Prejudicialidad administrativa en el proceso penal - Poder Judicial

Corte Suprema de Justicia“La prejudicialidadAdministrativaen el proceso penal”Asunción – Paraguay2005

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVAEN EL PROCESO PENAL”(Área Tributaria)NOCIONES GENERALESANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINALLEGISLACIÓN APLICABLEJURISPRUDENCIA NACIONALTOMO IDIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN YPUBLICACIONESASUNCIÓN – PARAGUAY2006

Corte Suprema de Justicia – “LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL” Nociones Generales - Análisis Crítico JurídicoDoctrinal Legislación Aplicable - Jurisprudencia Nacional.DERECHOS RESERVADOSQueda prohibida cualquier forma de reproducción, transmisión oarchivo en sistemas recuperables, sea para uso privado o público pormedios mecánicos, electrónicos, fotocopiadoras, grabaciones ocualquier otro, total o parcial, del presente ejemplar, con o sinfinalidad de lucro sin autorización expresa.Primera Edición: 600 ejemplaresD343.5 LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVAEN EL PROCESO PENALNOCIONES GENERALES - ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICODOCTRINAL - LEGISLACIÓN APLICABLE –JURISPRUDENCIA NACIONAL – ANEXOS .CORCorte Suprema de JusticiaAsunción – ParaguayEdición 2006 610 p.ISBN 99925-958-2-5DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESJOSÉ V. ALTAMIRANO, Ministro Director.COORDINACIÓN:MIGUEL OSCAR BAJAC ALBERTINI. MinistroEQUIPO DE INVESTIGACIÓN Y ELABORACIÓN:ABOG.LOURDES I. SANDOVAL LÓPEZ, InvestigadoraNP. RUTH DUARTE DE ESPINOLA, Asistente.COLABORACIÓN:LIC.EUGENIA AYALA, Secretaria.TI. MARCOS VILLAMAYOR, Asistente.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIAJOSÉ RAÚL TORRES KIRMSERPresidenteVICTOR MANUEL NUÑEZ RODRIGUEZVice Presidente 1ºWILDO RIENZI GALEANOVice Presidente 2ºJOSE V. ALTAMIRANO AQUINOMIGUEL OSCAR BAJAC ALBERTINISINDULFO BLANCOANTONIO FRETESCESAR GARAY ZUCCOLILLOALICIA PUCHETA DE CORREAMinistros

CENTRO INTERNACIONAL DE ESTUDIOS JUDICIALES(CIEJ)Consejo de DirecciónJOSÉ RAÚL TORRES KIRMSERMiembro del CIEJ en su carácter de Presidente de laCorte Suprema de JusticiaANTONIO FRETESMinistro Director de la División de CapacitaciónJOSÉ V. ALTAMIRANOMinistro Director División de InvestigaciónDIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN YPUBLICACIONESIntegrantes:ROSA ELENA DI MARTINO ORTIZ (Investigadora)SUSANA GOMEZ FLEITAS (Investigadora)CARMEN MONTANÍA (Investigadora)LOURDES I. SANDOVAL LOPEZ (Investigadora)EMILY SANTANDER DONNA (Investigadora)MIRIAN SANTOS AVALOS (Investigadora)EUGENIA AYALA ANAZCO (Secretaria)RODOLFO SERAFINI GEOGHEGAN (Técnico)RUTH DUARTE DE ESPINOLA (Asistente)TERESITA FERNANDEZ DE FERNANDEZ (Asistente)YVONNE LIZ SIMÓN (Asistente)MARCOS VILLAMAYOR HUERTA (Asistente)

“Todos los agentes públicos de un mismo país soncolaboradores y no autoridades rivales, celosas lasunas de las otras. Todos tienen por única misiónhacer funcionar, lo mejor posible, los serviciospúblicos.”Jéze 11 G. Jéze “PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO ADMINISTRATIVO” – Ed. Acayu,Buenos Aires, 1948, tomo I pag. 273

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALÍNDICE GENERALÍNDICE GENERALPRÓLOGO......................................................................3NOCIONES GENERALES ............................................ 51.Definiciones ................................................................72.Etimología...................................................................83.Traducción..................................................................84.Marco Doctrinario Conceptual .....................................8ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL (Variosautores) ......................................................................15“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”. Nora Ruotti Cosp ..........................171.Introducción .............................................................192.Naturaleza jurídica de las sanciones einfracciones tributarias ................................................213.Naturaleza jurídica del ilícito tributario .....................224.Ubicación del derecho tributario................................245.Autonomía del derecho tributario ..............................246.Teoría adoptada por la legislación nacional................257.Interrelación entre el Derecho Penal y el DerechoTributario en materia de criminalización ......................298.Relación entre la sanción administrativa y penal.Prejudicialidad .............................................................329.La evasión de impuestos como ley penal enblanco..........................................................................34IX

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES9.1.El artículo 261 del Código penal y sutipificación como ley penal en blanco............................369.2.La prejudicialidad administrativa como garantíaen la integración de las leyes penales en blanco............3810.La evasión de impuestos en el Código PenalParaguayo....................................................................3810.1.¿Evasión de impuestos o tributos? .......................3910.2.Conducta prohibida en evasión de impuestostipificada en el artículo 261 del Código Penal................4011.Existencia de dos modalidades delictivasdiferentes.....................................................................4211.1.Delito de evasión de impuestos por acción opor omisión..................................................................4311.2.Bajo la conducta activa ........................................4411.3.Bajo la conducta omisiva......................................4412.Rebaja del impuesto por otra razón .........................4413.La prejudicialidad y su aplicación en elprocedimiento de sanción de las infraccionestributarias ...................................................................4514.La prejudicialidad en el proceso penal .....................4714.1.Clasificación de la prejudicialidad.........................5215.Relación entre el procedimiento administrativo ypenal. Opciones legislativas..........................................5216.Tramitación del procedimiento penal consuspensión del procedimiento administrativo ...............5317.Tramitación previa del proceso administrativo .........5418. Desarrollo paralelo del proceso...............................5419.Fundamento en contra del agotamiento de la víaadministrativa .............................................................55X

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALÍNDICE GENERAL20.Causales de justificación del agotamiento de lavía administrativa desde la óptica de la legislaciónparaguaya....................................................................5520.1.Justificación de la prejudicialidad por razonesde competencia, la cual es otorgada por alConstitución de la República del Paraguay ...................5620.1.1.Competencia otorgada por el Poder Ejecutivoal Ministerio de Hacienda .............................................5620.1.2.Competencia otorgada por la Ley 125/91para la determinación de la obligación tributaria ..........5720.2.Justificación de la prejudicialidad por razonesde especificidad de la materia tributaria .......................6020.3.Justificación de la prejudicialidad como formade evitar resoluciones contradictorias...........................6220.4.Justificaciones de la prejudicialidad comogarantía y forma de asegurar el debido proceso ............6421.La prejudicialidad tipificada en el artículo 237del Código de Procedimientos Penales del Paraguay ......6722.Otras disposiciones citadas por fiscales y juecespenales del Paraguay como argumento pararechazar la prejudicialidad administrativa en eldelito de evasión de impuestos ...................................6923.Bien jurídico protegido con la sanción penal ............7424.Bien jurídico protegido con la sanciónadministrativa..............................................................7525.La graduación de la pena y su importancia comofundamento de la Prejudicialidad Administrativa ..........7626.Inconvenientes de técnica legislativa sobre laprejudicialidad en la legislación paraguaya...................7927.La prejudicialidad como alternativa paraestablecer una relación entre el procedimientoXI

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESadministrativo y el penal de los ilícitos tributarios.Opciones legislativas....................................................8028.Tramitación del procedimiento penal consuspensión del procedimiento administrativo ...............8029.Algunas reflexiones sobre el caso “Pasex” desdela óptica Tributaria ......................................................81“LA PREJUDICIALIDAD DEL PRONUNCIAMIENTODE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS DELESTADO PARA LA PERSECUSIÓN Y LA SANCIÓNPENAL DE LA EVASIÓN TRIBUTARIA” Instituto deDerecho Público...........................................................851.Introducción .............................................................872.La Ilicitud Tributaria.................................................883.La Criminalización de la Evasión Tributaria en elCódigo Penal................................................................954.La Prejudicialidad Administrativa para eljuzgamiento penal de la Evasión Tributaria ................100“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA ENMATERIA DE EVASIÓN TRIBUTARIA”. RicardoRodríguez Silvero – Adolfo y Pierina Ozuna .................1151.Consideraciones previas..........................................1172.El Delito de Evasión de Impuestos...........................1182.1.Sujeto Activo........................................................1182.2.Conducta Prohibida .............................................1182.3.Agravantes...........................................................1212.3.1.Lograr una evasión de gran cuantía...................1212.3.2.Abusar de su posición de funcionario público ....1222.3.3.Aprovecharse del apoyo de un funcionario quea su vez abusa de su competencia o posición .............122XII

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALÍNDICE GENERAL2.3.4.En forma continua se logre, mediantecomprobantes falsificados una evasión de impuestoo beneficio indebido ...................................................1232.3.5.Definición legal de evasión.................................1232.3.6.Evasión o beneficio impositivo existentambién en determinadas circunstancias,especificadas en el Código Penal.................................1253.Legislación Comparada ...........................................1264.La Criminalización de los Delitos Tributarios ...........1275.La Cuestión Prejudicial ...........................................1286.Fundamentos a favor de la prejudicialidad ..............1306.1.Derecho del contribuyente a la “SeguridadJurídica”....................................................................1306.2.La Determinación tributaria es un actoadministrativo............................................................1316.3.Principio de Especialidad......................................1356.4.El Derecho Penal como “Ultima Ratio” ..................1357.Fundamentos en contra de la PrejudicialidadAdministrativa ...........................................................1367.1.La desnaturalización de la Función de laJurisdicción Penal......................................................1377.2.Subordinación de la Jurisdicción Penal y de lasfacultades del Ministerio Público, a resolucionesextrapenales ..............................................................1397.3.Subordinación de la Investigación Penal ...............1397.4.Privación al Ministerio Público de su facultad deinvestigar un hecho penal?.........................................1407.5.Prejudicialidad como vía de dilación o escape, laeternización de los conflictos ......................................1418.Conclusiones ..........................................................143XIII

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES“LA PREJUDICIALIDAD Y LA DOBLEJURISDICCIÓN EN EL DELITO DECONTRABANDO”. Luis Manuel Andrada Nogues .......1451.La prejudicialidad y la doble Jurisdicción en elDelito de Contrabando ...............................................147BREVES CONSIDERACIONES SOBRE LASGARANTÍAS CONSTITUCIONALES DE LOSCONTRIBUYENTES; RECIENTE FALLO DE LACORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Diego Zavala .........1611.Breves consideraciones sobre las GarantíasConstitucionales de los contribuyentes; recientefallo de la Corte Suprema de Justicia .........................1632.La Decisión atacada de Inconstitucionalidad ...........1673.Los fundamentos de la Fiscalía en su Acción antela Corte Suprema de Justicia .....................................1684.La decisión de la Corte Suprema de Justicia............1695.Los elementos del hecho punible; la cuestión dela determinación tributaria de la evasión....................1726.El acto de determinación tributaria; organismotécnico.......................................................................1727.El sistema Constitucional de División y Controlentre Poderes; Principios Constitucionales en juego....1778.Los factores extra legales que rodearon a ladecisión de la Corte Suprema; los peligros paranuestro Orden Constitucional ....................................1809.Algunas referencias a Normas Internacionales.........18610.Conclusión: Respetando el Orden Constitucionaldamos credibilidad a nuestro Sistema Institucionaly sentamos las bases para el crecimiento económico ..188XIV

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALÍNDICE GENERALLEGISLACIÓN APLICABLE........................................1931.Constitución Nacional .............................................1952.Ley Nº 125/91 “Establece el nuevo RégimenTributario” .................................................................2053.Ley Nº 109/92 “Que aprueba con modificacionesel Decreto Ley N o 15 de fecha 8 de marzo de 1990,“Que establece las Funciones y EstructuraOrgánica del Ministerio de Hacienda” .........................2814.Ley Nº 135/93 “Que aprueba con modificacionesel Decreto Ley N 0 39 del 31 de marzo de 1992, “Porel cual se crea la Dirección General de GrandesContribuyentes”, y se modifican y amplíandisposiciones de la Ley N o 109/92”.............................2975.Ley Nº 170/93 “Que aprueba con modificacionesel Decreto Ley N o 36 del 31 de marzo de 1992, “Porel cual se dispone la ampliación de las sancionesaplicables a la defraudación tributaria prevista enla Ley N o 125/91”.......................................................3036.Ley Nº 1160/97 “Código Penal” ...............................3177.Ley Nº 1286/98 “Código Procesal Penal”..................3278.Ley Nº 1535/99 “De Administración Financieradel Estado” ................................................................3359.Decreto Nº 8127/00 “Por el cual se establecen lasdisposiciones legales administrativas quereglamentan la implementación de la Ley N o1535/99, de Administración Financiera del Estado,y el Funcionamiento del sistema integrado deAdministración Financiera SIAF” ................................34510.Ley Nº 2421/04 “De ReordenamientoAdministrativo y de Adecuación Fiscal”.......................3518.Ley Nº 2422/04 “Código Aduanero” .........................395XV

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES9.Decreto N o 6904/05 “Por el cual se consolida enun solo instrumento legal las disposiciones de laLey Nº 125/91, relacionadas con el otorgamiento deprórrogas y facilidades de pago y la aplicación de lasanción prevista para la infracción por mora y seestablece un régimen transitorio de aplicación de latasa de interés o recargo moratorio ycontravención”...........................................................43110.Proyecto de Ley “Que modifica el Artículo 15 dela Ley N o 1286/98 “Código Procesal Penal”.Presentado al Parlamento por los Dres. CarlosMateo Balmelli, Dani Rebollo y Víctor BresanovixchM. .............................................................................43910.1.Exposición de motivos del Proyecto de Ley quemodifica el art. 15 de la Ley N o 1286/98 CódigoProcesal Penal............................................................442JURISPRUDENCIA NACIONAL..................................4531.Auto Interlocutorio Nº 923, del 16 de setiembredel 2004. Causa: “Mauricio Schwartzman y otros s/Evasión de Impuestos”. ..............................................4552.Acuerdo y Sentencia Nº 128, del 17 de marzo del2005. Acción de Inconstitucionalidad en el Juicio:“Mauricio Schwartzman Parnes, Emilio Bedoya,Graciela Pacua y Otros s/ Evasión de Impuestos.Año 2004 – N o 3256 ...................................................4733.Acuerdo y Sentencia Nº 17, del 17 de marzo de2005. Incidente de Prejudicialidad en los Autos“Gilberto Rubert y Jocir Alves s/ Evasión deImpuestos..................................................................495ANEXOS....................................................................5191.Resolución tomada en el marco de las JornadasLuso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios,XVI

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALÍNDICE GENERALCordoba-España1972 sobre el tema: “DELITOSCONEXOS CON LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA.VIOLACIONES DE DEBERES TRIBUTARIOSSANCIONADAS PENALMENTE” ..................................5212.Resolución tomada en el marco del XIX Jornadaslatinoamericanas de Derecho Tributario, LisboaPortugal 1998 sobre el tema: “CRIMINALIZACIÓNDE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS”.....................5273.Responsabilidad Tributaria y Penal de losContadores certificantes de balances y auditoriasen la Legislación Argentina.........................................533ÍNDICE ALFABETICO TEMÁTICO.............................543GLOSARIO ................................................................559XVII

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESXVIII

PRÓLOGO

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”PRÓLOGOPRÓLOGOLa Corte Suprema de Justicia, haciendo uso desus facultades de rector capacitador de la máximainstancia judicial y ante la existencia de una lagunalegislativa y la necesidad de unificar criterios con losmagistrados sobre un tema de bastante controversiacomo lo constituye la “PREJUDICIALIDADADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”, decidióencargar a la División de Investigación, Legislación yPublicaciones, del Centro Internacional de EstudiosJudiciales (CIEJ), a cargo del Ministro Director Dr. JoséV. Altamirano la labor de realizar un material sobre eltema, que sirva de ayuda clarificadora a la hora delanálisis de los diferentes procesos en los cuales apareceel tipo de prejudicialidad que nos ocupa desde el puntode vista tributario.Para profundizar en ese terreno tanespecializado y contar con un análisis crítico, jurídicodoctrinario, la División de Investigación invitó aprofesionales versados en materia tributaria de nuestropaís, los cuales colaboraron desinteresadamente con laCorte Suprema entregando sus materiales para serincluidos en la obra. Es así que tenemos el agrado decontar con el valioso aporte de la Dra. Nora Ruoti Cosp,el Dr. Marco Antonio Elizeche (En representación delInstituto de Derecho Público), el Dr. Ricardo RodríguezSilvero y su equipo de trabajo, el Dr. Luis AndradaNoguez y el Dr. Diego Zavala, a quienes expresamosnuestro reconocimiento y nuestra gratitud.Siguiendo un orden didáctico se incluyeronNOCIONES GENERALES, con definiciones de diferentesautores internacionales, etimología y traducción delvocablo prejudicialidad, marco doctrinario conceptual,LEGISLACIÓN APLICABLE, con toda la normativa que afectaa la materia, JURISPRUDENCIA NACIONAL y como un ANEXO3

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESresoluciones tomadas en jornadas latinoamericanas dederecho tributario y comentarios de tributaristas deotros países sobre el tema.La LEGISLACIÓN APLICABLE cuenta conconcordancias y modificaciones que han sufrido las leyesen el transcurso de los cambios tributarios que estánafectando a nuestro país y se han tomado solo losartículos que afectan al tema de prejudicialidad; seintroduce también el innovador proyecto de Ley quemodifica el artículo 15 de la Ley N° 1286/98 “CódigoProcesal Penal” presentado al parlamento por los Dres.Carlos Mateo Balmelli, Dany Rebollo y VíctorBresanovixch M., que busca de alguna manera paliar elvacío legislativo en esta materia.La organización de la obra hace que un temaespecífico o un vocablo determinado sea de fácilbúsqueda, con un ÍNDICE GENERAL, un ÍNDICE ALFABÉTICOTEMÁTICO y un GLOSARIO bastante amplio de vocablosmuchas veces muy poco manejado y a veces hastadesconocido, a fin de que todo ello constituya unmaterial de agradable manejo, tanto para el magistradocomo para un ciudadano común interesado en el temade estudio.De esta manera, la Corte Suprema de Justiciabusca llegar a sus magistrados a fin de tenerlosactualizados en diferentes ámbitos de interés para losmismos, considerando que la presente obra será desuma utilidad para futuros fallos en la búsqueda de laanhelada justicia.MIGUEL OSCAR BAJACMinistro Coordinador de la obra4

NOCIONES GENERALES

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”NOCIONES GENERALESNOCIONES GENERALES1. DEFINICIONES: EL VOCABLO PREJUDICIALIDAD- Dícese de aquello que debe ser decididopreviamente o con anterioridad a la sentencia principal,en razón de constituir un hecho o fundamentodeterminante de ésta 2 .En sentido amplio son todas las cuestionesprejudiciales que, tanto en lo civil como en lo criminal, seproponen y deben ser resueltas antes del juicio, sobre unasunto cualquiera. En este sentido son verdaderascuestiones prejudiciales las excepciones en lo civil y losartículos incidentales en lo penal. Pero en su sentidopropio y estricto, las cuestiones prejudiciales constituyenla materia del procedimiento penal, y son las cuestionesciviles o administrativas que a veces se presentan en elproceso y que deben ser resueltas en pieza separada opor distinta autoridad de la que conoce el asuntoprincipal y siempre antes que éste, por dependerdirectamente de ellas la calificación legal del hechojustificable. 3 PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL:Se refiere a la necesidad de que una cuestiónsea resuelta previamente por un órgano diferente altribunal penal, mediante una resolución de carácterfirme, producida en otra instancia, administrativa ojudicial, que se constituye en condición esencial y quepermita al juzgador determinar si se está o no ante una2 Eduardo J. Couture, Vocabulario Jurídico, Ed. Depalma, Argentina, Buenos Aires, 1993, pág. 4673 Vocabulario Jurídico Latino Ramón R. Abarca Fernández Profesor Principal de la UniversidadCatólica de Santa María de Arequipa Perú7

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESconducta reprochable que amerite una investigación enel ámbito de su competencia.2. ETIMOLOGÍA:Derivado del adjetivo prejudicial, y éste dellatín praeiudicialis, “anterior al juicio”.3. TRADUCCIÓN:Francés, Préjudiciel; Italiano, Pregiudiziale;Portugués, Prejudicial; Inglés, Prejudicial; Alemán,Vorfrage.4. MARCO DOCTRINARIO CONCEPTUALLas relaciones jurídicas que dan origen a lasdistintas acciones procesales (penal, civil,administrativa, etcétera) ordinariamente se entrelazan demanera tal, que lo que es objeto de un proceso puedeestar conexo con otras de distinta naturaleza. Elloprovoca múltiples problemas, cuya solución estádominada por conceptos generales de muy diverso ordenque explican o justifican la diversidad de criteriosadoptados por los distintos autores bastantesreconocidos a nivel mundial.Quienes se dedican a estudiar las distintassituaciones que estas interferencias plantean ponen derelieve las dificultades con que tropiezan para lograrsoluciones adecuadas.La importancia de la materia, concretada en lateoría de las pretensiones o cuestiones prejudiciales,corre, por lo tanto, pareja con su dificultad 4 . Ella integra,asimismo, uno de los capítulos más deficientemente4 M:A: Oderigo, Prejudicialidad civil en el proceso penal, Ed. Ideas, Buenos Aires, 1945, pág. 9 y a E.Aguilera de Paz, Tratado de las cuestiones prejudiciales y previas en el proceso penal, Ed. Hijos deReus, 2° edic., Madrid, 1917, pág. 48

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”NOCIONES GENERALESlegislado no solo en Paraguay sino también en diferentesPaíses del mundo.Más allá de los estrechos límites del Derechopositivo y especialmente en las proyecciones que el temaofrece en el orden administrativo y penal, el caudaldoctrinario susceptible de utilizar como fuente delconocimiento es sumamente precario. Los principalestrabajos que abordan el tema, en el país y en elextranjero, lo refieren principalmente a los aspectos delderecho civil y penal.Todos los autores señalan lo embarazoso quees lograr dar un concepto preciso acerca de la materiaque integra la prejudicialidad y encontrar una definiciónque merezca aprobación general, desde que, en sumayoría, ellas están referidas a un determinado sistemalegislativo.Con un sentido amplio y comprensivo, se la haquerido determinar en una fórmula precisa y concreta,diciendo que es “prejudicial” toda cuestión jurídica cuyaresolución constituya un presupuesto para la decisión dela controversia principal sometida al juicio 5 .Carnelutti, 6 al estudiar el tema del“acercamiento incidental”, en cuanto la decisión dellitigio reclama el conocimiento del juez sobre un hechojurídico cuyas consecuencias exceden el ámbito de ladecisión, expresa: “se habla aquí de cuestionesprejudiciales, cuando en rigor de terminología esprejudicial toda cuestión cuya solución constituye unapremisa de la decisión”.53V.Manzini. Trad. S. Sentís Melendo y M. Averra Redín. Ed. EJEA, Argentina, Buenos Aires,1951, t. I, pág. 3426 Sistema, trad. AlcaláZamora y Castillo y Sentís Melendo, Ed. Uthea Argentina, Buenos Aires,1944, t. II, pág. 683.9

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESOderigo 7 sostiene que para llegar a caracterizarla “prejudicialidad” es menester hacer el distingo entre“cuestiones prejudiciales” y “excepciones prejudiciales”; ysi bien la doctrina no ha trazado un límite rigurosamentecientífico entre ellas, reconoce a la primera un ámbitomás amplio y sugiere una referencia al fondo del asunto,mientras que la excepción trasunta un concepto formal oprocesal. Por esta vía, distinguiendo entre fondo y forma,como única manera para lograr una definición, concretasu pensamiento en los siguientes términos: Soncuestiones prejudiciales aquellas que versan sobre unasituación de derecho extrapenal anterior o posterior alhecho del agente y cuya solución sea susceptible decondicionar la procedencia o alcance de la represión o latitularidad de la acción penal.”Reserva este autor la denominación de“excepciones prejudiciales” para cuando dichascuestiones traigan aparejada la suspensión del procesopenal hasta la decisión de las mismas por el juezextrapenal, a cuya decisión deberá atenerse el juez delcrimen en su pronunciamiento.Aguilera de Paz, en su “TRATADO DE LASCUESTIONES PREJUDICIALES Y PREVIAS”, que aborda el temacon la profundidad y erudición que le soncaracterísticas, considera como cuestiones prejudicialesen el procedimiento penal a las cuestiones civiles,canónicas o administrativas propuestas en una causacon motivo de los hechos perseguidos en la misma, quese hallan tan íntimamente ligados al acto justiciable quesea racionalmente imposible separarlas o que suresolución pueda tener influjo en la decisión de la causa,o de cuyo fallo haya de depender la sentencia que debadictarse en ésta”.7 M:A: Oderigo, Prejudicialidad civil en el proceso penal, Ed. Ideas, Buenos Aires, 1945, pág. 9 y a E.Aguilera de Paz, Tratado de las cuestiones prejudiciales y previas en el proceso penal, Ed. Hijos deReus, 2° edic., Madrid, 1917, pág. 2310

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”NOCIONES GENERALESPara Fenech, 8 que estudia la prejudicialidad enel capítulo de las pretensiones en el proceso penal, unapretensión es prejudicial respecto de otra cuando debadecidirse antes que ella, y debe decidirse antes cuando laresolución que sobre ella recaiga ha de tenerse en cuentaen la resolución de la segunda.Víctor De Santo 9 define cuestionesprejudiciales como aquellas cuestiones jurídicas cuyaresolución constituye un presupuesto para la decisión dela controversia principal sometida a proceso.En el diccionario Jurídico Mexicano editadopor el Instituto de Investigaciones Jurídicas 10 tomo I, seexplica que las cuestiones prejudiciales, en sentido másamplio, son las cuestiones que deben resolverse por elmismo juez de la causa previamente a la decisión delfondo del proceso, y con un criterio más estricto,aquellas que es preciso concluir por otro tribunal y conautoridad de cosa juzgada a fin de que, comoantecedente lógico de la sentencia, se pueda decidir lamateria principal de un proceso diverso.En el sistema mexicano existe gran confusiónen la doctrina, la jurisprudencia e inclusive en lalegislación sobre las que se califican de cuestionesprejudiciales, las que en primer término debendistinguirse de los llamados “actos prejudiciales opreparatorios”, en virtud de que en estos últimos elcalificativo “prejudicial” se entiende como anterior alproceso, en tanto que en las cuestiones queexaminamos, se utiliza como previo a la sentencia; pero,además, con frecuencia se les confunde con los8 Derecho procesal penal, Ed. Labor S.A., Barcelona, 1952, t. I, pág. 5569Victor De Santo, Diccionario de Derecho Procesal, Ed. Universidad, Bs.As.Arg., 1991, p. 8810La Corte Suprema de Justicia envió en noviembre del 2005 a cuatro Funcionarias de la Divisiónde Investigación, Legislación y Publicaciones al Instituto de de Investigaciones Jurídicas de laUniversidad Autónoma de México a dos efectos: la capacitación y establecer los lineamientos parala firma de un convenio entre el Centro Internacional de Estudios Judiciales de la Corte Suprema deJusticia (CIEJ) y dicho Instituto.11

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESincidentes de previo y especial pronunciamiento, con lasexcepciones perentorias o inclusive con las llamadas“defensas previas”, ya que si bien es cierto que todosellos pueden influir en la decisión final, son resueltos porel juez de la causa y no trascienden de ella.De acuerdo con la autorizada opinión de lostratadistas Niceto Alcalá Zamora y Castillo y HugoAlsina, quienes analizan con claridad una materia tandifícil, son dos los principales criterios (calificados comoabsolutos, ya que también hay sistemas mixtos): elprimero se apoya en la tradición del derecho romano enel cual se adoptaba el principio de que el juez de la causaprincipal lo era también de la excepción, y por lo tantodebía decidir dichas cuestiones aun cuando fueran dediversas materias y ello por razones de economíaprocesal, ya que se evita la suspensión delprocedimiento, pero por otro lado, la decisión sobre laspropias cuestiones sólo puede darse para los efectos dela materia principal y por ello no adquiere la autoridadde la cosa juzgada ni se evita un proceso posterior; elsegundo sistema, que es el que los citados tratadistasconsideran como más aceptable 11 , el que sostienen quetratándose de cuestiones heterogéneas, es decir, dematerias diversas, el juez de la causa principal debesuspender el procedimiento, en tanto se resuelve lacuestión prejudicial por el tribunal competente, tomandoen cuenta que debe atenderse a la especialización deljuzgador, ya que con frecuencia son diversos los criteriospara apreciar las pruebas en los tribunales que decidenproblemas civiles o penales.En el sentido estricto de las cuestionesprejudiciales éstas se transforman en un proceso conexode carácter autónomo respecto del principal, y lo quedecida el juez de este último es vinculatorio para el11 Véase la parte de jurisprudencia y se podrá observar que este criterio es el adoptado actualmentepor la Corte Suprema de Justicia de Paraguay.12

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”NOCIONES GENERALEStribunal que conoce la materia de fondo, respecto de lacual constituye un antecedente.Igualmente, en el diccionario jurídico mexicanose expone que las cuestiones prejudiciales han sidoreguladas de manera poco satisfactoria por los códigoprocesales, tanto civil como penal, y se relaciona enparticular con tres instituciones:a)La suspensión del proceso en ambasmaterias,b)la impugnación de falsedad de losdocumentos yc)la responsabilidad civil proveniente dedelito.Por lo que se refiere a la suspensión, el CódigoProcesal Civil Mexicano la regula de manera defectuosaen la fr. X del a. 137 bis, relativo a la caducidad de lainstancia (que fue introducida por reforma publicada el31 de enero de 1964), la que dispone en su inciso b) queel proceso civil se suspende: “en los casos que esnecesario esperar la resolución de una cuestión previa oconexa por el mismo juez o por otras autoridades”.El artículo 367 del Código Procesal PenalMexicano, con mejor criterio establece que el proceso sesuspende cuando no pueda pronunciarse la decisión,sino hasta que se dicte una resolución en otro negocio oen cualquier otro caso especial determinado por la ley.Se consideró importante hacer este capítuloprevio de nociones generales al presente trabajo, porquecada una de las definiciones citadas anteriormentetienen elementos importantes que nos servirán parapoder tener un panorama general sobre la materia deestudio.13

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEl marco doctrinario conceptual de estainvestigación está conformada por los aportes teóricos yprácticos que exponen los tratadistas más reconocidosdel Paraguay en materia Tributaria, teniendo en cuentaque la prejudicialidad en sentido general es bastanteamplia por lo que nos hemos abocado exclusivamente alanálisis de la prejudicialidad administrativa en el áreapenal y la hemos delimitado al área tributaria.14

ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICODOCTRINAL DE VARIOSAUTORES ESPECIALIZADOSEN LA MATERIA

“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVAEN EL PROCESO PENAL”NORA RUOTI COSP 1212Abogada Doctorando en Derecho Económico Universidad Pablo de Olavide. Sevilla. España,especialista en derecho tributario y asesoría en inversiones con énfasis en aspectos societarios,comerciales y empresariales, autora de varias publicaciones, expositora en diversos foros nacionalese internacionales, profesora titular de prestigiosas universidades del Paraguay. Socia y gerentegeneral de la firma Emprendimientos Nora Ruoti SRL. empresa dedicada a la edición ypublicación de libros.(wwwnoraruoti.com.py)

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSP1 INTRODUCCIÓN.Con la promulgación de la Ley Nº 1.160/97“Código Penal del Paraguay” y bajo el Título VI “hechospunibles contra el orden económico y tributario”,Capítulo I “hechos punibles contra el Erario” se tipificancomo delitos especiales los siguientes: evasión de impuestos (artículo 261). Adquisición Fraudulenta de Subvenciones(artículo 262).Estos tipos de delitos económicos pueden serconsiderados como “Delitos Penales en Blanco”, por nocontener la norma cuya infracción fundamenta latipicidad y remitirse a un complemento normativocontenido en otra disposición legal.En materia de “evasión de impuestos”, tanto laLey Nº 125/91 “Nuevo régimen tributario”, como asítambién la Ley Nº 2422/04 “Código Aduanero”establecen el procedimiento administrativo para ladeterminación de la obligación tributaria, contemplandolas sanciones que corresponden en dicha sedeadministrativa.Sin embargo, la legislación positiva nacional nohace referencia de manera específica a la relación entrela sanción administrativa y la sanción penal quepudieran corresponder a las infracciones tributarias, nitampoco al carácter prejudicial o no del procedimientoadministrativo para la tipificación del “Delito de evasiónde impuestos”.Cabe resaltar que la prejudicialidad se refiere ala necesidad de que una cuestión sea resueltapreviamente por un órgano diferente al tribunal penal,mediante una resolución de carácter firme, producida enotra instancia, administrativa o judicial, que se19

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESconstituye en condición esencial y que permita aljuzgador determinar si se está o no ante una conductareprochable que amerite una investigación en el ámbitode su competencia.Si bien es cierto que el artículo 327 del CódigoProcesal Penal vigente dispone: “La cuestión prejudicialprocederá cuando sea necesario determinar por unprocedimiento extra penal la existencia de uno de loselementos constitutivos del hecho punible”, la falta dereglamentación específica en materia de “evasión deimpuestos” ha dado lugar a diversas interpretacionessobre la necesidad de agotar o no previamente lainstancia administrativa de manera a determinar laexistencia de los elementos del hecho punible.En efecto, tal como será dispuestoposteriormente el artículo 327 del Código Procesal PenalParaguayo, se limita a establecer una regla general sinespecificar qué conductas punibles serán prejudiciales,dejando de esta manera al juzgador, la potestad deinterpretar en cada caso la aceptación o no de laprejudicialidad. Esto da lugar a que algunos juzgadorespenales la acepten y otros lo rechacen, lo cual a su vezviola el precepto constitucional de la igualdad ante la ley.Por otro lado, tampoco el Código Penal vigenteadopta el sistema de calificar, de manera taxativa,cuándo el ilícito está condicionado a una resoluciónfirme en un proceso extra penal.Es por ello que se debe contar con una normaespecífica que otorgue un tratamiento procesaladecuado, que integre las disposiciones de la leytributaria especial, del Código Penal y del Código deProcedimientos Penales, estableciendo el carácterprejudicial de la sanción en sede administrativa, porrazones de competencia, especificidad de la materia ygarantía del debido proceso, sin que dicha normativa se20

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPconvierta en un obstáculo para el correctofuncionamiento del mecanismo procesal penal.De acuerdo a lo establecido en el artículo 261del Código Penal que tipifica el delito de evasión deimpuestos, cuyos elementos objetivos y subjetivos seránmencionados como referencia en el presente trabajo,resulta necesario, primero determinar los componentesde la relación jurídico tributaria entre el “sujeto activo”(imputados) y el “sujeto pasivo” (administracióntributaria) y que son relevantes para la determinacióndel impuesto tales como: la realización del hechoimponible, los elementos cuantitativos del tributo yotros.Por otro lado, atendiendo a que la legislaciónparaguaya configura el delito de evasión de impuestoscomo un delito de resultado, el que puede ser, bajo unade las modalidades “la existencia de un déficit entre elimpuesto debido y el impuesto liquidado total oparcialmente”, o “la obtención de beneficios indebidos,(bajo la otra modalidad) resultaría lógico que estosresultados se determinen previamente en sedeadministrativa si se adeuda o no tributos.2- NATURALEZA JURÍDICA DE LAS SANCIONES EINFRACCIONES TRIBUTARIASLa caracterización de la naturaleza jurídica delas sanciones e infracciones que son aplicadas a losilícitos tributarios, sea en el ámbito penal oadministrativo, aún cuando pareciera un temameramente doctrinal o académico, conlleva atrascendentes resultados prácticos, por sus efectos en laaplicación e interpretación de las leyes y en el propioprocedimiento sancionador.Es también importante reconocer la doctrina ocorriente adoptada por un país, y más importante21

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESresulta para aquellos países como el nuestro, que no hansido capaces de legislar en forma clara sobre elprocedimiento para la determinación de lamaterialización de los denominados “hechos puniblescontra el orden económico y tributario” establecidos en elCódigo Penal Paraguayo.La importancia de la distinción, radica inclusoen la competencia para la promulgación de las leyes,puesto que, por ejemplo, como sucede en la legislaciónargentina, si se concluye que las sanciones tributariaspertenecen a la órbita del derecho penal, por virtud delreparto constitucional de las competencias, su creaciónquedaría reservada al Congreso de la nación argentina ylas provincias no podrían legislarlas.Esta situación, aún cuando no es de aplicaciónen nuestro país, acorde con la forma de Estado unitarioe indivisible adoptada por la República del Paraguay ydispuesta en el art. 1 de la Constitución Nacional, por lacual no existe reparto de las competencias en materialegislativa, nos da una visión de la importancia de lacorrecta determinación de la naturaleza de los ilícitostributarios.Es por ello, que haré una breve referencia a lasmismas, para posteriormente establecer la corrienteadoptada por el Paraguay.3- NATURALEZA JURÍDICA DEL ILÍCITO TRIBUTARIOLas doctrinas acerca de la naturaleza jurídica delas sanciones e infracciones tributarias, han sidoenfocadas desde varios puntos de vista. Algunosdoctrinarios discuten si la imposición de una pena osanción por incumplimiento en el pago de los tributoscorrespondería al derecho penal, al derechoadministrativo, a una rama especial del derecho penal odel derecho administrativo, o incluso, si debiese22

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPcorresponder a una rama especial del derecho engeneral.También se discute la distinción entre el ilícitopenal y el ilícito administrativo y, si en dicho sentido esposible sancionar ambas conductas antijurídicas, sinque con ello exista una violación al denominado principiodel “non bis in ídem”, que prohíbe la aplicación de dos omás sanciones a un mismo hecho ilícito.Para dar inicio al análisis del tema, debo resaltarque las diversas doctrinas acerca de la naturalezajurídica de las infracciones y sanciones que se aplican alos ilícitos tributarios, han variado atendiendo a lasdiferentes conceptualizaciones del tributo y su evoluciónhistórica, existiendo en algunos casos diferencias nosustanciales.Cabe recordar que desde un primer momento eltributo era considerado por el Estado como un mediopara la obtención de los recursos económicos,ampliándose posteriormente este concepto hastaconsiderarlo como un elemento esencial del Estado parael logro de sus fines, tanto económicos como sociales, demanera tal que la tributación pasó a ser utilizadaademás como política de desarrollo social y económico yno meramente con fines recaudatorios.De entre las diversas teorías podemos citar lassiguientes: la Teoría Penalista, la TeoríaAdministrativista, la Teoría Dualista y la TeoríaAutonomista o Tributarista, estas teorías no seránexplicadas por razones de espacio en el siguientematerial. 1313 Véase www.ruoti.com.py23

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES4- UBICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIOSabemos que el derecho en general se hallacompuesto por diferentes normas jurídicas de carácterobligatorias que regulan las facultades y las obligacionesde las personas, el cual es dividido en dos grandesramas: derecho público y derecho privado.Dentro de la primera clasificación, la cualcomprende el conjunto de normas que establece laestructura y funciones del Estado como ente soberano, ylas relaciones jurídicas del mismo con los particulares ycon los otros Estados, se encuentra el derecho tributario.Forman parte integrante del derecho públicootras ramas vinculadas y relacionadas con el derechotributario, a tal punto que las primeras posicionesdoctrinarias no reconocían al derecho tributario comouna rama autónoma, sino formando parte de alguna deestas ramas. Se hace referencia al derechoadministrativo, al derecho financiero y al derecho fiscal.Atendiendo a que el derecho financiero se ocupade la totalidad de la actividad financiera, entre las cualesse encuentran los ingresos, se considera al derechotributario como una parte integrante del mismo,delimitando el campo de los ingresos exclusivamente alos impuestos, tasas y contribuciones.5- AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIOAún cuando muchos autores negaban laautonomía del derecho tributario, y la sometían alderecho civil, considerándole al mismo como el derechocomún al cual debería estar subordinado el derechotributario, y otros consideraban como rama autónoma,no al derecho tributario, sino al derecho administrativo,como parte de la actividad estatal, la doctrina actualreconoce el carácter autónomo del derecho tributario,tanto frente al derecho civil como al derecho24

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPadministrativo y a las demás ramas del derecho públicointerno, del cual forma parte el derecho tributariofundamentalmente por las siguientes razones: El derecho tributario, es el conjunto denormas jurídicas que rige a la “materiatributaria”, entendiéndose como tal a losimpuestos, tasas y contribuciones especiales. Las instituciones que lo integran respondena una naturaleza jurídica propia que no derivade otra rama del derecho y que es uniforme entodas ellas: "El Poder Tributario".Por tanto, el derecho tributario es consideradoautónomo por poseer principios generales e institucionesjurídicas propias, diferentes al derecho común.6- TEORÍA ADOPTADA POR LA LEGISLACIÓNNACIONALSoy del parecer que nuestra legislación nacionaladopta la teoría dualista 14En efecto, las leyes tributarias estableceninfracciones y sanciones en sus propias disposiciones,como lo hace la Ley 125/91 en el artículo 170 ysiguientes y por otro lado, el Código Penal tipificaconductas lesivas al "orden económico y tributario" ensus artículos 261 y 262, a más de otros tipos penalesque pueden vincularse con este bien jurídico tutelado.Esta misma dualidad se presenta entre elderecho penal y el derecho civil. Ejemplo de ello son losilícitos tributarios administrativos que se aplican a losimpuestos fiscales internos contemplados en la Ley Nº125/91 "Que establece el Nuevo régimen tributario"modificada principalmente por la Ley 2421/04 “DeReordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”.14 Véase www.ruoti.com.py25

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEl Libro V de dicha ley, bajo la denominación de“Disposiciones de Aplicación General”, en su Capítulo IIIregula el “Régimen de Infracciones y SancionesTributarias”, que corresponde aplicar a las autoridadesadministrativas por el incumplimiento de lasdisposiciones establecidas en dicho cuerpo legal y que serefieren principalmente a las siguientes imposiciones:Impuesto a los Ingresos, Impuesto al Capital, Impuestosal Consumo etc.En la Ley Nº 125/91, se establecenexclusivamente como infracciones tributarias lassiguientes: La mora: artículo 171. La defraudación: artículo 172 al 175. La contravención. artículo 176.3. La omisión de pago: artículo 177 al 181.En principio solamente la defraudación podríaconvertirse en un ilícito tributario penal de conformidadcon el artículo 261 del Código Penal y se encuentrapenada con una multa de entre una y tres veces elmonto del tributo.Igualmente se podrá determinar la clausura dellocal del contribuyente que hubiere cometido ladefraudación por un máximo de treinta días, en loscasos previstos en la propia ley.El artículo 174 de la Ley 125/91 establece loscasos en que se presume que se ha cometidodefraudación, sin embargo, cabe hacer la salvedad queen materia penal no es posible la utilización de laspresunciones.Igualmente, la Ley N° 2422/04 Código Aduaneroque regula el régimen tributario, en el Título XII “Faltas e26

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPInfracciones Aduaneras”, tipifica las infracciones quecorresponden en este ámbito.Así también, las disposiciones municipales,establecen las diferentes sanciones administrativas encaso de incumplimiento con los impuestos, tasas ycontribuciones municipales.Todos estos ilícitos corresponden al ámbitoadministrativo. La sanción de los mismos se encuentra acargo de diferentes reparticiones del Estado a quien seha otorgado la potestad de recaudar impuestos. Porejemplo para las sanciones e infracciones tributarias deimpuestos fiscales internos, la competencia correspondea la Sub Secretaría de Estado de Tributacióndependiente del Ministerio de Hacienda. Para los tributosmunicipales, dicha competencia está dada a losdiferentes municipios.Al respecto cabe resaltar que el artículo 180 dela Ley 125/91 hace alusión a la independencia de latipificación de las infracciones tributariasadministrativas y penales.Por otro lado de acuerdo al tipo legal utilizadopor el Código Penal Paraguayo, y tal como será precisadoposteriormente, aún cuando en el título o acápite delartículo 261 “evasión de impuestos” parecería ser que secastiga el no pago de impuestos, es decir el nocumplimiento de la obligación tributaria, esta no es laconducta prohibida.La conducta que se prohíbe es la proporción dedatos falsos, y no propiamente la de evadir un impuesto.Por otro lado, se exige que esa proporción de datos falsoshaya sido proporcionada a las “oficinas perceptoras”, esdecir a aquellas que tienen a su cargo la administraciónde un impuesto.27

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEn el caso de la Ley 125/91 la oficina perceptoraes la administración tributaria, es decir la Sub Secretaríade Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.La evasión de impuesto es redefinida dentro delmismo artículo 261 y constituye nada más que uno delos elementos del tipo objetivo 15 . Esto significa que lasola proporción de datos falsos o incompletos a lasoficinas perceptoras no está castigada. Además se debendar los demás elementos que serán desarrolladosposteriormente, como ser por ejemplo, con dichaconducta lograr una diferencia entre el ingreso debido yel liquidado, es decir pagar menos impuestos o nopagarlos.La conducta prohibida realmente es asimilable ala conducta de estafa, o sea, es la proporción de datosfalsos o incompletos sobre hechos relevantes para ladeterminación de un impuesto.En conclusión, en la legislación paraguaya secastigan los ilícitos tributarios de dos manerasdiferentes: EN SEDE ADMINISTRATIVA: A los cualesse les denomina “Ilícitos TributariosAdministrativos”, cuya sanción está a cargo delsujeto de la obligación tributaria, que enalgunos casos puede ser el Ministerio deHacienda, la Dirección General de Aduanas,las Municipales u otras instituciones.15De acuerdo a lo expuesto por el Abog. César Alfonso, de nacionalidad paraguaya, quien sedesempeñaba como Agente Fiscal de Delitos Económicos de la circunscripción de Asunción, loselementos del tipo objetivo en la evasión de impuestos son: el objeto, el resultado, la causalidad, lamodalidad y las condiciones objetivas del autor. Cada uno de ellos será desarrollado en suoportunidad.28

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSP EN SEDE PENAL: A los cuales se lesdenomina “Ilícitos Tributarios Penales” ycorresponden a los artículos del Código Penalque tipifican determinadas conductas comoantijurídicas, relacionadas con la imposiciónde tributos, tales como las contenidas bajo elTítulo “De los hechos punibles contra el ordeneconómico y tributario” y en especial ladispuesta en el artículo 261 y denominada“evasión de impuestos”.7- INTERRELACIÓN ENTRE EL DERECHO PENAL YEL DERECHO TRIBUTARIO EN MATERIA DECRIMINALIZACIÓNUno de los mayores problemas que se presentaen la penalización de los ilícitos tributarios es lainterrelación del sector jurídico tributario en lajurisdicción administrativa, y los hechos punibles delCódigo Penal en la jurisdicción criminal.El derecho tributario, como rama autónoma,puede tipificar un tipo de infracción administrativa, y elderecho penal, también en virtud de dicha autonomía, lopuede tipificar de diferente manera. En este caso, a losefectos de la aplicación de la sanción penal, se toma latipificación establecida en dicha ley penal y vice versa.Lo manifestado anteriormente nos lleva aconcluir que podría existir una conceptualizacióndiferente de los ilícitos tributarios en el ámbitoadministrativo y en el ámbito penal.A modo de ejemplo conviene citar que unapersona física podrá ser judicialmente penada en formaexclusiva por "evasión de impuestos", si su conducta seadecua a la definición dada por el art. 261 del nuevoCódigo Penal, siempre que se reúnan todos los elementos29

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESque requiere la punibilidad del hecho bajo el ámbito delas disposiciones penales.Del mismo modo, la tipificación de lasinfracciones penales tributarias puede hacer necesarioque el derecho penal deba recurrir al contenido de larama del derecho tributario, en cuyo caso, se deberecurrir a la interpretación del mismo para determinar sise ha cometido el Ilícito Tributario Penal.Es así que la interrelación de ambas ramas delderecho adquiere connotaciones especiales, atendiendo aque normalmente la configuración de los ilícitostributarios penales requiere del análisis de los aspectostributarios de manera a comprender en su integridad elilícito tributario, cuyo presupuesto lo constituye larelación jurídica tributaria, la cual está dada entre elEstado y los contribuyentes.El derecho tributario cuenta con principios einstituciones propias y diferentes al derecho penal, por locual resultaría sumamente difícil a los jueces penalescomprender los aspectos tributarios de los hechospunibles sometidos a su juzgamiento, puesto que losmismos, no solo deberán conocer los principios propiosdel derecho penal como ser la "Teoría del Delito", sinoademás deberán comprender el alcance de cada uno delos elementos integrantes de la relación jurídicotributaria.Por ejemplo, si la evasión de impuestos hacerelación al Impuesto al Valor Agregado, el juez en lopenal deberá necesariamente comprender los principiosde dicha imposición tributaria, el hecho generador delimpuesto, el nacimiento de la obligación tributaria, elmétodo de liquidación y todos los demás elementos quecomponen dicha obligación, de manera a determinar sise ha cometido o no la evasión de dicho impuesto yaplicarle la sanción prevista en la ley penal.30

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPAsí, el autor Vicente Oscar Díaz 16 , es categóricoal expresar cuanto sigue: "Si no se comprende el alcancejurídico económico de la exención, la subvención, ladeducción, la desgravación, la liberación, la baseimponible, la alícuota, la declaración jurada tributaria y/o aduanera, la determinación sobre base cierta opresunta, el impuesto de período o de ejercicio, elimpuesto directo o soportado, la retención, percepción orepercusión tributaria, poco puede alcanzarse en laaspiración de adentrarse en la exégesis del delitotributario".No obstante debe recalcarse que en nuestralegislación penal no se castiga propiamente el no pagodel tributo, sino la proporción de datos falsos oincompletos sobre hechos, relevante para ladeterminación de un impuesto, cuando con ello sepermita ingresar al fisco una suma inferior a la debida odirectamente no ingresar nada debiendo hacerlo.Pero de igual manera necesariamente se debeconocer el hecho imponible y todos los demás elementoscuantitativos del tributo.En materia tributaria, los impuestos sonliquidados por el propio contribuyente mediante elmecanismo de “auto declaración”, el que posteriormentepuede ser corroborado por la administración tributaria através de los procesos de verificación de la información ode fiscalización.Ahora bien, si la administración tributariaconsidera que la auto declaración no es correcta, procedea la apertura del correspondiente sumario y posteriordeterminación de la obligación tributaria.16 DÍAZ Vicente Oscar, "CRIMINALIZACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS" EditorialDepalma. Argentina. 1999. Página 1331

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESDe esa auto declaración pueden surgirinformación falsa y relevante que produzca un déficitentre lo debido y lo efectivamente liquidado, lo cual seencuentra tipificado como delito de evasión de impuestosen el artículo 261 del Código Penal en el Titulo VI“hechos punibles contra el orden económico ytributario”.Por ello, la interrelación de ambas disciplinasqueda de hecho plasmada y no es posible analizar elfenómeno penal – tributario sin tener en cuenta larealidad tributaria, que es una realidad jurídicasubyacente a los ilícitos tributarios penales. En otrostérminos, el derecho penal depende en gran medida delderecho tributario para comprender el alcance de laterminología tributaria aplicada al Código Penal.Es así que los relatores de Argentina y Brasil, enlas XIX Jornadas Latinoamericanas de derechotributario, llevadas a cabo en Lisboa, Portugal en el año1.998 y en la cual se ha debatido el tema de lacriminalización de las infracciones tributarias, hanexpuesto que la tipicidad del derecho penal Tributario,presume la tipicidad dentro del derecho tributarioAdministrativo.8- RELACIÓN ENTRE LA SANCIÓN ADMINISTRATIVAY PENAL. PREJUDICIALIDAD.Esta interrelación entre ambas ramas y latipificación de las conductas penales tributarias escalificada por la doctrina como "leyes penales en blanco",comprendiendo entre ellas a aquellas leyes en las cualeslos bienes jurídicos protegidos son delimitados ydefinidos mediante normas no penales, en otraspalabras, en las leyes penales en blanco, el supuestojurídico se configura por la remisión a una norma decarácter no penal, tal como sucede en el delito de32

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPevasión de impuestos tipificado por el artículo 261 delCódigo Penal.Para saber cual es el hecho generador gravadocon el Impuesto al Valor Agregado y verificar si haexistido un ingreso menor en dicho concepto, se debenecesariamente recurrir a la Ley 125/91. Es decir, parasaber el objeto sobre el cual debe versar la informaciónfalsa o relevante, se debe remitir a una norma extrapenal.Este tema ha merecido reparos sobre sulegitimidad, por parte de los doctrinarios, atendiendo a laposible violación del principio de "Legalidad" que rigetanto en el derecho penal como en el derecho tributario,y han arribado a la conclusión de que resultasumamente peligroso la tipificación de conductastributarias de esta manera, más aún cuando en materiatributaria el proceso interpretativo de las leyes y de loselementos que componen la relación jurídico tributaria,normalmente son objeto de controversias entre laadministración y el contribuyente.Sin embargo, la legislación positiva nacional nohace referencia específica a la relación entre la sanciónadministrativa y la sanción penal que pudierancorresponder a las infracciones tributarias, tampoco alcarácter prejudicial o no del procedimientoadministrativo para la tipificación del “Delito de evasiónde impuestos”.Recordemos que la prejudicialidad hacereferencia a la necesidad de que una cuestión searesuelta previamente por un órgano diferente al tribunalpenal, mediante una resolución de carácter firme,producida en otra instancia, administrativa o judicial,que se constituye en condición esencial y permite aljuzgador determinar si se está o no ante una conducta33

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEStípica reprochable que amerite una investigación en elámbito de su competencia penal.Al respecto, el artículo 327 del Código ProcesalPenal vigente dispone: “La cuestión prejudicial procederácuando sea necesario determinar por un procedimientoextra penal la existencia de uno de los elementosconstitutivos del hecho punible”.Existen diversas interpretaciones sobre lanecesidad de agotar o no previamente la instanciaadministrativa, para que en la misma se determinen loselementos constitutivos del delito fiscal. Ante la falta delegislación específica en la materia, y el perjuicio quepuede representar dicha laguna legislativa, tanto alcontribuyente en general como al Estado en particular,se debe dar una solución jurídica adecuada, de manera arespetar la vigencia del estado de derecho.Recordemos que en la legislación paraguaya lassanciones penales corresponden a los hechos que hemosdenominados “ilícitos tributarios penales" tipificados enel artículo 261 del Código Penal, que castiga por ejemploal contribuyente que incumple su deber de proporcionara las entidades perceptoras datos sobre hechosrelevantes para la determinación del impuesto, oproporciona datos falsos y con ello determina laexistencia de un déficit entre el impuesto debido y elimpuesto liquidado parcial o totalmente.9- LA EVASIÓN DE IMPUESTOS COMO LEY PENAL ENBLANCOBien sabemos que como toda norma jurídica, lanorma penal consta de un supuesto de hecho y unaconsecuencia jurídica. En la norma penal, el supuesto dehecho lo constituye un hecho punible y la consecuenciajurídica, una pena o una medida de seguridad.34

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPLa norma penal completa es aquella quedescribe claramente el supuesto de hecho y laconsecuencia jurídica. Sin embargo no debe confundirsenorma penal con un artículo del Código Penal, puestoque aunque en algunos casos pueda llegar a coincidir,otras veces en cambio, para completar el supuesto dehecho o la consecuencia jurídica hay que acudir adistintos artículos del código o, incluso, a una normajurídica de carácter extra penal. Esto genera el problemade las llamadas normas penales incompletas y el de lasnormas penales en blanco.Las primeras, son aquellas que sólo tienensentido como complemento o aclaración del supuesto dehecho o de la consecuencia jurídica de una norma penalcompleta, las segundas en cambio, son aquellas cuyosupuesto de hecho se configura por remisión a unanorma de carácter no penal.La norma penal en blanco, una vez completada,se convierte en una norma como cualquier otra, pero eluso o abuso de este procedimiento técnico legislativo,dificulta extraordinariamente la labor del penalista, nosolo porque se ve remitida a ámbitos jurídicos que le sondesconocidos o que, por lo menos, no conoce tan biencomo el penal propiamente dicho, sino también, porqueel distinto alcance y contenido de la norma penalrespecto a las demás normas jurídicas, produce unadiscordancia entre las propias normas penales que noayuda en absoluto a la certeza y seguridad jurídica. 17En ese orden de ideas y tal como lo habíamosmencionado, la evasión de impuestos se encuentraconfigurada como una ley penal en blanco, en el sentidode que aún cuando constituye un hecho punibletipificado en el Código Penal, se hace necesario recurrir a17 MUÑOZ CONDE, Francisco; GARCÍA ARÁN, Mercedes . DERECHO PENAL, PARTEGENERAL, 4ª Edición.35

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESlas normas tributarias para la correcta interpretación delprecepto.Es por eso que cuando nos encontramos ante untipo criminal de esta naturaleza, la terminología penal nose adecua a la terminología tributaria, razón por la cualse hace más difícil su interpretación y posterioraplicación.En las legislaciones que adoptan como norma deprocedimiento penal la prejudicialidad, que obliga a laexistencia de una resolución administrativa firme antesdel inicio de la acción penal, estos inconvenientes se venatenuados, atendiendo a que en sede administrativa sedeterminan los componentes del ilícito tributario y seprocede a su cuantificación, lo que será tomadoposteriormente en cuenta por el juzgador en sede penal,para aplicar la sanción correspondiente.Pero en legislaciones como la nuestra, en la queno existe conexión entre el procedimiento administrativoy el procedimiento penal, esto se presenta muy complejo,puesto que necesariamente el juez penal deberá integrarlos elementos del tipo objetivo para la comisión de laevasión. Igualmente se hace necesario proceder a lacuantificación de la deuda tributaria a los efectos de suutilización en la graduación de la pena.9.1- EL ARTÍCULO 261 DEL CÓDIGO PENAL Y SUTIPIFICACIÓN COMO LEY PENAL EN BLANCOEste inconveniente se presenta en la tipificacióndada por nuestro Código Penal en el artículo 261 y sobretodo ante la falta de normas claras en materia deprocedimiento. Para su aplicación, es decir para saber sise ha producido la conducta prohibida: proporción dedatos falsos o incompletos sobre hechos y circunstanciasque sirvan para determinar la existencia y la cuantía deimpuestos y con dicha “mentira” se produzca la36

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPexistencia de un déficit entre el impuesto debido y elimpuesto liquidado, se requerirá previamente determinarlos elementos integrantes de la relación jurídicotributaria,los cuales a su vez difieren de acuerdo a losdiferentes tipos de impuestos.Por ejemplo en materia del Impuesto a la Rentadeberán determinar al menos los siguientes elementos: El hecho generador. El nacimiento de la obligacióntributaria. La renta bruta. La renta neta. Los conceptos de deducibilidad y nodeducibilidad. La pérdida fiscal. El principio de territorialidad de lafuente.Para tales efectos se deberá recurrirnecesariamente al derecho tributario y de esta maneradeterminar si concurren los presupuestos de punibilidaddel artículo 261 del Código Penal.Por ejemplo, para apreciar si la proporción dedatos falsos sobre hechos relevantes para ladeterminación del impuesto produce el resultadoprevisto en la norma, es decir el no pago del impuesto, elpago de una suma menor, o el obtenido un beneficioindebido.Incluso dichos datos relevantes presentados enlas declaraciones juradas pueden relacionarsedirectamente con los documentos y registros contables, atal punto que algunos autores lo denominan como un“delito contable”.37

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEn este sentido, y desde la óptica tributaria, estanormativa penal no solamente se integra con normas dederecho tributario, sino además debe integrarse con losprincipios de contabilidad generalmente aceptados, locual complica aún más la tarea del juzgador en el ámbitopenal.9.2- LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA COMOGARANTÍA EN LA INTEGRACIÓN DE LAS LEYESPENALES EN BLANCOLa evasión de impuestos, como norma penal enblanco necesariamente requiere la remisión a lalegislación tributaria a los efectos de determinar varioselementos constitutivos del hecho imponible. Por otrolado, en nuestra legislación se requiere el acto dedeterminación de la obligación tributaria para saber siexiste una diferencia entre el impuesto debido y elimpuesto liquidado. Ello refuerza aún más la necesidaddel juzgamiento previo en sede administrativa, por serésta la que tiene competencia en materia tributaria.De esta manera la prejudicialidad administrativaconstituye una garantía de legalidad del ilícito tributario.Solo en sede administrativa es posible integrar todos loselementos de la relación jurídica tributaria, paraposteriormente ver si los incumplimientos tributariosque pudieren determinarse en dicha instancia, puedenser punibles además en el ámbito penal.10- LA EVASIÓN DE IMPUESTOS EN EL CÓDIGOPENAL PARAGUAYONo es materia de este trabajo analizar el tipopenal de la evasión de impuestos. Sin embargo,atendiendo a su relación con el tema de laprejudicialidad, en este apartado se mencionarán lascaracterísticas más relevantes del mismo, las cualesfueron extraídas de la obra “Temas de derecho tributario38

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPTomo III. Primeras Reflexiones sobre la evasión deimpuestos”.10.1- ¿EVASIÓN DE IMPUESTOS O DE TRIBUTOS? 18Si analizamos el tipo penal descripto en elartículo 261, dicha norma penal sancionaexclusivamente la "evasión de impuestos" y no la“Evasión de Tributos”, el cual conforme a la tripleclasificación aceptada por nuestra legislación abarca alos impuestos, las tasas y las contribuciones. 19Por tanto, concluimos que, aún cuando ladeclaración falsa verse sobre la liquidación de una tasa ode una contribución y represente un déficit en larecaudación puede afirmarse la aplicabilidad del artículo261, siempre y cuando concurran los demáspresupuestos de la punibilidad, que serán analizadosposteriormente.En otras palabras, no es posible aplicar estafigura delictiva a las tasas, a las contribuciones, como loson el pago de las cargas sociales tales de Instituto dePrevisión Social (IPS) y otros, ni tampoco a los preciospúblicos.Desconocemos la razón por la cual se halimitado la aplicación de la evasión a una de las especiesde tributos, cuando la mayoría de las legislaciones queadoptan la criminalización de las infracciones tributariasabarcan a la triple clasificación.Una de las razones podría ser que los impuestosconstituyen la mayor fuente de ingresos tributarios delEstado, motivo por el cual los legisladores han optado18RUOTI COSP, Nora Lucía. Colaborador: César Alfonso “TEMAS DE DERECHO TRIBUTARIOTOMO III” “PRIMERAS REFLEXIONES SOBRE LA EVASIÓN DE IMPUESTOS EN PARAGUAY”.Octubre. 2004.19 Para mayores comentarios me remito a la obra “APUNTES PARA CÁTEDRA DE DERECHOTRIBUTARIO”. Autora. Nora Lucía Ruoti Cosp. www.ruoti.com.py39

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESsimplemente por sancionar penalmente elincumplimiento del pago de los impuestos, pero bienpodría ser un descuido de técnica legislativa odesconocimiento de conceptos propios del derechotributario.Es así que cualquier otra evasión que noprovenga del pago de los "impuestos", no está penada.10.2- CONDUCTA PROHIBIDA EN EVASIÓN DEIMPUESTOS TIPIFICADA EN EL ARTÍCULO 261 DELCÓDIGO PENALSi se observa el título o acápite del artículo 261“evasión de impuestos” parecería ser que la legislaciónnacional castiga el no pago de impuestos, es decir el nocumplimiento de la obligación tributaria. Normalmente“evasión de impuestos” significa que se ha dejado depagar impuestos, o se ha pagado menos de lo quecorresponde. Sin embargo, si bien es cierto que esascircunstancias son relevantes, esa no es la conductaprohibida en Paraguay.La conducta que se prohíbe es la proporción dedatos falsos, y no propiamente la de evadir un impuesto.Por otro lado, se exige que esa proporción de datos falsoshaya sido efectuada ante las “oficinas perceptoras”, esdecir a aquellas que tienen a su cargo la administraciónde un impuesto.En el caso de la Ley 125/91 la oficina perceptoraes la administración tributaria, es decir la Sub-Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio deHacienda.La evasión de impuesto es redefinida dentro delmismo artículo 261 y constituye nada más que uno de40

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPlos elementos del tipo objetivo 20 . Esto significa que lasola proporción de datos falsos o incompletos a lasoficinas perceptoras no está castigada. Además se debendar los demás elementos que serán desarrolladosposteriormente, como ser por ejemplo, con dichaconducta lograr una diferencia entre el ingreso debido yel liquidado, es decir pagar menos impuestos o nopagarlos.La conducta prohibida realmente es asimilable ala conducta de estafa, o sea, es la proporción de datosfalsos o incompletos sobre hechos relevantes para ladeterminación de un impuesto.En definitiva ¿qué quiere decir evasión deimpuestos? Para responder a este interrogante debemosremitirnos al artículo 261 inciso 1º Numeral 1 queexpresa: “el que proporcionara a las oficinas perceptoras uotras entidades administrativas datos falsos eincompletos sobre hechos relevantes para ladeterminación de un impuesto” y al final de dicho incisoutiliza la terminología “y con ello evadiera un impuesto”.La definición de evasión de impuesto seencuentra incluida en el propio artículo 261 en el inciso4 que básicamente la define como “un déficit entre unimpuesto debido y un impuesto liquidado parcial ototalmente”. Es este significado el que debe darse cuandose expresa “ y con ello se evadiera un impuesto”.20De acuerdo a lo expuesto por el Abog. César Alfonso, los elementos del tipo objetivo en laevasión de impuestos son: el objeto, el resultado, la causalidad, la modalidad y las condicionesobjetivas del autor. Cada uno de ellos será desarrollado en su oportunidad.41

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES11- EXISTENCIA DE DOS MODALIDADES DELICTIVASDIFERENTESEn la actual tipificación de la evasión deimpuesto se contemplan dos modalidades delictivasdiferentes:Proporcionar datos falsos que permitan ingresarimpuestos menos de lo debido: Tipificado en elartículo 261 inciso 4, al cual denominaremos“evasión de impuestos propiamente dicha”.Proporcionar datos falsos que permitan obtenerbeneficios impositivos indebidos: Tipificado en elartículo 261 incisos 5 y 6 al cualdenominaremos “obtención de beneficiosimpositivos indebidos”.Estas a su vez se clasifican en dos conductas detipo activas y dos conductas de tipo omisivas, que seránanalizadas en el presente trabajo.En ambos casos se requiere de un perjuiciopatrimonial real al Estado, el cual está determinado porlo expuesto en el inciso 4º del artículo que examinamos,que exige la existencia de un déficit entre el impuestodebido y el impuesto liquidado total o parcialmente. Sino se logra el resultado de daño al Estado correspondeanalizar la punibilidad de la tentativa.Igualmente el fin del autor resultaindispensable, puesto que sólo se castiga la conducta“dolosa”.De no ser punible tales hechos no forman partedel derecho penal, sino caen dentro del ámbito delderecho administrativo o del derecho tributario, salvoque se trate de la circunstancias prevista en el inciso 7del artículo 261 que hace referencia a la “tentativa” ypermite castigar aún en los casos que el impuesto42

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPhubiese tenido que ser rebajado por otro motivo ocuando el beneficio impositivo hubiese podido serfundamentado por otra razón.11.1- DELITO DE EVASIÓN DE IMPUESTOS PORACCIÓN O POR OMISIÓNTal como se desprende de las disposicionesnormativas, el delito de evasión de impuestos puedecometerse por acción o por omisión.Constituirían acción por ejemplo la obtenciónindebida de devolución de impuestos siempre y cuandoel medio para la obtención indebida sea la declaraciónfalsa y omisión la no comunicación de la realización deun hecho gravado por el impuesto, siendo consiente deesta situación y pudiendo hacerlo.Conducta típica en la evasión de impuestos poracción es la proporción de datos falsos sobrecircunstancias que son relevantes para la determinacióndel impuesto tales como: El hecho imponible: La ocultación del hechoimponible Otros elementos cuantitativos del tributotales como la deducciones, las desgravaciones,las exenciones, las reducciones, lassuspensiones, el reembolso por inversión, elrecupero del crédito fiscal, el crédito deimpuesto, el diferimiento, las franquiciasespeciales en el IVA, la reducción del débitofiscal las subvenciones indirectas, lassubvenciones de liberalidad, las subvenciones,los reembolsos comunes y otros.En lo que hace a la conducta omisiva, ytendiendo a que en materia penal debe existir la accióndolosa y en materia de omisión aparentemente no43

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESexistiría tal acción, la doctrina acepta la omisión comoun delito de infracción a un deber de acción. Es decir latipicidad de los delitos de omisión dependen delincumplimiento de un mandato de acción.Para tal efecto se debe tener en cuenta lasexigencias dispuestas por la administración tributaria alsujeto pasivo, o dicho de otro modo el “comportamientodebido” por el sujeto, para luego analizar si dichaomisión de comportamiento reúne los presupuestos dehechos requeridos por el artículo 261 del Código Penal,para aplicar la pena correspondiente.Las modalidades específicas descriptas en elartículo 261 del Código Penal son:11.2- BAJO LA CONDUCTA ACTIVA: Proporcionar a las oficinas perceptoras datos falsoso incompletos sobre hechos relevantes para ladeterminación de un impuesto y que permita ingresarmenos impuestos de lo debido. Obtener un beneficio impositivo indebido.11.3- BAJO LA CONDUCTA OMISIVA: Omitir proporcionar a las oficinas perceptoras datossobre hechos relevantes para la determinación de unimpuesto. Omitir el uso de sellos y timbres.12- REBAJA DEL IMPUESTO POR OTRA RAZÓN.Analizando los incisos 4º y 7º del artículo 261del Código Penal tenemos por un lado, en la tipificaciónde evasión de impuestos, en principio debe producirse el“resultado”, en este caso el déficit entre el impuestodebido y el impuesto liquidado parcial o totalmente, peropor otro lado, aún cuando por otras circunstancias no seproduzca dicho resultado, a los efectos de la ley penal se44

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPtiene como consumado igualmente el delito de evasión deimpuestos.Podría darse el caso que el autor mienta sobrehechos y circunstancias relevantes para ladeterminación de la obligación tributaria con el objeto depagar menos impuestos o no pagarlos. Sin embargo, porotras circunstancias no relacionadas con la normapenal, no se produce el resultado. Por ejemplo: Elcontribuyente puede compensar la pérdida fiscal delejercicio anterior, en el caso del Impuesto a la Renta, otiene crédito fiscal, en el caso del IVA. Estascircunstancias hacen de que en forma inmediata noocurra el resultado.En otros términos, la obligación de pago se verebajada por la existencia de la pérdida o del créditofiscal, pero según lo expuesto en el inciso 7º, de igualmanera se entendería por consumado o por producido elresultado, puesto que sería otra la razón por el cual elautor no debe pagar.Es posible que en este caso la conducta seacastigada como “tentativa”. Sin embargo el tema sepresenta bastante peculiar.El inciso 5º contempla la posibilidad de aplicarla misma norma para el caso de la obtención de unbeneficio impositivo e indebido.13- LA PREJUDICIALIDAD Y SU APLICACIÓN EN ELPROCEDIMIENTO DE SANCIÓN DE LASINFRACCIONES TRIBUTARIAS.La falta de normas procesales eficaces, quecontemplen los caracteres específicos de este tipodelictivo, ha sido la causa más importante del fracaso dela aplicación de la norma penal.45

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEn este sentido, es viable afirmar, que quedaríaincompleta la actividad administrativa del Estado, si nocontase con un instrumento procedimental, queestablezca las pautas a seguir respecto de las personasque dejaren de cumplir las normas por él dictadas. Lapotestad sancionadora completa la facultad del Estado,puesto que si no existiese una sanción predeterminada,el ordenamiento desaparecería.Como se desprende del análisis del artículo 261del Código Penal, la realización de ciertas conductasprohibidas, relacionadas con el pago de impuestos,pueden dar lugar a la aplicación de sanciones penales,castigadas con penas privativas de libertad o con multas.Cabe recordar que en la Legislación Paraguaya,lo que se castiga es la proporción de datos falsos oincompletos sobre hechos relevantes para ladeterminación del impuesto, realizada ante las oficinasperceptoras y que tengan como resultado una diferenciaentre el impuesto debido o liquidado (bajo una de lasmodalidades) o que permita obtener devolución deimpuestos en forma indebida.En la aplicación de las sanciones debe actuarsecon extrema cautela, a los fines de no infringir elprincipio “nullum crimen, nulla poena sine lege”.En esta inteligencia se tiene que en la acción uomisión, deben darse todas las características queconfiguren su tipicidad. A modo de ejemplo y analizandoel elemento de tipo subjetivo, el autor del delito deevasión de impuestos, tipificado en el artículo 261 y bajouna de las modalidades, debe representarse queproporciona información falsa, que miente y que ello lepermite dejar de pagar o pagar menos de lo que debe.46

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPEn forma resumida, se presenta el siguientecuadro 21 :Objeto: La existencia de una circunstancia quele obligue al pago de un impuesto.Resultado: El pago de una suma menor a la quedebía haber abonado al fisco.Causalidad: La acción debe ser dolosa. Es decir,el autor debe saber que miente y que con elloobtendrá el resultado.Modalidad: Debe saber que lo que declara no seadecua a la realidad.Cualidad objetiva del autor: Debe tratarse deun contribuyente o de un sujeto obligado encarácter de representante del mismo.El tipo base 22 (inciso 1º, numeral 1) define cuáles el elemento determinante y de mayor relevancia en latipificación de la conducta. En efecto, los datos falsos,incompletos o los comprobantes falsificados, deben serproporcionados “a las oficinas perceptoras u otrasentidades administrativas” y además debe existir un“déficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidadoparcial o totalmente” (inciso 4º).14-LA PREJUDICIALIDAD EN EL PROCESO PENALLa prejudicialidad hace su aparición en elproceso penal, cuando además de existir en él lapretensión punitiva, surgen cuestiones “que puedensuscitarse con ocasión de haberse incoado un proceso21RUOTI COSP, Nora Lucía. Colaborador: César Alfonso “Temas de derecho tributario TomoIII” “Primeras reflexiones sobre la evasión de impuestos en Paraguay”. Octubre. 2004.22 art. 14 CÓDIGO PENAL. “Definiciones. 1º A los efectos de esta ley se entenderán como:... 3. Tipobase: el tipo legal que describe el modelo de conducta sin considerar posibles modificaciones poragravantes o atenuantes....”47

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpenal y que no siempre se refieren en sentido estricto a larealización jurisdiccional de la norma sustantiva penal.” 23Señala Gómez Orbaneja “La prejudicialidadpenal se da cuando la resolución de una cuestión dederecho privado o público ejerce influencia sobre ladecisión de una cuestión penal”. En ese contexto,presupone una conexión entre materias penales y otrasmaterias pertenecientes a distintas ramas jurídicas decarácter heterogéneo, que necesariamente han de serresueltas con carácter previo a la resolución de lacuestión penal.Aunque forman parte del objeto del procesopenal, cuando se trata de situaciones o relacionesjurídicas controvertidas o cuestionables, puedenconstituir por sí solas el objeto de un proceso civil,laboral o contencioso-administrativo, y deben serresueltas en forma previa a la decisión final del órganojudicial penal.Este es el caso aplicable a los hechos puniblesde evasión de impuestos, en donde la existencia de unadeuda impositiva, o como lo expresa el artículo 261 “eldéficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidadoparcial o totalmente”, o la integración de algunos de loselementos del hecho generador de la obligacióntributaria, deben necesariamente ser realizados por laadministración tributaria, y se configuran comocondición excluyente para la aplicación de las sancionesde carácter penal.Para tal efecto, el ordenamiento jurídico de unpaís determinado, puede contar con un remedio procesaladecuado: la prejudicialidad, en donde la sanción penal23 LORCA NAVARRETE A.M. Derecho Procesal Penal, Madrid, España. Ed. Tecnos. 1986. Pág.164.48

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPestá condicionada a la previa sanción administrativa quecompruebe la infracción tributaria.Al respecto Manzini 24 expresa cuanto sigue:“Todas aquellas cuestiones, sinceras y no evidentementeinfundadas, que versando sobre una relación de derechoprivado o administrativo, que constituye el antecedentelógico jurídico de un delito o de una circunstancia de éste,se llaman cuestiones prejudiciales al fallo penal, yconstituyen un obstáculo relativo real al ejercicio de laacción penal, el cual, opuesto en forma de excepcióndilatoria en cualquier fase o grado del juicio que no sea elde casación, puede dar lugar a una suspensióntemporaria de la acción penal, la cual, constando ladiligencia del excepcionante, debe durar hasta que sehaya obtenido fallo irrevocable del magistrado competentesobre la cuestión controvertida.”Velez Mariconde 25 , dice que: “Es prejudicial todacuestión de derecho no penal, de cuya resolución dependela existencia del delito que constituye el objeto delproceso, siempre que por imperio de la ley debe serresuelta definitivamente por un tribunal de diversacompetencia”.Esta última definición, hace referenciaexclusivamente al ordenamiento legal argentino, el que, adiferencia del sistema utilizado en el derecho positivoparaguayo vigente, determina cual es el hecho que porley es considerado como prejudicial.24 MANZINI Vincenzo. LE QUESTIONE PREGIUDIZIALI DI DIRITTO CIVILE, COMÉRCIALE EDAMMINISTRATIVO NEL PROCESSO PENALE. Florencia, 1899, pág. 416. Citado en la obra de Mario A.Oderigo “PREJUDICIALIDAD CIVIL EN EL PROCESO PENAL”, Editorial Ideas, Buenos Aires 1.945,pág. 17.25Velez Mariconde, Alfredo, Exposición de motivos del Proyecto del Código de ProcedimientoCriminal de Córdoba. Citado en la obra “CUESTIONES PREJUDICIALES Y PREVIAS EN EL PROCESOPENAL”, de Oscar González Urquiaga, Librería Editora Plantense S.R.L., La Plata, Argentina 1996,p. 5.49

