der beskattes som personlig indkomst hos
den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden.
• Opsparet overskud fra tidligere år.
• Indskudskontoen.
Derudover kan der hæves til betaling af virksomhedsskatten (25% af
den opsparede indkomst).
Hvis man ikke har hævet hele årets indkomst, anses den resterende
indkomst for opsparet i virksomheden. Hvis man ikke ønsker at anvende
opsparingsordningen, kan den del af årets indkomst, som ikke
er hævet, hensættes til hævning i det følgende år eller overføres til
indskudskontoen.
Nedenfor vises et eksempel på fordeling af årets indkomst, og hvordan
denne fordeling styres af hæverækkefølgen. Eksemplet viser udviklingen
over 2 år. I 2008 er indkomsten 750.000 kr., og der er hævet
350.000 kr. I 2009 er indkomsten 260.000 kr., og der er hævet 700.000
kr. Det forudsættes endvidere, at der ikke er opsparet indkomst fra
tidligere år, og at der ikke er indkomster uden for virksomheden.

Eksempel:
322
2008 Indkomst Hævet beløb
Medarbejdende ægtefælle 208.500 kr. 208.500 kr.
Kapitalafkast 40.000 kr. 40.000 kr.
Hævet personlig indkomst 321.500 kr. 321.500 kr.
Opsparet indkomst 180.000 kr. 0 kr.
Virksomhedsskat (25%) af opsparingen 0 kr. 45.000 kr.
I alt 750.000 kr. 615.000 kr.
Faktisk hævet ÷ 350.000 kr.
Hensat til hævning følgende år 265.000 kr.
Der er valgt at opspare 180.000 kr. af virksomhedens indkomst.
Dermed bliver den indkomst, som hæves som personlig indkomst,
på 321.500 kr. Efter korrektion med arbejdsmarkedsbidraget og med
tillæg af den positive kapitalindkomst (kapitalafkastet) bliver beregningsgrundlaget
ved beregning af topskat 335.780 kr. og dermed
svarende til bundfradraget på 335.800 kr. (2008) for beregning af
topskat.
I virksomhedsregnskabet opgøres opsparingskontoen som:
Opsparet indkomst 180.000 kr.
Virksomhedsskat ÷ 45.000 kr.
Opsparingskonto 135.000 kr.
Fordelingen af indkomsten medfører i eksemplet, at hævningerne
skulle have været på 615.000 kr., men der er kun hævet 350.000 kr.
Forskellen på 265.000 kr. hensættes til hævning i det eller de følgende
år.
2009 Indkomst Hævet beløb
Medarbejdende ægtefælle 215.500 kr. 215.500 kr.
Kapitalafkast 40.000 kr. 40.000 kr.
Hævet personlig indkomst 4.500 kr. 4.500 kr.
I alt 260.000 kr. 260.000 kr.
Hævet beløb (de faktiske hævninger) 700.000 kr.
Hensat primo ÷ 265.000 kr.
Hævning af årets indkomst ÷ 260.000 kr.
Resterende hævning 175.000 kr.
Den resterende hævning på 175.000 kr. er først og fremmest en
hævning af opsparingskontoen. På opsparingskontoen er saldoen
på 135.000 kr. Resterende hævning, dvs. 40.000 kr., hæves på indskudskontoen.

323
Når der i 2009 hæves 135.000 kr. af opsparingskontoen, skal den
dertil svarende opsparede indkomst, (dvs. 135.000 kr./(1÷0,25)), i alt
180.000 kr., medregnes til den personlige indkomst i hæveåret, dvs.
i 2009.
Den personlige indkomst bliver i 2009 på:
Hævning af årets indkomst 4.500 kr.
Hævning af opsparingskontoen 180.000 kr.
I alt personlig indkomst i 2009 184.500 kr.
Ved beregning af skatterne af indkomsten i 2009 (i det år, hvori der
er hævet af opsparingsordningen), modregnes den tidligere betalte
virksomhedsskat i de øvrige indkomstskatter. Hvis virksomhedsskatten
fra den hævede opsparing overstiger slutskatten, udbetales det
overskydende beløb som overskydende skat.
Arbejdsmarkedsbidrag og indkomstskatter vil i ovennævnte eksempel
i 2008 og 2009 udgøre:
Skat Arbejdsmarkedsbidrag
I alt
2008 212.885 kr. 42.400 kr. 255.285 kr.
2009 74.273 kr. 32.000 kr. 106.273 kr.
I alt 287.158 kr. 74.400 kr. 361.558 kr.
Hvis man ikke i 2008 og 2009 havde anvendt opsparingsordningen
som vist ovenfor, ville skatter og arbejdsmarkedsbidrag blive:
Skat Arbejdsmarkedsbidrag
2008 265.090 kr. 56.800 kr. 321.890 kr.
2009 57.603 kr. 17.600 kr. 75.203 kr.
I alt 322.693 kr. 74.400 kr. 397.093 kr.
Ved beregningen er der anvendt en samlet kommunal skatteprocent
på 25,76 pct., jf. ovenfor.
Samlet er der sparet 35.535 kr. i skat og arbejdsmarkedsbidrag ved
at anvende opsparingsordningen som vist i ovenstående eksempel.
Denne besparelse skyldes, at man har undgået topskatten og mellemskatten
i 2008 ved beskatningsmæssigt at anvende opsparingsordningen
til at udjævne indkomsterne.
Opsparingsordningen kan således anvendes til at undgå den merbeskatning,
som svingende indkomst ellers ville medføre.
I ovennævnte eksempel anvendte man opsparingsordningen til en
I alt

