Los gastos de desplazamiento: Cuestiones Fiscales

X Encuentros Técnicos de los Órganos de Control Externo
Miguel Ángel Menéndez García
Sindicatura de Cuentas del Principado de Asturias
LOS GASTOS DE DESPLAZAMIENTO: CUESTIONES FISCALES
I. INTRODUCCIÓN
Todas las organizaciones, públicas o privadas, se encuentran con la necesidad de
compensar a sus empleados los gastos de desplazamiento que les ocasione su
trabajo, incluyendo el viaje, la estancia y la manutención. La doctrina fiscal ha
venido considerando determinadas cuantías satisfechas como "exentas" de
tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante
IRPF) lo que ha dado lugar a toda una casuística que intentaremos esbozar en
esta ponencia.
II. LEGISLACIÓN
Tomando como punto de partida lo establecido en la Resolución de 19 de enero
de 2009, de la Dirección General de Presupuestos, por la que se establecen los
Códigos que definen la clasificación económica, podría hablarse de las siguientes
partidas:
ARTÍCULO 23
Las indemnizaciones que, para resarcir gastos de esta naturaleza y de acuerdo
con la legislación vigente, deban satisfacerse a altos cargos y asimilados,
funcionarios, personal laboral fijo y eventual y otro personal. Se imputarán a este
concepto las indemnizaciones reglamentarias por asistencia a tribunales y
órganos colegiados y, en general, por concurrencia personal a reuniones,
consejos, comisiones, etc. Las indemnizaciones ordenadas por la celebración de
exámenes podrán referirse tanto al personal propio como al afectado por dicha
celebración. Los honorarios que recibe el personal al servicio de la Administración
Pública por la impartición de clases en centros públicos. Los gastos
correspondientes al abono de asistencias al personal que participa como
profesorado en los cursos organizados por un Organismo cuando los cursos sean
impartidos por personal al servicio de la Administración Pública, con
independencia de que se trate de personal del Organismo o de otros órganos de
la Administración de Estado. Los gastos de manutención, alojamiento y
locomoción que pueda devengar por la impartición de cursos el personal al
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servicio de la Administración del Estado, se atenderán con cargo a los conceptos
230 y 231. Ello con independencia de que estos gastos se abonen directamente al
interesado o se concierten por el Organismo con los establecimientos. Cuando los
cursos sean impartidos por personal dependiente de otras Administraciones
Públicas (Comunidades Autónomas y Entidades Locales) o profesionales
independientes con derecho a indemnización en aplicación del Real Decreto
462/2002, tanto los honorarios como los gastos de manutención, alojamiento y
locomoción originados por la participación en dichos cursos se imputarán a los
correspondientes conceptos del artículo 23 antes indicados.
­ CONCEPTO 230 MANUTENCIÓN y ALOJAMIENTO
Obligaciones contraídas por el personal por razón del servicio en Concepto de
gastos de manutención y alojamiento (comisiones de servicio).
­ CONCEPTO 231 – LOCOMOCION
Obligaciones contraídas por el personal por razón del servicio en Concepto de
gastos por desplazamientos y locomoción (comisiones de servicio).
­ CONCEPTO 232 – TRASLADO
Indemnizaciones que corresponda conceder al personal cuando, por motivo
del puesto de trabajo a desarrollar o desarrollado, sea necesario el cambio de
domicilio a localidad distinta del lugar de residencia habitual.
­ CONCEPTO 231 – OTRAS INDEMNIZACIONES
Se incluirán, entre otros gastos, las asistencias a Tribunales de oposiciones y
pruebas de habilitación nacional.
­ CONCEPTO 234. ASISTENCIA A ÓRGANOS COLEGIADOS.
Asistencias a reuniones de órganos colegiados y Consejos de Administración.
También podrían mencionarse en este sentido, la Orden EHA/3565/2008 de 3 de
diciembre, por la que se aprueba la estructura de los Presupuestos de las
Entidades Locales. A nivel autonómico, por ejemplo en el caso del Principado de
Asturias, podría mencionarse la Resolución de 4 de julio de 2006 de la
Consejería de Economía y Administración Pública, por la que se establecen los
códigos que definen la clasificación económica de los gastos e ingresos de los
Presupuestos Generales del Principado de Asturias. Asimismo mencionar el R.D.