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEn efecto, el artículo 327 del Código ProcesalPenal paraguayo se limita a establecer una regla general,sin especificar que conductas punibles seránprejudiciales, dejando de esta manera al juzgador lapotestad de interpretar en cada caso la aceptación o node la prejudicialidad. Por otro lado, tampoco el CódigoPenal vigente adopta el sistema de calificar de manerataxativa, cuándo el ilícito está condicionado a unaresolución firme en un proceso extra penal.Aguilera de Paz, citado por Víctor B. Riquelme 26 ,sostiene que “..las cuestiones prejudiciales son aquellasde carácter civil o administrativo, propuestas en unacausa con motivo de los hechos perseguidos en la misma,que se hallan tan íntimamente ligadas al acto justiciable,que sea racionalmente imposible separarlas, y cuyaresolución pueda tener influjo en la decisión de la causa, ode cuyo fallo haya de depender la sentencia que debadictarse en esta...”. Para Escriche, citado por el mismoautor “...son prejudiciales, las que requieren o pidendecisión anterior o previa a la sentencia en lo principal...”.Por su parte, Víctor Riquelme, en su obra yacitada, sostiene que “...la cuestión prejudicial, en materiapenal, es aquella cuestión civil o administrativas enlazadao vinculada a la penal, que debe ser resuelta previamenteen otra jurisdicción, para que pueda promoverse juiciocriminal...” Continua el mismo autor citando a Oderigo,que la etimología de la prejudicialidad “...viene deprejudicium, prejudicare, que no implica hecho previo aldelito, sino dilucidación previa a la cuestión principal...”.Faustín Hélie 27 sostiene que: “La jurisdicciónrepresiva puede conocer de todas las excepciones queencuentren en ellas las condiciones necesarias para su26Riquelme Víctor B. INSTITUCIONES DE DERECHO PROCESAL PENAL, Tomo I,27 Hélie, Faustín, Traité de I´instruction criminelle, París, 1866, Tomo VI, pág. 332. Citado en la obra deMario A. Oderigo “Prejudicialidad Civil en el Proceso Penal”, Editorial Ideas, Buenos Aires 1.945,pág. 102.50

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPexamen; no puede conocer de aquellas cuya apreciaciónexige condiciones especiales que ella no posee. Al lado delos derechos de la jurisdicción, están los derechos de lajusticia; al lado de la necesidad de una pronta expediciónde los asuntos criminales, está la necesidad de una sanay justa apreciación de los hechos que esos asuntospresentan... Los derechos que esos hechos y esascuestiones ponen en juego, no son menos preciosos y nodeben gozar de una menor protección que los interesesque salvaguarda la policía; no es, por tanto, sino a lostribunales a los que está reservado el conocimiento deesos hechos, a los que se permite juzgarlos, porque elexamen de los títulos y de los actos en los cuales sefundan, no puede tener lugar sino ante esos tribunales. Lacompetencia del juez del crimen expira cada vez que laexcepción exige, para apreciarlos, condiciones de aptitudque no tiene; cada vez que el procedimiento penal nopermite su examen”.Pablo Bareiro Portillo 28 , autor paraguayo, alseñalar la etimología de la cuestión prejudicial dice que“...cuestión representa a la formula con la cual se planteauna duda a quien la debe resolver; por su parteprejudicialidad implica no solamente una dependencia deun proceso respecto de el otro, cuya valoración y decisiónprevia se impone como prioridad lógica (condición) para lapersecución penal...”.Oderigo, también citado por Pablo BareiroPortillo (op. cit.) sostiene: “...ordinariamente el juez penal,para aplicar el proceso solo precisa conocer y calificar elhecho que lo constituye; pero puede ocurrir que esto nobaste, porque el sentido de su pronunciamiento deba estarcondicionado por otro hecho materialmente distinto...elconocimiento y la calificación de este otro hechocondicionalmente constituyen, en sentido amplio, unacuestión prejudicial...”.28 BAREIRO PORTILLO Pablo. Código Procesal Penal Comentado, Tomo III. Asunción, 2002.51

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESLlobet Rodríguez, nombrado por el mismo autor,escribe que “...la prejudicialidad consiste en que mientrasno se resuelva por un órgano diferente del tribunal delproceso una cuestión, impide que se inicie, prosiga o sedicte sentencia...”.14.1- CLASIFICACIÓN DE LA PREJUDICIALIDADLa mayoría de los autores clasifican a laprejudicialidad en atención a sus efectos procesales enexcluyentes o devolutivas y las no excluyentes o nodevolutivas.Las cuestiones prejudiciales excluyentes odevolutivas, son aquellas cuya resolución se encomiendaa un órgano de otro orden jurisdiccional, según lanaturaleza de la cuestión controvertida. Estas se dividena su vez en facultativas y obligatorias.Las cuestiones prejudiciales excluyentes yfacultativas, son las de carácter administrativo, que seandeterminantes de la culpabilidad o inocencia delacusado. Las excluyentes y obligatorias, son las decarácter civil.Ahora bien, las cuestiones prejudicialesexcluyentes, pueden ser prejudiciales a la acción o aljuicio. Las primeras son aquellas que impiden laincoación del procedimiento penal mientras no recaigaresolución por el Tribunal correspondiente. Lassegundas, producen la suspensión del procedimiento yainiciado.15- RELACIÓN ENTRE EL PROCEDIMIENTOADMINISTRATIVO Y PENAL. OPCIONESLEGISLATIVASTal como se mencionó en capítulos anteriores,así como no existe uniformidad en doctrina sobre lanaturaleza jurídica de las infracciones tributarias, o52

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPsobre la conveniencia de la criminalización de talesinfracciones, tampoco existe en materia doctrinal nilegislativa, uniformidad sobre el procedimiento a seraplicado a los delitos tributarios, especialmente en lo querespecta a la iniciación del procedimiento penal y surelación con el procedimiento administrativosancionador.Varias son las alternativas que pueden adoptarlos países, en oportunidad de dictar sus leyes, las cualespaso a desarrollar sucintamente.16- TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO PENALCON SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTOADMINISTRATIVOPara aquellas legislaciones que han optado porla teoría penalista del ilícito tributario y que noreconocen la posibilidad de una doble sanción en sedeadministrativa y penal, se tiene que una vez reunidos losrequisitos procesales dispuestos en la ley penal, para lainiciación del procedimiento de averiguación ycomprobación de los indicios fácticos de criminalidad,corresponde a la jurisdiccional penal la competenciapara establecer la existencia de la figura delictiva.En este caso, la administración tributaria delegatotalmente su competencia a la autoridad judicial, a losefectos de que ésta entienda la cuestión, suspendiéndoseel procedimiento administrativo tributario, hasta laobtención de un fallo jurisdiccional firme.Si en dicha jurisdicción es comprobada lacomisión del “delito tributario”, se aplica una únicasanción a dicho incumplimiento tributario. En caso deque el hecho no sea calificado como “delito tributario”, sedevuelve el expediente a la sede administrativa, a losefectos de que la administración tributaria culmine conel correspondiente sumario administrativo, para verificar53

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESla existencia o no de incumplimiento tributario, bajo lasdisposiciones de la ley tributaria específica.Esta primera posición que consiste en latramitación del procedimiento penal con suspensión delprocedimiento administrativo, puede tener a su vezdiversas variantes, que serán mencionadas en esteanálisis.17- TRAMITACIÓN PREVIA DEL PROCESOADMINISTRATIVOEn este caso, se exige el previo agotamiento delproceso en sede administrativa, antes de iniciarlo ensede penal.En este contexto la administración tributaria, enuso de sus facultades y conforme al procedimientoestablecido en la ley tributaria correspondiente, declaraen primer lugar, la existencia y la cuantía de laobligación tributaria, para posteriormente remitirlo a lajurisdicción penal, a los efectos de que el órganojurisdiccional determine si el incumplimiento tributarioconstituye o no una figura delictiva de conformidad conla ley penal.Por la importancia que reviste este tema, seránanalizados los fundamentos del mismo.18- DESARROLLO PARALELO DEL PROCESOAlgunas legislaciones admiten el desarrolloparalelo del proceso penal y el administrativo, debiendosin embargo aguardarse la resolución de la víaadministrativa antes de que se expida la sentencia en lopenal.54

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSP19- FUNDAMENTO EN CONTRA DEL AGOTAMIENTODE LA VÍA ADMINISTRATIVAIgualmente en esta investigación se analizaronlos fundamentos en contra del agotamiento de la víaadministrativa. El principal se relaciona con la dilaciónque puede tener la culminación de dicho procedimientoadministrativo, lo cual representa un obstáculo para elcorrecto funcionamiento del mecanismo procesal penal.Aquellos que rechazan la prejudicialidadadministrativa en el proceso penal, consideran que poneren marcha o reanudar un procedimiento tributario paradeterminar la cuota impositiva, viola el principio deceleridad procesal, más aún, al considerar que laresolución administrativa podría ser revisadanuevamente en sede jurisdiccional contenciosoadministrativay todo ello para que después el órganojurisdiccional penal no quede vinculado por la resolucióncontenciosa administrativa, en el caso de que se declareexistente la deuda tributaria.Se menciona que este requisito procesal esutilizado como estrategia defensiva, al sólo efecto deparalizar el procedimiento criminal mediante lainterposición de los recursos administrativos ycontenciosos administrativos.20- CAUSALES DE JUSTIFICACIÓN DELAGOTAMIENTO DE LA VÍA ADMINISTRATIVA DESDELA ÓPTICA DE LA LEGISLACIÓN PARAGUAYAVarios son los fundamentos desarrollados por ladoctrina para exigir el agotamiento de la víaadministrativa como requisito indispensable parapromover el ejercicio de la acción penal sancionadora deincumplimientos en materia tributaria.En esta oportunidad, se hará referenciaprincipalmente a aquellas que se aplican cuando la55

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESlegislación de un país reconoce la existencia de dossanciones o ilícitos diferentes: los ilícitos tributariosadministrativos y los ilícitos tributarios penales, como lohace la legislación paraguaya.20.1- JUSTIFICACIÓN DE LA PREJUDICIALIDAD PORRAZONES DE COMPETENCIA, LA CUAL ESOTORGADA POR LA CONSTITUCIÓN DE LAREPÚBLICA DEL PARAGUAYEsta justificación tiene su fundamento en elhecho de que solamente el órgano administrador de untributo posee competencia para efectuar ladeterminación de la obligación tributaria, sucumplimiento o incumplimiento.La Constitución Nacional en sus artículos 3º y240 otorga esa competencia.20.1.1- COMPETENCIA OTORGADA POR EL PODEREJECUTIVO AL MINISTERIO DE HACIENDAEl Poder Ejecutivo, a través del Ministerio deHacienda, es el encargado de la recaudación de lostributos de conformidad al art. 1º inc. c) de la Ley Nº109/92 “Que establece las funciones y estructuraorgánica del Ministerio de Hacienda”En virtud del artículo 12 de la mencionada ley laSub Secretaría de Estado de Tributación es competentepara determinar los elementos constitutivos del hechopunible tipificado por el artículo 261 del Código Penal,por ser esta una ley penal en blanco que debenecesariamente integrarse con la ley tributaria, y en estecaso con las disposiciones de la Ley 125/91. Así mismo,la Sub Secretaría de Estado de Tributación es la únicainstancia habilitada para determinar el monto de lostributos, que por ley deben ser cobrados a loscontribuyentes, y verificar el cumplimiento de las56

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPobligaciones tributarias y en caso de incumplimiento elmonto del impuesto no ingresado al fisco.20.1.2- COMPETENCIA OTORGADA POR LA LEY125/91 PARA LA DETERMINACIÓN DE LAOBLIGACIÓN TRIBUTARIAAl respecto, el artículo 209 de la Ley 125/91“Que establece el Nuevo régimen tributario” dispone: “Laexistencia y la cuantía de la obligación tributaria esvinculante y obligatoria para las partes”.Por otro lado, cabe resaltar que nuestra propialegislación procesal penal, en su artículo 327, contemplala figura de la prejudicialidad, en aquellas cuestiones enque sea necesario determinar por un procedimiento extrapenal, la existencia de alguno de los elementosconstitutivos del hecho punible. Sin embargo, lainterpretación de este artículo por parte de losjuzgadores penales no es uniforme, por las razones queserán expuestas posteriormente.En definitiva, en la legislación paraguaya, lacompetencia en materia tributaria está dada al PoderEjecutivo, que la ejerce a través del Ministerio deHacienda. El proceso de determinación de la existencia yla cuantía de la obligación tributaria, está dada a la Sub-Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio deHacienda. Necesariamente se requiere de un proceso decarácter administrativo, previo a la aplicación penal.Cabe recordar que el derecho penal no ejerce fuero deatracción, puesto que ello no está contemplado en lalegislación nacional.Reiteramos que la competencia para ladeterminación de la obligación tributaria en materia detributos fiscales internos, es decir el acto administrativoque declara la existencia y la cuantía de la obligacióntributaria (artículo 209 de la Ley 125/91) a través del57

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESprocedimiento previsto en el artículo 212 de la mismaley, la tiene exclusivamente la administración tributaria,conforme lo dispone expresamente el artículo 224 de lamencionada ley. Contra los actos administrativos enmateria tributaria, proceden los recursos dereconsideración (art. 234) apelación (235) 29 y la accióncontenciosa administrativa (art. 237).No corresponde al juzgador penal determinar laexistencia y cuantía de la obligación tributaria, paraposteriormente aplicar la sanción a la figura delictiva de“evasión de impuestos” contemplada en el Titulo VI“hechos punibles contra el orden Económico yTributario”.Una vez verificada en la sede natural (laadministrativa tributaria) esa falta o incumplimientotributario, será el juzgador penal quien tengacompetencia para determinar si esa infracción tributariacuantificada y determinada en sede administrativa,reúne los demás requisitos y presupuestos de hecho,establecidos en el artículo 261 del Código PenalPor la importancia del tema, me permitotranscribir la opinión del Dr. Sindulfo Blanco 30 ,destacado tributarista nacional, ex miembro del Tribunalde Cuentas y actual miembro de la Excma. CorteSuprema de Justicia, quien en ocasión de una charladictada por el mismo sobre el tema “Prejudicialidad delas causas tributarias”, concluyó cuanto sigue: “...Que deencontrar algún “elemento constitutivo del hecho punible”en materia tributaria corresponde al fuero administrativo,y no al penal, hecho que nos lleva a otra conclusión, y es29El recurso de apelación ante el Consejo de Tributación ha sido derogado por la Ley Nº 2421/04“DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL” en proceso deimplementación.30 BLANCO, Sindulfo. Charla “LA PREJUDICIALIDAD DE LAS CAUSAS TRIBUTARIAS”. Cita. A. I Nº293/04. Causa “Mauricio Schmartzman y otros s/ evasión de impuestos. Tribunal de ApelaciónPenal, Tercera Sala. Poder Judicial. Asunción Paraguay.58

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPque el Fiscal debe abstenerse de realizar cualquierimputación penal hasta que el poder administradorfinalmente concluya con la investigación, y quede firme yejecutoriada su decisión. Mientras no se cumplan estascondiciones siempre será extemporánea la imputaciónpenal, justamente porque no solo un elemento constitutivodel hecho punible puede faltar, sino incluso varios”.Por otro lado en oportunidad de la resolución deun incidente de prejudicialidad, el Tribunal del CrimenTercera Sala de la Jurisdicción de Asunción, determinó 31 :“Las vicisitudes procesales consignadas correspondendilucidarlas en sede administrativa y no judicial, porquesu invocación o consiguiente aplicación, correspondedilucidarlas en el fuero administrativo. Piénsese nomás enla posibilidad de que el proceder administrativo no hayaatendido de modo debido a tales alegaciones, lo cualposibilita la utilización de los medios recursivos fijados enlas leyes de la república. Pero del modo como sepresentan los hechos en la presente causa, se puedeconcluir que el órgano judicial, es decir el fuero penalordinario, no puede ser convertido en el órganorecaudador de los tributos cuya administración yaplicación de las normas reguladoras están confiadas porla ley al poder administrador, a través del Ministerio deHacienda”.En esta sentencia igualmente se concluyó que“La determinación de los elementos constitutivo del hechopunible de evasión, corresponde al fuero administrativo yno al penal”.31A. I Nº 293/04. Tribunal del Crimen Tercera Sala. Causa “Mauricio Schmartzman y otros s/evasión de impuestos. Recurso de apelación general interpuesto por el Abog. Pedro Ovelar contrael A. I Nº 1.745/04 dictado por la Jueza Penal de Garantía Nº 4. Blanca Gorostiaga. Poder Judicial.Asunción Paraguay.59

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES20.2- JUSTIFICACIÓN DE LA PREJUDICIALIDAD PORRAZONES DE ESPECIFICIDAD DE LA MATERIATRIBUTARIAEn este sentido, y como he expuesto en estetrabajo, el juez penal no tiene conocimiento de losaspectos específicos de la materia tributaria, cuyarelación es sumamente compleja.El derecho tributario cuenta con principios einstituciones propias y diferentes al derecho penal, por locual resultaría sumamente difícil a los jueces penalescomprender los aspectos tributarios de los hechospunibles sometidos a su juzgamiento, puesto que losmismos, no solamente deberán conocer los principiospropios del derecho penal, como ser la "Teoría del Delito"sino además, deberán comprender el alcance de cadauno de los elementos integrantes de la relación jurídicotributaria.A modo de ejemplo, el autor, según una de lasmodalidades activas dispuestas en el artículo 261 delCódigo Penal, es aquel que proporciona a laadministración tributaria circunstancias que no seadecuan a la realidad.Esta información, se relaciona con hechosrelevante para la determinación de un impuesto, a su vezse vincula con 32 : El hecho imponible: La ocultación del hechoimponible. Otros elementos cuantitativos del tributo,tales como las deducciones, lasdesgravaciones, las exenciones, lasreducciones, las suspensiones, el reembolso32 RUOTI COSP, Nora Lucía. Colaborador: César Alfonso “TEMAS DE DERECHO TRIBUTARIOTOMO III” “PRIMERAS REFLEXIONES SOBRE LA EVASIÓN DE IMPUESTOS EN PARAGUAY”.Octubre. 2004.60

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPpor inversión, el recupero del crédito fiscal, elcrédito de impuesto, el diferimiento, lasfranquicias especiales en el IVA, la reduccióndel débito fiscal, las subvenciones indirectas,las subvenciones de liberalidad, lassubvenciones, los reembolsos comunes yotros.Para saber cuál es el hecho generador gravadocon el Impuesto al Valor Agregado, y ver si ha existido uningreso menor en dicho concepto, debo necesariamenterecurrir a la Ley 125/91. Es decir, para saber el objetosobre el cual debe versar la información falsa o relevante,debo remitirme a una norma extra penal.Este hecho generador, tiene un sinnúmero deelementos, tales como: el elemento objetivo o material, elelemento subjetivo, el espacial, el temporal, elcuantitativo, entre otros.Aún cuando el juzgador penal se pueda hacerasesorar por personas idóneas en la materia, como loson los peritos, y aún cuando los elementos de laobligación tributaria estén constituidos por “hechos” yestos puedan ser probados por los medios idóneos, no esposible sustituir el acto de determinación de laobligación tributaria, que por razones de competencia yespecificidad se otorga en forma exclusiva a laadministración tributaria.En definitiva, la especificidad de la materiatributaria y sus consecuencias, tanto para el fisco comopara el contribuyente, como así también para laciudadanía en general, constituyen una de lasjustificaciones de mayor importancia.61

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES20.3- JUSTIFICACIÓN DE LA PREJUDICIALIDADCOMO FORMA DE EVITAR RESOLUCIONESCONTRADICTORIAS.El requisito de prejudicialidad administrativa,constituye una de las formas de evitar que se produzcanresoluciones contradictorias en sede penal yadministrativa.Si bien es cierto que pueden existir infraccionestributarias administrativas que no constituyan delitostributarios, por no estar tipificadas como tales, o por lano concurrencia de los presupuestos de punibilidaddispuestos en la legislación penal, como ser dolo, error,etc., no es recomendable sancionar en sede penal, unaconducta que en sede administrativa no ha sidocalificada como infracción tributaria, puesto que en lalegislación paraguaya, el delito de evasión de impuestosse configura como un delito de resultado y no de meraactividad, al requerirse un perjuicio patrimonial al fisco.Además, se hace necesario determinar en elprocedimiento administrativo, otros elementos que danorigen al nacimiento de la obligación tributaria y suconsecuente liquidación impositiva.Cabe recordar que en materia tributaria, losimpuestos son liquidados por el propio contribuyente,mediante el mecanismo de “auto declaración”, el queposteriormente puede ser corroborado por laadministración tributaria, a través de los procesos deverificación de la información o de fiscalización.Si la administración tributaria considera que laauto declaración no es correcta, procede la apertura delcorrespondiente sumario y posterior “determinación de laobligación tributaria” mediante una resolución de laSub-Secretaría de Estado de Tributación, contra la cualy en virtud de la garantía del debido proceso,62

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPcorresponde interponer los recursos administrativos yjudiciales correspondiente.La ley paraguaya, exige además agotar lasinstancias administrativas antes de recurrir a lasjudiciales.De esa auto declaración, puede surgirinformación falsa y relevante, que produzca un déficitentre lo debido y lo efectivamente liquidado, previsto porel artículo 261 del Código Penal como “evasión deimpuestos”, si dicha información, le permite ingresar alfisco una suma inferior a la debida, o directamente noingresar nada, debiendo hacerlo.Si no se subordina la sanción penal a la sanciónadministrativa previa, podría darse el caso de que elcontribuyente en el ámbito administrativo sea declaradono culpable de una “defraudación” y, en el ámbito penal,sea culpable de “evasión impositiva” como ha ocurrido envarios casos 33 .Por otro lado, atendiendo a que nuestralegislación sanciona igualmente los casos de tentativa deevasión de impuestos, también se da el caso en que elcontribuyente proceda a la rectificación de lasdeclaraciones juradas presentadas en sedeadministrativa, abonando todos los impuestos con suscorrespondientes sanciones, y este hecho no tengarelevancia alguna para el ámbito penal, que de igualmanera, le impone una sanción.33 Ver Juicio: “Interpack SRL. S.D. Nº 212/03. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala. AsunciónParaguay.63

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES20.4- JUSTIFICACIONES DE LA PREJUDICIALIDADCOMO GARANTÍA Y FORMA DE ASEGURAR ELDEBIDO PROCESO.Constituye una garantía para el contribuyenteque la determinación de la obligación tributaria, laexistencia de los elementos que componen el hechogenerador y otros relevantes de la relación jurídicotributariaentre el Estado y los contribuyentes, searealizada exclusivamente por el órgano que tienecompetencia tributaria, pues la especificidad de lamateria así lo requiere.Igualmente, el principio constitucional deldebido proceso, también exige una resolución de carácterfirme en sede administrativa o contenciosaadministrativa, y no su tratamiento en formaindependiente o paralela a un proceso penal por el delitode evasión de impuestos.Al respecto, el Dr. Sindulfo Blanco 34 expresa: “Ladeterminación de la existencia de uno o varios de loselementos precitados salvo raras excepciones nocorresponde al fuero penal ordinario sino al fueroadministrativo, instancia donde deberán ser previamenteverificados y confirmados, en cumplimiento de la garantíaconstitucional del debido proceso legal contenida en elprimer párrafo del artículo 16 (“la defensa en juicio de laspersonas y de sus derechos es inviolable”). En el artículo17 y 18 se asegura al justiciable que, incluso en elproceso administrativo, tienen los mismos derechosprocesales consagrados en el ámbito judicial.Es obvio que el trámite administrativo previo – sindescontar otros procesos de carácter judicial e incluso deorden legislativo – es el único apropiado, desde el punto34 BLANCO, Sindulfo. Limitaciones constitucionales al Poder Tributario. Publicado en variasrevistas y disponible en la Base de Datos Jurídica Tributaria de la autora Nora Lucía Ruoti Cosp.www.ruoti.com.py64

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPde vista legal, para expedirse sobre hechos y derechos entensión entre las partes, además de ser dicho procesoprevio una etapa insoslayable para los involucrados porexpreso mandato legal, bajo pena que: de hacerlo, seandeclarados nulos, ineficaces o sin valor jurídico, incluidala posibilidad de la declaración de inconstitucionalidaddel fallo que hubiere omitido toda esta etapa previa, deconocimiento y decisión sobre algunas cuestionesreservadas exclusivamente por la ley al órganoadministrativo considerado acreedor, como sucede con loestatuido en el libro V de la Ley 125/92, y el propioCódigo Aduanero, que contemplan normas procesaleshabilitadas para investigar y descubrir primariamenteesos “elementos” a los que alude el art. 327 del Código deProcedimientos Penales; como ser indicios vehementes dereproche legal debidamente establecidos en resolucionesfirmes y ejecutoriadas.Por ejemplo, la apreciación de los hechoscontables a la luz de las normas tributarias, provocatensiones entre el fisco y el contribuyente. Aquel noadmitiendo el deber de imputar contablemente porinterpretar subjetivamente la norma en juego, y éste;articulando defensas en contrario. La determinación finalde la correcta interpretación respectiva podrá obtenerse simedia consentimiento administrativo del imputado, oeventualmente al producirse fallo definitivo, sea mediandoconsentimiento a la resolución administrativa, opronunciamiento definitivo del Tribunal de Cuentas,Primera Sala, o de la propia Corte Suprema de Justicia”.Igualmente me permito citar a Vicente OscarDíaz 35 , quien bajo el título de “Penuria y crisis del procesopenal tributario. Situaciones que encubre lacriminalización tributaria acentuada” expresa: “Enmomentos en que se agita a la opinión pública intentando35 DIAZ, Vicente. LIMITES DE LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA Y DERECHOS DEL ADMINISTRADO.Segunda Edición, Ediciones Depalma, Buenos Aires.65

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESconvencerla de que todas las penurias económicas residenen supuestos índices de altísima evasión tributaria, enrealidad se está utilizando un modelo de sutil propagandapolítica para adormecer la conciencia cívica sobre lasotras razones que han generado las falencias de lagestión gubernamental y que hacen al déficit fiscal. Pordicha vía se silencia el gasto público dispendioso, el usoindiscriminado de fondos públicos reservados, delconstante aumento de erogaciones no productivas y de laespecífica y deliberada liberalidad tributaria en lalegislación actual del impuesto a las ganancias sobredeterminados sectores económicos de inversiones“golondrinas” o financieras. No decimos que no existensignos sectoriales de evasión, y no decimos que ella nodeba ser combatida. Lo que afirmamos es que en loscriterios de criminalizar conductas tributarias debe existirla necesaria prudencia y racionalidad del legislador parano crear unidades políticas llamadas de “cárcelesabiertas”.Por su parte el destacado autor Javier LlobetRodríguez 36 , en su obra Proceso Penal Comentado, queanaliza el procedimiento adoptado en Costa Rica, cuyasbases son similares a lo dispuesto en la Ley Nº 1286/98“Código Procesal Penal de la República del Paraguay” elcual adopta las recomendaciones de estudios realizadosen Latinoamérica tendientes a la unificación en materiaprocesal penal, expresa: “El principio de que los juecesdeben resolver todos los asuntos planteados ante ellos seencuentra consagrado en el art. 41 de la ConstituciónPolítica. El tribunal tiene el poder-deber de aplicar no solola ley penal, sino también de decidir lo referente a otrasramas del derecho que tengan relación con la cuestiónpenal o bien con la civil (cuando se ha ejercido la accióncivil resarcitoria). Excepción a ello es cuando existe unacuestión prejudicial. La prejudicialidad consiste en quemientras no se resuelva por un órgano diferente del36 LLOBET Rodríguez, Javier, PROCESO PENAL COMENTADO. Edit. Mundo, Costa Rica, 1998. .66

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPtribunal del proceso una cuestión, impide que se inicie,prosiga el proceso o se dicte sentencia por esta. Esteórgano es de representación legislativa. No basta que loque se deba resolver en un proceso penal dependa de lasolución de otro procedimiento, sino además es necesarioque esa dependencia provenga de lo dispuesto en laley...”En otra parte de su libro, este autor transcribeuna jurisprudencia de la Sala Constitucional, que dice:“...El instituto procesal de la prejudicialidad (...) formaparte de la garantía del debido proceso...” (voto44302000 del 23/05/2000); y en cuanto a sus aspectosgenerales transcribe: “...La Sala Constitucional hadispuesto que ...La cuestión prejudicial para el procesopenal es la prevista expresamente en la ley y en casosexcepcionales, aquella necesaria, según el criterio deljuzgador, para la resolución de fondo de la causa, con laexigencia de que sea resuelta por el juez cuya decisióncausa estado con respecto a la existencia o inexistenciadel elemento del delito al cual se refiere... (voto 4662000del 25/06/2000).21- LA PREJUDICIALIDAD TIPIFICADA EN ELARTÍCULO 237 DEL CÓDIGO DE PROCEDIMIENTOSPENALES DEL PARAGUAYEn Paraguay, el procedimiento penal seencuentra previsto en una norma relativamente nueva yposterior al Código Penal, el cual a su vez, es posterior ala Ley 125/91 “Nuevo régimen tributario” ley que en elLibro V, determina las normas procesales que rigen en elámbito administrativo para la aplicación de losimpuestos fiscales internos.En efecto, la Ley Nº 1286/98 “Código ProcesalPenal de la República del Paraguay”, tal como ha sidomencionada anteriormente, adopta las recomendacionesde estudios realizados en Latinoamérica tendientes a la67

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESunificación en materia procesal penal, pero regula deuna manera poco precisa la cuestión prejudicial.El actual artículo 327 del Código Procesal PenalParaguayo, se limita a establecer una regla general sinespecificar que conductas punibles serán prejudiciales,dejando de esta manera al juzgador, la potestad deinterpretar en cada caso la aceptación o no de laprejudicialidad. Por otro lado, tampoco el Código Penalvigente adopta el sistema de calificar, de manerataxativa, cuando el ilícito está condicionado a unaresolución firme en un proceso extra penal. 37Recordemos que el anterior Código deProcedimientos Penales del Paraguay, del año 1890, enel artículo 27, establecía taxativamente que cuestioneseran consideradas prejudiciales.En definitiva, la regla de la prejudicialidad noresulta del todo clara y da lugar a que algunosjuzgadores penales la acepten y otros la rechacen, lo cuala su vez viola el precepto constitucional de la igualdadante la ley. Es por ello, que se debe contar con unanorma específica que otorgue un tratamiento procesaladecuado que integre las disposiciones de la leytributaria especial, del Código Penal y del Código deProcedimientos Penales, estableciendo el carácterprejudicial de la sanción en sede administrativa, porrazones de competencia, especificidad de la materia ygarantía del debido proceso, sin que dicha normativa seconvierta en un obstáculo para el correctofuncionamiento del mecanismo procesal penal.37La Corte Suprema de Justicia con el Acuerdo y Sentencia Nº 28 del 17 de marzo del 2005ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL JUICIO: "MAURICIO SCHWARTZMANPARNES, EMILIO BEDOYA, GRACIELA PACUA Y OTROS S/ EVASIÓN DEIMPUESTOS" ha sentado una posición, a partir de la cual podemos considerar que llenado dealguna manera la laguna legislativa existente al respecto resolviendo a favor de la prejudicialidadadministrativa en el proceso penal.68

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPCabe señalar que el artículo 10 del CódigoProcesal Penal, hace relación a la interpretación, y eneste caso en particular, ante la ausencia de unareglamentación específica sobre el punto, los juzgadoresdeberán recurrir a los principios consagrados en laConstitución Nacional que hacen a los derechos yfacultades de los imputados, a los principios generalesdel derecho, a las leyes específicas y a la doctrina engeneral, de manera a resolver los incidentes deprejudicialidad que pudieran presentar los imputados.En este sentido y de acuerdo a lo expresado a lolargo de esta investigación, soy del parecer de que antesde proseguir con un proceso penal de evasión deimpuestos, corresponde determinar primeramente ensede administrativa si se adeuda o no tributos al Estado,o si ha recibido beneficios impositivos indebidos porparte de éste, función que corresponde exclusivamente ala autoridad administrativa.22- OTRAS DISPOSICIONES CITADAS POR FISCALESY JUECES PENALES DEL PARAGUAY COMOARGUMENTO PARA RECHAZAR LAPREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL DELITODE EVASIÓN DE IMPUESTOS.En los debates sobre este tema 38 , las entrevistascon varios fiscales y jueces penales, y como resultado delas investigaciones realizadas han surgido algunossupuestos argumentos jurídicos que pretenden rechazarla aplicación de la prejudicialidad administrativa, sobrela base de ciertas normas legales.38 Uno de ellos se realizó en el mes de septiembre del 2004 organizado por la firma“Emprendimientos Nora Ruoti SRL. Curso de Capacitación “evasión de impuestos (ámbito penal)o (defraudación fiscal) ámbito administrativo. Expositores: Enfoque penalista: Abog. César H.Alfonso. Agente Fiscal de Delitos Económicos. Enfoque Tributarista Nora Lucia Ruoti Cosp.Abogada especialista en derecho tributario. Otro evento tuvo lugar en octubre del 2004 organizadopor la misma firma y con los mismos expositores bajo el Título “Responsabilidad Penal de losContadores, Auditores y Asesores Impositivos”. Asunción Paraguay.69

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESMe permito citar los mismos y presentar mipostura personal: artículo 18 del Código ProcesalPenal. LegalidadSe argumenta que no existen elementos del tipoobjetivo que requieran de una interpretación extra penal,puesto que, en la evasión de impuestos se requiereprobar “hechos fácticos”. Es decir, se requiere probar larealización del hecho generador, por ejemplo una venta,la cuantificación de dicha venta, la deducibilidad de ungasto, etc.Todo esto ocurre en el mundo físico, es decir,son hechos demostrables por cualquier medio de prueba.Hechos que pueden ser percibidos por los sentidos ycomo tal ser objeto de prueba. Al existir en principio lalibertad probatoria en el proceso penal, no se requiere dela prueba en el ámbito administrativo. Por ello, no esprocedente suspender el procedimiento penal.No comparto esta postura simplista, puesimplicaría que el nacimiento de la obligación tributaria,como así también todos los demás elementos del hechogenerador, pueden ser probados simplemente por“medios de prueba”, puesto que en materia tributaria, elacto que declara la existencia y la cuantía de laobligación tributaria, debe darse exclusivamente en sedeadministrativa, y dependen de muchos otros factores,que varían de acuerdo al tributo.Solamente con posterioridad a este actoadministrativo se podrá tener la certeza acerca de laexistencia y la cuantía de la obligación tributaria, a losefectos de determinar que la información falsa oincompleta, presentada por un supuesto implicado en eldelito de evasión de impuestos, ha producido elresultado de “déficit entre el impuesto debido y elimpuesto liquidado total o parcialmente”, exigido por el70

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPartículo 261 como uno de los presupuestos depunibililidad.Al respecto, me permito transcribir lasexpresiones del Dr. Sindulfo Blanco 39 : “En otros términos,la configuración del hecho imponible por sí sola no basta.Hace falta establecer posteriormente si como consecuenciade dicho evento, el sujeto pasivo es o no deudor, y paraque ello resulte, menester será procesar la liquidaciónimpositiva mediante la determinación tributaria, la querecién al finalizar permitirá establecer si existe o nodeuda. Si es lo último, surgirá la conducta penalmentereprochable toda vez que se acrediten diversos extremos –entre los cuales se han detallado algunos de ellos, enpárrafos precedentes – y en especial, mediante conductadolosa expresada en ardid, maniobras, operacionesfraudulentas, etc.Lo apuntado precedentemente, no perjudica laeventual acción penal cuando, de modo conexo a laevasión impositiva, se hubiera materializado producciónmediata o inmediata de documentos falsos, u otros ilícitoscastigados separadamente por la norma penal”.Artículo 31 del Código Procesal Penal.Jurisdicción. Se argumenta, que la competencia enmateria de evasión de impuestos es exclusiva de losjuzgadores penales. El hecho punible es la conducta ytodas las circunstancias relevantes para el caso, por ello,el juez penal deberá probar los hechos que dannacimiento a la obligación tributaria, la diferencia entreel impuesto debido y el abonado, y todos los demáspresupuestos. No depende del fuero administrativo, nipuede por disposición de este artículo, delegar talcompetencia.39BLANCO, Sindulfo. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO. Publicado envarias revistas y disponible en la base de datos jurídica tributaria de la autora Nora Lucía RuotiCosp. www.ruoti.com.py71

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESNo comparto esta postura por los siguientesmotivos: En primer lugar, si bien es cierto la jurisdicciónpenal es competente para conocer los hechos puniblesestablecidos en la ley penal de fondo, conforme al citadoartículo, es importante señalar que el hecho de evasiónde impuestos no podría configurase en delito, si no reúnetodos los elementos subjetivos y objetivos del tipo penal,habilitándose en tal caso el presupuesto previsto en elartículo 327 del código ritual.La jurisdicción penal, es competente paraentender y conocer sobre hechos punibles. Para ello, esnecesario que el hecho pueda ser considerado como tal,es decir, que sea típico, antijurídico, reprochable, y quereúna en su caso los demás presupuestos depunibilidad.La resolución arribada en la etapaadministrativa es necesaria para configurar, en lamayoría de los casos, el tipo penal, por lo que de noconfigurarse éste, resultaría innecesario el posteriorestudio de los demás presupuestos de punibilidad.El código prohíbe la prórroga de jurisdicción,pero igualmente prohíbe que ésta se inicie o continúe encaso de la existencia de una cuestión prejudicial, que seadeterminante para considerar como punible o no a unhecho.Sobre estas bases concluyo que no se produceuna prorroga de la jurisdicción penal, sino que sedeterminan previamente, en un proceso distinto, loselementos que posibilitarían su posterior entendiendo enesta jurisdicción.Artículo 172. Código Procesal Civil. Búsqueda de laverdad. “El juez, el tribunal y el Ministerio Públicobuscarán la verdad, con estricta observancia de lasdisposiciones establecidas por este código”72

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPEn el caso de evasión de impuestos, no se tratade buscar la verdad, sino de determinar el “resultado”previsto en el artículo 261 del Código Penal: “ladiferencia entre el impuesto debido y el impuestoliquidado total o parcialmente”, y por ello, se requierepreviamente la liquidación o la determinación de laobligación tributaria en sede administrativa. .Artículo 173 del Código Procesal Penal. Libertadprobatoria. Al respecto cabe resaltar que ningún mediode prueba, ni la más amplia libertad probatoria, aúncuando se traten de pruebas periciales o de personasfísicas con gran conocimiento en la materia tributaria,puede sustituir a la administración tributaria en ladeterminación de que una persona adeuda o no tributos,ni tampoco en la cuantificación del mismo.Con la promulgación de la Ley N° 1.160/97“Código Penal del Paraguay” y bajo el Título VI “hechospunibles contra el orden económico y tributario”,Capítulo I “hechos punibles contra el Erario” en elartículo 261 se sanciona la “evasión de impuestos”.De acuerdo al tipo legal utilizado por este código,y tal como será precisado posteriormente, aún cuando enel título o acápite del artículo 261 “evasión de impuestos”parecería ser que se castiga el no pago de impuestos, esdecir el no cumplimiento de la obligación tributaria, estano es la conducta prohibida.La conducta prohibida realmente es asimilable ala conducta de estafa, o sea, es la proporción de datosfalsos o incompletos sobre hechos relevantes para ladeterminación de un impuesto y no propiamente la deevadir un impuesto. Por otro lado, se exige que esaproporción de datos falsos haya sido proporcionada a las“oficinas perceptoras”, es decir a aquellas que tienen asu cargo la administración de un impuesto. Igualmente73

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESse exige un resultado determinado y otros presupuestosde la punibilidad.En conclusión, en la legislación paraguaya secastigan los ilícitos tributarios de dos manerasdiferentes:EN SEDE ADMINISTRATIVA: a los cuales se les denomina“Ilícitos Tributarios Administrativos”, cuya sanción estáa cargo del sujeto de la obligación tributaria, que enalgunos casos puede ser el Ministerio de Hacienda, laDirección General de Aduanas, las Municipales u otrasinstituciones.EN SEDE PENAL: A los cuales se les denomina “IlícitosTributarios Penales” y corresponden a artículos delCódigo Penal que tipifican determinadas conductas comoantijurídicas, relacionadas con la imposición de tributos,tales como las contenidas bajo el Título “De los hechospunibles contra el orden económico y tributario” y enespecial la dispuesta en el artículo 261 y denominada“evasión de impuestos”.23- BIEN JURÍDICO PROTEGIDO CON LA SANCIÓNPENALDesde una concepción fiscalista o tributaria, laevasión de impuestos, es tutelada por el Estado,atendiendo al deber que tienen los habitantes de un paísde contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado,tal como lo establece la propia Constitución Nacional enlos artículos 178, 179 y otras disposicionesconcordantes.Lo que se protege es la actividad financiera delEstado (o su patrimonio), puesto que a los efectos desatisfacer las necesidades públicas, el Estado deberealizar un gran número de gastos de distintos tipos,como el pago de salarios, la construcción de hospitales,74

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPescuelas, la protección de los habitantes, etc, para locual necesita contar con los recursos necesarios.Quien incumple con sus obligaciones tributariaspriva al Estado de esos recursos e interrumpe esaactividad financiera del Estado, y le impide la concreciónde los fines primordiales del mismo.Cabe recordar que uno de los fines tributarios esla redistribución de las riquezas y que los tributos nosolamente deben ser aplicados para el pago de gastoscorrientes, como sucede en el Paraguay.Desde una concepción penalista, en la sanciónpenal se protege el patrimonio del Estado que puedeverse afectado por conductas engañosas de loscontribuyentes y de omisiones que tienen un disvalorsemejante a las conductas engañosas.La evasión de impuestos puede ser clasificadacomo un delito de daño, en donde el resultado es lalesión al bien jurídico protegido. El patrimonio delEstado o más precisamente la recaudación se veafectada al evadirse impuestos o al aprovecharse debeneficios fiscales.Teniendo en cuenta que los impuestos sondeterminados y recaudados por el método de declaraciónjurada, se hace necesario castigar aquellos actos quetraicionan la confianza que el sistema deposita en ellos,al permitírseles declarar espontáneamente sus propiasobligaciones.24- BIEN JURÍDICO PROTEGIDO CON LA SANCIÓNADMINISTRATIVAEn la sanción administrativa se protege lapropia organización administrativa y el orden interno dela administración.75

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESSe tutela la protección de los interesesadministrativos, a los efectos de asegurar elcumplimiento de las normas administrativas, y en talsentido, conseguir la colaboración de los particularespara el cumplimiento de los fines de la administración,sin tener en cuenta el interés general, sino solamente elinterés de la administración.25- LA GRADUACIÓN DE LA PENA Y SUIMPORTANCIA COMO FUNDAMENTO DE LAPREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVADe la investigación surge que la legislaciónparaguaya no tiene en cuenta el monto del tributoevadido a los efectos de castigar penalmente la evasiónde impuestos.Si el autor miente sobre hechos y circunstanciasque sirvan para determinar la existencia y la cuantía delimpuesto, siempre y cuando, con dicha mentira seproduzca la existencia de un déficit entre el impuestodebido y liquidado, e independientemente, si dicho déficitrepresenta una suma pequeña o una gran cuantía, lecorresponde aplicar las sanciones previstas en el artículo261, que van desde 5 a 10 años de pena privativa delibertad, y en algunos casos la aplicación de multas.Por lo tanto, la cuantificación de la diferenciaentre el impuesto debido y el liquidado tieneimportancia, exclusivamente, para determinar laaplicación de la pena como causa de agravante, puestoque será punible la conducta dolosa del autor quedeclara falsamente y con ello ingresa menos dinero alfisco, aún cuando el importe no ingresado sea de Gs.1.000.000 o Gs. 10.000.000 o Gs. 1.000.000.000 ysiempre que se dieran todos los elementos de punibilidadestablecidos en el artículo 261 del Código Penal.76

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPEn efecto, el inciso 3º del artículo 261, introduceagravantes específicos al delito de evasión impositiva enla cual la pena privativa de la libertad puede seraumentada hasta diez años.Estas causales de agravantes, dispuestas en 4numerales, hacen relación a diferentes razones. La másrelevante constituye el agravante con relación al importede la evasión de impuestos, dispuesto en el numeral 1),del inciso 3º, del artículo 261 del Código Penal, para loscasos en que se lograra una evasión de gran cuantía.El Código Penal no tiene una definición de quése entiende por “evasión de gran cuantía”, por lo tanto,desde la óptica penal, se podría considerar que la normaencarga al juzgador la tarea de determinar cuándo unaevasión es de gran cuantía y por ello corresponde aplicarel agravante.Los resultados arrojados por esta investigacióncuestionan el procedimiento de cuantificación de dichomonto por parte del juzgador penal. Es en elprocedimiento administrativo en donde se debedeterminar el "monto de la cuantía". Un juez penal noposee los conocimientos necesarios para cuantificar laevasión fiscal, por lo cual esta norma penal en blancaresulta sumamente peligrosa. Por ello, la resolución delcaso en sede administrativa resulta indispensable.No obstante, aún cuando se determine el monto,nuestra legislación no determina que es lo que seentiende por "gran cuantía", por lo cual, la calificación deevasión de gran cuantía es totalmente subjetiva,atendiendo a que no existe ni en la legislación penal, nien la tributaria, factores de medición de la misma.En otras legislaciones, tales como la española, lapropia Ley Penal establece un porcentaje determinado apartir del cual se considera de gran cuantía.77

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESOtra de las situaciones agravantes previstas enel Código Penal del Paraguay, es el concurso de delitos,es decir con la repetición de conductas punibles.El Código Penal prevé la posibilidad de ampliarel marco penal en los casos en que se cometan más deuna infracción o de una conducta punible. Para talefecto, es posible ampliar el marco penal hasta el 50%.Para el caso de evasión de impuestos, la ampliaciónestaría dada en dos años y medio, atendiendo a que lasanción básica es de 5 años.De la investigación realizada, surge que elentendimiento de estas cuestiones también escompetencia de la administración tributaria.A modo de ejemplo, en materia de IVA, elcontribuyente tiene la obligación de declarar dichoimpuesto en forma mensual. Por cada vez que mienta oproporcione el dato falso, comete un delitoindependiente. Por tanto, en este caso la consumacióndel delito es mensual. Si una persona proporciona todoslos meses datos falsos, durante un año, estaríacometiendo 12 delitos de evasión de impuestos. No esposible simplemente sumar todos los importes evadidosal fisco y atribuirle una evasión de gran cuantía.Es decir, cada caso debe considerarse en cuantoa sus elementos de manera particular. Tampococorresponde sumar las evasiones que corresponden adiferentes impuestos. Es decir, un delito es la evasión deimpuestos a la renta, otro es la evasión de impuestos alvalor agregado o IVA, etc. Estos quedan perfeccionadosen forma independiente con la proporción de los datosfalsos y la concurrencia de los demás presupuestos depunibilidad.78

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSP26- INCONVENIENTES DE TÉCNICA LEGISLATIVASOBRE LA PREJUDICIALIDAD EN LA LEGISLACIÓNPARAGUAYAEl artículo 327 del Código Procesal PenalParaguayo, se limita a establecer una regla general, sinespecificar qué conductas punibles serán prejudiciales,dejando de esta manera al juzgador, la potestad deinterpretar en cada caso la aceptación o no de laprejudicialidad. Esto da lugar a que algunos juzgadorespenales la acepten y otros la rechacen, lo cual a su vezviola el precepto constitucional de la igualdad ante la ley.Por otro lado, tampoco el Código Penal vigenteadopta el sistema de calificar, de manera taxativa,cuándo el ilícito está condicionado a una resoluciónfirme en un proceso extra penal.Se hace imperiosa la necesidad de contar conuna norma específica, que otorgue un tratamientoprocesal adecuado, que integre las disposiciones de la leytributaria especial, del Código Penal y del Código deProcedimientos Penales, estableciendo el carácterprejudicial de la sanción en sede administrativa, porrazones de competencia, especificidad de la materia ygarantía del debido proceso, sin que dicha normativa seconvierta en un obstáculo para el correctofuncionamiento del mecanismo procesal penal.Reitero que de acuerdo a lo establecido en elartículo 261 del Código Penal, que tipifica el delito deevasión de impuestos, cuyos elementos objetivos ysubjetivos serán mencionados como referencia en elpresente trabajo, resulta necesario, primero determinarlos componentes de la relación jurídicotributaria entre el“sujeto activo” (imputado) y el “sujeto pasivo”(administración tributaria) y que son relevantes para ladeterminación del impuesto tales como: la realización del79

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEShecho imponible, los elementos cuantitativos del tributoy otros.Por otro lado, atendiendo a que la legislaciónparaguaya configura el delito de evasión de impuestoscomo un delito de resultado, el que puede ser, bajo unade las modalidades “la existencia de un déficit entre elimpuesto debido y el impuesto liquidado total oparcialmente”, o “la obtención de beneficios indebidos,(bajo la otra modalidad) resultaría lógico, que estosresultados se determinen previamente en sedeadministrativa si se adeuda o no tributos.27- LA PREJUDICIALIDAD COMO ALTERNATIVAPARA ESTABLECER UNA RELACIÓN ENTRE ELPROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y EL PENAL DELOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS. OPCIONESLEGISLATIVAS.De la investigación realizada surge que no existeuniformidad en doctrina sobre la naturaleza jurídica delas infracciones tributarias, o sobre la conveniencia de lacriminalización de tales infracciones. Tampocouniformidad sobre el procedimiento a ser aplicado a losdelitos tributarios, especialmente, en lo que respecta a lainiciación del procedimiento penal y su relación con elprocedimiento administrativo sancionador.Varias son las alternativas que pueden adoptarlos países, en oportunidad de dictar sus leyes y que enresumen son las siguientes:28- TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO PENALCON SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTOADMINISTRATIVO.Esta opción se aplica, principalmente, en laslegislaciones que han optado por la teoría penalista delilícito tributario y que no reconocen la posibilidad de unadoble sanción en sede administrativa y penal.80

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPPara la misma, una vez reunidos los requisitosprocesales dispuestos en la ley penal, para la iniciacióndel procedimiento de averiguación y comprobación de losindicios fácticos de criminalidad, corresponde a lajurisdiccional penal, la competencia para establecer laexistencia de la figura delictiva.En este caso, la administración tributaria,delega totalmente su competencia a la autoridad judicial,a los efectos de que ésta entienda la cuestión,suspendiéndose el procedimiento administrativotributario, hasta la obtención de un fallo jurisdiccionalfirme.Si en dicha jurisdicción es comprobada lacomisión del “delito tributario”, se aplica una únicasanción a dicho incumplimiento tributario. En caso deque el hecho no sea calificado como “delito tributario”, sedevuelve el expediente a la sede administrativa, a losefectos de que la administración tributaria culmine conel correspondiente sumario administrativo, para verificarla existencia o no de incumplimiento tributario, bajo lasdisposiciones de la ley tributaria específica.29- ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE EL CASO PASEXDESDE LA ÓPTICA TRIBUTARIAA modo de conclusión pasaré a hacer un breveanálisis desde la óptica tributaria del controvertido casoPasex:El caso de estudio se trata del hecho punible de“evasión de impuestos” tipificado en el art. 261 delCódigo Penal Paraguayo y el hecho investigado se refierea la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA).La cuestión prejudicial que se plantea en lacausa se halla sujeta a lo establecido en. el art. 320 delCódigo Procesal Penal que opera como regla general81

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESsobre la materia, por tratarse de tributos internosregulados en la Ley Nº 125/91, específicamente sobredevoluciones del IVA.Es necesario determinar previamente en elámbito administrativo la existencia y cuantía de lassupuestas deudas, teniendo en cuenta que de acuerdo alos antecedentes no se ha establecido el quantum delsupuesto perjuicio, considerando que este hecho tieneuna significación muy importante a los efectos degraduación de la pena (art. 65 C.P.). El MinisterioPúblico se centra solamente en la falsedad de ladeclaración de hechos, pero no cuantifica el monto delperjuicio. Cabe recordar que la evasión de impuestos esun delito de resultado, de manera que se requiere de ladeterminación del perjuicio al fisco para completar eltipo objetivo.Este criterio no implica cercenar las facultadesdel Ministerio Público y del Poder Judicial pues el efectode la prejudicialidad implica una suspensión del cursodel procedimiento penal. Por otra parte en el ámbitoadministrativo no se analiza la conducta personal de losimputados, que si es una facultad exclusiva delMinisterio Público y del Poder Judicial, dado que en elmismo se determinará la existencia de deudas, laobtención indebida de devolución de créditos, la falsedado autenticidad de las supuestas compras y pagos aproveedores.Por otra parte, para poder determinar laexistencia de de deudas y su cuantía, inevitablemente serequiere implementar el procedimiento administrativo dedeterminación tributaria establecido en el art. 212 de laLey Nº 125/91, mediante la aplicación de normas yprincipios de contabilidad, así como el análisis a travésde la Técnica contable de la supuesta falsedad de las82

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL NORA RUOTI COSPadquisiciones de bienes y servicios y obras. Enconsideración al principio de la partida doble.En efecto, la determinación tributaria es un actoadministrativo, que requiere de fundamentos de carácterjurídico y técnico para poder establecer de maneracategórica, la supuesta falsedad de las compras debienes, es necesario recurrir a una auditoria impositiva alos efectos de esclarecer el flujo de caja mediante elanálisis del origen y aplicación de fondos. En síntesistodo este procedimiento, muy complejo por cierto,corresponde a una auditoria tributaria integral que deconformidad a la Ley 125/91 el único órgano facultadopara realizarlo es la Sub Secretaria de Estado deTributación del Ministerio de Hacienda. Ladeterminación tributaria es un acto administrativo quedeclara la existencia y cuantía de la obligación tributariay el mismo es vinculante y obligatorio para las partes.Por consiguiente para que pueda determinarse laexistencia de una evasión de impuestos, debe existir unpronunciamiento del órgano de aplicación de la normatributaria, en este caso la Sub Secretaria de Estado deTributación del Ministerio de Hacienda. 4040 Mas información sobre el tema véase “TEMAS DE DERECHO TRIBUTARIO” Tomo 3 PrimerasReflexiones sobre el delito de evasión de impuestos y otros relacionados con la tributación”Edición 200483

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES84

LA PREJUDICIALIDAD DEL PRONUNCIAMIENTODE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS DELESTADO PARA LA PERSECUCIÓN Y LA SANCIÓNPENAL DE LA EVASIÓN TRIBUTARIA.INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICO 4141El Instituto de derecho público se encuentra conformado por los Profesores especializados en lamateria y son los siguientes Dr. Carlos A. Mersán, Dr. Marco Antonio Elizeche, (MiembroDirector) Dr. Luís Fernando Sosa Centurión y el Dr. Juan Bautista Rivarola Paoli

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOLA PREJUDICIALIDAD DEL PRONUNCIAMIENTODE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS DELESTADO, PARA LA PERSECUCIÓN Y LA SANCIÓNPENAL DE LA EVASIÓN TRIBUTARIA1. INTRODUCCIÓNConviene aclarar como punto de partida, quenuestra incursión en esta temática arranca, a decirverdad, con la participación que han tenido miembrosdel Instituto en la XIX Jornadas del InstitutoLatinoamericano de derecho tributario llevado a cabo enLisboa Portugal, en el mes de octubre de 1998, donde setrató el tema “La criminalización de las infraccionesfiscales”, donde la representación paraguaya, enrealidad, se verificó por intermedio de “La AsociaciónParaguaya de Estudios Administrativos y Fiscales”,de la cual también son miembros los del Instituto dederecho público de la Facultad de Derecho y CienciasSociales de la Universidad Nacional de Asunción.Este capítulo es el que también se conoce como elderecho penal Fiscal o el Penal Tributario, a tal punto,que la profusa bibliografía en este ámbito registraimportantes obras con estos títulos, en especial, el delPenal Tributario.Otros reconocidos tratadistas y autores, sinembargo, se inclinan por la denominación de ilícitotributario. En esta corriente se registra, por ejemplo, lasactualísimas obras de los argentinos. Lilian Gurfinlkel deWendy y Eduardo Angel Russo y la del uruguayoFederico Berro; la primera de estas obras con ladenominación “Ilícitos Tributarios en las Leyes 11683 y23771”, 3ª Edición actualizada, edición Depalma de Bs.As., Argentina, año 1993, y la segunda bajo el título:“Los ilícitos Tributarios y sus sanciones”, Fundación deCultura Universitaria, 2ª Edición, año 1995, Montevideo,Uruguay.87

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPor nuestra parte, también expresamosnuestra preferencia por la denominación de ilícitostributarios, fundado en lo que a continuación vamos aconsignar:2. LA ILICITUD TRIBUTARIAEn el examen de la ilicitud tributaria, tanto en sucontenido como en sus características esencialesacotamos, ya en esta parte, que nos encontramos con lasanción y promulgación de un nuevo Código Penal en elParaguay, aprobado por Ley de la Nación de fecha 26 denoviembre de 1997.A más de este trascendental acontecimiento queimplica la vigencia de un nuevo Código Penal, que va asustituir al añoso aunque meritorio por ser uno de lospocos de autor paraguayo – del codificador nacional DonTeodosio González del año 1914, nos encontramos con lanovedad de que (el nuevo Código Penal) incluye entre losdelitos contra el erario, el castigo con la pena deprivación de libertad por la evasión de impuestos.Pero ocurre, que el tratamiento de la cuestión dela pena de privación de libertad a la evasión deimpuestos, nos lleva, inexorablemente, a incursionar enuna cuestión que debe ser siempre examinada conmucho cuidado: el ilícito tributario que importa elincumplimiento de las normas tributarias en sucontenido vario: a) el sustantivo tributario, esto es, laobligación principal, la obligación tributaria; y b) eladjetivo tributario, que conforma el campo de lasobligaciones formales o accesorias en su amplia gama,que rodean a la obligación principal y coexisten con ella,antes, durante o después de su realización ocumplimiento.En la primera de ellas, la conducta antijurídicaataca al núcleo vital de la relación jurídica tributaria,88

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOcual es, la entrega de la prestación pecuniaria debidaal Estado y en la segunda, esa conducta atípica otrastornadora de la Ley, conculca el ámbito delcumplimiento de los deberes formales, sin producir, enrealidad, lesión al erario público.Esta disección que refiere el contenido del ilícitotributario en el Derecho, por sus característicasesenciales importa, ineludiblemente, la autonomía delderecho tributario, aun reconociendo su a veces íntimarelación con otras ramas del Derecho, en especial con elderecho penal, en esta parte, en tanto refiere alconocimiento y sanción de una conducta antijurídica.Es por ello y habida cuenta de que el ilícitotributario embebe el incumplimiento de las normastributarias en su contenido vario como ya lo inferimosmás arriba, es que preferimos utilizar la terminologíailícito tributario, por cuanto el término “ilícito” englobatodas las conductas antijurídicas en el ámbitotributario, con lo cual se evita, de inicio, sudesdoblamiento en delitos, figura propia del ámbitopenal (Lilian Gurfinkel de Wendy y Eduardo Angel Russosostienen esto mismo en la página 3 de su libro “IlícitosTributarios”).En lo que respecta al derecho penal Tributario yen especial, al juzgamiento de la conducta antijurídicapor incumplimiento de obligaciones tributarias,tipificadas como delito o hecho punible, es preciso tomarconciencia, sobre todo por parte del juzgador que “ladefinición de derecho penal Tributario presupone nosolo el conocimiento del derecho penal sino tambiéndel derecho tributario en forma inexcusable” (LuisGracia Martín en su obra sobre derecho penal Tributariocitado por Vicente Oscar Díaz en su obra “La Falsedaddel derecho tributario en la Dogmática Penal”, Bs. As.1992, Pág. 150)89

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEsta punzante y definitoria posición del Dr.Vicente Oscar Díaz, uno de los más consagradostratadistas en materia procesal penal tributaria, conllevaa sostener que primariamente se debe analizar lascaracterísticas del ilícito tributario y aproximarnos a sunaturaleza para lo cual se debe partir, en primer lugar,de un examen del bien jurídico protegido, a lo queharemos referencia a continuación:a) Para los que se enrolan en una tendenciapenalista, la facultad de recaudar los tributos constituyeun derecho pecuniario del Estado destinado a integrar elpatrimonio social, por lo cual, las infracciones fiscalesimportan lesiones patrimoniales de naturaleza análoga ala del derecho penal común. En esta escuela se alinea,por ejemplo, el reconocido tratadista español Sainz deBujanda, al sostener que la infracción tributaria esidéntico a cualquier otro tipo que lesione el bien jurídicode la comunidad y que se sanciona con una pena.García Belzunce va más aún, al sostener que elilícito tributario lesiona la seguridad de los individuos yde la sociedad al igual que el ilícito penal común.b) Para la escuela tributarista la diferenciacióndel bien jurídico protegido permite separar al ilícitotributario del delito común.En este punto, en la página 57 de su libro“Régimen Penal Tributario” Héctor Villegas ya plantea ladistinción entre la infracción tributaria y el delito común:901) la diferencia sustancial entre delito ycontravención; y2) el carácter contravencional y nodelictual de la infracción tributaria, paraagregar en la siguiente página que “ellegislador cuando establece que

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOdeterminadas acciones u omisiones seráninfracciones y darán lugar a una sanciónen una ley tributaria no está inspiradopor el principio ético jurídico, sino quepersigue, principalmente, una finalidad:asegurar la recaudación de los recursosque corresponden al Estado y mediantelas cuales persigue fines fiscales yextrafiscales.En la misma posición, el reconocidoadministrativista Goldsmitchdt enfatiza: “que en tanto elderecho penal tiende a reprimir infraccionesconsideradas violatorias de deberes morales el derechopenal administrativo (y en su vertiente el tributario) soloprocura eliminar las trabas de la realización del bienpúblico siendo la pena una reacción de laAdministración pública contra el particular que nocolabora en sus propósitos”. Debe entenderse que laexpresión de Goldsmitchdt se dirige, en este caso, a laadministración tributaria.El gran maestro Giuliani Fonrouge, por su parteinfiere que: “el pago de los tributos es esencial para elmantenimiento del Estado y por tanto sostiene con lasencillez y autoridad de este gran tratadista que: “lassanciones fiscales derivan del propio poder tributarioestatal”.La opinión del Instituto, en esta parte, se inclina asostener la autonomía orgánica disciplinaria y didácticadel derecho tributario, lo cual hace que el ilícitotributario tenga estructuras jurídicas distintas ydiferenciadas del derecho penal, aunque huelgareconocer su vinculación con éste en razón de que seadmite, excepcionalmente, que además de la sanciónadministrativa tributaria, la inconducta traiga aparejadauna sanción penal de privación de libertad.91

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEsta autonomía conceptual es la que permite yautoriza definir determinadas figuras jurídicas entérminos particularmente específicos y que son propiosde la materia que aún reconociendo el vínculo delderecho tributario con el derecho penal, por aquello deque todo sistema tributario tiene un capítulo deilicitudes tributarias que conforma el penal tributario openal fiscal, que castiga o sanciona conductasantijurídicas violatorias de la normativa tributaria, conobjetivo o finalidad resarcitoria, reparadora, represiva yhasta se podría decir aleccionadora, tiene fórmulas einstitutos definidos y de tratamiento diferenciado, lasque consignamos a continuación:92a) la competencia generalmente reconocida a laadministración tributaria para el juzgamiento ysanción en sede administrativa, de lasilicitudes tributarias;b) la aplicación de la sanción prevista en lanorma tributaria como consecuencia yresultado de un sumario administrativo previo,con las reglas y las garantías del debidoproceso;c) la previsión de recursos y accionesadministrativas y jurisdiccionales para elcontrol de la legalidad y legitimidad de lasresoluciones administrativas;d) la imputabilidad y responsabilidad en el ilícitotributario de las personas jurídicas;e) la permisibilidad de la pluralidad de sancionesprevistas y autorizadas por las normastributarias;f) la admisión del error de derecho excusable oeximente de responsabilidad;

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOg) la inversión de la carga de la prueba en cuantoa la intencionalidad de la conductaantijurídica.Estas premisas de caracterización, prevención yprecisión ineluctable son las que han llevado a sosteneral ya citado tratadista argentino Vicente Oscar Díaz ensu preanunciado libro “Del hecho tributario en ladogmática penal”, página 1 bajo el acápite ConceptosGenerales: “que los problemas que ocupan al delitotributario se basan en el difícil e inexcusable ensambledel sector jurídico tributario y del penal respectivamente,y de cuya interdependencia se derivan los propios tipospenales ” (A. Fernández Albor, estudios sobrecriminalidad tributaria, Bosch, Barcelona) . De ahí quepara tipificar las conductas disvaliosas – prosigueVicente Oscar Díaz – es forzoso remitirse a conceptosjurídicos propios del derecho tributario, con lo cual losdelitos de dicha especialidad, llevan dentro de sí,todos los problemas interpretativos de laproblemática tributaria.No es posible ignorar, por consiguiente, que parael juzgamiento como delito o hecho punible del ilícitotributario, no puede soslayarse el examen, tipificación yconcurrencia del hecho imponible, la generación de laobligación tributaria, la determinación de la obligacióntributaria, sobre base cierta o presunta, la baseimponible, la alícuota; lo cual, significa adentrarseíntimamente en la exégesis del tributo y por ende delilícito tributario. Estas voliciones, abstracciones,cálculos, hipótesis y aun decisiones son innegablementepropias de la administración tributaria que tiene laspotestades legales para ello.Abona esta sustentación, lo expresado por LilianGurfinkel de Wendy y Eduardo Angel Russo en la pág 41del libro “Ilícito Tributarios”: “A los fines de la93

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESinterpretación de las normas tributarias penales, habráque atender en primer término al hecho de que estamosen la esfera del derecho tributario, que en virtud deautonomía responde a principios que le son propios”.Es por todo esto que nos adelantamos ya en estaparte a sostener el principio de la intervención mínimadel derecho penal en la persecución del ilícito tributarioo delito tributario o el hecho punible derivado del mismo.Y al decir de Juan Del Rosal (“Ideas sobre laAplicación de los Principio del derecho penal a lasCuestiones Tributarias”, instituto de Estudios Fiscales,Madrid 1962) “que se requiere conocerconstitutivamente en la misma forma el injusto penaly el injusto tributario penal cuando el derecho penalacude en apoyo del cumplimiento de lo tributario”por ser esta la única forma en que el aparato coactivopenal se enfila con rigorismo científico hacia la finalidadperseguida por el derecho tributario.Tal advertencia nos permite ya adelantar unaalerta en el sentido de que el delito fiscal y sujuzgamiento penal no deben constituirse en amparo deun irracional sistema tributario o de un desmesuradoafán recaudatorio a todo trance, haciendo abstracción delas condiciones económicas imperantes en el país.Por lo demás, sería un absurdo lamentable einadmisible subvertir el sistema penal, direccionandolohacia un objetivo recaudatorio o de caja, desviándolode su real y lógica finalidad de represión y castigo porconductas antijurídicas lesivas a bienes y valores de lacomunidad.94

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICO3- LA CRIMINALIZACION DE LA EVASIÓNTRIBUTARIA EN EL CÓDIGO PENAL.Ya habíamos referido en los arranques de estedictamen, que el nuevo Código Penal Paraguayo nos traela novedad de la criminalización del ilícito tributario conla tipificación y castigo, como hecho punible contra elorden económico y tributario (Título VI en el CapítuloII bajo el acápite “Hechos punibles contra el erario”,artículo 261), a la evasión de impuestos.Conviene resaltar – prima facie – que el CódigoPenal Paraguayo, en realidad no castiga la evasióntributaria en su amplia gama, partiendo delconocimiento básico del tríptico tributario quecaracteriza al tributo en su clasificación ycaracterización en impuestos, tasas y contribuciones,cuya prevención, si bien es elemental, de repente puedepasar desapercibida, soslayada o desconocida. Esto es,que el Código Penal no castiga la evasión del tributollamado tasa, así como el denominado contribución,sino única y exclusivamente: la EVASIÓN DEIMPUESTOS.El precitado art. 261 del Código Penal expresa:“evasión de impuestos.1º) El que:1. proporcionara a las oficinas perceptorasu otras entidades administrativas datosfalsos o incompletos sobre hechosrelevantes para la determinación delimpuesto;2. omitiera, en contra de su deber,proporcionar a las entidades perceptorasdatos sobre tales hechos; o3. omitiera, en contra de su deber, el usode sellos y timbres impositivos, y con ello95

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES96evadiera un impuesto o lograra para sí opara otro un beneficio impositivo indebido,será castigado con pena privativa delibertad de hasta cinco años o con multa.2º) En estos casos, será castigada también latentativa.3º) Cuando el autor:1. lograra una evasión de gran cuantía;2. abusara de su posición de funcionario;3. se aprovechara del apoyo de unfuncionario que abuse de su competencia ode su posición; o4. en forma continua lograra, mediantecomprobantes falsificados, una evasión delimpuesto o un beneficio impositivoindebido, la pena privativa de libertadpodrá ser aumentada hasta diez años.4º) Se entenderá como evasión de impuesto todocaso en el cual exista un déficit entre el impuesto debidoy el impuesto liquidado parcial o totalmente. Esto seaplicará aun cuando el impuesto haya sido determinadobajo concisión de una revisión o cuando una declaraciónsobre el impuesto equivalga a una determinación delimpuesto bajo condición de una revisión.5º) Se entenderá también como beneficioimpositivo recibir indebidamente devoluciones deimpuestos.6º) Se entenderá como logrado un beneficioimpositivo indebido cuando éste haya sido otorgado o noreclamado por el Estado, en contra de la ley.