324
indkomstudjævning imellem et år med en stor indkomst og et efterfølgende
år med en lavere indkomst, men dog stadig en positiv
indkomst. Opsparingsordningen kan også anvendes ved udligning
imellem et år med en mindre positiv indkomst efterfulgt af et år med
en negativ indkomst. Dette ses af følgende eksempel.
Eksempel:
I 2008 er indkomsten på 200.000 kr. Der vælges at opspare 120.000
kr. og beskatte de resterende 80.000 kr. Hvis det forudsættes, at
skatteyder er enlig, og at ingen del af indkomsten er kapitalafkast,
bliver skatten:
Arbejdsmarkedsbidrag af 80.000 kr. 6.400 kr.
Skat af personlig indkomst 11.711 kr.
Skat af opsparet indkomst 30.000 kr.
I alt 48.111 kr.
I 2009 er indkomsten på ÷70.000 kr. Man hæver den opsparede
indkomst på 120.000 kr. fra 2008, hvorefter indkomsten i 2009 er på
(÷70.000 + 120.000), dvs. på 50.000 kr.
Skatten i 2009 bliver:
Arbejdsmarkedsbidrag af 50.000 kr. 4.000 kr.
Skat af personlig indkomst. 485 kr.
Tilbagebetalt virksomhedsskat ÷30.000 kr.
Samlet skattebetaling i 2009 ÷25.515 kr.
Denne negative skat i 2009 udbetales som overskydende skat.
Samlet skattebetaling i de 2 år er i alt på 22.596 kr.
Hvis man ikke havde anvendt opsparingsordningen som vist i ovenstående
eksempel, ville skattebetalingen i 2008 blive på 69.412 kr. I
2009 skulle der på grund af underskuddet på 70.000 kr. ikke betales
skat. Ved anvendelsen af opsparingsordningen er der i de 2 år samlet
sparet 46.816 kr. i skat og arbejdsmarkedsbidrag. Underskuddet
i 2009 på 70.000 kr. kunne dog være fremført og modregnet i en
eventuel positiv indkomst i 2010 eller følgende år. Skattebesparelsen
heraf vil normalt højst være ca. 27.000 kr. Selv om underskuddet fra
2009 kan udnyttes, er der dog stadig sparet ca. 20.000 kr. i skat ved
at anvende opsparingsordningen som vist i eksemplet. Ved anvendelsen
af opsparingsordningen i ovennævnte eksempel opnås således
både en hurtigere og en bedre udnyttelse af underskuddet i
2008. Hvis man forventer et år med negativ indkomst, bør man derfor
altid foretage en opsparing i det eller de foregående år og hæve opsparingen
i underskudsåret.
Opsparingsordningen i virksomhedsordningen kan derfor i mange tilfælde
anvendes til regulering af indkomsterne, således at man undgår
de skattemæssige konsekvenser af svingende indkomster.

325
Det ses af ovennævnte eksempler, at anvendelsen af opsparingsordningen
i virksomhedsordningen i væsentlig udstrækning kan anvendes
til en skattemæssig indkomstudjævning (konjunkturudligning).
I mange tilfælde har det derfor ikke så store skattemæssige konsekvenser,
at indkomsten har store udsving fra år til år. Man behøver
derfor ikke nødvendigvis at tilpasse indkomsten til et jævnt niveau fra
år til år. I de år, hvor indkomsten er høj, opspares blot den del, som
ellers ville være blevet beskattet med topskat. I et følgende år, hvor
indkomsten er lavere, hæves af den opsparing, som man har foretaget
i de foregående år. Man hæver eventuelt så meget af tidligere års
opsparing, at man netop får et samlet indkomstniveau svarende til
grænsen for betaling af topskat.
Hvis man generelt forventer et lavere gennemsnitligt indkomstniveau
end svarende til topskatteniveauet, kan man vælge at tilpasse indkomsten
på et lavere niveau, specielt hvis man i et følgende år forventer
en indkomst under personfradraget.
Virksomhedsophør
Hvis man ophører med at drive virksomhed, skal resterende opsparet
indkomst efterbeskattes senest i det følgende år. Hvis man senest
i året efter salget af virksomheden køber en ny virksomhed, kan
virksomhedsordningen og dermed opsparingsordningen overføres til
den nye virksomhed.
Det er i den forbindelse en betingelse, at man også anvender virksomhedsordningen
i perioden fra salg af den hidtidige virksomhed
og indtil køb af den nye virksomhed.
Hvis man driver flere virksomheder, skal alle virksomheder omfattes
af samme virksomhedsordning. Ved salg af én af virksomhederne
kan man fortsat bevare opsparingsordningen uændret. Det forudsætter,
at provenuet fra den solgte virksomhed indgår i virksomhedsordningen.
Der er dog også mulighed for at hæve hele eller en del af nettovederlaget
fra den solgte virksomhed. Det forudsætter, at der skal
foretages en forholdsmæssig hævning af opsparingskontoen. Hvis
kapitalafkastgrundlaget ved årets begyndelse er på 2.000.000 kr., og
det hævede nettovederlag udgør 500.000 kr., dvs. 25% af kapitalafkastgrundlaget
primo, skal der efterbeskattes mindst 25% af den opsparingskonto,
som er til stede ved årets begyndelse. Anvendelsen
af denne særlige hæveregel forudsætter tillige, at man i det pågældende
år højst kan opspare 75% af årets indkomst.
Justering af hævninger
Virksomhedsskatten er fra og med 2007 nedsat til 25%. Personlig
indkomst beskattes i 2009 fra 42,4% til 63,1%, jf. indledningen til
dette afsnit. I disse procenter er indregnet effekten af arbejdsmarkedsbidraget
og beskæftigelsesfradraget.

326
Ved tilpasning af den optimale opsparing må man tage hensyn til skattebesparelsen
på tidspunktet for opsparingen og de skattemæssige
konsekvenser, når man hæver opsparingen. I denne sammenhæng
skal man også tage hensyn til rentefordelen af at udskyde en skattebetaling.
Hvis indkomstniveauet generelt forventes at være så stort,
at man marginalt er omfattet af topskatten, bør man årligt normalt
tilpasse opsparingen således, at man lige netop undgår topskatten.
Fra og med 2009 vil man så samtidigt undgå mellemskatten.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, reduceres den maksimale skatteprocent fra ca. 63
pct. til ca. 56 pct. For mange erhvervsdrivende vil en del af den samlede
indkomst bestå af en positiv kapitalindkomst. Som nævnt ovenfor
er det også foreslået, at positiv kapitalindkomst under 40.000 kr.
(80.000 kr. for et ægtepar) alene beskattes med ca. 37 pct. uanset
indkomsten i øvrigt. Det vil derfor fremover i mange tilfælde være
fordelagtigt, at der i den samlede indkomst indgår en positiv nettokapitalindkomst,
herunder kapitalafkast fra en virksomhedsordning
på mindst 40.000 kr. (80.000 kr. for ægtepar under ét).
En optimal anvendelse af opsparingsordningen forudsætter, at man
ikke har hævet for store beløb i virksomheden.
Hvis man vil anvende et større beløb uden for virksomheden, bliver
man derfor - når opsparingsordningen anvendes - nødt til at låne dette
beløb i privatområdet, dvs. uden for virksomheden. Virksomhedens
aktiver kan stilles som sikkerhed for private lån.
På grund af virksomhedsordningens selvkontrollerende system,
jævnfør nedenfor, vil dette normalt ikke medføre beskatningsmæssige
ulemper. Det forudsætter dog, at rentesatsen på det private lån
ikke afviger væsentligt fra kapitalafkastprocenten.
Hvis der i årets løb er hævet for stort et beløb i forhold til en optimal
anvendelse af opsparingsordningen, kan man normalt ikke efterfølgende
rette på dette forhold.
En utilsigtet stor hævning vil derfor kunne udelukke muligheden for
en optimal opsparing i det pågældende år og vil endog kunne medføre
en efterbeskatning af tidligere års opsparing.
Når opsparingsordningen anvendes, er det derfor hensigtsmæssigt
løbende at kontrollere, at man ikke hæver for store beløb i virksomheden.
Når opsparingsordningen anvendes, kan det også være hensigtsmæssigt
at have en passende ”stødpude” på mellemregningen,
således at en utilsigtet hævning ikke i væsentlig grad forstyrrer en
optimal tilpasning af opsparingen, jævnfør ovenfor vedr. omtalen af
mellemregningen. I ovennævnte eksempel, var indkomsten i 2008 på
750.000 kr., Hvis man vil tilpasse indkomsten til lige før betaling af
topskat, skal der opspares 180.000 kr. Det medfører, at man kun må
hæve den resterende indkomst på 570.000 kr. og virksomhedsskatten
(45.000) af den opsparede indkomst, dvs. at hævningerne højst
måtte være på 615.000 kr. Hvis hævningerne havde været større, ville
opsparingen være blevet begrænset. Hvis hævningen f.eks. havde