462/2002, de 24 de mayo sobre Indemnizaciones por razón del servicio
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III. NOTAS PREVIAS
Es un tema tan común y tan sencillo, como el que nos acontece a la mayoría de
nosotros en este momento, cual es el de determinar el tratamiento fiscal que
debemos aplicar a las cantidades que hemos percibido o que vamos a percibir por
el desplazamiento a la ciudad de Sevilla. Por ello estas notas pretenden
establecer una relación entre las diversas partidas de gasto incluidas en el
Artículo 23 antes mencionado, – Indemnizaciones por Razón del Servicio-, y el
Tratamiento Fiscal que se debe dar a los mismos.
La primera precisión que se debe de hacer es que con independencia del
Acuerdo por el que a nosotros se nos abonen diferentes cantidades, la
Legislación que se nos aplicará, a todos nosotros, sin excepción, es la contenida
en la Ley 35/2006 de 28 de noviembre reguladora del IRPF, y en el Reglamento
que la desarrolla, R.D 439/2007 de 30 de marzo. Esa Normativa del IRPF, regula
esas cuestiones a nivel nacional, sin excepción alguna para todas las
Comunidades Autónomas, básicamente en el artículo 17 de la Ley 35/2006, y en
el artículo 9 del R.D. 439/2007.
Por centrar la cuestión de un modo realista, y al margen de las denominaciones
posibles, estamos hablando de todas aquellas cantidades que un pagadornormalmente
una Administración Pública, pero puede ser también una Sociedad-,
abona a un perceptor,- normalmente un empleado público-, para que el
destinatario de esos fondos haga frente a determinados gastos necesarios, no
habituales, y por ende extraordinarios, relacionados con el cumplimiento de su
función, fuera del lugar donde desempeña habitualmente su trabajo. Bien
entendido que para hablar de estos gastos, es necesario que nos encontremos
ante un empleado por cuenta ajena, aquel que realiza su trabajo para un tercero,
y nunca ante un profesional o empresario individual, que realiza la ordenación por
cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos con la intención
de intervenir en la producción de bienes o servicios. Esta cuestión tiene como
más adelante se verá, una extraordinaria importancia, para no aplicar el Régimen
de Dietas Exentas de Tributación a determinadas partidas que según la
Legislación del IRPF, son Rentas de Trabajo Personal, pero que no se perciben
en virtud de una relación de dependencia y ajenidad.
También es importante señalar que la correcta determinación, calificación, y
cuantificación de estos gastos, es importante para el pagador, puesto que si bien,
cuando nos encontremos ante un pagador Administración Pública, ésta se
encontrará plenamente exenta del tributación en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Jurídicas, no ocurrirá así, cuando el pagador sea cualquier otra
Entidad con Personalidad Jurídica Propia, distinta de los miembros que la
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integran, lo que hará que queden plenamente sometidas al Impuesto sobre la
Renta de las Personas Jurídicas, como puede ser el caso de Sociedades,
Fundaciones, etc.
IV. EL CONCEPTO DE RENTAS DE TRABAJO PERSONAL
El punto de partida es el amplio concepto de Rentas de Trabajo Personal del que
habla el artículo 17.1 de la Ley 35/2006:
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del
trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter
de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular: ……
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y
los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con
los límites que reglamentariamente se establezcan
Debiendo de completarse lo indicado en ese apartado 1, con lo indicado en el
apartado 2 letras b) y e) cuando señala que
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados
españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las
Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas,
concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales,
cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la
parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y
desplazamiento.
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de
Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de
otros órganos representativos.
En consecuencia, la primera conclusión a la que se debe llegar, es que todas las
cantidades que se abonan, constituyen rentas de Trabajo Personal, y en
consecuencia, están plenamente sometidas a tributación, salvo que el perceptor
de las mismas, se encuentre, en alguno de los supuestos en las que las
cantidades percibidas quedan exentas. De lo anteriormente expuesto, se deriva
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una consecuencia inmediata, cual es la de indicar que, si las cantidades están
sometidas a tributación, ello implica, la obligación de practicar retención o ingreso
a cuenta, debiendo de recordarse que esta es una obligación propia y específica
del pagador.