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICO7º) Lo dispuesto en los incisos 4º al 6º se aplicaráaun cuando el impuesto al cual el hecho se refierehubiese tenido que ser rebajado por otra razón o cuandoel beneficio impositivo hubiese podido ser fundamentadoen otra razón.”En un examen crítico del texto de la normativa,resulta indubitable, que los legisladores se han apartadoen la conceptualización del hecho punible trascripto, dela tradición legislativa paraguaya en materia de ilicitudestributarias, que subyace en los regímenes tributariosanteriormente vigentes en el país (ver trabajo presentadopor el Dr. Marco Antonio Elizeche en la XIX Jornada delInstituto Latinoamericano de derecho tributario.LisboaPortugal. Libro I. Octubre de 1998. Pág 207) y porsobre todo, el contenido y características del régimeninfraccional de la Ley 125/91 de la Reforma Tributaria,que a nuestro juicio, debería haberse tenido en cuenta.El sistema de ilicitudes de la Ley 125/91 (lomismo que el de las leyes tributarias del régimenanterior ya desaparecido) distingue la simple evasión(omisión) de la defraudación.En efecto, en el art. 177 de la referida ley 125/91se tipifica la omisión de pagos como “todo acto o hechono comprendido en los ilícitos precedentes, que endefinitiva signifique una disminución de los créditos portributos o de la recaudación. Será sancionada con multade hasta el cincuenta porciento (50 %) del tributoomitido y en lo que respecta a la defraudación consignael art. 162: Defraudación. “Incurrirán en defraudaciónfiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenosa la relación jurídica tributaria que con la intención deobtener un beneficio indebido para sí o para un tercerorealizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación,ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”. La multapara la defraudación es de 1 a 3 veces del impuestodejado de pagar.97

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESComo se observa, la omisión, que es la simpleevasión, es sencillamente el no pago parcial o total deltributo adeudado y tiene una multa inferior a ladefraudación. La defraudación, sin embargo, es másgrave. Podría decirse que se trata de una evasióncalificada, en tanto en ella, concurre el dolo, la intenciónmanifiesta, pensada o deliberada de engañar al fisco,causándole un perjuicio económico financiero, con elobjeto de obtener un beneficio indebido.Atento a la precedente aclaración, es posibleinferir que en el apartado 1 del artículo 261, se confundela evasión de impuestos con la defraudación. Laaportación de datos falsos que ahí refiere configuraDEFRAUDACIÓN. En cuanto a los datos incompletos ocuando no se proporcionan informes o datos a laAdministración, configura el incumplimiento de un deberformal, o sea es una simple CONTRAVENSIÓN o FALTAADMINISTRATIVA.Igual referencia y crítica vale para el apartado 2inciso 1) “la omisión de proporcionar datos” es tambiénincumplimiento de un deber formal.En el apartado 3º, la omisión del uso de sellos ytimbres, los legisladores no tuvieron en cuenta que conla previsión de la Ley 125/91 de la supresión de varioshechos imponibles del impuestos a los actos ydocumentos del Libro IV, este impuesto se hallatotalmente mutilado y el contribuyente ni el Estado yano usan ni sellos ni timbres.En el apartado 3º inciso 2) “abuso de su posiciónde funcionario” y el inciso 3 “con apoyo de unfuncionario”, son situaciones que deberían pasar a losdelitos contra la administración pública o contra lafunción pública, dado que se cometen por funcionariospúblicos en incumplimiento de sus deberes yobligaciones legales y en el inciso 4 de este apartado,98

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOhabla de la utilización de comprobantes falsificadospara evadir en forma continua. Esto configura,típicamente, un FRAUDE o DEFRAUDACIÓN FISCAL,así definida por la Ley 125/91 de la Reforma Tributaria yno una simple evasión de impuestos.Pero la parte medular de la conceptualización delhecho punible se legisla en el punto 4º, cuando define ala evasión como un déficit entre el impuesto debido yel impuesto liquidado.Como comentario a esta ligera conceptualizaciónde la evasión de impuestos de los legisladores, decimosque los impuestos se pagan por declaración jurada y estepago, que constituye una autoliquidación oautodeterminación no es definitiva, está sujeto al controlde la administración por el término de prescripción (5años).Por otra parte, la determinación de la obligacióntributaria (liquidación) no es tampoco definitiva. Esrevocable por el fisco en cualquier tiempo, dentro delperiodo de prescripción (5 años) a favor o en contra delcontribuyente. (artículo 216 de la Ley 125/91).Además de estas graves asimetrías señaladas eneste artículo 261 del Código Penal, el Instituto dederecho público considera que esta penalización seexpone a la conculcación y violación del principioconstitucional del artículo 13 “De la no privación de lalibertad por deudas” que expresa: “No se admite laprivación de la libertad por deudas, salvo mandato deautoridad judicial competente dictado porincumplimiento de deberes alimentarios o comosustitución de multas o fianzas judiciales”. Nótese que laConstitución Nacional no autoriza la pena de libertad pordeudas en sustitución de multas o fianzasADMINISTRATIVAS, en tanto solo autoriza comosustitución de multas o fianzas JUDICIALES.99

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESConviene advertir, sin embargo, que es admisiblela criminalización y el castigo con la pena de privación delibertad a las evasiones calificadas, ya sea por el monto,cuando para su realización se recurre al engaño o laconducta dolosa, o en el caso del contrabando queimporta un grado de peligrosidad y criminalidadincuestionable y grave, así como la que se realiza conintervención, ayuda o connivencia del funcionariopúblico, que se vale de su cargo y lo utiliza para ello,todo esto, con sustento de la doctrina internacionalprevalente y el derecho y la legislación comparada.Pero, asumida la legítima admisibilidad delproceso y juzgamiento en sede administrativa del ilícitotributario y por ende de la evasión de impuestos,obviamente, un juzgamiento en el ámbito penal, que selleva a cabo con intervención casi exclusiva delMinisterio Público, esto es por los fiscales, expone avulnerar el principio constitucional “NON BIS IN IDEM”,previsto en el artículo 17 inciso 4) de la ConstituciónNacional, que expresa entre las garantías de la defensaen juicio: “que no se le juzgue más de una vez por unmismo hecho”, sobre todo al corresponder laprejudicialidad de las actuaciones en sedeadministrativa, capítulo éste al cual, dedicaremos unaespecial atención en cuanto consideramos que es el ejecentral de la cuestión que motiva la consulta.4- LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA PARA ELJUZGAMIENTO PENAL DE LA EVASIÓN TRIBUTARIAAntes de entrar propiamente en materia, en estetramo del estudio y dictamen que nos han solicitado,conviene decantar conceptualmente la prejudicialidad.El Diccionario Enciclopédico de derecho usual deCavanellas consigna sobre la expresión prejudicial: “querequiere decisión previa al asunto o sentencia principal.De examen y decisión preliminar referido a ciertas100

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOacciones y excepciones (verbigracia: acción, cuestión yexcepción prejudicial; fórmulas prejudiciales,preprocesales)”.El Prof. Gonzalo Fernández de León en sudiccionario jurídico expresa refiriéndose al término:“prejudiciales”. “lo que requiere decisión anterior o previaa la sentencia en lo principal. Dícese también de lascuestiones procesales que paralizan la acción, cuyasolución debe ser resuelta previamente con relación a lacuestión de fondo”.El desarrollo conceptual de estos dos diccionariosjurídicos cuyos autores son de reconocida autoridad,coinciden en señalar que la prejudicialidad en materiajurídica, consulta un pronunciamiento, decisión osolución previa al tratamiento de una cuestión de fondoque se halla estrechamente ligada con la misma (laprejudicialidad), a tal punto, que de no producirse yhasta tanto no se manifieste o exprese (elpronunciamiento, la decisión o la solución previa),paraliza, traba u obstaculiza toda acción, procedimientoo trámite en la instancia o proceso que deba o se estéllevando a cabo, en la cuestión de fondo.En el capítulo que desarrollamos anteriormentesobre la ilicitud tributaria ya habíamos adelantado laopinión del Instituto, en el sentido de preconizar laautonomía orgánica, disciplinaria y didáctica del derechotributario, lo cual hace que el ilícito tributario tengaestructuras jurídicas y connotaciones distintas ydiferenciadas del derecho penal.En respaldo de esta aseveración transcribimos enesta parte, lo que contundentemente se consigna en lapágina 3 del ya citado libro de Vicente Oscar Díaz: “LaFalsedad del Hecho Tributario en la Dogmática Penal”,que desnuda la patética situación que atraviesa ELPROCESO PENAL TRIBUTARIO ARGENTINO, y donde101

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESse expresa: “Mientras tuvo existencia física el granmaestro y reconocido penalista Sebastián Soler, existióconciencia del principio de intervención mínima delderecho penal con relación a su aplicación en el campotributario, sobre lo cual Soler abogó, en especial en unamesa redonda convocada por la Asociación Argentina dederecho fiscal del año 1978. Con la ausencia física deeste maestro – prosigue Vicente Oscar Díaz – losfundamentalistas de la criminalización tributariaentendieron estar autorizados a considerar lo penal amodo de panacea contra todos los males y creen queaumentando la dosis de sanción aquéllos terminan. Estono ocurrió sin embargo, y mucho menos, de mododecisivo y definitorio ha resuelto los problemasplanteados. Aún los más destacados penalistas yestudiosos de la ciencia política hablan de la fragilidad einsuficiencia del sistema (ver Antonio Rau “ProblemaFiscali di Evasione”. Milano. Italia., Ibis “Los ElementosSubjetivos del Delito. Base Metodológica.” Titant LoBlanch. 1990. Valencia. España).”Es bueno recalcar aquí que estamos abundandoen consideraciones sobre EL CASO ARGENTINO, porcuanto en virtud de las Leyes 11683 y 23771, se hapasado de la prejudicialidad tributaria que ha sidoderogada a sustituirla por la prejudicialidad penal,olvidando que la prejudicialidad tributaria ha sidocreada para salvaguardar la especialidad de losimpuestos y sus complejos mecanismos de recaudación.“Por lo tanto – expresa Díaz la abolición de ésta y sureemplazo por un simple informe técnico evaluatorio,otorga a los fiscales y al juez penal no integrantes de unverdadero fuero especializado la carga de difíciles ygravosas investigaciones que en realidad pertenecen a laadministración.”Pero es mucho más preocupante aún lo que en lapág. 217 del mentado libro consigna Vicente Oscar Díaz:102

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICO“Si al comienzo de este trabajo anticipamos la opinión dePérez Royo acerca de qué procedimientos de este tipoestán emparentados con el Terrorismo Fiscal, laexperiencia ha resultado exceder en nuestro país talpredicción autoral, para transformarlo en un verdaderoEstado de Sitio Tributario donde la ley es usadacriminalmente en reemplazo de etapas administrativasde verificación de los hechos tributarios, con sinnúmerosde allanamientos solicitados por la autoridad fiscal a losjueces competentes; procedimientos de dudoso resultadofinal pero que han cumplido el fin de amedrentar a lapoblación con un método no muy ortodoxo. Se quiereentender que lo penal es la panacea, olvidando que elloes la ultima ratio de la vida en una sociedad de derecho”.En este discurrir sobre el tema, incursionando enla realidad argentina, nosotros agregamos, por nuestraparte, que este desviado sistema jurídico penal fiscalargentino ha soslayado la premisa básica de que noexiste delito fiscal si no ha mediado la determinaciónimpositiva que consigne la configuración definitivadel mismo.En una muy breve incursión sobre el procesalpenal tributario en la REPÚBLICA ORIENTAL DELURUGUAY, vamos a adentrarnos en el libro “Los ilícitostributarios y sus sanciones” de uno de sus más lúcidosexponentes, el Prof. Federico Berro. En la pág. 71 de lacitada obra se transcribe el art. 110 del CódigoTributario Uruguayo que expresa: “El que, directamenteo por interpuesta persona, procediera con engaño con elfin de obtener para sí o para un tercero un provechoindebido a expensas de los derechos del Estado a lapercepción de sus tributos, será castigado con 6 mesesde prisión a 6 años de penitenciaría. Este delito seperseguirá a denuncia de la administración tributaria,mediando resolución fundada”.103

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEste reconocido tratadista al comentar esteartículo y el juzgamiento correspondiente considera quepuede constituir una lesión al principio “non bis in idem”al expresar (pág. 76): “Como surge de lo anterior esposible –y se ha dado en numerosos casos un doblejuzgamiento de los mismos hechos que son castigadospor la Administración con multas y también por lajusticia penal”.“Entendemos inadecuada la solución dualista delderecho uruguayo recién comentada –prosigue FedericoBerro por cuanto implica someter una misma figurailícita a la jurisdicción simultánea de dos órganosdistintos. Culmina Berro aconsejando: “La únicasolución lógica es considerarla una sola infracción ysometerla a la competencia de un único órgano”.Por nuestra parte, nosotros estimamos que lavulneración del principio “non bis in idem” puedeobviarse con la previsión de la prejudicialidad de laactuación y el pronunciamiento administrativo, lo cualno se halla previsto en el Código Tributario Uruguayo.En una última andadura sobre el proceso penaltributario en América Latina, haremos referencia a laSITUACIÓN EN BOLIVIA, gracias a un hermoso materialque nos ha proporcionado nuestro distinguido colegaPresidente del Instituto Boliviano de EstudiosTributarios, el Prof. Dr. Alfredo Benítez Rivas, sobre unpronunciamiento de esta entidad sobre el proyecto de leyde Código Tributario que fuera sancionado en agosto del2003 como ley Nº 2492.Considera el Dr. Benítez Rivas y su grupo detrabajo que: “el nuevo Código Tributario Bolivianotransgrede principios constitucionales y otras normasfundamentales de nuestro ordenamiento jurídico, entanto ha dado a la relación jurídica tributaria uncontenido no de relación jurídica sino de “relación de104

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOpoder”, y en el caso específico que nos ocupa, subsiste elpeligro de la vulneración del principio “non bis in idem”,por lo que en la parte de las propuestas del referidopronunciamiento del Instituto Boliviano de EstudiosTributarios, hace hincapié en:1) adopción de la figura del delito tasado enfunción al mayor o menor daño económicocausado al Estado por aplicación del principiode proporcionalidad en la aplicación de laspenas2) la especialización en materia penaltributaria, ya que para entender lacriminalidad tributaria hay que comprenderinexcusablemente los presupuestos jurídicos ytécnicos del fenómeno impositivo y nonecesariamente los preceptos del derechopenal común3) la prejudicialidad tributaria constituye elmecanismo procesal más idóneo para la justaresolución de los conflictos entre Fisco ycontribuyente, ya que ello presupone unaconexión entre la materia penal y otrosaspectos de carácter técnico, jurídico,tributario, contable, que deben ser resueltospreviamente a la decisión penal, ya que el juezno puede prescindir de la valoración técnicay legal practicada por la administracióntributaria.El jurista César Luna Y Victoria León y legión detributaristas, prosigue Benítez Rivas y el InstitutoBoliviano de Estudios Tributarios, coinciden en que laprejudicialidad tributaria es la mejor garantía de loscontribuyentes contra acciones penales abusivas ydesmedidas”.105

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEn el caso de nuestro país y aún tomando comoválido lo que habíamos calificado de ligeraconceptualización de la evasión de impuestos del punto4 del artículo 261 del Código Penal, cuando define laevasión “como un déficit entre el impuesto debido y elimpuesto liquidado” huelga la pregunta en el supuestode la instauración e iniciación del proceso penal por laevasión: Quien realizará el cálculo y la verificación entreel déficit del impuesto debido y el impuesto liquidado?.Lo hará el fiscal interviniente?. ¿Está preparado y porsobre todo autorizado para ello? ¿Contratará para elefecto a un perito?. ¿Lo hará el juez del proceso llámesede garantía o de sentencia? Se halla preparadotécnicamente y autorizado legalmente para ello? ¿Ocontratará también algún perito o experto?.Es por estas interrogantes que necesariamentedebemos inferir, lo que basamenta la ineluctable einsoslayable necesidad del pronunciamiento previo de laadministración tributaria en cuanto es de su propiaincumbencia, materia y autoridad el conocimiento yesclarecimiento, en toda su plenitud de todo cuanto hacea la problemática tributaria, lo cual no puededesvincularse, en manera alguna, del ilícito tributario,esto es, de la conducta antijurídica violatoria de laobligación tributaria, sea sustantiva o principal, oaccesoria o formal.Es bueno hacer hincapié en esta parte, queacertadamente, el también nuevo Código Procesal Penalen el Capítulo V Incidentes y Excepciones, artículo327, reconoce y admite la prejudicialidad al consignar:“art. 327. Cuestión prejudicial. La cuestión prejudicialprocederá cuando sea necesario determinar por unprocedimiento extra penal la existencia de uno de loselementos constitutivos del hecho punible. La cuestiónprejudicial podrá ser planteada por cualquiera de laspartes ante el juez, por escrito fundado, y oralmente en106

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOel juicio. El juez tramitará la cuestión prejudicial enforma de incidente, y si acepta su existencia suspenderáel procedimiento penal hasta que en el otroprocedimiento recaiga resolución firme, sin perjuiciode que se realicen los actos de investigación que noadmitan demora”.Consideramos determinante y valiosa estadisposición del Código Procesal Penal en esta cuestión inexamine, (sobre todo en ausencia de una ley especial queconsagre la prejudicialidad administrativa en todos loscasos), por cuanto, fundado en esta disposición va a serposible transparentar y despejar lo que hace a lasparticularidades y características del ilícito tributario yque no puede separarse de su concurrencia y de supropia existencia, como lo son:a)la manifestación o realización del hechoimponible;b)la generación de la obligación tributaria;c)la determinación (liquidación) de laobligación tributaria, lo cual importa:1)la individualización del sujetoobligado;2) la precisión del hecho imponible;3) el cálculo o establecimiento delmonto o cuantía del tributo lo cualdebe incluir también, en su caso,los recargos, multas y accesorios;d)el pronunciamiento de la autoridadadministrativa competente, luego del examen y107

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES108valoración de la situación de hecho y losdocumentos y demás elementos de convicción.Estos son – a nuestro entender – los elementosconstitutivos del hecho punible que como cuestiónprejudicial es absolutamente necesario determinar porun procedimiento extra penal, tal como se señala en laprimera parte del mentado artículo 327 del CódigoProcesal Penal.Queremos citar aquí, como un adelantolegislativo actualísimo y muy relevante algunasdisposiciones del nuevo Código Aduanero de la RepúblicaLey 2422/04 como las del artículo 1º sobre la funciónaduanera, en especial la última parte, el artículo 2ºsobre la autonomía del servicio aduanero, los artículo 5ºy 6º sobre la potestad aduanera y la sujeción a lapotestad aduanera. No tienen desperdicio los artículos261 y 262 de este nuevo Código Aduanero que legislansobre la valoración aduanera y la potestad exclusiva dela Dirección Nacional de Aduanas para su realización,diligencia y pronunciamientos éstos que,incuestionablemente, DEBEN CONSTITUIR CUESTIONPREJUDICIAL.Estas disposiciones además de otras correlativasson las que cimentan lo que meridianamente dispone elartículo 378 del nuevo Código Aduanero quetranscribimos por considerarlo invalorable: “artículo378. Suspensión del término para la acción penal yen lo contencioso-administrativo. Mientras duren losprocedimientos del sumario administrativo, no correrá eltérmino para el ejercicio de la acción penal, sin perjuiciode que la autoridad aduanera informe al MinisterioPúblico, el inicio de los procedimientos instaurados porsupuesta infracción fiscal aduanera”.Más atrás habíamos señalado que la persecuciónpenal de la evasión de impuestos podría ser admitida,

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICO“excepcionalmente”, cuando el perjuicio causado al Fiscoes de elevada cuantía. Véase, en esta parte, lo quepreconiza el nuevo Código Aduanero en el artículo 345donde legisla el contrabando de menor cuantía que setranscribe íntegramente: “artículo 345. Contrabando demenor cuantía. En los casos de contrabando de menorcuantía si el valor FOB de las mercaderías en infracciónfuese inferior a US$ 500 (quinientos dólares americanos),se aplicará el comiso de la misma quedando exonerado elinfractor de la responsabilidad penal.”No tiene desperdicio, en esta parte, el artículopublicado en el diario ABC Color de los días domingo 29de mayo y lunes 30 de mayo del año en curso, por el Dr.Luis Manuel Andrada Nogués, conocido y respetadoexperto en materia aduanera, por los largos añosdedicados al servicio auxiliar de despachante aduanero,sobre la valoración en Aduanas, donde resalta el nuevoCódigo Aduanero en su art. 261 que dispone: “El valoren aduanas de las mercaderías importadas constituye labase imponible para la aplicación del impuesto aduaneroresultante del examen y análisis de la declaración delinteresado, conforme a lo establecido en los acuerdosinternacionales vigentes y sus normas reglamentarias”, yel no menos importante art. 262 del citado código quedispone:“El control y la fiscalización de las mercaderíasimportadas serán competencia exclusiva de laDirección Nacional de Aduanas, que los practicará através de sus unidades técnicas, basándose en ladeclaración y documentación presentada por losinteresados”.Inserta Andrada Nogués como comentario a estasdos disposiciones del nuevo Código Aduanerotranscriptas: “Hoy día la Dirección Nacional deAduanas, de conformidad al nuevo código, es unainstitución autónoma y es ella la única que debeintervenir en esta materia”.109

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES“El valor en Aduanas –prosigue Andrada Noguéses la columna vertebral sobre la cual se asienta todoel andamiaje jurídico de la tributación aduanera”,diligencia que solamente puede ser realizada por laDirección Nacional de Aduanas, en tanto por el nuevoCódigo Aduanero de la República es de su exclusivacompetencia.El mismo comentarista citado, Luís ManuelAndrada Nogués, en la columna Opinión del diario ABCde fecha 16 de setiembre de 2005, bajo el sugestivo títuloACTUACIÓN IMPROPIA DE FISCALES Y JUECES,refiere: “Las continuas intervenciones de la Aduana, enla zona secundaria aduanera, controlando e incautandomercaderías de contrabando se ve las más de las veces,entorpecida por la actuación de fiscales y jueces, queignorando el nuevo Código Aduanero, proceden en francaviolación de las disposiciones legales en las materia. Enel anterior Código Aduanero de 1985 no se contemplabala prejudicialidad y cualquier intervención que realizabala Aduana era interferida por los fiscales y jueces(muchos de ellos corruptos) liberando las mercaderíasdenunciadas y dejando a la Aduana desprovista de laposibilidad de iniciar el sumario administrativocorrespondiente. Con el nuevo Código Aduanero (Ley Nº2422/04) las cosas cambian, o por lo menos debencambiar. La Constitución Nacional de su art. 127dispone que: “Toda persona está obligada alcumplimiento de la ley”, y los fiscales y jueces son losprimeros que deben acatarla. El art. 14 del CódigoAduanero expresa con absoluta claridad que: “En laZona Secundaria, la retención o aprehensión de mediosde transporte, unidades de carga y mercaderías ensupuesta infracción aduanera, realizada por cualquierautoridad no aduanera, los mismos deben ser puestos adisposición de la autoridad aduanera de la jurisdicciónen un plazo máximo de doce horas”.110

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOPero mucho más tajante aún es la cita que en estecomentario vierte Andrada Nogués, de los arts. 339 y340 que transcribe: art. 339: “En los casos de lacomisión del delito de contrabando se procederá alcomiso de las mercaderías y vehículos que la conduzcany éstos responden por el pago de los importes de lostributos fiscales correspondientes, de las multas y costasdel juicio. Las mercaderías caídas en comiso y elvehículo por contrabando, no podrán ser liberadosantes de la conclusión del sumario administrativo yel conductor del vehículo de transporte. Losresponsables serán derivados a la justicia ordinaria. art.340: las autoridades aduaneras y, en su caso, LOSJUZGADOS Y TRIBUNALES, no podrán disponer laentrega de los comisos, tanto en mercaderías como enmedios de transporte o INTIMAR A LA ENTREGA DELOS MISMOS A LAS AUTORIDADES ADUANERAS,salvo caso de afianzamiento real, bancario o de seguro,por los tributos fiscales y las multas.”“Y esto es así, prosigue Andrada Nogués, porque elart. 378 del citado código es categórico al afirmar que:“Mientras duren los procedimientos del sumarioadministrativo, no correrá el término para elejercicio de la acción penal, sin perjuicio de que laautoridad aduanera informe al Ministerio Público elinicio de los procedimientos.”Esta disposición –remata Andrada Nogués esdemasiado lúcida para ser ignorada por quienes debencustodiar el cumplimiento de la ley.” Citándole al ilustrey recordado profesor Víctor B. Riquelme expresa: “Elilustre profesor Riquelme nos enseña en su libro que lacuestión prejudicial en materia penal es aquella cuestióncivil o administrativa enlazada o vinculada a lo penal,que debe ser resuelta previamente en otra jurisdicción,para que pueda promoverse juicio criminal. En este111

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESsentido, las cuestiones prejudiciales constituyenobstáculos procesales.”Reiteramos que este artículo de Luis ManuelAndrada Nogués, que en parte transcribimos por sucontundencia y transparencia, realmente no tienedesperdicios.Como antecedente jurisprudencial en nuestropaís resaltamos el fallo del Tribunal del Crimen, TerceraSala, A.I. No 293 de fecha 16 de setiembre de 2004 y elde la Corte Suprema de Justicia, registrado comoAcuerdo y Sentencia Nº 148 de fecha 17 de marzo de2005 en la inconstitucionalidad promovida contra aquelfallo, cuyas fotocopias agregamos a este dictamen.El Instituto de derecho público considera queestos fallos constituyen un hito relevante en laconsagración de la prejudicialidad administrativa para eljuzgamiento y la persecución penal de la evasión deimpuestos, que debe ser conocido, valorado y aplicado ensus conceptos medulares, así como en la prédicadefinitoria y consagratoria de dicho instituto en nuestropaís, y que informa, por otra parte, que estamos en labuena doctrina y por sobre todo en la doctrinainternacional prevalente.En efecto, a más de las aseveraciones ypropuestas de los autorizados y versados tratadistas yespecialistas sobre el tema citados a lo largo de estetrabajo, cabe agregar las instrumentales sobre ponenciasy recomendaciones de seminarios y jornadasinternacionales sobre el tema como lo son:Lo que se sostuvo en la Tercera Jornada delInstituto Latinoamericano de derecho tributario, llevadaa cabo en San Pablo-Brasil 1962 de donde extractamoslos más resaltantes:112

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENALANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL – INSTITUTO DE DERECHO PÚBLICOlos ilícitos tributarios y sus sancionesdeberán estar expresamente previstosen la ley tributarialas sanciones tributarias deben ser denaturaleza tributaria. Solamente encasos excepcionales y de extremagravedad pueden establecerse penasprivativas de libertad y penasrestrictivas de actividades y derechosLas recomendaciones de la Primera JornadaTributaria del MERCOSUR 42 llevada a cabo del 27 al 29de octubre de 1994 en Colonia del Sacramento -Uruguay, que ya ha sostenido que en la defraudaciónfiscal y su sanción se debe respetar y precautelar elprincipio “non bis in idem” y la concurrencia del “dañopatrimonial efectivo al erario”. Se considera violatorio delprincipio “non bis in idem” el doble juzgamiento.Recomienda también que las sanciones previstaspara prevenir la defraudación fiscal deban ser aplicadaspor órganos jurisdiccionales especializados y que laacción sólo podrá iniciarse por resolución fundada dela administración Fiscal (prejudicialidadadministrativa).Estas recomendaciones se reafirman en la XIXJornada del Instituto Latinoamericano de derechotributario, Lisboa-Portugal1998, de donde extractamostambién las más resaltantes:1. la sanción penal tendrá carácter de últimorecurso del Estado cuando éste asegure a través de unalegislación clara y precisa un control igualitario ygeneral, así como la correcta gestión del gasto público42 Vease anexos113

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES3. la descripción de los tipos penales debeajustarse al principio de reserva, y solo podránincriminarse conductas dirigidas por un dolo específicoque produzcan daño al bien jurídico protegido7. se postula la especialización de los juecesencargados de la aplicación del derecho penal Tributario8. la determinación administrativa del tributodeberá tener carácter previo a cualquier iniciativa de laAdministración dirigida a abrir el proceso penal. Lainactividad de la Administración en ningún casopermitirá prescindir de este requisito.Esta última recomendación del punto 8 de laJornada de Lisboa del año 1998 no es sino laconsagración reiterada de la prejudicialidad delpronunciamiento administrativo para el juzgamientopenal de la evasión tributaria.Atento a las consideraciones y fundamentacionesvertidas a lo largo de este trabajo, con los antecedenteslegislativos del nuevo Código Aduanero, Ley 2422/04puntualmente citados y transcriptos y losjurisprudenciales del Tribunal de Alzada y de la CorteSuprema de Justicia a los que hemos hecho mención,que consagran la prejudicialidad del pronunciamientoadministrativo para el juzgamiento penal de la evasióntributaria, fundado en el contexto normativo del art. 327del Código Procesal Penal, que sin lugar a dudas loautoriza, el Instituto de derecho público estima que conestos antecedentes estamos en la buena doctrina, sobretodo la que sin objeción ni disentimiento alguno , essostenida y preconizada por la doctrina internacionalprevalente y el derecho y la legislación comparada.114

PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVAEN MATERIA DE EVASIÓN TRIBUTARIADR. RICARDO RODRÍGUEZ SILVERO 43ABOG. ADOLFO OZUNAABOG. PIERINA OZUNA43Doctor en Economia, especialista en materia Tributaria, fundador de “Rodríguez Silvero &Asociados” en la que brindan consultoria interdisciplinaria, autor de numerosos libros, expositoren diversos foros nacionales e internacionales., El presente material ha sido preparado con suscolaboradores los Abogados. Adolfo y Pierina Ozuna.

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNAPREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN MATERIADE EVASIÓN TRIBUTARIA.1. CONSIDERACIONES PREVIAS.Mucha discusión ha generado en Paraguay de losúltimos tiempos el tema de la prejudicialidadadministrativa a partir de la resolución de la SalaConstitucional de la Corte Suprema de Justicia, en laAcción de Inconstitucionalidad del juicio: “MauricioSchvartzman Parnes y otros s/evasión de impuestos”(Acuerdo y Sentencia No. 128 de fecha 17 de marzo del2005) 44 .Es dable destacar que esta sentencia del más altoTribunal no es la primera referencia que se tiene sobre laprejudicialidad en el tema de la evasión impositiva. Conanterioridad se han dictado otros fallos en el mismosentido, el de declarar la existencia de la cuestiónprejudicial a fin de determinar un elemento del tipopenal de evasión.A manera de ejemplo puede citarse el AutoInterlocutorio No. 17 de fecha 14 de marzo del 2005,dictado por el Excmo. Tribunal de Apelación en lo Penal,Tercera Sala de la 6ta. Circunscripción de Alto Paraná yCanindeyú (en los autos: “Incidente de Prejudicialidaden : Gilberto Rubert y Joacyr Alves s/evasión deimpuestos 45 ”). Dicho Tribunal resolvió confirmar conmayoría de dos votos el fallo de primera instancia quehizo lugar a la cuestión prejudicial, declarandosuspendida la investigación fiscal hasta tanto seadictada la resolución en la sede administrativa.44 Comentarios al respecto en el breve estudio de Diego Zavala, Asunción, noviembre de 2005,dmzavala@mersanabogados.com.py45 Véase texto completo de la resolución en la parte de jurisprudencia117

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEste trabajo está encaminado a realizar un breveesbozo sobre el apasionante tema de la prejudicialidaden el delito de evasión de impuestos que se estáinstalando jurisprudencialmente en los Tribunales deeste país; a resumir los argumentos centrales a favor yen contra de la denominada “cuestión prejudicial” ensede administrativa sobre este tipo penal; así como aanalizar, también en forma breve, la manera en que seresuelven algunos casos análogos en la jurisprudenciaextranjera, y finalmente, luego de haber desplegado lasprincipales ponencias jurídicas, a dejar sentado el puntode vista de los autores de este estudio.Para empezar hablando de la prejudicialidadadministrativa en el delito de evasión impositiva, se debenecesariamente realizar al menos una breve referencia aeste tipo legal, es decir, a la figura jurídica comprendidaen el art. 261 del Código Penal.2. EL DELITO DE EVASIÓN DE IMPUESTOS 46 .Desmenuzando las principales características deltipo legal de evasión de acuerdo con el art. 261 delCódigo Penal CP, en forma esquemática y breve, puedencitarse:2.1. SUJETO ACTIVO:La disposición legal se refiere a “El que”,entendiéndose de este modo que el sujeto activo debe ser“el sujeto contribuyente”. Se habla entonces de un sujetoactivo calificado, no de cualquier persona.2.2. CONDUCTA PROHIBIDA:1. Proporcionar datos falsos o incompletos sobre hechosrelevantes para la determinación del impuesto.46El análisis del significado y de las implicancias macro y microeconómicas de la evasión tributariapuede leerse en las publicaciones técnicas del Dr. Ricardo Rodríguez Silvero sobre la política fiscal yla reforma tributaria así como sobre temas conexos. Ver el listado de las mismas enwww.rodriguezsilvero.com.py, especialmente allí en “Publicaciones”, o solicitar informaciónespecífica en info@rodriguezsilvero.com.py o llamando al telefax 595 21 612912.118

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNACondición: Ante las oficinas perceptoras u otrasentidades administrativas.2. Omitir, en contra de su deber, datos sobre taleshechos.Condición: Ante las entidades perceptoras.3. Omitir, contra su deber, el uso de sellos y timbresimpositivosResultado: “Y con ello evadiera un impuesto o lograrapara si o para otro un beneficio impositivo indebido...será castigado”...Es decir, resumidamente:El Delito de Evasión se conforma con la ocurrencia de:1) o 2) o 3) + resultado de evasión, o bien1) o 2) o 3) + obtención de un beneficio impositivoindebidoDe ello surge que el delito de evasión no seconfigura solamente con proporcionar a la entidadperceptora datos falsos sobre hechos relevantes paradeterminar el impuesto, o simplemente omitir datossobre tales hechos. Al ser un delito de “resultado”, serequiere algo más: obtener efectivamente a través deestas modalidades previstas en los incisos 1, 2 o 3, laevasión del impuesto o lograr para sí o para otro unbeneficio impositivo indebido.Como lo establece el mismo CP en el artículomencionado, numeral 2, dándoselos presupuestos 1), 2)o 3) sin el resultado, se puede hablar de “tentativa”, lacual también es punible.119

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESSe tiene pues que este es un delito que requiere deun resultado determinado así como de modalidadesespecíficas para obtenerlo. De lo que se colige quelogrando evadir un impuesto a través de otros medios,tampoco se configuraría el delito.Por ejemplo, si un contribuyente deja de presentarsus declaraciones juradas y de abonar su IVA, enlenguaje común está evadiendo el impuesto, pero aúncon este resultado de evasión no se hallaría comprendidoen la norma penal porque no realiza ninguna de lasconductas prohibidas establecidas como “modalidades”del tipo legal. Se vería expuesto a sanciones o multas ensede administrativa, pero no afectado por la normapenal, aunque efectivamente esté evadiendo el impuesto.Algo similar puede observarse en el caso de unprofesional o un comerciante que, de acuerdo a lanaturaleza de su actividad, tiene ingresos ofacturaciones gravados por un impuesto y por lo tantodebería ser contribuyente, expedir facturas legales,presentar sus declaraciones juradas, pero no lo hace. Enla práctica igualmente está evadiendo el impuesto. Peroal no ser contribuyente, o aunque esté inscripto como taly deja de cumplir con su obligación de tributar, no se veafectado con este solo hecho por la norma penal.La intención del legislador fue evidentemente la decastigar la “infidelidad” que consiste en “mentir” al fisco,ya sea proporcionando datos falsos u omitiendo los quedebería proporcionar, al basarse nuestro sistematributario en la confianza que deposita la Administraciónen los obligados al pago, a través de lasautodeclaraciones del contribuyente. Es decir, se estaríabuscando castigar la lesión a la confianza que se hapuesto en cada persona que debería honestamente pagarsus impuestos como corresponde.120

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNA“En otras palabras, significa que no se castiga lafalta de pago del impuesto, sino que se sanciona elengaño realizado por el autor con ese fin.... El no pago delimpuesto se sanciona en sede administrativa(defraudación), mientras que en sede penal se sanciona lamentira cuya consecuencia es el daño al Estado en supatrimonio (evasión impositiva) 472.3. AGRAVANTESSiguiendo con el análisis del art. 261, también seestablecieron agravantes:2.3.1. LOGRAR UNA EVASIÓN DE GRAN CUANTÍA.Hay que hacer mención de las numerosas críticasque ha traído este inciso.Una de ellas, la sugerencia dada por el Prof.Nelson Pessoa a la Comisión de Reforma del CódigoPenal, en la III Jornada Internacional de estado dederecho y Orden Jurídico Penal (Hotel Sheraton,Asunción, 19 al 21 de agosto de 2005) sobre laconveniencia de reglamentar en forma específica desdequé monto se consideraría una “evasión de grancuantía”, pues así como se encuentra la disposición deeste inciso, se está, según el eminente jurista, ante una“infracción de la regla de certeza”.El Prof. Pessoa refirió en las citadas jornadas quehace al principio de “legalidad” el definir en formaadecuada todos los aspectos de la ley, o lo que se llama“exigencia de la ley cierta”.El Código Penal paraguayo se ha llenado de algúnmodo de “fórmulas generales”, transfiriendo la facultadde “legislador” al juez. A nadie beneficia dejar “tipos47 Martínez S., Hernan. “Consideraciones sobre la evasión de impuestos y la defraudación” Nota afallo publicada en La Ley, pág. 343, año 2.005.121

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpenales abiertos”, que solamente puedan ser cerradospor el juez, a quien ante tanta imprecisión no le quedaotra alternativa que interpretar la ley con la únicaherramienta a mano: la de su sano entender. De estaforma, casos idénticos podrían resolverse de diversosmodos ante el riesgo cierto de la intervención de juecescon pensamientos y procedimientos disímiles,vulnerándose en cada caso el principio de igualdad antela ley.2.3.2. ABUSAR DE SU POSICIÓN DE FUNCIONARIOPÚBLICOEn este agravante se tiene en cuenta el sujetoactivo del delito, y para saber quien ostenta esta calidadla misma ley penal define el término “funcionario” en elart. 14 num. 14) como: “El que desempeñe una funciónpública, conforme al derecho paraguayo, sea éstefuncionario, empleado o contratado por el Estado”.Por su parte el art. 4 de la Ley 1626/00 De LaFunción Pública refiere que es funcionario público lapersona nombrada mediante acto administrativo paraocupar de manera permanente un cargo incluido oprevisto en el Presupuesto General de la Nación, dondedesarrolle tareas inherentes a la función del organismo oentidad del Estado en el que presta sus servicios.Este inciso nos habla pues de cualquierfuncionario público, no solamente aquel ligado a laadministración tributaria, que haga abuso de suposición para realizar el delito.2.3.3. APROVECHARSE DEL APOYO DE UNFUNCIONARIO QUE A SU VEZ ABUSA DE SUCOMPETENCIA O POSICIÓN.Aquí el autor del delito vuelve a ser el mismosujeto activo previsto en el tipo base analizado en el 2.1,es decir, el contribuyente, pero con el castigo ampliado122

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNApor haber obtenido la ayuda de otra persona que sí esfuncionario público, para cometer el hecho punible.2.3.4. EN FORMA CONTINUA SE LOGRE, MEDIANTECOMPROBANTES FALSIFICADOS, UNA EVASIÓN DELIMPUESTO O BENEFICIO INDEBIDO.El agravante se justifica aquí en la continuidad omodalidad adoptada por el autor, pues resulta másreprochable para la ley penal aquel delincuente quecomete el mismo delito reiteradamente, que aquelocasional que delinque en forma aislada. El delito deevasión de impuestos es “ideal” para ser cometido enforma continua, porque el pago de impuestos se realizaen muchos casos en forma mensual, y el evasor puedelas más de las veces adoptar esta modalidad delictiva.2.3.5. DEFINICIÓN LEGAL DE EVASIÓN.Y el mismo artículo proporciona la definición legalde evasión“Se entenderá como evasión de impuesto todo casoen el cual exista un déficit entre el impuesto debido y elimpuesto liquidado parcial o totalmente”Recurriendo al concepto de déficit, se entiendecomo tal en la administración pública, según eldiccionario de la lengua española, la parte que falta paralevantar las cargas del Estado, reunidas todas lascantidades destinadas a cubrirlas.De lo que se extrae que en cualquier caso en queexista una diferencia negativa entre el impuesto debido yel liquidado, y siempre que se haya llegado a esteresultado a través de algunas de las modalidades oconductas específicas (incisos 1, o 2 o 3), se configura eltipo penal de evasión impositiva, sin importar la cuantíade esta diferencia.123

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPara que exista evasión, no importaría lacuantificación. Importaría solamente determinar si el tanmentado “déficit”, se ha producido o no. La cuantía o elmonto de la evasión tiene relevancia recién paradeterminar el agravante (inc. 1).Según lo manifestado por la Abog. Nora Ruoti enun trabajo de investigación: “Si el autor miente sobrehechos y circunstancias que sirvan para determinar laexistencia y cuantía del impuesto, siempre y cuando condicha mentira se produzca la existencia de un déficit entreel impuesto debido y el liquidado, e independientemente sidicho déficit representa una suma pequeña o una grancuantía, le corresponde aplicar las sanciones previstas enla norma”. 48En torno a este punto gira el eje del temaplanteado: ¿Puede el Juez Penal determinar si se haproducido o no el déficit o la diferencia negativa, con loselementos que le da la ley penal? ¿Tiene facultad legal dedeterminar si existe o no diferencia a favor o en contradel fisco? O, dicho en otras palabras, ¿tiene capacidadlegal para determinar el impuesto? O bien, ¿es esa unafunción específica y privativa por ley de laadministración tributaria?.Aquí no se habla de capacidad intelectual ocultural, solamente se pregunta si es que elordenamiento legal le concede a un Juez Penal la funciónde determinar el impuesto.Podría quizás un Juez Penal establecer si Juandebe o no al fisco, pero no determinar el impuesto quedebe. Su “decisión” nunca podrá constituir una“determinación del impuesto” al no tener fuerzaobligatoria ni ser vinculante para el contribuyente, puesesta facultad se halla reservada por ley exclusivamente a48 Ruoti Cosp, Nora Lucía: Tesis Doctoral sobre Prejudicialidad Administrativa,124

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNAla Administración tributaria. Así lo dispone la Ley Nº125/91 en el artículo 209. Ver el punto 6.2 hacia el finalde este estudio.La seguridad jurídica requiere “dar a cada uno losuyo”. Cada poder o repartición debe “atender su juego”.Este juego se halla preestablecido en la ConstituciónNacional con la división de poderes y a partir de allí entodo el ordenamiento jurídico nacional.Mientras que como “beneficio impositivo” seentenderá el hecho de recibir indebidamentedevoluciones de impuestos. Refiere igualmente el artículoen estudio que se entenderá logrado el beneficioindebido, cuando el mismo haya sido otorgado o noreclamado por el Estado, en contra de la ley.Todo ello sin considerar que los Jueces Penales nose hallan obligados a conocer todo el “mundo impositivo”con sus innumerables reglas que casi día a día vanmutando, a través de reglamentaciones del Ministerio deHacienda, Subsecretaría de Estado de Tributación SET,cuyo conocimiento es necesario para realizar la nadafácil tarea de la “determinación tributaria”.2.3.6. EVASIÓN O BENEFICIO IMPOSITIVO EXISTENTAMBIÉN EN DETERMINADAS CIRCUNSTANCIAS,ESPECIFICADAS EN EL CÓDIGO PENALFinalmente el mencionado art. 261 refiere que laevasión impositiva o el beneficio impositivo indebido seentenderá aún cuando:1) El impuesto al cual el hecho se refierehubiese tenido que ser rebajado por otrarazón.2) O cuando el beneficio impositivo hubiesepodido ser fundamentado en otra razón.125

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEstas últimas dos situaciones aparentementerestan importancia a la necesidad de “resultado” operjuicio patrimonial al fisco, y pueden ser interpretadascomo consecuencias del pensamiento finalista 49 quecampea en el Código Penal actual.3. LEGISLACIÓN COMPARADA.En la Ley Penal Tributaria de la Argentina Nº24.769 del 19 de diciembre de 1996 se estableció unnuevo régimen penal tributario, coincidiendo, sinembargo, como lo señala Teresa Gómez en “Garantía dela prejudicialidad en el proceso penal tributario” 50 , con laanterior normativa en lo que respecta a su intenciónpunitiva, es decir a la aplicación de la pena de prisiónpara quienes verifiquen la realización del ilícito deevasión en sus distintas modalidades. Allí mismo, en susconclusiones, puede leerse que es necesaria la presenciade la Determinación de Oficio de la deuda tributaria,como condición previa para excitar la acción penal. Delos tres supuestos previstos por el artículo 18 de la leyde rito penal tributaria en el vecino país, dos necesitande esta previa condición, la cual, si se cumple, reciénentonces podrá dar lugar a un proceso penal en contradel contribuyente. No existirá proceso penal si antes,como lo indica la letra de la ley, no se determina elmonto de la supuesta deuda tributaria.El debate sobre la prejudicialidad administrativa en elproceso penal está de moda en países de tradiciónreferencial en estos temas. En una de las últimaspublicaciones de Ballbé Mallol, Manuel, octubre de 2004Barcelona, en un libro que lleva ese nombre y que estáeditado por la Universidad Autónoma de esa ciudadcatalana y por Thomson Civitas, nos señalan los editores49Pensamiento finalista (Teoría finalista de la acción): trata de explicar la acción delictiva desde elpunto de vista de sus fines, y no a partir del resultado o modificación del mundo exterior obtenidocon la acción. Para esta teoría, todas las acciones humanas son “finales”: se tiene en cuentaprincipalmente el mundo subjetivo del actor.50 El estudio está disponible, bajo esos nombres, en google.com126

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNAque recientemente el Tribunal Constitucional haconsiderado que cuando una cuestión administrativa esdeterminante de la culpabilidad o inocencia del acusado,deberá sustanciar una cuestión prejudicialadministrativa. En la presentación introductoria eninternet puede leerse que “este nuevo elementoreivindica la importancia del derecho administrativo y sujurisdicción como elemento preventivo de protección delciudadano frente al desmesurado crecimiento de larepresión penal” 51 .4. LA CRIMINALIZACIÓN DE LOS DELITOSTRIBUTARIOSSe sigue discutiendo sobre la conveniencia de“criminalizar los ilícitos tributarios” 52 .No se debería llevar al campo penal todas lasactitudes negativas que frente a la norma tributariadespliegan los contribuyentes, atendiendo a que existeninnumerables recursos dentro de la administración lobastante eficientes como para enfrentar y superar losincumplimientos fiscales.Existen dentro de lo “Administrativo” sancionescomo apercibimientos, multas, clausuras, etc. que sonlas más de las veces exitosas para lograr el ingreso de lodebido. Quizás falten más recursos, humanos ypresupuestarios, para actualizar los controles cruzadosde la administración y desburocratizar el sistema. Sobretodo, el terminar de entender que el mayor problema esde los “hombres” y no de la “estructura”.En este punto cabe recordar también que lafunción del derecho penal no es la de recaudar51Manuel Ballbé Mallol,: “LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”,Editorial ¨Civitas, 25 de octubre de 2004, Universidad Autónoma de Barcelona, Editorial Civitas.52 También en la Argentina se continúa con la criminalización de las conductas, específicamente enel proceso penal tributario. Ver “GARANTÍA DE LA PREJUDICIALIDAD EN EL PROCESO PENALTRIBUTARIO”, de Gómez, Teresa, en www.google.com127

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESimpuestos, como se ha referido en la sentencia del caso“Pasex”. Atendiendo al principio de intervención mínimade la ley penal, debe reservarse su aplicación sólo a lasconductas plenamente constatadas como merecedorasde una “pena” en sentido estricto. No para lograr elingreso de un impuesto, aunque indirectamente sepueda conseguir este fin, sino para dejar sentado que lasociedad no acepta una conducta así.5. “LA CUESTIÓN PREJUDICIAL”.A partir de la disposición establecida en el art.327 del Código Procesal Penal surgen variosplanteamientos :1) Así como está legislada la cuestión prejudicialen nuestro proceso, la misma tiene un sistema“abierto”, es decir, la norma no dispone ni siquieramenciona en forma ejemplificativa cuáles seránlas “cuestiones prejudiciales”. La norma deja alarbitrio total del Juez, el determinarla.2) Principio dispositivo: Según aparece redactadoel artículo, el Juez no podría determinarla deoficio.Aquí surge una interrogante: Si el Juez, personasobre la cual recae en “última instancia” laresponsabilidad de aplicar una pena, sanción o medida,se da cuenta de que para juzgar no está teniendo todaslas cartas sobre la mesa, no tiene claros los elementosdel tipo penal, y por algún motivo las partes noplantearon la cuestión prejudicial: sería correcto quejuzgue igual? O deberá optar por la absoluciónatendiendo el in dubio pro reo 53 ? Aparentemente lanorma no permite declarar la cuestión prejudicial deoficio.53 En caso de duda, a favor del acusado.128

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNALa cuestión prejudicial debe entenderse como todaetapa anterior al juicio cuya resolución constituye unpresupuesto para decidir la controversia principal sobrela cual versará el mismo.Este instituto jurídico está reservado para cuandodos autoridades tienen “jurisdicción” (decir el derecho:“jurisdictio”) sobre un mismo hecho que tiene unasecuencia. Es decir, el problema se centra en quién debeentender primero para que el otro actúe.En el caso que nos ocupa, la autoridadadministrativa no dice ni dicta el derecho, sino que loaplica. Realiza “actos administrativos”, que sonrecurribles ante la autoridad que sí tiene jurisdicción.3) Muy frecuentemente se dan varias especies de“cuestiones prejudiciales” en casi todos los tipospenales. No se llaman de esta forma porqueocurren en forma tan automática que pocas vecesuno las percibe y ni siquiera se declaran ni tienenel efecto de la “suspensión del proceso”.Por ejemplo en un caso de homicidio, se requierenecesariamente un certificado o diagnóstico médico de lacausa de muerte (verbi gratia el informe del resultado dela autopsia). Este diagnóstico direccionará de algunaforma la investigación del fiscal, y lo tiene que dar unmédico y no el fiscal ni el juez penal, y ello no implicapérdida de competencia alguna. Ello no implica tampoco“restar” poder de investigación al fiscal, que deberáatenerse de allí en más a los resultados proporcionadosen sedes extrapenales. Se considera aquí que cuestionescomo éstas también son una especie de “prejudiciales”,respetando las distancias.La diferencia es que estas pequeñas“prejudicialidades” se dan en forma tan automática queuno apenas se da cuenta. En cambio en los casos de129

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESevasión impositiva el diagnóstico o el certificado dedefunción del contribuyente puede tardar años ...Todo esto se trae a colación para tratar dereflexionar acerca de que muchas veces el procedimientopenal se halla “atado” o “supeditado” a ciertos resultadoso investigaciones realizadas en sedes extrapenales, sinque ello implique intromisión alguna o superposición defunciones.1304) Si el Juez rechaza el planteamiento de lacuestión, ordenará la continuación delprocedimiento.Es en este punto donde en materia de evasiónimpositiva se ve afectado el principio de igualdad ante laley. Si bien a través de la labor jurisprudencial sepodrían ir unificando las soluciones, sabemos que notendrán la fuerza obligatoria propia del texto legal. Por loque en idénticos casos, se pueden dar resolucionestotalmente contradictorias, dependiendo en últimainstancia de qué Juez le haya tocado a cada uno.6. FUNDAMENTOS A FAVOR DE LA PREJUDICIALI-DAD6.1. DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA“SEGURIDAD JURÍDICA”.En ciertas legislaciones las cuestionesprejudiciales se hallan previstas taxativamente en la ley,y las que no lo están no pueden ser así declaradas,aunque el Juez y las partes lo soliciten o consideren.El hecho de que el analizado art. 327 del CPPadopte un sistema abierto en cuanto a la cuestiónprejudicial no constituye obstáculo para que en la parteconcerniente al delito de evasión se determine en formaexpresa –en una posible reforma del texto legal que ladecisión administrativa es menester para configurar el

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNAdelito, por lo que así descripta la norma se debería tratarnecesariamente como cuestión prejudicial.De esta forma los contribuyentes sabrían a quéatenerse, la persona que viene a invertir en el país sabrápor quién y por qué será juzgado.La seguridad jurídica tiene que ver también conevitar el “escándalo jurídico” 54 que se produciría si porejemplo para la administración tributaria no existeevasión y para la justicia penal sí.Rescatamos la opinión del Magistrado GuidoRamón Melgarejo en el caso precitado, es decir en el“Incidente de Prejudicialidad en los autos: GilbertoRubert y Joacir Alves s/evasión de impuestos”: “Al habersido objeto de cuestionamiento por la vía contenciosoadministrativa....se abre una brecha incierta que se tornaimprescindible ser dilucidada previamente, pues sipersiste y prosigue la investigación penal, puede darse elcaso de que, para el Tribunal de Cuentas no existaninguna conducta que implique la materialización de loshechos denunciados, y por el contrario en el ámbito penalse podría dar el caso de que se declare : la existencia deinfracciones penales y por ende el dictamiento de unaSentencia condenatoria, lo que sería un verdaderobochorno judicial y un entuerto no solo para losjusticiables y la parte requirente, sino para la mismaAdministración de Justicia”.6.2. LA “DETERMINACIÓN TRIBUTARIA” ES UNACTO ADMINISTRATIVO.Así lo dispone el art. 209 de la Ley 125/91: “Ladeterminación es el acto administrativo que declara laexistencia y cuantía de la obligación tributaria, esvinculante y obligatoria para las partes”.54 Ver Diego Zavala, noviembre de 2005, pág. 9: dmzavala@mersanabogados.com.py131

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEl Dr. Roberto Dromi 55 en su obra “derechoadministrativo” al referirse al concepto de “actoadministrativo”, aclara que el mismo tiene diversasacepciones, y que se adhiere a la siguiente definición: Elacto administrativo es “toda declaración unilateralefectuada en el ejercicio de la función administrativa, queproduce efectos jurídicos individuales en forma directa”.Desmenuzando el concepto se tiene, siguiendo alcitado autor, que el acto administrativo es unadeclaración por ser un proceso de exteriorizaciónintelectual, no material, realizada a través del lenguaje,emanada de la Administración, con fuerza vinculante porimperio de la ley. Es unilateral, al depender de lavoluntad de un solo sujeto de derecho: el Estado o entepúblico, excluyéndose de este concepto al de los“contratos”.En relación al hecho de que es efectuada enejercicio de la función administrativa, esto se da sinimportar qué órgano la ejerce. El acto puede emanar decualquier órgano estatal que actúe en ejercicio de lafunción administrativa (ejecutivo, legislativo y judicial).En cuanto a que produce efectos jurídicos, porque creaderechos y obligaciones para ambas partes: laAdministración y el administrado. Y dichos efectos sonademás directos, al no estar subordinados a laemanación de un acto posterior y produce por sí solo losefectos jurídicos, e individuales, por ser concretos, dealcance subjetivo a diferencia del reglamento del cualemanan efectos jurídicos generales.Por otro lado, el Prof. Marco Antonio Elizeche 56 ,también se refiere al Procedimiento de Determinacióntributaria : “Uno de los actos reglados tal vez de mayor55Dromi, Roberto. DERECHO ADMINISTRATIVO, pág. 202, Edic. Ciudad Argentina, 4ta. Edic.56 “EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EN EL PARAGUAY, relator Prof. Marco Antonio Elizeche, año1.981, pág. 144”, citado por el Prof. Sindulfo Blanco en su obra: Manual Impositivo, II Tomo, pág.149, año 1.999.132

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNArelevancia que realiza la administración tributaria es loque se llama “Determinación impositiva”, que es unverdadero acto declarativo por el cual precisa lanaturaleza del hecho imponible y aplica la normatributaria que a su juicio corresponde, liquidando odeterminando el monto del tributo y los recargos ysanciones cuando hubiere lugar en derecho”.Hecho el intento de aclarar el concepto de actojurídico, pasamos al procedimiento de la determinaciónen sí. Procede la determinación según el art. 210 de laLey 125/91 cuando la normativa así lo establezca,cuando las declaraciones no sean presentadas o no seproporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones,aclaraciones o ampliaciones requeridas, o bien cuandolas mismas ofrezcan dudas relativas a su veracidad oexactitud. Finalmente cuando mediante su fiscalizaciónla administración tributaria comprobare la existencia dedeudas.En consecuencia, existe todo un procedimientopara la determinación tributaria (art. 212 de la Ley 125)con participación, acceso y traslado al administrado detodas las actuaciones. Se siguen generando, en torno aeste proceso de determinación, discusiones sobre enquién recae la carga de la prueba: Sobre laAdministración tributaria o sobre al administrado, conopiniones de las más diversas... 57Este procedimiento, como cualquier otro de losque puede derivar pena o sanción, debe realizarse a laluz y amparo de las garantías constitucionales de ladefensa, consagradas en el art. 17.El único facultado por la Ley 125/91, art. 209 y210, para realizar este procedimiento es el poder57 Ver obra cit. del Prof. Sindulfo Blanco.133

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESadministrador a través de la Sub-Secretaría deTributaciónDe todo ello se infiere que la “determinación de losimpuestos” no es una simple “investigación de hechos”,sino un procedimiento perfectamente reglado y definido através de una ley especial, con un único titular olegitimado para llevarlo a cabo: la administracióntributaria.Este argumento es el más sólido a favor de laprejudicialidad administrativa. El Juez Penal no tienefacultad legal para determinar o liquidar los impuestos.Solamente la administración se halla legitimada pararealizar la determinación y la misma es la conclusión deun verdadero y reglado proceso.Por este motivo, mal se podría en sede penaljuzgar sobre el “déficit” mencionado en el art. 261 del CP,al no tener capacidad legal el Juez Penal de realizar laliquidación o determinación o el denominado“accertamento tributario”, que significa hacer cierto elimpuesto. 58Solamente a través y al final de este procesoadministrativo, la determinación tendrá la naturaleza de“vinculante y obligatoria para las partes”.El Ministerio Público, con la colaboración de susperitos técnico-tributarios y una investigación adecuada,podría llegar a la verdad real en un determinado caso deevasión, a descubrir si existió o no el delito en sí. Peroestos dictámenes periciales que podrán ser o noacertados, no serán nunca ni vinculantes ni obligatoriospara las partes, ni tendrán la virtualidad de “determinar”58 Comentario del Prof. Sindulfo Blanco sobre el art. 209 de la Ley 125, ver ob. cit.134

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNAel impuesto, porque esta es una cualidad reservadaexpresamente por ley a la administración tributaria.6.3. PRINCIPIO DE ESPECIALIDADEl principio de especialidad se halla ligado alargumento anterior, a que como se había afirmado: cadacual atiende su juego.La enciclopedia jurídica Omeba tiene sobre esteaspecto una reflexión extraída de Jéze : “Todos losagentes públicos de un mismo país son colaboradores yno autoridades rivales, celosas las unas de las otras.Todos tienen por única misión hacer funcionar lo mejorposible, los servicios públicos”. 59No se está hablando de preparación ni culturageneral de los jueces penales, quienes las más de lasveces son verdaderos Quijotes, sin recursos ni tiempomaterial, con la única opción de formarse ellos mismos ya su costa en la nada fácil tarea de juzgar, desde elmomento en que aún es reciente el funcionamiento de latan anhelada “Escuela Judicial” en el Paraguay.Se habla sí de que existe un procedimiento especial paraliquidar los impuestos, reservado por ley a laAdministración, con exclusión de toda otra sede.6.4. EL DERECHO PENAL COMO “ULTIMA RATIO”Este principio se halla explicado en forma clara yprecisa en el Acuerdo y Sentencia de la Corte Supremade Justicia sobre el caso “Pasex”, donde el Dr. SindulfoBlanco argumentó: “Los aspectos mencionados a simpletítulo de ejemplo rompen el principio de la “IntervenciónMínima” requerida en materia penal, en el sentido de quela actuación en el fuero penal es la última ratio, yacuando los hechos, los sujetos, la cuantía y la norma en59 Ver Enc. Omeba, Voz: Prejudicialidad administrativa y penal135

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESjuego aparecen de modo indubitable como expresión de laconsumación de la conducta reprochable, en uno, alguno otodos los señalados por la investigación”.Aunque aparentemente existe en la actualidad latendencia contraria, fortalecida con el crecimiento de lacriminalidad y de la inseguridad, de pretender solucionartodos los conflictos sociales a través del derecho penal,con leyes más estrictas, aplicando penas más duras. Aldecir del Prof. Maier 60 , en las mencionadas jornadassobre estado de derecho y Orden Jurídico-Penal enAsunción en el mes de agosto pasado, existe unatendencia al neopunitivismo, o panpunitivismo, en dondeel derecho penal se ha vuelto en nuestra sociedad laprimera y única solución aparente de toda suproblemática.Esta tendencia al “panpunitivismo” debesuperarse desde el momento que el fin del derecho penalno es el de prevenir los delitos, sino el de actuar cuandotodos los demás mecanismos (educación, concientizaciónciudadana, políticas anticriminales adecuadas, presenciade la policía, etc.) no han resultado (principio de laintervención mínima).7. FUNDAMENTOS EN CONTRA DE LAPREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA:La posición, de los autores de este breve estudio es afavor de la prejudicialidad administrativa en materia deevasión impositiva. Pero no hay que dejar de mencionarlos también atendibles argumentos en contra de lamisma:60 En dicha ocasión, el eminente jurista afirmó que al derecho penal, en vez de ultima ratio, se estáconvirtiendo en la prima donna del ordenamiento jurídico.136

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNA7.1. LA DESNATURALIZACIÓN DE LA FUNCIÓN DE LAJURISDICCIÓN PENALQuizás el argumento más tentador para no darcurso a la prejudicialidad administrativa, sea el de quecon la subordinación a una decisión emitida por unórgano extrapenal, se estaría desnaturalizando lafunción del Ministerio Público, de investigación, y de lajurisdicción penal en sí, que se volvería meramente“confirmatoria” de lo decidido en otras esferas.Según la opinión del Abog. Hernan Martinez S.,publicada en su nota a fallo ya citada en la revistajurídica La Ley, acerca de la mención que hiciera la CorteSuprema de Justicia en el expediente de Pasex de que enmateria de prejudicialidad cada caso merece un análisisy resolución particular, el citado jurista refirió:“Compartimos esta posición ya que de lo contrario,si la jurisprudencia se inclina a que para los delitos deevasión impositiva la prejudicialidad constituye la regla,ello equivaldría a subordinar la actividad del órganoprotector de la sociedad (Ministerio Público), al menor omayor grado de acierto o desacierto que pueda tener laadministración tributaria al establecer la existencia o node la infracción tributaria (defraudación). En otraspalabras, la prejudicialidad constituiría la vía de escape ola vía de dilación a los efectos de evitar o postergardurante varios años, el juzgamiento por la supuestacomisión del delito de evasión de impuestos”.Igualmente, en el mismo caso Pasex, la FiscalíaGeneral del Estado manifestó en forma lógica y razonadasu oposición a la declaración de la cuestión prejudicialen su Dictamen No. 3.407 de fecha 17 de diciembre del2.004, en el argumento quizás más difícil de rebatir:“...si bien es cierto que la prejudicialidad no ponefin al procedimiento sino que los suspende, ello no137

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESsignifica que con la misma no se coarte al MinisterioPúblico el ejercicio de la acción penal, pues esta facultadincluye dos atribuciones : la de requerir a los órganosjurisdiccionales y la de investigar. En el caso particular,es de esta última atribución de la que se priva en formadefinitiva al Ministerio Público al declarar laprejudicialidad, ya que el Tribunal de Alzada 61 , quiendebe investigar los hechos determinantes declaraciónfalsa, beneficio indebido es el órgano administrativo y noun Agente Fiscal, por lo que se solicita la declaración deinconstitucionalidad...Para fundar esta tesis se citan las atribuciones delMinisterio Público previstas en el art. 268 de laConstitución Nacional CN, así como en la Carta Orgánicadel mismo (arts 1, 5 y concordantes)En efecto, según el art. 1 de la Ley Nº 1.562/00Orgánica del Ministerio Público, en concordancia con elart. 14 del Código Procesal Penal CPP, el ejercicio de laacción penal pública corresponde al Ministerio Público,sin perjuicio de la participación de la víctima.Igualmente el art. 5 de la Ley Orgánica delMinisterio Público, dispone que en el ejercicio de laacción pública, el Ministerio Público actuará de oficio,sin necesidad de solicitud o impulso, salvo los hechospunibles que requieran instancia de parte. Lapersecución penal de los hechos punibles de acciónpública será promovida inmediatamente después de lanoticia de su comisión y no se podrá suspender,interrumpir o hacer cesar, salvo en los casos y bajo lasformas expresamente previstas por la ley.En este contexto, si la acción penal públicaencuentra un obstáculo, como sería el de una cuestiónprejudicial, se debe o se debería suspender, por más de61 Tribunal o Cámara de Apelación o de Segunda Instancia.138

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNAque en la disposición transcripta, pareciera que elMinisterio Público excluye a cualquier otro organismo enla persecución penal.Por lo dicho, la intervención de la Fiscalía Generaldel Estado no puede excluir a la Sub-Secretaría deEstado de Tributación, desde el momento que estaúltima tiene atribuciones regladas que se hallanincorporadas también en una ley especial.7.2. SUBORDINACIÓN DE LA JURISDICCIÓN PENAL YDE LAS FACULTADES DEL MINISTERIO PÚBLICO, ARESOLUCIONES EXTRAPENALES.Sin pretender refutar este sólido argumento,puede decirse que la prejudicialidad en la mencionadamateria no debería ser vista como una invasiónadministrativa en la función penal. La seguridad jurídicay el debido proceso exigen que cada jurisdiccióncomprenda y acepte sus roles y facultades establecidaspor ley, sin recelar de sus funciones.No tiene nada de malo que exista talsubordinación del derecho penal a decisiones que por leycorresponden a otras jurisdicciones. Al contrario, estohace al estado de derecho. Existen mil “especies” decuestiones prejudiciales que se dan en forma tanautomática que nadie las llama así, pero que en el fondotambién tienen el efecto de subordinar la decisión penalya sea a informes, diagnósticos, certificados médicos,balances contables, etc.. Como puede verse, todas estascuestiones son también extrapenales.7.3. SUBORDINACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN PENALSe subordina la investigación penal “al menor omayor grado de acierto o desacierto que pueda tener laadministración tributaria”139

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESTambién la investigación penal puede tener unmayor o menor grado de acierto o desacierto, nosolamente la administración tributaria. Se entiende queéste es un argumento más bien de hecho, que hace a laconfianza o desconfianza generada en la población haciadeterminado sector estatal.No es adecuado que en un determinado momento,si la confianza de la población se deposita en mayorgrado hacia el Poder Judicial, a manera de ejemplo, y sedesconfía de la labor de la administración, el primero searrogue funciones que no le corresponden so-pretexto deque el poder administrador no las cumple. Así no deberíafuncionar un estado de derecho.7.4. PRIVACIÓN AL MINISTERIO PÚBLICO DE SUFACULTAD DE INVESTIGAR UN HECHO PENAL?Este argumento es válido, al menos parcialmente,sobre algunos elementos del tipo penal de evasión.Porque en este tipo de delitos, no se investigansimples hechos. El procedimiento de determinacióntributaria no es un proceso de investigación que sepueda hacer en forma abierta, utilizando cualquiermedio probatorio para llegar a la verdad real, desde elmomento en que no se investigan solamente hechos oacontecimientos físicos.Según la opinión de la Abog. Nora Ruoti en sumencionada obra 62 , al comentar el art. 172 del CódigoProcesal Penal, referente a que el juez, el tribunal y elMinisterio Público buscarán la verdad, refirió : “Losresultados de la investigación concluyen que en el caso deevasión de impuestos, no se trata de buscar la verdad,sino de determinar el “resultado” previsto en el artículo261 del Código Penal : “la diferencia entre el impuestodebido y el impuesto liquidado total o parcialmente”, y por62 Ruoti Cosp, Nora Lucía, obra citada, pág. 144140

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNAello, se requiere previamente la liquidación o ladeterminación de la obligación tributaria en sedeadministrativa”.Con relación al principio de libertad probatoria, lacitada autora concluye que ningún medio de prueba, nila más amplia libertad probatoria aún cuando se tratende pruebas periciales o de personas con granconocimiento en materia tributaria, puede substituir a laadministración tributaria en la determinación de lostributos, ni en la cuantificación de los mismos.Desde ese punto de vista se entiende que elargumento de la fiscalía que con la declaración de lacuestión prejudicial se le priva definitivamente de lafacultad de investigación, es acertado al menos en loreferente al elemento de la “determinación” o liquidacióndel impuesto.Pero de ninguna forma se le priva al MinisterioPúblico de la investigación de otros aspectos del delito,como ser los que hacen al tipo subjetivo, es decir, lascircunstancias personales del autor, si actuó o no condolo, si pudo actuar bajo error de tipo, etc..7.5. PREJUDICIALIDAD COMO VÍA DE DILACIÓN ODE ESCAPE. LA ETERNIZACIÓN DE LOSCONFLICTOS.Habría que preguntarse en este punto qué hapasado en la actualidad con Pasex así como con GilbertoRubert y Joacyr Alves, mencionados al comenzar elpresente estudio. ¿Han tenido ambos casos algún tipo deresolución a la fecha? En caso de ser negativa larespuesta, la fiscalía habrá tenido toda la razón tambiénen este punto.Pero insistimos en que éste es un problema dehecho, no jurídico. Si las instituciones no funcionan141

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScomo deberían, no se puede obviar el debido procesopara que un poder haga lo que otros deberían haberhecho y no lo hicieron, y lograr así el pretendidoresultado.Las patologías se dan en todos los momentos ysituaciones. El hecho de que algunas personas abusende la institución de la ley penal en blanco con otrosobjetivos, ajenos a la voluntad de la ley, puede darse enla cuestión prejudicial así como en muchas otras. Perono por miedo a que existan estas patologías se debepasar por encima de lo que establece todo un sistemareglado como lo es la ley tributaria.Habría más bien que ir afinando los controles, lossistemas de contrapesos, a fin de que se envíe a la sedeadministrativa lo declarado como cuestión prejudicial,sin que el caso quede en tierra de nadie, o sin impulso.Si la fiscalía ya ha empezado el procedimiento en formaparalela, entendemos que debería estar instándolo hastaque concluya en sede administrativa.En forma meramente ilustrativa se cita la soluciónque la ley procesal colombiana encontró al problema dela dilación de los procesos penales tras la admisión delas cuestiones prejudiciales:SUSPENSIÓN DE LA ACTUACIÓN PROCESAL"artículo 153. Prejudicialidad de otra especialidad.Cuando sobre los elementos constitutivos de la conductapunible que se investigue estuviere pendiente decisiónjudicial al tiempo de cometerse, no se calificará el méritode la instrucción mientras dicha decisión no se hayaproducido.No obstante, si transcurrido un año desde la oportunidadpara proferir calificación no se hubiere decidido142

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRITÍCO JURÍDICO DOCTRINALRICARDO RODRÍGUEZ SILVEROADOLFO OZUNA Y PIERINA OZUNAdefinitivamente las cuestiones que determinaron lasuspensión, se reanudará la actuación." 63Igualmente, la legislación de este país ha dadoplazos en materia procesal civil estableciendo que lasuspensión del proceso por prejudicialidad durará hastaque el juez decrete su reanudación, para lo cual deberápresentarse copia de la providencia ejecutoriada quepuso fin al proceso que le dio origen, dándole un plazode tres años siguientes a la fecha en que comenzó lasuspensión, donde el juez de oficio o a petición de partedecretará la reanudación del proceso.8. CONCLUSIONESLa discusión generada en la opinión públicaparaguaya alrededor de los analizados casos deprejudicialidad administrativa en materia de evasiónfiscal quizás pueda reducirse para cierta gente a unproblema de “confianzas”. El argumento essupuestamente el siguiente: En quién confía más lapoblación: ¿en la administración tributaria o en laJusticia Penal?Como se ha mencionado, no porque en una épocadeterminada sea por ejemplo el Poder Judicial quien gocede mayor prestigio, se debería arrogar funciones que nole competen por ley, aprovechando que la AutoridadAdministrativa supuestamente tiene menor credibilidad,ni viceversa. En un estado de derecho cada cual debeatender su juego; cada institución su función, cualquierasea el problema real, imaginario o de percepción por elque se halle atravesando.Esto hace a la seguridad jurídica, a la de losciudadanos en general y a la de los inversionistas en63 Fuente: Ley 600 de 2000 (Julio 24) Por la cual se expide el Código de Procedimiento Penal de laRca. de Colombia.143

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESparticular: tener reglas claras y estables, en absolutacoherencia con el ordenamiento legal, y que idénticassituaciones se resuelvan de la misma o al menos deparecida forma.La laguna que existe actualmente en nuestroordenamiento normativo, por la que un mismo caso desupuesta evasión tributaria puede estar siendo sometido,al mismo tiempo, a dos procedimientos paralelos, endistintas sedes (la Justicia Penal y la AutoridadTributaria), y en los que pueden dictarse resolucionestotalmente diferentes y hasta contradictorias, puedeconvertirse en un “caos jurídico”, en un poderosodesestímulo a las inversiones y en una total inseguridadjurídica de los contribuyentes.La solución, sin embargo, es posible. En laopinión de los autores del presente estudio se la puedelograr con la sanción de un proyecto de ley en que seestablezca un orden secuencial para la determinación dela supuesta evasión tributaria: primero la Subsecretaríade Estado de Tributación, que por Ley 125/91 tiene lapotestad de determinarla; y después la Justicia Penal.Aunque la investigación se haya iniciado en ésta, deberíaaguardar la determinación de la AutoridadAdministrativa para proseguir con la eventual sanciónpenal del acusado.144

LA PREJUDICIALIDAD Y LA DOBLEJURISDICCIÓN EN EL DELITO DECONTRABANDO.LUÍS MANUEL ANDRADA NOGUÉS 6464 Abogado Despachante de Aduanas Ex Presidente del Centro de Despachantes de Aduanadel Paraguay

“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANALISIS CRITICO JURIDICO DOCTRINAL – MANUEL ANDRADA NOGUÉSLA PREJUDICIALIDAD Y LA DOBLE JURISDICCIÓNEN EL DELITO DE CONTRABANDO.Recientemente he publicado un artículo en eldiario ABC Color bajo el título “Actuación impropia defiscales y jueces” en el que señalaba, no solamente laconducta indebida que tienen los mismos cuandointervienen en las mercaderías introducidas decontrabando otorgando medidas cautelares a loscontrabandistas, sino que me refería también a laprejudicialidad contemplada en el Código Aduanero,expresando que aunque sea un “obstáculo procesal”,como la llama el Prof. Riquelme, en nuestro casoconcreto debemos respetarla y acatarla.Un artículo periodístico nos limita muchasveces, por lo que voy a referirme con mayor amplitudsobre el tema de la prejudicialidad, mencionandotambién la conclusión a que llegó la Corte Suprema deJusticia de la República Argentina.En el Código Aduanero existen dosinfracciones que pueden ser sancionadas tanto por la leyadministrativa como por la ley penal: la defraudación yel contrabando. La primera, según nuestro Código,“existe en toda operación que, por acción u omisión,realizada en forma dolosa, con la colaboración defuncionarios o sin ella, viole expresas disposicioneslegales de carácter aduanero, y se traduzca o pudieratraducirse si pasase inadvertida, en un perjuicio a larenta fiscal, siempre que el hecho no configurecontrabando u otro hecho punible”. Esta infracción ensede administrativa no tiene pena de prisión, y lasanción que se aplica es con el fin de cobrar el tributoaduanero diferencial, aplicar al infractor las multas quecorrespondan y las penas de carácter administrativo odisciplinario. El sumario administrativo se inicia ytermina en la Aduana, y si se aviene el infractor a la147

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESdecisión administrativa, abona lo que debe y se acaba elpleito. Pero si a criterio del juez sumariante la conductadel infractor puede configurar también un delito deacción penal pública, está facultado a remitir losantecedentes a la justicia penal para que ella se expidaal respecto. La sanción administrativa es de carácterpuramente económico, mientras que la penal puede serprivativa de libertad, o también económica.La otra infracción aduanera es elcontrabando. En este tema la cuestión es más espinosa,y de acuerdo a las disposiciones del Código Aduanero seda también, a mi criterio, la prejudicialidad. El propioCódigo Procesal Penal admite en su art. 327 que “lacuestión prejudicial procederá cuando sea necesariodeterminar por un procedimiento extrapenal laexistencia de uno de los elementos constitutivos delhecho punible”. Y para comprobar si “uno de esoselementos constitutivos del hecho punible” configura eldelito de contrabando es preciso terminar el sumario ensede administrativa, para luego iniciar o continuar elproceso penal, y así, en virtud del artículo 31 del CódigoProcesal Penal, aplicar lo dispuesto en el art. 336 delCódigo Aduanero, que sanciona al trasgresor con unapena privativa de libertad de hasta cinco años o conmulta.Tanto el Código Aduanero aprobado como LeyN° 2.422/2004, como los Códigos Penal (Ley N°1.169/97) y Procesal Penal (Ley N° 1.286/98), tienen lamisma jerarquía de acuerdo al art. 137 de nuestraConstitución. Pero como el delito de contrabando tieneuna doble jurisdicción: administrativa y penal, ellapuede ser simultánea, o sea, que ambas jurisdiccionesse muevan a la vez, o que admita la prejudicialidad.Existen tratadistas que la niegan, mientras otros que laaceptan. En nuestro caso concreto creemos que el nuevo148

“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANALISIS CRITICO JURIDICO DOCTRINAL – MANUEL ANDRADA NOGUÉSCódigo Aduanero consagra la prejudicialidad, comovamos a tratar de demostrarlo a continuación:1. El Código Aduanero es el instrumento legalque instituye la figura del contrabando. Esel que establece el concepto. El tema estátratado en el TITULO XII, CAPÍTULO 4,SECCIÓN 2. En el Código Penal no se prevéesta figura. Se la incluye en el TÍTULO VI“HECHOS PUNIBLES CONTRA EL ORDENECONÓMICO Y TRIBUTARIO”, CAPÍTULO I“HECHOS PUNIBLES CONTRA ELERARIO”, art. 261 como “EVASIÓN DEIMPUESTOS”.2. El Código Aduanero dice en el art. 336 que“el contrabando constituye, además de unainfracción aduanera, un delito de acciónpenal pública. A los efectos penales y sinperjuicio del sumario administrativo, losantecedentes serán remitidos a lajusticia penal. El delito de contrabandoserá sancionado con una pena privativa delibertad de hasta cinco años o con multa”.Para el Código Aduanero el contrabando es,indistintamente, una infracción o delito,como se puede observar en el artículo 339.Al ser una infracción típicamente aduanera,con requisitos esenciales establecidos enel Código Aduanero, “sin cuyocumplimiento no pueden efectuarselícitamente la importación o exportaciónque en cada caso se trata” es lógico desuponer que mientras no se compruebe lacomisión de la infracción, no habríamotivo para “remitir los antecedentes ala justicia penal”. ¿Cómo va a aplicar unapena la justicia penal si en el Sumario149

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESAdministrativo no se comprueba laexistencia de la infracción? Si se admitieraque la doble jurisdicción es simultánea secorrería el riesgo (y ésta es una de lascríticas que se hace a la simultaneidad) deencontrarnos al final del camino conresoluciones contradictorias: la una quecondena al infractor y la otra que lesobresee. Esto sería un escándalo jurídico.3. Dice el Código Aduanero en su artículo 14que “en la retención o aprehensión de losmedios de transporte, unidades de carga ymercaderías en supuesta infracciónaduanera… los mismos deben ser puestosa disposición de la autoridad aduanera dela jurisdicción en un plazo máximo de docehoras”. Esta disposición está enconcordancia con el art. 339, que mandaque “en los casos de la comisión del delitode contrabando se procederá al comiso delas mercaderías y vehículos que laconduzcan y éstos responden por el pago delos tributos fiscales correspondientes, delas multas y costos del juicio”. Con ello estáindicando que “el cuerpo del delito” debeponerse a disposición de la autoridadaduanera (en primer lugar) hasta que sedetermine, en el sumario administrativo, siexiste o no la infracción de contrabando yen el supuesto de que así lo fuera,responder con esos bienes al pago de lostributos, multas, costos, etc.4. Pero el referido artículo dice también que“las mercaderías caídas en comiso y elvehículo por contrabando no podrán serliberados antes de la conclusión del150

“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANALISIS CRITICO JURIDICO DOCTRINAL – MANUEL ANDRADA NOGUÉSsumario administrativo y el conductordel vehículo de transporte (sic). Losresponsables serán derivados a la justiciaordinaria”. Estos párrafos determinanasimismo la prejudicialidad, pues afirma demanera categórica que recién después deconcluir el sumario administrativo losresponsables serán derivados a la justiciaordinaria. (Nota: No voy a entrar a analizareste párrafo desde el punto de vistaaduanero, ni de su redacción, ni señalarsus contradicciones, porque no es nuestrotema. Me basta con lo que he apuntado).5. ¿A santo de qué figuraría en el CódigoAduanero el art. 378 si no fuera porquelos legisladores han concebido la idea dela prejudicialidad? En dicha disposiciónvemos que “mientras duren losprocedimientos del sumarioadministrativo, no correrá el términopara el ejercicio de la acción penal, sinperjuicio de que la autoridad aduanerainforme al Ministerio Público, el inicio delos procedimientos instaurados porsupuesta infracción fiscal aduanera”.Nuestra interpretación es que, si noexistiese esta norma en el CódigoAduanero, la justicia penal se vería privadade intervenir en el supuesto de que laAduana inicie un sumario administrativo yno ponga a su conocimiento el hecho. Hayque notar que la expresión “sin perjuicio deque la autoridad aduanera informe” esfacultativa y no imperativa. El art. 129 delCódigo Procesal Penal dispone que “losactos procesales serán cumplidos en losplazos establecidos”. El infractor tendría151

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESexcepciones que oponer por habersecumplido el plazo establecido en el CódigoProcesal Penal para el inicio de la acción.“Los actos procesales deben llevarse a cabodentro de lapsos establecidos. Estos son losdenominados plazos procesales. Tanto lalegislación como la doctrina han hablado aeste respecto de plazos perentorios yordenatorios. Esta distinción se hace sobrela base de las derivaciones jurídicas queacarrea, al vencimiento del término, el nocumplimiento del acto dentro del plazofijado por la norma respectiva. Losprimeros, como su misma denominación loindica, no toleran que la posibilidad de queel acto no llevado a cabo pueda realizarseválidamente después del término. Producenla caducidad o decadencia de la facultad deactuación en el caso concreto”. 65Cuando hablamos de prejudicialidad estamosafirmando que la sede administrativa debe intervenirpreviamente y si ella ha comprobado la existencia de lainfracción, cobrar sus tributos, aplicar las sancioneseconómicas y administrativas que correspondan, parapasar luego los antecedentes a la justicia penal a fin deque sea ella quien determine la sanción penal a aplicar,si está conteste en que se cometió también un delitoprevisto en la ley penal.Esta es la situación actual vista a través delCódigo Aduanero; pero ahondando en el tema notamosque surgen problemas que no están resueltos y quedeben ser considerados con la mayor ponderaciónposible. Existe un sinnúmero de interrogantes que notienen una sola respuesta, tales como: ¿Cuál tiene65 Código Procesal penal Comantado. Jorge E. Vázquez rossiRodolfo Fabián Centurión. Pag. 303.Intercontinental Editora.152

“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANALISIS CRITICO JURIDICO DOCTRINAL – MANUEL ANDRADA NOGUÉSprioridad: la sanción de la ley penal por la comisión deldelito o la sanción de carácter económico por la evasiónde los tributos? ¿Conviene mantener la prejudicialidad oella es “un obstáculo” para la persecución y debidasanción de los delincuentes? ¿Es beneficioso que actúenal mismo tiempo el poder administrador y el poderjudicial, a pesar del riesgo que conlleva de tener dosfallos contradictorios, sancionando uno y sobreseyendootro? ¿O es preferible que actúe en primer lugar el poderjudicial para luego intervenir el servicio aduanero?En mis consideraciones no me aferro a la ideade mantener la prejudicialidad administrativa, ni veo quesea prudente la doble jurisdicción simultánea. Miintención ha sido, y es, señalar que, mientras no setengan tribunales aduaneros, con jurisdicción ycompetencia propias, en la situación actual, losabogados vinculados al servicio aduanero, quienestienen a su cargo los sumarios administrativos , están enmejores condiciones para conocer si existe o noinfracción y tomar una decisión al respecto, por el vastoconocimiento que poseen de este tema, que es bastantecomplejo. Además, como ya lo he dicho, soy de parecerque nuestro Código Aduanero consagra laprejudicialidad, sin desconocer que la jurisdicciónadministrativa nunca es última instancia, pues siemprees controlada y revisada por la jurisdicción judicial, ensus dos aspectos: en lo penal, en el caso de comprobarsela infracción, y en lo contencioso-administrativo, en elsupuesto de no estar conforme con la pena impuesta,como ya lo he sostenido.La sanción al contrabando existe en todos losCódigos Aduaneros. Todos aplican sanciones económicasy penales, por lo que en todos se reconoce la doblejurisdicción. El conflicto, desde luego, no se da en elreconocimiento o no de la doble jurisdicción, sino ensaber si existe o no prejudicialidad.153

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCreo que la solución dada a este problema enla República Argentina podría tenerse en cuenta a fin dever si en nuestro país se puede optener la mismarespuesta. Ella ha surgido, no de la legislación, sino deuna sentencia de la Corte Suprema de Justicia, que esaceptada hasta hoy día por tratadistas y juristas,aunque con algunas críticas y reparos.Es menester hacer un breve análisis históricoy para ello me van a permitir recurrir a la obra del Dr.Alfredo Ernesto Abarca, que en su libro“PROCEDIMIENTOS ADUANEROS” nos explicaacabadamente este tema. En un comienzo el juzgamientoy sanción del contrabando estuvo a cargo de la Aduana,siendo la única competente para resolver los casos decontrabando, por aquello de que ella actuaba comorecaudadora de la renta fiscal. Con posterioridad, en1894, se introduce la pena corporal que hasta entoncesera castigada exclusivamente con multa, haciendonecesaria la intervención de la justicia penal, por “laimposibilidad jurídica del Poder Ejecutivo de aplicarpenas corporales. La pena de libertad para el delito decontrabando adquiere de esta forma permanencia en elderecho positivo argentino, siendo objeto de variacionessólo con respecto a la gradación, pero no volviendo alimitarse al mero castigo pecuniario”. 66Por Decreto-Ley 6660 del año 1963 se dispusoque todo contrabando sea juzgado y sancionado por laJusticia Federal, privándole a la Aduana de todacompetencia para juzgar. A lo sumo podía recibir ladenuncia, luego de la cual debía pasar todos losantecedentes a los juzgados en lo penal, diciendo en el“considerando” del decreto-ley que, “según resulta de unalarga experiencia, la actual coexistencia de dosjurisdicciones – la judicial y la administrativa – yencargadas respectivamente de los aspectos penal y fiscal66 Procedimientos Aduaneros. Alfredo Ernesto Abarca. Editorial Universitaria. Pag. 47. año 1993.154

“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANALISIS CRITICO JURIDICO DOCTRINAL – MANUEL ANDRADA NOGUÉSde la represión del contrabando, a la vez que prolongaexcesivamente la tramitación de las causascomplicándolas innecesariamente, acarrea el peligro delas decisiones contradictorias”, otorgando facultades parainstruir sumarios tanto a la aduana como a otrasinstituciones como la Policía, la Prefectura y laGendarmería, y competencia para juzgar a los Juzgadosen lo Penal Económico. Dispone asimismo este Decreto-Ley “que en la sentencia se deberá resolver sobre el delitoy sobre la situación fiscal de las mercaderías, aplicandosobre ellas las penas que correspondieran al delito decontrabando o en su caso, a las otras infracciones que sehubieran comprobado en autos”. Con ello “el órganojudicial tenía que resolver íntegra y exclusivamente lacuestión, no solo en cuanto a la pena privativa de libertad,sino también sobre las sanciones económicas, inclusoimponiendo penas por otras infracciones que pudiesencomprobarse. Además el juez debía resolver sobre lasituación fiscal de las mercaderías, cualquiera fuera elresultado de la causa”. Es decir, “se unifica en la JusticiaFederal la totalidad de la competencia para eljuzgamiento de un hecho tipificado prima facie decontrabando. El órgano judicial tenía que resolver íntegray exclusivamente la cuestión, no solo en cuanto a la penaprivativa de libertad, sino también sobre las sancioneseconómicas” 67 .Con posterioridad “la ley 21.898, antecedentedirecto del art. 1.026 del Código Aduanero, regresa a laconcepción de la doble jurisdicción en el juzgamiento deldelito. La exposición de motivos dice que; la experienciarecogida indica la conveniencia de reimplantar el sistemaque reservaba la aplicación de ciertas penas (como lasprivativas de libertad) a la justicia, otorgando a la aduanala facultad de aplicar las penas de comiso y de multa,asegurándose en este último caso, la observancia de lagarantía constitucional del debido proceso…”67 Idem, pág. 48.155

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCuando se promulga el nuevo CódigoAduanero argentino según Ley 22.415 del año 1981, semantiene la doble jurisdicción. En el art. N° 1.026 sedispone que las causas que correspondiere instruir porlos delitos previstos en el Código serán sustanciadas: a)ante sede judicial, en cuanto se refiere a la aplicación delas penas privativas de la libertad y b) ante eladministrador de la aduana en cuya jurisdicción sehubiere producido el hecho, en cuanto se refiere a laaplicación de las penas económicas, como el comiso delas mercaderías, el comiso del medio de transporte,multas de hasta 20 veces el valor en plaza de lasmercaderías, la pérdida de concesiones de que gozaren,etc., como la inhabilitación de hasta cinco años para elejercicio del comercio, la inhabilitación perpetua paradesempeñarse como funcionario aduanero, comomiembro de la policía auxiliar aduanera, comodespachante de aduana, agente de transporte o comoapoderado o dependiente de estos últimos, lainhabilitación de hasta quince años para ejerceractividades de importación y exportación, etc. Digamos apropósito que penas así de severas se hubieracontemplado también en nuestro nuevo CódigoAduanero.Pero esta decisión tomada en el artículo delCódigo Aduanero recibió también innumerables críticas,“al considerarlo violatorio de garantías constitucionalestales como la del debido proceso, la prohibición de juzgardos veces un mismo hecho y la posibilidad de sentenciascontradictorias”.“Pues bien, si de hecho las sentencias se dictanen momentos distintos, ¿cuál de ellas tiene prelación encaso de colisión por resultar contradictorias?” La preguntaque se hace Abarca la responde en los siguientestérminos: “Como se trataría de una situación derivada dela cosa juzgada, pareciera que la causa – aduanera o156

“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANALISIS CRITICO JURIDICO DOCTRINAL – MANUEL ANDRADA NOGUÉSjudicial – que resuelva primero en forma definitiva ha deprevalecer sobre la que aún se encuentre en trámite. Así,un sobreseimiento o absolución – administrativo norecurrido judicialmente – obligaría a la otra jurisdicción aclausurar las actuaciones por haberse juzgado el hecho enforma definitiva… Tal relación, meramente temporal,resultaría lógica en el supuesto de que la absoluciónsea dictada en sede judicial, pero absurda si fueraen sede administrativa, porque el juez se veríaobligado a aceptar la cosa juzgada dictada por laAduana, lo que contradice todo nuestro sistemajurídico”. 68La solución a este intríngulis jurídico vino através del fallo de la Corte Suprema de Justicia de laNación Argentina en los autos De la Rosa Vallejo, Ramóns/art. 197 de la Ley de Aduanas – 10/marzo/1983, quese consagró como jurisprudencia de todos los quesobrevinieron.¿Cuál fue la solución dada por la CorteSuprema? En primer lugar digamos que el fallo seprodujo como consecuencia de que el procesado ante lajusticia por el delito de contrabando fue sobreseído enforma definitiva, mientras que la Aduana lo condenó portentativa de contrabando y le aplicó las sancionescorrespondientes, la que fue apelada ante la justiciapenal que revocó el fallo por entender que al sersobreseído definitivamente en sede judicial, el imputadose encontraba protegido por la garantía constitucional dela cosa juzgada.El fallo de la Corte Suprema establece que“quien decide en estos casos, por tratarse de un delitopenal, y quien dictará la sentencia condenatoria, será eljuez federal con jurisdicción en el lugar donde se hubieracometido el delito, y, en consecuencia, una vez firme y68 Idem, pág. 52.157

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESnotificado el administrador local, deberá dictarresolución en el sumario administrativo, concluyéndolo yaplicando las penas que se indican. En lascircunstancias mencionadas, e iniciado el sumariocontencioso, el administrador deberá tramitarlo,corriendo vista y abriendo a prueba, si correspondiera,hasta el alegato, dejando pendiente la resolución finalhasta que se tenga constancia de la sentencia judicialrespectiva.” 69Para Abarca “la Corte ha resuelto las gravesconsecuencias procesales de la doble jurisdicción enforma tal que, instruido el correspondiente sumarioy elevado a la Aduana y a la Justicia, esta última esla que lleva el proceso adelante hasta llegar alsobreseimiento o la condena. Por su parte, laAduana debe aguardar ese pronunciamiento a fin deque en el supuesto de condena pueda haceraplicación de las penas accesorias establecidas enla ley… la sentencia de la Corte no ha dejadomargen para la discusión sobre la cuestión de ladoble jurisdicción y es esta doctrina la que se aplicatanto a nivel judicial como aduanero, que reserva supoder sancionatorio hasta el momento en que secondena en sede judicial”. 70Es probable que la solución no seaenteramente justa, ni venga a solucionar todos losproblemas, pero hay que encontrar una, porque nuestropaís también sufre las consecuencias de este ilícito queocasiona un enorme daño moral y económico. Quizá lasalida debería darse a través de un fallo de la CorteSuprema de Justicia de nuestro país o de una leymodificatoria del Código Aduanero, que se refiera enforma exclusiva al delito del contrabando, como lo fue en69 Código Aduanero, Comentado y Anotado. Jorge Luis Tosi, pág. 1193. Editorial Universidad. Año1997.70 Idem, pág. 55.158

“LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANALISIS CRITICO JURIDICO DOCTRINAL – MANUEL ANDRADA NOGUÉSsu momento el Decreto-Ley N° 71 del 13 de marzo de1953, a fin de armonizar la cuestión, tanto en sedeadministrativa como judicial.159

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES160

BREVES CONSIDERACIONES SOBRELAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALESDE LOS CONTRIBUYENTES; RECIENTEFALLO DE LA CORTE SUPREMA DEJUSTICIA 71 DIEGO ZAVALA 7271 Este trabajo fue preparado para una ponencia ante los miembros del Instituto Paraguayo deDerecho Constitucional (IPDC), realizada el 14 de octubre de 2005. Agradezco a los colegas delInstituto por sus comentarios y aportes a este trabajo.72Abogado, Facultad de Ciencias Jurídicas y Diplomáticas de la Universidad Católica, Paraguay.maestro en Leyes (LL.M.), Yale Law School, especializado en Comercio, Finanzas y ArbitrajeInternacional. profesor de Derecho Internacional, Facultad de Ciencias Jurídicas y Diplomáticas,Universidad Católica. Asociado, Estudio Mersan, Abogados.