327
været 750.000 kr., svarende til indkomsten, kunne man ikke opspare
nogen del af indkomsten.
Bemærk dog, at man først hæver af saldoen på mellemregningen og
dernæst af det beløb, som er hensat til hævning i et følgende år. I den
udstrækning, hævningerne kan rummes i disse beløb, tæller de ikke
med ved opgørelsen af den del af hævningerne, som styrer muligheden
for opgørelsen af det beløb, som kan opspares.
Kapitalafkast
Kapitalafkastet beregnes som en procentdel af et kapitalafkastgrundlag.
Kapitalafkastprocenten svarer til den gennemsnitlige effektive obligationsforrentning
i årets 6 første måneder. I 2008 er kapitalafkastprocenten
på 5%.
Kapitalafkastgrundlaget svarer til virksomhedens egenkapital i primostatus.
Den faste ejendom medregnes til den kontante anskaffelsessum
med tillæg af forbedringer, tilbygninger m.m. Hvis ejendommen er
anskaffet inden 1/1 1987, kan man i stedet anvende vurderingen pr.
1/1 1986 med tillæg af senere forbedringer. Afskrivninger på bygningerne
fragår ikke ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.
Konjunkturbevægelser på den faste ejendom indgår ikke ved opgørelsen
af kapitalafkastgrundlaget. Maskiner medregnes med saldoværdien.
Beholdninger og besætning medregnes til samme værdi som
ved indkomstopgørelsen. En eventuel nedskrivning på besætning fragår
ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Betalingsrettigheder,
jf. afsnit 11.12, medregnes til saldoværdien.
Mælkekvote anskaffet inden 31. december 2004 indgår formentlig
med den faktiske anskaffelsessum. Mælkekvote anskaffet efter 1. januar
2005 indgår i saldoen vedr. betalingsrettigheder m.m.
Virksomhedens gæld og eventuelle obligationer indgår ved opgørelsen
af kapitalafkastgrundlaget med deres kursværdi. En renteændring
vil kunne påvirke kurserne og dermed kapitalafkastgrundlaget
i betydeligt omfang.
Beløb, der er hensat til hævning i det følgende år, fragår i kapitalafkastgrundlaget.
Det samme gælder en eventuel overført saldo på
mellemregningen.
Eksempel:
Kapitalafkastgrundlag 800.000 kr.
Kapitalafkast 5% heraf 40.000 kr.
Kapitalafkastet kan ikke overstige virksomhedens indkomst - efter en
eventuel overførsel til en medarbejdende ægtefælle.
Kapitalafkastet kan helt eller delvist opspares. Man kan dog ikke opspare
den del af kapitalafkastet, der kan henføres til værdien af de
finansielle aktiver, der er i virksomhedsordningen.

328
Hvis kapitalafkastgrundlaget er 800.000 kr., jævnfør ovenfor, og hvis
værdien af de finansielle aktiver, som er medregnet i virksomhedsordningen,
er på 100.000 kr., kan 100.000/800.000, dvs. 1/8 af det
beregnede kapitalafkast på 40.000 kr., ikke opspares. Den resterende
del af kapitalafkastet, dvs. 35.000 kr., kan i givet fald opspares.
Et opsparet kapitalafkast beskattes ved selve opsparingen på samme
måde som opsparing af personlig indkomst, det vil sige med 25%
acontoskat. Det opsparede kapitalafkast indgår på samme opsparingskonto
som opsparet personlig indkomst.
Ved hævning af opsparingen beskattes den opsparede indkomst
som personlig indkomst og vil derfor være omfattet af reglerne om
arbejdsmarkedsbidrag. Hvis kapitalafkastet derimod var blevet endeligt
beskattet i indtjeningsåret, ville den pågældende indkomst ikke
være omfattet af arbejdsmarkedsbidraget. Man må derfor nøje overveje,
om det kan betale sig at opspare kapitalafkastet. Opsparing af
kapitalafkastet forudsætter, at der ifølge hæverækkefølgen er plads
til at foretage den pågældende opsparing.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at bl.a. positiv nettokapitalindkomst
indtil 40.000 kr. (ægtefæller 80.000 kr. under ét) ikke beskattes på
toppen af den personlige indkomst, se ovenfor.
Rentekorrektion
Hvis indskudskontoen primo og/eller ultimo er negativ, er det principielt
udtryk for, at der er overført lån hidrørende fra privatområdet til
virksomheden. Privatområdet skal i disse tilfælde principielt betale
renter til virksomheden.
Dette sker ved, at der beregnes en rentekorrektion af den negative
indskudskonto. Rentekorrektionen beregnes af det mest negative beløb
af indskudskontoen primo eller ultimo. Rentekorrektionen kan dog
ikke overstige en beregning med kapitalafkastprocenten af det mest
negative kapitalafkastgrundlag primo og ultimo. Rentekorrektionen
kan heller ikke overstige virksomhedens renteudgifter.
Rentekorrektionen beskattes uden for virksomheden som personlig
indkomst og fratrækkes som renteudgift. Der beregnes arbejdsmarkedsbidrag
af rentekorrektionen.
Eksempel:
Personlig indkomst inklusiv personlig indkomst
fra virksomheden 250.000 kr.
Kapitalindkomst inden evt. rentekorrektion ÷30.000 kr.
Rentekorrektion 20.000 kr.
Skatteyder er enlig. Nettoeffekten af rentekorrektionen vil i 2009 være
en merskat på ca. 2.000 kr.
Hvis den personlige indkomst havde været over grænsen for mellem-
og topskat, ville merskatten i 2009 have været ca. 6.000 kr.