En segundo lugar, es importante señalar que existen dos tipos de rentas de
trabajo personal, las que derivan estrictamente de una relación de dependencia y
ajenidad, y aquellas otras que se incluyen expresamente como tales, por
disposición legal, pero donde no existe esa relación de dependencia y ajenidad.
Por último indicar que de la lectura de la Normativa del IRPF,- Ley y Reglamento-,
se desprende que existen dos tipos diferentes de gastos que pueden quedar
exentos en determinadas condiciones, que son los que marca el artículo 9 del
Reglamento del IRPF, por un lado las asignaciones para Gastos de Locomoción y
por el otro los Gastos Normales de Manutención y Estancia, al margen de que
esas exenciones se maticen en el caso de las Situaciones Específicas, que más
adelante, mencionamos.
V. ASIGNACIONES PARA GASTOS DE LOCOMOCIÓN
En este apartado se incluyen aquellas partidas de gasto, en el que incurre una
persona, por el normal desarrollo de su actividad laboral, cuando es necesario el
desplazamiento fuera del lugar habitual de trabajo, siendo la palabra utilizada por
el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, clara y concluyente, “compensar”. Es
decir a la persona en cuestión, se le compensan o se le reintegran los gastos en
que ha incurrido.
El propio artículo 9 distingue dos situaciones:
1. Que el trabajador o empleado utilice medios de transporte público, siendo
necesario que en esos casos el importe del gasto se justifique por medio de
factura o documento equivalente.
2. Que el trabajador o empleado no utilice medio de transporte público, en cuyo
caso la cantidad que queda exenta, es la que resulta de computar 0,19 €, por
Km recorrido,- siempre que se justifique la realidad del desplazamiento-, más
los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
La condición básica de la que estamos hablando es que nos encontremos con
unos Gastos de Locomoción, a satisfacer al empleado, que busquen resarcir los
gastos realizados entre el lugar de trabajo y otro lugar donde se desarrolla la
actividad, y tanto da que sean satisfechos directamente por el pagador, como que
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sean adelantados por el empleado y abonados posteriormente al mismo. Por ello
cuando los gastos son satisfechos directamente por el pagador no cabe hablar de
renta alguna, mientras que cuando se cumplen los requisitos antes mencionados,
al ser reembolsadas las cantidades adelantadas, hablamos de cantidades
exentas de tributación.
Cara a la justificación de la exención de las cantidades satisfechas, existe un
primer requisito sustancial, cual es la justificación de la realidad del
desplazamiento, - que podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de
prueba aceptados en Derecho, que se mencionan en el artículo 52 de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre-, y otro accesorio, cual es la cuantía del gasto, siendo
determinante identificar correctamente el lugar de trabajo. Por último es necesario
destacar la necesidad de que la realización del trabajo se produzca fuera del
lugar habitual donde se desarrolla.
Cuando hablamos resarcir Gastos originados por el desplazamiento entre el
domicilio habitual y el centro de trabajo, no hablamos de Gastos de Locomoción.
En aquellos casos en los que el pagador se encarga directamente del gasto de
los empleados desde sus domicilios hasta el lugar de trabajo hablamos de una
Retribución en Especie, - artículo 42.1 de la Ley 35/2006 “Constituyen rentas en
especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes,
derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado,
aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”-,.que se debe de
valorar conforme a las normas del artículo 43.1 letra d) “ Por el coste para el
pagador, incluidos los tributos que graven la operación. Las prestaciones en
concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.”, si bien teniendo en
cuenta la exención prevista en el artículo 42.2 letra h) de la Ley 35/2006” Las
cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público
de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento
de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite
de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración
de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio
público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se
establezcan reglamentariamente.”, y desarrollada por el artículo 46 Bis del
Reglamento del IRPF.
VI. ASIGNACIONES PARA GASTOS DE MANUTENCIÓN Y ESTANCIA
Los conceptos que aquí se incluyen son los correspondientes a manutención y
alojamiento producidos por el desplazamiento de los empleados como
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consecuencia del desarrollo de la actividad laboral fuera de su lugar de trabajo
habitual.