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALA1. BREVES CONSIDERACIONES SOBRE LASGARANTÍAS CONSTITUCIONALES DE LOSCONTRIBUYENTES; RECIENTE FALLO DE LA CORTESUPREMA DE JUSTICIAEn este trabajo se harán algunas consideracionessobre la reciente decisión de la Corte Suprema deJusticia, Sala Penal, en el caso conocido como “Pasex”,en la que se trataron importantes aspectos que guardanrelación con las garantías constitucionales de losciudadanos y la organización política de nuestro Estado.Las relaciones Estado – Individuo son sin dudafuente de antiguos y constantes debatesconstitucionales, de teoría política y legal.No obstante que las garantías constitucionalesestablecidas a favor de los ciudadanos y los principiosconstitucionales de división de los poderes, de legalidady de debido proceso estén formulados dentro de laConstitución, su existencia real en la práctica cotidianade nuestras instituciones se ve puesta a prueba.La reciente decisión de la Corte Suprema en elcaso “Pasex” es una prueba de ello, por lo que decidió ensí y también por los elementos extralegales que rodearona su sanción.El Estado, y no hay ninguna duda en ello, precisay está facultado a recaudar de entre sus ciudadanos losrecursos necesarios que le permitan lograr los finescolectivos propuestos (art. 178 de la Constitución).Con la facultad conferida para recaudar, el Estadorealiza distintas funciones en materia tributaria:a) legislativa: al sancionar los impuestos, tasas ycontribuciones debidas por los ciudadanos;163

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESb) administrativa: el proceso de determinacióntributaria, que incluyen todos los actosadministrativos para determinar la cuantía de laobligación tributaria;c) jurisdiccional: cuando el contribuyente (quientiene derechos, a pesar que muchos no quierenreconocerlo) cuestiona el acto administrativo quedetermina la cuantía o la existencia de laobligación tributaria; y de último tambiénd) acusadora: en la eventualidad que se encuentrela existencia de una obligación tributariaincumplida, promover la acción penal pública“para defender el patrimonio público y social” (art.268 inc. 2 de la Constitución).Pero, en el ejercicio de sus distintas funciones enmateria tributaria, el Estado debe preservar las garantíasy derechos reservados a los ciudadanos en la CartaPolítica. Esto implica que en el ejercicio de sus funcionestributarias debe velar por el cumplimiento de garantíasconstitucionales específicas, como ser: el principio delegalidad en materia tributaria (art. 44 de laConstitución), el principio de la igualdad o deproporcionalidad en la sanción de las normas tributarias(art. 181 de la Constitución).Igualmente, al ejercer sus funciones tributarias, elEstado debe mantener la organización institucionalestablecida para la percepción de los tributos, quecomprende la división entre sus distintos poderes yórganos, el mantenimiento de la independencia de losdistintos poderes y el mutuo control entre los mismos enel ejercicio de sus funciones.En la actividad legislativa (a través de uno de lospoderes), en la sanción de las leyes tributarias, el Estado164

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALAestá limitado por la existencia de ciertas normasconstitucionales.Al Poder Ejecutivo está reservada la funciónrecaudadora, debiendo realizar la actividadadministrativa para la determinación (existencia ycuantía) de la obligación tributaria. También en elejercicio de esta función, el Estado está sometido aciertas reglas constitucionales y legales, que deben serde cumplimiento estricto, en salvaguarda de los derechosfundamentales del ciudadano.En este sentido, son comunes los casos en que laadministración tributaria, al ejercer su funciónadministrativa, se equivoca en la determinación de laexistencia o la cuantía de la obligación tributaria. Opuede ocurrir (que es lo más corriente), que losfuncionarios de la administración tributaria (o de lasmunicipalidades) se excedan en el ejercicio de lasfacultades que les fueron conferidas por la ley o lareglamentación, y determinen impuestos que no existen,determinen cuantías excesivas, o determinen multasconfiscatorias. Ante estos excesos, el ciudadano tienederechos constitucionales a ejercer su legítima defensacontra actos de la administración que consideraabusivos.De esta forma, el ciudadano lleva su reclamo anteotro de los poderes del Estado, el Poder Judicial. A esteotro Poder se le reserva exclusivamente la facultad deinterpretar y decidir en los casos contenciosos, que elciudadano pueda tener contra la administracióntributaria (otro Poder del Estado), y sus decisiones debenser cumplidas. Allí radica la importancia en que el PoderJudicial sea independiente, puesto que es quien juzgasobre los bienes del ciudadano, ante posibles abusos porparte del Estado en el ejercicio de su función legislativa orecaudadora.165

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPero no sólo los bienes del ciudadano seencuentran expuestos al ejercicio abusivo de los poderesconferidos al Estado, puede que su libertad también estéen peligro. Actos indebidos y sin los debidos controlespor parte de la administración tributaria constituyen unpeligro para los bienes del ciudadano. Pero tambiénpueden constituir un peligro el ejercicio de la funciónacusadora del órgano del Estado, fuera de los límitesinstitucionales establecidos para ello. El incumplimientode obligaciones tributarias puede resultar en penascarcelarias y la privación de la libertad de cualquierciudadano.En medio de este juego de poderes se encuentranlos ciudadanos. Fueron éstos quienes constituyeron elEstado, le dieron forma y legitimidad a su poder y leautorizaron a recaudar, le instituyeron como su juez y leautorizaron a ser su acusador.Por ello el Estado, en el ejercicio de sus distintasfunciones, debe estar limitado y encuadrado dentro delas normas constitucionales y legales. Cualquierdesconocimiento o desviación de este postulado básicopodría llevar a la acumulación de poderes en un solopoder del Estado, con todos los peligros que ello implicapara el ciudadano; y en última instancia, para eldesarrollo institucional y económico de nuestro país.La decisión de la Corte Suprema no significó – ycomo también se explicará más adelante – uncercenamiento a las facultades constitucionales de laFiscalía, o un desmedro al cumplimiento de susfunciones, sino que se precisó y delimitó la divisióninstitucional de los órganos del Estado en el ejercicio desus funciones.Más aún, en el contexto en que la Corte dictó estasentencia, implicó un importantísimo acto de aserción deautoridad, algo que no es muy común por parte del166

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALAmenos “fuerte” de los poderes en los sistemasconstitucionales latinoamericanos – el Poder Judicial.Por ello, esta sentencia debe ser celebrada.Por las razones que serán expuestas en estetrabajo, la reciente decisión de la Corte Supremaconstituye un avance en el mantenimiento del principiode la división de los poderes del Estado, en elafianzamiento del Poder Judicial en esta división depoderes, todo ello en defensa de las garantíasconstitucionales establecidas a favor de los ciudadanos.2- LA DECISIÓN ATACADA DE INCONSTITUCIONA-LIDADLa decisión atacada de inconstitucional ante laCorte Suprema es el A.I. Nº 293, dictada por el Tribunaldel Crimen, Tercera Sala, en fecha 16 de setiembre de2004, en el caso “MAURICIO SCHWARTZMAN Y OTROSS/ EVASIÓN DE IMPUESTOS. Nº 1121200317532.”.En esta resolución, los Miembros del Tribunalresolvieron por unanimidad, que correspondía hacerlugar al incidente de “Cuestión Prejudicial” deducido porel abogado en defensa de los imputados, y ordenó “... lasuspensión del trámite en el presente proceso penal,ínterin que dure la substanciación del ProcesoAdministrativo.”.La razón principal que llevó a los Miembros delTribunal de Apelación a hacer lugar al incidente de“Cuestión Prejudicial”, fue: “... que al efecto dedeterminar la existencia de una evasión impositiva,necesariamente debe existir una declaración de laAdministración (órgano recaudador), en relación con eldéficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidadoparcial o totalmente o un beneficio impositivo indebidocorrectamente cuantificado. Cabe concluir entonces, queen el presente proceso se presente un hecho que impide167

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESseguir con el desarrollo del procedimiento, obstáculo legalque debe ser subsanado en sede Administrativa ...”.3- LOS FUNDAMENTOS DE LA FISCALÍA EN SUACCIÓN ANTE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.Esta resolución fue atacada deinconstitucionalidad por la Fiscalía, fundando susagravios principalmente sobre el argumento (queinteresa a este análisis), que atenta contra lacomposición constitucional y funciones de la Fiscalía,estable cida en la Constitución, principalmente en losartículos 256 in fine y 266, y que atenta contra losdeberes y atribuciones de la Fiscalía, establecida en elartículo 268 incs. 2 y 3 de la Constitución.La acción de la Fiscalía también se fundó en otrosagravios (sentencia arbitraria, que la sentencia fue“dogmática y no producto de un razonamiento delderecho vigente), pero estos, por no ser el objetivo delpresente análisis, no serán considerados en este trabajo.Los agentes fiscales sostuvieron que el órganorepresentante de la sociedad goza de discrecionalidadtécnica a fin de determinar si se encuentra o no anteun hecho que pueda constituir ilícito penal, y que demantenerse la postura jurídica asumida en la resoluciónatacada, ello implicaría una desnaturalización de lajurisdicción penal.La tesis de los agentes fiscales (citada por la Corteen su fallo), es que por resolución e intervenciónjurisdiccional que hace lugar a la prejudicialidad, elórgano judicial intervino sobre elementos propios de lainvestigación del órgano acusador, consagrando unaintervención o intromisión al principio depersecución penal o de legalidad propios del acusadorpúblico.168

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALACon esto – sostienen los agentes fiscales – se dejaa la libre determinación de órganos extrapenales lapersecución de hechos punibles de esta naturaleza, alsostener que sólo éstos están facultados a determinarlos elementos del hecho punible. Los fiscalessostuvieron que el órgano acusador debe teneramplitud en la investigación de los hechos punibles,con facultad de intervenir en “instancias tributariasextrapenales”, a través de dictámenes técnicosvinculantes y determinantes para elperfeccionamiento de la imputación o en su caso laacusación respectiva.En su intervención, la Fiscalía General del Estadosostuvo en su Dictamen Nº 3407 (17 de diciembre de2004), que si bien es cierto que la prejudicialidad nopone fin al procedimiento sino que lo suspende, ellono significa que con la misma no se coarte alMinisterio Público el ejercicio de la acción penal,pues esta facultad incluye dos atribuciones: la derequerir a los órganos jurisdiccionales y la deinvestigar. En el caso particular, es esta últimaatribución de la que se priva en forma definitiva alMinisterio Público al declarar la prejudicialidad, yaque sería el órgano administrativo quien debainvestigar los hechos determinantes del hecho punible(y no la Fiscalía, en opinión del Tribunal de Alzada).4- LA DECISIÓN DE LA CORTE SUPREMA DEJUSTICIALa Corte Suprema decidió hacer lugar al incidentede prejudicialidad, sobre los siguientes ejesargumentales:1. Para que exista el hecho punible de evasiónde impuestos (art. 261 del Código Penal), esnecesario que se exista el requisito del numeral4, que expresa: “Se entenderá como evasión de169

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESimpuesto todo caso en el cual exista déficit entreel impuesto debido y el impuesto liquidado total oparcialmente”.2. El delito de evasión se configura con laviolación de normas tributarias. Para determinarla existencia de “evasión” se debe realizar unaserie de procedimientos técnicos de índolecontable y tributario, que son realizadas dentrodel procedimiento de determinación establecidodentro de los Capítulos IX y X, Libro V de la Ley125/91 “Código Tributario”.3. Del procedimiento técnico de determinacióntributaria, surge la existencia y cuantía de lassupuestas deudas.4. El procedimiento técnico para ladeterminación del tributo requiere laparticipación del órgano de aplicación de lanorma tributaria, que es la administracióntributaria.5. La determinación tributaria es una facultadexclusiva de la administración tributaria, que porimperio de la ley es el único órgano que tienecompetencia para determinar la existencia dedeudas y su cuantía de conformidad al art. 209de la Ley 125/91 anteriormente citada.6. La determinación es un acto administrativoque declara la existencia y cuantía de laobligación tributaria, y el mismo es vinculante yobligatorio para las partes.7. Por consiguiente, para que puedadeterminarse la existencia de evasión deimpuestos, debe existir pronunciamiento del170

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALAórgano de aplicación de la norma tributaria, eneste caso la “Subsecretaría de Estado deTributación del Ministerio de Hacienda” (la SET).8. La Corte Suprema calificó a este tipo dedelitos como “delitos de resultado”, de relevanciaen cuanto a la calificación de la conducta penalde los imputados.Por los argumentos expuestos precedentemente, laCorte Suprema interpretó que el Aquo, al hacer lugar alincidente de prejudicialidad, no cercenó las atribucionesdel Ministerio Público, contenidas en los artículos 266 y268 incs. 2 y 3 de la Constitución.Al confirmar la Corte Suprema la decisión delTribunal de Apelación, y declarar ésta como unacuestión prejudicial, tuvo como efectos suspender “... elprocedimiento penal hasta que en el otro procedimientorecaiga resolución firme, sin perjuicio de que se realicenotros actos de investigación que no Admitan demora. Si elimputado se encuentra detenido, se ordenará sulibertad...”.La suspensión del procedimiento penal, hastatanto en el otro procedimiento recayera resolución firme,no implica una violación de la norma constitucionaldispuesta en el art. 268 inc. 3 de la Constitución, yaque el supuesto cercenamiento de la atribuciónconstitucional de persecución de la acción penalpública invocada por los accionantes, no es definitivani irreparable, puesto que ésta se suspenderá hastaque hubiere determinación de la obligación en elámbito tributario; y sin que la citada suspensiónimplique un “sobreseimiento provisional” tal como loentiende el CPP.Además, en el ámbito administrativo no se analizala conducta personal de los imputados, que sí es171

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESfacultad exclusiva del Ministerio Público. En estesentido, para que el Ministerio Público pueda calificar laconducta del imputado, es condición necesaria tambiénla cuantía del monto evadido, que también es atribuciónexclusiva de la SET.5- LOS ELEMENTOS DEL HECHO PUNIBLE; LACUESTIÓN DE LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA DELA EVASIÓNEl art. 261 del CP define el hecho punible deevasión de Impuestos en forma clara y no deja lugar adudas, en cuanto a que para que exista el hecho puniblede evasión del impuesto, debe existir “...un déficit entre elimpuesto debido y el impuesto liquidado parcial ototalmente ...”.Este aspecto de la norma penal no fue puesto endiscusión entre el Ministerio Público y los imputados.La cuestión más bien se enfocó en cual es elorganismo técnico con facultad constitucional ylegal, para determinar la existencia del déficit fiscal.6- EL ACTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA;ORGANISMO TÉCNICOEn este sentido, los artículos 186 y 187 de la Ley125/91 disponen que:“art. 186. Facultades de la Administración. Ala Administración corresponde, interpretaradministrativamente las disposicionesrelativas a tributos bajo su Administración,fijar normas generales y trámites administrativos,impartir instrucciones, dictar los autosnecesarios para la aplicación,administración, percepción y fiscalización delos tributos.172

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALALas normas dictadas en aplicación del párrafoanterior se subordinarán a las leyes y a losreglamentos y serán de observancia obligatoriapara todos los funcionarios y para aquellosparticulares a que las hayan consentido expresa otácitamente o que hayan agotado con resultadoadverso las vías impugnativas pertinentes,acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo ytercero del art. 187.art. 187. Competencia e impugnación. Lasnormas a que se refiere el artículo precedentepodrán ser modificadas o derogadas por quien lashubiere omitido, o por el superior jerárquico.Serán susceptibles de ser impugnadas cuandono sean conformes a derecho, y lesionen algúnderecho o interés legítimo personal y directo,por el titular de éstos.También se podrán impugnar los actos dictados enaplicación de los mencionados en el párrafoanterior, aún cuando se hubiere omitido recurrir ocontender contra ellos.”En concordancia con las normas anteriormentecitadas, el artículo 209 establece que la “... Ladeterminación es el acto administrativo que declara laexistencia y cuantía de la obligación tributaria, esvinculante y obligatoria para las partes.”.En este sentido también interpretó la CorteSuprema, que afirmó la facultad exclusiva de laadministración tributaria en el acto de determinacióntributaria.La determinación tributaria comprende el procesoobligatorio realizado en sede administrativa, del cualresulta la “existencia y cuantía”, además de las penas173

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpor las infracciones tributarias (multas por mora,defraudación, contravención, y omisión de pago) quepudieren resultar, que tienen como base también lacuantía de la obligación tributaria determinada.En este proceso legalmente establecido, que serealiza exclusivamente en instancia administrativa,se reúnen los principios constitucionales del derechoa la defensa en juicio y del debido proceso,establecidos por los artículos 16 y 17 de la Constitución.Estas normas constitucionales que laadministración tributaria está obligada a cumplirdurante los trámites del proceso administrativo,garantizan la defensa y el debido proceso delcontribuyente en el proceso “… del cual pudiera derivarsepena o sanción.” (art. 17 de la Constitución).El procedimiento de determinación tributaria estádispuesto por el art. 212 del Código Tributario y puedetramitarse conjuntamente con el previsto en el art. 225para la aplicación de sanciones y culminar en una únicaresolución.”Además de las normas esenciales para la defensaen juicio y del debido proceso, en esta parte del procesoadministrativo, realizados ante la administracióntributaria, también se cumplen procedimientostécnicos esenciales para la determinación de laobligación tributaria.En estos procedimientos participan técnicosexpertos en materia contable e impositiva, quienesconforme las normas técnicas contablesprofesionales, analizan los estados contables de loscontribuyentes, que resultan de los libros,declaraciones, archivos y registros, además de losdocumentos y comprobantes obligatorios requeridospor la Ley 125/91 y sus reglamentaciones. No sólo se174

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALArevisan el cumplimiento de las obligaciones formales(libros, registros, etc.) del contribuyente en supuestainfracción tributaria, sino también de todos aquellos quehubieren participado de los actos de los que se deviene elderecho del fisco al cobro de los tributos.De los procedimientos anteriormente señalados,en los cuales deben velarse por el cumplimiento denormas de debido proceso y de carácter técnico,realizados exclusivamente ante la administracióntributaria, surge la determinación tributaria –existencia y cuantía – de la obligación adeudada porel contribuyente.Además de estos procedimientos de determinacióntributaria, también están a cargo exclusivo de laadministración tributaria los procedimientos para laaplicación de sanciones por infracciones tributarias,conforme lo disponen los arts. 224 y 225 de la Ley125/91.Si el contribuyente no estuviere de acuerdo conlas decisiones de la administración tributaria, tienederecho a la revisión de dichas decisiones ante elTribunal de Cuentas, organismo dependiente de otropoder del Estado, en este caso el Poder Judicial (Ley879/81 Código de Organización Judicial).El Poder Judicial, tal como lo establecen losartículos 247 y 248 de la Constitución, es quien tiene asu cargo la interpretación de la Constitución y de lasleyes.En el cumplimiento de su función jurisdiccional,el Poder Judicial goza de independencia y autonomía.Por tanto, mientras no esté firme la decisión de losorganismos del Estado anteriormente citados, no puedehablarse de existencia y cuantía de la obligación175

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEStributaria, o de penas por infracciones tributarias(multas por mora, defraudación, contravención, yomisión de pago).En otras palabras, sin la revisión del organismotécnico, por los procedimientos legalmente establecidospara ello, no puede hablarse legalmente de “déficit entreel impuesto debido y el impuesto liquidado parcial ototalmente”; y mientras la decisión de dicho organismotécnico no se encuentre firme, falta el elemento esencialpara que exista el hecho punible de “evasión tributaria”(art. 261 del CP).Si no se respetan los procedimientosanteriormente vistos, podría darse el absurdo – que endoctrina se denomina el “escándalo jurídico” de queen la persecución y sanción penal pudiera determinarseque el acusado es culpable de “evasión tributaria”, peroresulte que ante el organismo técnico (la administracióntributaria), el sujeto acusado y encontrado culpable noadeuda tributo alguno a las arcas fiscales.De las normas y las consideracionesanteriormente expuestas, queda suficientemente clara ladivisión constitucional de los poderes, reglamentadapor ley. En virtud de esta división de poderes, sedelimitan las funciones de cada poder del Estado, y en elcaso que conciernen a los impuestos, en cuanto adeterminar “… la existencia y cuantía de la obligacióntributaria …” o para aplicar sanciones por infraccionestributarias, se establece un sistema de control entre unoy otro poder del Estado, donde cada uno, encumplimiento de sus funciones, está encargado elcontrol de las funciones del otro, todo ello ensalvaguarda de los derechos y garantías constitucionalesde los ciudadanos.En el caso analizado, quien determina laexistencia y cuantía de la obligación tributaria, o la176

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALAaplicación de sanciones tributarias, es la administracióntributaria, dependiente del Poder Ejecutivo. Además,ante la administración tributaria también se determinanlas penas por infracción tributaria que se aplicarencontra el supuesto infractor. En instancia posterior, lasdecisiones adoptadas en sede administrativa, sonpasibles de revisión ante el Tribunal de Cuentas, uno delos organismos que ejerce el Poder Judicial conforme laley orgánica.Por tanto, en el caso analizado, intervienen trespoderes con atribuciones constitucionales: elMinisterio Público, el Poder Ejecutivo y el PoderJudicial. La determinación de la “…existencia y cuantíade la obligación tributaria …” (art. 269 del CT), necesariapara la existencia del “… déficit entre el impuesto debidoy el impuesto liquidado total o parcialmente …” (art. 261num. 4° del CP), base de la acusación por parte delMinisterio Público, es realizado extrapenalmente, por dospoderes del Estado (administración tributaria y Tribunalde Cuentas), dentro de un sistema de controlconstitucional.7- EL SISTEMA CONSTITUCIONAL DE DIVISIÓN YCONTROL ENTRE PODERES; PRINCIPIOSCONSTITUCIONALES EN JUEGOLa relación jurídica tributaria tiene lacaracterística que anteriormente hemos señalado, de queel Estado es quien crea, mediante ley, la obligación asu favor; la hace efectiva mediante la actividadadministrativa y resuelve las controversias que seplantean, mediante sus órganos jurisdiccionales.El Estado está facultado por la Constitución aestablecer tributos que le permitan financiar larealización de sus actividades en el cumplimiento de susfines y conforme lo podemos ver al analizar el art. 178 dela Constitución Nacional.177

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPero, en la sanción de las leyes que crean tributos,el Poder Legislativo debe tener en cuenta losprincipios constitucionales dispuestos en los artículos179, 180 y 181 de la Constitución:El Estado cumple su función recaudadora pormedio del Poder Ejecutivo (art. 238 inc. 13 de laConstitución), función que cumple el Ministerio deHacienda por intermedio de la administración tributaria(Subsecretaría de Estado de Tributación – SET),conforme lo dispone la Ley N° 109/91.En la realización de los actos para ladeterminación tributaria, necesarios para establecer laexistencia y la cuantía de la obligación, o para establecersanciones al contribuyente por infracciones tributarias,la administración debe tener en cuenta las garantíasconstitucionales establecidas a favor del contribuyenteen todo proceso “… del cual pudiera derivarse pena osanción”. En este sentido, en el sumario administrativodebe asegurarse al contribuyente el derecho a ladefensa y debe observarse el debido proceso (artículos16 y 17 de la Constitución).Además, toda determinación tributaria asícomo la imposición de sanciones a loscontribuyentes, deben basarse en el principio delegalidad establecido en la Constitución en su art. 44“De los tributos”.Las controversias tributarias acerca de laexistencia y la cuantía de las obligaciones, consistenen un conflicto de intereses pecuniarios, entre dospartes sometidas por igual a la ley. Los actos por loscuales la administración realiza una determinación odecide un recurso, además de las penas accesorias adichas obligaciones (por incumplimiento de la obligacióntributaria), significan desde el punto de vista jurídico, lafijación de su pretensión como acreedora frente al178

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALAcontribuyente. Ellos son los dos únicos sujetos en larelación.Si el contribuyente no está de acuerdo con elacto administrativo, el conflicto debe ser resuelto porun juez ajeno a las partes, cuya voluntad sustituye a lade éstas, en forma obligatoria e irrevocable, es decir conefecto de cosa juzgada.En este sentido, conforme lo hemos expuestoprecedentemente, el Poder Judicial, tal como loestablecen los artículos 247 y 248 de la Constitución, esquien tiene a su cargo la interpretación de laConstitución y de las leyes.La mayor parte de la doctrina coincide enafirmar que en materia tributaria, la funciónprincipal recae en el Poder Judicial, puesto que éste esel órgano jurisdiccional que tiene la función de declararla inconstitucionalidad o la ilegalidad de las decisionesde los órganos legislativos o administrativos, o en el casoque nos toca analizar, de los actos del Ministerio Público,constituyéndose en la principal órgano protector delos derechos y las garantías constitucionales de loscontribuyentes 73 .En el cumplimiento de su función jurisdiccional,el Poder Judicial debe gozar de independencia yautonomía.En este delicado juego de equilibrio, mutuocontrol e independencia entre los poderes del Estado,están en juego, además de los derechos a la defensa y aldebido proceso, también la libertad y los bienes de losciudadanos (contribuyentes).73 VALDÉS COSTA,“INSTITUCIONES DE DERECHO TRIBUTARIO” (1992), Edit. Depalma, pág. 277 y278.179

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEl resultado que pueda tener el procesoadministrativo, puede eventualmente tenerconsecuencias penales, por los motivos anteriormentevistos.Por ello, cualquier intento de concentrarfunciones o de usurpar el poder a cualquiera de lospoderes del Estado, va en contra del principio deseparación de funciones e independencia de lospoderes que detentan dichas funciones. Esto no sóloes inconstitucional, como lo habíamos vistoanteriormente, sino peligroso para el ciudadano y enúltima instancia, atenta contra el estado de derecho y laseguridad institucional de la República, creandocondiciones negativas para el desarrollo económico ysocial de nuestro país.Así lo advertía Rousseau 74 : “Así como la voluntadparticular actúa sin cesar contra la voluntad general, asíel gobierno hace un esfuerzo continuo contra la soberanía.Cuanto más aumenta este esfuerzo, más se altera laconstitución, y como no hay otra voluntad de cuerpo, queresistiendo a la voluntad del príncipe, la equilibre conésta, tarde o temprano llegará el momento en que elpríncipe oprima por fin al soberano, y rompa el tratadosocial. ... Hay dos vías generales por las cuales ungobierno se degenera; cuando se concentra o cuando sedisuelve el Estado.”.8- LOS FACTORES EXTRA LEGALES QUE RODEARONA LA DECISIÓN DE LA CORTE SUPREMA; LOSPELIGROS PARA NUESTRO ORDENCONSTITUCIONALLa acumulación de poderes por uno de los poderesdel Estado, pueden darse de varias formas: a)directamente cuando uno de los poderes ejerce o se74 Ver CAPÍTULO X, “DEL ABUSO DEL GOBIERNO Y SU TENDENCIA A DEGENERAR” enROUSSEAU, EL CONTRATO SOCIAL, Panamericana Editorial (2000), pág. 138.180

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALAatribuye – contra la ley – las funciones que correspondena otros poderes del Estado; o b) indirectamente cuandoun Poder del Estado ejerce dichas funciones ante el vacíode poder generado porque otro Poder del Estado dejó dede ejercer sus funciones, por considerarlo de poco valor obien por temor. En cualquiera de estos casos, tendremosfallas en el sistema institucional de división de poderesestablecido en la Constitución para limitar el ejercicio delpoder y los abusos que pueden derivarse del ejercicioilegítimo del Estado.La acumulación de funciones en uno solo de lospoderes del Estado, como ya lo hemos explicado,conspira contra los derechos fundamentales de losciudadanos, establecidos para preservar su libertad, suseguridad, sus bienes y los demás arreglosinstitucionales establecidos para asegurar suconvivencia en sociedad.En este contexto, debe preocupar lasmanifestaciones del Presidente del Ejecutivo ante losmedios de prensa, en la reciente “cumbre de poderes” (13y 14 de setiembre de 2.005). En esta ocasión, el Jefe delEjecutivo reclamó al pleno de la Corte Suprema deJusticia por su decisión en el caso “Pasex”, por “… pararla investigación por evasión tributaria a la curtiembrePasex …” 75 .Más preocupante aún fue apreciar estasmanifestaciones en televisión, donde se pudo apreciarcon claridad la falta de respeto del Presidente delEjecutivo a la investidura que se debe a los Ministros dela Corte Suprema de Justicia (otro poder del Estado).Estas manifestaciones – y muchos de los lectores –coincidirán con ello, podrían tomarse como anecdóticas,un recurso populista del Tendotá ante la prensa, donde75 Ver “EJECUTIVO RECLAMÓ A LA CORTE ACTUACIÓN EN EL CASO PASEX”, diario ABC Color,setiembre 14 de 2.005, pág. 4.181

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESéste, en continua pose electoralista, se erige comorepresentante de los intereses del pueblo, reclamandojusticia expedita a los miembros de la Corte Suprema deJusticia, como si fuera un general reclamando orden ydisciplina a sus subordinados.Pero un análisis un poquito más debajo de lasuperficie nos muestra el desconocimiento del modo enque deben funcionar los poderes públicos para elgobierno de nuestra pretendida República.El art. 3 de la Constitución dispone que:“El pueblo ejerce el Poder Público por medio delsufragio. El gobierno es ejercido por los poderesLegislativo, Ejecutivo y Judicial en un sistemade independencia, equilibrio, coordinación yrecíproco control. Ninguno de estos poderespuede atribuirse, ni otorgar a otro ni a personaalguna individual o colectiva, facultadesextraordinarias o la suma del Poder Público.La dictadura está fuera de la ley.”La Corte Suprema no frenó ninguna investigaciónpor evasión tributaria. La Corte Suprema, al interpretarla Constitución y las leyes en su decisión en el caso“Pasex”, cumplió con su función constitucional,indicando cuál es el organismo del Estado a cargo derealizar las funciones de determinación tributaria.En este sentido, alguien debe asesorar, y si ya fueasesorado, alguien debe recordarle al Jefe del Ejecutivoque todas las tareas de investigación y determinacióntributaria, deben ser realizadas exclusivamente através de la administración tributaria (Subsecretaríade Estado de Tributación – SET), dependiente delMinisterio de Hacienda, organismo a su directo cargo.182

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALALa Corte Suprema no dijo que el Ejecutivo nopodía realizar la investigación, simplemente dijo queno podía continuarse el juicio en sede penal, hastatanto se determine si el contribuyente incumplió conalguna obligación tributaria con el Estado.Y como lo vimos previamente, la investigación ydeterminación de las infracciones tributarias sonrealizadas exclusivamente por los órganos dependientesdel Poder Ejecutivo y únicamente por los procedimientosestablecidos en la Ley 125/91 que establece el CódigoTributario.El Jefe del Ejecutivo no debería estar reclamandoa la Corte Suprema, quien tapándose los ojos (eindependiente mente de quiénes fueren los imputados odel caso que se estaba tratando) cumplió con susfunciones e interpretó cruciales normas constitucionales,salvaguardando las garantías constitucionales de losciudadanos.Más bien, el Ejecutivo debería concentrarse en susfunciones y culminar con las investigaciones en sedeadministrativa, realizando todos los esfuerzos legalespara determinar la existencia del incumplimiento deobligaciones tributarias por parte de la firma ensupuesta infracción, que determinaría la responsabilidadpenal de sus directivos.Además, si el Presidente entiende que hubierehabido mal desempeño por parte de los magistrados enel ejercicio de sus funciones, posee otros resortesconstitucionales y legales para controlar elfuncionamiento del Poder Judicial. En este sentido, elPoder Ejecutivo tiene representantes ante el Consejo dela Magistratura (art. 262 de la Constitución).Las declaraciones en la prensa y el ejerciciomediático indebido del poder no contribuyen al183

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESestablecimiento de un Estado republicano, más bientienen a socavar lo poco que está siendo y con muchoesfuerzo construido.Y estas declaraciones deberían preocupar aúnmás si consideramos que los últimos cambios en laintegración de la Corte Suprema de Justicia(independientemente si existían razones o no para elcambio de los anteriores Ministros o de las calificacionesde los nuevos Ministros), fue realizada a voluntad de laclase política, forzando interpretaciones de contenido yprocedimiento constitucional.En opinión de muchos, estos cambios afectaron elprincipio fundamental de independencia del PoderJudicial, puesto que los magistrados, en la decisión delos conflictos que se les someten, en los que se hallan enjuego la libertad, dignidad, bienes y derechos de losciudadanos, podrían flaquear ante las primeras señales opalabras del Tendotá, o bien estarían sometidos a laspresiones de políticos, a quienes en última instanciadeben sus cargos.Para vislumbrar el peligro ante el que noshallamos, imaginemos un hipotético caso en el quefuncionarios de la administración tributaria, en sumarioadministrativo expedito, hubieren determinado laexistencia de impuestos inexistentes, o hubieren violadolas más elementales normas del derecho a la defensa enel procedimiento administrativo o bien hubierendeterminado sanciones tributarias de carácterconfiscatorio contra cualquier contribuyente. Este pobreciudadano (que puede ser cualquiera de nosotros: algúndía nos puede tocar) tiene el derecho a la defensa.Así, el caso llega ante el magistrado, quien encumplimiento de su función, debe decidir si el Estado, elejercer sus potestades tributarias, cumplió con susdeberes y observó las garantías constitucionales del184

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALAcontribuyente. Para completar la película, debemosasumir que el magistrado fue puesto en el cargo por obray gracia de políticos de turno.En este hipotético caso, el amable lector no debehacer mucho esfuerzo en anticipar hacia dónde sedirigirá la lealtad del magistrado al interpretar y aplicarla ley:a) Opción 1: a ser leal con el soberano (elciudadano), cumpliendo su función constitucional deaplicar la ley, función jurisdiccional de gobierno quedebe ejercer en el mismo grado que los otros poderes, enforma separada e independiente, equilibrando ycontrolando las funciones del Poder Ejecutivo cuyosfuncionarios determinaron indebidamente obligacionestributarias, en violación de los derechos establecidos afavor de los ciudadanos;b) Opción 2: a ser leal con el tirano de turno (aquien debe el cargo que ocupa), complaciendo susdiatribas y aplicando la voluntad según el capricho deltirano, olvidando la ley y las garantías constitucionalesdel ciudadano.En nuestro incipiente sistema institucional, dondetodos los actores en la administración de justicia(magistrados, fiscales, abogados y otros auxiliares de lajusticia) reciben una deficiente formación profesional ynula formación ética 76 , es entendible que el magistradoprefiera cumplir con algo más inmediato, es decir, dar elgusto y ceder a las presiones del tirano de turno, quecumplir con algo más etéreo y poco sustancial que la76Esta afirmación no pretende caer en una exageración, sino que es una constatación de unarealidad en nuestras facultades de derecho: los alumnos no reciben formación ni orientación ética,para el ejercicio de la profesión de abogado o para desempeñarse en algún cargo en la magistraturao en el Ministerio Público. El Colegio de Abogados no orienta ni sanciona a sus colegiados ennormas éticas y recién se está estudiando la sanción de un Código de Etica Judicial.185

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESConstitución y las leyes. En estas condiciones, esevidente que el ciudadano quedará desprotegido.No olvidemos que el magistrado tiene la sagradafunción de “… custodio de esta Constitución. Lainterpreta, la cumple y la hace cumplir. …” (art. 247 de laConstitución). De esta forma, los magistrados debencumplir con la delicadísima función de frenar losavances o los abusos de poder en que naturalmente caeel Administrador, protegiendo al ciudadano, haciendo loque debe hacer (como lo afirma Rousseau): “ ...resistiendo a la voluntad del príncipe ….”, equilibrándola,evitando así que se “ ... rompa el tratado social.”.Por ello, considerando este ejemplo, y atendiendoel contexto en que la Corte Suprema de Justicia dictó elcaso “Pasex”, podría tomarse como un acto de aserciónde autoridad, algo que, como lo he expresadoanteriormente, no es muy común por parte del menos“fuerte” de los poderes en los sistemas constitucionaleslatinoamericanos – el Poder Judicial. Por ello, estasentencia debe ser celebrada, puesto que el PoderJudicial cumplió a cabalidad su función de defensa delos derechos y garantías de los ciudadanos consagradosen la Constitución.9- ALGUNAS REFERENCIAS A NORMASINTERNACIONALESAdemás, en el caso en análisis, la Corte Supremano hizo otra cosa que velar por el cumplimiento de lasobligaciones internacionales asumidas por el Estado enmateria de Derechos Humanos.En primer lugar, la Corte Suprema hizo cumplirdisposiciones fundamentales de la Declaración Universalde Derechos Humanos, adoptada por la AsambleaGeneral de las Naciones Unidas en su Resolución 217 A(III) del 10 de diciembre de 1.948. En especial, se186

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALArespetaron las disposiciones que garantizan al ciudadanola defensa de sus derechos fundamentales reconocidosen su sistema legal, y a ser oído y juzgado por tribunalescompetentes, independientes e imparciales.“art. 8. Toda Persona tiene derecho a un recursoefectivo, ante los tribunales nacionalescompetentes, que la ampare contra actos que violensus derechos fundamentales reconocidos por laconstitución o por la ley.art. 10. Toda persona tiene derecho, en condicionesde plena igualdad, a ser oída públicamente y conjusticia por un tribunal independiente e imparcial,para la realización de sus derechos y obligacioneso para el examen de cualquier acusación contra ellaen materia penal.”En este sentido también se respetó la ConvenciónInteramericana sobre Derechos Humanos (Pacto de SanJosé de Costa Rica), suscrita en San José de Costa Ricael 22 de noviembre de 1969, en la ConferenciaEspecializada Interamericana sobre Derechos Humanos.“art. 8. Garantías Judiciales.1. Toda persona tiene derecho a seroída, con las debidas garantías y dentro deun plazo razonable, por un juez o tribunalcompetente, independiente e imparcial,establecido con anterioridad por la ley, en ladeterminación de cualquier acusación penalformulada contra ella, o para ladeterminación de sus derechos yobligaciones de orden civil, laboral, fiscal ode otro carácter.“art. 25. Protección Judicial.187

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES1. Toda persona tiene derecho aun recurso sencillo y rápido o acualquier otro recurso efectivo ante losjueces o tribunales competentes, quela ampare contra actos que violen susderechos fundamentales reconocidospor la Constitución, la ley o lapresente Convención, aún cuando talviolación sea cometida por personasque actúen en ejercicio de susfunciones oficiales.2. Los Estados Partes secomprometen a:a) A garantizar que la autoridadcompetente prevista por elsistema legal del Estadodecidirá sobre los derechos detoda persona que interpongatal recurso;b) A desarrollar las posibilidadesde su recurso judicial;c) A garantizar el cumplimiento,por las autoridadescompetentes, de toda decisiónen que se haya estimadoprocedente el recurso.”10- CONCLUSIÓN: RESPETANDO EL ORDENCONSTITUCIONAL DAMOS CREDIBILIDAD ANUESTRO SISTEMA INSTITUCIONAL Y SENTAMOSLAS BASES PARA EL CRECIMIENTO ECONÓMICOEn opinión de North, las instituciones son lasreglas de juego en una sociedad, o más formalmente, sonlas limitaciones diseñadas por los hombres para permitir188

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALAsu interacción en sociedad 77 . En consecuencia, estasinstituciones establecen incentivos para la actividadhumana, ya sean instituciones políticas, sociales oeconómicas. Sociedades que diseñaron e implementaroninstituciones óptimas han logrado mayor desarrollosocial y económico, en términos comparativos, que otrassociedades.Por ello, es sumamente importante el diseñoinstitucional que adopten los Estados, así como laobediencia y el cumplimiento hacia las instituciones olas “reglas de juego” establecidas por todos los actores deuna determinada sociedad, en el transcurso del tiempo.El Informe del Banco Mundial para el año 2002,relativo a las Instituciones para los Mercados, ilustrasobre algunos ejemplos de instituciones que respaldan alos mercados 78 :Públicas Sistemas Judiciales Leyes de competencia Autoridadesdesupervisión bancaria Requisitosdetransparencia de lascompañías Títulos formales depropiedad de la tierra yleyes que regulan latransmisión de bienesPrivadas Cámaras de comercio Registros de solvencia deposibles prestatarios Prestamistas Reciprocidad entre lossocios de las empresas Normas sobre latransmisión de la tierraEn este sentido, también constituyen institucioneslos diseños constitucionales y legales establecidos paralimitar el ejercicio de poder del Estado, puesto que77 NORTH, INSTITUTIONS, INSTITUTIONAL CHANGE AND ECONOMICPERFORMANCE, Cambridge University Press (1999), pág. 3.78 BANCO MUNDIAL Instituciones para los Mercados, pp. 2.189

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpermiten predecir al ciudadano que estará protegido ensus derechos fundamentales (libertad, integridad física,derechos de propiedad), de cualquier acto ilegítimo oabuso de poder que pueda provenir de cualquierinstitución del Estado.Nuestra sociedad debe respetar sus institucionesen forma continuada en el tiempo, lo que aportará lanecesaria dosis de predecibilidad a nuestro sistemainstitucional, necesario para consolidar un estado dederecho que de seguridad jurídica a los actores en elmercado. Sin lograr esta condición básica, no se lograránlas bases mínimas para el crecimiento económico y eldesarrollo social.En este sentido también señala el reciente trabajodel PNUD conocido como “Diagnóstico Institucional de laRepública del Paraguay”, expresando que el estado dederecho “... sienta las bases de la seguridad jurídicanecesaria para que la iniciativa económica privada cuentecon un marco de reglas claras, previsibles y estables.Permite igualmente la garantía de los derechosfundamentales de las personas, creando las condicionespara el ejercicio de la democracia política.” 79 .La existencia de un Estado enmarcado y sujeto alDerecho, está asociado a un conjunto de principios ycapacidades institucionales que como mínimo establecenlos límites que permiten definir un Estado como deDerecho, citando entre ellos: reconocimiento y garantíauniversal de un marco de derechos fundamentales queposibilitan y potencian la capacidad creadora de lalibertad humana, el imperio de la Constitución y de la leyy el sometimiento al principio de la legalidad, garantía dela seguridad jurídica, enunciación constitucional de unmarco de división y control entre los poderes públicos, y79 PNUD, Diagnóstico Institucional de la República del Paraguay (2002), pág. 169.190

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO DOCTRINAL DIEGO ZAVALApor último garantía de un debido proceso y acceso a lajusticia.Dentro de este contexto puede tomarse la recientedecisión de la Corte Suprema en el caso analizado,puesto que afirmó la vigencia de los principios ycapacidades institucionales anteriormente señaladas.Pero esta tarea no acaba aquí: la Corte Suprema debemantener estas decisiones en forma continuada en eltiempo, manteniendo vigentes los derechos y garantíasde los ciudadanos. Esto señalará el camino institucional(“institutional path”) transitado por nuestro sistema, queprobará el afianzamiento y la paulatina consolidación denuestras instituciones en el tiempo, lo cual en el futurootorgaría confianza a los actores para realizar actividadeseconómicas provechosas en nuestra sociedad, mejorandolos niveles de crecimiento económico y desarrollo social.191

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES192

LEGISLACIÓN APLICABLE

CONSTITUCIÓN NACIONAL

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN NACIONAL – CONSTITUCIÓN NACIONALCONSTITUCIÓN NACIONALPARTE IDE LAS DECLARACIONES FUNDAMENTALES, DE LOSDERECHOS, DE LOS DEBERES Y DE LAS GARANTÍASTITULO IDE LAS DECLARACIONES FUNDAMENTALESArt. 3º DEL PODER PÚBLICO 80El pueblo ejerce el Poder Público por mediodel sufragio. El gobierno es ejercido por lospoderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial enun sistema de independencia, equilibrio,coordinación y recíproco control. Ningunode estos poderes puede atribuirse, niotorgar a otro ni a persona algunaindividual o colectiva, facultadesextraordinarias o la suma del PoderPúblico.La dictadura está fuera de la ley.TITULO IIDE LOS DERECHOS, DE LOS DEBERES Y DE LASGARANTÍASCAPITULO IIDE LA LIBERTADArt. 16DE LA DEFENSA EN JUICIOLa defensa en juicio de las personas y desus derechos es inviolable. Toda personatiene derecho a ser juzgada por tribunales yjueces competentes, independientes eimparciales.80Véase comentario de la Dra. Nora Ruotti Cosp en el punto: “JUSTIFICACIÓN DE LAPREJUDICIALIDAD POR RAZONES DE COMPETENCIA”197

Art. 17“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE- CONSTITUCION NACIONALDE LOS DERECHOS PROCESALESEn el proceso penal, o en cualquier otro delcual pudiera derivarse pena o sanción, todapersona tiene derecho a:1) Que sea presumida su inocencia;2) Que se le juzgue en juicio público,salvo los casos contemplados por elmagistrado para salvaguardar otrosderechos;3) Que no se le condene sin juicioprevio fundado en una ley anterior alhecho del proceso, ni que se lejuzgue por tribunales especiales;4) Que no se le juzgue más de unavez por el mismo hecho. No sepueden reabrir procesos fenecidos,salvo la revisión favorable desentencias penales establecidas enlos casos previstos por la leyprocesal;5) Que se defienda por sí misma osea asistida por defensores de suelección;6) Que el Estado le provea de undefensor gratuito, en caso de nodisponer de medios económicos parasolventarlo;7) La comunicación previa ydetallada de la imputación, así comoa disponer de copias, medios yplazos indispensables para la198

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN NACIONAL – CONSTITUCIÓN NACIONALpreparación de su defensa en librecomunicación;8) Que ofrezca, practique, controle eimpugne pruebas;9) Que no se le opongan pruebasobtenidas o actuaciones producidasen violación de las normas jurídicas;10) El acceso, por sí o por intermediode su defensor, a las actuacionesprocesales, las cuales en ningúncaso podrán ser secretas para ellos.El sumario no se prolongará másallá del plazo establecido por la ley, ya11) La indemnización por el Estadoen caso de condena por errorjudicial.CAPÍTULO VIDE LA POLÍTICA ECONÓMICA DEL ESTADOSECCIÓN IIDE LA ORGANIZACIÓN FINANCIERAArt. 178DE LOS RECURSOS DEL ESTADO.Para el cumplimiento de sus fines, elEstado establece impuestos, tasas,contribuciones y demás recursos; explotapor sí, o por medio de concesionarios losbienes de su dominio privado, sobre loscuales determina regalías, "royalties",compensaciones u otros derechos, encondiciones justas y convenientes para losintereses nacionales; organiza laexplotación de los servicios públicos y199

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE- CONSTITUCION NACIONALpercibe el canon de los derechos que seestatuyan; contrae empréstitos internos ointernacionales destinados a los programasnacionales de desarrollo; regula el sistemafinanciero del país, y organiza, fija ycompone el sistema monetario.Art. 179DE LA CREACIÓN DE TRIBUTOS.Todo Tributo, cualquiera sea su naturalezao denominación, será establecidoexclusivamente por la Ley, respondiendo aprincipios económicos y sociales justos, asícomo a políticas favorables al desarrollonacional.Es también privativo de la Ley determinarla materia imponible, los sujetos obligadosy el carácter del sistema tributario.Art. 180DE LA DOBLE IMPOSICIÓN.No podrá ser objeto de doble imposición elmismo hecho generador de la obligacióntributaria. En las relacionesinternacionales, el Estado podrá celebrarconvenios que eviten la doble imposición,sobre la base de la reciprocidad.Art. 181DE LA IGUALDAD DEL TRIBUTO.La igualdad es la base del tributo. Ningúnimpuesto tendrá carácter confiscatorio. Sucreación y su vigencia atenderán a lacapacidad contributiva de los habitantes ya las condiciones generales de la economíadel país.200

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN NACIONAL – CONSTITUCIÓN NACIONALTITULO IIDE LA ESTRUCTURA Y DE LA ORGANIZACIÓN DELESTADOCAPÍTULO IIDEL PODER EJECUTIVOSECCIÓN IDEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA Y DELVICEPRESIDENTEArt. 238 DE LOS DEBERES Y DE LASATRIBUCIONES DEL PRESIDENTE DE LAREPÚBLICA.Son deberes y atribuciones de quien ejercela presidencia de la República:1) representar al Estado y dirigir laAdministración General del país;13) disponer la recaudación einversión de las rentas de laRepública, de acuerdo con elPresupuesto General de la Nación ycon las leyes, rindiendo cuentaanualmente al Congreso de suejecución; 81SECCIÓN IIDE LOS MINISTROS Y DEL CONSEJO DE MINISTROSArt. 240 DE LAS FUNCIONES 82La dirección y la gestión de los negociospúblicos están confiadas a los ministros delPoder Ejecutivo, cuyo número y funcionesserán determinadas por la Ley. En caso de81Véase comentario del Dr. Diego Zavala en el punto 7 “EL SISTEMA CONSTITUCIONAL DEDIVISIÓN Y CONTROL ENTRE PODERES; PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN JUEGO” pag. 163segundo parr.82 Véase comentario de la Dra. Nora Ruotti Cosp en el punto: “JUSTIFICACIÓN DE LAPREJUDICIALIDAD POR RAZONES DE COMPETENCIA”201

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE- CONSTITUCION NACIONALausencia temporal de uno de ellos, losustituirá uno de los viceministros delramo.CAPÍTULO IIIDEL PODER JUDICIALSECCIÓN IDE LAS DISPOSICIONES GENERALESArt. 247DE LA FUNCIÓN Y DE LA COMPOSICIÓNEl Poder Judicial es el custodio de estaConstitución. La interpreta, la cumple y lahace cumplir 83 .La administración de justicia está a cargodel Poder Judicial, ejercida por la CorteSuprema de Justicia, por los tribunales ypor los juzgados, en la forma queestablezcan esta Constitución y la Ley.Art. 248 DE LA INDEPENDENCIA DEL PODERJUDICIALQueda garantizada la independencia delPoder Judicial. Sólo éste puede conocer ydecidir en actos de carácter contencioso.En ningún caso los miembros de los otrospoderes, ni otros funcionarios, podránarrogarse atribuciones judiciales que noestén expresamente establecidas en estaConstitución, ni revivir procesos fenecidos,ni paralizar los existentes, ni intervenir decualquier modo en los juicios. Actos de estanaturaleza conllevan nulidad insanable.Todo ello sin perjuicio de las decisionesarbitrales en el ámbito del derecho privado,83 Véase comentario del Dr. Diego Zavala en el punto 7 “EL SISTEMA CONSTITUCIONAL DEDIVISIÓN Y CONTROL ENTRE PODERES; PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN JUEGO” pag. 164202

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN NACIONAL – CONSTITUCIÓN NACIONALcon las modalidades que la Ley determinepara asegurar el derecho de defensa y lassoluciones equitativas.Los que atentasen contra la independenciadel Poder Judicial y la de sus magistrados,quedarán inhabilitados para ejercer todafunción pública por cinco añosconsecutivos, además de las penas que fijela Ley.203

204“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE- CONSTITUCION NACIONAL

LEY Nº 125/91 “ESTABLECE ELNUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”LEY Nº 125/91ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIOEL CONGRESO DE LA NACION PARAGUAYA SANCIONACON FUERZA DELEYLIBRO IIIMPUESTO AL CAPITALTITULO ÚNICOIMPUESTO INMOBILIARIOArt. 64 CONTRALOR 84 Los Escribanos Públicos yquienes ejerzan tales funciones no podránextender escrituras relativas a transmisión,modificación o creación de derechos realessobre inmuebles sin la obtención delcertificado de no adeudar este impuesto y susadicionales 85 . Los datos del citado certificadodeberán insertarse en la respectiva escritura.En los casos de transferencia de inmuebles, elacuerdo entre las partes es irrelevante a losefectos del pago del impuesto, debiéndoseabonar previamente la totalidad del mismo.El incumplimiento de este requisitodeterminará que el Escribano intervinienteserá solidariamente responsable del tributo.La presente disposición regirá tambiénrespecto de la obtención previa del certificado84Véase art. 6685Véase art. 194 de la Ley 2421/04 “DEADECUACIÓN FISCAl”REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE207

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScatastral 86 de inmuebles, así como para elotorgamiento de título de dominio sobreinmuebles vendidos por el Estado, sus entesautárquicos y corporaciones mixtas.Art. 65DIRECCIÓN GENERAL DE LOS REGISTROSPÚBLICOS - El registro de inmuebles noinscribirá ninguna escritura que verse sobrebienes raíces sin comprobar el cumplimientode los requisitos a que se refiere el artículoanterior.La misma obligación rige para la inscripciónde declaratoria de herederos con referencia abienes inmuebles.La Dirección General de los Registros Públicos,facilitará la actuación permanente de losfuncionarios debidamente autorizados, paraextractar de todas las escrituras inscritas losdatos necesarios para el empadronamiento ycatastro.En los casos de medidas judiciales, de lascuales por cualquier motivo deban practicarseanotaciones, notas marginales de aclaraciónque contengan errores de cualquiernaturaleza y que se relacione con el dominiode bienes raíces, la Dirección General de losRegistros Públicos hará conocer el hecho alServicio Nacional de Catastro mediante unacomunicación oficial, con la trascripción deltexto de la anotación de la aclaraciónrespectiva.86 Véase Ley Nº 109/92 “QUE ESTABLECE LA ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DEHACIENDA” art. 30208

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”Art. 66 GESTIONES ADMINISTRATIVAS Y JUDI-CIALES: No podrá tener curso ningunadiligencia o gestión judicial o administrativarelativa a inmuebles, así como tampoco laacción pertinente a la adquisición de bienesraíces por vía de la prescripción, si no seacompaña el certificado previsto en el artículo.64.Art. 67.CONTRAVENCIONES: Las contravenciones alas precedentes disposiciones por parte de losJueces o Magistrados, Escribanos Públicos yfuncionarios de los Registros Públicos,deberán ser puestas en conocimiento de laCorte Suprema de Justicia, a los efectospertinentes.LIBRO VDISPOSICIONES DE APLICACION GENERALAMBITO DE APLICACION 87Art. 150AMBITO DE APLICACIÓN Las disposicionesdel presente libro serán de aplicación a todoslos tributos que recauda la Sub Secretaría deEstado de Tributación del Ministerio deHacienda con excepción de los regidos por elCódigo Aduanero.CAPITULO IIEXTINCION DE LA OBLIGACIONArt. 156MEDIOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓNTRIBUTARIA La obligación tributaria seextingue por:1) Pago.87 Véase libro III Titulo I Capitulo IV y VII de la Ley 2421/04 “DE REORDENAMIENTOADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL”209

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES2) Compensación.3) Prescripción.4) Remisión5) ConfusiónPAGOArt. 157PAGO: El pago es la prestación pecuniariaefectuada por los contribuyentes o por losresponsables en cumplimiento de la obligacióntributaria.Constituirá también pago, por parte delcontribuyente, la percepción o retención en lafuente de los tributos previstos en la presenteLey.Art.158Art.159PAGO POR TERCEROS Los terceros extrañosa la obligación tributaria pueden realizar elpago subrogándose sólo en cuanto al derechode crédito al reembolso y a las garantías,preferencias y privilegios sustanciales.LUGAR, PLAZO Y FORMA DE PAGO - El pagodebe efectuarse en el lugar, plazo y forma queindique la ley o en su defecto lareglamentación.Art. 160 PAGOS ANTICIPADOS La obligación deefectuar pagos anticipados, periódicos o no, acuenta del tributo definitivo, constituye unaobligación tributaria sometida a condiciónresolutoria y debe ser dispuesta o autorizadaexpresamente por la ley.Para los tributos de carácter periódico opermanente que se liquiden mediantedeclaración jurada, la cuantía del anticipo se210

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”fijará teniendo en cuenta, entre otros índices,las estimaciones del contribuyente o el importedel tributo correspondiente al períodoprecedente, salvo que el contribuyente pruebeque la situación se ha modificado en la formay plazo que establezca la ley o lareglamentación en su caso.Art. 161 PRÓRROGAS Y FACILIDADES DE PAGO 88 -Las prórrogas y demás facilidades de pago sólopodrán ser concedidas por la AdministraciónTributaria de acuerdo a los términos ycondiciones que establezca la reglamentacióny siempre que se justifiquen las causas queimpidan el cumplimiento normal de lasobligaciones.No podrán concederse prorrogas ni facilidadesa los agentes de retención o percepción quehubieren retenido o percibido el tributo. LaAdministración Tributaria tiene en todo casola facultad de exigir garantías y solicitar lasmedidas cautelares que resulten necesarias.Si la solicitud se presentase con anterioridadal vencimiento del plazo para el pago, losimportes por los cuales se otorguen facilidadeso prórroga devengarán únicamente el interéscuya tasa fijará anualmente el Poder Ejecutivoy que será inferior al recargo por mora.El monto de las cuotas y fechas a partir de lascuales deben ser abonadas, serán fijadas por88 Reglamentado por el art. 2º y 4º del Decreto Nº 6.904/05 “Por el cual se consolida en un soloinstrumento legal las disposiciones de la Ley Nº 125/91, relacionadas con el otorgamiento deprórrogas y facilidades de pago y la aplicación de la sanción prevista para la infracción por mora yse establece un régimen transitorio de aplicación de la tasa de interés o recargo moratorio ycontravención”.211

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESla Administración Tributaria.Cuando la solicitud fuera presentada conposterioridad al vencimiento del plazo para elpago del tributo, a partir del otorgamiento dela prórroga o facilidades se devengará elinterés a que refiere este Art., el cual en estecaso se calculará sobre la deuda total portributo y sanciones. El otorgamiento deprórroga o facilidades implicará la suspensiónde las acciones ejecutivas para el cobro dedeudas que se hubieren iniciado.La Administración Tributaria podrá dejar sinefecto las facilidades otorgadas si el interesadono abonare regularmente las cuotas fijadas,así como los tributos recaudados por la mismaoficina recaudadora y que se devengarenposteriormente. En tal caso, se consideraráanulado el régimen otorgado respecto del saldodeudor, aplicándose los recargos quecorrespondieren a cada tributo. Dejado sinefecto el convenio, los pagos realizados seimputarán en primer término a los interesesdevengados y el saldo a cada uno de losadeudos incluidos en las facilidades otorgadasy en la misma proporción en que las integren.Ello no obstará a que la AdministraciónTributaria pueda otorgar otro régimen defacilidades.Art.162IMPUTACIÓN DEL PAGO: Cuando el créditodel sujeto activo comprenda intereses,recargos y multas, los pagos parciales seimputarán en el siguiente orden: primero aintereses o recargos, luego al tributo y porúltimo a las multas.212

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”Cuando el contribuyente o el responsable debaal sujeto activo varias obligaciones por unmismo tributo, el pago se imputará primero ala obligación más antigua.Cuando la deuda sea de varias obligaciones,por distintos tributos, el pago se imputará altributo que elija el deudor y de éste a laobligación más antigua, conforme a la mismaregla. De no hacerse esta elección el pago seimputará a la obligación más antigua.COMPENSACIONArt. 163COMPENSACIÓN: Son compensables de oficioo a petición de parte los créditos del sujetopasivo relativos a tributos, intereses o recargosy multas con las deudas por los mismosconceptos liquidadas por aquél odeterminadas de oficio, referentes a períodosno prescritos, comenzando por los másantiguos aunque provengan de distintostributos, en tanto el sujeto activo sea elmismo.Para que proceda la compensación es precisoque tanto la deuda como el crédito seanfirmes, líquidos y exigibles. La Administraciónpodrá otorgar certificados de crédito fiscal alos sujetos pasivos beneficiados con esteinstituto para el pago del mismo u otrostributos adeudados.Dichos certificados de crédito fiscal podránser cedidos por el sujeto pasivo a otroscontribuyentes para que éstos puedanefectuar la compensación o pagos de deudastributarias a cargo de la Administración.213

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESA todos los efectos, se considerará que loscréditos del Estado han sido cancelados porcompensación en el momento en que se hizoexigible el crédito del sujeto pasivo.PRESCRIPCIONArt. 164PRESCRIPCIÓN: La acción para el cobro de lostributos prescribirá a los cinco (5) añoscontados a partir del 1o. de enero del añosiguiente a aquél en que la obligación debiócumplirse.Para los impuestos de carácter anual quegravan ingresos o utilidades se entenderá queel hecho gravado se produce al cierre delejercicio fiscal.La acción para el cobro de las sancionespecuniarias e intereses o recargo tendrá elmismo término de prescripción que en cadacaso corresponda al tributo respectivo. Estostérminos se computarán para las sancionespor defraudación y por contravención a partirdel 1o. de enero del año siguiente a aquél en elcual se cometieron las infracciones; para losrecargos e intereses, desde el 1o. de enero delaño siguiente a aquél en el cual se generaron.Art. 165Interrupción del plazo de prescripción - Elcurso de la prescripción se interrumpe:1) Por acta final de inspección suscriptapor el deudor o en su defecto ante sunegativa suscripta por dos testigos, ensu caso.214

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”2) Por la determinación del tributoefectuada por la AdministraciónTributaria, seguida luego de lanotificación, o por la declaración juradaefectuada por el contribuyente,tomándose como fecha desde la cualopera la interrupción, la de lanotificación del acto de determinacióno, en su caso, la de presentación de ladeclaración respectiva.3) Por el reconocimiento expreso otácito de la obligación por parte deldeudor.4) Por el pago parcial de la deuda.5) Por el pedido de prórroga u otrasfacilidades de pago.6) Por la realización de actuacionesjurisdiccionales tendientes al cobro dela deuda determinada y notificadadebidamente al deudor. Interrumpidala prescripción no se considerará eltiempo corrido con anterioridad ycomenzará a computarse un nuevotérmino. Este nuevo término seinterrumpirá, su vez, por las causalesseñaladas en los numerales 2o. y 5o. deeste articulo.La prescripción del derecho al cobro delas sanciones y de los intereses orecargos se interrumpirá por losmismos medios indicadosanteriormente, así como también entodos los casos en que se interrumpa el215

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScurso de la prescripción de los tributosrespectivos.Art. 166 SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE PRES-CRIPCIÓN: La interposición por el interesadode cualquier petición o recurso administrativoo de acciones o recursos jurisdiccionalessuspenderá el curso de la prescripción hastaque se configure resolución definitiva ficta, senotifique la resolución definitiva expresa, oquede ejecutoriada la sentencia en su caso.Art. 167SUBSISTENCIA DE OBLIGACIÓN NATURAL:Lo pagado para satisfacer una obligaciónprescrita no puede ser materia de repetición,aunque el pago se hubiera efectuado sinconocimiento de la prescripción.Art.168 REMISIÓN: La obligación tributaria, sólopuede ser remitida por ley. Los intereses orecargos pueden ser reducidos o condonadospor resolución administrativa en la forma ycondiciones que establezca la ley.Art. 169CONFUSIÓN: La confusión se opera cuando elsujeto activo de la relación tributaria quedacolocado en la situación del deudor, comoconsecuencia de la transmisión de los bienes oderechos objeto del tributo.CAPITULO IIIINFRACCIONES Y SANCIONES 89Art.170 INFRACCIONES TRIBUTARIAS: 90 Son89Véase Ley 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL ” art.23990 De conformidad al art. 14 inc. b de la Ley 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVOY DE ADECUACIÓN FISCAL” no se podrá deducir de la renta bruta para la determinación de la rentaneta lo pagado por sanciones o infracciones Tributarias216

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”infracciones tributarias: la mora, lacontravención, la omisión de pago y ladefraudación.MORAArt. 171MORA 91 La mora se configura por la noextinción de la deuda por tributos en elmomento y lugar que corresponda,operándose por el solo vencimiento deltérmino establecido. Será sancionada con unamulta, a calcularse sobre el importe deltributo no pagado en término, que será del 4%(cuatro por ciento) si el atraso no supera unmes; del 6% (seis por ciento) si el atraso nosupera dos meses; del 8% (ocho por ciento) siel atraso no supera tres meses; del 10% (diezpor ciento) si el atraso no supera cuatromeses; del 12% (doce por ciento) si el atrasono supera cinco meses y del 14% (catorce porciento) si el atraso es de cinco o más meses.Todos lo plazos se computarán a partir del díasiguiente al del vencimiento de la obligacióntributaria incumplida.Será sancionada, además, con un recargo deinterés mensual a calcularse día por día, queserá fijado por el Poder Ejecutivo, el cual nopodrá superar el interés corriente de plazapara el descuento bancario de los documentoscomerciales vigente al momento de su fijación,incrementado hasta en un 50% (cincuentapor ciento) el que se liquidará hasta la91 Reglamentado por el art. 3º del Decreto Nº 6.904/05 “Por el cual se consolida en un soloinstrumento legal las disposiciones de la Ley Nº 125/91, relacionadas con el otorgamiento deprórrogas y facilidades de pago y la aplicación de la sanción prevista para la infracción por mora yse establece un régimen transitorio de aplicación de la tasa de interés o recargo moratorio ycontravención”.217

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESextinción de la obligación.Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará latasa de recargos o intereses aplicable para lossiguientes cuatro meses calendario. Mientrasno fije nueva tasa continuará vigente la tasade recargos fijada en último término.DEFRAUDACIÓNArt.172 DEFRAUDACIÓN 92 Incurrirán endefraudación fiscal los contribuyentes,responsables y terceros ajenos a la relaciónjurídica tributaria que con la intención deobtener un beneficio indebido para sí o paraun tercero, realizaren cualquier acto, aserción,omisión, simulación, ocultación o maniobra enperjuicio del Fisco.Art.173 PRESUNCIONES DE LA INTENCIÓN DEDEFRAUDAR Se presume la intención dedefraudar al fisco, salvo prueba en contrario,cuando se presentare cualquiera de lassiguientes circunstancias:1) Contradicción evidente entre los libros,documentos o demás antecedentescorrelativos y los datos que surjan de lasdeclaraciones juradas.2) Carencia de libros de contabilidad cuandose está obligado a llevarlos o cuando susregistros se encontraren atrasados por más de(90) noventa días.3) Declaraciones juradas que contengan datosfalsos.92 Véase art. 198218

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”4) Exclusión de bienes, actividades,operaciones, ventas o beneficios que impliquenuna declaración incompleta de la materiaimponible y que afecte al monto del tributo.5) Suministro de informaciones inexactassobre las actividades y los negociosconcernientes a las ventas, ingresos, compras,gastos, existencias o valuación de lasmercaderías, capital invertido y otros factoresde carácter análogo.Art.174 93 PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIÓN. Sepresumirá que se ha cometido defraudación,salvo prueba en contrario, en los siguientescasos:1) Por la negociación indebida deprecintas e instrumentos de control depago de tributos así como la93Modificado por LEY Nº 170/93 QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY Nº36 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUAL SE DISPONE LA AMPLIACIÓN DE LAS SANCIONESAPLICABLES A LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA PREVISTA EN LA LEY Nº 125/91".Texto anterior:PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIÓN Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba encontrario, en los siguientes casos:1)Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos asícomo la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial.2)Si las personas obligadas a llevar librosimpositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen.3)Por laadulteración de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos.4)Cuando el inspeccionado seresiste o se opone a las Inspecciones ordenadas por la Administración.5)El agente de retención o de percepción que omiteingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 días.6)Cuando quienes realicen actos en el carácter decontribuyentes o responsables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitoslegales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos.7)Emplear mercaderías o productosbeneficiados con exenciones o franquicias, en fines distintos de los que corresponden según la exención o franquicia.8)Ocultarmercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte las leyes aduaneras.9)Elaborar o comerciarclandestinamente con mercaderías gravadas, considerándose comprendidas en esta previsión la sustracción a los controlesfiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control, o su destrucción o adulteración de lascaracterísticas de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.10)Cuando los obligadosa otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismoshasta cumplirse la prescripción11)Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscalesfalsificados, ya utilizados, retirados de circulación, lavados o adulterados.12)Declarar, admitir o hacer valer ante laAdministración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.219

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScomercialización de valores fiscales aprecios que difieran de su valor oficial.2) Si las personas obligadas a llevar librosimpositivos carecieran de ellos o si losllevasen sin observar normasreglamentarias, los ocultasen odestruyesen.3) Por la adulteración de la fecha o lugarde otorgamiento de documentossometidos al pago de tributos.4) Cuando el inspeccionado se resiste o seopone a las inspecciones ordenadas por laAdministración.5) El agente de retención o de percepciónque omite ingresar los tributos retenidoso percibidos, con un atraso mayor de 30(treinta) días.6) Cuando quienes realicen actos encarácter de contribuyentes o responsablesde conformidad con las disposicionestributarias vigentes, no hayan cumplidocon los requisitos legales relativos a lainscripción en la AdministraciónTributaria en los plazos previstos.7) Emplear mercaderías o productosbeneficiados con exenciones ofranquicias, en fines distintos de los quecorresponden según la exención ofranquicia.220

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”8) Ocultar mercaderías o efectos gravadossin perjuicio que el hecho comporte laviolación a las leyes aduaneras.9) Elaborar o comerciar clandestinamentecon mercaderías gravadas,considerándose comprendidas en estaprevisión la sustracción a los controlesfiscales, la utilización indebida de sellos,timbres, precintas y demás medios decontrol o su destrucción o adulteración delas características de las mercaderías, suocultación, cambio de destino o falsaindicación de procedencia.10) Cuando los obligados a otorgarfacturas y otros documentos omitan suexpedición por las ventas que realicen ono conservaren copia de los mismos hastacumplirse la prescripción.11) Por la puesta en circulación o elempleo para fines tributarios, de valoresfiscales falsificados, ya utilizados,retirados de circulación, lavados oadulterados.12) Declarar, admitir o hacer valer ante laadministración formas manifiestamenteinapropiadas a la realidad de los hechosgravados.13) Emitir facturas por un importe menoral valor real de la operación.14) Adquirir mercaderías sin el respaldode la documentación legal correspondiente".221

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt.175 94 SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN La defraudaciónserá penada con una multa entre 1 (una) y 3(tres) veces el monto del tributo defraudado,sin perjuicio de la clausura del local delcontribuyente que hubiere cometido lainfracción por un máximo de 30 (treinta) días,cuando se verifiquen cualquiera de los casosprevistos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11,13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley.El incumplimiento de la sanción que impone laclausura será considerada desacato.La graduación de la sanción deberá hacersepor resolución fundada tomando enconsideración las siguientes circunstancias:1) La reiteración, la que se configurarápor la comisión de dos o más infraccionesdel mismo tipo dentro del término de 5(cinco) años.2) La continuidad, entendiéndose por talla violación repetida de una norma94 Modificado por LEY Nº 170/93 QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY Nº36 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUAL SE DISPONE LA AMPLIACIÓN DE LAS SANCIONESAPLICABLES A LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA PREVISTA EN LA LEY Nº 125/91 Texto anterior:SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN - La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3)veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resoluciónfundada tomando en consideración las siguientes circunstancias:1)La reiteración, la que se configurará por la comisión dedos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de cinco años. 2)La continuidad, entendiéndose por tal laviolación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa.3)La reincidencia, la que seconfigurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos cinco años de la aplicación porla Administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior.4)Lacondición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción.5)El grado decultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance.6)La importancia del perjuicio fiscal y lascaracterísticas de la infracción.7)La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos.8)La presentaciónespontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea la presentación motivadapor una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9)Las demás circunstancias atenuantes o agravantesque resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley.222

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”determinada como consecuencia de unamisma acción dolosa.3) La reincidencia, la que se configurarápor la comisión de una nueva infraccióndel mismo tipo antes de transcurridos 5(cinco) años de la aplicación por laadministración, por resolución firme, yejecutoriada de la sancióncorrespondiente a la infracción anterior.4) La condición de funcionario público delinfractor cuando ésta ha sido utilizadapara facilitar la infracción.5) El grado de cultura del infractor y laposibilidad de asesoramiento a sualcance.6) La importancia del perjuicio fiscal y lascaracterísticas de la infracción.7) La conducta que el infractor asuma enel esclarecimiento de los hechos.8) La presentación espontánea delinfractor con regularización de la deudatributaria. No se reputa espontánea a lapresentación motivada por unainspección efectuada u ordenada por laAdministración.9) Las demás circunstancias atenuantes oagravantes que resulten de losprocedimientos administrativos ojurisdiccionales, aunque no esténprevistas expresamente por esta Ley".223