329
Underskudsvirksomhed
Hvis indkomsten fra en virksomhed efter fradrag for renter og efter
eventuel overførsel til medarbejdende ægtefælle er negativ, skal det
negative beløb fradrages i følgende indkomster:
1. Modregning i opsparet indkomst fra tidligere år.
2. Fradrag i kapitalindkomsten. Der fradrages højst et beløb svarende
til den positive nettokapitalindkomst. Hvis skatteyder er gift, fradrages
et beløb, som højst svarer til ægtefællernes samlede positive
nettokapitalindkomst.
3. Resterende negativ indkomst i virksomhedsordningen fradrages i
den personlige indkomst. Dette gælder, selv om den personlige
indkomst dermed bliver negativ. Den negative indkomst fra virksomhedsordningen
fragår ikke ved beregning af arbejdsmarkedsbidrag
af eventuel lønindkomst.
Fradrag i kapitalindkomsten, henholdsvis i den personlige indkomst
i punkt 2 og 3, foretages hos den ægtefælle, som i overvejende grad
driver virksomheden. Hvis indkomsten hos denne ægtefælle dermed
bliver negativ, kan denne negative indkomst modregnes i indkomsten
hos den anden ægtefælle. Eventuel resterende negativ indkomst
fremføres til fradrag i positiv indkomst for de følgende år.
Fradragsværdien vedrørende virksomhedens underskud vil typisk
være 38,9-59,9%, for så vidt angår den del af underskuddet, som fratrækkes
i den personlige indkomst eller i en positiv kapitalindkomst.
Hvis man ikke anvendte virksomhedsordningen, ville virksomhedens
renter være kapitalindkomst med en fradragsværdi på normalt ca.
33,6%. Uden anvendelsen af virksomhedsordningen vil virksomhedens
resterende over- eller underskud (dvs. indkomsten inden fradrag
for renterne) blive beskattet som personlig indkomst med 38,9-
59,9%. Hvis virksomheden giver overskud inden fradrag for renterne,
vil overskuddet endvidere være omfattet af arbejdsmarkedsbidraget,
og beskatningen vil i så fald i alt være fra 42,4-63,1%.
Det vil derfor også være fordelagtigt at anvende virksomhedsordningen
på virksomheder, hvor virksomhedens indkomst - efter renter - er
negativ. Dette gælder specielt, hvis skatteyder har lønindtægter over
grænsen for betaling af topskat.
Om konsekvensen for skatteprocenterne som følge af ”Forårspakken
2.0” se ovenfor.

330
Eksempel:
Overskud før renter 30.000 kr.
Renteudgift ÷ 100.000 kr.
Virksomhedsindkomst efter renter ÷ 70.000 kr.
Lønindtægt 340.000 kr.
Kapitalindkomst uden for virksomheden 10.000 kr.
Med
virksomhedsordning
Uden
virksomhedsordning
Løn 450.000 kr. 450.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag
Virksomhedsunderskud modregnet
÷ 36.000 kr. ÷ 36.000 kr.
i personlig indkomst
÷ 60.000 kr.
Overskud før renter 30.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag heraf ÷ 2.400 kr.
Personlig indkomst i alt 354.000 kr. 441.600 kr.
Kapitalindkomst
uden for virksomheden
Virksomhedsunderskud modregnet
10.000 kr. 10.000 kr.
i kapitalindkomsten
÷ 10.000 kr.
Renteudgift vedr. virksomheden ÷100.000 kr.
Kapitalindkomst i alt 0 kr. ÷ 90.000 kr.
Beskæftigelsesfradrag ÷ 13.600 kr. ÷ 13.600 kr.
Skattepligtig indkomst i alt 340.400 kr. 338.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag i alt 36.000 kr. 38.400 kr.
Skat (2009 enlig) 117.543 kr. 139.544 kr.
I alt 153.543 kr. 177.944 kr.
Der er således i eksemplet sparet 24.401 kr. i skat og arbejdsmarkedsbidrag
ved at anvende virksomhedsordningen.
Selvkontrollerende system
Virksomhedsordningen er ofte selvkontrollerende, således at det er
ligegyldigt, hvordan lån og finansielle aktiver fordeles imellem virksomheden
og privatområdet. Dette skyldes, at jo flere lån, der placeres
i virksomheden, jo mindre bliver kapitalafkastgrundlaget og
dermed den del af virksomhedens indkomst, der beskattes som kapitalindkomst.

331
Men jo flere lån der placeres i virksomheden, jo færre renteudgifter
er der i privatområdet, og dermed forøges kapitalindkomsten i
privatområdet (eller den bliver knap så negativ som ellers). Disse 2
forhold opvejer stort set hinanden.
Selv om der placeres så mange lån i virksomheden, at kapitalafkastgrundlaget
bliver negativt, genoprettes den selvkontrollerende effekt
normalt ved beregningen af rentekorrektionen.
Eksempel:
I A er de eksisterende lån lagt i virksomheden. I B er der yderligere
optaget et lån på 500.000 kr. og købt obligationer herfor. Lånet er
placeret i virksomheden og obligationerne i privatområdet. Når lånet
placeres i virksomheden, vil kapitalafkastgrundlaget falde med
500.000 kr., og indkomsten i virksomheden vil falde med renten på
lånet eksempelvis 5%. I privatområdet vil der komme en renteindtægt
på obligationerne med f.eks. 5% af 500.000 kr.
A B
Kapitalafkastgrundlag 1.000.000 kr. 500.000 kr.
Virksomhedsindkomst 250.000 kr. 225.000 kr.
Heraf kapitalindkomst (5%) 50.000 kr. 25.000 kr.
Personlig indkomst fra virksomheden 200.000 kr. 200.000 kr.
Kapitalindkomst uden for
virksomheden 0 kr. 25.000 kr.
Kapitalafkast fra virksomheden 50.000 kr. 25.000 kr.
Kapitalindkomst i alt 50.000 kr. 50.000 kr.
Den selvkontrollerende effekt er til stede, hvis renterne på lånet og
obligationerne i forhold til lånets kursværdi nogenlunde svarer til
kapitalafkastprocenten, det vil sige svarer til den gennemsnitlige effektive
obligationsrente, jf. ovenfor om beregning af kapitalafkastprocenten.
Disse betingelser vil normalt være opfyldt for realkreditlån m.v. samt
ved anbringelse af overskudslikviditet i obligationer. Derimod kan der
forekomme større differencer ved finansiering med pengeinstitutlån
og/eller placering af overskudslikviditet som pengeinstitutindskud.
Tilsvarende forhold vil være gældende, hvis der i finansieringen og/
eller placeringen af overskudslikviditet indgår varetilgodehavender
og leverandørkreditter samt ved finansiering med indekslån. Også
renten på korte realkreditlån og korte obligationer er undertiden noget
lavere end kapitalafkastprocenten.
Da fradragsværdien for private renteudgifter er noget lavere end
beskatningen af personlig indkomst, kan det ofte være en fordel at
lån med en relativt høj forrentning placeres i virksomhedsordningen,
mens lån med en relativt lav rente placeres i privatområdet. Dette er
især tilfældet, hvis skatteyder netto har negativ kapitalindkomst.