La interpretación sostenida por la AEAT, es que nos podemos encontrar ante dos
tipos de situaciones donde:
1. Se compensa al empleado por el gasto en el que ha incurrido
2. Se asume directamente el pago del gasto en el que incurre el empleado
Tanto en uno como en otro caso, nos encontramos con cantidades exentas de
tributación, siempre y cuando se cumplan los requisitos legal y
reglamentariamente establecidos, por la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del
IRPF, y por el R.D. 439/2007, de 30 de marzo, que regula el Reglamento del
mismo Impuesto.
Las situaciones posibles son, con carácter general dos:
1. Que se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual, y del que
constituya la residencia del pagador, en cuyo caso quedan exentos:
Por Gastos de Estancia: La cuantía que se justifique
Por Gastos de Manutención: 53,34 € diarios, si el desplazamiento es
dentro de territorio español, y de 91,35 € diarios, si corresponde a
desplazamientos a territorio extranjero.
De lo anteriormente expuesto se deduce que es requisito necesario que los
gastos de estancia han de ser siempre justificados, mientras que los gastos de
manutención, no exigen justificación, quedando una cuantía fija exonerada de
tributación, cuando se abonen por desplazamiento con independencia de la
cifra real de gasto. A este respecto es interesante mencionar la Consulta
Vinculante V230/10 cuando señala que la diferencia entre lo abonado por la
empresa y el resto que satisface el trabajador para sufragar los gastos
señalados –desayuno, comida, cena- no puede exonerarse de gravamen.
2. Si no existe pernocta, las asignaciones para Gastos de Manutención, no
pueden exceder de 26.67 € diarios, si son dentro de territorio español, o de
48,08 € diarios si son en territorio extranjero.
Recordemos que de la lectura del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, se
desprende que no cabe considerar exento el pago de esas cantidades, si el
desplazamiento y permanencia es por un periodo continuado superior a nueve
meses. La AEAT ha venido entendiendo que el computo de nueve meses de
forma continuada hace referencia al mismo municipio, por lo que es posible que
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el empleado esté fuera del municipio del lugar de trabajo habitual todo el año,
estando las cantidades percibidas exentas, siempre que no se hubiera
permanecido de forma continuada en un mismo municipio más de 9 meses.
Es importante recordar que el pagador debe de justificar la realidad de ese
desplazamiento, en concreto, el día, el lugar, y de manera fundamental, la razón o
el motivo. La falta de una justificación adecuada de estas circunstancias, hace
que esas cantidades queden plenamente sometidas a tributación. Pero siendo
imprescindible lo anterior, también es necesario que el perceptor de las
cantidades, aporte los justificantes del gasto en el que se ha incurrido, quedando
exentas de tributación, las cantidades, justificadas por el trabajador, que no
excedan de los límites determinados, puesto que por encima de esas cifras, las
cantidades quedan sometidas a tributación, con independencia de su justificación
documental.
VII. SITUACIONES EXCEPCIONALES
Creo interesante referirme a un par de situaciones que guardan relación con el
tema que estamos tratando. En ambos casos no estamos hablando de relaciones
laborales en sentido estricto, por más que el Legislador califique esas Rentas
percibidas como Rentas de Trabajo Personal
Por un lado, la situación prevista en el artículo 17.2 letra b) de la Ley 35/2006,
cuando establece que constituyen Rendimientos del Trabajo Personal, “Las
cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el
Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los
miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento
y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades
locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas
instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.”. Diferentes
Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos, como la V1045/2009,
la V1662/2009, la V1769/2009, la V1492/2010, la V2687/2011, la V0515/2012, la
V0919/2012, y la V2447/2012, abordan esa cuestión. En esos casos, las
cantidades que perciben, de las Instituciones de las que forman parte las
personas antes expuestas por el concepto Gastos de Viaje y Desplazamiento
quedan exentas de tributación, de manera íntegra.
Por otro lado está la cuestión relativa a las cantidades que se abonan a los
miembros de los Consejos de Administración. Hay que señalar que según el
artículo 17.2 letra e) de la ley 35/2006 de 28 de noviembre, son rendimientos del
trabajo personal “las retribuciones de los administradores y miembros de los
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Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás
miembros de otros órganos representativos.”. Ahora bien el hecho de que se
califique como rendimiento de trabajo personal, la obtención de esas rentas, no
implica que se le aplique sin más el régimen de las Dietas exentas de tributación.