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCONTRAVENCIONArt. 176CONTRAVENCIÓN 95 - La contravención es laviolación de leyes o reglamentos, dictados porórganos competentes, que establecen deberesformales.Constituye también contravención larealización de actos tendientes a obstaculizarlas tareas de determinación y fiscalización dela Administración Tributaria.Será sancionada por multa de entre G. 50.000(cincuenta mil guaraníes) y G. 1.000.000 (unmillón de guaraníes) .Para la determinación de la sanción seránaplicables en lo pertinente, ajustándose a loscaracteres de esta infracción, lascircunstancias agravantes y atenuantesprevistas en el art. 175.OMISION DE PAGOArt. 177OMISIÓN DE PAGO - Omisión de pago es todoacto o hecho no comprendido en los ilícitosprecedentes, que en definitiva signifique unadisminución de los créditos por tributos o dela recaudación.Será sancionada con una multa de hasta elcincuenta por ciento (50%) del tributo omitido.95Reglamentado por el art. 6º DECRETO Nº 6.904/05 “POR EL CUAL SE CONSOLIDA EN UN SOLOINSTRUMENTO LEGAL LAS DISPOSICIONES DE LA LEY Nº 125/91, RELACIONADAS CON ELOTORGAMIENTO DE PRÓRROGAS Y FACILIDADES DE PAGO Y LA APLICACIÓN DE LA SANCIÓNPREVISTA PARA LA INFRACCIÓN POR MORA Y SE ESTABLECE UN RÉGIMEN TRANSITORIO DEAPLICACIÓN DE LA TASA DE INTERÉS O RECARGO MORATORIO Y CONTRAVENCIÓN”.224

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”Art. 178 ACUMULACIÓN DE SANCIONES - Losrecargos o intereses y las multas por moraserán acumulables a las multas aplicadas porla configuración de otras infracciones.Art. 179 AJUSTE DE TRIBUTOS Y SANCIONES FIJAS -Los tributos y sanciones fijas establecidas porinfracciones a los tributos que recauda laAdministración, aún las que establecenmáximo y mínimos, serán actualizadosanualmente por el Poder Ejecutivo, en base alporcentaje de variación del índice de precios alconsumo que se produzca en el período dedoce meses anteriores al 11 de noviembre decada año civil que transcurre, de acuerdo conla información que en tal sentido comuniqueel Banco Central del Paraguay o el organismooficial competente.Art. 180 INFRACTORES - La responsabilidad porinfracciones tributarias, independientementede su tipificación y sanción en la legislaciónpenal 96 , es personal del autor, salvo lasexcepciones establecidas en esta ley.Están sujetos a responsabilidad por hechopropio o de personas de su dependencia, encuanto les concerniere a los obligados al pagoo retención e ingreso del tributo, los obligadosa efectuar declaraciones juradas y los tercerosque infrinjan la ley, reglamentos odisposiciones administrativas o cooperen atransgredirlas o dificulten su observancia.Art. 181 INFRACCIONES POR ENTIDADES - Laspersonas jurídicas y las demás entidades96 Véase Código Penal Libro II Titulo VI225

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpodrán ser sancionadas por infracciones sinnecesidad de establecer la responsabilidad deuna persona física.Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniariade la persona o entidad, sus representantes,directores, gerentes, administradores omandatarios, serán sancionados por suactuación personal en la infracción.CAPITULO IVRESPONSABILIDADESArt. 182Art. 183RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA DE LOSREPRESENTANTES - Los representanteslegales y voluntarios que no procedan con ladebida diligencia en sus funciones respecto denormas tributarias, serán subsidiariamenteresponsables de las obligaciones por conceptode tributo que correspondan a susrepresentados. Esta responsabilidad se limitaal valor de los bienes que administren odispongan, salvo que hubiera actuado condolo, en cuyo caso la responsabilidad seráilimitada.SOLIDARIDAD DE ADQUIRENTES DE CASASDE COMERCIO - Los adquirentes de casas decomercio y demás sucesores en el activo ypasivo de empresas en general deberánrequerir el certificado de no adeudar tributospara efectuar la adquisición. En caso de nohacerlo o cuando el certificado tuviere algunaobservación serán solidariamenteresponsables de las obligaciones por conceptode tributo, intereses o recargos y multas desus antecesores; esta responsabilidad se limitaal valor de los bienes que se reciban, salvo que226

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”los sucesores hubieren actuado con dolo. Laresponsabilidad cesará al año a partir de lafecha en que la oficina recaudadora tuvoconocimiento de la transferencia,presumiéndose ésta a partir de la solicitud delcertificado de libre de deudas.Art. 184RESPONSABILIDAD DE REPRESENTADOS YREPRESENTANTES EN MATERIA DEINFRACCIONES -Cuando un mandatario,representante, administrador o encargadoincurriese en infracción, respecto de normastributarias los representados seránsolidariamente responsables por las sancionespecuniarias.Las personas o entidades y los empleadores engeneral serán solidariamente responsables porlas sanciones pecuniarias aplicadas a susdependientes, por su actuación como tales.Los representantes serán solidariamenteresponsables por las sanciones pecuniariasaplicadas a sus representados por infraccionesen las cuales hubieren tenido activaparticipación.Art. 185 EXCLUSIÓN DE RESPONSABILIDAD ENMATERIA DE INFRACCIONES - Excluyenresponsabilidad:1) La incapacidad absoluta, cuando se carecede representante legal o judicial. Cuando elincapaz tuviere representante ambosresponderán solidariamente, pero el primerosolamente hasta la cuantía del beneficio oprovecho obtenido.227

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES2) La fuerza mayor o el estado de necesidad.3) El error excusable, de hecho o derecho, enbase al cual se halla considerado lícita laacción u omisión.CAPITULO VFACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIAINSTRUCCIONES O NORMAS GENERALESArt. 186FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN - Ala Administración corresponde interpretaradministrativamente las disposicionesrelativas a tributos bajo su administración,fijar normas generales, para trámitesadministrativos, impartir instrucciones, dictarlos actos necesarios para la aplicación,administración, percepción y fiscalización delos tributos.Las normas dictadas en aplicación del párrafoanterior se subordinarán a las leyes y losreglamentos y serán de observancia obligatoriapara todos los funcionarios y para aquellosparticulares que las hayan consentido expresao tácitamente o que hayan agotado conresultado adverso las vías impugnativaspertinentes, acorde a lo dispuesto en lospárrafos segundo y tercero del Art. 187.Art. 187 COMPETENCIA E IMPUGNACIÓN - Lasnormas a que se refiere el articulo precedentepodrán ser modificadas o derogadas por quienlas hubiere emitido o por el superiorjerárquico.Serán susceptibles de ser impugnadas cuandono sean conformes a derecho y lesionen algún228

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”derecho o interés legítimo personal y directo,por el titular de éstos.También se podrán impugnar los actosdictados en aplicación de los mencionados enel párrafo anterior, aún cuando se hubiereomitido recurrir o contender contra ellos.Art. 188 97 VIGENCIA Y PUBLICIDAD. Lasreglamentaciones y demás disposicionesadministrativas de carácter general seaplicarán desde el día siguiente al de supublicación en dos diarios de circulaciónnacional o desde la fecha posterior a supublicación que ellas mismas indiquen;cuando deban ser cumplidas exclusivamentepor los funcionarios, se aplicarán desde lafecha antes mencionada o de su notificacióna éstos.La Administración Tributaria, deberá dentrode los noventa días de vigencia de la presenteLey uniformar el criterio técnico sustentadoen las contestaciones a las consultasefectuadas de acuerdo a lo establecido en elLibro V - Capítulo XIII - Art. 241 y siguientesde la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992.Para dicho efecto, los beneficiarios de dichasresoluciones deberán solicitar laconfirmación o modificación de lascontestaciones otorgadas a sus consultasdentro de los treinta días siguientes a la97Modificado por Ley Nº 2421/04 “Nuevo Reordenamiento Administrativo y de AdecuaciónFiscal Texto anterior: Vigencia y publicidad - Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de caráctergeneral se aplicarán desde el día siguiente al de su publicación en dos diarios de circulación nacional o desde la fecha posteriora su publicación que ellas mismas indiquen; cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios, se aplicarándesde la fecha antes mencionada o de su notificación a éstos.Cuando la administración tributaria cambie de interpretación o criterio, no procederá la aplicación con efecto retroactivo de lanueva interpretación o criterio.229

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESfecha de vigencia de la presente Ley. Sepresumirá que los interesados que noformulen las consultas dentro de dicho plazohan perdido interés en la cuestión planteada,quedando cualquier respuesta anterioremitida a favor de los mismosautomáticamente derogada a partir delvencimiento del plazo.Cuando la Administración Tributaria cambiede interpretación, o criterio no procederála aplicación con efecto retroactivo de lanueva interpretación o criterio.Además de la mencionada publicación laAdministración dispondrá de una página weben la que regularmente incorporará:a) Las normas y demás disposiciones decarácter general.b) Las respuestas a las consultasvinculantes o no vinculantes.c) Las resoluciones administrativasrecaídas en los sumariosadministrativos.d) La lista de los contribuyentes que nosean personas físicas y sus respectivosRUC.e) Los lugares habilitados para el pagode tributos.f) Los lugares habilitados para larecepción de declaraciones juradas.230

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”g) La lista de los comerciosinhabilitados por sanciones tributarias.h) El calendario impositivo de pagos.i) Los formularios a ser utilizados paralas distintas actuaciones tributarias.j) La lista de los contribuyentes con losmontos pagados por cada impuesto.k) La lista de los contribuyentesmorosos cuando la mora exceda denoventa días.l) La lista de los beneficiarios deexoneraciones fiscales, por regímenesespeciales con la cuantificación,estimada o real del sacrificio fiscal.m) Los nombres y cargos de todos losfuncionarios de la administracióntributaria.n) Los resultados de las fiscalizacionese intervenciones de la AdministraciónTributaria que se encuentren firmes yejecutoriados.o) Los pedidos de devolución de créditotributario del exportador, con indicacióndel número de la solicitud, el nombredel exportador, el monto solicitado,indicando por separado aquellos congarantía bancaria.p) Los pedidos de devolución de créditotributario del exportador con231

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESdocumentación observada por laAdministración, con indicación delnúmero asignado al expediente, elnombre del exportador y el montopendiente de decisión.q) Otra información que siente lasbases para una mayor transparencia.En la difusión de las resoluciones dictadasen las consultas vinculantes o no vinculantesy en las resoluciones recaídas en lossumarios administrativos no se identificaráal sujeto pasivo.La página web deberá estar en serviciodentro de los treinta días de entrada envigencia de esta Ley y contener toda lainformación desde el inciso a) hasta el incisop) en un plazo que no excederá de docemeses de la entrada en vigencia de lapresente Ley. Se mantendrá actualizadaperiódicamente y la información incorporadaa la página no podrá tener un atraso de másde sesenta días.En todos los casos, prevalecerá toda lainformación publicada en la Gaceta Oficial.”FACULTADES DE FISCALIZACION Y CONTROL 98Art.189 99FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN. La98 Véase el capitulo V de la Ley 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DEADECUACIÓN FISCAL”99Modificado por Ley 2421/04 “De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal” Textoanterior: FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN:. La Administración Tributaria dispondrá delas más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá:1) Dictar normas relativas a la forma ycondiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendoincluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con latributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos.2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros,232

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”Administración Tributaria dispondrá de lasmás amplias facultades de administración ycontrol y especialmente podrá:archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinadosadministrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes.3)Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada,así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones.4) Incautar o retener, previa autorizaciónjudicial por el término de hasta 30 (treinta) días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros,archivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para suconservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de PrimeraInstancia en lo Civil y Comercial de Turno, que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de 24 (veinticuatro)horas. Resolución de la que podrá recurrirse con efecto suspensivo.5) Requerir informaciones a terceros relacionadoscon hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibirdocumentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación. No podrá exigirse informe de:a- Laspersonas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional, incluyendo la actividad bancaria.b-Los Ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio. c- Aquellos cuya declaracióncomportará violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general.6) Constituir alinspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que setrate, en paquetes sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso aquél asumirá lasresponsabilidades legales del depositario. El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza uotra garantía a satisfacción del órgano administrativo. Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebida de valores fiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusare de hacersecargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose losrecibos correspondientes.7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Siestos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento deacuerdo con el derecho común. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil yComercial de Turno, el cual deberá expedir el mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de 24(veinticuatro) horas de haberse formulado el pedido.8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventariocon las existencias reales y confeccionar inventarios.9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los tercerosde quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten oinformen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada ono por el citado.Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención delJuez competente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata, estandoobligada a proporcionar personal necesario para cumplir las tareas requeridas.10) Suspender las actividades delcontribuyente hasta por el término de 3 (tres) días hábiles, prorrogables por un período igual previa autorizaciónjudicial, cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 6, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 del Art.174º de la presente Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatadas y de otroscasos de presunciones de defraudación, cuando tal clausura del local sea necesario para el cumplimiento de lafiscalización enunciada precedentemente. Durante el plazo de la medida el o los locales del contribuyente no podránabrir sus puertas al público, haciéndose constar esta circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. Laautoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de laCircunscripción de Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de 24 (veinticuatro) horas de haberseformulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado evidencias de laconstatación de otras infracciones de los casos de presunciones de defraudación denunciados al solicitar la autorización,incluso cuando las nuevas infracciones constatadas se refieran a los mismos casos siempre que se traten de hechosdistintos.La petición será formulada por la Administración Tributaria y la decisión judicial ordenando la suspensiónserá apelable dentro del plazo de 48 (cuarenta y ocho) horas, la que deberá ser otorgada sin más trámite y al soloefecto devolutivo.Para el cumplimiento de la medida decretada se podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, y encaso de incumplimiento será considerado desacato".233

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES1) Dictar normas relativas a la forma ycondiciones a las que se ajustarán losadministrados en materia de documentacióny registro de operaciones, pudiendo inclusohabilitar o visar libros y comprobantes deventa o compra, en su caso, para lasoperaciones vinculadas con la tributación yformularios para las declaraciones juradas ypagos.2) Exigir de los contribuyentes que llevenlibros, archivos, registros o emitandocumentos especiales o adicionales de susoperaciones pudiendo autorizar adeterminados administrados para llevar unacontabilidad simplificada y también eximirlosde la emisión de ciertos comprobantes.3) Exigir a los contribuyentes y responsablesla exhibición de sus libros y documentosvinculados a la actividad gravada, así comorequerir su comparecencia para proporcionarinformaciones.4) Incautar o retener, previa autorizaciónjudicial por el término de hasta treinta díasprorrogables por una sola vez, por el mismomodo los libros, archivos, documentos,registros manuales o computarizados, asícomo tomar medidas de seguridad para suconservación cuando la gravedad del caso lorequiera. La autoridad judicial competenteserá el Juzgado de Primera Instancia en loCivil y Comercial de turno que deberáexpedirse dentro del plazo perentorio deveinticuatro horas. Resolución de la quepodrán recurrirse con efecto suspensivo.234

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”5) Requerir informaciones a tercerosrelacionados con hechos que en elejercicio de sus actividades hayancontribuido a realizar o hayan debidoconocer, así como exhibirdocumentación relativa a talessituaciones y que se vincule con latributación.No podrán exigirse informe de:a) Las personas que por disposiciónlegal expresa puedan invocar elsecreto profesional incluyendo laactividad bancaria.b) Los ministros del culto, en cuantoa los asuntos relativos al ejercicio desu ministerio.c) Aquellos cuya declaracióncomportará violar el secreto de lacorrespondencia epistolar o de lascomunicaciones en general.6) Constituir al inspeccionado en depositariode mercaderías y de los libros contables eimpositivos, documentos o valores de que setrate, en paquetes sellados, lacrados oprecintados y firmados por el funcionario, encuyo caso aquel asumirá lasresponsabilidades legales del depositario.El valor de las mercaderías depositadaspodrá ser sustituido por fianza u otragarantía a satisfacción del órganoadministrativo.235

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESSi se tratare de mercaderías, valores fiscalesfalsificados o reutilizados, o del expendio yventa indebido de valores fiscales o en loscasos en que el inspeccionado rehusare dehacerse cargo del depósito, los valores,documentos o mercaderías deberáncustodiarse en la Administraciónotorgándose los recibos correspondientes.7) Practicar inspecciones en localesocupados por los contribuyentes,responsables o terceros. Si éstos no dieren suconsentimiento para el efecto, en todos loscasos deberá requerirse orden judicial deallanamiento de acuerdo con el derechocomún. La autoridad judicial competenteserá el Juzgado de Primera Instancia en loCivil y Comercial de turno, el cual deberáexpedir en mandamiento, si procediere,dentro del término perentorio de veinticuatrohoras de haberse formulado el pedido.8) Controlar la confección de inventario,confrontar el inventario con las existenciasreales y confeccionar inventarios.9) Citar a los contribuyentes y responsables,así como a los terceros de quienes sepresuma que han intervenido en la comisiónde las infracciones que se investigan, paraque contesten o informen acerca de laspreguntas o requerimientos que se lesformulen, levantándose el actacorrespondiente firmada o no por el citado.10) Suspender las actividades delcontribuyente, hasta por el término de tresdías hábiles, prorrogable por un período igual236

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”previa autorización judicial, cuando severifique cualquiera de los casos previstos enlos numerales 1), 4), 6), 7), 10), 11), 13) y 14)del Artículo 174 de la presente Ley, a losefectos de fiscalizar exhaustivamente elalcance de las infracciones constatadas y deotros casos de presunciones de defraudación,cuando tal clausura del local sea necesariopara el cumplimiento de la fiscalizaciónenunciada precedentemente.Durante el plazo de la medida el o los localesdel contribuyente no podrán abrir suspuertas al público, haciéndose constar de esacircunstancia en la entrada o entradas de losmismos. La autoridad judicial competenteserá el Juzgado de Primera Instancia en loCivil y Comercial de Turno de laCircunscripción de Asunción, el cual deberáresolver, si procediere, dentro de veinticuatrohoras de haberse formulado el pedido. Laprórroga será concedida si la Administraciónpresenta al Juzgado evidencias de laconstatación de otras infracciones de loscasos de presunciones de defraudacióndenunciados al solicitar la autorización,incluso cuando las nuevas infraccionesconstatadas se refieran a los mismos casossiempre que se traten de hechos distintos.La petición será formulada por laAdministración Tributaria y la decisiónjudicial ordenando la suspensión seráapelable dentro del plazo de cuarenta y ochohoras, la que deberá ser otorgada sin mástrámite y al solo efecto devolutivo.Para el cumplimiento de la medida decretadase podrá requerir el auxilio de la fuerza237

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpública, y en caso de incumplimiento seráconsiderado desacato.11) Solicitar a la autoridad judicialcompetente el acceso a información privadade los contribuyentes en poder deinstituciones públicas nacionales, cuandoello sea necesario para la aplicación de lasdisposiciones de la presente Ley. Lasinformaciones así obtenidas seránmantenidas en secreto, y sólo seráncomunicadas a las autoridades tributarias ya los órganos y los tribunales administrativosy judiciales para el cumplimiento de susfunciones.En el caso de que la información esté enpoder de autoridades públicas extranjeras ointernacionales, el acceso a la misma seregirá por los tratados internacionalessuscriptos entre los países involucrados y laRepública del Paraguay.Para el cumplimiento de todas susatribuciones, la Administración podrárequerir la intervención del Juez competentey éste, el auxilio de la fuerza pública, la quedeberá prestar ayuda en forma inmediataestando obligada a proporcionar el personalnecesario para cumplir las tareasrequeridas.”CAPITULO VIDEBERES DE LA ADMINISTRACIONArt. 190SECRETO DE LAS ACTUACIONES - Lasdeclaraciones, documentos, informaciones, odenuncias que la Administración reciba y238

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”obtenga tendrán carácter reservado y sólopodrán ser utilizados, para los fines propios dela Administración.Los funcionarios de ésta no podrán, bajo penade destitución y sin perjuicio de suresponsabilidad personal, civil y o penal,divulgar a terceros en forma alguna datoscontenidos en aquéllas. El mismo deber dereserva pesará sobre quienes no perteneciendoa la Administración Tributaria, realicen paraésta trabajos o procesamientos automáticos dedatos u otras labores que importan el manejode material reservado de la administracióntributaria.Las informaciones comprendidas en este Art.,sólo podrán ser proporcionadas a los órganosjurisdiccionales que conocen losprocedimientos sobre tributos y su cobro,infracciones fiscales, débitos comunes,pensiones alimenticias y causas de familia omatrimoniales, cuando entendieran queresulta imprescindible para el cumplimientode sus fines y lo soliciten por resoluciónfundada. Sobre la información asíproporcionada regirá el mismo secreto ysanciones establecidas en el párrafo segundo.Art. 191 ACCESO A LAS ACTUACIONES - Losinteresados o sus representantes, mandatariosy sus abogados tendrán acceso desde el iniciode las actuaciones de la AdministraciónTributaria que a ellos conciernen, y podránconsultar o examinar los expedientesrespectivos y solicitar a su costa copias ofotocopias autenticadas, debiendo acreditar alefecto su calidad e identidad.239

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCAPITULO VIIDEBERES DE LOS ADMINISTRADOSArt. 192 OBLIGACIONES DE CONTRIBUYENTES YRESPONSABLES - Los contribuyentes yresponsables, aún los expresamente exentosestán obligados a facilitar las tareas dedeterminación, fiscalización y control querealice la administración y en especialdeberán:1)Cuando lo requieran las leyes, losreglamentos o las disposiciones de caráctergeneral dictadas por la AdministraciónTributaria:a) Llevar los libros, archivos y registrosy emitir los documentos ycomprobantes, referentes a lasactividades y operaciones en la forma ycondiciones que establezcan dichasdisposiciones.b)Inscribirse en los registrospertinentes, a los que aportarán losdatos necesarios y comunicaránoportunamente sus modificaciones.c)Presentar las declaraciones quecorrespondan.2) Conservar en forma ordenada y mientras eltributo no esté prescripto, los libros decomercio, y registros especiales, y losdocumentos de las operaciones y situacionesque constituyan hechos gravados.3) Facilitar a los funcionarios autorizados por240

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”la Administración las inspecciones overificaciones en los establecimientos, oficinas,depósitos, buques, aeronaves, y otros mediosde transporte.4) Presentar o exhibir a los funcionariosautorizados por la Administración lasdeclaraciones, informes, documentos,comprobantes de adquisición de mercaderíasrelacionados con hechos generadores deobligaciones tributarias, y formular lasampliaciones o aclaraciones que les fuerensolicitadas.5) Concurrir a las oficinas de laAdministración cuando su presencia searequerida.6) Ajustar los sistemas de contabilidad y deconfección y avaluación de inventarios a lasnormas impartidas por la AdministraciónTributaria y, en subsidio a sistemas contablesadecuados que se conformen a la legislacióntributaria.7) Comunicar el cese del negocio o actividaddentro de los treinta (30) días posteriores a lafecha de dicho cese, presentando unadeclaración jurada tributaria, el balance finaly el comprobante de pago de los tributosadeudados, si procediere, en el términoposterior que establezca la Administración.Art. 193PERSONAS OBLIGADAS Los deberes formalesdeben ser cumplidos:1)Por la mismas personas físicas.2)En el caso de personas jurídicas,241

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpor sus representantes legales oconvencionales.3)En el caso de entidades sinpersonería jurídica, por la personaque administre los bienes.4)En el caso de sociedadesconyugales, núcleos familiares,sucesiones y fideicomisos, por susrepresentantes, administradores,albaceas, fiduciarios o personas quedesignen los componentes del grupo yen su defecto por cualquiera de losinteresados.CERTIFICADO DE CUMPLIMIENTO TRIBUTARIOArt. 194 100RÉGIMEN DE CERTIFICADOS. Establéceseun régimen de certificado de no adeudartributos y accesorios para loscontribuyentes y responsables queadministra la Subsecretaría de Estado de100Modificado por Ley Nº 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓNFISCAL” RÉGIMEN DE CERTIFICADOS - Establécese un régimen de certificado de no adeudartributos y accesorios para los contribuyentes y responsables que administra la Sub-Secretaría de Estadode Tributación. Será obligatoria su obtención previo a la realización de los siguientes actos: a) obtenerpatentes municipales en general. b) suscribir escritura pública de constitución o cancelación de hipotecasen el carácter de acreedor. c) presentaciones a licitaciones públicas o concursos de precios. d) obtencióny renovación de créditos de entidades de intermediación financiera. e) enajenación de inmuebles,autovehículos y demás bienes del activo fijo que establezca la reglamentación. El certificado, al soloefecto de lo dispuesto en el párrafo siguiente, acreditará que sus titulares han satisfecho el pago de lostributos exigibles al momento de su solicitud. El incumplimiento de dicha exigencia impedirá lainscripción de los actos registrables y generará responsabilidad solidaria de las partes otorgantes, asícomo también la responsabilidad subsidiaria de los escribanos públicos actuantes, respecto de lasobligaciones incumplidas. La Administración deberá expedir dicho certificado en un plazo no mayor decinco (5) días hábiles a contar del siguiente al de su solicitud. En caso de no expedirse en término, elinteresado podrá sustituir dicho comprobante con la copia sellada de la solicitud del certificado yconstancia notarial de la no expedición del mismo en término. La Administración reglamentará elfuncionamiento del presente régimen. En caso de controversia en sede administrativa o jurisdiccional elcertificado deberá emitirse con constancia de la misma, lo cual no impedirá la realización de los actosreferidos.242

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”Tributación.Será obligatoria su obtención previo a larealización de los siguientes actos:a) Obtener patentes municipalesen general.b) Suscribir escritura pública deconstitución o cancelación dehipotecas en el carácter deacreedor.c) Presentaciones a licitacionespúblicas o concursos de precios.d) Obtención y renovación decréditos de entidades deIntermediación financiera.e) Adquisición y enajenación deinmuebles y automotores.f) Obtención de pasaporte.El certificado al solo efecto de lo dispuestoen el párrafo siguiente acreditará que sustitulares han satisfecho el pago de lostributos exigibles al momento de lasolicitud.El incumplimiento de dicha exigenciaimpedirá la inscripción de los actosregistrables y generará responsabilidadsolidaria de las partes otorgantes, así comotambién la responsabilidad subsidiaria delos escribanos públicos actuantes, respectode las obligaciones incumplidas.243

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESLa Administración deberá expedir dichocertificado en un plazo no mayor de cincodías hábiles a contar del siguiente al de susolicitud. En caso de no expedirse entérmino, el interesado podrá sustituir dichocomprobante con la copia sellada de lasolicitud del certificado y constancianotarial de la no expedición del mismo entérmino.En caso de controversia en sedeadministrativa o jurisdiccional elcertificado deberá emitirse con constanciade la misma, lo cual no impedirá larealización de los actos referidos.La Administración reglamentará elfuncionamiento del presente régimen.Dispondrá asimismo la fecha de su entradaen vigencia. Hasta dicha fecha para larealización de los actos enumerados en elpresente artículo, se requerirá lapresentación de la copia certificada de ladeclaración jurada del Impuesto al ValorAgregado correspondiente al mesprecedente y del Impuesto a la Renta,cuando corresponda, del último ejerciciofiscal para el cual el plazo de presentacióna la Administración ya venció.”CAPITULO VIIIDEBERES DE LOS FUNCIONARIOSArt. 195 INFORMACIÓN Y CONTROL DE ENTESPÚBLICOS - Los funcionarios de losorganismos y entidades públicas estánobligados a proporcionar a la Administración244

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”Tributaria toda la información que le seasolicitada para la fiscalización y control de lostributos. Los titulares de Registros Públicosdeberán comunicar a la AdministraciónTributaria información sobre los actos ocontratos que ante ellos se celebren o cuyoregistro se les solicite, que tengan incidenciaen materia tributaria.En los contratos por licitaciones, concursos deprecios o propuestas públicas, el funcionariocompetente deberá dejar constancia de que elcontestante oferente o perceptor ha exhibido elcertificado a que se refiere el artículo anterior.CAPITULO IXACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO GENERAL DE LAADMINISTRACION TRIBUTARIAArt. 196Art. 197ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN - Los actosde la Administración Tributaria se reputanlegítimos, salvo prueba en contrario, siempreque cumplan con los requisitos de regularidady validez relativos a competencia, legalidad,forma legal y procedimiento correspondiente.La Administración Tributaria podrá convalidarlos actos anulables y subsanar los vicios deque adolezcan, a menos que se hubiereinterpuesto recursos jurisdiccionales encontra de ellos.COMPARECENCIA - Los interesados podránactuar personalmente o por medio derepresentantes o mandatarios, constituidospor documento público o privado. Se aceptarála comparecencia sin que se acompañe opruebe el título de la representación, perodeberá exigirse que se acredite la245

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESrepresentación o que se ratifique por elrepresentado lo actuado dentro del plazo dequince (15) días hábiles, prorrogable por igualtérmino, bajo apercibimiento de tenérsele porno presentado.Deberá actuarse personalmente cuando setrate de prestar declaración ante los órganosadministrativos o jurisdiccionales.Art. 198CONSTITUCIÓN DE DOMICILIO - En suprimera gestión los interesados deberánconstituir domicilio acorde al articulo172.La fecha de presentación se anotará en elescrito y se otorgará en el acto constanciaoficial al interesado si éste lo solicita.Podrá designarse un domicilio especial, convalidez sólo para la respectiva tramitaciónadministrativa.Art. 199 ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA - Las actuaciones yprocedimientos de la Administración deberánpracticarse en días y horas hábiles, según lasdisposiciones comunes, a menos que por lanaturaleza de los actos o actividades debanrealizarse en días y horas inhábiles.Art. 200 101 NOTIFICACIONES PERSONALES. Las101Modificado por Ley Nº 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓNFISCAL” NOTIFICACIONES PERSONALES: Las resoluciones que determinen tributos, impongan sanciones,decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y, en general, todas aquellas que causen gravamen irreparable, seránnotificadas personalmente al interesado en la oficina o en el domicilio constituido en el expediente, y a falta de éste, en eldomicilio fiscal. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en elexpediente, personalmente o por cédula courrier, o telegrama colacionado. Se tendrá por hecha la notificación en la fecha enque se haga constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se hubieren fijado días de notificaciones.Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno, colacionado, debiendo agregarse al expediente las respectivasconstancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrolle246

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”resoluciones expresas o fictas quedeterminen tributos, impongan sancionesadministrativas, decidan recursos, decretenla apertura a prueba y, en general todasaquellas que causen gravamen irreparable,serán notificadas personalmente o por cédulaal interesado en el domicilio constituido en elexpediente y, a falta de éste, en el domiciliofiscal o real.Las notificaciones personales se practicarándirectamente al interesado con la firma delmismo en el expediente, personalmente o porcédula, courrier, telegrama colacionado. Setendrá por practicada la notificación en lafecha en que se haga constar lacomparecencia o incomparecencia en elexpediente, si se hubieren fijado días denotificaciones.Igualmente, en la fecha en que se reciba elaviso de retorno del colacionado, deberáagregarse al expediente las respectivasconstancias. Si la notificación se efectuare endía inhábil o en días en que laAdministración Tributaria no desarrolleactividad, se entenderá realizada en elprimer día hábil siguiente.En caso de ignorarse el domicilio, se citará ala parte interesada por edictos publicadospor cinco días consecutivos en un diario degran difusión, bajo apercibimiento de que siactividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente. En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parteinteresada por edictos publicados en cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si nocompareciere sin justa causa se proseguirá al procedimiento sin su comparecencia. Existirá notificación tácita cuando lapersona a quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga suconocimiento.247

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESno compareciere sin justa causa seproseguirá el procedimiento sin sucomparecencia.Existirá notificación tácita cuando la personaa quien ha debido notificarse una actuación,efectúa cualquier acto o gestión quedemuestre o suponga su conocimiento.”Art. 201 NOTIFICACIONES POR NOTA - Lasresoluciones no comprendidas en el incisoprimero del articulo anterior se notificarán enla oficina. Si la notificación se retardara cincodías hábiles por falta de comparecencia delinteresado, se tendrá por hecha a todos losefectos, poniéndose la respectiva constanciaen el expediente. El mismo procedimiento seaplicará en la notificación de todas lasresoluciones cuando el interesado no hubierecumplido con lo dispuesto en el Art. 219,excepto con relación a las resoluciones quedeterminen tributos o impongan sanciones,las que se notificarán personalmente, deacuerdo a lo previsto en el artículo anterior.Art. 202MEDIOS Y TÉRMINO DE PRUEBA - Cuandoexistieren hechos sustanciales, pertinentes ycontrovertidos, la Administración Tributariaconcederá al interesado un término de prueba,no fatal ni perentorio, señalando su plazo deduración, la materia de prueba y elprocedimiento para producirla. En losasuntos de puro derecho se prescindirá deltérmino de prueba, sea de oficio o a peticiónde parte.Las pruebas documentales podrán sinembargo, acompañarse conjuntamente con la248

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”presentación o petición inicial.Serán admisibles todos los medios de pruebasaceptados en derecho, compatibles con lanaturaleza de estos procedimientosadministrativos, con excepción de laabsolución de posiciones de funcionarios yempleados de la Administración Tributaria.Art. 203 IMPULSIÓN Y PRUEBA DE OFICIO LaAdministración Tributaria impulsará de oficioel procedimiento y podrá ordenar medidas opruebas para mejor proveer.Art. 204Art. 205ALEGATOS Vencido el término de prueba oproducida la ordenada por parte de laAdministración Tributaria, el interesado podrápresentar, dentro del plazo de diez (10) díasperentorios un memorial sobre lasconclusiones del caso.RESOLUCIONES La Administración Tributariadeberá pronunciarse dentro del plazo de diez(10) días, contados desde que el asunto quedaen estado de resolver lo cual ocurrirá vencidoel plazo para presentar el memorial a querefiere el articulo anterior o cuando hayanconcluido las actuaciones administrativas enque no haya lugar al diligenciamiento deprueba.Los pronunciamientos, en cuantocorresponda, deberán ser fundados en loshechos y en el derecho, valorar la pruebaproducida y decidir las cuestiones planteadasen el procedimiento o actuación.Además deberán cumplir con los requisitos249

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESformales de fecha y lugar de emisión,individualización del interesado y delfuncionario que la dicta.Vencido el plazo señalado en el párrafo 1o. deeste Art., sin que hubiere pronunciamiento, sepresume que hay denegatoria tácita, pudiendolos interesados interponer los recursos oacciones que procedieren.El vencimiento del plazo a que refiere esteartículo, no exime al órgano competente paradictar el acto.DECLARACIONES JURADAS DE LOS PARTICULARES YDETERMINACION TRIBUTARIA POR LAADMINISTRACIONArt. 206Art. 207DEBER DE INICIATIVA Ocurridos los hechosprevistos en la ley como generadores de unaobligación tributaria, los contribuyentes yresponsables deberán cumplir dichaobligación por sí cuando no corresponda laintervención del organismo recaudador. Siésta correspondiere, deberán denunciar loshechos y proporcionar la informaciónnecesaria para la determinación del tributo.DECLARACIONES DE LOS CONTRIBUYEN-TES Y RESPONSABLES Las declaraciones delos contribuyentes y responsables tendrán elcarácter de juradas y deberán:A) Contener todos los elementos ydatos necesarios para la liquidación,determinación y fiscalización deltributo, requeridos por ley,reglamento o resolución del órgano250

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”de la Administración recaudador.B) Coincidir fielmente con ladocumentación correspondiente.C) Acompañarse con los recaudosque la ley o el reglamento indiqueno autoricen a exigir.D) Presentarse en el lugar y fechaque establezca la ley o elreglamento.Los interesados que suscriban lasdeclaraciones serán responsables de suveracidad y exactitud.Art. 208 RECTIFICACIÓN, ACLARACIÓN YAMPLIACIÓN DE LAS DECLARACIONESJURADAS Las declaraciones juradas y susanexos podrán ser modificadas en caso deerror, sin perjuicio de las responsabilidadespor la infracción en que se hubiere incurrido.La Administración Tributaria podrá exigir larectificación, aclaración o ampliación queentienda pertinente.DETERMINACIÓN 102Art. 209 DETERMINACIÓN TRIBUTARIA - Ladeterminación es el acto administrativo quedeclara la existencia y cuantía de la obligacióntributaria.Art. 210PROCEDENCIA DE LA DETERMINACIÓN. La102 Véase comentario de la Dra. Nora Ruotti Cosp en el punto “Algunas reflexiones sobre el casoPASEX desde la óptica Tributaria”251

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESdeterminación procederá en los siguientescasos:a)Cuando la ley así lo establezca.b)Cuando las declaraciones no seanpresentadas.c)Cuando no se proporcionen en tiempoy forma las reliquidaciones,aclaraciones o ampliaciones requeridas.d)Cuando las declaraciones,reliquidaciones, aclaraciones oampliaciones presentadas ofrecierendudas relativas a su veracidad oexactitud.e)Cuando las declaraciones,reliquidaciones, aclaraciones oampliaciones presentadas ofrecierendudas relativas a su veracidad oexactitud.Art. 211DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA YDETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTALa determinación tributaria debe realizarseaplicando los siguientes sistemas:1) Sobre base cierta, tomando en cuentalos elementos existentes que permitenconocer en forma directa el hechogenerador de la obligación tributaria y lacuantía de la misma.2) Sobre base presunta, en mérito a loshechos y circunstancias que, por relación oconexión con el hecho generador de la252

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”obligación tributaria permitan inducir opresumir la existencia y cuantía de laobligación.Entre otros hechos y circunstancias podrátenerse en cuenta ciertos indicios opresunciones que permiten estimar laexistencia y medida de la obligacióntributaria, como también los promedios,índices, coeficientes generales y relacionesrelativas a ventas, ingresos, utilidades uotros factores que a tal fin establezca laAdministración Tributaria en relación aexplotaciones o actividades del mismogénero.3) Sobre base mixta, en parte sobre basecierta y en parte sobre base presunta. Aeste efecto se podrá utilizar en parte lainformación contable del contribuyente yrechazarla en otra, según el mérito o gradode confiabilidad que ella merezca.La determinación sobre base presunta sóloprocede si el sujeto pasivo no proporcionalos elementos de juicio necesarios yconfiables para practicar la determinaciónsobre base cierta y la AdministraciónTributaria no pudiere o tuviere dificultadespara acceder a los mismos. Lo expresadoen último término en ningún caso implicaque la Administración Tributaria debasuplir al contribuyente o responsable en elcumplimiento de sus obligacionessustanciales y formales. La determinaciónsobre base presunta no podrá serimpugnada en base a hechos que se hayanocultado a la Administración Tributaria, ono se hubieren exhibido al ser requeridocon término prudencial.En todo caso subsiste la responsabilidad253

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESdel obligado por las diferencias en más quepuedan corresponder respecto de la deudarealmente generada.Art. 212 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓNTRIBUTARIA 103 La determinación de oficio dela obligación tributaria, sobre base cierta,sobre base presunta o mixta, en los casosprevistos en los literales B a F del Art. 231estará sometida al siguiente procedimientoadministrativo.1) Comprobada la existencia de adeudostributarios o reunidos los antecedentes quepermitan presumir su existencia, se redactaráun informe pormenorizado y debidamentefundado por funcionario competente, en elcual se consignará la individualización delpresunto deudor, los tributos adeudados y lasnormas infringidas.2) Si el o los presuntos deudores participarande las actuaciones se levantará acta y estosdeberán firmarla, pudiendo dejar lasconstancias que estimen convenientes; si senegaren o no pudieren firmarla, así lo haráconstar el funcionario actuante. Salvo por loque el o los imputados declaren, su firma delacta no implicará otra evidencia que la dehaber estado presente o participado de lasactuaciones de los funcionarios competentesque el acta recoge. En todo caso el acta haráplena fe de la actuación, mientras no sepruebe su falsedad o inexactitud.3) La Administración Tributaria dará traslado103Véase comentario de la Dra. Nora Ruoti Cosp en el punto “Algunas reflexiones sobre el casoPASEX desde la óptica Tributaria”254

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”de las actuaciones al administrado por eltérmino de diez (10) días, permitiéndole elacceso a todas las actuaciones administrativasreferentes al caso. Podrá requerírsele tambiénque dentro del mismo plazo, presente ladeclaración omitida o rectifique, aclare oamplíe la ya presentada. Si la nuevadeclaración presentada fuere satisfactoria,procederá de inmediato la AdministraciónTributaria al cobro del impuesto declarado yse pondrá término a este procedimiento.4) En el término de traslado, prorrogable porun término igual, el contribuyente oresponsable deberá formular sus descargos,dar respuestas o cumplir con los expresadosrequerimientos y presentar u ofrecer laspruebas.5) Recibida la contestación, si procediere seabrirá un término de prueba de hasta (15)quince días, prorrogable por igual término,pudiendo además la Administración Tributariaordenar de oficio o a petición de parte elcumplimiento de medidas para mejor proveerdentro del plazo que ella señale.6) Si el contribuyente o responsablemanifiestan su conformidad con lasimpugnaciones o cargos, se dictará sin mástrámite el acto de determinación. Lo mismoen caso de no verificarse el cobro a que refiereel numeral 3) .7) Vencidos los plazos para las pruebas ymedidas para mejor proveer, el interesadopodrá presentar un memorial de conclusionesdentro del plazo perentorio de diez (10) días.255

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES8) Vencido el plazo del numeral anterior, laAdministración Tributaria deberá dentro delplazo de diez (10) días dictar el acto dedeterminación.El procedimiento descrito puede tramitarseconjuntamente con el previsto por el Art. 246para la aplicación de sanciones y culminar enuna única resolución.Art. 213PRESUNCIONES ESPECIALES A efectos de ladeterminación de deudas por concepto detributo o tributos regirán las siguientespresunciones, que admitirán prueba encontrario, para los casos y con los efectosespecificados en cada numeral:1) Cuando se constaten omisiones en losregistros de ventas e ingresos en dos mesesconsecutivos o en cuatro meses cualesquierade un año calendario o ejercicio comercial yatranscurrido, se incrementará el total deventas o ingresos declarados en el año oejercicio, en la proporción que las omisionesconstatadas en esos meses guarden con lasventas o ingresos declarados en ellos. Lomismo se aplicará si en un mes se constataomisiones que superen el 10% (diez por ciento)de las ventas o ingresos registrados en esemismo mes. En ambos casos el incremento seconsiderará utilidad del año o ejercicio.2) Cuando se constaten omisiones en elregistro de compras o de gastos en dos mesesconsecutivos o en cuatro meses cualesquieradel año calendario o ejercicio comercial yatranscurrido, se incrementará el total deventas o ingresos declarados en el año o256

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”ejercicio en la misma proporción que lasomisiones constatadas en esos períodosguarden con las compras o gastos registradosen esos mismos meses. El referido incrementose considerará utilidad del año o ejercicio.3) Si se comprueba la existencia de bienes deactivo fijo no registrados, omisiones ofalseamiento en la registración de lasinversiones, se presumirá que se ha realizadocomo consecuencia de la omisión ofalseamiento de ventas o ingresos;presumiéndose que se han producido en elaño o ejercicio anterior a aquél en que sedescubre la omisión, debiendo incrementar lasutilidades y las ventas de dicho año o ejercicio,en el monto de las omisiones de lasinversiones o mayor patrimonio detectado.Si se comprueba la desaparición de bienes deactivo fijo se estará a lo que dispone elnumeral 1o. para los casos de constatación deomisión de registros de ventas.4) Si se comprobare una existencia menor demercaderías que las que figuran registradasen el inventario, se estará a lo que se disponeen el numeral 1o. para los casos deconstatación de omisión del registro de ventas.Si se comprobare una existencia mayor demercaderías que las que figuran en elinventario, se estará a lo que se establece en elnumeral 3o., párrafo primero.Art. 214NO ACUMULACIÓN DE PRESUNCIONES Encaso de que la aplicación de las presuncioneslegales especiales de lugar a la posibilidad deque los resultados de unas esténcomprendidos también en otras, no se257

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESacumulará la aplicación de todas ellas, sinoque sólo se aplicará la que determine el montomayor de base imponible.Art. 215 REQUISITOS FORMALES DEL ACTO DEDETERMINACIÓN El acto de determinaciónde oficio de la obligación tributaria deberácontener las siguientes constancias:1) Lugar y fecha.2) Individualización del órgano que emiteel acto y del contribuyente o responsable.3) Indicación de los tributos adeudados yperíodos fiscales correspondientes.4) Apreciación y valoración de losdescargos, defensas y pruebas.5) Fundamentos de hecho y derecho de ladeterminación.6) Presunciones legales especiales, si ladeterminación se hubiere hecho sobreesa base.7) Montos determinados y discriminadospor concepto de tributos, intereses,multas, recargos, así como los períodosque comprenden los cálculos.8) Orden de que se notifique el acto dedeterminación.9) Firma del funcionario competente.Art. 216 REVOCABILIDAD DEL ACTO DEDETERMINACIÓN DENTRO DEL TÉRMINODE PRESCRIPCIÓN La AdministraciónTributaria podrá redeterminar de oficio sobrebase cierta la obligación tributaria que hubieredeterminado presuntivamente o de acuerdo apresunciones legales especiales. Asimismo,podrá practicar todas las modificaciones,rectificaciones y complementaciones258

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”necesarias a la determinación, en razón dehechos, informaciones o pruebas desconocidasanteriormente o por estar basada ladeterminación en omisiones, falsedades o enerrores de hecho o de derecho. Lasmodificaciones a los actos de determinaciónpodrán ser en beneficio o en contra de lossujetos pasivos.PROCEDIMIENTO DE REPETICION DE PAGOINDEBIDO O EN EXCESOArt. 217REPETICIÓN DE PAGO El Pago indebido o enexceso de tributos, intereses, recargos ymultas, dará lugar a repetición.La devolución de tributos autorizada por leyeso reglamentos, a título de incentivo,franquicia, tributaria o exoneración, estaráregida por la ley o el reglamento que laconceda y solo supletoriamente se someterá alpresente procedimiento.Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serándevueltos de oficio o de acuerdo a las normaspertinentes.Art. 218PROCEDENCIA DE LA REPETICIÓN DE PAGOLa repetición procederá tanto cuando el pagose haya efectuado mediante declaraciónjurada o en cumplimiento a unadeterminación firme del tributo.Art. 219 LEGITIMACIÓN ACTIVA - La acción derepetición corresponderá a los contribuyentes,responsables o terceros que hubierenrealizado el pago considerado indebido oexcesivo.259

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt. 220 LEGITIMACIÓN ACTIVA EN CASO DETRASLACIÓN, RETENCIÓN O PERCEPCIÓNDEL TRIBUTO - Las cantidades trasladadas,retenidas o percibidas indebidamente o enexceso a título de impuesto deberán seringresadas al Fisco, pudiéndose promover larepetición. Podrá el actor percibir larepetición, si previamente prueba que efectúala gestión autorizado por quienes soportaroneconómicamente el gravamen indebido, o bienque restituyó a estos las cantidadesrespectivas. De lo contrario la repeticióndeberá hacerse a quien acredite que soportóefectivamente la carga económica del tributo.Art. 221CADUCIDAD DE LOS CRÉDITOS CONTRA ELSUJETO ACTIVO - Los créditos y lasreclamaciones contra el sujeto activocaducarán a los cuatro (4) años contadosdesde la fecha en que pudieron ser exigibles.La caducidad operará por períodos mensualesy su curso se suspenderá por toda gestiónfundada del interesado en vía administrativa ojurisdiccional reclamando la devolución o pagode una suma determinada.Art. 222 COMPETENCIAS Y PROCEDIMIENTO Lareclamación se interpondrá ante laAdministración Tributaria. Si ésta consideraprocedente la repetición en vista de losantecedentes acompañados, resolveráacogiéndola de inmediato. De lo contrario,fijará un término de quince días para que elactor presente las pruebas. Vencido dichotérmino si la Administración Tributaria noordena medidas para mejor proveer, emitirá la260

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”resolución dentro del plazo de treinta (30)días, contados desde el vencimiento deltérmino de prueba o desde que se hubierancumplido las medidas decretadas, según fuereel caso.Si no se dictare la resolución dentro deltérmino señalado operará denegatoria ficta,contra la cual se podrán interponer losrecursos administrativos correspondientes.La devolución deberá hacerse en dinero, salvoque procediere la compensación con deudastributarias, de acuerdo con lo previsto en estaley.El Presupuesto General de Gastos de laNación deberá prever los fondos para ladevolución de tributos. La imprevisión noimpedirá la devolución, la que deberárealizarse dentro de los treinta (30) díassiguientes a la fecha de la resolución firme quehaga lugar a la devolución.Art. 223 CONTENIDO Y ALCANCE DE LARESOLUCIÓN - Si se acogiere la reclamación,se dispondrá también de oficio la repetición delos intereses, multas o recargos. Asimismo sedispondrá de oficio la repetición de los pagosefectuados durante el procedimiento, quetengan el mismo origen y sean de igualnaturaleza que los que motivaron la acción derepetición.PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACION DESANCIONES POR INFRACCIONES TRIBUTARIASArt. 224 COMPETENCIA - Los procedimientos parasancionar administrativamente las infracciones261

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEStributarias son de la competencia de laAdministración Tributaria a través de susórganos específicos, salvo disposición legalespecial que establezca una competenciadistinta.Art. 225PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DESANCIONES 104 . Excepto para la infracción pormora y la suspensión de las actividades delcontribuyente, prevista en el Art. 189 numeral10, la determinación de la configuración deinfracciones y la aplicación de las sancionesestará sometida al siguiente procedimientoadministrativo:1) Comprobada la comisión de infraccióno reunidos los antecedentes que permitanpresumir su comisión, se redactará uninforme pormenorizado y debidamente104Modificado por LEY Nº 170/93 QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES ELDECRETO-LEY Nº 36 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUAL SE DISPONE LAAMPLIACIÓN DE LAS SANCIONES APLICABLES A LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIAPREVISTA EN LA LEY Nº 125/91".Texto anterior: PROCEDIMIENTO PARA LAAPLICACIÓN DE SANCIONES - Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración deinfracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo:1)Comprobada la comisiónde infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado ydebidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará laindividualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisionesconstitutivos de ella y la norma infringida. 2)Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta quedeberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo haráconstar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidenciaque la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todocaso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3)La Administración Tributariadará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones,permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. 4)En el término de traslado, prorrogablepor un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba.5)Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igualtérmino, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidaspara mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6)Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputacioneso cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente. 7)Vencidos los plazos para las pruebas ymedidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez(10) días. 8)Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) díasdictar el acto administrativo correspondiente. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por elArt. 233 para la determinación del adeudo por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución.262

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”fundado por funcionario competente de laAdministración Tributaria, en el cual seconsignará la individualización delpresunto infractor o infractores y sedescribirá detalladamente la infracciónimputada y los hechos u omisionesconstitutivos de ella y la norma infringida.2) Si él o los imputados participaran delas actuaciones se les levantará un actaque deberán firmarla pudiendo dejar lasconstancias que estimen convenientes; sise negaren o no pudieren firmarla así lohará constar el funcionario actuante.Salvo por lo que él o los imputadosdeclaren, su firma del acta no implicaráotra evidencia que la de haber estadopresente o participado de las actuacionesde los funcionarios competentes que elacta recoge. En todo caso el acta haráplena fe de la actuación, mientas no sepruebe su falsedad o inexactitud.3) La Administración Tributaria darátraslado o vista al o los involucrados porel término de 10 (diez) días, de lasimputaciones, cargos e infracciones,permitiéndoles el libre acceso a todas lasactuaciones administrativas yantecedentes referentes al caso.4) En el término de traslado, prorrogablepor un período igual el o los involucradosdeberán formular sus descargos, ypresentar u ofrecer prueba.5) Recibida la contestación, si procediere,se abrirá un término de prueba de 15263

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES(quince) días, prorrogables por igualtérmino, pudiendo además laAdministración Tributaria ordenar deoficio o a petición de parte elcumplimiento de medidas para mejorproveer dentro del plazo que ella señale.6) Si él o los imputados manifiestan suconformidad con las imputaciones ocargos, se dictará sin más trámite el actoadministrativo correspondiente.7) Vencidos los plazos para las pruebas ymedidas para mejor proveer el interesadopodrá presentar su alegato dentro delplazo perentorio de 10 (diez) días.8) Vencido el plazo del numeral anterior,la Administración Tributaria deberádentro del término de 10 (diez) días dictarel acto administrativo correspondiente, enla forma prevista en el art. 236.PROCEDIMIENTOS PARA APLICAR MEDIDASCAUTELARESArt. 226MEDIDAS CAUTELARES Cuando exista riesgopara la percepción de los créditos fiscalescomo consecuencia de la posible desapariciónde los bienes sobre los cuales podría hecerseefectivo o por otras causas de similargravedad, la Administración Tributaria porintermedio de la abogacía del Tesoro podrárequerir al Juez competente que se adoptenlas siguientes medidas cautelares:1)Embargo preventivo de bienes y dinero.2)Nombramiento de fiscalizadores264

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”especiales de empresas.El interventor será necesariamente unfuncionario público profesionaluniversitario y por su gestión no segenerarán honorarios.El interventor será la única personaautorizada para disponer sobre losmovimientos de fondos de la empresaintervenida y sus cometidos serán lossiguientes:a)Cuidar que los ingresos del contribuyentese perciban.b)Disponer el pago regular de todos lostributos adeudados y de las cuotasconvenidas con la AdministraciónTributaria, asegurando asimismo el pagode las obligaciones tributarias que segeneren, dentro de los términos legales oreglamentarios.c) Autorizar el pago de los gastos corrientese inversiones de la empresa.d) Informar al organismo recaudador enaquellos casos en que la situación delcontribuyente no logre posible elcumplimiento regular de sus obligacionestributarias, aconsejando solucionesposibles.La declaración de quiebra hace cesarautomáticamente esta fiscalizaciónespecial.3)Fijación de sellos, candados y otras medidas265

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESde seguridad.4)Otras medidas cautelares, acorde a lodispuesto por el Código de ProcedimientosCiviles.Las medidas cautelares podrán ser sustituidaspor garantías suficientes, a criterio del Juezactuante.Art. 227 REQUISITOS Para solicitar las medidascautelares, la Administración Tributariadeberá fundamentar el riesgo. No se exigirácaución a la Administración Tributaria.La designación de interventor acorde a lodispuesto por el numeral 2 del Art. anteriordeberá decretarse con vista previa al titular dela empresa por el término perentorio de cinco(5) días.Art. 228 COMPETENCIA Y PROCEDIMIENTOS Soncompetentes para conocer del procedimientosobre medidas cautelares los órganosjurisdiccionales con competencia en materiacivil y comercial.El Juez decretará las medidas dentro deltérmino de dos días, sin conocimiento deldeudor. En el mismo acto fijará el términodurante el cual tendrá vigencia la medidacautelar, el cual será susceptible de prórrogahasta por un término igual. Al practicarse lamedida cautelar deberá levantarse lacorrespondiente acta respecto de la misma.266

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”PROCEDIMIENTO DE COBRO EJECUTIVO DELCREDITO TRIBUTARIOArt. 229 TÍTULO EJECUTIVO FISCAL LaAdministración Tributaria, por intermedio dela Abogacía del Tesoro promoverá la acciónejecutiva, por medio de representantesconvencionales o legales para el cobro de loscréditos por tributos, multas, intereses orecargos y anticipos, que sean firmes, líquidoso liquidables.Constituirá título ejecutivo fiscal el certificadoen que conste la deuda expedido por laAdministración.Art. 230REQUISITOS FORMALES DEL CERTIFICADODE DEUDA Para que el documentoadministrativo constituya título ejecutivo fiscaldeberá reunir los siguientes requisitos:1) Lugar y fecha de la emisión.2) Nombre del obligado.3) Indicación precisa del concepto eimporte del crédito, con especificación, ensu caso, del tributo o anticipo, multas,intereses o recargos y el ejercicio fiscalque corresponda.4) Nombre y firma del Sub-Secretario deEstado de Tributación.Art. 231JUICIO EJECUTIVO El cobro ejecutivo de loscréditos fiscales se hará efectivo por elprocedimiento de ejecución de sentencias,conforme a lo establecido en el Código de267

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESProcedimientos Civiles y Comerciales.Serán admisibles las siguientes excepciones:a) Inhabilidad del Títulob) Falta de legitimación pasivac) Impugnación del acto en víacontencioso administrativad) Extinción de deudae) Espera vigente concedida conanterioridad al embargo.f) Otras excepciones consagradas enel Código de Procedimientos Civiles yComerciales para la ejecución desentencias.Se podrá oponer la excepción de inhabilidadcuando el título no reúna los requisitosformales exigidos por la ley o existandiscordancias entre el mismo y losantecedentes administrativos en que sefundamente, y la excepción de falta delegitimación pasiva, cuando la personajurídica o física contra la cual se dictó laresolución que se ejecuta sea distinta deldemandado en el juicio.El juez fijará los honorarios pertenecientes alos profesionales intervinientes por laAdministración.Art. 232 PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOSVENCIDOS - En los casos de contribuyentes268

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”que no presentan declaraciones por uno o másperíodos tributarios, la AdministraciónTributaria sin perjuicio de poder practicarlesuna determinación de oficio, podrá requerirlespara que dentro de un término de diez (10)días presenten las declaraciones omitidas eingresen los tributos correspondientes.Si dentro de dicho término los contribuyentesno presentan las declaraciones y pagan lostributos que determinen, la AdministraciónTributaria podrá, sin otro trámite, requerir envía ejecutiva el pago, a cuenta del tributo queen definitiva se determine, de una sumaequivalente a tantas veces el impuesto delúltimo período fiscal en el cual se liquidó eltibuto, cuanto sean los períodos por los cualesdejaron de presentar declaraciones.Si no existiera impuesto declarado odeterminado en períodos anteriores, la suma acobrar a cuenta será equivalente a tantasveces 10% (diez por ciento) de los ingresos quese hayan devengado en el mes calendarioanterior más próximo a la fecha derequerimiento de la presentación de lasdeclaraciones juradas omitidas, cuanto seanlos períodos por los cuales se dejaron depresentar las mismas.En caso que posteriormente presentare lasdeclaraciones omitidas, podrá deducir de losimpuestos liquidados en éstas, las cantidadesa cuenta de ellos que hubiere sido forzado apagar.269

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCAPITULO XLOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIATRIBUTARIAArt. 233 RÉGIMEN DE RECURSOS ADMINISTRA-TIVOS En materia tributaria procedenexclusivamente las acciones y recursosestatuidos por la Constitución Nacional y losestablecidos en la presente Ley.RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O REPOSICIÓNArt. 234 RECURSO DE RECONSIDERACIÓN OREPOSICIÓN El recurso de reconsideración oreposición podrá interponerse dentro del plazoperentorio e improrrogable de diez (10) díashábiles, computables a partir de la fecha enque se notificó la resolución que se recurre.Será interpuesto ante el órgano que dictó laResolución que se impugna, y el mismo seráquien ha de pronunciarse dentro del plazo de(20) veinte días. En caso que dicho órganoordene pruebas o medidas para mejor proveer,dicho plazo se contará desde que se hubierencumplido éstas.Art. 235 105Si no se emitiere resolución en el términoseñalado se entenderá que hay denegatoriatácita de recurso. La interposición de esterecurso debe ser en todo caso previo al recursoadministrativo de apelación o alzada, ysuspende la ejecución o cumplimiento del actorecurrido.RECURSO DE APELACION105Derogada por Ley Nº 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN270

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”Art. 236RESOLUCIONES EXPRESAS - Si la resoluciónde la Administración Tributaria, dictadadentro o fuera del término, acogiere totalmentela pretensión del interesado, se clausuraránlas actuaciones administrativas ojurisdiccionales.Art. 237 106Si la resolución expresa acogiere parcialmentela pretensión del interesado no será necesarianueva impugnación, continuándose respectode lo no acogido las actuacionesadministrativas o jurisdiccionales pendientes.COMPETENCIAS JURISDICCIONALESACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVAACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA.En contra de las resoluciones expresas otácitas dictadas por la AdministraciónTributaria resolviendo los recursos dereconsideración o reposición interpuestos porel contribuyente, es procedente la accióncontencioso administrativa ante el Tribunalde Cuentas.La demanda deberá interponerse por elagraviado ante dicho Tribunal dentro delplazo perentorio de dieciocho días, contadosdesde la notificación de la resolución expresao de vencido el plazo para dictarla, en el casoFISCAL”. Art. 35 num. 1 inc. b106Modificado por Ley Nº 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DEADECUACIÓN FISCAL”. Texto anterior: Acción Contencioso Administrativa - En contra de las resolucionesexpresas o tácitas de los recursos de apelación o de alzada dictadas por el Consejo de Tributación, es procedente laacción contencioso-administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviadoante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio e improrrogable de quince (15) días contados desde la notificación dela resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará a laAdministración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro.271

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESde denegatoria tácita.Representará al Ministerio de Hacienda en elrecurso, un profesional de la Abogacía delTesoro.”CAPITULO XIDENUNCIASArt. 238 DENUNCIAS - Las denuncias contracontribuyentes responsables o terceros, porinfracciones a las disposiciones de esta Ley,deberán reunir las siguientes formalidades yrequisitos:1) La presentación debe ser hecha por escritoante la Administración Tributaria.2) El escrito de denuncia deberá contenercomo mínimo los siguientes datos:a) Nombre y apellido, documento deidentidad así como el domicilioparticular o comercial del denunciante;b) Nombre y apellido, razón social onombre de fantasía del denunciado;c) Domicilio particular o comercial deldenunciado; y,d) La descripción detallada de loshechos y circunstancias que ameritanla denuncia. El denunciante, no deberácalificar la infracción ni sugerir lasanción aplicable, no siendo parte delsumario administrativo respectivo.272

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”3) En el caso que el denunciante contare conpruebas documentales o de otra índole quejustifiquen la comisión de las infraccionesdenunciadas, deberá adjuntarlas al escrito depresentación.El incumplimiento de las formalidades yrequisitos referidos faculta a la Administracióna su rechazo y devolución sin más trámite.Art. 239 107 MULTAS. El funcionario actuante seráconsiderado “denunciante”, de cualquierinfracción a la Ley Nº 125/91, del 9 de enerode 1992 y tendrá derecho hasta el 50%(cincuenta por ciento) de las multas que seaplicaren y cobraren al trasgresor. Seconsidera que el funcionario actúa encarácter de denunciante en nombre yrepresentación de los funcionarios públicosde la Administración Tributaria, entrequienes se deberá distribuir el producido dela participación en la multa mediante unsistema equitativo que se estableceráreglamentariamente por resolución de laAdministración Tributaria.”CAPITULO XIIAGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓNArt. 240 AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN -107Modificado por Ley 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓNFISCAL” MULTAS - El denunciante particular de cualquier infracción a la presente Ley tendrá derecho al 30% (treintapor ciento) de las multas de se aplicaren y cobraren al transgresor. La misma participación en la multa beneficiará alcontribuyente o responsable que manifieste espontáneamente una infracción cometida por el mismo. En ambos casos siempreque ello no se verifique en coincidencia con una inspección ya dispuesta por la Administración ni por operaciones conexas conlas de otros contribuyentes en curso de inspección o ya denunciados. A los efectos de la participación en las multas previstas enel presente Art., el o los funcionarios actuantes no serán considerados denunciantes. El ingreso por la percepción de lasmultas se destinará a Rentas Generales para la recategorización salarial de los funcionarios de la AdministraciónTributaria.273

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESDesígnanse agentes de retención o depercepción a los sujetos que por sus funcionespúblicas o por razón de su actividad, oficio oprofesión, intervengan en actos u operacionesen los cuales pueden retener o percibir elimporte del tributo correspondiente.La reglamentación precisará para cada tributola forma y condiciones de la retención opercepción, así como el momento a partir delcual los agentes designados deberán actuarcomo tales.Efectuada la retención o percepción el agentees el único obligado ante el sujeto activo por elimporte respectivo; si no la efectúa responderásolidariamente con el contribuyente, salvocausa de fuerza mayor debidamentejustificada.CAPITULO XIIICONSULTA VINCULANTEArt. 241 CONSULTA VINCULANTE; REQUISITOSQuien tuviere un interés personal y directopodrá consultar al organismo recaudadorcorrespondiente sobre la aplicación delderecho a una situación de hecho concreta. Atal efecto deberá exponer con claridad yprecisión todos los elementos constitutivos dela situación que motiva la consulta y podráasimismo expresar su opinión fundada.Art. 242EFECTOS DE SU PLANTEAMIENTO - Lapresentación de la consulta no suspende eltranscurso de los plazos, ni justifica elincumplimiento de las obligaciones a cargo del274

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”consultante.Art. 243Art. 244RESOLUCIÓN - La oficina se expedirá dentrodel término de noventa días (90) . Laresolución podrá ser recurrida en víaadministrativa y en vía contenciosoadministrativa.EFECTOS DE LA RESOLUCIÓN - La oficinaestará obligada a aplicar con respecto alconsultante el criterio técnico sustentado en laresolución; la modificación del mismo deberáserle notificada y sólo surtirá efecto para loshechos posteriores a dicha notificación.Si la Administración no se hubiere expedidoen el plazo, y el interesado aplica el derecho deacuerdo a su opinión fundada, lasobligaciones que pudieran resultar sólo daránlugar a la aplicación de intereses, siempre quela consulta hubiere sido formulada por lomenos con (90) noventa días de anticipación alvencimiento del plazo para el cumplimiento dela obligación respectiva.Art. 245CONSULTA NO VINCULANTE - Las consultasque se formulen sin reunir los requistosestablecidos en el artículo 262 deberán serevacuadas por la Administración, pero supronunciamiento no tendrá en este casocarácter vinculante.CAPITULO XIVREGLAS DE INTERPRETACION E INTEGRACIONArt. 246INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS En lainterpretación podrán utilizarse todos losmétodos reconocidos por la ciencia jurídica y275

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESllegarse a resultados extensivos o restrictivosde los términos contenidos en las normas dela presente ley, a los efectos de determinar suverdadero significado.Art. 247INTERPRETACIÓN DEL HECHO GENERADOR- Cuando la norma relativa al hecho generadorse refiera a situaciones definidas por otrasramas jurídicas, sin remitirse ni apartarseexpresamente del concepto que éstasestablecen, se debe asignar a aquella elsignificado que más se adapte a la realidadconsiderada por la ley al crear el tributo.Las formas jurídicas adoptadas por losparticulares no obligan al intérprete; éstedeberá atribuir a las situaciones y actosocurridos una significación acorde con loshechos, siempre que del análisis de la normasurja que el hecho generador fue definidoatendiendo a la realidad y no a la formajurídica.Art. 248 INTEGRACIÓN ANALÓGICA - En lassituaciones que no pueden resolverse por lasdisposiciones generales o por las normasparticulares sobre cada tributo, se aplicaránsupletoriamente las normas análogas y losprincipios generales de derecho tributario y,en su defecto, los de otras ramas jurídicas quemás se avengan a su naturaleza y fines, encaso de duda se estará a la interpretación másfavorable al contribuyente.Art. 249CÓMPUTO DE PLAZOS - Salvo disposiciónexpresa en contrario, en los plazos nosuperiores a treinta (30) días se computaránsólo los días hábiles; en los que superen dicho276

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”término se computarán los días hábiles einhábiles.CAPITULO XVDISPOSICIONES VARIASRECAUDACIÓNArt. 250 108Art. 251 JURISDICCIÓN Toda cuestión judicialentablada contra la Administración Tributariay el Ministerio de Hacienda o entablada pordichos organismos, deberá plantearse ante losTribunales de la Capital de la República.Art. 252ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - En todocuanto esta Ley aluda a la Administración o laAdministración Tributaria, dicha alusióndeberá ser entendida que se refiere a la SubSecretaría de Estado de Tributación delMinisterio de Hacienda.VIGENCIAS Y DEROGACIONESArt. 255 DEROGACIÓN DE EXONERACIONESGENERALES Y PARTICULARES - A partir dela vigencia de la presente ley quedanderogadas, aquellas leyes que otorganexoneraciones generales y especiales detributos internos, gravámenes aduaneros ytasas portuarias. Quedan exceptuadas las quese mencionan en la Ley N1 60/90 del 26 demarzo de 1991, con las referenciasexpresamente establecidas, las del régimen108 Modificado por Ley Nº 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DEADECUACIÓN FISCAL” DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL”RECAUDACIÓN: Lo recaudado por concepto de tributos, multas, recaudos o intereses, serádepositado en las cuentea habilitadas.277

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESlegal de hidrocarburos, las previstas en lasleyes particulares de obras públicas, lascontempladas en acuerdos, convenios ytratados internacionales así como las previstasen la presente ley.Art. 256 VIGENCIA DE LAS DISPOSICIONESGENERALES Las disposiciones generalesentrarán en vigencia a partir de la publicaciónde la presente ley, fecha a partir de la cualquedan derogadas todas las normas legalesque sean contrarias a las mismas o regulen losmismos institutos.Art. 257Art. 258SUBSISTENCIA DEL RÉGIMEN ANTERIORPARA LOS PLAZOS EN CURSO Los plazospara interponer los recursos y las acciones deque trata la presente Ley, serán los que regíanal momento en que comenzaron a computarse,si ésto hubiere ocurrido con anterioridad a laentrada en vigencia de la presente Ley.NORMAS FORMALES Y PROCESALES EN ELTIEMPO Prevalecerán sobre las leyesanteriores, las normas de la presente Ley entodo lo concerniente a los tribunales y a sucompetencia, como también a la sustanciacióny recursos tributarios pendientes a la fecha enque entre en vigor.Con todo, los términos que hubierenempezado a correr y las actuaciones odiligencias que ya estuvieren iniciadas, seregirán por la Ley vigente al tiempo de lainiciación.Art. 259 PRESCRIPCIONES EN CURSO A LAVIGENCIA DE LA LEY - La prescripción278

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEY Nº 125/91 “ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”iniciada bajo el imperio de la Ley anterior yque no se hubiere completado aún al tiempode entrar en vigencia esta Ley se regirá poraquella Ley.Art. 260Art. 269LA TASA DE RECARGOS POR MORA EN ELTIEMPO - Las normas de la presente Ley sobretasa de los recargos moratorios, se aplicaránsólo respecto de las obligaciones tributariasque deban cumplirse con posterioridad a laentrada en vigencia de la Ley.Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobado por la H. Cámara de Diputados a veintiocho díasdel mes de diciembre de año un mil novecientos noventa yuno, y por la H. Cámara de Senadores, sancionandose laLey, de conformidad al Art. 161 de la ConstituciónNacional, a treinta días del mes de diciembre del año unmil novecientos noventa y uno.José A. Moreno RuffinelliPresidente H. Cámara deDiputadosLuis Guanes GondraSecretario ParlamentarioGustavo Díaz de VivarPresidenteH . Cámara de SenadoresArtemio VeraSecretario ParlamentarioAsunción, 9 de Enero de 1992Téngase por Ley de la República, publíquese e insértese enel Registro Oficial.El Presidente de la RepúblicaAndrés RodríguezJuan José Díaz PérezMinistro de Hacienda279

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.DIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES280

LEY N º 109/92: QUE APRUEBA CONMODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990,"QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES YESTRUCTURA ORGÁNICA DELMINISTERIO DE HACIENDA".

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 109/92LEY Nº 109/92QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990, "QUEESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURAORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA".EL CONGRESO DE LA NACIÓN PARAGUAYA SANCIONACON FUERZA DELEY:Art. 1: Apruébase con modificaciones el Decreto-Ley Nº15 de fecha 8 de Marzo de 1990, "Que establecelas Funciones y Estructura Orgánica delMinisterio de Hacienda", cuyo texto es comosigue:Art. 1El Ministerio de Hacienda tendrá, las siguientesfunciones y competencias, que serán ejercidaspor medio de la Estructura Orgánica prevista enla presente disposición legal:a) La administración del patrimonio delEstado y la verificación del uso yconservación de los bienes públicos. Elpatrimonio de los entes autárquicosserá administrado por sus autoridades,conforme a lo dispuesto en susrespectivas Cartas Orgánicas;b) La administración del procesopresupuestario del Sector Público queincluye las fases de programación,formulación, ejecución, control yevaluación, así como elperfeccionamiento de su técnica;c) La aplicación y la administración detodas las disposiciones legales283

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESreferentes a los tributos fiscales, supercepción y su fiscalización; 109d) la aplicación y la administración de lasdisposiciones legales y reglamentariasrelacionadas con: los recursos, lasdisponibilidades, las remuneraciones ydemás gastos del Tesoro Público, elCrédito Público y ContabilidadGubernamental, incluyendo en ésta losmecanismos para rendir cuenta del usoy conservación de los fondos y bienesfiscales;e) La formulación y manejo de la políticade endeudamiento interno y externo delSector Público, en coordinación con lasInstituciones, según sean suscompetencias;f) La formulación y manejo de la políticafiscal del Estado en coordinación con lasdemás políticas gubernamentales y enfunción de la situación, evolución yperspectivas de la Economía Nacional.Para el efecto realizará los estudiosnecesarios en materia de Economía yHacienda Pública.g) La atención de las relaciones delGobierno con los OrganismosFinancieros Nacionales eInternacionales;h) La administración del sistema deJubilaciones, Pensiones y Haberes deRetiro del Personal del Sector Público;i) El régimen de los valores fiduciarios, suemisión, control y rescate;109 Véase comentario de la Dra. Nora Ruoti Cosp en el punto: “Justificación de la prejudicialidadpor razones de competencia”284

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 109/92j) La representación legal del Fisco en lasdemandas o trámites judiciales yextrajudiciales, conforme lo establecidoen los Capítulos IV y VI;k) Las relaciones del Banco Central delParaguay con el Poder Ejecutivo; y,l) Toda otra función y competencia que lasdisposiciones legales pertinentes leatribuyen directamente o a susReparticiones dependientes y aquellasque le sean asignadas por el PoderEjecutivo, en el ejercicio de susatribuciones".CAPITULO IAUTORIDADES Y REPARTICIONES PRINCIPALESArt. 2El Ministro de Hacienda es la autoridad superiordel Ministerio, en tal carácter le compete eldespacho de las materias confiadas al mismo yla dirección superior de su funcionamiento deconformidad con lo prescrito por la ConstituciónNacional, las disposiciones legales pertinentes yla presente Estructura Orgánica".Art. 3 La Estructura Orgánica del Ministerio deHacienda comprende las siguientesReparticiones principales:a) El Gabinete del Ministro;b) La Subsecretaría de Estado de Economía eIntegración,c) La Sub Secretaría de Estado deTributación 110 ;d) La Sub Secretaría de Estado deAdministración Financiera;110 Véase Capitulo V de la Ley Nº 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO YADECUACIÓN FISCAL”285

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESe) La Abogacía del Tesoro;f) La Dirección Administrativa;g) El Servicio Nacional de Catastro;h) La Secretaría General; e,CAPITULO IVSUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN 111Art.12La Sub Secretaría de Estado de Tributacióntendrá a su cargo, en lo que concierne alMinisterio de Hacienda, la aplicación yadministración de todas las disposicioneslegales referentes a tributos fiscales, supercepción y fiscalización.Cuando hubiere de promoverse el cobrocompulsivo de tributos y multas, se pasaránlos antecedentes a la Abogacía del Tesoro, parala deducción de las acciones pertinentes".Art.13 112 Dependerán directamente del Gabinete delVice Ministro de Tributación las siguientesreparticiones:a) Dirección General de Recaudación;b) Dirección General de FiscalizaciónTributaria;c) Dirección de Apoyo;d) Dirección de Planificación y TécnicaTributaria ;111 Véase art. 27 de la Ley N 2421 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIÓNFISCAL”112 Modificado por el art. 2 de la Ley N 135/93 QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES ELDECRETO-LEY N°39 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUAL SE CREA LA DIRECCIÓN GENERALDE GRANDES CONTRIBUYENTES", Y SE MODIFICAN Y AMPLÍAN DISPOSICIONES DE LA LEY Nº109/92. Texto anterior: Dependerán directamente de la Subsecretaría de Estado de Tributación las siguientesreparticiones: a) Dirección General de Recaudación; b) Dirección General de Fiscalización Tributaria; c) Direcciónde Apoyo; d) Dirección de Planificación y Técnica Tributaria; y e) Dirección General de Aduanas".286

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 109/92e) Dirección General de GrandesContribuyentes; y,f) Dirección General de Aduanas.Art.14 La Dirección General de Recaudación tendrá asu cargo el desarrollo de todas las actividadesrelacionadas con la recepción de lasdeclaraciones tributarias, la liquidación y elcobro de los tributos fiscales, así como elregistro y control de lo recaudado por losconceptos señalados; excepto con relación a loscontribuyentes bajo el control de la DirecciónGeneral de Grandes Contribuyentes. Además,tendrá la función de dirigir, supervisar ycontrolar el funcionamiento de las dependenciasnacionales recaudadoras de tributos ubicadosen el interior del país. 113Art.15 La Dirección General de Fiscalización Tributariatendrá a su cargo controlar el cumplimiento delas obligaciones tributarias que afectan a loscontribuyentes y responsables, de conformidad alas disposiciones legales cuya administracióncompete a las reparticiones señaladas en el art.13, aplicables a la tributación interna yaduanera, con excepción de lascorrespondientes a aquellos bajo control de laDirección General de GrandesContribuyentes". 114113 Modificado por el art. 2 de la Ley N 135/93 QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES ELDECRETO-LEY N°39 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUAL SE CREA LA DIRECCIÓN GENERALDE GRANDES CONTRIBUYENTES", Y SE MODIFICAN Y AMPLÍAN DISPOSICIONES DE LA LEY Nº109/92 texto anterior: La Dirección General de Recaudación tendrá a su cargo el desarrollo de todas lasactividades relacionadas con la recepción de las declaraciones tributarias, la liquidación y el cobro de los tributosfiscales, así como el registro y control de lo recaudado por los conceptos señalados. Además, tendrá la función dedirigir, supervisar y controlar el funcionamiento de las dependencias ubicadas en el interior del país".114 Modificado por el art. 2 de la Ley N 135/93 QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES ELDECRETO-LEY N°39 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUAL SE CREA LA DIRECCIÓN GENERALDE GRANDES CONTRIBUYENTES", Y SE MODIFICAN Y AMPLÍAN DISPOSICIONES DE LA LEY Nº287

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt.16La Dirección de Apoyo desarrollará aquellasactividades que permitan identificar laspersonas y entes afectados por las disposicionestributarias y colaborará con las Direccionesmencionadas en el Art. 13, para el mejoramientode sus tareas. Además, facilitará alContribuyente el cumplimiento de susobligaciones".Art.17 La Dirección de Planificación y TécnicaTributaria tendrá a su cargo efectuar estudios,análisis y evaluación del Sistema Tributario,para formular las recomendaciones quepermitan el constante perfeccionamiento delmismo. Asimismo, le competerá la redacción delos Anteproyectos de Leyes y demásdisposiciones relacionadas con los aspectostributarios.Además asesorará en la interpretación yaplicación de las disposiciones respectivas yparticipará en todas las comisiones que seformen y que guarden relación con cuestionestributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fueradel mismo, cuando la disposición pertinentedetermine la participación del Ministerio deHacienda".109/92 texto anterior: La Dirección General de Fiscalización Tributaria tendrá a su cargo controlar elcumplimiento de las obligaciones tributarias que afectan a los contribuyentes y responsables, de conformidad con lasdisposiciones legales cuya administración compete a las reparticiones señaladas en el Artículo 13, aplicables a latributación interna y aduanera".288

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 109/92CAPITULO V 115DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DEADMINISTRACIÓN FINANCIERA DEL MINISTERIO DEHACIENDA 116CAPITULO VIABOGACÍA DEL TESOROArt.26 La Abogacía del Tesoro tendrá a su cargo elconocimiento y dirección de todas las cuestionesjurídicas y legales relacionadas con lasfunciones del Ministerio de Hacienda, siempreque no estén atribuidas por esta Ley a otrasInstituciones o funcionarios públicos.Para su cumplimiento podrá requeririnformación a cualquier entidad o personavinculada con dichas funciones".Art.27 La Abogacía del Tesoro asesorará al Ministro y alas reparticiones del Ministerio de Hacienda entodos los asuntos jurídicos referentes a laredacción o revisión de contratos, títulos,anteproyectos de leyes y documentosrelacionados con las actividades del Ministerio;conocerá e informará sobre cuestiones jurídicasen que por acción u omisión pudiesen habersevisto afectados los intereses del Ministerio o delEstado".Ejercerá la coordinación para mantener launiformidad de criterios jurídicos emitidos por elMinisterio de Hacienda en el cumplimiento desus funciones.115 Derogado por el art. 85 de la Ley Nº 1535/99 “DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA DELESTADO”116 Véase art. 73 de la Ley Nº 1535/99 “DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA DEL ESTADO”289

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESTendrá a su cargo la fijación de pautas, elregistro y la fiscalización sobre la constituciónde las sociedades de responsabilidad limitada,sociedades anónimas y sucursales o agenciaspara todo el país".Art.28 El Abogado del Tesoro ejercerá la representaciónlegal del Estado en las demandas o trámites quedeban promoverse para el cobro de los créditosfiscales, cualquiera fuese su origen o naturaleza,y en los juicios que se dedujesen con motivo deresoluciones del Ministerio y sus Reparticiones,tanto en calidad de actor como demandado. Estarepresentación se extiende a toda cuestióndonde se hallen comprometidos los intereses delEstado o del Ministerio, salvo aquellas en quepor disposición de leyes especiales su atención orepresentación estuviese a cargo o encomendadaa otros funcionarios.La Abogacía del Tesoro contará con el número deAbogados Fiscales, que según las necesidadesdel servicio, determine el Ministro de Hacienda.Los Abogados Fiscales son competentes paraintervenir en los procesos judiciales en que elMinisterio o el Estado fuese parte, sea comoactor o como demandado, de acuerdo con lasinstrucciones que les otorgue el Abogado delTesoro. En caso de ausencia, permiso ocualquier causa que impida al Abogado delTesoro ejercer sus funciones, será substituidoprovisoriamente por el Abogado Fiscal quedesigne el Ministro".290

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 109/92CAPITULO VIIDIRECCIÓN ADMINISTRATIVAArt.29 La Dirección Administrativa tendrá a su cargo,la implantación de sistemas y procedimientospara la administración de los recursos internosdel Ministerio de Hacienda, que contemplenadecuados niveles de desconcentraciónadministrativa con el fin de fortalecer los nivelesde autoridad, responsabilidad y agilidad en lasprincipales reparticiones del mismo.Sus actividades principales estarán relacionadascon la administración de personal y laadquisición de bienes y servicios, tales comotransporte, comunicaciones, limpieza yseguridad. También es de su competencia losasuntos vinculados a enajenaciones, juraduría,servicios de impresión y procesamiento de datos.Además, coordinará el proceso de formulacióndel Presupuesto General de Gastos delMinisterio de Hacienda".CAPITULO VIIISERVICIO NACIONAL DE CATASTROArt.30El Servicio Nacional de Catastro será unarepartición técnica, que tendrá a su cargo elCatastro 117 de los bienes inmuebles del país.Deberá desarrollar, entre otras, las siguientesfunciones: mantener un registro actualizado detodos los bienes inmuebles con el avalúo de losmismos, individualizando sus propietarioslegales; suministrar a la Sub Secretaria de117Véase Ley 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” art. 64, 4º parr, y 65 4ºparr.291

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEstado de Tributación la información necesariapara los fines de la administración del impuestoinmobiliario y todo otro antecedente requeridopara fines tributarios; proporcionar informacióntécnica sobre Catastro a Ministerios y otrasInstituciones Públicas o cualquier otro enteautorizado legalmente".CAPITULO IXSECRETARIA GENERALArt.31La Secretaría General tendrá a su cargo larecepción, trámite, despacho y archivo de lacorrespondencia, expedientes y documentosoficiales del Ministerio, su certificación, la mesade entrada, el correo interno de documentos, larevisión final de los documentos elevados a lafirma del Ministro, así como la organización y elmantenimiento actualizado del archivo Centraldel Ministerio de Hacienda".292CAPITULO XICOMISIONES CONSULTIVASArt.33 Facúltase al Ministerio de Hacienda a constituirComisiones Consultivas, con la finalidad derealizar estudios específicos y elevar propuestassobre asuntos de responsabilidad del Ministeriode Hacienda.Podrán formar parte de las ComisionesConsultivas además de funcionarios delMinisterio de Hacienda, representantes deentidades gremiales y expertos relacionados conla economía, las finanzas y el sector laboral, asícomo de otros sectores que guardan relación conel Ministerio de Hacienda y la economía del país,y asesores especiales cuando sea necesario".