332
Kapitalafkastordning
Kapitalafkastordningen vil tilnærmet ofte give samme beskatningsmæssige
resultat som virksomhedsordningen, men på en administrativ
mere enkel måde. I kapitalafkastordningen er der ikke tvungen
renteperiodisering. Kapitalafkastordningen kræver ikke, at der skal
opgøres et regnskab for virksomheden efter bogføringslovens regler.
Landbrug, som er købt efter 1. juli 1999, er dog bogføringspligtige
uanset ejendommens størrelse og uanset, om landbruget bortforpagtes
eller ej.
I kapitalafkastordningen opgøres et kapitalafkastgrundlag af fysiske
erhvervsaktiver. De fysiske erhvervsaktiver værdiansættes efter samme
regler som i virksomhedsordningen. Fast ejendom medregnes
således til den kontante anskaffelsessum med tillæg af forbedringer
m.v. Hvis skatteyder har anskaffet ejendommen inden 1/1 1987, kan
han dog i stedet vælge at anvende vurderingen pr. 1/1 1986 med tillæg
af senere forbedringer. Hvis stuehuset bruges som egen bolig for
skatteyder, medregnes stuehuset ikke til kapitalafkastgrundlaget.
Finansielle aktiver samt gæld indgår normalt ikke ved opgørelse af
kapitalafkastgrundlaget. Der foretages dog en særlig samlet opgørelse
vedrørende varelager, varedebitorer og varekreditorer. Hvis denne
opgørelse viser et positivt beløb, medregnes dette positive beløb til
kapitalafkastgrundlaget. Hvis det er negativt, skal det ikke fragå ved
opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.
Eksempel:
A B
Varelager 200.000 kr. 200.000 kr.
Varedebitorer 22.000 kr. 22.000 kr.
Varekreditorer ÷ 100.000 kr. ÷ 300.000 kr.
I alt 122.000 kr. ÷ 78.000 kr.
Ved A medregnes den positive nettoværdi 122.000 kr. til kapitalafkastgrundlaget,
mens man ved B ikke skal fratrække den negative
nettoværdi ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.
Af kapitalafkastgrundlaget beregnes et kapitalafkast på 5% (i 2008).
Procentsatsen er den samme som i virksomhedsordningen, jf. ovenfor.
Det beregnede kapitalafkast fratrækkes i den personlige indkomst og
tillægges kapitalindkomsten, jævnfør følgende eksempel.

333
Eksempel:
Fast ejendom 3.400.000 kr.
Maskinsaldo 308.000 kr.
Besætning 200.000 kr.
Nedskrivning på besætningen 15% ÷ 30.000 kr.
Nettoværdi vedr. varelager, varedebitor
og varekreditor, jvf. ovenfor ved A 122.000 kr.
Kapitalafkastgrundlag 4.000.000 kr.
Kapitalafkast 5% af 4.000.000 kr. 200.000 kr.
Erhvervsoverskud 500.000 kr.
Kapitalafkast ÷ 200.000 kr.
Netto personlig indkomst fra virksomheden 300.000 kr.
Kapitalafkast 200.000 kr.
Renteudgifter ÷ 320.000 kr.
Renteindtægter m.v. . 20.000 kr.
Nettorenteindtægter ÷ 300.000 kr.
Netto kapitalindkomst ÷ 100.000 kr.
Det beregnede kapitalafkast må ikke overstige det største af følgende
beløb:
• Erhvervsoverskud på 500.000 kr., jævnfør ovennævnte eksempel.
• Ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst på 300.000 kr., jævnfør
ovennævnte eksempel.
Hvis det beregnede kapitalafkast havde været større end det største
af de nævnte beløb, det vil sige større end 500.000 kr., ville det blive
maksimeret til det største af de nævnte beløb.
Når man anvender kapitalafkastordningen, beregnes arbejdsmarkedsbidrag
af (erhvervsoverskud ÷ beregnet kapitalafkast). I ovennævnte
eksempel bliver arbejdsmarkedsbidraget beregnet af 300.000 kr. Ved
skatteberegningen indgår ovennævnte fordeling af indkomsten i den
personlige indkomst og i kapitalindkomsten.
Kapitalafkastordningen vil ofte reducere arbejdsmarkedsbidraget og
grundlaget for tillægsskatterne. I starten af dette afsnit er der vist en
skatteberegning på basis af ovennævnte eksempel. Beregningen er
tillige vist uden anvendelsen af kapitalafkastordningen. Det ses af
disse beregninger, at der vil være en betydelig fordel ved at anvende
kapitalafkastordningen (eller virksomhedsordningen).

334
Konjunkturudligning
I forbindelse med kapitalafkastordningen er der mulighed for at
anvende en konjunkturudligningsordning. Konjunkturudligningen
kan højst udgøre 25% af virksomhedens erhvervsoverskud.
Erhvervsoverskuddet opgøres som virksomhedens indkomst før
fradrag for renteudgifter og inden tillæg af renteindtægter.
Konjunkturudligningen skal minimum være 5.000 kr.
Konjunkturudligningen fratrækkes i virksomhedens indkomst (personlig
indkomst). Der betales en 25% acontoskat af konjunkturudligningen.
De resterende 75% skal bindes på en konto i et pengeinstitut.
Bindingen skal gennemføres senest ved udløbet af tidsfristen for
indgivelse af selvangivelsen. Konjunkturudligningen beskattes med
samme sats som i virksomhedsordningen.
I det år, hvori bindingen af konjunkturudligningen hæves i pengeinstituttet,
medregnes konjunkturudligningen til indkomsten (personlig
indkomst). Hævningen i pengeinstituttet kan i givet fald udskydes
indtil aflevering af selvangivelse for det pågældende år.
Der beregnes skat af den samlede indkomst, inklusive den indtægtsførte
konjunkturudligning. I slutskatten modregnes den tidligere betalte
acontoskat på 25%, og eventuelt overskydende beløb udbetales
som overskydende skat, dvs. på samme måde som virksomhedsskatten
fra tidligere opsparing kan udbetales som overskydende
skat.
Hævningen i pengeinstituttet kan tidligst ske 3 måneder efter bindingen
i pengeinstituttet, og hævningen skal ske senest i det 10. år efter
henlæggelsen.
Hvis den personlige indkomst før fradrag for konjunkturudligning,
men efter fradrag for kapitalafkastet, er negativ, skal der tvangsmæssigt
hæves et beløb af eventuelt tidligere foretagne konjunkturudligninger.
Hævningen skal svare til underskuddet, og der kan ikke
foretages henlæggelse til konjunkturudligning med virkning for det
pågældende år.
Man kan ændre en konjunkturudligning til en opsparing ifølge virksomhedsordningen,
men man kan ikke ændre en opsparing ifølge
virksomhedsordningen til konjunkturudligning.
Hvis man f.eks. i 2008 anvendte kapitalafkastordningen og foretog
henlæggelse til konjunkturudligning, og i 2009 overgår til at anvende
virksomhedsordningen, kan konjunkturudligningen ændres til en opsparing
i virksomhedsordningen efter de generelle regler for opsparingsordningen,
jævnfør ovenfor.
Det bundne beløb i pengeinstituttet kan herefter frigives. Frigivelsen
kan dog tidligst ske 3 måneder efter bindingen i pengeinstituttet.
16. INVESTERING I UDLANDET
En del landmænd har købt landbrug, vindmøller m.m. i udlandet.
Dermed driver de virksomhed i udlandet. Man kan drive en sådan
virksomhed som personlig virksomhed eller ejet via selskab. Nedenfor