La postura oficial del Ministerio de Hacienda manifestada a través de la Consulta
Vinculante V1541/2010, es que el artículo 9 del Reglamento del IRPF, solo
exonera de gravamen esas asignaciones, cuando se reciben por un trabajador por
cuenta ajena. Por ello en los casos en los que nos encontramos ante rentas de
trabajo personal, por acuerdo legal, pero donde no existe tal relación laboral, y
si una relación mercantil, no cabe aplicar el régimen previsto en el artículo 9 del
Reglamento. Por el Ministerio de Hacienda se considera que el régimen de Dieta
exonerada de gravamen solo se aplica, a aquellos supuestos en los que existe
una relación de dependencia entre el pagador y el perceptor, y no en el resto de
los casos. Por lo anterior, a las cantidades percibidas para compensar los gastos
de desplazamiento y estancia en que pueden incurrir los miembros del Consejo
de Administración, no le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 9 del
Reglamento del IRPF.
No obstante a los sujetos pagadores, normalmente sociedades, se les produce
un gasto, como consecuencia de la actividad de los miembros de sus órganos de
gobierno, debiendo de distinguirse:
-Si la sociedad pone a disposición de los miembros del Consejo de
Administración, el medio de transporte y en su caso el alojamiento, por lo que no
existe renta para las personas físicas, ya que para ellas no existe beneficio.
-Por el contrario, si la sociedad reembolsa a los miembros del Consejo de
Administración los gastos en que se incurre para desplazarse hasta el lugar
donde se prestan sus servicios, y no se acredita que estrictamente vienen a
compensar esos gastos, o se les abona una cantidad para que decidan libremente
como acudir, se está en presencia de una renta remunerada sometida a
retención, circunstancia que también concurrirá en los gastos de representación.
VIII. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA
Las cantidades percibidas por estos conceptos que no estén exentas de
tributación, quedan sometidas a retención o ingreso a cuenta.
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IX. LOS GASTOS DE LOCOMOCIÓN, MANUTENCIÓN Y ESTANCIA Y EL IVA
Los bienes y servicios prestados, soportan cuotas de IVA, debiendo de
examinarse la posibilidad de deducir esas cuotas de IVA Soportado, como
consecuencia de los gastos en que se ha incurrido.
Muy resumidamente, es posible distinguir dos situaciones:
El empleado es quien ha incurrido en los gastos de locomoción, manutención, y
estancia, y posteriormente esos gastos le son compensados por la empresa. En
estos casos las facturas están emitidas a nombre del empleado, y por ello el
pagador no puede deducir cuota alguna de IVA Soportado. Por ello el importe de
la dieta que se reembolsa, es el importe total de la factura con el IVA incluido.
Por el contrario puede ocurrir que sea el pagador quien ha incurrido en los Gastos
de Locomoción, Manutención y Estancia directamente. En estos casos las
facturas se giran a nombre del pagador, pudiendo este deducir el importe de las
cuotas de IVA Soportadas si se cumplen las condiciones legalmente previstas en
la Ley del IVA, Ley 37/92 de 28 de diciembre, fundamentalmente en los artículos
95 y 96.
X. CONCLUSIONES
- Como regla general todas las cantidades satisfechas a un empleado público,
están sometidas a tributación.
- Solo aquellas cantidades que se abonen como Gastos de Locomoción, y
normales de Manutención y Estancia dentro de los límites reglamentariamente
establecidos, quedan exentos, sometiéndose a tributación, el resto de las
cantidades percibidas, o no justificadas. Por las cantidades sometidas a
tributación, debe practicarse retención o ingreso a cuenta.
- Las cantidades abonadas a Parlamentarios Europeos, Diputados, Senadores,
Miembros de las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas,
Concejales de Ayuntamientos, Miembros de Diputaciones Provinciales,
Cabildos Insulares u Otras Entidades Locales, por el concepto Gastos de Viaje
y Desplazamiento, quedan íntegramente exentas de tributación.
- El régimen de Dietas exoneradas de Gravamen, solo se aplica a aquellos
supuestos en los que existe una relación de dependencia y ajenidad entre el
pagador y el perceptor.
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