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 109/92CAPITULO XIIDISPOSICIONES GENERALESArt.34 Facúltase al Ministerio de Hacienda areglamentar la organización y función de todaslas unidades dependientes del Ministerio deHacienda, de conformidad con la presente Ley".Art.35 El Ministerio de Hacienda queda facultado aimplantar el funcionamiento de lasReparticiones y Organismos que conforman suEstructura Orgánica de acuerdo con lodispuesto en la presente Ley, en forma parcial ygradual, atendiendo a las prioridades ynecesidades relacionadas con sus funciones".Art.36 A los efectos previstos en el artículo anterior, elMinisterio de Hacienda estableceráexpresamente en cada caso, la fecha a partir dela cual entrarán en funcionamiento lasReparticiones de su Estructura Orgánica, losprocedimientos que hayan sido implantados,previa difusión de la medida a fin de que laspersonas interesadas y los contribuyentes engeneral tengan pleno conocimiento de lasmismas de tal forma a que ejerzan sus derechosy cumplan con sus obligaciones sincontratiempo en el período de transición de laEstructura Orgánica anterior a la implantaciónde la nueva, establecida por la presente Ley".Art.37 A partir de la fecha establecida por el Ministeriode Hacienda, para que las Reparticiones y losOrganismo que componen la Subsecretaria deEstado de Tributación funcionen de conformidadcon la presente Ley, quedarán suprimidos losConsejos de Impuesto a la Renta y deTasaciones, así como, la Dirección de Impuesto293

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES294a la Renta, la Dirección de Impuesto Interno, laDirección de Impuesto Inmobiliario y laDirección de Registro Único de Contribuyentes,cuyas atribuciones, competencia y jurisdicciónprevistas en las Leyes y Reglamentosrespectivos, pasarán a corresponder a lamencionada Sub Secretaría de Estado delMinisterio de Hacienda, la que la ejercerá através de sus Direcciones y Organismosdependientes, establecidas en la presente Ley,con excepción de aquellas que le corresponderánal Consejo de Tributación de conformidad alartículo 32 de la presente Ley".Art.38 Las atribuciones, competencia y jurisdicción delas Direcciones Generales y Direccionesestablecidas en las Leyes y Reglamentos,relacionadas con la Administración Financieradel Estado, pasarán a corresponder a la SubSecretaria de Estado de AdministraciónFinanciera, la que las ejercerá mediante susDirecciones Generales, Direcciones yOrganismos dependientes a partir de la fechaestablecida por el Ministerio de Hacienda, paraque las Reparticiones y Organismos queconforman dicha Subsecretaría de Estadofuncionen de acuerdo a la Estructura Orgánicaestablecida en esta Ley".CAPITULO XIIIDISPOSICIONES TRANSITORIASArt.39 A partir de la fecha establecida por el Ministeriode Hacienda, de conformidad con lo dispuestoen el Art. 36, quedarán derogadas todas lasdisposiciones legales relacionadas con lasReparticiones y Organismos que conforman laEstructura Orgánica de dicho Ministerio, que

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 109/92hayan sido implantados y que se opongan a lodispuesto en la presente Ley…Art.41 El Ministerio de Hacienda implantará laEstructura Orgánica establecida en la presenteLey, redistribuyendo los créditos que le seanasignados en el Presupuesto General de laNación".Art.42 Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobada por la H. Cámara de Diputados a veintiún díasdel mes de Noviembre del año un mil novecientosnoventa y uno y por H. Cámara de Senadores,sancionándose la Ley, a trece días del mes de Diciembredel año un mil novecientos noventa y uno.Gustavo Díaz De VivarPresidente H. Cámara de SenadoresJosé A. Moreno RuffinelliPresidente H. Cámara de DiputadosLuis Guanes GondraSecretario ParlamentarioArtemio VeraSecretario ParlamentarioAsunción, 6 de Enero de 1992.Téngase por Ley de la República, publíquese e insérteseen el Registro Oficial.El Presidente de la RepúblicaAndrés RodríguezJuan José Díaz PérezMinistro de Hacienda295

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES296

LEY N° 135/93 QUE APRUEBA CONMODIFICACIONES EL DECRETO-LEYN° 39 DEL 31 DE MARZO DE 1992,"POR EL CUAL SE CREA LADIRECCIÓN GENERAL DE GRANDESCONTRIBUYENTES", Y SE MODIFICANY AMPLÍAN DISPOSICIONES DE LALEY N° 109/92.

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 135/93LEY N° 135/93QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 39 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR ELCUAL SE CREA LA DIRECCIÓN GENERAL DEGRANDES CONTRIBUYENTES", Y SE MODIFICAN YAMPLÍAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/92.EL CONGRESO DE LA NACIÓN PARAGUAYA SANCIONACON FUERZA DE LEY:Artículo 1°.- Apruébase con modificaciones el DecretoLey N° 39 del 31 de Marzo de 1992, "Por el cual se creala Dirección General de Grandes Contribuyentes", y semodifican y amplían disposiciones de la Ley N° 109/92,cuyo texto queda redactado como sigue:Art. 1° Créase la Dirección General de GrandesContribuyentes dentro del Gabinete del Vice -Ministro de Tributación dependiente delMinisterio de Hacienda".Art. 2°Art. 3°Facúltase al Vice-Ministro de Tributación adeterminar los contribuyentes y los Impuestosque estarán bajo control exclusivo de laDirección General creada en el articulo 1°, asícomo a fijar el lugar y la forma en que deberánrealizar las tramitaciones relacionadas con elcumplimiento de sus respectivas obligacionesfiscales".Dentro del plazo de diez días de haber uncontribuyente incurrido en mora porincumplimiento de cualquier obligación sujetaal control de la Dirección General de GrandesContribuyentes, ésta remitirá los antecedentesa la Procuraduría General de la República a fin299

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESde que promueva las acciones judicialespertinentes.La Procuraduría General de la Repúblicainformará trimestralmente a la Dirección sobreel estado de los juicios que hubiere deducido.Hasta tanto se integre la Procuraduría Generalde la República, estas funciones serándesempañadas por la Abogacía del Tesoro".Art. 4° Facúltase al Ministerio de Hacienda areglamentar el presente Decreto-Ley y adisponer la provisión de las partidaspresupuestarias necesarias, para atender losgastos que demande la creación de laDirección General de Grandes Contribuyentes,así como a implantar gradualmente laestructura de la misma".Art. 2°Art. 13Modifícanse los Arts. 13º, 14º y 15º de la LeyN° 109 del 21 de Noviembre de 1992, quequedan redactados de la siguiente forma:Dependerán directamente del Gabinete delVice-Ministro de Tributación las siguientesreparticiones :a) Dirección General de Recaudación;b) Dirección General de FiscalizaciónTributaria;c) Dirección de Apoyo;d) Dirección de Planificación y TécnicaTributaria;e) Dirección General de GrandesContribuyentes; y,f) Dirección General de Aduanas".300

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 135/93Art. 14° La Dirección General de Recaudación tendrá asu cargo el desarrollo de todas las actividadesrelacionadas con la recepción de lasdeclaraciones tributarias, la liquidación y elcobro de los tributos fiscales, así como elregistro y control de lo recaudado por losconceptos señalados; excepto con relación alos contribuyentes bajo el control de laDirección General de Grandes Contribuyentes.Además, tendrá la función de dirigir,supervisar y controlar el funcionamiento de lasdependencias nacionales recaudadoras detributos ubicados en el interior del país".Art. 15° La Dirección General de FiscalizaciónTributaria tendrá a su cargo controlar elcumplimiento de las obligaciones tributariasque afectan a los contribuyentes yresponsables, de conformidad a lasdisposiciones legales cuya administracióncompete a las reparticiones señaladas en elArt. 13º, aplicables a la tributación interna yaduanera, con excepción de lascorrespondientes a aquellos bajo control de laDirección General de GrandesContribuyentes".Art. 3º La Dirección General de GrandesContribuyentes desarrollará, con relación a loscontribuyentes bajo su jurisdicción, todas lasactividades vinculadas con la recepción ycontrol de las declaraciones juradas, el cobrode los tributos, la liquidación de multas yrecargos, la determinación de oficio de lamateria imponible como así también laverificación de la situación fiscal declarada porlos mismos.301

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt. 4º: Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobada por la Honorable Cámara de Senadores el diezde Diciembre del año un mil novecientos noventa y dos ypor la Honorable Cámara de Diputados, sancionándosela Ley el once de marzo del año un mil novecientosnoventa y tres.José A. Moreno RuffinelliPresidenteHonorable Cámara de DiputadosGustavo Díaz de VivarPresidenteHonorable Cámara de SenadoresNelson ArgañaSecretario ParlamentarioJulio Rolando ElizecheSecretario ParlamentarioAsunción, 6 de Abril de 1993.Téngase por Ley de la República, publíquese e insérteseen el Registro Oficial.El Presidente de la RepúblicaAndrés RodríguezJuan José Díaz PérezMinistro de Hacienda302

LEY Nº 170/93 QUE APRUEBA CONMODIFICACIONES EL DECRETO-LEYNº 36 DEL 31 DE MARZO DE 1992,"POR EL CUAL SE DISPONE LAAMPLIACIÓN DE LAS SANCIONESAPLICABLES A LA DEFRAUDACIÓNTRIBUTARIA PREVISTA EN LA LEY Nº125/91”.

“PREJUDICIALIDAD ADMNISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 170/93LEY Nº 170/93QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY Nº 36 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUALSE DISPONE LA AMPLIACIÓN DE LAS SANCIONESAPLICABLES A LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIAPREVISTA EN LA LEY Nº 125/91".EL CONGRESO DE LA NACIÓN PARAGUAYA SANCIONACON FUERZA DELEYArtículo 1º: Apruébase con modificaciones el Decreto-LeyNº 36 del 31 de Marzo de 1992, que quedan redactadosde la siguiente forma:Art.1º MODIFICANSE LOS ARTÍCULOS 174, 175,189 y 225 de la Ley Nº 125/91, cuyo textoqueda redactado como sigue:Art.174PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIÓN. Sepresumirá que se ha cometido defraudación,salvo prueba contrario, en los siguientes casos:1) Por la negociación indebida deprecintas e instrumentos de control depago de tributos así como lacomercialización de valores fiscales aprecios que difieran de su valor oficial.2) Si las personas obligadas a llevar librosimpositivos carecieran de ellos o si losllevasen sin observar normasreglamentarias, los ocultasen odestruyesen.305

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES3) Por la adulteración de la fecha o lugarde otorgamiento de documentossometidos al pago de tributos.4) Cuando el inspeccionado se resiste o seopone a las inspecciones ordenadas por laAdministración.5) El agente de retención o de percepciónque omite ingresar los tributos retenidoso percibidos, con un atraso mayor de 30(treinta) días.6) Cuando quienes realicen actos encarácter de contribuyentes o responsablesde conformidad con las disposicionestributarias vigentes, no hayan cumplidocon los requisitos legales relativos a lainscripción en la AdministraciónTributaria en los plazos previstos.7) Emplear mercaderías o productosbeneficiados con exenciones ofranquicias, en fines distintos de los quecorresponden según la exención ofranquicia.8) Ocultar mercaderías o efectos gravadossin perjuicio que el hecho comporte laviolación a las leyes aduaneras.9) Elaborar o comerciar clandestinamentecon mercaderías gravadas,considerándose comprendidas en estaprevisión la sustracción a los controlesfiscales, la utilización indebida de sellos,timbres, precintas y demás medios decontrol o su destrucción o adulteración delas características de las mercaderías, suocultación, cambio de destino o falsaindicación de procedencia.306

“PREJUDICIALIDAD ADMNISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 170/9310) Cuando los obligados a otorgarfacturas y otros documentos omitan suexpedición por las ventas que realicen ono conservaren copia de los mismos hastacumplirse la prescripción.11) Por la puesta en circulación o elempleo para fines tributarios, de valoresfiscales falsificados, ya utilizados,retirados de circulación, lavados oadulterados.12) Declarar, admitir o hacer valer ante laadministración formas manifiestamenteinapropiadas a la realidad de los hechosgravados.13) Emitir facturas por un importe menoral valor real de la operación.14) Adquirir mercaderías sin el respaldode la documentación legalcorrespondiente".Art.175 SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN La defraudaciónserá penada con una multa entre 1 (una) y 3(tres) veces el monto del tributo defraudado,sin perjuicio de la clausura del local delcontribuyente que hubiere cometido lainfracción por un máximo de 30 (treinta) días,cuando se verifiquen cualquiera de los casosprevistos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11,13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley.El incumplimiento de la sanción que impone laclausura será considerada desacato.La graduación de la sanción deberá hacersepor resolución fundada tomando enconsideración las siguientes circunstancias:307

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES1) La reiteración, la que se configurarápor la comisión de dos o más infraccionesdel mismo tipo dentro del término de 5(cinco) años.2) La continuidad, entendiéndose por talla violación repetida de una normadeterminada como consecuencia de unamisma acción dolosa.3) La reincidencia, la que se configurarápor la comisión de una nueva infraccióndel mismo tipo antes de transcurridos 5(cinco) años de la aplicación por laadministración, por resolución firme, yejecutoriada de la sancióncorrespondiente a la infracción anterior.4) La condición de funcionario público delinfractor cuando ésta ha sido utilizadapara facilitar la infracción.5) El grado de cultura del infractor y laposibilidad de asesoramiento a sualcance.6) La importancia del perjuicio fiscal y lascaracterísticas de la infracción.7) La conducta que el infractor asuma enel esclarecimiento de los hechos.8) La presentación espontánea delinfractor con regularización de la deudatributaria. No se reputa espontánea ala presentación motivada por unainspección efectuada u ordenada por laAdministración.9) Las demás circunstancias atenuantes oagravantes que resulten de losprocedimientos administrativos ojurisdiccionales, aunque no esténprevistas expresamente por esta Ley".308

“PREJUDICIALIDAD ADMNISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 170/93Art.189 FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN. LaAdministración Tributaria dispondrá de lasmás amplias facultades de administración ycontrol y especialmente podrá:1) Dictar normas relativas a la forma ycondiciones a las que se ajustarán losadministrados en materia dedocumentación y registro de operaciones,pudiendo incluso habilitar o visar libros ycomprobantes de venta o compra, en sucaso, para las operaciones vinculadas conla tributación y formularios para lasdeclaraciones juradas y pagos.2) Exigir de los contribuyentes que llevenlibros, archivos, registros o emitandocumentos especiales o adicionales desus operaciones pudiendo autorizar adeterminados administrados para llevaruna contabilidad simplificada y tambiéneximirlos de la emisión de ciertoscomprobantes.3) Exigir a los contribuyentes yresponsables la exhibición de sus libros ydocumentos vinculados a la actividadgravada, así como requerir sucomparecencia para proporcionarinformaciones.4) Incautar o retener, previa autorizaciónjudicial por el término de hasta 30(treinta) días prorrogables por una solavez, por el mismo modo los libros,archivos, documentos, registros manualeso computarizados, así como tomarmedidas de seguridad para suconservación cuando la gravedad del casolo requiera. La autoridad judicial309

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScompetente será el Juzgado de PrimeraInstancia en lo Civil y Comercial deTurno, que deberá expedirse dentro delplazo perentorio de 24 (veinticuatro)horas. Resolución de la que podrárecurrirse con efecto suspensivo.5) Requerir informaciones a tercerosrelacionados con hechos que en elejercicio de sus actividades hayancontribuido a realizar o hayan debidoconocer, así como exhibir documentaciónrelativa a tales situaciones y que sevincule con la tributación.No podrá exigirse informe de:a- Las personas que pordisposición legal expresa puedaninvocar el secreto profesional,incluyendo la actividad bancaria.b- Los Ministros del culto, encuanto a los asuntos relativos alejercicio de su ministerio.c- Aquellos cuya declaracióncomportará violar el secreto de lacorrespondencia epistolar o de lascomunicaciones en general.6) Constituir al inspeccionado endepositario de mercaderías y de los libroscontables e impositivos, documentos ovalores de que se trate, en paquetessellados, lacrados o precintados yfirmados por el funcionario, en cuyo casoaquél asumirá las responsabilidadeslegales del depositario.El valor de las mercaderías depositadaspodrá ser sustituido por fianza u otra310

“PREJUDICIALIDAD ADMNISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 170/93garantía a satisfacción del órganoadministrativo.Si se tratare de mercaderías, valoresfiscales falsificados o re utilizados, o delexpendio y venta indebida de valoresfiscales o en los casos en que elinspeccionado rehusare de hacerse cargodel depósito, los valores, documentos omercaderías deberán custodiarse en laAdministración otorgándose los reciboscorrespondientes.7) Practicar inspecciones en localesocupados por los contribuyentes,responsables o terceros. Si estos nodieren su consentimiento para el efecto,en todos los casos deberá requerirseorden judicial de allanamiento de acuerdocon el derecho común. La autoridadjudicial competente será el Juzgado dePrimera Instancia en lo Civil y Comercialde Turno, el cual deberá expedir elmandamiento, si procediere, dentro deltérmino perentorio de 24 (veinticuatro)horas de haberse formulado el pedido.8) Controlar la confección de inventario,confrontar el inventario con lasexistencias reales y confeccionarinventarios.9) Citar a los contribuyentes yresponsables, así como a los terceros dequienes se presuma que han intervenidoen la comisión de las infracciones que seinvestigan, para que contesten o informenacerca de las preguntas o requerimientosque se les formulen, levantándose el actacorrespondiente firmada o no por elcitado.311

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPara el cumplimiento de todas susatribuciones, la Administración podrárequerir la intervención del Juezcompetente y éste, el auxilio de la fuerzapública, la que deberá prestar ayuda enforma inmediata, estando obligada aproporcionar personal necesario paracumplir las tareas requeridas.10) Suspender las actividades delcontribuyente hasta por el término de 3(tres) días hábiles, prorrogables por unperíodo igual previa autorización judicial,cuando se verifique cualquiera de loscasos previstos en los numerales 1, 4, 6,7, 8, 10, 11, 13 y 14 del Art. 174º de lapresente Ley, a los efectos de fiscalizarexhaustivamente el alcance de lasinfracciones constatadas y de otros casosde presunciones de defraudación, cuandotal clausura del local sea necesario parael cumplimiento de la fiscalizaciónenunciada precedentemente. Durante elplazo de la medida el o los locales delcontribuyente no podrán abrir suspuertas al público, haciéndose constaresta circunstancia en la entrada oentradas de los mismos. La autoridadjudicial competente será el Juzgado dePrimera Instancia en lo Civil y Comercialde Turno de la Circunscripción deAsunción, el cual deberá resolver, siprocediere, dentro de 24 (veinticuatro)horas de haberse formulado el pedido. Laprórroga será concedida si laAdministración presenta al Juzgadoevidencias de la constatación de otrasinfracciones de los casos de presuncionesde defraudación denunciados al solicitar312

“PREJUDICIALIDAD ADMNISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 170/93la autorización, incluso cuando lasnuevas infracciones constatadas serefieran a los mismos casos siempre quese traten de hechos distintos.La petición será formulada por laAdministración Tributaria y la decisiónjudicial ordenando la suspensión seráapelable dentro del plazo de 48 (cuarentay ocho) horas, la que deberá ser otorgadasin más trámite y al solo efectodevolutivo.Para el cumplimiento de la medidadecretada se podrá requerir el auxilio dela fuerza pública, y en caso deincumplimiento será consideradodesacato".Art.225 PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DESANCIONES. Excepto para la infracción pormora y la suspensión de las actividades delcontribuyente, prevista en el Art. 189 numeral10, la determinación de la configuración deinfracciones y la aplicación de las sancionesestará sometida al siguiente procedimientoadministrativo:1) Comprobada la comisión de infraccióno reunidos los antecedentes que permitanpresumir su comisión, se redactará uninforme pormenorizado y debidamentefundado por funcionario competente de laAdministración Tributaria, en el cual seconsignará la individualización delpresunto infractor o infractores y sedescribirá detalladamente la infracciónimputada y los hechos u omisionesconstitutivos de ella y la norma infringida.313

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES2) Si él o los imputados participaran delas actuaciones se les levantará un actaque deberán firmarla pudiendo dejar lasconstancias que estimen convenientes; sise negaren o no pudieren firmarla así lohará constar el funcionario actuante.Salvo por lo que él o los imputadosdeclaren, su firma del acta no implicaráotra evidencia que la de haber estadopresente o participado de las actuacionesde los funcionarios competentes que elacta recoge. En todo caso el acta haráplena fe de la actuación, mientas no sepruebe su falsedad o inexactitud.3) La Administración Tributaria darátraslado o vista al o los involucrados porel término de 10 (diez) días, de lasimputaciones, cargos e infracciones,permitiéndoles el libre acceso a todas lasactuaciones administrativas yantecedentes referentes al caso.4) En el término de traslado, prorrogablepor un período igual el o los involucradosdeberán formular sus descargos, ypresentar u ofrecer prueba.5) Recibida la contestación, si procediere,se abrirá un término de prueba de 15(quince) días, prorrogables por igualtérmino, pudiendo además laAdministración Tributaria ordenar deoficio o a petición de parte elcumplimiento de medidas para mejorproveer dentro del plazo que ella señale.6) Si él o los imputados manifiestan suconformidad con las imputaciones ocargos, se dictará sin más trámite el actoadministrativo correspondiente.314

“PREJUDICIALIDAD ADMNISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 170/937) Vencidos los plazos para las pruebas ymedidas para mejor proveer el interesadopodrá presentar su alegato dentro delplazo perentorio de 10 (diez) días.8) Vencido el plazo del numeral anterior,la Administración Tributaria deberádentro del término de 10 (diez) días dictarel acto administrativo correspondiente, enla forma prevista en el Art. 236.El procedimiento descripto puede tramitarseconjuntamente con el previsto por el art. 212para la determinación de la deuda porconcepto de tributo o tributos y culminar enuna única resolución.Art. 2º.- Derógase el inciso c) del Artículo 15 de la LeyNo 1079 del 30 de agosto de 1965 y elArtículo 16 de la Ley No 244 del 26 deoctubre de 1954 y todas las disposicionescontrarias a esta Ley.Art. 3º.- Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobada por la Honorable Cámara de Diputados aveinte y cinco días del mes de marzo del año un milnovecientos noventa y tres, y por la Honorable Cámarade Senadores, sancionándose la Ley a diez y nueve díasdel mes de mayo del año un mil novecientos noventa ytres.José A. Moreno RuffinelliPresidente - HonorableCámara de DiputadosCarlos Galeano PerroneSecretario ParlamentarioGustavo Díaz de VivarPresidente - HonorableCámara de SenadoresAbrahan EstecheSecretario Parlamentario315

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESAsunción, 7 de junio de 1993.Téngase por Ley de la República, Publíquese einsértese en el Registro Oficial.El presidente de la RepúblicaAndrés RodríguezJuan José Díaz PérezMinistro de Hacienda316

LEY Nº 1160/97 “CÓDIGO PENAL”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1160/97 “CÓDIGO PENAL”LEY Nº 1160/07“CÓDIGO PENALEL CONGRESO DE LA NACIÓN PARAGUAYA SANCIONACON FUERZA DELEYLIBRO PRIMEROPARTE GENERALTITULO IIIDE LAS PENASCAPITULO VIMEDICIÓN DE LA PENAArt. 65BASES DE LA MEDICIÓN1º La medición de la pena se basará en lareprochabilidad del autor y será limitadapor ella; se atenderán también losefectos de la pena en su vida futura ensociedad.2º Al determinar la pena, el tribunalsopesará todas las circunstanciasgenerales en favor y en contra del autor yparticularmente:1. los móviles y los fines del autor;2. la actitud frente al derecho;3. la intensidad de la energía criminalutilizada en la realización del hecho;4. el grado de ilícito de la violación deldeber de no actuar o, en caso de319

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESomisión, de actuar;5. la forma de la realización, losmedios empleados, la importancia deldaño y del peligro, y lasconsecuencias reprochables delhecho;6. la vida anterior del autor y suscondiciones personales y económicas;y7. la conducta posterior a larealización del hecho y, en especial,los esfuerzos para reparar los daños yreconciliarse con la víctima.3º En la medición de la pena, ya no seránconsideradas las circunstancias quepertenecen al tipo legal.LIBRO SEGUNDOPARTE ESPECIALTITULO VIHECHOS PUNIBLES CONTRA EL ORDEN ECONOMICO YTRIBUTARIO 118118 La Ley Nº 125/91 “NUEVO RÈGIMEN TRIBUTARIO” establece en su art. 180 que laresponsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en lalegislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley. Están sujetos aresponsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere a losobligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y losterceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas odificulten su observancia.320

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1160/97 “CÓDIGO PENAL”CAPITULO IHECHOS PUNIBLES CONTRA EL ERARIOArt. 261 EVASIÓN DE IMPUESTOS 1191º El que:1. proporcionara a las oficinasperceptoras u otras entidadesadministrativas datos falsos oincompletos sobre hechos relevantespara la determinación del impuesto;2. omitiera, en contra de su deber,proporcionar a las entidadesperceptoras datos sobre tales hechos;o3.omitiera, en contra de su deber, eluso de sellos y timbres impositivos, ycon ello evadiera un impuesto olograra para sí o para otro unbeneficio impositivo indebido, serácastigado con pena privativa delibertad de hasta cinco años o conmulta.2º En estos casos, será castigada también latentativa.3º Cuando el autor:1. lograra una evasión de gran119 Véase comentario de la Dra. Nora Ruoti Cosp en el punto “TEORÍA ADOPTADA POR LALEGISLACIÓN NACIONAL” y en el punto “OTRAS DISPOSICIONES CITADAS POR FISCALES Y JUECESPENALES DEL PARAGUAY COMO ARGUMENTO PARA RECHAZAR LA PREJUDICIALIDADADMINISTRATIVA EN EL DELITO DE EVASIÓN DE IMPUESTOS.”321

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScuantía; 1202. abusara de su posición defuncionario;3. se aprovechara del apoyo de unfuncionario que abuse de sucompetencia o de su posición; o4. en forma continua lograra,mediante comprobantes falsificados,una evasión del impuesto o unbeneficio impositivo indebido, la penaprivativa de libertad podrá seraumentada hasta diez años.4º Se entenderá como evasión de impuestotodo caso en el cual exista un déficitentre el impuesto debido y el impuestoliquidado parcial o totalmente. Esto seaplicará aun cuando el impuesto hayasido determinado bajo condición de unarevisión o cuando una declaración sobreel impuesto equivalga a unadeterminación del impuesto bajocondición de una revisión.5º Se entenderá también como beneficioimpositivo recibir indebidamentedevoluciones de impuestos.6º Se entenderá como logrado un beneficio120La Dra. Nora Ruoti Cosp sobre este inciso manifiesta que: Es en el procedimientoadministrativo, en donde se debe determinar el "monto de la cuantía". Un juez penal, no posee losconocimientos necesarios para cuantificar la evasión fiscal, por lo cual esta norma penal en blancaresulta sumamente peligrosa. Por ello, la resolución del caso en sede administrativa resultaindispensable: (comentario hecho en el punto LA GRADUACIÓN DE LA PENA Y SU IMPORTANCIACOMO FUNDAMENTO DE LA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA”)322

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1160/97 “CÓDIGO PENAL”impositivo indebido cuando éste hayasido otorgado o no reclamado por elEstado, en contra de la ley.7º Lo dispuesto en los incisos 4º al 6º seaplicará aun cuando el impuesto al cualel hecho se refiere hubiese tenido que serrebajado por otra razón o cuando elbeneficio impositivo hubiese podido serfundamentado en otra razón.Art. 262 ADQUISICIÓN FRAUDULENTA DESUBVENCIONES1º El que:1. por sí o por otro, y en busca defavorecerse o de favorecer a untercero, proporcionara a la autoridadcompetente para el otorgamiento deuna subvención o a otro ente opersona vinculada a dichoprocedimiento, datos falsos oincompletos sobre hechos que seanrelevantes para el otorgamiento de lamisma;2. omitiera, en contra de las reglassobre la subvención, proporcionar alotorgante datos sobre hechosrelevantes para el otorgamiento de lamisma; o3. utilizara, en el procedimiento uncertificado sobre un derecho a unasubvención o sobre un hechorelevante para ella, obtenidomediante datos falsos o incompletos,323

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESserá castigado con pena privativa delibertad de hasta cinco años o conmulta.2º Cuando el autor:1. mediante comprobantesfalsificados lograra, para sí o paraotro, una subvención indebida degran cuantía;2. abusara de sus competencias o desu posición de funcionario; o3. se aprovechara del apoyo de unfuncionario que abuse de sucompetencia o de su posición, la penaprivativa de libertad podrá seraumentada hasta diez años.3º No será punible según los incisosanteriores quien voluntariamente hayaimpedido que, en base al hecho, fueraotorgada la subvención. Cuando ella nohubiera sido otorgada por otras razones, elautor también quedará eximido de pena sihubiese tratado voluntaria y seriamente deimpedirlo.4º En el sentido de este artículo, se entenderácomo subvención una prestaciónproveniente de fondos públicos que seotorga de acuerdo con una ley y, por lomenos parcialmente, sin contraprestacióneconómica y con la finalidad de fomentarla economía.3245º Como relevantes para el otorgamiento de

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1160/97 “CÓDIGO PENAL”Art. 325 Entrada en vigoruna subvención en el sentido del inciso 1,se entenderán aquellos hechos en que:1. el otorgante, de acuerdo con unaley u otra norma basada en ella,señalare como tales; ode las cuales dependiere laconcesión, el otorgamiento, el pedidode devolución, la prórroga delotorgamiento o la permanencia deuna subvención o de una ventajaproveniente de ella.Este Código entrará en vigor un año despuésde su promulgación.Art. 326Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobada por la Honorable Cámara de Senadores elveintiún de agosto del año un mil novecientos noventa ysiete y por la Honorable Cámara de Diputados,sancionándose la Ley, el dieciséis de octubre del año unmil novecientos noventa y siete, de conformidad alArtículo 207, Numeral 3) de la Constitución Nacional..Atilio Martínez CasadoPresidenteH. Cámara de DiputadosHeinrich Ratzlaff EppSecretario ParlamentarioRodrigo Campos CerveraPresidenteH. Cámara de SenadoresElba RecaldeSecretaria ParlamentariaAsunción, 26 de noviembre de 1997.Téngase por Ley de la República, publíquese e insérteseen el Registro Oficial.325

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEl Presidente de la RepúblicaJuan Carlos Wasmosy MontiJuan Manuel MoralesMinistro de Justicia y Trabajo326

LEY Nº 1286/98 “CÓDIGO PROCESALPENAL”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1286/98 “CÓDIGO PROCESAL PENAL”LEY Nº 1286/98CÓDIGO PROCESAL PENALPRIMERA PARTEPARTE GENERALLIBRO PRELIMINARFUNDAMENTOSTÍTULO IPRINCIPIOS Y GARANTÍAS PROCESALESArt.10 INTERPRETACIÓN 121 .Las normas procesales que coarten la libertadpersonal, limiten el ejercicio de las facultadesconferidas a las partes o establezcan sancionesprocesales se interpretarán restrictivamente.La analogía y la interpretación extensiva estaránprohibidas mientras no favorezcan la libertad delimputado o el ejercicio de sus derechos yfacultades. 122121 Véase comentario de la Dra. Nora Ruotti Cosp en el punto: “La prejudicialidadtipificada en el Artículo 237 del Código de Procedimientos Penales del Paraguay”122 Según el Criterio de la Dra. Nora Ruotti ante la ausencia de una reglamentaciónespecífica sobre el punto, los juzgadores deberán recurrir a los principios consagrados enla constitución nacional que hacen a los derechos y facultades de los imputados, a losprincipios generales del derecho, a las leyes específicas y a la doctrina en general, demanera a resolver los incidentes de prejudicialidad que pudieran presentar los imputados329

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESTÍTULO IIACCIONES QUE NACEN DE LOS HECHOS PUNIBLESArt. 18 LEGALIDAD 123CAPÍTULO IACCIÓN PENALEl Ministerio Público estará obligado a promoverla acción penal pública de los hechos puniblesque lleguen a su conocimiento, siempre quehayan suficientes indicios fácticos de laexistencia de los mismos. Cuando seanadmisibles, se aplicarán los criterios deoportunidad establecidos en este códigoLIBRO PRIMEROLA JUSTICIA PENAL Y LOS SUJETOS PROCESALESTÍTULO ILA JUSTICIA PENALCAPÍTULO IJURISDICCIÓN Y COMPETENCIAArt. 31 JURISDICCIÓN 124La jurisdicción penal es siempre improrrogable yla ejercerán los jueces o tribunales queestablezcan este código y las leyes.Corresponderá a la justicia penal elconocimiento exclusivo de todos los hechospunibles previstos en la legislación penal, y laejecución de sus resoluciones, según loestablecido en este código.123 Véase comentario de la Dra. Nora Ruotti Cossp en el punto “OTRAS DISPOSICIONESCITADAS POR FISCALES Y JUECES PENALES DEL PARAGUAY COMO ARGUMENTO PARA RECHAZARLA PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL DELITO DE EVASIÓN DE IMPUESTOS.”124 Idem330

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1286/98 “CÓDIGO PROCESAL PENAL”LIBRO TERCEROMEDIOS DE PRUEBATÍTULO INORMAS GENERALESArt. 173. LIBERTAD PROBATORIA 125Los hechos y circunstancias relacionados conel objeto del procedimiento podrán seradmitidos por cualquier medio de prueba,salvo las excepciones previstas por las leyes.Un medio de prueba será admitido si se refiere,directa o indirectamente, al objeto de lainvestigación y es útil para el descubrimientode la verdad. El juez o tribunal limitará losmedios de prueba ofrecidos cuando ellosresulten manifiestamente excesivos.SEGUNDA PARTEPROCEDIMIENTOSLIBRO PRIMEROPROCEDIMIENTO ORDINARIOTITULO IETAPA PREPARATORIACAPITULO VINCIDENTES Y EXCEPCIONESArt. 327CUESTIÓN PREJUDICIALLa cuestión prejudicial procederá cuando seanecesario determinar por un procedimientoextrapenal la existencia de uno o de los elementosconstitutivos del hecho punible.125 Idem331

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESLa cuestión prejudicial podrá ser planteada porcualquiera de las partes ante el juez, por escritofundado, y oralmente en el juicio.El juez tramitará la cuestión prejudicial en formade incidente, y si acepta su existencia suspenderáel procedimiento penal hasta que en el otroprocedimiento recaiga resolución firme, sinperjuicio de que se realicen actos de investigaciónque no admitan demoras.Si el imputado se encuentra detenido, se ordenarásu libertad.Si el Juez rechaza el planteamiento de la cuestiónprejudicial, se ordenará la continuación delprocedimiento.Art. 330TRÁMITELa interposición de una cuestión prejudicial ode una excepción se tramitarán en forma deincidente, sin interrumpir la investigación.En el escrito en el cual el interesado deduzca unincidente, ofrecerá prueba y acompañara ladocumentación que obre en su poder.El juez dará traslado a las otras partes por tresdías para que contesten y ofrezcan prueba.Si la cuestión es de puro derecho o nadie haofrecido prueba, resolverá dentro de los tres díassiguientes.Si ha ofrecido prueba convocará, dentro de loscinco días, a una audiencia luego de la cual332

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1286/98 “CÓDIGO PROCESAL PENAL”resolverá inmediatamente.Los incidentistas tomarán a su cargo aportar laprueba a la audiencia.Art. 340IMPUGNABILIDADLas resoluciones judiciales que deciden unacuestión prejudicial, la procedencia de lasolicitud de desafuero, una excepción o unacuestión incidental serán apelables.Art. 461RESOLUCIONES APELABLESEl recurso de apelación procederá contra lassiguientes resoluciones:3) la que decide un incidente o una excepciónArt.505ENTRADA EN VIGOR.Este Código entrará en vigor un año después desu promulgación.Art. 506. Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobado el Proyecto de Ley por la Honorable Cámara deSenadores, a veintiséis días del mes de mayo del año unmil novecientos noventa y ocho y por la HonorableCámara de Diputados, a dieciocho días del mes de juniodel año un mil novecientos noventa y ocho, quedandosancionado el mismo de conformidad al Artículo 204 dela Constitución Nacional.333

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESAtilio Martínez CasadoPresidente H. Cámara de DiputadosRodrigo Campos CerveraPresidente H. Cámara de SenadoresPatricio Miguel FrancoSecretario ParlamentarioJuan Manuel PeraltaSecretario ParlamentarioAsunción, 8 de julio de 1998.Téngase por Ley de la República, publíquese e insérteseen el Registro Oficial.El Presidente de la RepúblicaJuan Carlos WasmosyJuan Manuel MoralesMinistro de Justicia y Trabajo334

LEY Nº 1.535/99 “DE ADMINISTRACIÓNFINANCIERA DEL ESTADO”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1535/99LEY Nº 1.535/99DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA DEL ESTADOEL CONGRESO DE LA NACIÓN PARAGUAYA SANCIONACON FUERZA DE LEYTÍTULO VIIIDE LA ORGANIZACIÓN Y FUNCIONAMIENTO DELSISTEMA INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓNFINANCIERACAPÍTULO IDE LA OPERACIÓN DE LAS UNIDADES DEADMINISTRACIÓN Y FINANZASArt.71 UNIDADES DE ADMINISTRACIÓN YFINANZAS INSTITUCIONALES. Losorganismos y entidades del Estado deberáncontar con Unidades de Administración yFinanzas, que serán responsables de laadministración y uso de los recursosasignados en el Presupuesto General de laNación. Podrán establecerse Sub-Unidades.Art.72 ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LASUNIDADES DE ADMINISTRACIÓN YFINANZAS INSTITUCIONALES. El PoderEjecutivo establecerá el modelo deorganización y las funciones de las Unidadesde Administración y Finanzas y de las Sub-Unidades, al cual deberán adecuarse todoslos organismos y entidades del Estado.337

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCAPÍTULO IIDE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DEADMINISTRACIÓN FINANCIERA DEL MINISTERIO DEHACIENDAArt.73Art.74ORGANIZACIÓN DE LA SUBSECRETARÍA DEESTADO DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA.La Subsecretaría de Estado de AdministraciónFinanciera del Ministerio de Hacienda tendrá asu cargo la administración de los recursos delEstado, de acuerdo con las disposicioneslegales vigentes. Será de su competencia laaplicación de las disposiciones legalesrelacionadas con el Presupuesto General de laNación, el Tesoro Público, las rentaspatrimoniales y de activo fijo del Estado, laadministración del crédito y la deuda pública,la Contabilidad, informática y la elaboración eimplantación de normas y procedimientosuniformes para la administración de losrecursos del Estado. También tendrá a sucargo la Administración del Sistema deJubilaciones, Pensiones y Haberes de Retirodel Personal del Sector Público, que no se rijapor leyes especiales.DEPENDENCIAS DE LA SUBSECRETARÍA DEESTADO DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA.Dependerán directamente de la Subsecretaríade Estado de Administración Financiera lassiguientes reparticiones:a) Dirección General de Presupuesto;b) Dirección General del Tesoro;c) Dirección General de Crédito yDeuda Pública;d) Dirección General de Contabilidad;338

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1535/99e) Dirección General de Normas yProcedimientos;f) Dirección General de Jubilacionesy Pensiones; yg) Dirección General de Informática yde Comunicaciones.Art.75DIRECCIÓN GENERAL DE PRESUPUESTO. LaDirección General de Presupuesto tendrá a sucargo la administración del proceso deplanificación y programación presupuestariade los organismos y entidades del Estado, através del establecimiento de directivas,sistemas y procedimientos para laplanificación integral, programación,presupuestación, planeación financiera,determinación de indicadores de medición degestión, evaluación de resultados delcumplimiento de metas y objetivos de losprogramas institucionales, así como elestablecimiento de mecanismos de supervisióny asistencia técnica.Art. 76 DIRECCIÓN GENERAL DEL TESOROPÚBLICO. La Dirección General del TesoroPúblico tendrá a su cargo la administración delos recursos financieros del Tesoro Público,que ejercerá por medio de directivas, sistemasy procedimientos para el registro y control deingresos y gastos, la programación yadministración de caja, el análisis financierodel flujo de fondos, la transferencia derecursos, la emisión de valores fiscales einversiones financieras, así como elestablecimiento de mecanismos de supervisióny de asistencia técnica.339

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt.77 DIRECCIÓN GENERAL DE CRÉDITO YDEUDA PÚBLICA. La Dirección General deCrédito y Deuda Pública tendrá a su cargo laadministración del sistema de crédito y deudapública, mediante el establecimiento dedirectivas, sistemas y procedimientos para lautilización de los recursos del crédito público yla atención del servicio de la deuda pública.Impartirá las instrucciones para laelaboración, la ejecución, la evaluación y elseguimiento de los programas, así como parael registro y control de la deuda pública, y laorganización y funcionamiento de las unidadesinstitucionales ejecutoras de proyectos.Art.78DIRECCIÓN GENERAL DE CONTABILIDADPÚBLICA. La Dirección General deContabilidad Pública tendrá a su cargo elestudio y la aplicación de sistemas yprocedimientos relativos a la contabilidadpública, la preparación y presentación debalances e informes financieros consolidados,la asistencia técnica y la supervisión delfuncionamiento de las unidades institucionalesde contabilidad, así como la elaboración delproyecto de informe anual que debe serpresentado a la Contraloría General de laRepública, de acuerdo con lo establecido en elArt. 282 de la Constitución Nacional.Art.79 DIRECCIÓN GENERAL DE NORMAS YPROCEDIMIENTOS. La Dirección General deNormas y Procedimientos tendrá a su cargo laelaboración e implementación de normastécnicas inherentes a la organización, sistemasy procedimientos para la administración de losrecursos del Estado, relativos al340

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1535/99funcionamiento de los Sistemas Integrados deAdministración Financiera (SIAF), el deAdministración de Bienes y Servicios (SIABYS),y el de Administración de Recursos Humanos(SINARH), en coordinación con la DirecciónGeneral del Personal Público y las normasbásicas para el sistema de clasificación decargos y de remuneraciones del personal de losorganismos y entidades del Estado.Art.80Art.81DIRECCIÓN GENERAL DE JUBILACIONES YPENSIONES. La Dirección General deJubilaciones y Pensiones tendrá a su cargo laadministración del Sistema de Jubilaciones,Pensiones, Haberes de Retiro del Personal de laAdministración Central y, en su caso, delpersonal de los entes descentralizados, cuandoasí estuviese expresamente determinado en lasdisposiciones legales vigentes. Se ocuparátambién de todo lo relativo a los sistemas yprocedimientos de gestión y pago de beneficiosa Excombatientes de la Guerra del Chaco,lisiados, veteranos y herederos de los mismos,y de las pensiones graciables.DIRECCIÓN GENERAL DE INFORMÁTICA YCOMUNICACIONES. La Dirección General deInformática y Comunicaciones tendrá a sucargo la planificación, administración ycoordinación de los sistemas de información ycomunicaciones del área de administración derecursos de los organismos y entidades delEstado y de la Red Nacional deComunicaciones de estos organismos yentidades. Estas funciones serán ejercidas pormedio de directivas y procedimientos relativosal funcionamiento y mantenimiento de los341

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESsistemas, asegurando la operación en líneaentre los organismos y las entidades delEstado.TÍTULO XDE LAS DISPOSICIONES FINALESCAPÍTULO ÚNICOArt.85 DEROGACIONES. Quedan derogadas lassiguientes disposiciones legales:e) el Capítulo V de la Ley No. 109/92,del 6 de enero de 1992 "Que apruebacon modificaciones el Decreto-LeyNo. 15 de fecha 8 de marzo de 1990,"Que establece las funciones yestructura orgánica del Ministerio deHacienda"; yArt.87VIGENCIA DE LA LEY. La presente ley entraráen vigencia el 1 de enero del año 2000.Hasta tanto se dicte la reglamentacióndispuesta en el Art. anterior, y toda vez que nose opongan a lo que esta ley determina, regiránsupletoriamente las normas reglamentariasaplicables a la materia que se hallabanvigentes con anterioridad a la promulgación dela presente ley.Art. 89Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobado el Proyecto de Ley por la Honorable Cámara deSenadores, a dieciséis días del mes de diciembre del añoun mil novecientos noventa y nueve, y por la HonorableCámara de Diputados, a veinte días del mes dediciembre del año un mil novecientos noventa y nueve,342

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE - LEY Nº 1535/99quedando sancionado el mismo, de conformidad con lodispuesto en el Art. 207, numeral 3) de la ConstituciónNacional.Pedro Efraín Alegre Sasiain Juan C. Galaverna D.PresidentePresidenteH. Cámara de Diputados H. Cámara de SenadoresEduardo AcuñaSecretario ParlamentarioIlda MayereggerSecretaria ParlamentariaAsunción, 31 de diciembre de 1999Téngase por Ley de la República, publíquese e insérteseen el Registro Oficial.El Presidente de la RepúblicaLuis Ángel González MacchiFederico A. Zayas ChirifeMinistro de Hacienda343

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES344

DECRETO N° 8.127/00 POR EL CUAL SEESTABLECEN LAS DISPOSICIONESLEGALES ADMINISTRATIVAS QUEREGLAMENTAN LA IMPLEMENTACIÓNDE LA LEY N° 1535/99, DEADMINISTRACIÓN FINANCIERA DELESTADO, Y EL FUNCIONAMIENTO DELSISTEMA INTEGRADO DEADMINISTRACIÓN FINANCIERA - SIAF

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACUIÓN APLICABLE – DECRETO N° 8127/00DECRETO N° 8.127/00POR EL CUAL SE ESTABLECEN LAS DISPOSICIONESLEGALES ADMINISTRATIVAS QUE REGLAMENTANLA IMPLEMENTACIÓN DE LA LEY N° 1535/99, DEADMINISTRACIÓN FINANCIERA DEL ESTADO, Y ELFUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA INTEGRADO DEADMINISTRACIÓN FINANCIERA - SIAFAsunción, 30 de marzo de 2000VISTA: La Ley N° 1535/99, "DE ADMINISTRACIÓNFINANCIERA DEL ESTADO", QUE ESTABLECE ELMARCO GENERAL DE ORGANIZACIÓN YFUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA INTEGRADO DEADMINISTRACIÓN FINANCIERA.CONSIDERANDO: Que la administración contemporáneaenfrenta hoy día el desafío de establecer y consolidarmodernos esquemas de gestión financiera, dirigidos aincrementar los niveles de eficiencia, optimización yracionalización de los recursos del Estado, comorespuesta a la dinámica propia de las condicionesimpuestas por el desarrollo social y económico del país.Que es necesario establecer las disposiciones legales yadministrativas que reglamenten el marco conceptual,estructural y operativo del Sistema Integrado deAdministración Financiera SIAF, y de cada uno de losprocesos inherentes a los sistemas de Presupuesto,Inversión Pública, Tesorería, Crédito y Deuda Pública,Contabilidad y Control, definiendo los principios,políticas, competencias, normas técnicas yprocedimientos que deberán observar todos losOrganismos y Entidades del Estado conforme a lodispuesto en la Ley N° 1.535/99.347

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESQue el artículo 86 de la Ley N° 1535/99 establece que"El Poder Ejecutivo reglamentará la presente ley, antesdel 31 de marzo del año 2000 y enviará copia de lamisma a los Organismos y Entidades del Estado, dentrode los cinco días siguientes y la publicará en dos diariosde circulación nacional".Que la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda ensu dictamen N° 227 de fecha 29 de marzo de 2000,emitió su parecer favorable para el presente decreto.POR TANTO, en ejercicio de sus facultadesconstitucionales,EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAYDECRETA:TÍTULO IXDE LAS DISPOSICIONES FINALESCAPÍTULO ÚNICO.Art. 105Art. 108ORGANIZACIÓN DE LA SUBSECRETARÍADE ESTADO DE ADMINISTRACIÓNFINANCIERA. Autorizase al Ministerio deHacienda a realizar la reestructuraciónorgánica y funcional de cada una de lasdependencias que conforman laSubsecretaría de Estado de AdministraciónFinanciera, para adecuarla a lasdisposiciones establecidas en la ley y sureglamentación.VIGENCIA DE LA REGLAMENTACIÓN. Estedecreto entrará en vigencia el 1 de abril del2000.348

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACUIÓN APLICABLE – DECRETO N° 8127/00Art. 109Art. 110El presente decreto será refrendado por elMinistro de Hacienda.Comuníquese, publíquese y dése al RegistroOficial.El Presidente de la RepúblicaLUÍS ÁNGEL GONZÁLEZ MACCHIFederico ZayasMinistro de Hacienda349

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES350

LEY Nº 2421/04 “DE REORDENAMIENTOADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓNFISCAL”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04LEY Nº 2421/04DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DEADECUACIÓN FISCALCAPITULO IDEL REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVOArt. 1º Modificase el Artículo 237 de la Ley Nº 125/91,del 9 de enero de 1992 “Que Establece el Nuevo RégimenTributario”, el que queda redactado como sigue:Art. 237ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRA-TIVA. En contra de las resolucionesexpresas o tácitas dictadas por laAdministración Tributaria resolviendo losrecursos de reconsideración o reposicióninterpuestos por el contribuyente, esprocedente la acción contenciosoadministrativa ante el Tribunal deCuentas.La demanda deberá interponerse por elagraviado ante dicho Tribunal dentro delplazo perentorio de dieciocho días,contados desde la notificación de laresolución expresa o de vencido el plazopara dictarla, en el caso de denegatoriatácita.Representará al Ministerio de Haciendaen el recurso, un profesional de laAbogacía del Tesoro.”Art. 2º La Abogacía del Tesoro del Ministerio de Haciendaejercerá la representación legal del Estado en lasdemandas o trámites que deban promoverse para el353

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScobro de créditos fiscales, sin perjuicio de las demásfunciones establecidas en la Ley Nº 109/91, del 6 deenero de 1992 "Que aprueba con modificaciones elDecreto-Ley Nº 15 de fecha 8 de marzo de 1990 ‘Queestablece las funciones y estructura Orgánica delMinisterio de Hacienda”.CAPÍTULO IIDE LA MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIOArt. 3° Modifícanse los Artículos 2º, 3º, 5º, 8º, 9º, 10, 14y 20 del Libro I, Título 1, Capítulo I, “Rentas deActividades Comerciales, Industriales o de Servicios” dela Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992 y susmodificaciones, los que quedan redactados como sigue:Art. 9º NO SE PODRÁN DEDUCIR:b) Sanciones por infracciones fiscales. 126LIBRO IIIIMPUESTO AL CONSUMOTITULO IIMPUESTO AL VALOR AGREGADOArt. 85 DOCUMENTACIÓN. Los contribuyentes, estánobligados a extender y entregar facturas por cadaenajenación y prestación de servicios que realicen,debiendo conservar copias de las mismas hastacumplirse la prescripción del impuesto.Todo comprobante de venta, así como los demásdocumentos que establezca la Reglamentación deberáser timbrado por la Administración antes de ser utilizado126 Véase art. 170 de la Ley 125/91 “NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” arts. 182 y 183354

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04por el contribuyente o responsable. Deberán contenernecesariamente el RUC del adquirente o el número deldocumento de identidad sean o no consumidores finales.Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicarcon el IVA incluido. En todas las facturas ocomprobantes de ventas se consignará los precios sindiscriminar el IVA, salvo para los casos en que el PoderEjecutivo por razones de control disponga que el IVA sediscrimine en forma separada del precio.La Administración establecerá las demás formalidades ycondiciones que deberán reunir los comprobantes deventas y demás documentos de ingreso o egreso, paraadmitirse la deducción del crédito fiscal, la participaciónen la lotería fiscal, o para permitir un mejor control delimpuesto.Cuando el giro o naturaleza de las actividades hagadificultoso, a juicio de la Administración, la emisión dela documentación pormenorizada, ésta podrá a pedidode parte o de oficio, aceptar o establecer formasespeciales de facturación.”Art. 88 CRÉDITO FISCAL DEL EXPORTADOR YASIMILABLES. La Administración Tributaria devolverá elcrédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios queestán afectados directa o indirectamente a lasoperaciones que realicen. Este crédito será imputado enprimer término contra el débito fiscal, para el caso que elexportador también realice operaciones gravadas en elmercado interno y consignadas en la declaración juraday de existir excedente el mismo será destinado al pago deotros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro delejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones,conforme lo establezca la reglamentación.El saldo será devuelto en un plazo que no podrá excederlos sesenta días corridos a partir de la presentación de la355

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESsolicitud, condicionado a que la misma esté acompañadade los comprobantes que justifiquen dicho crédito, ladeclaración jurada y la certificación de auditorindependiente. El requerimiento de la certificación deauditor independiente lo establecerá la AdministraciónTributaria en función a informaciones tales como elvolumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros.La falsa declaración del contribuyente y de su auditorserá tipificada como defraudación fiscal y delito deevasión fiscal.Los exportadores podrán solicitar la devolución aceleradadel crédito presentando una garantía bancaria,financiera o póliza de seguros conforme al textoredactado por la Administración Tributaria con elasesoramiento del Banco Central del Paraguay. En estesistema, el plazo para la devolución será de quince días.El plazo de la garantía será por ciento veinte díascorridos contados desde la fecha de la solicitud.En el caso de que la Administración Tributaria no dierecumplimiento a la devolución del crédito dentro de losplazos establecidos, el contribuyente podrá obtener lacompensación automática con otros importes que elmismo pudiere tener en carácter de agente de retencióno que deba pagar como impuesto a la renta y/o susanticipos.Las solicitudes de devolución serán tramitadas yresueltas en el mismo orden en que fueron presentadas.Para tales efectos se enumerarán correlativamente y porlistado independiente las solicitudes sin garantíabancaria y aquellas con garantía bancaria. No podráconcederse el crédito a un solicitante posterior si unpedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndosedel mismo las solicitudes cuestionadas por laAdministración.356

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04Si la Administración cuestiona todo o parte del créditosolicitado por el contribuyente por irregularidad en ladocumentación, ello implicará la no devolución o ladevolución de la parte no objetada, debiendo en amboscasos iniciar sumario administrativo respecto de la partecuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera auna impugnación formal o ésta fuere aceptada por elcontribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltosen el mismo orden en que fueron objetados.La mora en la devolución por parte de la Administracióndará lugar a la percepción de intereses moratorios a lamisma tasa que aplica la Administración Tributaria enlos casos de mora, excluidos los primeros sesenta díascorridos y pagaderos juntamente con la devolución delcrédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días demora, el contribuyente podrá denunciar el hecho alMinistro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de losdiez días de presentada la misma, la instrucción desumario administrativo a los funcionarios actuantespara la investigación y determinación de susresponsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundadaserá sancionada con una multa equivalente a diezsalarios mínimos mensuales vigentes para actividadesdiversas no especificadas en la República, pagaderadentro de los cinco días de haberse dictado la Resolucióncorrespondiente.Los bienes ingresados al país bajo el régimen deadmisión temporaria con el objeto de ser transformados,elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportadostendrán el mismo tratamiento fiscal de losexportadores.De igual forma serán considerados aquellos bienesextranjeros destinados a ser reparados o acabados en elpaís, que ingresen por el mencionado régimen.357

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPÁRRAFO PRIMERO: Los fabricantes de bienes de capitaltendrán el mismo trato previsto en este artículo para losexportadores por las ventas realizadas en el mercadointerno durante el ejercicio fiscal y por los saldos norecuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación dedichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en lostérminos de la exoneración contemplada en el Artículo83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley.”Art. 108 LIQUIDACIÓN Y PAGO. El impuesto es deliquidación mensual, con excepción de los combustiblesque se realizará por períodos semanales que abarcará dedomingos a sábados.La Administración establecerá la oportunidad de lapresentación de la declaración jurada y del pago, asícomo la exigibilidad de libros y registros especiales oformas apropiadas de contabilización. En lasimportaciones la liquidación se efectuará previamente alretiro de los bienes de la Aduana.En los casos de bienes importados o de producciónnacional y que se hallen gravados por el ImpuestoSelectivo al Consumo, cuando estos constituyan materiaprima de bienes fabricados en el país, el Impuestoabonado en la etapa anterior, será considerado comoanticipo del Impuesto Selectivo al Consumo quecorresponda abonar por la primera enajenación del bienfinal que se produce en el país. En el caso de que el bienfinal fue exportado dará derecho a reembolso o retorno.”Art. 9° Modifícanse los Artículos 188, 189, 194, 200,239, 250 y 261 del Libro V, “Disposiciones de AplicaciónGeneral” de la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992 loscuales quedan redactados como sigue:Art.188 VIGENCIA Y PUBLICIDAD. Las reglamentacionesy demás disposiciones administrativas de carácter358

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04general se aplicarán desde el día siguiente al de supublicación en dos diarios de circulación nacional odesde la fecha posterior a su publicación que ellasmismas indiquen; cuando deban ser cumplidasexclusivamente por los funcionarios, se aplicarán desdela fecha antes mencionada o de su notificación a éstos.La Administración Tributaria, deberá dentro de losnoventa días de vigencia de la presente Ley uniformar elcriterio técnico sustentado en las contestaciones a lasconsultas efectuadas de acuerdo a lo establecido en elLibro V - Capítulo XIII - Artículo 241 y siguientes de laLey Nº 125/91, del 9 de enero de 1992. Para dichoefecto, los beneficiarios de dichas resoluciones deberánsolicitar la confirmación o modificación de lascontestaciones otorgadas a sus consultas dentro de lostreinta días siguientes a la fecha de vigencia de lapresente Ley. Se presumirá que los interesados que noformulen las consultas dentro de dicho plazo hanperdido interés en la cuestión planteada, quedandocualquier respuesta anterior emitida a favor de losmismos automáticamente derogada a partir delvencimiento del plazo.Cuando la Administración Tributaria cambie deinterpretación, o criterio no procederá la aplicación conefecto retroactivo de la nueva interpretación o criterio.Además de la mencionada publicación la Administracióndispondrá de una página web en la que regularmenteincorporará:a) Las normas y demás disposiciones de carácter general.b) Las respuestas a las consultas vinculantes o novinculantes.359

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESc) Las resoluciones administrativas recaídas en lossumarios administrativos.d) La lista de los contribuyentes que no sean personasfísicas y sus respectivos RUC.e) Los lugares habilitados para el pago de tributos.f) Los lugares habilitados para la recepción dedeclaraciones juradas.g) La lista de los comercios inhabilitados por sancionestributarias.h) El calendario impositivo de pagos.i) Los formularios a ser utilizados para las distintasactuaciones tributarias.j) La lista de los contribuyentes con los montos pagadospor cada impuesto.k) La lista de los contribuyentes morosos cuando la moraexceda de noventa días.l) La lista de los beneficiarios de exoneraciones fiscales,por regímenes especiales con la cuantificación, estimadao real del sacrificio fiscal.m) Los nombres y cargos de todos los funcionarios de laadministración tributaria.n) Los resultados de las fiscalizaciones e intervencionesde la Administración Tributaria que se encuentren firmesy ejecutoriados.ñ) Los pedidos de devolución de crédito tributario delexportador, con indicación del número de la solicitud, el360

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04nombre del exportador, el monto solicitado, indicandopor separado aquellos con garantía bancaria.o) Los pedidos de devolución de crédito tributario delexportador con documentación observada por laAdministración, con indicación del número asignado alexpediente, el nombre del exportador y el montopendiente de decisión.p) Otra información que siente las bases para unamayor transparencia.En la difusión de las resoluciones dictadas en lasconsultas vinculantes o no vinculantes y en lasresoluciones recaídas en los sumarios administrativos nose identificará al sujeto pasivo.La página web deberá estar en servicio dentro de lostreinta días de entrada en vigencia de esta Ley ycontener toda la información desde el inciso a) hasta elinciso p) en un plazo que no excederá de doce meses dela entrada en vigencia de la presente Ley. Se mantendráactualizada periódicamente y la información incorporadaa la página no podrá tener un atraso de más de sesentadías.En todos los casos, prevalecerá toda la informaciónpublicada en la Gaceta Oficial.”Art. 189 FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN. LaAdministración Tributaria dispondrá de las más ampliasfacultades de administración y control y especialmentepodrá:1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a lasque se ajustarán los administrados en materia dedocumentación y registro de operaciones, pudiendoincluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o361

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScompra, en su caso, para las operaciones vinculadas conla tributación y formularios para las declaracionesjuradas y pagos.2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros,archivos, registros o emitan documentos especiales oadicionales de sus operaciones pudiendo autorizar adeterminados administrados para llevar unacontabilidad simplificada y también eximirlos de laemisión de ciertos comprobantes.3) Exigir a los contribuyentes y responsables laexhibición de sus libros y documentos vinculados a laactividad gravada, así como requerir su comparecenciapara proporcionar informaciones.4) Incautar o retener, previa autorización judicial por eltérmino de hasta treinta días prorrogables por una solavez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos,registros manuales o computarizados, así como tomarmedidas de seguridad para su conservación cuando lagravedad del caso lo requiera. La autoridad judicialcompetente será el Juzgado de Primera Instancia en loCivil y Comercial de turno que deberá expedirse dentrodel plazo perentorio de veinticuatro horas. Resolución dela que podrán recurrirse con efecto suspensivo.5) Requerir informaciones a terceros relacionados conhechos que en el ejercicio de sus actividades hayancontribuido a realizar o hayan debido conocer, así comoexhibir documentación relativa a tales situaciones y quese vincule con la tributación.No podrán exigirse informe de:a) Las personas que por disposición legal expresapuedan invocar el secreto profesional incluyendo laactividad bancaria.362

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntosrelativos al ejercicio de su ministerio.c) Aquellos cuya declaración comportará violar el secretode la correspondencia epistolar o de las comunicacionesen general.6) Constituir al inspeccionado en depositario demercaderías y de los libros contables e impositivos,documentos o valores de que se trate, en paquetessellados, lacrados o precintados y firmados por elfuncionario, en cuyo caso aquel asumirá lasresponsabilidades legales del depositario.El valor de las mercaderías depositadas podrá sersustituido por fianza u otra garantía a satisfacción delórgano administrativo.Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificadoso reutilizados, o del expendio y venta indebido de valoresfiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusarede hacerse cargo del depósito, los valores, documentos omercaderías deberán custodiarse en la Administraciónotorgándose los recibos correspondientes.7) Practicar inspecciones en locales ocupados por loscontribuyentes, responsables o terceros. Si éstos nodieren su consentimiento para el efecto, en todos loscasos deberá requerirse orden judicial de allanamientode acuerdo con el derecho común. La autoridad judicialcompetente será el Juzgado de Primera Instancia en loCivil y Comercial de turno, el cual deberá expedir enmandamiento, si procediere, dentro del términoperentorio de veinticuatro horas de haberse formulado elpedido.363

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES8) Controlar la confección de inventario, confrontar elinventario con las existencias reales y confeccionarinventarios.9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como alos terceros de quienes se presuma que han intervenidoen la comisión de las infracciones que se investigan, paraque contesten o informen acerca de las preguntas orequerimientos que se les formulen, levantándose el actacorrespondiente firmada o no por el citado.10) Suspender las actividades del contribuyente, hastapor el término de tres días hábiles, prorrogable por unperíodo igual previa autorización judicial, cuando severifique cualquiera de los casos previstos en losnumerales 1), 4), 6), 7), 10), 11), 13) y 14) del Artículo174 de la presente Ley, a los efectos de fiscalizarexhaustivamente el alcance de las infraccionesconstatadas y de otros casos de presunciones dedefraudación, cuando tal clausura del local sea necesariopara el cumplimiento de la fiscalización enunciadaprecedentemente.Durante el plazo de la medida el o los locales delcontribuyente no podrán abrir sus puertas al público,haciéndose constar de esa circunstancia en la entrada oentradas de los mismos. La autoridad judicialcompetente será el Juzgado de Primera Instancia en loCivil y Comercial de Turno de la Circunscripción deAsunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentrode veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. Laprórroga será concedida si la Administración presenta alJuzgado evidencias de la constatación de otrasinfracciones de los casos de presunciones dedefraudación denunciados al solicitar la autorización,incluso cuando las nuevas infracciones constatadas serefieran a los mismos casos siempre que se traten dehechos distintos.364

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04La petición será formulada por la AdministraciónTributaria y la decisión judicial ordenando la suspensiónserá apelable dentro del plazo de cuarenta y ocho horas,la que deberá ser otorgada sin más trámite y al soloefecto devolutivo.Para el cumplimiento de la medida decretada se podrárequerir el auxilio de la fuerza pública, y en caso deincumplimiento será considerado desacato.11) Solicitar a la autoridad judicial competente el accesoa información privada de los contribuyentes en poder deinstituciones públicas nacionales, cuando ello seanecesario para la aplicación de las disposiciones de lapresente Ley. Las informaciones así obtenidas seránmantenidas en secreto, y sólo serán comunicadas a lasautoridades tributarias y a los órganos y los tribunalesadministrativos y judiciales para el cumplimiento de susfunciones.En el caso de que la información esté en poder deautoridades públicas extranjeras o internacionales, elacceso a la misma se regirá por los tratadosinternacionales suscriptos entre los países involucradosy la República del Paraguay.Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, laAdministración podrá requerir la intervención del Juezcompetente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la quedeberá prestar ayuda en forma inmediata estandoobligada a proporcionar el personal necesario paracumplir las tareas requeridas.”Art. 194 RÉGIMEN DE CERTIFICADOS. Establécese unrégimen de certificado de no adeudar tributos yaccesorios para los contribuyentes y responsables queadministra la Subsecretaría de Estado de Tributación.365

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESSerá obligatoria su obtención previo a la realización delos siguientes actos: 127a) Obtener patentes municipales en general.b) Suscribir escritura pública de constitución ocancelación de hipotecas en el carácter de acreedor.c) Presentaciones a licitaciones públicas o concursos deprecios.d) Obtención y renovación de créditos de entidades deIntermediación financiera.e) Adquisición y enajenación de inmuebles yautomotores.f) Obtención de pasaporte.El certificado al solo efecto de lo dispuesto en el párrafosiguiente acreditará que sus titulares han satisfecho elpago de los tributos exigibles al momento de la solicitud.El incumplimiento de dicha exigencia impedirá lainscripción de los actos registrables y generaráresponsabilidad solidaria de las partes otorgantes, asícomo también la responsabilidad subsidiaria de losescribanos públicos actuantes, respecto de lasobligaciones incumplidas.La Administración deberá expedir dicho certificado en unplazo no mayor de cinco días hábiles a contar delsiguiente al de su solicitud. En caso de no expedirse entérmino, el interesado podrá sustituir dicho comprobantecon la copia sellada de la solicitud del certificado yconstancia notarial de la no expedición del mismo entérmino.127 Véase Ley Nº 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario”366

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04En caso de controversia en sede administrativa ojurisdiccional el certificado deberá emitirse conconstancia de la misma, lo cual no impedirá larealización de los actos referidos.La Administración reglamentará el funcionamiento delpresente régimen. Dispondrá asimismo la fecha de suentrada en vigencia. Hasta dicha fecha para larealización de los actos enumerados en el presenteartículo, se requerirá la presentación de la copiacertificada de la declaración jurada del Impuesto al ValorAgregado correspondiente al mes precedente y delImpuesto a la Renta, cuando corresponda, del últimoejercicio fiscal para el cual el plazo de presentación a laAdministración ya venció.”Art. 200. NOTIFICACIONES PERSONALES. Lasresoluciones expresas o fictas que determinen tributos,impongan sanciones administrativas, decidan recursos,decreten la apertura a prueba y, en general todasaquellas que causen gravamen irreparable, seránnotificadas personalmente o por cédula al interesado enel domicilio constituido en el expediente y, a falta deéste, en el domicilio fiscal o real.Las notificaciones personales se practicarándirectamente al interesado con la firma del mismo en elexpediente, personalmente o por cédula, courrier,telegrama colacionado. Se tendrá por practicada lanotificación en la fecha en que se haga constar lacomparecencia o incomparecencia en el expediente, si sehubieren fijado días de notificaciones.Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso deretorno del colacionado, deberá agregarse al expedientelas respectivas constancias. Si la notificación seefectuare en día inhábil o en días en que la367

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESAdministración Tributaria no desarrolle actividad, seentenderá realizada en el primer día hábil siguiente.En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parteinteresada por edictos publicados por cinco díasconsecutivos en un diario de gran difusión, bajoapercibimiento de que si no compareciere sin justa causase proseguirá el procedimiento sin su comparecencia.Existirá notificación tácita cuando la persona a quien hadebido notificarse una actuación, efectúa cualquier actoo gestión que demuestre o suponga su conocimiento.”Art. 239 MULTAS. El funcionario actuante seráconsiderado “denunciante”, de cualquier infracción a laLey Nº 125/91, del 9 de enero de 1992 y tendrá derechohasta el 50% (cincuenta por ciento) de las multas que seaplicaren y cobraren al trasgresor. Se considera que elfuncionario actúa en carácter de denunciante en nombrey representación de los funcionarios públicos de laAdministración Tributaria, entre quienes se deberádistribuir el producido de la participación en la multamediante un sistema equitativo que se estableceráreglamentariamente por resolución de la AdministraciónTributaria.”Art. 250 RECAUDACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN DEPROCEDIMIENTOS EN BENEFICIO DELCONTRIBUYENTE. Lo recaudado por concepto detributos, multas, recargos o intereses, será depositado enlas cuentas bancarias legalmente habilitadas.La Administración Tributaria habilitará en todos losMunicipios de la República una o más agenciasreceptoras de declaraciones juradas, de pago deimpuestos, de información a los contribuyentes yresponsables, de recepción y entrega de comprobantesde venta para el timbrado, así como los demás368

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04documentos que establezca la Administración.Asimismo, se podrá contratar con Gobiernoslocales,entidades bancarias, financieras, cooperativas,entes públicos y/o privados que laAdministraciónconsidere conveniente, tanto en materia de recaudacióncomo deservicios conexos relacionados con la gestión dela Administración Tributaria.Al efecto deberá suscribirse un contrato y el contratadoasumirá las responsabilidades civiles y penales de losfuncionarios públicos por el mal desempeño de sustrabajos, debiendo remunerarse por dichos servicios demanera uniforme, conforme al volumen y característicaspropias de las operaciones.La Administración podrá requerir al contratado garantíasreales o personales sobre las gestiones que se leencomienden.”CAPITULO IIIDE LA CREACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DELSERVICIO DE CARACTER PERSONALArt. 10 HECHO GENERADOR, CONTRIBUYENTES YNACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.1) HECHO GENERADOR. Estarán gravadas las rentas defuente paraguaya que provengan de la realización deactividades que generen ingresos personales. Seconsideran comprendidas, entre otras:a) El ejercicio de profesiones, oficios u ocupaciones o laprestación de servicios personales de cualquier clase, enforma independiente o en relación de dependencia, seaen instituciones privadas, publicas, entesdescentralizados, autónomos o de economía mixta,entidades binacionales, cualquiera sea la denominacióndel beneficio o remuneración.369

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESb) El 50% (cincuenta por ciento) de los dividendos,utilidades y excedentes que se obtengan en carácter deaccionistas o de socios de entidades que realicenactividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas deActividades Comerciales, Industriales o de Servicios yRentas de las Actividades Agropecuarias, distribuidos oacreditados, así como de aquellas que provengan decooperativas comprendidas en este Título.c) Las ganancias de capital que provengan de la ventaocasional de inmuebles, cesión de derechos y la venta detítulos, acciones y cuotas de capital de sociedades.d) Los intereses, comisiones o rendimientos de capitalesy demás ingresos no sujetos al Impuesto a las Rentas deActividades Comerciales, Industriales o de Servicios,Rentas de las Actividades Agropecuarias y Renta delPequeño Contribuyente.2) CONTRIBUYENTES. Serán contribuyentes:a) Personas físicas.b) Sociedades simples.3) NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: Elnacimiento de la obligación tributaria se configurará alcierre del ejercicio fiscal, el que coincidirá con el añocivil.El método de imputación de las rentas y de los gastos,será el de lo efectivamente percibido y pagadorespectivamente, dentro del ejercicio fiscal.Art. 11 DEFINICIONES.1) Se entenderá por servicios de carácter personalaquellos que para su realización es preponderante lautilización del factor trabajo, con independencia de que370

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04los mismos sean prestados por una persona natural opor una sociedad simple. Se encuentran comprendidosentre ellos los siguientes:a) El ejercicio de profesiones universitarias, artes, oficiosy la prestación de servicios personales de cualquiernaturaleza.b) Las actividades de despachantes de aduana yrematadores.c) Las actividades de comisionistas, corretajes eintermediaciones en general.d) Los prestados en relación de dependencia.e) El desempeño de cargos públicos, electivos o no, seaen forma dependiente o independiente.2) Se entienden por dividendos y utilidades aquellas quese obtengan en carácter de accionistas o de socios deentidades que realicen actividades comprendidas en elImpuesto a las Rentas de Actividades Comerciales,Industriales o de Servicio que no sean de carácterpersonal y de las actividades agropecuarias.3) Considéranse ganancias de capital a las rentas quegeneran la venta ocasional de inmuebles, las queprovienen de la venta o cesión de derechos, títulos,acciones o cuotas de capital, intereses, comisiones orendimientos, regalías y otros similares que no seencuentren gravados por el Impuesto a la Renta deActividades Comerciales, Industriales o de Servicios,Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta delPequeño Contribuyente.Art. 12 FUENTE. Sin perjuicio de las disposicionesespeciales que se establecen, se considerarán de fuente371