335
anføres alene de mest almindelige bestemmelser for en person, der
bor i Danmark og driver virksomhed i udlandet. De skattemæssige
konsekvenser for en person, der fraflytter Danmark, er også kort
omtalt.
Personlig virksomhed
Dobbeltbeskatning og lempelse i dobbeltbeskatningen.
Personer, der har bopæl i Danmark, er normalt fuld skattepligtige til
Danmark. Når man er fuld skattepligtig til Danmark, beskattes man af
den samlede indkomst, uanset hvor i verden denne indkomst er tjent.
Hvis man driver virksomhed i udlandet, vil indkomsten fra virksomhed
i udlandet derfor indgå i den danske indkomstopgørelse.
Udlandet vil imidlertid ofte også beskatte den virksomhed, som drives
i det pågældende land.
Indkomsten fra den udenlandske virksomhed er derfor underkastet
en dobbeltbeskatning. Der er i de fleste tilfælde indgået en dobbeltbeskatningsaftale
mellem Danmark og det pågældende land. Denne
aftale kan fastsætte forskellige måder at lempe dobbeltbeskatningen
på. Den mest almindelige lempelsesmetode er Creditlempelse. Ved
Creditlempelse lemper Danmark den danske skat med den skat, der
er betalt i udlandet dog maksimalt den forholdsmæssige del af den
danske skat, som i det pågældende år vedrører den udenlandske
virksomhed.
I dobbeltbeskatningsaftalerne kan der være aftalt en anden form for
lempelse. Dertil kommer, at der i aftalerne kan være afvigende definitioner
vedrørende de forskellige indkomstarter, andre lempelsesmetoder
samt aftaler om, hvilket land der har ret til at beskatte hvilken
type indkomst.
Indkomsten til Danmark henholdsvis til udlandet opgøres efter skattereglerne
i Danmark henholdsvis i udlandet. Selvom skattereglerne
harmoniseres mere og mere, så kan der dog være betydelige forskel
på selve indkomstopgørelsen i Danmark og i udlandet. Dette er især
tilfældet vedr. beskatning af kapitalgevinster.
Hvis man bor i Danmark, og driver virksomhed i udlandet, opgøres
indkomsten i Danmark fra den udenlandske virksomhed efter danske
regler herunder bl.a. danske afskrivningsregler m.m. Kursbevægelser
på lån i udlandet indgår i den danske indkomstopgørelse, jf. at kursbevægelser
på lån i fremmed valuta indgår i en dansk indkomstopgørelse
jf. kapitel 14. Man kan anvende virksomhedsordningen på
den udenlandske virksomhed. Hvis man også driver virksomhed i
Danmark, og anvender virksomhedsordningen på denne virksomhed,
indgår både den danske og den udenlandske virksomhed i
samme virksomhedsordning. Både indkomsten fra den udenlandske
virksomhed samt fra den danske virksomhed kan opspares i
virksomhedsordningen. Der betales ikke arbejdsmarkedsbidrag af
indkomsten fra en virksomhed, som man driver i udlandet. Hvis en
indkomst fra den udenlandske virksomhed først opspares i virksom-

336
hedsordningen, skal der dog betales arbejdsmarkedsbidrag, når den
opsparede indkomst senere hæves i virksomhedsordningen. Det
gælder, selvom den hævede indkomst helt eller delvist hidrører fra
en udenlandsk virksomhed. Hvis man opsparer indkomsten fra den
udenlandske virksomhed, skal man også være opmærksom på, at
den danske skat evt. kan være lavere end den udenlandske skat for
samme år, og da man kun kan lempe den danske skat med den del
af den samlede danske skat der i samme år forholdsmæssigt svarer
til skatten af den udenlandske indkomst, kan lempelsen være mindre
end den betalte udenlandske skat. Derfor bør man evt. tilpasse hævningerne
m.m. i virksomhedsordningen på en sådan måde, at den
danske skat af den udenlandske indkomst mindst svarer til skatten
betalt i udlandet.
Ved salg af den udenlandske virksomhed beskattes den danske ejer
af ejendomsavance, genvundne afskrivninger m.m. opgjort efter
danske regler. Hvis man sælger til en person, der tilhører ejers ”successionskreds”
jf. afsnit 12.3 kan salget ske med succession. Det
forudsætter dog, at køber også bor i Danmark, samt at man i øvrigt
opfylder betingelserne for at kunne sælge med succession.
Udlandet vil normalt også beskatte avancen ved salget af ejendommen/virksomheden.
Udlandet opgør avancen efter de nationale regler.
Det afhænger af de udenlandske skatteregler, om der evt. kan
ske overdragelse med succession, eller om der i øvrigt er lempeligere
regler ved f.eks. familieoverdragelse.
Bemærk, at Danmark ikke beskatter en overdragelse mellem samlevende
ægtefæller. Derimod afhænger det af de udenlandske regler,
om en overdragelse til en ægtefælle herunder ved arv medfører skattemæssige
konsekvenser i udlandet.
Hvis man sælger en ejendom i Danmark, kan en evt. ejendomsavance
fra denne ejendom genanbringes i en ejendom, som købes i
udlandet. Det er en betingelse for denne genanbringelse, at man bor
i Danmark både ved salget af den danske ejendom og ved købet af
ejendommen i udlandet. Det er endvidere en betingelse, at man har
redegjort for genanbringelsen m.m., inden man fraflytter Danmark.
Man skal endvidere opfylde de alm. betingelser for genanbringelse.
Det vil blandt andet sige, at både den solgte virksomhed og den
købte virksomhed skal anvendes erhvervsmæssigt. Se i øvrigt afsnit
12.2.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det foreslået, at man ikke kan foretage genanbringelse
af en ejendomsavance ved salg af en udlejet landbrugsejendom,
ligesom man ikke kan foretage genanbringelse ved køb af en
landbrugsejendom, der udlejes. Dette vil også gælde landbrugsejendomme,
der er beliggende i udlandet. Det er samtidigt foreslået, at
man ikke kan foretage genanbringelse ved køb af ejendomme beliggende
uden for EU og EØS (Norge og Schweiz). Hvis der er lande
inden for EU og EØS, som Danmark ikke har aftale om udveksling