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESparaguaya las rentas que provengan del servicio decarácter personal, prestados en forma dependiente oindependiente a personas y entidades privadas opúblicas, autónomas, descentralizadas o de economíamixta, y entidades binacionales, cuando la actividad sedesarrolle dentro del territorio nacional conindependencia de la nacionalidad, domicilio, residencia olugar de celebraciones de los acuerdos o contratos.Igualmente, serán consideradas de fuente paraguaya lasrentas provenientes del trabajo personal cuandoconsistieren en sueldos u otras remuneraciones queabonen el Estado, las Entidades Descentralizadas, lasMunicipalidades, Gobernaciones, EntidadesBinacionales, y las sociedades de economía mixta,cuando afecta al personal nacional y a susrepresentantes en el extranjero o a otras personas físicasa las que se encomiende funciones fuera del país, salvoque tales remuneraciones abonen el Impuesto a la RentaPersonal en el país de destino, con una alícuota igual osuperior a la incidencia del presente impuesto.Los dividendos y utilidades, son de fuente paraguayacuando dicha utilidad proviene de actividades deempresas radicadas en el país.Las ganancias de capital son de fuente paraguayacuando el inmueble esté ubicado en jurisdicciónparaguaya, y cuando las utilidades de la venta de lostítulos, acciones o cuotas de capital provengan desociedades constituidas o domiciliadas en el país.Art. 13 RENTA BRUTA, PRESUNCIÓN DE RENTAIMPONIBLE Y RENTA NETA.1) RENTA BRUTA. Constituirá renta bruta cualquierasea su denominación o forma de pago:372

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04a) Las retribuciones habituales o accidentales decualquier naturaleza provenientes del trabajo personal,en relación de dependencia, prestados a personas,entidades, empresas unipersonales, sociedades con o sinpersonería jurídica, asociaciones y fundaciones con o sinfines de lucro, cualquiera sea la modalidad del contrato.Se considerarán comprendidas, las remuneraciones queperciban el dueño, los socios, gerentes, directores ydemás personal superior de sociedades o entidades porconcepto de servicios que presten en el carácter de tales.b) Las retribuciones provenientes del desempeño decargos públicos, electivos o no, habituales, ocasionales,permanentes o temporales, en la Administración Centraly los demás poderes del Estado, los entesdescentralizados y autónomos, las municipalidades,Gobernaciones, Entidades Binacionales y demásentidades del sector público.c) Las retribuciones habituales o accidentales decualquier naturaleza, provenientes de actividadesdesarrolladas en el ejercicio libre de profesiones, artes,oficios, o cualquier otra actividad similar, así como losderechos de autor.Quedan comprendidos los ingresos provenientes de lasactividades desarrolladas por los comisionistas,corredores, despachantes de aduanas y demásintermediarios en general, así como la prestación deservicios personales de cualquier naturaleza.Los consignatarios de mercaderías se considerancomprendidos en el Impuesto a las Rentas de ActividadesComerciales, Industriales o de Servicios.d) El 50% (cincuenta por ciento) de los importes que seobtenga en concepto de dividendos, utilidades y373

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESexcedentes en carácter de accionistas, o de socios deentidades que realicen actividades comprendidas en elImpuesto a las Rentas de Actividades Comerciales,Industriales o de Servicio que no sean de carácterpersonal.e) Los ingresos brutos que generen la venta ocasional deinmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotasde capital, intereses, comisiones o rendimientosobtenidos, regalías y otros similares que no seencuentren gravadas por el Impuesto a las Rentas deActividades Comerciales, Industriales o de Servicios yRentas de las Actividades Agropecuarias.2) PRESUNCIÓN DE RENTA IMPONIBLE. Respecto decualquier contribuyente, se presume, salvo prueba encontrario, que todo enriquecimiento o aumentopatrimonial procede de rentas sujetas por el presenteimpuesto. En su caso, el contribuyente estará compelidoa probar que el enriquecimiento o aumento patrimonialproviene de actividades no gravadas por este impuesto.3) RENTA NETA. Para la determinación de la renta netase deducirán de la renta bruta:a) Los descuentos legales por aportes al Instituto dePrevisión Social o a Cajas de Jubilaciones y Pensionescreadas o admitidas por Ley o Decreto-Ley.b) Las donaciones al Estado, a las municipalidades, alas entidades religiosas reconocidas por las autoridadescompetentes, así como las entidades con personeríajurídica de asistencia social, educativa, cultural, caridado beneficencia, que previamente fueran reconocidascomo entidad de beneficio público por la administración.El Poder Ejecutivo podrá establecer limitaciones a losmontos deducibles de las mencionadas donaciones.374

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04c) Los gastos y erogaciones en el exterior, en cuantoestén relacionados directamente con la generación derentas gravadas, de acuerdo a los términos y condicionesque establezca la reglamentación. Los gastos indirectosserán deducibles proporcionalmente, en la forma ycondiciones que establezca la reglamentación.d) En el caso de las personas físicas, todos los gastos einversiones directamente relacionados con la actividadgravada, siempre que represente una erogación real,estén debidamente documentados y a precios demercado, incluyendo la capitalización en las sociedadescooperativas, así como los fondos destinados conforme alArtículo 45 de la Ley Nº 438/94. Serán tambiéndeducibles todos los gastos e inversiones personales yfamiliares a su cargo en que haya incurrido elcontribuyente y destinados a la manutención, educación,salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio y delos familiares a su cargo, siempre que la erogación estérespaldada con documentación emitida legalmente deconformidad con las disposiciones tributarias vigentes.e) Para las personas que no son aportantes de unseguro social obligatorio, hasta un 15% (quince porciento) de los ingresos brutos de cada ejercicio fiscalcolocados sea ene.a) depósitos de ahorro en Entidades Bancarias oFinancieras regidas por la Ley Nº 861/96;e.b) en Cooperativas que realicen actividades de Ahorro yCrédito;e.c) en inversiones en acciones nominativas enSociedades Emisoras de Capital Abierto del país; y,e.d) en fondos privados de jubilación del país, que tenganpor lo menos 500 (quinientos) aportantes activos.375

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCuando el contribuyente opte por realizar una o más delas colocaciones admitidas, la deducibilidad por esteconcepto quedará siempre limitada al porcentajeindicado en este inciso. Para admitir la deducibilidad, lasinversiones deberán realizarse a plazos superiores a tresaños. En caso que el contribuyente retire estos depósitoso venda sus acciones antes de transcurridos tresejercicios fiscales, se computará como ingresos gravadosel monto inicialmente destinado a tales propósitos conun incremento del 33% (treinta y tres por ciento) anual,salvo que el contribuyente lo haya reinvertido dentro delos sesenta días siguientes inmediatamente encualquiera de las alternativas especificadas en elpresente inciso por igual o superior monto. A efecto decontrol del cómputo temporal regirá la primera operaciónfinanciera como fecha de referencia. Transcurrido dichoplazo estas inversiones constituirán ingresos exentos. LaAdministración Tributaria queda plenamente facultada arequerir a las entidades depositarias comprobación delas cuentas de ahorro y a las entidades emisoras lacertificación respecto del paquete accionario delcontribuyente, así como a los depósitos centralizados devalores la certificación respecto del paquete accionario yde títulos valores del contribuyente. Mientras no existaun depósito centralizado de valores, el Poder Ejecutivodeterminará el procedimiento de aplicación.f) En el caso de sociedades simples, todas laserogaciones e inversiones que guarden relación con laobtención de rentas gravadas y la mantención de sufuente, siempre que las mismas sean erogaciones realesy estén debidamente documentadas. Los gastosindirectos serán deducibles proporcionalmente, en laforma y condiciones que establezca la reglamentación.En todos los casos aplicables, las deducciones estánlimitadas al monto de la renta bruta y condicionadas aque se encuentren totalmente documentadas de acuerdo376

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04a las disposiciones legales con la constancia de por lomenos el Número de RUC o cédula de identidad delcontribuyente, fecha y detalle de la operación y timbradode la Administración Tributaria.En el caso de las ganancias de capital por transferenciade inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones ocuotas de capital, regalías y otros similares que no seencuentren alcanzados por el Impuesto a la Renta de lasActividades Comerciales, Industriales o de Servicios,Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta delPequeño Contribuyente, se presume de derecho que larenta neta constituye el 30% (treinta por ciento) del valorde venta o la diferencia entre el precio de compra delbien y el precio de venta, siempre que se hayamaterializado, por lo menos la compra, medianteinstrumento inscripto en un registro público, la queresulte menor. En el caso de las acciones, títulos ycuotas de capital, cuando el adquirente de las mismas esun contribuyente del Impuesto a las Rentas de lasActividades Comerciales, Industriales o de Servicios setomará la renta real que produce la operación deconformidad con la documentación respaldatoria y lasregistraciones contables correspondientes.Realizadas las deducciones admitidas, si la renta netafuera negativa, la pérdida fiscal, cuando provengan deinversiones, se podrá compensar con la renta neta de lospróximos ejercicios fiscales hasta un máximo de cinco, apartir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma.Las pérdidas de ejercicios anteriores no podrándeducirse en un monto superior al 20% (veinte porciento) de los ingresos brutos de futuros ejerciciosfiscales.Esta disposición rige para las pérdidas fiscales que segeneren a partir de la vigencia del presente impuesto.377

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt. 14 CONCEPTOS NO DEDUCIBLES.a) El presente Impuesto a la Renta.b) Sanciones por infracciones fiscales.c) Los gastos que afecten directamente a operaciones nogravadas, exentas o exoneradas por el presenteimpuesto. Los gastos indirectos no serán deducibles enla misma proporción en que se encuentren con respectoa las rentas no gravadas, exentas o exoneradas.d) Los actos de liberalidad. Entiéndase como actos deliberalidad aquellas erogaciones realizadas sin recibiruna contraprestación económica equivalente.Art. 15 EXONERACIONES Y RENTA TEMPORALMENTEEXCEPTUADA.1) Se exoneran las siguientes rentas:a) Las pensiones que reciban del Estado los veteranos,lisiados y mutilados de la Guerra del Chaco, así como losherederos de los mismos.b) Las remuneraciones que perciban los diplomáticos,agentes consulares y representantes de gobiernosextranjeros, por el desempeño de sus funciones, acondición de que exista en el país de aquellos, untratamiento de reciprocidad para los funcionariosparaguayos de igual clase.c) Los beneficiarios por las indemnizaciones percibidaspor causa de muerte o incapacidad total o parcial,enfermedad, maternidad, accidente o despido.378

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04d) Las rentas provenientes de jubilaciones, pensiones yhaberes de retiro, siempre que se hayan efectuado losaportes obligatorios a un seguro social creado o admitidopor Ley.e) Los intereses, comisiones o rendimientos por lasinversiones, depósitos o colocaciones de capitales enentidades bancarias y financieras en el país, regidas porla Ley Nº 861/96, así como en Cooperativas que realicenactividades de Ahorro y Crédito, incluyendo lasdevengadas a favor de sus accionistas, socios,empleados y directivos y los rendimientos provenientesde los títulos de deuda emitidos por SociedadesEmisoras, autorizadas por la Comisión Nacional deValores.f) Las diferencias de cambio provenientes decolocaciones en entidades nacionales o extranjeras, asícomo de la valuación del patrimonio.2) A los efectos de la incidencia del Impuesto establecidoen el presente Capítulo queda determinado que laspersonas que obtengan ingresos dentro de los siguientesrangos quedarán excluidos temporalmente de laincidencia de este impuesto.Para el primer ejercicio de vigencia de este impuesto, elrango no incidido queda fijado en diez salarios mínimosmensuales o su equivalente a ciento veinte salariosmínimos mensuales en el año calendario para cadapersona física contribuyente.El rango no incidido deberá ir disminuyendoprogresivamente en un salario mínimo por año hastallegar a tres salarios mínimos mensuales o suequivalente a treinta y seis salarios mínimos mensualesen el año calendario.379

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEl salario mínimo se refiere al establecido para lasactividades diversas no especificadas en la Repúblicavigente al inicio del ejercicio fiscal que se liquida.Esta exceptuación no es aplicable a las sociedadessimples que presten alguno de los servicios personalesgravados.3) En el caso de liberalización de los salarios, los montospor concepto de rango no incidido quedarán fijados enlos valores vigentes a ese momento.A partir de entonces, la Administración Tributaria deberáactualizar dichos valores, al cierre de cada ejerciciofiscal, en función de la variación que se produzca en elIndice General de Precios de Consumo. La mencionadavariación se determinará en el período de doce mesesanteriores al 1 de noviembre de cada año civil quetranscurre, de acuerdo con la información que en talsentido comunique el Banco Central del Paraguay o elorganismo oficial competente.Art. 16 LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL IMPUESTO, TASAS YANTICIPOS A CUENTA.1) DECLARACIÓN JURADA. Las personas que ademásde ser contribuyentes del presente impuesto seantambién contribuyentes del Impuesto a las Rentas deActividades Comerciales, Industriales o de Servicios,Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta delPequeño Contribuyente, deberán presentar una soladeclaración jurada, en los términos y condiciones queestablezca la Administración.2) LIQUIDACIÓN. El impuesto se liquidará anualmentepor declaración jurada en la forma y condiciones queestablezca la Administración, quedando facultada lamisma para establecer los plazos en que los380

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04contribuyentes y responsables deberán presentar lasdeclaraciones juradas y efectuar el pago del impuestocorrespondiente.Al inicio de la vigencia del presente impuesto, así comoconjuntamente con la referida presentación anual, sedeberá adjuntar la Declaración Jurada de Patrimoniogravado del Contribuyente, de acuerdo con los términosy condiciones que establezca la reglamentación.3) TASAS. Los contribuyentes deberán aplicar la tasageneral del 10% (diez por ciento) sobre la Renta NetaImponible cuando sus ingresos superen los 10 salariosmínimos mensuales y la del 8% (ocho por ciento) cuandofueran inferiores a ellos.4) ANTICIPOS A CUENTA. La Administración Tributariapodrá establecer el pago de anticipos a cuenta.Las disposiciones de aplicación general dispuestas en elLibro V de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992,serán aplicadas al presente impuesto.Los profesionales cuyos ingresos resulten de honorariosno sujetos a un sueldo o estipendio fijo periódico, noestarán obligados a efectuar anticipos de rentas por laparte de dichos ingresos, por tratarse de renta acíclica.Art. 17 PERSONAS NO DOMICILIADAS EN EL PAÍS. Laspersonas físicas domiciliadas en el exterior queaccidentalmente obtengan rentas por la realizacióndentro del territorio nacional de alguna de lasactividades gravadas, determinarán el impuestoaplicando la tasa del 20% (veinte por ciento) sobre larenta neta de fuente paraguaya, la que constituirá el50% (cincuenta por ciento) de los ingresos percibidos eneste concepto, debiendo actuar como Agente de381

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESRetención la persona que pague, acredite o remesedichas rentas.Art. 18 DOCUMENTACIÓN. A los efectos del presenteimpuesto, la documentación deberá ajustarse a lasdisposiciones legales y reglamentarias establecidas por laAdministración Tributaria.Art. 19 Serán de aplicación al presente impuesto lodispuesto en el Libro V, “Disposiciones de AplicaciónGeneral” de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992.CAPITULO IVDE LA CREACION DE LA PATENTE FISCALEXTRAORDINARIA PARA AUTOVEHICULOSArt. 20 HECHO IMPONIBLE, CONTRIBUYENTES,NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA,LIQUIDACIÓN Y PAGO. Establécese una Patente Fiscalpor única vez a la tenencia de autovehículos, en queserán contribuyentes las personas físicas, personasjurídicas y demás entidades públicas o privadas decualquier naturaleza, propietarios o poseedores decualquier título de autovehículos, registrado o registrableen el Registro Automotor.El hecho imponible se configura a partir de la vigencia deesta Ley y la liquidación y el pago del presente impuestose hará en los términos y condiciones que establezca lareglamentación.Art. 21 CONTRALOR. Los escribanos públicos y quienesejerzan tales funciones no podrán extender escriturasrelativas a transmisión, modificación o creación dederechos reales sobre los autovehículos sin elcomprobante del previo pago de la patente fiscal, cuyosdatos deberán insertarse en la escritura.382

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04El incumplimiento de dicha exigencia impedirá lainscripción de los actos registrables y generaráresponsabilidad solidaria de las partes otorgantes, asícomo también responsabilidad subsidiaria de losescribanos actuantes, respecto de las obligacionesincumplidas.La presente disposición regirá también respecto de laobtención de la patente municipal.Art. 22 DEBERES, DERECHOS Y REGISTROS. Serán deaplicación al presente impuesto, las disposiciones delLibro V de la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992“Que Establece el Nuevo Régimen Tributario”, sinperjuicio de las previstas en el Código Aduanero.Art. 23 BASE IMPONIBLE. La base imponible laconstituye el valor aforo de los autovehículos, quepublicará la Administración Tributaria.La Base imponible determinada en el presente artículo ysujeta al presente impuesto, corresponderá a losautovehículos cuyo valor aforo supere la suma de U$S30.000 (Dólares americanos treinta mil).Art. 24 TASA IMPOSITIVA. La tasa impositiva de lapatente fiscal será del 2% (dos por ciento).Art. 25 EXONERACIONES. Estarán exentos del pago dela Patente fiscal de autovehículos:a) Los vehículos oficiales.b) Los pertenecientes a organismos internacionales,agentes diplomáticos, consulares y representantes degobiernos extranjeros, a condición de que exista en elpaís de aquellos un tratamiento de reciprocidad.383

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESc) Los autovehículos que constituyan bienes de cambioen los términos previstos en el Impuesto a las Rentas deActividades Comerciales, Industriales o de Servicios de laLey Nº 125/91, del 9 de enero de 1992.d) Los vehículos pertenecientes a los Cuerpos deBomberos reconocidos por autoridad competente,ambulancia, maquinarias agropecuarias y deconstrucción, cosechadoras, tractores y motocicletas,camiones, camionetas con capacidad de cargassuperiores a quinientos kilogramos, furgones, ómnibus ymicroómnibus.e) Los automóviles utilizados para el transporte depersonas reconocidas por autoridad competente.Art. 26 INSTRUMENTO DE CONTROL. La Subsecretaríade Estado de Tributación queda facultada para exigir lautilización de instrumentos de control que seránemitidos por la Administración, la que establecerá lascaracterísticas que deberán reunir los mismos y lasformalidades de su utilización.CAPITULO VDE LA APLICACION DE LA PRESENTE LEYArt. 27 Autorízase a la Subsecretaría de Estado deTributación, dependiente del Ministerio de Hacienda afiscalizar y controlar el cumplimiento, por parte de loscontribuyentes sin excepciones, de todas las obligacionestributarias establecidas en la Ley Nº 125/91, del 9 deenero de 1992 “Que Establece el Nuevo RégimenTributario” y sus modificaciones, en todo el territorionacional, respecto de sus propias operaciones así comotambién con respecto a las operaciones de otroscontribuyentes, con las limitaciones establecidas en el384

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04Artículo 189, numeral 5 128 ), de la Ley Nº 125/91, del 9de enero de 1992. Tratándose de contribuyentes regidospor la Ley Nº 861/96 que prevé el deber del secreto, lasfiscalizaciones se realizarán en coordinación con laSuperintendencia de Bancos, conforme al reglamento aser dictado conjuntamente por el Ministro de Hacienda yel Banco Central del Paraguay. En los casos de sumariosadministrativos abiertos para la investigación deinfracciones tributarias y mediante resolución fundada,la Subsecretaría de Estado de Tributación quedafacultada a fiscalizar a terceros no contribuyentes.Derógase expresamente toda disposición legal anterioren contrario, que hayan sido establecidas en leyesgenerales o especiales, sin ningún tipo de limitación oexcepción.Art. 28 Cuando el contribuyente que, habiendo ejercidosu defensa en los sumarios administrativos, o ante lajurisdicción contencioso administrativo fuere condenadoal pago de impuestos y multas por resolución o sentenciaejecutoriada, y no abonare la misma, surgiendo indiciosde las constancias del proceso el ocultamiento odesapoderamiento de bienes para evitar el cobrocompulsivo, la Administración Tributaria remitirá losantecedentes al Ministerio Público para su investigación.Art. 29 En los juicios en que el Estado Paraguayo y susentes citados en el Artículo 3º de la Ley Nº 1535/99 “DeAdministración Financiera del Estado”, actúe comodemandante o demandado, en cualquiera de los casos,su responsabilidad económica y patrimonial por losservicios profesionales de abogados y procuradores quehayan actuado en su representación o en representaciónde la contraparte, sean en relación de dependencia o no,128La Ley Nº 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” dispone en su art. 189 numeral5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividadeshayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a talessituaciones y que se vincule con la tributación.385

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESno podrán exceder del 50% (cincuenta por ciento) delmínimo legal, hasta cuyo importe deberán atenerse losjueces de la República para regular los honorarios acosta del Estado. Queda modificada la Ley Nº 1376/88“Arancel de Abogados y Procuradores”, conforme a estadisposición.Art. 30 El acceso, permanencia y promoción en loscargos en la Administración Tributaria se realizaránmediante concurso de méritos y aptitudes.La Administración Tributaria deberá realizar unaselección por concurso o competencia para losfuncionarios que pasarán a formar parte del plantel de laAdministración Tributaria y Aduanera, así comoimplementará por lo menos una evaluación anual ocuando se considere pertinente, la cual en ambos casosdeberá llevarse a cabo con una empresa, nacional ointernacional, de reconocida trayectoria y solvenciamoral.El Poder Ejecutivo dentro de un plazo no mayor al desesenta días posteriores a la sanción de esta ley, deberáestablecer el reglamento, el que necesariamentecomprenderá:a) Las bases y condiciones para dicho concurso.b) Las faltas graves en sus funciones entre las cuales sedeberá incluir la falsificación o adulteración deinstrumentos públicos, la retención indebida de ingresospúblicos, modificación con intención dolosa en larecepción, trascripción y validación de información, tantomanual como electrónica, la no aceptación reiterada delas fiscalizaciones realizadas a través del proceso derevisión o revocación por la autoridad superiorproveniente de mala fe o impericia comprobada, entreotros.386

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04c) Un sistema de premiación por su laboriosidad yresultados positivos en las tareas encomendadas a losfuncionarios de la Administración Tributaria y Aduanera.La reglamentación de las funciones de la Subsecretaríade Estado de Tributación, así como el reglamento delfuncionariado de la misma deberán dictarse dentro delos sesenta días de vigencia de esta Ley.Art. 31 Las tareas de fiscalización a los contribuyentes serealizarán:a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre loscontribuyentes de una misma categoría de acuerdo acriterios objetivos que establezca la Administración, losque serán llevados a cabo en actos públicos con lamáxima difusión; y,b) Las puntuales cuando fueren determinadas por elSubsecretario de Tributación respecto a contribuyentes oresponsables sobre los que exista sospecha deirregularidades detectadas por la auditoría interna,controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisisde informaciones de la Administración en base a hechosobjetivos. De confirmarse la existencia de irregularidadesen oportunidad de dicha fiscalización, la Administraciónpodrá determinar la fiscalización integral de talescontribuyentes o responsables.La Administración Tributaria reglamentará los plazos derealización de las fiscalizaciones integrales y puntuales,en función a aspectos tales como el tamaño de laempresa, números de sucursales o depósitos, tipo deactividad o giro comercial, entre otros. Los plazosmáximos serán de ciento veinte días para lasfiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días paralas puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente387

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpor un período igual, mediante Resolución de laAdministración Tributaria, cuando por el volumen deltrabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.Art. 32 Si el contribuyente o la propia AdministraciónTributaria considerase que la fiscalización no se realizóde una manera correcta desde el punto de vista técnico,o que ha concluido con imputaciones notoriamenteinfundadas, tendrá derecho a solicitar u ordenar unareverificación. Si la Administración considera, a tenor delinforme de la reverificación, que la fiscalización inicialera técnicamente incorrecta o que las imputaciones erannotoriamente infundadas deberá iniciar un sumarioadministrativo contra los fiscalizadores actuantes y, deconfirmarse cualquiera de dichos extremos, la sanciónconsistirá en la suspensión en sus funciones sin goce desueldo por un plazo de tres meses, en el primer caso, deseis en el segundo, y en la tercera oportunidad el despidode la función pública, previo sumario administrativo.Art. 33 Los contribuyentes con una facturación anualigual o superior a G. 6.000.000.000 (Guaraníes seis milmillones), deberán contar con dictamen impositivo deuna auditoría externa, el cual deberá estar reglamentadopor la Subsecretaría de Estado de Tributación. Dichomonto podrá actualizarse anualmente por parte de laAdministración Tributaria, en función del porcentaje devariación del Índice de Precios al Consumo que seproduzca en el período de doce meses anteriores al 1 denoviembre de cada año civil, de acuerdo con lainformación que en tal sentido comunique el BancoCentral del Paraguay o el organismo oficial competente.Adicionalmente, la Subsecretaría de Estado deTributación podrá establecer opcionalmente para todos oparte de los contribuyentes de una misma categoría laposibilidad de contratar una auditoría impositiva anualque será realizada por empresas o personas físicas del388

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04sector privado especializadas en el ramo, cuyo costoestará a cargo del contribuyente, con cargo a remitir el7nforme a la Administración Tributaria.A los efectos del presente artículo para las auditorías debalances y cuadro de resultados, estado de origen yaplicación de fondos, estado de evolución del patrimonioneto para fines de auditoría establecidos en este artículo,la Subsecretaría de Estado de Tributación creará unRegistro de Auditores Externos que estarán habilitadospara efectuar esta tarea y establecerá las normastécnica-contables a las cuales deberán ajustarse losinformes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así comolos datos y requisitos que deberá contener el informe dela auditoría.Los profesionales mencionados precedentemente serándirectamente responsables del resultado del servicioprestado, así como de las que derivan del maldesempeño o del incumplimiento de las obligaciones a sucargo. La auditoría impositiva informará sobre larazonabilidad de las liquidaciones de impuestos de loscontribuyentes. Facultase a la Administración Tributariareglamentar la presente disposición.El reglamento establecerá las causales de suspensión odel retiro del registro de auditores externos para aquellaspersonas que hayan incurrido en errores graves ymanifiestos en el ejercicio de sus funciones, en caso decomprobarse el mal desempeño, así como las causales deinhabilitación definitiva en caso de reiteración.CAPITULO VISUSPENSIONES, DEROGACIONES Y MODIFICACIONESArt. 34 SUSPENSIÓN DE VIGENCIA. Suspéndase lavigencia de los Artículos 5º incisos b), e), g) e i); 8º; 9º y13 de la Ley Nº 60/90, del 26 de marzo de 1991 “Que389

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESaprueba con modificaciones, el Decreto-Ley Nº 27, defecha 31 de marzo de 1990, Por el cual se modifica yamplía el Decreto-Ley Nº 19, de fecha 28 de abril de1990, Que establece el régimen de incentivos fiscalespara la inversión de capital de origen nacional yextranjero”.Art. 35 DEROGACIONES.1) Deróganse las siguientes disposiciones:b) Los Artículos 15, 40, 41, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53,90, 128 numerales 25) y 34), 133 numerales 25) y 34), y235 de la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992 “QueEstablece el Nuevo Régimen Tributario” y susmodificaciones.A partir de la promulgación de la presente Ley, quedanderogadas todas las leyes generales o especiales queotorgan exoneraciones o exenciones de Impuesto a laRenta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Selectivo alConsumo e Impuestos Aduaneros, y no mencionadasmás arriba excepto las exenciones contempladas en:1) La Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992, textomodificado por la presente Ley.CAPITULO VIIDISPOSICIONES FINALES Y TRANSITORIASArt. 37 El RUC de las personas físicas será el quecorresponda a su Cédula de Identidad paraguaya. Encaso de personas extranjeras sin documentación oficialparaguaya la Administración reglamentará losprocedimientos. El RUC de los demás contribuyentespodrá ser modificado por la Administracióncomunicando a los afectados.390

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04Art. 38 Las disposiciones de la presente ley entrarán envigencia en la fecha que lo determine el Poder Ejecutivo,dentro del año de la sanción, promulgación y publicaciónde la Ley. El Poder Ejecutivo podrá disponer la entradaen vigencia de las modificaciones de los impuestosexistentes o de los que se establecen por esta Ley, ydemás disposiciones de aplicación general, en fechasdiferentes, el Impuesto a la Renta del Servicio delCarácter Personal entrará en vigencia el 1 de enero delaño 2006.Art. 39 La presente Ley, así como el Decreto presidencialque determine la fecha de entrada en vigencia de losimpuestos de la presente ley y demás disposiciones deaplicación general, serán publicados en dos periódicos degran circulación de la República.Art. 40 Durante los tres primeros años de vigencia de lapresente Ley el Poder Ejecutivo queda facultado, aestablecer que uno o varios tributos se liquiden yperciban en algunas etapas del circuito económico o encualquiera de ellas, sobre el precio corriente en elmercado interno a nivel minorista, cuando por razonesde orden práctico, características de la comercializacióno dificultades de control, hagan recomendable simplificarla recaudación del tributo. A tales efectos establecerá elprocedimiento para la fijación del referido precio, salvoque éste sea fijado oficialmente.El Poder Ejecutivo podrá renovar el presente mecanismode liquidación.Art. 41 Para el primer año de vigencia de esta ley, loscontribuyentes del Impuesto a la Renta y del TributoÚnico de la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992,determinarán el impuesto al cierre del ejercicio fiscal,aplicando proporcionalmente las normas de dicha leypara el período de vigencia de la misma, y las de la391

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESpresente Ley a partir de su entrada en vigencia en lostérminos y condiciones que establezca la reglamentación.Art. 42 Todos los beneficios fiscales acordados por lasleyes generales o especiales quedarán derogados a partirde la fecha de sanción, promulgación y publicación deesta ley. Se exceptúa de esta derogación los acordadosexpresamente a las personas beneficiarias de algúnrégimen general o especial y que a la fecha de entrada envigencia de esta Ley tengan un plazo de aplicaciónotorgado que se encuentre vigente, los que no quedaránderogados hasta el cumplimiento del términoestablecido. Los beneficios fiscales se aplican sobre latasa general de los impuestos vigentes en el momento dela promulgación o aprobación de los beneficios yfranquicias previstos en los regímenes mencionados.Inclúyese dentro de esta excepción, la tasa del 5% (cincopor ciento) prevista en el Artículo 20 numeral 2) de la LeyNº 125/91, del 9 de enero de 1992, aplicable sobre lasutilidades acreditadas o distribuidas por las empresasexceptuadas de la derogación indicadasprecedentemente. Una vez cumplido el plazo de laexoneración, quedan derogadas las exoneraciones,beneficios e incentivos concedidos, de pleno derecho y apartir de dicha fecha serán aplicables las tasas previstasen el Artículo 20 de la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de1992, conforme al texto modificado por la presente Ley.Art. 43 Transcurridos dos años de la vigencia de esta ley,la Patente Fiscal de Autovehículos prevista en el CapítuloIV de la presente Ley, quedará derogada.Transcurridos tres años de la vigencia de esta Ley, losnumerales 26) y 27) del Impuesto a los Actos yDocumentos quedarán automáticamente derogados.Art. 44 La Administración Tributaria deberá iniciardentro del año de vigencia de esta ley el proceso para392

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2421/04acceder a las normas de calidad ISO o similar, aplicablesa la gestión pública.Art. 45 Las entidades sin fines de lucro que realicenalguna actividad que se encuentra encuadrada dentro delos hechos imponibles previstos en uno, algunos o portodos los impuestos vigentes, cuando tales actostuviesen carácter permanente, habitual y se encuentrenorganizadas en forma empresarial en el sectorproductivo, comercial, industrial o de prestación deservicios, aún cuando se encuentren exonerados de losimpuestos vigentes establecidos en la Ley Nº 125/91, del9 de enero de 1992 y sus modificaciones, podránreconvertirse en una sociedad comercial adoptandocualquiera de las formas jurídicas típicas previstas en lalegislación civil, dentro del plazo de un año de vigenciade la presente Ley, ya sea mediante transformación,absorción, fusión u otro medio legal, quedando dichareconversión exonerada de todo y cualquier impuestoque pudiera incidir tanto respecto de la propiatransformación como con relación a la transferencia debienes que pudiera realizarse para su concreción.Art. 46 Autorízase al Poder Ejecutivo a reglamentar lapresente Ley.Art. 47 Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobado el Proyecto de Ley por la Honorable Cámara deSenadores, a once días del mes de junio del año dos milcuatro, quedando sancionado el mismo por la HonorableCámara de Diputados, a veinticinco días del mes dejunio del año dos mil cuatro, de conformidad con lodispuesto en el Artículo 207, numeral 1) de laConstitución Nacional.393

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESBenjamín Maciel PasottiPresidenteH. Cámara de DiputadosMiguel Carrizosa GalianoVicepresidente 1ºEn ejercicio de la PresidenciaH. Cámara de SenadoresArmín D. Díez Pérez DuarteSecretario ParlamentarioAna María Mendoza de AchaSecretaria ParlamentariaTéngase por Ley de la República, publíquese e insérteseen el Registro Oficial.El Presidente de la RepúblicaNicanor Duarte FrutosDionisio BordaMinistro de Hacienda394

LEY Nº 2422/04“CÓDIGO ADUANERO”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04LEY Nº 2422/04“CÓDIGO ADUANERO”CONGRESO DE LA NACIÓN PARAGUAYA SANCIONACON FUERZA DE LEY:TITULO IGENERALIDADESCAPITULO ISECCIÓN IDE LA FUNCIÓN ADUANERAArt.1ºFUNCIÓN DE LA ADUANA. CONCEPTO.La Dirección de Aduanas es la InstituciónEncargada de aplicar la Legislaciónaduanera, recaudar tributos a la importacióny a la exportación, fiscalizar el tráfico demercaderías por las fronteras y aeropuertosdel País, ejercer sus atribuciones en zonaprimaria y realizar las tareas de represión delcontrabando en zona secundaria.Art. 2ºAUTONOMÍA DEL SERVICIO ADUANERO.PERSONALIDAD JURÍDICA Y PATRIMO-NIO.La Dirección Nacional de Aduanas es unorgano del Estado, de carácter autonomo einvestido de personalidad juridica de derechopúblico y patrimonio propio, que serealaciona con el Poder Ejecutivo a través dela maxima autoridad del Ministerio deHacienda. El patrimonio de la Aduana estaraformado por los bienes muebles e inmueblesasignados por el Estado para su397

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESfuncionamiento, los aportes que dispongaanualmente la Ley de Presupuesto y losrecursos que perciba por el cobro de tasa porservicios prestados, asignación en conceptode multas y remates según se establece en lapresente Ley y otras fuentes que establezcala legislación vigente.SECCION 2AMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓNArt. 3°AMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN.1. Las disposiciones de este Código seaplican en todo el territorio aduanero queabarca el límite terrestre, acuático y aéreosometido a la soberanía de la República delParaguay, como también en los enclavesconstituidos a su favor.2. Se entiende por enclave el ámbitosometido a la soberanía de otro Estado en elcual, en virtud de un convenio internacional,se permite la aplicación de la legislaciónaduanera nacional.3. A los efectos de este Código, se entenderápor territorio aduanero el ámbito espacial enel cual se aplica un mismo régimenarancelario y de restricciones de caráctereconómico a las importaciones yexportaciones.Art. 4° LEGISLACIÓN ADUANERA. El presenteCódigo, sus normas reglamentarias ycomplementarias, así como los Acuerdos yTratados Internacionales sobre aspectosaduaneros suscritos por la República del398

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04Paraguay, constituyen la legislaciónaduanera.SECCION 3DE LA POTESTAD ADUANERAArt. 5° POTESTAD ADUANERA. La potestadaduanera es el conjunto de atribuciones ydeberes de la Dirección Nacional de Aduanasy de las autoridades dependientes de lamisma, investida de competencia para laaplicación de la legislación aduanera parafiscalizar la entrada y salida de mercaderíasdel país, autorizar su despacho, ejercer losprivilegios fiscales, determinar losgravámenes aplicables, imponer sanciones yejercer los controles previstos en lalegislación aduanera nacional.Art. 6°SUJECIÓN A LA POTESTAD ADUANERA. Lasujeción a la potestad aduanera implica elcumplimiento de todas las formalidades yrequisitos que regulan la entrada y salida delas mercaderías; el pago de los tributos conque se hallan gravadas, así como de aquellosrequisitos exigidos que, aunquecorrespondan a diferentes institucionestributarias dependientes de laAdministración Central por mandato legal oreglamentario, debe controlar o recaudar laAduana.SECCION 4FUNDAMENTOS DE LA GESTION DE LA DIRECCIONNACIONAL DE ADUANASArt. 7°ASPECTOS ESENCIALES. OBSERVANCIA. Eldesarrollo de las actividades de la Dirección399

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESNacional de Aduanas deberá enmarcarsedentro de la estricta observancia de losaspectos esenciales que se señalan en laaplicación de todas las normas del presenteCódigo.Art. 74RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES.Los autores principales de la infracción, losconductores de las mercaderías y losrepresentantes autorizados en el país sonsolidariamente responsables en caso deconnivencia o negligencia grave. Estaresponsabilidad se extiende a la provenientede la diferencia en calidad, cantidad, peso ynaturaleza de las mercaderías, con relación alas especificadas en los manifiestos o porsustitución de las mismas, y comprendetanto el pago de los tributos como de lassanciones pecuniarias.Art. 122 INFRACCIONES ADUANERAS. El funcionarioaduanero que durante el trámite del despachoaduanero detectare o tuviera indicios de algunafalta o infracción aduanera, deberá formularinmediatamente la denuncia por escrito ante laautoridad aduanera competente y suspender eltrámite del despacho, con la extracción en sucaso, de las muestras representativas necesariaspara evaluar la seriedad o verosimilitud de lamisma.400

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04TITULO XIIDE LAS FALTAS E INFRACCIONES ADUANERASCAPITULO 1PRINCIPIOS GENERALESArt. 313SANCIONES POR FALTAS O INFRACCIONESADUANERAS.1. Las sanciones por faltas o infraccionesaduaneras pueden consistir en:a) multas.b) medidas administrativas.c) pérdida o comiso de las mercaderías.d) pérdida o comiso del medio detransporte.2. Las sanciones referidas en el numeralprecedente pueden ser aplicadas en formaindependiente o acumulativamente.3. Serán acumulativas las sancionescorrespondientes cuando un mismo hechoconstituyera más de una infracción.4. Si los hechos fueran independientes, seimpondrán las sanciones que correspondan acada una de las infracciones.Art. 314 SUSTITUCIÓN POR MULTA LA NOEFECTIVIZACIÓN DE COMISO. Cuando lasanción de pérdida o comiso de lasmercaderías no pueda ser efectivizada porcualquier motivo, será sustituida por multa.401

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt. 315Art.316LÍMITES MÍNIMOS Y MÁXIMOS EN LASANCIÓN DE MULTA. CRITERIOS. Cuandola norma estableciera límites mínimos ymáximos en la sanción de multa, laautoridad aduanera observará en sugraduación la circunstancia, la naturaleza yla gravedad de la falta o infracción, así comolos antecedentes del infractor.PRESCRIPCIÓN PARA IMPONER SANCIONES.La acción para imponer sanciones por faltasaduaneras o infracciones aduanerasprescribe a los tres años, contados a partirdel 1 de enero del año siguiente a aquél enque hubiera sido cometida la falta oinfracción o aquel en que la misma haya sidoconstatada cuando no sea posible determinarla fecha de consumación.CAPITULO 2RESPONSABILIDAD POR LA FALTA O INFRACCIONADUANERAArt. 317 RESPONSABILIDAD OBJETIVA. Laresponsabilidad por falta o infracciónaduanera es independiente de la intencióndel infractor o del responsable y de laefectividad, naturaleza y extensión de losefectos de la acción u omisión.Art. 318PERSONAS RESPONSABLES.1. Serán responsables por la comisión de lafalta o infracción aduanera, quienes decualquier forma contribuyan a su realizacióno se beneficien de ella.402

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/042. Lo dispuesto en el numeral precedente seaplicará inclusive a las siguientes personas:a) al transportista o empresa de transporte,por las faltas o infracciones aduaneras quederiven del ejercicio de la actividad detransporte o de la acción u omisión de sustripulantes.b) al representante del transportista oempresa de transporte y al agente detransporte de una empresa no establecida enel país.c) a la persona física o jurídica, por las faltaso infracciones aduaneras cometidas por susempleados y/o subordinados.d) al consignatario o quien tenga ladisponibilidad jurídica de las mercaderías,objeto de la infracción aduanera.3. Los responsables por las faltas oinfracciones aduaneras responderán por elpago de la sanción pecuniariacorrespondiente.Art. 319 RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOSINTEGRANTES DE LA PERSONA JURÍDICA.Serán solidariamente responsables por elpago de la sanción pecuniaria aplicada a lapersona jurídica, sus directores, susadministradores o quienes se le equiparen,salvo que probaren que a la fecha de lacomisión de la falta o infracción no ejercíandichas funciones o no revestían tal condición.403

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCAPITULO 3DE LAS FALTAS ADUANERASArt. 320 FALTAS ADUANERAS. CONCEPTO. Seconsidera falta aduanera el quebrantamientopor acción u omisión de las normas legalesaduaneras, consideradas formales y que noconfiguren las infracciones de defraudación ocontrabando.Art. 321Art. 322Art. 323Art. 324SANCIONES. Las faltas aduaneras, salvo lasque sean por diferencia, serán sancionadassegún la gravedad con multas cuyo montooscilará entre el equivalente de cinco a diezjornales mínimos para trabajadores deactividades diversas no especificadas en laRepública.AUTORIDAD DE APLICACIÓN. Las sancionespor faltas aduaneras serán aplicadas por elAdministrador de Aduanas y las sumaspercibidas constituirán recursosinstitucionales, en los términos del Art. 263de esta Ley.APLICACIÓN AUTOMÁTICA. La aplicación delas multas por faltas aduaneras seráautomática y si el infractor no se allanare, elAdministrador de Aduanas dispondrá lainstrucción del sumario respectivo.CARÁCTER FORMAL. En los casos de faltasaduaneras sólo se atenderá el hecho objetivoque configure la irregularidad, conprescindencia de todo factor subjetivo y detoda excusa fundada en la buena fe, en lafalta de intención o en el error propio ajeno.404

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04SECCION 1DE LA FALTA ADUANERA POR DIFERENCIAArt. 325 FALTA ADUANERA POR DIFERENCIA.CONCEPTO.1. Se considera falta aduanera por diferenciacuando como consecuencia de la verificaciónfísica o documental de las mercaderías secompruebe que de seguirse las declaracionescontenidas en el despacho respectivo, el fiscose habría perjudicado en la regularpercepción del tributo aduanero y siempreque el hecho no constituya defraudación ocontrabando.2. Estas faltas aduaneras pueden consistiren diferencias de calidad, especie, origen oprocedencia, dimensiones, cantidad y peso,toda vez que sobrepase los porcentajes detolerancias de justificación establecidas eneste Código y sus reglamentos.3. A este tipo de faltas se le aplicaránsolamente sanciones pecuniarias ydisciplinarias.Art. 326ALLANAMIENTO.1. No se instruirá sumario si notificada aldeclarante la falta por diferencia, el mismo seallanare a la denuncia. En este caso, seabonará el tributo aduanero con arreglo a ladenuncia y la multa y se podrá retirar lasmercaderías en forma inmediata.2. En caso de instruirse sumario, lasmercaderías podrán ser retiradas siempreque se abonaren los tributos según lodeclarado, procediendo al depósito a favor de405

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESla Dirección Nacional de Aduanas en unacuenta especial de divergencia del tributodiferencial más la multa que pudierecorresponder, con sujeción a las resultas delsumario.Art. 327 CASOS DE NO APLICACIÓN DESANCIONES.1. La inexactitud realizada, en cualquierdeclaración relativa a las operacionesaduaneras de importación o exportación, noserá considerada falta aduanera pordiferencia si el declarante hubiere indicadotodos los elementos necesarios para que elservicio aduanero pudiera establecer lacorrecta tributación y la misma fuerecomprobable de la simple lectura de la propiadeclaración y los documentos respectivos.Esta inexactitud puede referirse a errores detranscripción, de cálculo, inadvertencia dealgunos elementos necesarios paradeterminar el valor en aduana, en laconversión de monedas, clasificaciónarancelaria cuando los otros elementos hansido correctamente declarados y en lacantidad de carga y el peso correspondiente.2. Asimismo, no se le aplicarán sanciones:a) si la diferencia pudiera causar unperjuicio fiscal cuyo importe fuere menorde U$S 50 (cincuenta) dólaresamericanos.b) si la diferencia por cantidad de unamisma posición arancelaria no excedieredel porcentaje de tolerancia establecidoen este Código y las normasreglamentarias.406

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04Art. 328SANCIÓN. En los casos de falta aduanera pordiferencia se sancionará con una multa igualal 50% (cincuenta por ciento) del monto deltributo aduanero en que se hubiereperjudicado el erario.SECCION 2DE LAS ADJUDICACIONES EN LA FALTA ADUANERAPOR DIFERENCIAArt. 329ADJUDICACIÓN EN LA FALTA ADUANERAPOR DIFERENCIA. En los casos previstos enel Art. anterior, el resultado del monto de lamulta será adjudicado y distribuido de lasiguiente manera:a) el 50% (cincuenta por ciento) para losdenunciantes.b) el 50% (cincuenta por ciento) para laaduana que constituirá recursosinstitucionales para financiar elPresupuesto de Gastos de la DirecciónNacional de Aduanas, en los términos delArt. 263 de esta Ley.ART. 330DISTRIBUCIÓN.1. La distribución del resultado de las multasse realizará una vez que quede firme yejecutoriada la resolución, que imponga lasanción.2. La reglamentación determinará lascondiciones y requisitos de la denuncia ydenunciantes para la posterior distribuciónentre los mismos.407

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCAPITULO 4TIPOS DE INFRACCIONESSECCION 1DEFRAUDACIONArt. 331DEFRAUDACIÓN. CONCEPTO. Se consideraque existe defraudación en toda operaciónque, por acción u omisión, realizada en formadolosa, con la colaboración de funcionarios osin ella, viole expresas disposiciones legalesde carácter aduanero, y se traduzca opudiera traducirse si pasase inadvertida, enun perjuicio a la renta fiscal, siempre que elhecho no configure contrabando u otro hechopunible.La reglamentación determinará lascondiciones y requisitos de la denuncia ydenunciantes para la posterior distribuciónentre los mismos.Art. 332 TIPOS DE DEFRAUDACIÓN. Constituyencasos de defraudación:a) las declaraciones falsas o inexactas dela base imponible, que no seanconsecuencia de errores aritméticos.b) la utilización fraudulenta con fines deevasión o disminución de la obligacióntributaria, de las facilidades otorgadaspara la importación fraccionada de laspartes componentes de un todo.c) la simulación del cumplimiento dealgún requisito esencial para efectuar oconcluir una operación aduanera.408

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04d) el uso, empleo o destino dados amercaderías introducidas al país confranquicias tributarias, diferentes a losestablecidos en las leyes, que les hayanacordado.Art. 333Art. 334SANCIONES. En los casos de defraudaciónademás del cobro del tributo aduanerodiferencial, se impondrá al infractor y demásresponsables una multa igual al monto deltributo aduanero en que se habríaperjudicado el fisco. Esta sanción se aplicarásin perjuicio de otras de carácteradministrativo o disciplinario que pudierenimponerse al inculpado.ADJUDICACIÓN. Del resultado de las multasque se apliquen en el caso de defraudación,se adjudicará a los denunciantes de lasiguiente manera:a) el 50% (cincuenta por ciento) para losdenunciantes adjudicados en partesiguales.b) el 50% (cincuenta por ciento) para laaduana, que constituirá recursosinstitucionales para financiar elPresupuesto de Gastos de la DirecciónNacional de Aduanas, en los términos delArt. 263 de esta Ley.Art. 335DISTRIBUCIÓN.La distribución se realizará una vez quequede firme y ejecutoriada la resolución queimponga la sanción.409

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESSECCION 2CONTRABANDOArt. 336 CONTRABANDO. CONCEPTO. Constituyecontrabando las acciones u omisiones,operaciones o manejos, que tiendan aintroducir al país o extraer de él, mercaderíaso efectos de cualquier clase, en violación delos requisitos esenciales exigidos por lasleyes que regulan o prohíben su importacióno exportación.Se entiende por requisitos esenciales, a losefectos de la presente ley, las obligaciones yformalidades aduaneras, bancarias yadministrativas, en general, exigidas por lasleyes, sin cuyo cumplimiento no puedenefectuarse lícitamente la importación oexportación que en cada caso se trata.El contrabando constituye, además de unainfracción aduanera, un delito de acciónpenal pública. A los efectos penales y sinperjuicio del sumario administrativo, losantecedentes serán remitidos a la justiciapenal. El delito de contrabando serásancionado con una pena privativa delibertad de hasta cinco años o con multa.Las siguientes acciones, omisiones,operaciones o manejos constituyecontrabando:a) el ingreso o egreso de mercaderías porlas fronteras nacionales, fuera de la zonaprimaria sin la documentación legalcorrespondiente.410

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04b) el ingreso o egreso de mercaderías seao no por zona primaria en compartimentosecreto o de doble fondo o en forma talque escape a la revisión normal de laaduana.c) el ingreso o egreso de una unidad detransporte con mercaderías enhoras o por lugares no habilitados.d) la movilización en el territorio aduanerode mercaderías, efectos, vehículos,embarcaciones o semovientes sin ladocumentación legal correspondiente.e) la tenencia de mercaderías extranjeraspara su comercialización, sin ladocumentación que acredite suintroducción legal al país.f) el ingreso o egreso del territorioaduanero de mercaderías cuyaimportación o exportación estéprohibida.g) el mantenimiento a bordo del medio detransporte de mercaderías que no esténregistradas en el manifiesto de carga odocumento equivalente o en otrasdeclaraciones.h) descarga del medio de transporte demercaderías incluidas en el régimen detránsito aduanero, sin autorización de laautoridad aduanera.i) el desvío de un medio de transporte queconduzca mercaderías sometidas alrégimen de tránsito aduanero de la ruta411

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESestablecida, salvo que medie caso fortuitoo fuerza mayor.j) el ingreso o egreso de mercaderías dezona o área franca y área aduaneraespecial, sin autorización de la autoridadaduanera.k) la transferencia directa o indirecta,gratuita u onerosa de mercaderías oefectos que se han introducido al paíslibre de los derechos aduaneros oadicionales, tasas consulares, tasas ygravámenes cambiarios u otros tributosfiscales en virtud de leyes oconcesiones liberatorias para uso oconsumo propio del beneficiario, sin elprevio pago de los tributos liberados,cuando la transferencia se realice antesde los cinco años de la introducción alpaís, o antes del término fijado por laconcesión. En el caso previsto en elpresente inciso, son autores del delito decontrabando tanto el que transfirióilícitamente los efectos o mercaderíasliberados, como el que los adquirió asabiendas.l) el transporte de rollos de madera y susderivados, sin la habilitacióncorrespondiente y fuera de las rutashabilitadas, se presume contrabando,debiendo instruirse el correspondientesumario, conforme a lo dispuesto en elpresente capítulo, debiendo decomisarselas mercaderías, el vehículo que sirve detransporte y los conductores seránderivados a la justicia ordinaria.412

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04Art. 337 COLABORACIÓN O COMPLICIDAD DEFUNCIONARIOS PÚBLICOS ODESPACHANTE DE ADUANAS. Lacolaboración o complicidad de losfuncionarios públicos o Despachante deAduanas para la simulación de operaciones,falsificación, sustitución de documentos,marcas o sellos, certificados de privilegios einmunidades, y permisos y autorizacionesilegales, que hagan posible o faciliten lacomisión del delito de contrabando.En estos casos, los funcionarios y elDespachante de Aduanas son tambiénautores principales del delito, en los términosdel Art. 29 del Código Penal.Art. 338 RESPONSABILIDAD CIVIL DE LASSOCIEDADES COMERCIALES Y NOCOMERCIALES EN EL CONTRABANDO. Lassociedades comerciales y no comercialesserán civilmente responsables delcontrabando y de las sancionesadministrativas autorizadas por el CódigoAduanero, cuando fueren beneficiarias ofinanciadoras del contrabando, o cuando unoo más directores, gerentes, sub-gerentes sonfactores responsables de la sociedad yhubieren participado de las acciones uomisiones, manejos y operaciones realizadaspara cometer el contrabando o encubrirlo.Art. 339DELITO DE CONTRABANDO. En los casos dela comisión del delito de contrabando seprocederá al comiso de las mercaderías yvehículos que la conduzcan y éstosresponden por el pago de los importes de lostributos fiscales correspondientes, de las413

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESmultas y costos del juicio. Las mercaderíascaídas en comiso y el vehículo porcontrabando no podrán ser liberados antesde la conclusión del sumario administrativo yel conductor del vehículo del transporte. Losresponsables serán derivados a la justiciaordinaria.Art. 340 ENTREGA DE LOS COMISOS.CONDICIONES. Las autoridades aduanerasy, en su caso, los juzgados y tribunales, nopodrán disponer la entrega de los comisos,tanto en mercaderías como medios detransporte o intimar a la entrega de losmismos a las autoridades aduaneras, salvocaso de afianzamiento real, bancario o deseguro, por los tributos fiscales y las multas.La determinación del valor comercial se haráde acuerdo a informes periciales, facturascomerciales y precio establecido por laautoridad aduanera.Art. 341COSTAS Y GASTOS. Las costas y gastos quese generen tanto en el ámbito administrativoo judicial serán siempre a cargo de losautores, cómplices, financiadores ybeneficiarios del contrabando.SECCION 3TENTATIVA DE CONTRABANDOART. 342 TENTATIVA DE CONTRABANDO.CONCEPTO. Incurre en tentativa decontrabando el que, con el fin de cometer lainfracción de contrabando, comienza su414

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04ejecución pero no lo consuma porcircunstancias ajenas a su voluntad.Art. 343SANCIÓN. A la tentativa de contrabando seaplicará la mitad de las sanciones quecorrespondan a la infracción de contrabando.Art. 344 INSPECCIÓN CORPORAL. La autoridadaduanera, podrá realizar inspección física delas personas, cuando existan razonesfundadas de sospecha de estar en presenciade un hecho de contrabando. Esta inspeccióndeberá ser realizada por funcionarios delmismo sexo.SECCION 4CONTRABANDO DE MENOR CUANTIAArt. 345CONTRABANDO DE MENOR CUANTÍA. Enlos casos de contrabando de menor cuantíasi el valor FOB de las mercaderías eninfracción fuese inferior a U$S 500(quinientos dólares americanos), se aplicaráel comiso de la misma quedando exoneradoel infractor de la responsabilidad penal.SECCION 5DE LA ADJUDICACION Y DISTRIBUCIONArt. 346ADJUDICACIÓN. Del resultado de las multasy comisos en los casos de contrabando ytentativa de contrabando se adjudicará a losdenunciantes y aprehensores, de la siguientemanera:415

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESa) el 50% (cincuenta por ciento) para losdenunciantes y en caso de participaraprehensores, el 50% (cincuenta porciento) del monto resultante para ambaspartes.b) el 50% (cincuenta por ciento) para laaduana que constituirá recursosinstitucionales para financiar elPresupuesto de Gastos de la DirecciónNacional de Aduanas, en los términos delArt. 263 de esta Ley.Art. 347 DISTRIBUCIÓN DE LAS MULTAS YCOMISOS.1. La distribución se realizará una vez quequede firme y ejecutoriada la resolución, queimponga la sanción.2. la reglamentación determinará lascondiciones y requisitos de la denuncia ydenunciantes para su posterior distribuciónentre los mismos.TITULO XIIIFACULTAD JURISDICCIONALCAPITULO 1JURISDICCION Y COMPETENCIASECCION 1ORGANO JURISDICCIONALArt. 348ORGANO JURISDICCIONAL.416

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/041. A la Administración de Aduanas en cuyajurisdicción territorial se hubiesen cometidolos hechos en supuesta irregularidad,compete la instrucción de los sumarios porfaltas o infracciones aduaneras. Si sesuscitaren dudas en lo referente al lugar decomisión de los hechos punibles, la DirecciónNacional de Aduanas resolverá cuál es laadministración competente.2. En los casos en que el monto de la cuantíade las mercaderías, objeto del sumarioadministrativo, no excediere de U$S 1.000(mil dólares americanos), los Administradoresde Aduanas conocerán y decidirán en únicainstancia.3. No se instruirá sumario cuando el valor enaduana de las mercaderías denunciadas, noexceda el monto de valor FOB U$S 500(quinientos dólares americanos).Los montos emergentes como condena de lossumarios administrativos u otra sanciónaplicable, susceptible de ser cuantificada,deberán ser convertidos a moneda nacional ydepositados en el Ministerio de Hacienda, alos efectos establecidos en el Art. 263 de estaLey.Art. 349JUEZ COMPETENTE PARA LAS FALTAS EINFRACCIONES ADUANERAS.1. La instrucción del sumario estará a cargodel Administrador de Aduanas, quien podrádelegarlo a la oficina de sumario, o en sudefecto, proceder a la designación de un Juez417

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESInstructor, mediante sorteo de una listapreestablecida de abogados.2. Los instructores de sumariosadministrativos por delegación, no tendránfacultad de dictar resolución definitiva odisponer medidas liberatorias.3. El jefe de la oficina de sumarios deberáposeer el título de abogado.Art. 350 COMUNICACIÓN INMEDIATA DEINSTRUCCIÓN DE SUMARIOS. Todos lossumarios instruidos por faltas o infraccionesaduaneras, deberán ser comunicados deinmediato al Director Nacional de Aduanas.SECCION 2PROCEDIMIENTO EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVOArt. 351INSTRUCCIÓN DE SUMARIO.1. En presencia de cualquier hecho odenuncia fundada que pudiera configurarfalta o infracción aduanera, el Administradorde Aduanas competente instruirá deinmediato el sumario y adoptará las medidasnecesarias para la protección del interésfiscal.2. Si la denuncia no fuere verosímil, carecierede seriedad, la autoridad sumarianteprocederá a desestimarla.3. Las denuncias tendrán carácter reservadopara personas extrañas al sumario.418

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04Art. 352FORMA DE LA DENUNCIA POR FALTA OINFRACCIÓN ADUANERA.1. La denuncia por falta o infracciónaduanera será formulada por escrito, deberáexpresar de modo claro y preciso laidentificación, nombre, apellido, documentode identidad y domicilio real del denunciante,así como el nombre y domicilio de lossupuestos responsables y de las personasque presenciaron los hechos, si los conociere,o el de aquéllas que pudieran tenerconocimiento de los mismos y la relaciónsucinta y circunstanciada de los hechosconstitutivos de la falta o infracción,acompañando los documentos queestuvieran en su poder.2. En su primera presentación, eldenunciante deberá constituir domicilioespecial dentro del radio urbano en que laAdministración de Aduanas respectivatuviera su asiento, a los efectos de lasactuaciones y notificaciones.3. Si el denunciante no constituye domicilioespecial en la forma indicada en el numeralanterior, se presumirá que ha constituidodomicilio en la sede de la oficina aduanera enque se tramita el sumario, en dondequedarán notificadas, en su caso, de plenoderecho, las providencias o resoluciones quese dicten.4. El Administrador de Aduanas podrá, porresolución fundada, rechazar las denunciasnotoriamente improcedentes o que no419

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScumplieren con los requisitos mínimos parallevar adelante la investigación.5. Las denuncias verbales se harán constaren actas labradas ante la autoridad aduaneraque las reciba, con los mismos requisitos y lafirma del denunciante.Art. 353 DOMICILIO DESCONOCIDO DEDENUNCIADOS O PRESUNTOSRESPONSABLES.1. Si no fuera localizado el domicilio de losdenunciados o presuntos responsables o nose conociera a los mismos, la notificación sehará por edictos, bajo apercibimiento deseguirse el sumario en rebeldía si nocomparecen por sí o por apoderado a tomarintervención en el sumario dentro del plazode diez días, a partir de la últimapublicación.2. Los edictos serán publicadosdurante tres días consecutivos en un diariode gran circulación, cuyo costo integrará losgastos causídicos.Art. 354REBELDÍA EN EL SUMARIO. Si el presuntoresponsable no comparece a tomarintervención en el sumario dentro del plazoindicado, se lo declarará en rebeldía y elproceso seguirá su curso. El mismo podráintervenir posteriormente en el sumario encualquier momento, pero no se retrotraerá elprocedimiento, debiendo intervenir en elestado en que se encuentre.420

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04Art. 355CAPACIDAD PARA FORMULAR DENUNCIASOBRE FALTAS O INFRACCIONESADUANERAS.1. Toda persona civilmente capaz tienederecho a formular denuncia ante laautoridad aduanera competente sobre faltaso infracciones aduaneras.2. Los funcionarios aduaneros estánobligados a denunciar los hechos que puedanconfigurar falta o infracción aduanera,detectados en el ejercicio de sus funciones yel incumplimiento de esta obligación los harápasibles de las sanciones correspondientes.Los funcionarios que con su acción uomisión hayan provocado la faltadenunciada, no podrán cobrar el porcentajeestablecido para los denunciantes.Art. 356Art. 357TRAMITACIÓN Y PLAZOS DEL SUMARIO.Todos los plazos establecidos en este Códigoson perentorios e improrrogables,produciendo el efecto respectivo por el solotranscurso del tiempo, salvo disposiciónexpresa en contrario. Los plazos seentenderán de días hábiles. En los casos deplazos no fijados, serán de seis días hábiles.PARTES EN EL SUMARIO. Son partes en elsumario, las personas que tengan ladisponibilidad jurídica de las mercaderías,los supuestos responsables de las faltas oinfracciones denunciadas, el propietario delos medios de transporte, en su caso, y elrepresentante fiscal. La intervención en lossumarios podrá ser personal bajo patrociniode abogado o por representación de abogado.421

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt. 358 REPRESENTACIÓN FISCAL. Larepresentación del fisco en los sumarios seráejercida por un abogado designado de unalista preestablecida de profesionales,inscripta en el Departamento Jurídico de laDirección Nacional de Aduanas.Art. 359OBJETO DEL SUMARIO. El sumario tendrápor objeto:a) investigar el hecho denunciado, a losefectos de comprobar la existencia defalta o infracción aduanera.b) determinar los elementos constitutivos quepuedan influir en la calificación legal de lafalta o infracción aduanera.c) adoptar las medidas necesarias paraasegurar las responsabilidades emergentesde la infracción o falta aduanera.d) individualización de los responsables.Art. 360EXAMEN DEL SUMARIO POR LAS PARTES.El examen del sumario por las partes se haráen el departamento u oficina de sumarios oen el despacho del Administrador deAduanas.En ningún caso, se entregará el expediente alas partes. El interesado podrá obtenercompulsas a su costa.Art. 361CLAUSURA DEL SUMARIO EN CUALQUIERESTADO. REQUISITOS. El Administrador deAduanas no podrá disponer la clausura delsumario, debiendo en todos los casos dictarconclusión sumarial y, en caso de noencontrarse méritos, sobreseer al sumariado.422

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04Art. 362VERIFICACIÓN FÍSICA Y VALORACIÓN ALINICIO DEL SUMARIO.1. Al instruir el sumario, se procederá deinmediato a la verificación física de lasmercaderías, su clasificación arancelaria y suvaloración aduanera si ella fuereaprehendida; en caso contrario, se procederáa su aforamiento en base a los antecedentesrespectivos.2. De la denuncia y lo actuado se correrávista por el término de seis días hábiles a losdenunciados o presuntos responsables, situvieran participación en el sumario.3. Al contestar la vista, los denunciados opresuntos responsables plantearán todas lascuestiones que hicieran relación a susderechos con presentación de losdocumentos y ofrecerán las pruebas dedescargo acompañando las que obran en supoder, y en el caso de instrumentos que noestuvieren en su poder, individualizaránindicando su contenido y el lugar, la personao dependencia en cuyo poder se encuentren.Art. 363 APERTURA DE LA CAUSA A PRUEBA.Contestada la vista, el juez instructor podrádeclarar la cuestión de puro derecho si sehallaren reunidos los elementos para resolvero dispondrá el diligenciamiento de laspruebas ofrecidas, que a criterio del mismo,fueren conducentes a la finalidad del procesocon facultad de desestimar aquellas que seannotoriamente impropias. En ambassituaciones, tendrá facultad, si la naturalezade los hechos así lo requiriere, para solicitarde otras dependencias oficiales informessobre los mismos o respecto de registros,423

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESdocumentos y demás elementos de juicio delsumario. Los informes técnicos y pericialesserán evaluados teniendo en cuenta las leyesde la sana crítica, la fuente de que emanen ylo que resulte de la confrontacióArt. 364DILIGENCIAS DE MEJOR PROVEER. Encualquier estado del sumario la autoridadsumariante impulsará los procedimientos deoficio y podrá disponer las diligencias queconsidere necesarias para mejor proveer,siempre que tenga por objeto elesclarecimiento del hecho investigado.SECCION 3DE LAS NOTIFICACIONESArt. 365 NOTIFICACIONES. Las siguientesnotificaciones serán realizadas a losdenunciantes y aprehensores y a losdenunciados, en el domicilio que fijen en elsumario:a) el auto que instruye el sumario.b) apertura de la causa a prueba.c) resolución que mande poner demanifiesto el sumario.d) la resolución final que recayera en elmismo.e) las providencias que el instructor desumarios decrete expresamente que seannotificadas en el domicilio de las partes.f) las demás providencias o actuaciones senotificarán en forma automática los díasmartes y jueves de cada semana en lasecretaría del juzgado de instrucción.424

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04SECCION 4DE LOS INCIDENTESArt. 366FORMALIDADES.1. Los incidentes que surjan, sesubstanciarán por cuerda separada, los quedeberán quedar resueltos antes de la citaciónde autos para sentencia.2. El incidente no suspenderá la tramitacióndel expediente principal.3. Con el escrito de promoción del incidente,deberán ofrecerse todas las pruebas yacompañarse la documentación queestuviera en poder del incidentista,procediendo la autoridad sumariante a laapertura de la causa a prueba por el términode seis días hábiles.4. Si no hubiera mérito para recibir elincidente a prueba, la autoridad sumariantelo resolverá dentro del plazo de ocho díashábiles.5. Las resoluciones dictadas en los incidentesserán inapelables. Cuando hubiere errormaterial, expresión oscura u omisión, seránreparables por vía del recurso de aclaratoriaante el mismo juez, dentro del plazo de tresdías hábiles, bajo condición de no alterar losubstancial de lo resuelto.425

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESSECCION 5DILIGENCIAMIENTO Y CLAUSURA DE LA ETAPAPROBATORIAArt. 367OFRECIMIENTO. Las pruebas ofrecidas yadmitidas serán diligenciadas dentro deltérmino de veinte días hábiles, pudiendohabilitarse un plazo adicional si la falta deproducción de prueba no fuere imputable ala parte oferente. Dicho plazo no podráexceder de los diez días hábiles.Art. 368 PRUEBA TESTIFICAL. EXCLUSIÓN DEPERSONAS Y HECHOS. No pueden sertestigos los consanguíneos o afines en línearecta de las partes ni el cónyuge, aun conseparación legal, salvo si se tratase dereconocimiento de firma o de disposicionesespeciales. Asimismo, la prueba testifical noserá hábil respecto a hechos y actos quedeban ser justificados por mediosinstrumentales.Art. 369NÚMERO DE TESTIGOS. El número detestigos no podrá exceder de tres por cadaparte. La autoridad sumariante puededisponer la comparecencia de testigos conauxilio de la fuerza pública luego de lasegunda citación, bajo apercibimiento encaso de renuencia de los mismos.Art. 370 TÉRMINO DE LA ETAPA PROBATORIA.ESCRITOS DE ALEGATO. Cumplido eltérmino legal o de la habilitación especial, sedeclarará clausurada la etapa probatoria, acuyo efecto las partes presentarán por suorden sus alegatos en el plazo común de seisdías hábiles.426

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04Art. 371VALOR PROBATORIO DE LOS ASIENTOS DELOS REGISTROS CONTABLES YDOCUMENTOS COMERCIALES.1. Los asientos de los registros contables ydocumentos comerciales de los presuntosresponsables harán fe contra ellos y serviráncomo prueba de descargo si fueren llevadoscon las formalidades exigidas por la Ley.2. Constituye presunción en contra lanegativa a exhibir los elementos de juicioindicados en el numeral anterior.Art. 372Art. 373RESOLUCIÓN DEL ADMINISTRADOR DEADUANAS. Presentados o no los alegatos, eljuez instructor elevará su informe sobre lasactuaciones del sumario acompañado delexpediente, en el plazo de veinte días hábilesal Administrador de Aduanas, quien dictaráresolución fundada en el plazo de treinta díashábiles, condenando o absolviendo.FALTA DE PRONUNCIAMIENTO. La falta depronunciamiento del Administrador deAduanas en plazo, otorga a las partes elderecho de recurrir ante el Director Nacionalde Aduanas en queja por retardo, quien loemplazará a expedirse dentro del término dediez días. El nuevo incumplimiento daráacción para recurrir en amparoconstitucional de pronto despacho.Art. 374 APELACIÓN DE RESOLUCIÓN DELADMINISTRADOR DE ADUANAS. Lasresoluciones dictadas por el Administradorde Aduanas podrán ser apeladas ante el427

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESDirector Nacional de Aduanas en el plazo decinco días hábiles, a partir de la notificaciónrespectiva.Art. 375Art. 376PLAZO DE PRONUNCIAMIENTO. El DirectorNacional de Aduanas deberá pronunciarsesobre la resolución apelada en el término deveinte días hábiles, pudiendo ampliarse porcausas justificadas por igual término.DENEGATORIA TÁCITA. Vencido el términoindicado en el Art. 375 sin pronunciamiento,se presumirá la denegatoria tácita, pudiendolos interesados interponer los recursos quecorrespondan en las formas y condicionesprevistas en la legislación para locontencioso-administrativo.Art. 377 APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL DECUENTAS. Las resoluciones dictadas por elDirector Nacional de Aduanas en el sumarioo fuera de él que causen estado, sonrecurribles ante el Tribunal de Cuentas en laforma y condiciones previstas en la Ley queestablece el procedimiento para locontencioso-administrativo.Art. 378 SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA LAACCIÓN PENAL Y EN LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. Mientras duren losprocedimientos del sumario administrativo,no correrá el término para el ejercicio de laacción penal, sin perjuicio de que laautoridad aduanera informe al MinisterioPúblico, el inicio de los procedimientosinstaurados por supuesta infracción fiscaladuanera.428

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN ELPROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE – LEY Nº 2422/04Art. 379CUMPLIMIENTO DE RESOLUCIONES UNAVEZ EJECUTORIADAS. Las sancionesestablecidas en la resolución dictada por elAdministrador de Aduanas o el DirectorNacional de Aduanas en su caso, seráncumplidas dentro del término de cinco díashábiles de ejecutoriada la misma.CAPITULO 2LEGISLACION SUPLETORIAArt. 380LEGISLACIÓN SUPLETORIA. En todos losaspectos del procedimiento sumarial nocontemplados expresamente en el CódigoAduanero, se aplicarán supletoriamente lasdisposiciones del Código de ProcedimientosPenales y disposiciones modificatorias.CAPITULO 1DISPOSICIONES FINALES Y TRANSITORIASArt. 394 NORMAS REGLAMENTARIAS. El PoderEjecutivo dictará las normas reglamentariasdel presente Código.Art. 395 VIGENCIA DE DISPOSICIONES YREGLAMENTOS. Hasta tanto se reglamenteeste Código, seguirán vigentes las actualesdisposiciones en todo aquello que no seoponga a lo dispuesto en el mismo.Art. 396DISPOSICIONES DEROGADAS. Derógase elDecreto Ley N° 71 del 13 de marzo de 1953429

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES“Por el cual se definen y sancionan los delitosde contrabando”, la Ley N° 1173 “CódigoAduanero”, de fecha 17 de diciembre de1985, y todas las disposiciones que seopongan a las establecidas en este Código.Art. 397VIGENCIA. Este Código entrará en vigencia alos ciento ochenta días de su promulgación.Art. 398 Comuníquese al Poder Ejecutivo.Aprobado el Proyecto de Ley por la Honorable Cámara deSenadores, a los veintiséis días del mes de mayo del añodos mil cuatro, quedando sancionado el mismo, por laHonorable Cámara de Diputados a los treinta días del mesde junio del año dos mil cuatro, de conformidad a lodispuesto en el Art. 207, numeral 1) de la ConstituciónNacional.Benjamín Maciel Pasotti Carlos Mateo BalmelliPresidentePresidenteH. Cámara de Diputados H. Cámara de SenadoresArmín D. Diez Pérez Duarte Mirtha Vergara de FrancoSecretario Parlamentario Secretaria ParlamentariaAsunción, 05 de julio de 2004Téngase por Ley de la República, publíquese e insérteseen el Registro Oficial.El Presidente de la RepúblicaNicanor Duarte FrutosDionisio BordaMinistro de Hacienda430

DECRETO Nº 6.904/05 “POR EL CUALSE CONSOLIDA EN UN SOLOINSTRUMENTO LEGAL LASDISPOSICIONES DE LA LEY Nº125/91, RELACIONADAS CON ELOTORGAMIENTO DE PRÓRROGAS YFACILIDADES DE PAGO Y LAAPLICACIÓN DE LA SANCIÓNPREVISTA PARA LA INFRACCIÓN PORMORA Y SE ESTABLECE UNRÉGIMEN TRANSITORIO DEAPLICACIÓN DE LA TASA DEINTERÉS O RECARGO MORATORIO YCONTRAVENCIÓN”.