337
af skattemæssige oplysninger med, kan der heller ikke foretages
genanbringelse ved køb af landbrugsejendomme i disse lande. Det
fremgår ikke af forslagene, om der er lande inden for EU og EØS,
hvor Danmark ikke har aftale om udveksling af skattemæssige oplysninger.
Begge ændringer skal ifølge forslagene gælde fra og med
indkomståret 2010. Det er ikke nærmere beskrevet, hvordan denne
ikrafttrædelsesbestemmelse skal fortolkes, hvis den ene ejendom,
som indgår i genanbringelsen, er købt (eller solgt) i 2009 (hidtidige
regler), og den anden ejendom, der indgår i genanbringelsen, er solgt
(henholdsvis er købt) i 2010 (nye regler).
Hvis man som bosiddende i Danmark sælger den ejendom, man har
købt i udlandet, skal man beskattes af den samlede fortjeneste på
ejendommen. Ved den danske opgørelse af fortjenesten indgår den
udenlandske ejendoms købspris og salgspris omregnet efter valutakursen
ved købet henholdsvis salget. Ved opgørelsen af den danske
ejendomsavance tages hensyn til den genanbragte fortjeneste. Hvis
udlandet også beskatter fortjenesten, lemper Danmark med den skat,
der er betalt i udlandet. Danmark beskatter dog mindst den genanbragte
fortjeneste. Hvis fortjenesten er mindre end den genanbragte
fortjeneste, beskatter Danmark dog højst den faktiske fortjeneste ved
salget af ejendommen.
Den fortjeneste, der herefter beskattes i Danmark, kan genanbringes
på ny i en ejendom købt i Danmark eller i udlandet. Man skal opfylde
de almindelige betingelser for genanbringelsen, herunder at man bor
i Danmark både på tidspunktet for salget af ejendommen og for købet
af den nye ejendom.
Interessentskaber eller kommanditselskaber
Interessentskaber og kommanditselskaber betragtes skattemæssigt
som personligt eje (personselskaber). Dermed beskattes indkomsten
på samme måde som vedr. anden personlig virksomhed, jf. afsnit
13.1 om interessentskaber.
Hvis man er mere end 10 ejere i et interessentskab eller i et kommanditselskab,
og man ikke selv deltager aktivt i virksomhedens drift,
er man omfattet af særlige ”anpartsregler”. Dette indebærer, at man
ikke anvender virksomhedsordningen på denne virksomhed, og evt.
underskud efter renter kan alene modregnes i kommende års overskud
fra samme virksomhed.
Hvis man ikke er omfattet af ”anpartsreglerne”, men man driver virksomheden
som kommanditselskab, kan man som kommanditist alene
fratrække et skattemæssigt underskud herunder afskrivninger, der
svarer til ens hæftelse i selskabet (fradragskonto). Andele i et kommanditselskab,
der ikke er omfattet af anpartsreglerne, kan placeres
i virksomhedsordningen.
Disse særlige regler for ”anpartsreglerne” samt reglerne for fradragskonto
i kommanditselskaber gælder både for virksomhed, der drives
i Danmark og/eller i udlandet.

338
Man kan foretage genanbringelse af en ejendomsavance i en udenlandsk
ejendom, selvom man ejer denne ejendom sammen med
andre medejere i et interessentskab eller i et kommanditselskab.
Dette gælder, uanset om man er omfattet af anpartsreglerne eller
reglerne om fradragskonto.
I nogle lande kan udlændinge ikke direkte personligt købe en landbrugsejendom,
hvorimod et interessentskab eller et kommanditselskab
kan købe en landbrugsejendom. Hvis man køber en ejendom
i udlandet via et interessentskab, kan man dels få lov at købe ejendommen
efter de nationale regler, og dels kan den enkelte interessent
genanbringe en ejendomsavance i sin ejerandel af ejendommen.
Selskaber
I stedet for personligt ejerskab kan man foretage investeringen i
den udenlandske virksomhed via et selskab. Normalt vil man oprette
et selskab i det pågældende land, som ejer denne virksomhed.
Skattemæssigt bliver selskabet beskattet efter de regler, der gælder
i det pågældende land.
Den danske investor ejer i denne situation aktier i et udenlandsk selskab.
Investor beskattes af aktieudbyttet og aktieavance og har fradragsret
for tab efter de almindelige regler for investering i unoterede
aktier.
Man kan også vælge at foretage investeringen via et dansk holdingselskab.
I dette tilfælde ejer investor aktier i et dansk holdingselskab.
Dette selskab ejer aktierne i det udenlandske selskab. Et udbytte
fra det udenlandske selskab kan skattefrit overføres til det danske
selskab, forudsat at det danske selskab ejer mindst 10 pct. af det
udenlandske selskab. Udlandet kan dog opkræve en aktieskat (udbytteskat)
af det udbetalte udbytte afhængigt af de nationale regler.
Hvis det danske holdingselskab sælger aktierne i det udenlandske
selskab, kan det ske skattefrit, forudsat at holdingselskabet har ejet
aktierne i mindst 3 år. Se i øvrigt afsnit 13.2 om landbrugsdrift i selskabsform.
Den danske investor, der ejer aktier i det danske holdingselskab,
beskattes af evt. udbytte fra det danske holdingselskab samt af
evt. aktieavance ved salg af aktierne i det danske holdingselskab.
Koncernen kan opbygges med endnu flere led.
Det danske holdingselskab kan vælge international sambeskatning
med det udenlandske selskab. Det forudsætter, at det danske selskab
har bestemmende indflydelse over det udenlandske selskab f.eks.
ved at eje aktier repræsenterende mere end 50 pct. af stemmerne i
det udenlandske selskab. Man må i den enkelte situation overveje,
om det kan betale sig at vælge international sambeskatning.
Hvis et dansk selskab har solgt en ejendom i Danmark, kan selskabet
købe en ejendom i udlandet og genanbringe en ejendomsavance i
denne ejendom. Hvis selskabet forbliver fuld skattepligtigt og hjemmehørende
i Danmark, kan selskabet sælge denne ejendom igen og

339
på ny genanbringe avancen i en 3. ejendom. Det forudsætter, at selskabet
i øvrigt opfylder betingelserne for genanbringelse. Hvis skatteyder,
der ejer aktierne i selskabet, fraflytter Danmark, skal man være
opmærksom på, at der skal ske en fraflytningsbeskatning vedr. aktierne
jf. nedenfor. Derudover skal man være opmærksom på, at hvis
ledelsen af selskabet flytter til udlandet, indebærer det, at selskabet
ifølge de fleste dobbeltbeskatningsaftaler anses for hjemhørende i
udlandet, hvilket kan medføre, at selskabet skal ophørsbeskattes i
Danmark. Dermed skal den genanbragte fortjeneste og andre latente
fortjenester vedr. selskabets aktivitet i udlandet beskattes i selskabet.
Fraflytning
Hvis man opgiver bopælen i Danmark og/eller bliver hjemmehørende
i udlandet, skal man kun beskattes af indkomsten i Danmark indtil
selve fraflytningstidspunktet. Hvis man fortsat driver virksomhed i
Danmark (med fast driftssted i Danmark), skal man dog fortsat beskattes
af denne virksomhed til Danmark som begrænset skattepligtig.
Ved fraflytningen skal man som udgangspunkt også beskattes af den
latente fortjeneste, der er på de skattemæssige aktiver, der ejes i
udlandet, og som man ejer på tidspunktet for fraflytningen. Man skal
også beskattes af den latente fortjeneste, som vedrører de aktier og
andre finansielle fordringer, man ejer ved fraflytningen. Det skyldes,
at Danmark efter fraflytningen ikke længere har beskatningsretten til
virksomhed, som er placeret i udlandet, samt af aktier og evt. andre
finansielle fordringer. Man skal ikke beskattes af den latente fortjeneste,
der vedrører en virksomhed beliggende i Danmark, og som
Danmark fortsat har beskatningsretten til efter reglerne om begrænset
skattepligt.
Fraflytningsbeskatningen omfatter:
• Beskatning af fortjenesten på aktier som man ejer på tidspunktet
for fraflytningen
• Beskatning af kursgevinst/kurstab på værdipapirer m.m. og
gæld omfattet af kursgevinstreglerne jf. afsnit 14. Dette gælder
først og fremmest fordringer og gæld i fremmed valuta
• Beskatning af fortjenesten (genvundne afskrivninger) på
driftsmidler og bygninger på en ejendom/virksomhed beliggende
i udlandet
• Beskatning af fortjenesten på betalingsrettigheder m.m. jf.
afsnit 11.12, som er knyttet til en virksomhed i udlandet
• Genanbragt ejendomsavance i en udenlandsk ejendom.
Man skal ikke derudover beskattes af evt. konjunkturgevinster
vedr. en ejendom beliggende i udlandet.

340
• Efterbeskatning af opsparing i virksomhedsordningen. Hvis
man fortsat driver virksomhed i Danmark, kan man opretholde
virksomhedsordningen og dermed opsparingsordningen.
Dog skal værdien af en evt. virksomhed i udlandet hæves
ud af opsparingsordningen, idet Danmark ikke længere har
beskatningsretten til den udenlandske virksomhed. Der er
en særlig ”hæveregel”, der kan begrænse konsekvenserne
af en hævning af den udenlandske virksomhed ud af virksomhedsordningen.
Skatten vedr. ovennævnte aktiver opgøres, som om man havde solgt
de pågældende aktiver til handelsværdien ved selve fraflytningen.
Vedr. den genanbragte ejendomsavance er det dog kun selve den
genanbragte ejendomsavance, der indgår i beskatningen.
På aktier og finansielle fordringer og gæld omfattet af kursgevinstloven
foretages dog normalt kun en fraflytningsbeskatning, hvis man
har været skattepligtig i mindst 7 år af de seneste 10 år forud for
fraflytningen fra Danmark.
Man kan få henstand med skatten vedrørende aktier, finansielle fordringer
m.m., genvundne afskrivninger, fortjeneste på betalingsrettighederne
samt genanbragt ejendomsavance. Man kan ikke få henstand
med en efterbeskatning vedr. virksomhedsordningen.
Henstanden er rentefri. Hvis man flytter til et land uden for EU eller
EØS (Norge og Schweiz), skal man stille sikkerhed for skatten. Man
skal afgive en række oplysninger til de danske skattemyndigheder for
at kunne opnå og senere for at kunne opretholde henstanden. Man
skal også meddele de danske skattemyndigheder, når man sælger
de pågældende aktiver. Hvis disse oplysninger ikke afgives rettidigt,
bortfalder henstanden med tilbagevirkende kraft til det tidspunkt,
hvor skatten skulle være betalt i forbindelsen med fraflytningen. Det
indebærer bl.a., at man skal forrente skattebeløbet tilbage fra 1. oktober
i året efter fraflytningen. De udenlandske skattemyndigheder i
EU og EØS yder bistand til de danske skattemyndigheder i forbindelse
med inddrivelsen af det danske skattekrav.
I ”Forårspakken 2.0”, som den foreligger i udkast til lovforslag den
20. marts 2009, er det jf. ovenfor foreslået, at en ejendomsavance
fra og med 2010 ikke kan genanbringes ved køb af ejendom uden
for EU og EØS.
Henstanden forfalder til betaling - uden renter - når man sælger de
pågældende aktiver. Vedr. aktier forfalder skatten endvidere i takt
med, at man modtager udbytte på de aktier, man ejede på tidspunktet
for fraflytningen. En længstlevende ægtefælle kan fortsætte i henstandsordningen.
Derimod er der ikke muligheder for overdragelse
med succession.
Hvis man har fået henstand med betaling af en genanbragt ejendomsavance
i en udenlandsk ejendom, og er fraflyttet Danmark, forfalder
skatten til betaling ved salget af den pågældende ejendom. Man kan
ikke genanbringe ejendomsavancen igen. En fornyet genanbringelse

341
forudsætter, at man bor i Danmark både på tidspunktet for salget af
ejendommen og købet af en ny ejendom.
Hvis man flytter tilbage til Danmark inden salget af den udenlandske
ejendom, bortfalder beskatningen ved fraflytningen. Ejendommen
anses herefter formentlig anskaffet for den oprindelige anskaffelsessum
korrigeret med den genanbragte fortjeneste. Hvis der ikke var
genanbragt en ejendomsavance i ejendommen, anses ejendommen
i stedet for anskaffet til handelsværdien på tidspunktet for tilbageflytningen.
17. AFGIFT VED TINGLYSNING
Pr. 1. maj 2009 gælder følgende afgiftssatser for tinglysning:
Tinglysning af ejerskifte af
fast ejendom
Tinglysning af pant i fast
ejendom eller i løsøre 1)
Tinglysning af høstpantebreve 1.400 kr.
Tinglysning af leje- og forpagtningskontrakter
Tinglysning af ejendomsforbehold
i motorkøretøjer mv.
Tinglysning af andre dokumenter
samt påtegning på tidligere
tingIyste dokumenter 2)
1.400 kr. + 0,6% af ejerskiftesummen
dog mindst 1.400 kr.
+ 0,6% af ejendomsværdien
1.400 kr. + 1,5% af det pantsikrede
beløb
1.400 kr.
1.400 kr. + 1,5% af det beløb,
ejendomsforbeholdet skal sikre
1.400 kr.
1) Ved omlægning af bl.a. realkreditlån betales ikke procentafgift af
den del af Iånet, der optages til indfrielse/afløsning af et tilsvarende
lån i samme ejendom.
Ved omlægning af bl.a. realkreditlån, hvor pantebrevet er tinglyst
efter 1. juli 2007, er pantebrevet vedr. det nye lån afgiftsfrit, såfremt
det ikke overstiger hovedstolen på det gamle pantebrev.
2) En række ekspeditioner er dog fritaget for afgift. Det gælder bl.a.
sletning af retsanmærkninger, aflysninger, fristforlængelser eller endelig
indførelse i tingbogen af et dokument, der er tinglyst betinget
eller med frist.
For visse påtegninger, f.eks. påtegninger om forhøjelse af det pantsikrede
beløb, eller påtegninger, hvor panteretten udvides, skal der
normalt udover 1.400 kr. betales procentafgift.

Eksperter i...
...realkredit til landejendomme, produktion såvel som bolig
er realkredit
Nyropsgade 21 · 1780 København V
Tlf. 70 10 00 90 · Fax 33 93 95 00
www.dlr.dk · dlr@dlr.dk