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE- DECRETO Nº 6904/05DECRETO Nº 6.904/05POR EL CUAL SE CONSOLIDA EN UN SOLOINSTRUMENTO LEGAL LAS DISPOSICIONES DE LALEY Nº 125/91, RELACIONADAS CON ELOTORGAMIENTO DE PRÓRROGAS Y FACILIDADESDE PAGO Y LA APLICACIÓN DE LA SANCIÓNPREVISTA PARA LA INFRACCIÓN POR MORA Y SEESTABLECE UN RÉGIMEN TRANSITORIO DEAPLICACIÓN DE LA TASA DE INTERÉS O RECARGOMORATORIO Y CONTRAVENCIÓN.Asunción, 29 de Diciembre de 2005VISTO: Los Artículos 161 y 171 de la Ley Nº 125/91, elDecreto Nº 13947/92, y demás disposicionesrelacionadas (Expediente M.H. Nº 26362/2005); yCONSIDERANDO: Que es indispensable establecer uninstrumento reglamentario consolidado de todas lasnormativas referidas a las prórrogas y facilidades depago y la aplicación de la sanción prevista para lainfracción por mora.Que con las modificaciones introducidas por la Ley Nº2421/2004, se busca incentivar al contribuyente alsinceramiento y transparencia de sus actividadesempresariales con la reducción de la carga impositiva,asimismo, la creación del Impuesto a la Renta delServicio de Carácter Personal, permitirá a los sujetosobligados de los mismos a deducir todos sus gastos einversiones sin limitación alguna.Que dentro de ese contexto, el Gobierno Nacional tienecomo política facilitar el cumplimiento de los objetivosantes mencionados, haciendo necesaria la adopción demedidas administrativas tendientes a la regularizaciónvoluntaria de las obligaciones fiscales.433

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESQue el Poder Ejecutivo está facultado a fijar las tasas deinterés a ser aplicadas a las prórrogas y facilidades depago, así como también el recargo o interés mensual acalcularse día por día en el caso de mora.Que la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda seha expedido en los términos del Dictamen Nº del 16 dediciembre del corriente año.POR TANTO, en ejercicio de sus atribucionesconstitucionales,EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAYDECRETA:Art. 1ºArt. 2ºConsolidase en un solo instrumento legal lasdisposiciones establecidas en la Ley Nº 125/91y demás disposiciones relacionadas con elotorgamiento de prórrogas y facilidades depago, la aplicación de la sanción prevista parala infracción por mora y se establece unrégimen transitorio de aplicación de la tasa deinterés o recargo moratorio y contravención,las que quedan redactadas en los términos delos siguientes Artículos.PRÓRROGAS Y FACILIDADES DE PAGO. Lasprórrogas y facilidades de pago devengarán uninterés mensual del uno punto cinco por ciento(1,5%).La Administración anualmente deberá fijar lareferida tasa de interés mensual. En caso deno hacerlo continuará vigente la fijada para elaño inmediato anterior. 129129 Reglamenta el artículo 161 de la Ley Nº 125/91 “Que establece el nuevo Régimen Tributario”434

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE- DECRETO Nº 6904/05Art. 3ºMORA 130 . La mora será sancionada con unamulta prevista en el párrafo segundo delartículo 171 de la Ley Nº 125/91. Losporcentajes allí establecidos se aplicarán sobreel monto de cada pago que se realice a cuentadel impuesto adeudado y abonado fuera delplazo previsto para realizarlo. El periodomensual previsto en dicho párrafo equivale atreinta (30) días corridos.El recargo o interés moratorio a que tambiénestá sometida la referida infracción en losacasos de presentación espontánea delcontribuyente y no motivada por unafiscalización efectuada u ordenada por laAdministración, será del uno punto cinco porciento (1,5%) mensual a calcularse día por día,lo cual es equivalente a una tasa diaria delcero punto cero cinco por ciento (0,05%), sobrelos impuestos adeudados y abonados en lasdeclaraciones juradas correspondientes.La tasa establecida precedentemente no seráaplicada para los casos de impuestosadeudados, detectados durante procedimientosde fiscalización, o cuando proceda laapremiación a través de la Abogacía del TesoroNacional del Ministerio de Hacienda al pago dedeudas por impuestos multas y recargos, paracuyo efecto la tasa del recargo o interésmoratorio al que se encuentra sometida serádel dos punto cinco por ciento (2,5%) mensuala calcularse día por día, lo cual equivale a unatasa diaria del cero punto cero ochocientostreinta y tres por ciento (0,0833%).130 Reglamenta artículo 171º de la Ley Nº 125/91435

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESLa Administración queda facultada a fijarcuatrimestralmente la tasa de referencia.Mientras no se establezca una nueva tasacontinuará vigente la fijada para el últimosperiodo.Art.4ºArt.5ºArt. 6ºCLARACIÓN 131 . Aquellas cuotas provenientesde facilidades de pago otorgados por laAdministración Tributaria, cualquiera sea elorigen de la misma y que a la fecha de lapublicación y correspondiente vigencia delpresente Decreto aún no se encuentranvencidas, podrán beneficiarse con la tasa deinterés del uno punto cinco por ciento (1,5%),para cuyo efecto deberán solicitar el recalculocorrespondiente ante la jurisdiccióncompetente por las cuotas restantes.VIGENCIA. La aplicación del artículo 3º de esteDecreto entrará en vigencia a partir del 1 demarzo de 2006.TRANSITORIO. Establecese transitoriamentehasta el 28 de febrero de 2006, que loscontribuyentes que posean deudas, porconcepto de Contravención,independientemente que arrojen o nomovimiento operacional, podrán abonar pordicho concepto cincuenta mil guaraníes (G.50.000) por cada Declaración Jurada, EstadosFinancieros y sus anexos; y Cuadro de Revaluoy Depreciación, cualquiera sea el periodo deatraso.131 Reglamenta artículo 161º de la Ley Nº 125/91 “Que establece el nuevo RégimenTributario”436

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”LEGISLACIÓN APLICABLE- DECRETO Nº 6904/05Asimismo, el recargo o interés a que tambiénestá sometida la infracción por mora quedareducida en un porcentaje del cero por ciento(0%), para las deudas por concepto de tributosprevistos en la Ley Nº 125/91 y susmodificaciones.El presente régimen transitorio, incluye aaquellos contribuyentes que sean sujetas asanciones o pendientes de determinación,como resultado de fiscalizaciones efectuadaspor la Administración Tributaria ycontribuyentes cuyas obligaciones impositivasse encuentre apremiadas por la Abogacía delTesoro del Ministerio de Hacienda.Una vez vencido el plazo previsto en el primerpárrafo, la presentación fuera de término delas declaraciones juradas estarán sujetas a latasa de interés o recargo establecido en elArtículo 3º de este Decreto y a la escala porContravención contemplada en lasdisposiciones reglamentarias dictadas por laSubsecretaría de Estado de Tributación delMinisterio de Hacienda 132 .Art. 7ºArt. 8ºDEROGASE el Decreto Nº 13.947 del 22 dejunio de 1992 y sus modificaciones y todasaquellas disposiciones contrarias a lasnormadas en este Decreto.El presente Decreto será refrendado por elMinistro de Hacienda.132 Reglamenta artículo 176 de la Ley Nº 125/91 “Que establece el nuevo RégimenTributario”437

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESArt. 9ºOficial.Comuníquese, publíquese y dese al RegistroFdo.: NICANOR DUARTE FRUTOSFdo.: Ernst F. Bergen438

PROYECTO DE LEY “QUE MODIFICAEL ARTÍCULO 15 DE LA LEY N°1286/98 “CÓDIGO PROCESAL PENAL”PRESENTADO AL PARLAMENTO PORLOS DRES CARLOS MATEOBALMELLI, DANY REBOLLO Y VÍCTORBRESANOVIXCH M

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 15 DEL “CÓDIGO PROCESAL PENAL”PROYECTO DE LEYLEY N°........QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 15 DE LA LEY N°1286/98 “CÓDIGO PROCESAL PENAL”Artículo 1°: Modifícase el Artículo 15 de la Ley N°1.286/98, “Código Procesal Penal”, el cual quedaredactado como sigue:Art. 15ACCIÓN PÚBLICA. Los hechos punibles seránperseguibles de oficio por el Ministerio Público,según lo establecido en este Código y en lasleyes.La acción penal pública por hechos puniblesde evasión de impuestos no podrá ser ejercidasin que exista una resolución firme yejecutoriada de la autoridad administrativa, oen su caso de la jurisdiccional competente, quedetermine la existencia de una deudatributaria o la obtención de un beneficioimpositivo indebido.Artículo 2° Comuníquese al Poder Ejecutivo.441

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DELPROYECTO DE LEY QUE MODIFICAEL ART. 15 DE LA LEY N° 1.286/98”CÓDIGO PROCESAL PENAL”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 15 DEL “CÓDIGO PROCESAL PENAL”EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DEL PROYECTO DE LEYQUE MODIFICA EL ART. 15 DE LA LEY N° 1.286/98”CÓDIGO PROCESAL PENAL”Señor Presidente:Asunción, 07 de noviembre de 2005.Tengo el honor de dirigirme a SuHonorabilidad, y por su intermedio a los demásmiembros colegas congresistas, Senadores y diputados,de conformidad con lo dispuesto en el Art. 202 de laConstitución Nacional, con el objeto de someter aconsideración de la Honorable Cámara de Senadores elProyecto de Ley “Que modifica el Art. 15 de la Ley N°1.286/98 del Código Procesal Penal”.Este proyecto de ley propone la modificacióndel artículo 15 del Código Procesal Penal que se refiere ala acción pública ejercida por el Ministerio Público,disposición que a su vez se enmarca dentro del Título II,“Acciones que Nacen de los Hechos Punibles!”, CapítuloI, “Acción Penal”.En efecto, luego de un exhaustivo análisishemos llegado a la conclusión de que existen razoneslegítimas y válidas que nos llevan a presentar esteproyecto de ley.En primer lugar, resulta fundamental en lavigencia plena de un Estado de Derecho que alciudadano contribuyente se le garantice el libre eirrestricto ejercicio de sus derechos y garantíasconsagrados en nuestra Constitución Nacional, como losderechos a la libertad y a la defensa en juicio, al igualque los derechos procesales, entre otros, en elprocedimiento del pago de sus tributos.445

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEn el actual contexto de convivencia social yfrente a las nuevas disposiciones legales impositivas, quecrean nuevos tributos y nuevas modalidades derecaudación, trasladan al contribuyente laresponsabilidad de realizar un conjunto deprocedimientos y actos que anteriormente no los tenía asu cargo, lo expone a incurrir en diversas situacionesque formalmente podrían derivar en el inicio de procesospenales en su contra.Obviamente el inicio de esos procesos penales,sin antes haberse dilucidado la existencia o no de unperjuicio al Fisco, constituirá de por sí un factorcondicionante y constrictivo para el ciudadanocontribuyente en el ejercicio libre de los mencionadosderechos y garantías constitucionales.Frente a esos nuevos tributos y nuevasmodalidades de recaudación orientados al desarrollo delEstado en su función recaudadora, se debe brindar alciudadano contribuyente normas legales que a la vez nopierdan de vista los derechos del individuo. Es decir, lalegislación debe fortalecer e impulsar el proyecto fiscal,actual y futuro, logrando que el contribuyente seincorpore formalmente al sistema sin los temores de notener las herramientas legales que le permitan corregiraquellos actos propios que resulten irregulares, odefenderse de aquellos tildados como arbitrarios porparte de la autoridad de aplicación de la norma.Cualquiera de estas dos últimas situaciones,en las condiciones actuales, ubica al ciudadanocontribuyente en un estado de riesgo y hasta en unasuerte de indefensión, deviniendo propicio un ambientepara coacciones indebidas y sometimientos injustos.En segundo lugar, igualmente la vigenciaplena de un Estado de Derecho requiere de un sistema446

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 15 DEL “CÓDIGO PROCESAL PENAL”jurídico que funcione de manera armónica y coherente, yque al mismo tiempo evite la posibilidad cierta y concretade que puedan darse resoluciones judicialescontradictorias.Bajo el actual sistema penal y tributario existeel riesgo de una injustificada contradicción cuando porun lado un contribuyente pueda ser sobreseído en unsumario administrativo en virtud de una resoluciónadministrativa o de un fallo de un Tribunal Contenciosoy Administrativo o de la misma Corte Suprema deJusticia, y por el otro pueda ser condenado dentro de unproceso penal, en caso de que ambos procesos sedesarrollen en forma paralela sin haber finalizado elsumario administrativo en el que debe determinarse laexistencia o no de una deuda tributaria o de un beneficioimpositivo indebido.Como es sabido, es potestad exclusiva yexcluyente de la autoridad administrativa, y en su casodel Tribunal Jurisdiccional competente, la determinaciónde la existencia o no de una deuda tributaria o unbeneficio impositivo indebido de conformidad con lasnormas legales previstas en la ley N° 125/91. Estasnormas prevén no solamente un procedimiento dedeterminación tributaria, artículos 209, 210, 211 y2121, sino también la posibilidad de la revocabilidadmisma del acto de determinación según se contempla enel Art. 216 del mencionado cuerpo legal.En este sentido, la Sala Constitucional de laExcelentísima Corte Suprema de Justicia, a través de suAcuerdo y Sentencia N° 128 del 17 de marzo de 2005,dictado en el expediente caratulado “Acción deInconstitucionalidad en el Juicio: “MauricioSchwartzman Parnes, Emilio Bedoya, Graciela Pacua yOtros s/ Evasión de Impuestos” al emitir su voto el Dr.José V. Altamirano, al que se adhirieron los otros447

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESintegrantes, Dres. Miguel Oscar Bajac Albertini ySindulfo Blanco, decía: “...resulta obvio que la potestadpara determinar el déficit entre el impuesto indebido y elimpuesto liquidado o el monto del beneficio impositivoindebido, corresponde, en facultad exclusiva, al órganoadministrativo recaudador...” (Pág. 6, tercer párrafo).En otra parte, el Dr. Altamirano sostiene que:“La determinación tributaria es una facultad exclusiva dela Administración Tributaria, que por imperio de la ley esel único órgano que tiene competencia para determinar laexistencia de deudas y su cuantía de conformidad alartículo 209 de la Ley 125/91. En efecto de acuerdo a loestablecido en el mencionado artículo, la determinación esun acto administrativo que declara la existencia y cuantíade la obligación tributaria y el mismo es vinculante yobligatorio para las partes...”.Esto es muy claro y dilucida una cuestiónsobre la cual antes existía una controversia y que hoyresulta conveniente plasmarlo en una ley en defensa delciudadano contribuyente.También, siguiendo con esa filosofía de contarcon un sistema jurídico armónico y coherente, y evitarposibles conflictos contradictorios entre resolucionesjudiciales, se previó en la Ley N° 2.422/04 “CódigoAduanero” en el Art. 378 la suspensión del término parala acción penal. Esta norma legal prescribe: Artículo378. Suspensión del término para la acción penal y en locontenciosos administrativo. Mientras duren losprocedimientos del sumario administrativo, no correrá eltérmino para el ejercicio de la acción penal, sin prejuiciode que la autoridad aduanera informe al MinisterioPúblico, el inicio de los procedimientos instaurados porsupuesta infracción fiscal aduanera”.448

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 15 DEL “CÓDIGO PROCESAL PENAL”Esta ley está vigente, es más nueva y corroborala posición que sustentamos., y al mismo tiempo sirve deantecedente legislativo a este proyecto de ley.En tercer lugar, como bien se sabe los hechospunibles de evasión impositiva conforman un delito deresultado que requiere necesaria e ineludiblemente ladeterminación del perjuicio al Fisco para configurar eltipo objetivo. Esta determinación solo puede darse através de un procedimiento administrativo tributario(proceso administrativo) y de una resoluciónadministrativa, o en su caso judicial, que recaiga demanera firme y que pueda ser ejecutoriada. Es cierto queel actual sistema penal ofrece a través de laprejudicialidad en el Art. 327 del Código deProcedimientos Penales, la herramienta legal paradeterminar por un procedimiento extrapenal laexistencia de uno de los elementos constitutivos delhecho punible, siempre y cuando así sea necesaria.Pero no es menos cierto que en nuestro caso elhecho punible denominado evasión de impuesto,requiere necesariamente la determinación de laexistencia de una deuda tributaria o de un beneficioimpositivo indebido que excluyentemente debe serdeterminado por una autoridad distinta de la que ejercela acción penal pública en los procesos penales. Es decir,el Ministerio Público, más allá de sus facultadesconstitucionales, no tiene la potestad de establecer eseelemento esencial extrapenal que permitiría laconfiguración del tipo penal mencionado.Como podrá verse, la imposibilidad delMinisterio Público de determinar ese elemento esencial,cuya configuración es necesaria y antecede al mismoejercicio de la acción penal pública impone, en defensade la vigencia de las garantías y derechosconstitucionales de todo ciudadano contribuyente449

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESaludidos más arriba, una modificación a las normasvigentes que le garantice el no ser sometido a un procesopenal mientras exista un proceso extrapenal cuyoresultado final es fundamental con miras a laconfiguración del delito y a los fines del proceso penal,que no deberían ser otra cosa que la búsqueda de laverdad en estricta observancia de las disposicioneslegales.En cuarto lugar, tenemos la creencia sincera yhonesta que la modificación que proponemos noconstituye y constituirá un obstáculo para unainvestigación debida, sino una exigencia legal y moralque es la determinación previa del daño patrimonialcausado al Estado, lo que permitiría darle el sustentolegítimo a la acción penal sobre hechos punibles porevasión impositiva.En este punto también cabe afirmar que no secoarta ni se anula la atribución del Ministerio Públicopara el ejercicio de la acción penal por esos hechospunibles, sino solamente se limita su ejercicio, comodebe ser, a la existencia de un elemento connotativoesencial del hecho punible de evasión impositiva porparte de la autoridad competente y en el ámbito debido,y que de no existir no habría hecho punible y por lotanto la investigación no tendría razón de ser.Finalmente abrigo la esperanza que esteproyecto de ley pueda ser comprendido en su justadimensión ya que el mismo se orienta a salvaguardar losderechos de todos los ciudadanos contribuyentes, sindistinción de clase alguna, menos aún por su claseeconómica.Atentamente,450

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 15 DEL “CÓDIGO PROCESAL PENAL”Carlos Mateo Balmelli, Dany Rebollo y VíctorBresanovixch M.451

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES452

JURISPRUDENCIA NACIONAL

A.I. N°923 DEL 16 DE SETIEMBRE DEL2004 CAUSA: “MAURICIO SCHWARTZMANY OTROS S/ EVASIÓN DE IMPUESTOS”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCSO PENAL”A.I. Nº 923 DEL 16 DE SETIEMBRE DE 2004CAUSA: “MAURICIO SCHWARTZMAN Y OTROS S/EVASIÓN DE IMPUESTOS, N° 1-1-2-12003-17532”---------Cont. A.I. N°923Asunción, 16 de setiembre de 2004.VISTO: El recurso de apelación general interpuestopor el Abog. PEDRO OVELAR, contra el A.I. N° 1.745, defecha 30 de junio del año en curso, dictado por la JuezaPenal de Garantía N° 4. BLANCA GOROSTIAGA BEJARANOy,-----------------------------------------------------------------------CONSIDERANDOQue por el fallo interlocutorio apelado, el A quo haresuelto: “NO HACER LUGAR al incidente de cuestiónprejudicial deducido por el Abog. PEDRO OVELAR---“: ------Contra la referida resolución, se alzó elRepresentante de la defensa técnica, Abog. PEDROOVELAR, y en su escrito de agravios, entre otros puntos,sostiene los siguientes supuestos: 1) Respecto al delitoatribuido a los citados imputados, el “bien jurídicoprotegido no es otro que el Erario Público, entendido como“...el conjunto de las rentas, impuestos y demás bienes decualquier índole regidos por el Estado o por otros entespúblicos...”; 2) que: ¡”Ele elemento objetivo” de mismo es larelación jurídico-tributaria entre el “sujeto activo” (queserían los imputados) y el “sujeto pasivo” (que sería laAdministración) que se manifiesta en el hecho de que hayanacido una deuda tributaria o se haya recibido unadevolución de impuestos (beneficio impositivo); 3) que: “Eneste punto radica el primer problema para configurar unode los elementos del hecho punible” (tipicidad), puesto quela Administración ha expedido a la Firma Pasex S.A. un“Certificado de cumplimiento tributario”, incluso conposterioridad a la IMPUTACIÓN formulada por el Ministerio457

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPúblico, en el que se afirma que dicha empresa se halla aldía con sus obligaciones tributarias y que no debe montoalguno al fisco”; 4) que, “Este análisis resulta más obviorespecto al “resultado”. El delito de evasión impositivo seconfigura como un delito de resultado y no de meraactividad, pues exige la efectiva producción de un perjuicioeconómico. Este delito se estructura como defraudación alEstado, que para su configuración, requiere de un efectivoperjuicio patrimonial. Si en el caso de Pasex S.A. no existedeuda, como lo afirma la propia Administración, Cómopuede existir defraudación o evasión por parte de estafirma?”, 5) “Que lógica y consecuentemente, antes deproseguir con un proceso penal, corresponde determinarprimeramente si la firma Pasex adeuda o no tributos alEstado o si ha recibido beneficios indebidos por parte deéste, función que corresponde exclusivamente a laAdministración; orden que no obedece a un criterioarbitrario o caprichosos, sino que es consecuencia de laseparación de poderes establecida en la ConstituciónNacional, que otorga a cada uno de ellos atribuciones yfacultades específicas y que por otra parte veda la suma oacumulación del Poder Público”. ---------------------------------Como propuesta de solución, el Abog. PEDROOVELAR solicita a este Tribunal de Alzada, la revocatoriadel auto recurrido con el levantamiento de las medidascautelares de carácter personal que pesan sobre susdefendidos y, en consecuencia, para que se oficie alMinisterio de Hacienda, Subsecretaría de Estado deTributación, a los efectos que se imprima los trámitesadministrativos correspondientes. ---------------------- ---------Los Representantes del Ministerio Público, losAgentes Fiscales en lo Penal, Abogados RENE FERNANDEZy CESAR ALFONSO, al contestar el traslado que le corrió elJuez a quo, alegaron, entre otros puntos, que: 1) ”Según loshechos expresados en la imputación, la empresa Pasex S.A.representada por los imputados, ha obtenido la devolución458

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCSO PENAL”A.I. Nº 923 DEL 16 DE SETIEMBRE DE 2004de montos supuestamente pagados (según facturaspresentadas) en concepto de impuesto al valor agregado(iva9, por la compra de bienes y servicios supuestamenteadquiridos para la exportación de sus productos”; 2) “Estasituación se halla instrumentada en los expedientesformados como consecuencia de los pedidos de devoluciónrealizados y con ello se evidencia la relación jurídica con elFisco, pues los impuestos supuestamente pagados, fuerondevueltos. Con esto ya se hace innecesario unprocedimiento extra-.penal para determinar la existencia dela mencionada relación jurídica”; 3) “El certificado deCumplimiento Tributario a que hace referencia la defensa ,sirve para reafirmar la teoría de la Fiscalía en el sentido deque los imputados, valiéndose de declaraciones falsas,lograron un beneficio impositivo en perjuicio del Fisco; enconsecuencia, no resulta necesario un procedimiento extrapenal, como pretende la defensa, pues la relación jurídicotributaria se encuentra evidenciada, y los montos de losimpuestos devueltos, están perfectamente determinados enlas facturas, en los cuales se sospecha contienen unadeclaración falsa”; 4) “Efectivamente, la formulación de ladenuncia no constituye un elemento del tipo y larealización de una liquidación por parte del órganoperceptor tampoco puede ser argumento para la admisiónde la existencia de una cuestión prejudicial, teniendo encuenta que justamente lo que se pretende dilucidar en elproceso penal es la existencia de una declaración falsa porparte de los imputados, la cual produjo un error en elórgano recaudador y como solución a este Tribunal deAlzada, la confirmatoria del auto apelado.----------------------En primer lugar, corresponde estudiar laadmisibilidad del recurso de apelación general interpuesto,conforme a las reglas del Art. 464 del CPP y en estecontexto, conviene tener presente que las pretensionesrecursivas deben cumplir con algunos requisitos básicospara su consideración, fundamentalmente los siguientes: a)presentación en tiempo; b) cumplimiento de los requisitos459

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESformales; y c) que la resolución recurrida sea de lasafectables, previstas por el Art. 461 del CPP. Del análisisde las constancias de autos, consta que el recurso fueplanteado dentro del plazo hábil establecido por el Art. 462del CPP; en cuanto al segundo presupuesto del ritual deforma, presentación escrita fundada ante el mismo juez quedictó la resolución y traslado a las partes, se han cumplido;y con respecto al último presupuesto, la impugnaciónformulada es contra una resolución afectable al recurso;conforme a lo previsto en el Art. 461, Inc. 3) del CPP. Enconclusión, se han cumplido los presupuestos formalesrequeridos para que este tribunal DECLARE ADMISIBLE elRecurso de Apelación General interpuesto. --------------------Avocado al fondo de la cuestión impugnada,corresponde determinar la procedencia de la Prejudicialidadplanteada por la defensa técnica. En efecto, se debeanalizar la normativa que rige sobre la “CuestiónPrejudicial”, en lo dispuesto por el Art. 327 del CódigoProcesal Penal, que dice: “Cuestión prejudicial. Lacuestión prejudicial procederá cuando sea necesariodeterminar por un procedimiento extrapenal la existenciade uno de los elementos del hecho punible---“.--------------- -Del contexto legal trascripto, resulta inferible que laprocedencia de la Prejudicialidad se halla supeditada a lanecesidad de dirimir previamente, por un procedimientoextrapenal, la existencia de uno de los elementos del hechopunible y, principalmente, la influencia que tenga unproceso sobre el otro, cuya valoración y decisión previa seimponen como prioridad lógica para la prosecución opersecución penal. Nuestro Código ritual de formaestablece de manera expresa que debe tratarse de un hechovinculado a la existencia de uno de los elementos del tipoque debe dilucidarse de acuerdo a un ordenamientojurídico diferente del penal. -------------- -------------------------En el caso de autos, nos encontramos ante unsupuesto hecho punible de evasión de impuestos, previsto y460

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCSO PENAL”A.I. Nº 923 DEL 16 DE SETIEMBRE DE 2004penado en el Art. 261 del Código Penal, que establece 1° Elque: 1. Proporcionara a las oficinas perceptoras u otrasentidades administrativas datos falsos e incompletos sobrehechos relevantes, para la determinación del impuesto; 2.Omitiera, en contra de su deber, proporcionar a lasentidades perceptoras datos sobre tales hechos; o 3.Omitiera, en contra de su deber, el uso de sellos y timbresimpositivos, y con ello evadiera un impuesto o lograra parasí o para otro un beneficio impositivo indebido, serácastigado con pena privativa de libertad de hasta cincoaños o con multa. 2° En estos casos, será castigadatambién la tentativa. 3° Cuando el autor: 1. Lograra unaevasión de gran cuantía; 2. Abusara de su posición defuncionario; 3. Se aprovechara del apoyo de un funcionarioque abuse de su competencia o de su posición; o 4. Enforma continua lograra, mediante comprobantesfalsificados, una evasión del impuesto o un beneficioimpositivo indebido, la pena privativa de libertad podrá seraumentada hasta diez años. 4° Se entenderá como evasiónde impuesto todo caso en el cual exista un déficit entre elimpuesto debido y el impuesto liquidado parcial ototalmente. Esto se aplicará aun cuando el impuesto hayasido determinado bajo condición de una revisión o cuandouna declaración sobre el impuesto equivalga a unadeterminación del impuesto bajo condición de una revisión.5° Se entenderá también como beneficio impositivo recibirindebidamente devoluciones de impuestos. 6° Se entenderácomo logrado un beneficio impositivo indebido cuando éstehaya sido otorgado o no reclamado por el Estado, en contrade la ley. 7° Lo dispuesto en los incisos 4° al 6° se aplicaráaun cuando el impuesto al cual el hecho se refiere hubiesetenido que ser rebajado por otra razón o cuando el beneficioimpositivo hubiese podido ser fundamentado en otrarazón”. ----------------------------------------------------------------De lo expuesto, resulta inferible que al efecto dedeterminar la existencia de una evasión impositiva,necesariamente debe existir una declaración de la461

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESAdministración (Órgano Recaudador), en relación con eldéficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidadoparcial o totalmente o un beneficio impositivo indebidocorrectamente cuantificado. Cabe concluir entonces, que enel presente proceso se presenta un hecho que impide seguircon el desarrollo del procedimiento, obstáculo legal quedebe ser subsanado en Sede Administrativo, por lo que esteÓrgano de Alzada no puede llegar a otra determinación queno sea la de revocar el Auto Interlocutorio apelado y, enconsecuencia, corresponde remitir estos autos al A quopara el levantamiento de todas las medidas cautelares decarácter personal que pesan en contra de los imputadosMAURICIO SCHWARTZMAN, EMILIO BEDOYA y GRACIELAPACUA, ordenándose la suspensión del trámite en elpresente proceso penal, ínterin que dure el ProcesoAdministrativo. VOTO DEL MAGISTRADO AMADO VERÓNDUARTE. -------------------------------------------------------------A su turno, el DR. AGUSTÍN LOVERA CAÑETE dijo:“Me adhiero al voto del Miembro preopinante, Dr. AmadoVerón en lo que respecta a la competencia del Tribunal y laadmisibilidad del presente recurso, como así también en loreferente a la admisión del presente incidente deprejudicialidad, haciendo la siguiente ampliación. Encuanto al levantamiento de las medidas cautelaressolicitadas por la defensa, el mismo debe ser planteado yresuelto en la instancia inferior, por lo que no correspondesu estudio en esta instancia. -------------------------------------En efecto, nuestro nuevo ordenamiento procesalpenal en su Art. 327 establece lo siguiente: “CuestiónPrejudicial. La cuestión prejudicial procederá cuando seanecesario determinar por un procedimiento extrapenal laexistencia de uno de los elementos constitutivos del hechopunible. La cuestión prejudicial podrá ser planteada porcualquiera de las partes ante el juez, por escrito fundado, yoralmente en el juicio. El juez determinará la cuestiónprejudicial en forma de incidente, y si acepta su existencia,462

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCSO PENAL”A.I. Nº 923 DEL 16 DE SETIEMBRE DE 2004suspenderá el procedimiento penal hasta que en el otroprocedimiento recaiga resolución firme, sin perjuicio de quese realicen los actos de investigación que no admitandemora. Si el imputado se encuentra detenido, se ordenarásu libertad. Si el juez rechaza el planteamiento de lacuestión prejudicial, ordenará la continuación delprocedimiento”.- ----------------------------------------------------Igualmente, expreso que en absoluto coincido con lasopiniones de los jurisconsultos, quienes trataron el tema dela Cuestión Prejudicial, transcribiendo a continuaciónalgunos de ellos.-- --------------------------------------------------Aguilera de Paz, citado por Víctor B. Riquelme en sulibro Instituciones de3 Derecho Procesal Penal, Tomo I,sostiene que “...las cuestiones prejudiciales son aquellas decarácter civil o administrativo, propuestas en una causacon motivo de los hechos perseguidos en la misma, que sehallan tan íntimamente ligadas al acto justiciable, que searacionalmente imposible separarlas, y cuya resoluciónpueda tener influjo en la decisión de la causa, o de cuyofallo haya de depender la sentencia que deba dictarse enésta...”. Para Escriche, citado por el mismo autor “...sonprejudiciales, las que requieren o piden decisión anterior oprevia a la sentencia en lo principal--”. -------------------------Víctor B. Riquelme, en su obra ya citada sostieneque “...la cuestión prejudicial, en materia penal, es aquellacuestión civil o administrativa enlazada o vinculada a lapenal, que debe ser resuelta previamente en otrajurisdicción, para que pueda promoverse juicio criminal...”.Continúa diciendo el mismo autor, citando a Oderigo que laetimología de la prejudicialidad “...viene de pre-judicium,prejudicare, que no implica hecho previo al delito, sinodilucidación previa a la cuestión principal...”. -----------------Pablo Bareiro Poertillo en su libro Código ProcesalPenal Comentado, tomo III, Asunción, 2002, al señalar laetimología de la cuestión prejudicial dice que “...cuestión463

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESrepresenta a la fórmula con la cual se plantea una duda aquien la debe resolver; por su parte, prejudicialidad implicano solamente una dependencia de un proceso respecto delotro, cuya valoración y decisión previa se impone comoprioridad lógica (condición) para la persecución penal...”.---Oderigo, También citado por Pablo Bareiro Portillo(op. cit.) sostiene: “...ordinariamente el juez penal, paraaplicar el proceso sólo precisa conocer y calificar el hechoque lo constituye; pero puede ocurrir que esto no baste,porque el sentido de su pronunciamiento deba estarcondicionado por otro hecho materialmente distinto...elconocimiento y la calificación de este otro hechocondicionante constituyen, en sentido amplio, una cuestiónprejudicial...”. -------------------------------------------------------Llobet Rodríguez, nombrado por el mismo autor,escribe que “...la prejudicialidad consiste en que mientrasno se resuelva por un órgano diferente del tribunal delproceso una cuestión, impide que se inicie, prosiga o sedicte sentencia...“. --------------------------------------------------Jorge E. Vázquez Rossi y Rodolfo Fabián Centuriónen su Código Procesal Penal Comentado, Ed.Intercontinental, Asunción, 2002, señala que “...seconsideran cuestiones prejudiciales a los supuestos en quesea preciso la determinación por un procedimiento paraleloal penal, de los componentes que forman parte de un hechode relevancia penal, que son en ese contexto propuestos enuna causa, con motivo de los hechos perseguidos en lamisma que se hallan tan íntimamente ligados al actojusticiable, que sea racionalmente imposible separarlos, ycuya resolución pueda tener influjo en la decisión de lacausa. ----------------------------------------------------------------Se denominan cuestiones prejudiciales a aquellas decarácter civil o administrativo, propuestas en una causacon motivo de los hechos perseguidos en la misma que sehallan estrechamente vinculados al acto justiciable, que464

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCSO PENAL”A.I. Nº 923 DEL 16 DE SETIEMBRE DE 2004sea racionalmente imposible separarlas, y cuya resoluciónpueda tener predicamento en la decisión de la causa, o decuyo fallo haya de depender la sentencia que debe dictarseen ésta. ---------------------------------------------------------------Javier Llobet Rodríguez en su obra Proceso PenalComentado, al hablar de la prejudicialidad dice: “...Elprincipio de que los jueces deben resolver todos los asuntosplanteados ante ellos se encuentra consagrado en el Art. 41de la Constitución Política. El Tribunal tiene el poder-deberde aplicar no sólo la ley penal, sino también de decidir lasreferentes a otras ramas del Derecho que tengan relacióncon la cuestión penal o bien con la civil (cuando se haejercido la acción civil resarcitoria). Excepción a ello escuando existe una cuestión prejudicial. La prejudicialidadconsiste en que mientras no se resuelva por un órganodiferente del tribunal del proceso una cuestión, impide quese inicie, prosiga el proceso o se dicte sentencia por éste.Este órgano no necesariamente tiene que ser un juez, sinopuede ser un órgano administrativo o la AsambleaLegislativa. No basta que lo que deba resolverse en unproceso penal dependa de la solución de otroprocedimiento, sino además es necesario que esadependencias provenga de lo dispuesto en la ley...” (LlobetRodríguez Javier, Proceso Penal Comentado)Edit. Mundo,Costa Rica, 1998). --------------------------------------------------El mismo autor en su libro Proceso Penal en laJurisprudencia, bajo el subtítulo de “La prejudicialidadforma parte del debido proceso”, transcribe jurisprudenciade la Sala Constitucional, que dice: “...El instituto procesalde la prejudicialidad (...) forma parte de la garantía deldebido proceso...” (voto 4430-2000 del 23/05/2000); y encuanto a sus aspectos generales transcribe: “...La SalaConstitucional ha dispuesto que... La cuestión prejudicialpara el proceso penal es la prevista expresamente en la leyy en casos excepcionales, aquella necesaria, según elcriterio del juzgador, para la resolución de fondo de la465

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScausa, con la exigencia de que sea resuelta por el juez cuyadecisión causa estado con respecto a la existencia oinexistencia del elemento del delito al cual se refiere... (voto4566-2000 del 25/06/2000)...” (Llobet Rodríguez, Javier,Proceso Penal en la Jurisprudencia, Edit. Mundo, CostaRica, 2001). ----------------------------------------------------------En el caso en estudio, además de los conceptosmencionados, debemos recordar que el juez no seencuentra facultado como para determinar el quantum queuna persona física o jurídica debe abonar en concepto detributos al Estado, pues el único órgano encargado derealizar la determinación tributaria es el Ministerio deHacienda a través de la Subsecretaría de Estado deTributación. Aparte de no tener el Aquo esa facultad,tampoco tiene constancias que prueben que losdocumentos presentados por PASEX son falsos, extremoque fuera alegado por la Fiscalía, pues todos ellossupuestamente se encuentran en dependencias delMinisterio de Hacienda, institución donde sí se debe probarla validez o no de las facturas a nombre de PASEX S.A. -----La afirmación de que los comprobantesrespaldatorios es falsa, no está prima facie acreditada,como es deber de la acusación. Es posible que la falsedaddocumental sea completa, o parcial; o directamenteauténtica en forma parcial o total, todo lo cual debióacreditarse al iniciar el proceso investigativo, mediante elpertinente proceso de determinación tributaria sustanciadaen un ambiente de libre controversia, en sedeadministrativa, porque para ello todo el Libro V de la Ley125/91 se establece estricto proceso administrativo deconocimiento integral de los aspectos positivos o negativosde la cuestión debatida, que luego de concluido finalmentepermita establecer la existencia o no del adeudo tributario,cualquiera sea su importe. ----------------------------------------Justamente ese “adeudo” impositivo es lo que faltaen autos, por exigencia de lo dispuesto en el art. 261 del466

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCSO PENAL”A.I. Nº 923 DEL 16 DE SETIEMBRE DE 2004C.P., que exige daño patrimonial cierto (y no incierto o nocuantificado con presunción de veracidad), desde que la“Evasión Impositiva!” expresa, en su concepto, lacomprobada existencia de un “déficit entre lo que se pagó, ylo que se debió pagar”. Bien dijeron las partes cuandoafirmaron que el tipo legal de conducta reprochableconstituía un ilícito de resultado, dicho resultado cierto noexiste, porque la sola afirmación de que las cifrasmencionadas en el escrito de imputación, y en otrosposteriores, no bastas por sí solo, desde que se reconocetambién, en dicho escrito, la existencia de que losdocumentos respaldatorios aún no fueron verificadosmaterialmente, porque la acusación simplemente se redujoa la económica tarea de consignar que uno o dos de losproveedores no existirían materialmente, o que existiendodichas firmas, constituirían una suerte de “unidad deriesgo”. Pero finalmente no se indagó la realidad de talesafirmaciones en sede administrativa, como para concluir,de modo válido, desde luego, de que en realidadefectivamente constituyeran la mentada “unidad de riesgo”.Lo importante es determinar si cual sería el montoreal del señalado e hipotético adeudo” que surgiría de lainvestigación administrativa, y no judicial penal, en razóndel poder jurisdiccional que detenta cada segmento de laadministración pública en las respectivas áreas de sucompetencia legal. Ese adeudo (diferencia entre lo que sepagó y lo que se debió pagar) aún no existe, justamenteporque la investigación administrativa hasta el día de hoyaún no lo hizo. ------------------------------------------------------También cabe destacar que la propia Subsecretaríade Estado de Tributación se ha expedido en el sentido deque la firma en cuestión no adeuda tributos hasta el mesde noviembre del presente año, según consta en elcertificado de cumplimiento tributario obrante a fs. 260 deautos, certificado que, habiendo sido expedido por unaoficina pública, es aplicable lo dispuesto en el art. 383 del467

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESCódigo Civil, el cual expresa que un instrumento públicohará plena fe mientras no fuere argüido de falso por accióncriminal o civil.------------------------------------------------------Justamente por ese motivo el juzgador penal nopuede expedirse estando pendiente la determinación de laexistencia o no de uno de los elementos constitutivos delhecho punible que se investiga; es decir, determinar eninstancia administrativa la falsedad o validez de los datos ydocumentos presentados por la firma PASEX S.A. y si dichafirma ha recibido un beneficio impositivo indebido,incurriendo así en una evasión pasible de sanción penal.---Se debe tener en cuenta también que se sospecha lasupuesta emisión de facturas falsas de las firmas KUNZLEINGENIERÍA y CUFREPA S.R.L., proveedores de PASEXS.A., lo cual no es motivo suficiente para imputar a ésta,pues, el solo hecho de tener relaciones comerciales condichas empresas, no constituye razón suficiente para laimputación sobre evasión impositiva. ---------------------------Tampoco puede decirse que, por el monto totaldevuelto en concepto de I.V.A. EXPORTACIÓN, estédeterminada la supuesta cantidad indebidamente devueltapor la presentación de los supuestos certificados falsosemitidos por sólo dos de los proveedores de PASEX S.A.N(KUNZLE INGENIERÍA y CUFREPA S.R.L.), documentoséstos que obran en la Subsecretaría de Estado deTributación, y que los comprobantes agregados alexpediente comprenden el total devuelto por lasoperaciones realizadas con todos los proveedores, y no sólopor los dos nombrados.--------------------------------------------Asís también no sabemos si el supuesto montoevadido es definitivo e inamovible por el motivo de que solofueron investigados dos de los proveedores de PASEX S.A.,no así a todos los proveedores de dicha firma, por lo que alno tener un cálculo definitivo del monto supuestamente468

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCSO PENAL”A.I. Nº 923 DEL 16 DE SETIEMBRE DE 2004evadido, no podría determinarse en sede judicial elquantum de la pena a aplicarse eventualmente. --------------Las vicisitudes procesales consignadas correspondendilucidarlas en sede administrativa y no judicial, porque suinvocación o consiguiente aplicación, correspondedilucidarlas en el fuero administrativo. Piénsese nomás enla posibilidad de que el proceder administrativo no hayaatendido de modo debido a tales alegaciones, lo cualposibilita la utilización de los medios recursivos fijados enlas leyes de la República. Pero, del modo como se presentanlos hechos en la presente causa, se puede concluir que elórgano judicial; es decir, el fuero penal ordinario, no puedeser convertido en el órgano recaudador de los tributos,cuya administración y aplicación de las normasreguladoras están confiadas por la Ley al PoderAdministrador, a través del Ministerio de Hacienda y laoficina encargada para dicho efecto.-----------------------------Debemos tener en cuenta también que nosencontramos frente a un hecho punible de carácterespecial, cuyos elementos constitutivos deben serdeterminados previamente y en forma clara por el órganoadministrativo pertinente, que en este caso sería comodijimos la Subsecretaría de Estado de Tributación,dependiente del Ministerio de Hacienda. -----------------------Conforme a todo lo expuesto, cabe mencionartambién la opinión del Dr. Sindulfo Blanco en ocasión de lacharla dictada por el mismo en el Hotel Excelsior sobre“Prejudicialidad de las causas tributarias”, quien concluyócuanto sigue: “...que de encontrar algún “elementoconstitutivo del hecho punible” en materia tributariacorresponde al fuero administrativo, y no al penal, hechoque nos lleva a otra conclusión, y es que el Fiscal debeabstenerse de realizar cualquier imputación penal hastaque el poder administrador finalmente concluya con lainvestigación, y quede firme y ejecutoriada su decisión.Mientras no se cumplan estas condiciones siempre será469

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESextemporánea la imputación penal, justamente porque nosolo un elemento constitutivo del hecho punible puedefaltar, sino incluso varios.”. En cuanto a esta opiniónresaltamos que la determinación de un elementoconstitutivo, del hecho punible de evasión, corresponde alfuero administrativo y no al penal. ------------------------------Por todo lo expuesto, corresponde sea revocada laresolución apelada y en consecuencia se haga lugar a lacuestión prejudicial deducida, sin perjuicio de que elMinisterio Público realice los actos investigativos que noadmitan demora conforme a lo dispuesto en el art. 327 delC.P.P., debiendo remitirse nuevamente estos autos alinferior a los fines pertinentes”. ----------------------------------A su turno, el DR CÉSAR GRANADA MINARROmanifiesta que se adhiere al voto que antecede, por losmismos fundamentos. ---------------------------------------------POR TANTO, el Tribunal de Apelación en loCriminal, Tercera Sala. --------------------------------------------RESUELVE:DECLARAR admisible el Recurso de ApelaciónGeneral interpuesto. -----------------------------------------------REVOCAR EL A.I.. N° 1.735, de fecha 30 de junio delaño en curso, dictado por la Jueza Penal de Garantía N° 4,BLANCA GOROSTIAGA BEJARANO y, en consecuencia,corresponde HACER LUGAR al Incidente de CuestiónPrejudicial deducido por el Abog. PEDRO OVELAR, enejercicio de la defensa de los imputados MAURICIOSCHWARTZMAN, EMILIO BEDOYA y GREACIELA PACUA,con el alcance y los fundamentos expuestos en el exordiode la presente resolución. -----------------------------------------470

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCSO PENAL”A.I. Nº 923 DEL 16 DE SETIEMBRE DE 2004ORDENAR la suspensión del trámite en el presenteproceso penal, ínterin que dure la sustanciación delProceso Administrativo.--------------------------------------------REMITIR estos autos al Juzgado de origen, a susefectos. ---------------------------------------------------------------ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a laExcma. Corte Suprema de Justicia. -----------------------------Amado Verón Duarte, Agustín Lovera Cañete, CésarGranadaAnte mí: José Emilio Gardel, Secretario471

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES472

ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO:CIENTO VEINTIOCHO DE FECHA 17 DEMARZO DEL 2005 -ACCIÓN DEINCONSTITUCIONALIDAD EN ELJUICIO: "MAURICIO SCHWARTZMANPARNES, EMILIO BEDOYA, GRACIELAPACUA Y OTROS S/ EVASIÓN DEIMPUESTOS". AÑO: 2004 - Nº 3256.

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL JUICIO:"MAURICIO SCHWARTZMAN PARNES, EMILIO BEDOYA,GRACIELA PACUA Y OTROS S/ EVASIÓN DEIMPUESTOS". AÑO: 2004 - Nº 3256.ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: CIENTOVEINTIOCHOEn la ciudad de Asunción, capital de la República delParaguay, a los diecisiete días del mes de marzo del añodos mil cinco, estando reunidos en la Sala de Acuerdos dela Corte Suprema de Justicia los Señores Ministros de laSala Constitucional, Doctores JOSÉ ALTAMIRANOAQUINO, MIGUEL OSCAR BAJAC ALBERTINI ySINDULFO BLANCO, quienes integran la Sala porinhibición de los Doctores ANTONIO FRETES y VÍCTORMANUEL NÚÑEZ RODRÍGUEZ, ante mí, el Secretarioautorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado:ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL JUICIO:"MAURICIO SCHWARTZMAN PARNES, EMILIO BEDOYA,GRACIELA PACUA Y OTROS S/ EVASIÓN DEIMPUESTOS", a fin de resolver la acción deinconstitucionalidad promovida por los Agentes Fiscales enlo Penal, asignados a la Unidad de Delitos Económicos,Abogados César Alfonso y Rene Fernández.--------------------Previo estudio de los antecedentes del caso, la CorteSuprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió planteary votar la siguiente.-------------------------------------------------CUESTIÓN:¿Es procedente la acción de inconstitucionalidaddeducida? ------------------------------------------------------------A la cuestión planteada, el Doctor ALTAMIRANOdijo: La presente acción de inconstitucionalidad lapromueven los Agentes Fiscales en lo Penal asignados a laUnidad de Delitos Económicos, Abogados Cesar Alfonso y475

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005consiguiente, al resultar arbitraria la resolución judicial, seagravian por falta de motivación, al carecer del análisisfáctico – jurídico del caso juzgado, y por tanto entiendenque corresponde la declaración de nulidad de la misma. ----2.2.- En cuanto a los artículos 266 y 268 incs. 2) y3) de la C.N., señalan que el Tribunal de Apelación, enforma arbitraria, cercena al Ministerio Público suatribución constitucional del ejercicio de la acción penalpública, reivindicando que el órgano representante de lasociedad goza de discrecionalidad técnica a fin dedeterminar si se encuentran o no ante un hecho que puedaconstituir ilícito penal, y que de mantenerse la posturajurídica asumida en la resolución atacada, ello implicaríauna descentralización de la jurisdicción penal, la cual yasolo serviría para confirmar lo declarado por otrajurisdicción y no para valorar las conductas puniblesconforme a la legislación pertinente. ----------------------------3- De los fundamentos expuestos por losaccionantes, se corrió traslado a los imputados, quienespor derecho propio y bajo patrocinio de abogado, locontestaron en tiempo, señalando entre otras cosas que sibien se puede decir que la resolución favorable de lacuestión prejudicial ha clausurado temporalmente una delas instancias de discusión, el supuesto perjuicio invocadopor el Ministerio Público no es definitivo ni tampocoirreparable a consecuencia de los efectos que la ley leatribuye a la prejudicialidad. Refieren que los accionantesso pretexto del ejercicio de la acción penal pretendenconstituirse en un único, infalible e irreprochable eslabónestatal en la aplicación del derecho penal desconociendo laposibilidad del control de su gestión. Solicitan el rechazo dela acción interpuesta. ----------------------------------------------4- Asimismo, se dio intervención al Fiscal Generaldel Estado, quien manifestó en su Dictamen N° 3407 defecha 17 de diciembre de 2004 que, si bien es cierto que la477

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESprejudicialidad no pone fin al procedimiento sino que losuspende, ello no significa que con la misma no se coarte alMinisterio Público el ejercicio de la acción penal, pues estafacultad incluye dos atribuciones: la de requerir a losórganos jurisdiccionales y la de investigar. En el casoparticular, es de esta última atribución de la que se privaen forma definitiva al Ministerio Público al declarar laprejudicialidad, ya que según el Tribunal de Alzada, quiendebe investigar los hechos determinantes – declaraciónfalsa, beneficio indebido – es el órgano administrativo y noun Agente Fiscal, por lo que solicita la declaración deinconstitucionalidad del fallo de la Segunda Instanciaatacado. --------------------------------------------------------------5- Opino que no procede la Acción deInconstitucionalidad planteada.----------------------------------De los autos se colige que la resolución impugnadano viola no contraviene las normas constitucionalesinvocadas.------------------------------------------------------------5.1.- Sobre el primer agravio formulado por losaccionantes nos encontramos ante una supuesta sentenciaarbitraria emanada por un tribunal de Alzada.----------------Las causas generalmente admitidas para declararuna sentencia como arbitraria son: a) que decida en contrade la ley; b) que omita exponer y desarrollar el fundamentoen que se basa; c) que aplique normas que no tienenrelación con el caso y no se refieren a él; d) que no omitaresolver una o más pretensiones articuladas por las partes;e) que resuelva pretensiones que no forman parte del objetodel proceso porque no fueron articuladas por las partes; f)que de por probado algo que no estaba probado en el juicio;g) que omita considerar y valorar pruebas conducentes a lasolución del caso; h) que incurra en grave violación deldebido proceso. (Vide: Compendio de DerechoConstitucional. Bidart Campos, German. Ediart, 2004. Pág.434). ----------------------------------------------------------------478

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005Por otro lado, una sentencia es arbitraria cuando sesustenta en afirmaciones “dogmáticas” (como lomanifestaran los accionantes con relación al A.I. N°293/04) o en fundamentos solo aparentes, así comocuando no constituye una derivación razonada delderecho vigente, sino que es producto de la voluntadindividual de los jueces, de una interpretación antojadizade los mismos, apartándose de las prescripciones legales; yestas circunstancias no se dan en el fallo impugnado.-------6- Pues bien, efectuando un riguroso análisis de losautos, resulta que en el juicio caratulado: “MauricioSchwartzman y otros s/ evasión de Impuestos”, N° 1-1-2-12003-17532, Año 2004, el Ministerio Público Fiscal haformulado imputación en contra de los señores MauricioSchwartzman, Emilio Bedoya y Graciela Pacuá por lasupuesta comisión del hecho punible de Evasión deImpuestos, tipificado en el Art. 261 del Código Penal. Losrepresentantes de la Fiscalía atribuyen a los mismos, en sucalidad de Directivos y empleada, respectivamente, de laempresa Pasex S.A. el hecho de haber obtenido beneficiosimpositivos indebidos a través de la declaración alMinisterio de Hacienda de datos supuestamente falsos. -----6.1.- Los beneficios indebidos a los que el MinisterioPúblico hace referencia serían la devolución – por parte delEstado Paraguayo a la empresa Pasex S.A. – de montospagados a sus proveedores en concepto de impuesto alvalor agregado (IVA), en su calidad de exportadores,mientras que con datos falsos la Fiscalía hace referencialas facturas entregadas a Pasex S.A. por sus proveedores,que representarían operaciones inexistentes o cuyosmontos habrían sido abultados en el objeto de obtener losmencionados beneficios.-------------------------------------------6.2.- En puridad, el Ministerio Públicoespecíficamente cuestiona las Facturas emitidas por lasfirmas Kunzle Ingeniería y Cufrepa S.R.L. en el caso de la479

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESprimera, sostiene que esta prestaba a Pasex S.A.“…servicios” (cuyos costos según la Fiscalía, habrían sidoabultados), mientras que la segunda, refiere que la mismaproveía de “…materia prima” (operaciones supuestamenteinexistentes). --------------------------------------------------------6.3.- En dicho proceso penal, se ha deducido unincidente de prejudicialidad, rechazado en PrimeraInstancia y resuelto favorablemente por el Tribunal deAlzada en lo Penal, en virtud del interlocutorio hoyimpugnado de inconstitucional.----------------------------------6.4.- El argumento central de la resolución dictadapor el Ad-quem señala: “De lo expuesto, resulta inferible queal efecto de determinar la existencia de una declaraciónadministrativa (órgano recaudador), en relación con el déficitentre el impuesto debido y el impuesto liquidado parcial ototalmente o un beneficio impositivo indebido correctamentecuantificado. Cabe concluir entonces, que en el presenteproceso se presenta un hecho que impide seguir con eldesarrollo del procedimiento, obstáculo legal que debe sersubsanado en Sede Administrativa…” (sic). --------------------7- La tesis sostenida por el Ministerio Público, através de los Agentes fiscales intervinientes, es que porresolución e intervención jurisdiccional “que hace lugar a laprejudicialidad” el órgano juzgador intervino sobreelementos propios de la investigación del órgano acusador,por lo que dicha resolución se constituyó en una“intervención o intromisión” al principio de “persecuciónpenal” o de “legalidad” propios del acusador público,dejando a la libre determinación del órgano extrapenales lapersecución de hechos punibles de esta naturaleza, alsostener que sólo estos están facultados a “determinar” loselementos del “hecho punible”, lo que genera enconsecuencia que el órgano acusador desconozca la calidady necesidad de intervención de instancias tributariasextrapenales, a través de dictámenes técnicos vinculantes ydeterminantes para el perfeccionamiento de la imputación o480

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005en su caso la acusación respectiva, como lo constituye enautos la sentencia que hace lugar a la prejudicialidad. ------Sin embargo, es preciso aclarar sobre el punto que eltema objeto de investigación es el hecho punible tipificadoen el art. 261 del C.P. “Evasión de impuestos” el que en elinc. 4° dice: “Se entenderá como evasión de impuesto todocaso en el cual exista déficit entre el impuesto debido yel impuesto liquidado parcial o totalmente...”. El delitoevasión de impuesto se configura con la violación denormas tributarias, es decir de normas extrapenales, por loque para determinar la existencia de “evasión” se deberealizar una serie de procedimientos técnicos de índolecontable y tributario, es por ello que las normas tributariasinvisten la doble naturaleza, una jurídica y la otra técnica.Por otra parte en materia de evasión de impuestos eltipo penal es incompleto en sí mismo -..Desde la ópticatributaria la evasión de impuesto podría ser consideradacomo una ley penal en blanco, en el sentido de que en lamayoría de los casos se hace necesario recurrir a lasnormas tributarias para la interpretación de este preceptopenal...-, porque para completar todos los elementos deltipo penal necesariamente debe remitirse a una leyextrapenal, a la ley tributaria. En efecto, el mero hecho deproporcionar datos falsos debe ser relevante para ladeterminación del tributo, caso contrario se imputaría porel hecho punible de “Declaración falsa; Producción dedocumentos no auténtica u otros”..., y es en este punto,en la determinación del tributo donde se requierepreviamente la participación del órgano de aplicaciónde la norma triobutaria, que es la Administrativatributaria. -----------------------------------------------------------La determinación tributaria es una facultadexclusiva de la Administración Tributaria, que por imperiode la ley es el único órgano que tiene competencia paradeterminar la existencia de deudas y su cuantía, de481

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESconformidad al artículo 209 de la Ley 125/91. En efecto, deacuerdo a lo establecido en el mencionado artículo, ladeterminación es un acto administrativo que declara laexistencia y cuantía de la obligación tributaria y el mismoes vinculante y obligatorio para las partes. Porconsiguiente, para que pueda determinarse la existencia deevasión de impuestos, debe existir pronunciamiento delórgano de aplicación de la norma tributaria, en este caso la“Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio deHacienda”. -----------------------------------------------------------De lo expuesto por la norma tenemos que porsupuesto es necesario determinar previamente en el ámbitoadministrativo la existencia y cuantía de las supuestasdeudas, teniendo en cuenta que de acuerdo a losantecedentes no se ha establecido el quantum delsupuesto perjuicio, considerando que este hecho tieneuna significación muy importante a los efectos de lagraduación de la pena, conforme lo establece el art. 65 delCódigo penal. Cabe recordar que la evasión de impuesto esun delito de resultado, de manera que se requiere ladeterminación del perjuicio al fisco, para completar el tipoobjetivo. Por tanto para poder determinar la existencia dedeudas y su cuantía, inevitablemente se requiereimplementar el procedimiento administrativo dedeterminación tributaria establecido en el art. 212 de laLey 125/91, mediante la aplicación de normas y principiostécnicos de contabilidad, así como el análisis a través de laTécnica contable de la supuesta falsedad de lasadquisiciones de bienes y servicios y obras, enconsideración al principio de la partida doble. ----------------8- Por otra parte, el Código de ProcedimientosPenales (CPP), en su artículo 327 contempla laprejudicialidad en los siguientes términos: “CuestiónPrejudicial. La cuestión prejudicial procederá cuando seanecesario determinar por un procedimiento extrapenal laexistencia de uno de los elementos constitutivos del hecho482

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005punible. La cuestión prejudicial podrá sea planteada porcualquiera de las partes ante el juez, por escrito fundado, yoralmente en el juicio. El juez tramitará la cuestiónprejudicial en forma de incidente, y si acepta su existencia,suspenderá el procedimiento penal hasta que en el otroprocedimiento recaiga resolución firme, sin perjuicio de quese realicen los actos de investigación que no admitandemora. Si el imputado se encuentra detenido, se ordenarasu libertad. Si el juez rechaza el planteamiento de lacuestión prejudicial, ordenará la continuación delprocedimiento”.--------------------------------------------------------------------Del texto legal transcripto, se interpreta que laprocedencia de la Prejudicialidad se halla supeditada a lanecesidad de dirimir previamente, por un procedimientoextrapenal, la existencia de uno de los elementos del hechopunible y, principalmente, la influencia que tenga unproceso sobre el otro, cuya valoración y decisión previa seimponen como prioridad lógica para la prosecución opersecución penal. El Código de Procedimientos Penales(CP) establece, de manera expresa, que debe tratarse de unhecho vinculado a la existencia de uno de los elementos deltipo que debe dilucidarse de acuerdo a un ordenamientojurídico diferente del penal. Por tanto, incluso convalidandola tesis de que el procedimiento penal es suficiente parademostrar la “...falsedad de la declaración”, como lopretenden los representantes del Ministerio Público, resultaobvio que la potestad para determinar el déficit entre elimpuesto debido y el impuesto liquidado o el monto delbeneficio impositivo indebido, corresponde, en facultadexclusiva, al órgano administrativo recaudador. Así pues,aun demostrada la falsedad de la declaración, el órganojurisdiccional o el Ministerio Público fiscal a través de susperitos técnico-tributarios no pueden determinar (concarácter vinculante para la Administración o eladministrado) ni el monto ni el concepto de lo adeudado,por no ser de su competencia.------------------------------------483

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESEn abono de cuanto antecede, y en relación con lacuestión de prejudicialidad, estimo oportuno y pertinentetraer a colación lo siguiente: ”...Ello lleva a considerar quecualquier desfase entre la cultura tributaria y la penaloriginará resultados ajenos a la verdadera persecución delas conductas tenidas por disvaliosas en el campo tributario,habida cuenta que el derecho penal no se basta por sí solopara dar respuesta a dicha persecución, dado que latipicidad del derecho penal tributario presupone la tipicidaddentro del derecho tributario...”(cic). (Díaz, Vicente O., LaProtección Constitucional del Contribuyente en losProcesos Penales Tributarios. La Ley, Número 11, Año2004, Pág. 1389). ---------------------------------------------------Entonces el agravio de que con la declaración deprejudicialidad en la presente causa, la investigación penaldeberá quedar suspendida y supeditadas alas resultas delprocedimiento administrativo de determinación tributaria aser realizado por el Ministerio de Hacienda a través de laSub Secretaría de Estado de Tributación, a fin de establecerla existencia o no del adeudo tributario, o la obtención deun beneficio impositivo indebido, es improcedente por losfundamentos expuestos precedentemente.---------------------9- En estas condiciones no es posible hablar deobstrucción jurisdiccional al principio de legalidadestablecido en el art. 268 inc. 3 de la C.N. y arts. 14 Y 15del Código Procesal Penal, ya que el supuestocercenamiento de la atribución constitucional depersecución de la acción penal pública invocada por losaccionantes, no es definitiva ni irreparable, puesto que éstase suspenderá, y dicha suspensión, no importa el alcancede un “Sobreseimiento Provisional”...por ejemplo como seríauno de los tipos de suspensión, establecidos en el Códigode Forma,. El que sí, en su caso, afectaría la persecuciónpenal, por cuanto que el plazo de la suspensión esdeterminado y vencido el mismo se produce la extinción dela acción penal, en cuyo caso por efecto del transcurso del484

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005tiempo se podría producir el agravio en cuanto al principiode legalidad. Sin embargo en el presente caso, dichasituación no se constituye, por tanto, el agravio no existe. --Lo dicho se perfecciona en razón de que lasuspensión establecida en autos “importa” lainterrupción del plazo de duración del procedimiento, portanto una vez que el órgano administrativo-tributariocompetente, determine el elemento constitutivo del hechopunible de “Evasión de impuestos” se reiniciará el plazoestablecido por la Ley N° 2341/2003 modificatoria del 136del C.P.P., por lo que la extinción de la Acción Penal por elart. 25 inc. 3, no se producirá y en consecuencia no existiráagravio alguno al órgano acusador, ya que a partir de lafecha de reinicio y conformado el hecho punible, elMinisterio Público, podrá solicitar al Juez de la causa elrequerimiento fiscal que corresponda para proseguir lostrámites de forma. --------------------------------------------------Por otra parte, en el ámbito administrativo no seanalizará la conducta personal de los imputados, que sí esfacultad exclusiva del Ministerio Público y de los órganosjurisdiccionales, dado que en el mismo se determinará laexistencia de dudas, la obtención indebida de devolución decréditos, la falsedad o autenticidad de las supuestascompras y pago a proveedores. -----------------------------------10- Por lo demás, las consideraciones vertidas en elescrito de promoción, revelan claramente la pretensión delos accionantes de utilizar la Sala Constitucional comoTribunal de Tercera Instancia. En este sentido numerososfallos emanados de esta instancia, han sostenido que laacción de inconstitucionalidad tiene por objeto precautelarlos principios, derechos y garantías contenidos en la normafundamental, y esto no implica revisión de sentencias si lasmismas han sido generadas dentro de los mandatos legalesdel debido proceso y las facultades discrecionales que la ley485

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESotorga a los jueces, lo que verificadamente se ha dado en elpresente caso. -------------------------------------------------------11- Corresponde mencionar que la acción deinconstitucionalidad constituye una vía de carácterexcepcional, que se encuentra prevista para salvaguardarlos principios y derechos consagrados en la constituciónNacional, no así para ventilar cuestiones de fondo y deforma que tienen su ámbito natural de dilucidación en lasinstancias recursivas adecuadas. La Corte Suprema hasostenido en reiterados fallos que resulta imposible someternuevamente un juicio a consideración de la Corte, sinapartarse de los principios sentados en innumerablesfallos, que impiden cuestionar la tarea de valoración einterpretación de los magistrados inferiores, mientras éstassean el resultado de criterios de razonabilidad y deencontrarse ajustadas a normas constitucionales y legales.Así lo entendió el Acuerdo y Sentencia N° 186 de fecha 16de julio de 1998, dictado por la Corte Suprema, que señala:“La acción de inconstitucionalidad es una acción autónomacuya finalidad esencial es la de cuidar la vigencia del ordenconstitucional que pudiera verse afectado por cualquiernorma o decisión. Pero de ningunas manera puede sustituira los órganos jurisdiccionales ordinarios, toda vez que estosno configuren decisiones arbitrarias o aberrantes...”. ------------Por las consideraciones que anteceden, opino que laresolución cuestionada no viola normas de ordenconstitucional; en consecuencia, corresponde el rechazo dela presente acción de inconstitucionalidad. Es mi voto. -A su turno, el Doctor BLANCO dijo: Comparto conlas valiosas inferencias expresadas por el sintético peroexhaustivo análisis realizado por el Ministro preopinante,Dr. José Altamirano, y agregó: -----------------------------------En materia de prejudicialidad en el proceso penal,cada caso merece un análisis y resolución particular,según las constancias de los respectivos autos. --------------486

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005Es de rigor reconocer expresamente el valiosoesfuerzo desplegado por la representación Fiscal encumplimiento del deber legal de proteger el interés socialconfiado a su guarda. ----------------------------------------------Pero, de las constancias de autos no cabe otrasolución que la propuesta por el que me antecediera en elexamen y solución del caso sometido a examen, justamentepor las particulares características que revisten los hechosy el derecho aplicable. ---------------------------------------------Hechas las precedentes consideraciones, analizo lacuestión del siguiente modo:Primero, como fundamento de la pretensión deldictamiento de inconstitucionalidad, de la declaraciónjudicial de la existencia de un caso de prejudicialidad en lascausas tributarias, mencionan los accionantes (señoresAgentes Fiscales) la supuesta transgresión de los artículos256 (toda sentencia judicial debe estar fundada en estaConstitución y en la Ley), art. 266 (el Ministerio Públicorepresenta a la Sociedad ante los órganos jurisdiccionalesdel Estado...) y el 268 de la C.N. inc. 2) SON DEBERES YATRIBUCIONES DEL MINISTERIO PÚBLICO... Promoveracción penal en los casos en que, para iniciarla oproseguirla no fuese necesaria instancia de parte.-----------Que, con respecto a lo primero señalo: la menciónhecha por los recurrentes acerca de que la resolucióncuestionada por la vía de inconstitucionalidad no habríaobservado lo dispuesto por el art. 256, concordante con losarts. 266 268 de la Constitución Nacional, no es correcta.Sin embargo, no pasa desapercibida a quien ahora opina, elhecho relevante constituido por la no impugnación enmomento alguno acerca de lo contenido en la Ley 1254/92y su ampliatoria, la Ley 2421/2004, que determinan comoatribuciones legales de la Sub Secretaría de Estado deTributación en materia de órgano público encargado por la487

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESley de establecer, en caso de controversia, la existencia o nodel hecho imponible, y en caso afirmativo, los sujetosobligados, la cuantía de la obligación y las penalidades, sicorresponde. En otras palabras, tanto uno y otro órgano delEstado (llámase Fiscalía General del Estado y la SubSecretaría de Estado de Tributación) representan y debenproteger el interés público. Con competencia, el primero, enlo que hace al aspecto penal y el segundo, respecto aldebido y adecuado cumplimiento de los deberes formales ymateriales, relativos a la Tributación.---------------------------Que, mientras subsistan ambas normas orgánicas(La Carta Orgánica de la Fiscalía General del Estado, y lasLeyes 125/92 y 2421/2004, especialmente el Libro V en suaspecto procesal), y que por lo menos una de ellas no hayasido tachada de inconstitucional, la regla de juego es quedebe respetarse el procedimiento previsto en lasDisposiciones de Aplicación General prevista en elmencionado Libro V de las normas últimamente citadas.-------Pero aún suponiendo lo improbable, y en la hipótesisque directamente correspondiera aplicar la Carta Orgánicadel Ministerio Público, aún así no daría mi voto en sentidocontrario, por lo que más adelante señalare. ------------------En efecto, y esto es lo segundo: señalaron losimpugnantes que la firma PASEX S.A. habría obtenidobeneficios impositivos indebidos, mediante el supuestoardid de utilizar facturas falsas o inexistentes proveídas porterceros, que le habrían permitido obtener devoluciones delImpuesto al valor agregado con motivo de la fabricación deproductos que, habrían sido exportados. Suponiendo que latotalidad del producto, o parte de ello, hayan sidoexportados (hechos que no aparecen o al menos no hepodido visualizar) en tal caso la firma exportadora noestaría en infracción a las Leyes tributarias, en especial elImpuesto al Valor Agregado), desde el momento que con lasola acreditación de la consumación del negocio jurídico dela exportación tendría automáticamente derecho a acceder488

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005a la devolución de impuestos, en forma legítima. Otra cosaes la hipótesis en que todo el conjunto de la cadena decirculación de la mercadería hasta caer en manos delindustrial/exportador, o parte de dicho proceso, estuviereviciada por ardieles como las señaladas por el recurrente.En este último supuesto, primero debe acreditarse laexistencia de la exportación misma, para luego quedarhabilitado para la investigación penal respectiva conrelación a cada uno o algunos o todos los participantes delevento, para de modo legalmente autorizado inferir quien oquienes, finalmente resultarían responsables. Es lo que, enotros términos señala acertadamente Vicente Oscar Díaz:En efecto, tomando la hipótesis de que la Sociedad A levende un producto a la Sociedad B y ésta se la enajena a lasociedad C para que C goce de beneficios fiscales - dondelas primeras son parte de un grupo interconectado con lamisma sindicatura – exigir responsabilidad penal alContralor de Cuentas (estaba haciendo referencia alSíndico) de la primera por que no lo controlo el proceso delproceso comercial con C- donde no ejerce función algunaesasignarle a la Contraloría una función preventiva policialreñida con sus funciones específicas, aun en el supuesto deque la sociedad se haya gozado ardiosamente “de beneficiosfiscales del origen promocional..” (pág. 98, Criminalizaciónde las infracciones Tributarias, de Depalma, 1999). Enotras palabras siguiendo con el razonamiento, ni siquierase ha establecido la relación fundada de conexidad entrealgunos o todos los sujetos señalados y en el que tampocose ha tan siquiera intentado donde estaría el “beneficioindebido” para quien finalmente cumplió, con el deber deexportar lo producido. ---------------------------------------------Es posible que en las etapas anteriores a la compra,producción y exportación se haya materializado lopretendido subterfugios, incluso con el alcance deconstituirse en “usina productora de documentosapócrifos”, pero de allí concluir en la fatalidad insuperablede colocar solamente en la cabeza del eslabón final de la489

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEScadena de circulación económica de la materia primanecesaria la producción y exportación, es peligroso, másaún si se observa en las constancias de autos la existenciade la certificación oficial de que la exportación “no adeudaimpuestos”. ----------------------------------------------------------Los aspectos mencionados a simple título de ejemplorompen el principio de la “Intervención Mínima” requeridaen material penal, en el sentido de que la actuación en elfuero penal es la última ratio, ya cuando los hechos, lossujetos, la cuantía y la norma en juego aparecen de modoindubitable como expresión de la consumación de laconducta reprochable, en uno, alguno o todos los señaladospor la investigación. ------------------------------------------------Lo expresado hasta aquí de modo primario, seformula al solo efecto ilustrativo, dado que por lascaracteríst6icas formales del escrito de promoción de laacción de inconstitucionalidad no surgen méritos comopara analizar la cuestión de fondo, por lo que concuerdocon lo expresado por el Ministro Preopinante, en el sentidode que la acción intentada pretendió abrir, de modoindebido, una tercera instancia no prevista en la Ley, másaún si se considera la ausencia de impugnación, desde laperspectiva constitucional de las leyes fiscalesmencionadas. A modo conclusivo, repito que cada caso deprejudicialidad tendrá su propia resolución atendiendo a laesencia misma de la situación planteada. ----------------------En cuanto a la imposición de costas, soy de opiniónde que deben ser impuestas en el orden causado,considerando la atipicidad del caso y las normas legales yconstitucionales en juego. Es mi voto. --------------------------A su turno, el Doctor BAJAC ALBERTINI dijo: Laacción de inconstitucionalidad promovida por los AgentesFiscales, Abogados Cesar Alfonso y René Fernández,asignados a la Unidad Especializada de DelitosEconómicos, en contra del A.I. N° 293 del 16 de setiembre490

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005de 2004, dictado por el Tribunal del Crimen, Tercera Salade la Capital, NO PUEDE PROSPERAR, desde el momentoque del análisis pertinente no surgen elementos queameriten haberse quebrantado las normativasconstitucionales supuestamente infringidas por el Tribunalde Segundo grado: ARTÍCULOS 256, 266 y 268 incs. 2) y 3)de la Carta Magna, que traducidos en términos jurídicosimportan violaciones al deber jurisdiccional de los jueces defundar sus resoluciones en la Constitución y las leyes(sentencia arbitraria), así como la coartación de lasobligaciones y atribuciones que la Constitución Nacionalasigna al Ministerio Público. --------------------------------------Basta el simple cotejo de las constancias de autospara llegar a la decisión alegada, ya que al confrontarloscon los fundamentos de la acción instaurada (fs. 12/27), nodeja lugar a dudas acerca de la verdadera intención de losrecurrentes: "habilitar una tercera instancia” de tal maneraa lograr el reestudio de la cuestión de fondo, cual es elincidente de prejudicialidad deducido a fs. 269/285 delTomo II de la causa principal. ------------------------------------Dicho incidente finalmente fue acogido en sentidopositivo para las pretensiones de la defensa de losimputados Mauricio Schwartzman, Emilio Bedoya yGraciela Pacuá; y es justamente dicha decisión del Tribunalde Apelaciones en lo Criminal, Tercera Sala de la Capital, laque ahora resulta objeto de la presente acción deinconstitucionalidad, en el sentido pretendido por losAgentes Fiscales cual es su nulidad. ----------------------------La parte pertinente del interlocutorio impugnado deinconstitucional, resolvió: “ORDENAR la suspensión deltrámite en el presente proceso penal, interín que dure lasustanciación del proceso administrativo”. ----------------------Como bien ya lo sostuvieran los ilustres colegas queme antecedieron en el estudio de la cuestión, y al solo491

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESefecto doctrinario, me permito recalcar que no pudo habersido otra la decisión del Tribunal Aquem, desde que lanaturaleza del delito investigado: “evasión impositiva”,necesariamente presupone una declaración positiva delórgano administrativo defraudado, de ahí que la viejadoctrina que tenía a la defraudación fiscal como “delito depeligro” que reprimía tanto la consumación, como latentativa; en la actualidad ha cambiado de rumbo, pasandoa constituirse en un “delito de resultado”, o sea, suconfiguración requiere que se verifique en la realidad unperjuicio al fisco, o que es lo mismo: “tiene que haber unadisminución de los ingresos tributarios para que se configureel delito”. Consecuentemente, la viabilidad del tipo penalinvestigado, indefectiblemente requiere de unpronunciamiento previo del órgano administrativo ennuestro caso: “La Sub Secretapía de Estado de Tributacióndel Ministerio de Hacienda”, a los efectos de laconformación del tipo penal investigado, situación que en lacausa no se da ------------------------------------------------------Huelga decir además, que la cuestión perjudicial enmateria penal resulta sumamente delicada en razón de larespuesta que normalmente se da para el tipo “evasiónimpositiva” dentro de la esfera de lo justiciable penal, quepara el caso de configurarse el ilícito (comprobación yjustificación de la conducta punible, así como laresponsabilidad del o los encausados), es de las másgravosas, ya que generalmente, amén de que importa penaprivativa de libertad de duración considerable, la sancióntrascendental finalmente recae en la sociedad misma, cuales la privación de fuentes de trabajo para los compatriotasque dependen de las empresas afectadas.----------------------De ahí la obligación que tienen los acusadores(Agentes Fiscales) de sopesar mesuradamente la totalidadde los elementos incriminatorios que conforman el tipopenal investigado, y con mayor especialidad, cuando elmismo incursiona en el ámbito del Fisco, quien en puridad492

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 128 DEL 17 DE MARZO DEL 2005es el órgano administrativo el encargado de determinar si elEstado ha sido víctima de perjuicio alguno por parte delsupuesto sindicado. ------------------------------------------------Por lo demás, mal puede el Ministerio Público Fiscalalegar intromisión o cercenamiento en sus facultadesconstitucionales, cuando que la decisión judicialimpugnada no deja lugar a dudas acerca del alcance de lamedida dispuesta: "SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO”,interín dure la sustanciación del trámite administrativotendiente a la verificación de la supuesta defraudación.-----Ello evidentemente deja a salvo las acciones que lepudiera corresponder a la Fiscalía para el caso deconfigurarse la totalidad del tipo delictual investigado. -----Corresponde pues, NO HACER LUGAR A LA ACCIÓNDE INCONSTITUCIONALIDAD ARTICULADA POR LAFISCALÍA, en razón de las consideraciones expuestasprecedentemente.COSTAS EN EL ORDEN CAUSADO.---------------------ES MI VOTO. ------------------------------------------------Con lo que se dio por terminado el acto, firmandoSS.EE., todo por antes mí, de que certifico, quedandoacordada la sentencia que inmediatamente sigue: ------------Ministros: José V.Altamirano, Sindulfo Blanco y MiguelOscar Bajac.Ante mí: Héctor Fabián Escobar Díaz.493

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESSENTENCIA NÚMERO: 128Asunción, 17 de marzo de 2005VISTO: los méritos del Acuerdo que antecede, laCORTE SUPREMA DE JUSTICIASALA CONSTITUCIONALRESUELVE:RECHAZAR la presente acción deinconstitucionalidad.IMPONER las costas en el orden causado.ANOTAR, registrar y notificar.Ministros: José V. Altamirano, Sindulfo Blanco y MiguelOscar Bajac.Ante mí: Héctor Fabián Escobar Díaz.494

ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO:DIECISIETE DE FECHA 17 DE MARZODEL 2005. INCIDENTE DEPREJUDICIALIDAD EN LOS AUTOS“GILBERTO RUBERT Y JOCIR ALVESS/ EVASIÓN DE IMPUESTOS”.

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005INCIDENTE DE PREJUDICIALIDAD EN LOS AUTOS“GILBERTO RUBERT Y JOCIR ALVES S/ EVASIÓN DEIMPUESTOS”.ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: DIECISIETECIUDAD DEL ESTE, 04 DE MARZO DE 2005.Visto: El recurso de Apelación General planteadopor el Fiscal interviniente, Abogado JUAN CARLOSDUARTE MARTÍNEZ contra el A.I. Nª 1130 de fecha 4 denoviembre de 2004 dictado por la Jueza Penal degarantías Nª 2 de esta Circunscripción Judicial; y,---------CONSIDERANDO:ADMSIBILIDAD: Las condiciones formales deLEGITIMIDAD, MODO y TIEMPO de interposición delpresente recurso son acordes con las prescripciones delos Arts. 449, 450, 562 y 463 del CPP, por haber sidoobservados con toda obsecuencia: corresponde, por lotanto LA ADMISIÓN del mismo en consonancia con lasdisposiciones del Art. 464 primer párrafo del CPP.DE LA APELACIÓN: por la resolución hoy encensura recursiva, la A Quo resolvió, entre otras cosas,HACER LUGAR al incidente al Incidente dePrejudicialidad planteado por lo defensa técnica y, enconsecuencia ORDENAR la suspensión del trámite en elpresente proceso penal, ínterin dure la sustanciación delProceso Administrativo. -----------------------------------------Que, se alza contra dicha resolución el recurrenteexpresando que la decisión, amén de su escuetismoindudable el ssutento de hecho y de derecho de lamisma resalta por su orfandad jurídica, al carecer de uncriterio jurídico acabado-----------------------------------------497

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES¿Es procedente la acción de inconstitucionalidaddeducida? ----------------------------------------------------------A la cuestión planteada, el Doctor ALTAMIRANOdijo: La presente acción de inconstitucionalidad lapromueven los Agentes Fiscales en lo Penal asignados ala Unidad de Delitos Económicos, Abogados CesarAlfonso y Rene Fernández, contra el A.I. Nº 293 de fecha16 de setiembre de 2004, dictado por el Tribunal deApelación en lo Criminal, 3º Sala de la Capital en elexpediente caratulado: “MAURICIO SCHVARTZMAN YOTROS S/ EVASIÓN DE IMPUESTOS". AÑO: 2004 - Nº1-1-2-12003-17532. El mencionado auto interlocutorio(A.I. Nº 293/04) resolvió: Declarar admisible el recursode apelación general interpuesto, Revocar el A.I. Nº 1735de fecha 30 de junio del año 2004, dictado por la JuezaPenal de Garantía Nº 4 y, en consecuencia, Hacer Lugaral incidente de Cuestión Prejudicial deducido por elAbog. Pedro Ovelar, en ejercicio de la defensa de losimputados Mauricio Schwartzman, Emilio Bedoya yGraciela Pacuá, Ordenar la suspensión del trámite en elproceso penal, ínterin que dure la sustanciación delproceso administrativo, Remitir los autos al Juzgado deorigen a sus efectos ----------------------------------------------2- Los accionantes alegan la arbitrariedad delmencionado interlocutorio por considerar que el mismoviola los artículos 256 in fine, 266 y 268 incs. 2 y 3 de laConstitución Nacional, al carecer de la necesariafundamentación legal, no ser racionalmente justa, yatentar la composición y funciones así como los deberesy atribuciones del Ministerio Público, respectivamente. ---2.1.- En relación con la trasgresión del artículo256 de la Constitución Nacional (C.N.), sostienen que laresolución atacada esta cargada de afirmacionesdogmáticas con trascripción de los planteamientos de laspartes, pero carente de un análisis razonado de la498

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005cuestión sometida a esa instancia que sustente ladecisión adoptada. Igualmente refieren que, el Tribunalde Alzada genéricamente sostiene que elpronunciamiento del órgano administrador es necesariopara la determinación del elemento constitutivo de tipopenal de Evasión de Impuesto, pero en ningún párrafohan descrito cual es la necesidad de que el elementofaltante del hecho punible sea declarado solamente porla jurisdicción administrativa. Por consiguiente, alresultar arbitraria la resolución judicial, se agravian porfalta de motivación, al carecer del análisis fáctico –jurídico del caso juzgado, y por tanto entienden quecorresponde la declaración de nulidad de la misma.------ -2.2.- En cuanto a los artículos 266 y 268 incs. 2)y 3) de la C.N., señalan que el Tribunal de Apelación, enforma arbitraria, cercena al Ministerio Público suatribución constitucional del ejercicio de la acción penalpública, reivindicando que el órgano representante de lasociedad goza de discrecionalidad técnica a fin dedeterminar si se encuentran o no ante un hecho quepueda constituir ilícito penal, y que de mantenerse lapostura jurídica asumida en la resolución atacada, elloimplicaría una descentralización de la jurisdicción penal,la cual ya solo serviría para confirmar lo declarado porotra jurisdicción y no para valorar las conductaspunibles conforme a la legislación pertinente.---------------3- De los fundamentos expuestos por losaccionantes, se corrió traslado a los imputados, quienespor derecho propio y bajo patrocinio de abogado, locontestaron en tiempo, señalando entre otras cosas quesi bien se puede decir que la resolución favorable de lacuestión prejudicial ha clausurado temporalmente unade las instancias de discusión, el supuesto perjuicioinvocado por el Ministerio Público no es definitivo nitampoco irreparable a consecuencia de los efectos que laley le atribuye a la prejudicialidad. Refieren que los499

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESaccionantes so pretexto del ejercicio de la acción penalpretenden constituirse en un único, infalible eirreprochable eslabón estatal en la aplicación del derechopenal desconociendo la posibilidad del control de sugestión. Solicitan el rechazo de la acción interpuesta.- ----4- Asimismo, se dio intervención al Fiscal Generaldel Estado, quien manifestó en su Dictamen N° 3407 defecha 17 de diciembre de 2004 que, si bien es cierto quela prejudicialidad no pone fin al procedimiento sino quelo suspende, ello no significa que con la misma no secoarte al Ministerio Público el ejercicio de la acciónpenal, pues esta facultad incluye dos atribuciones: la derequerir a los órganos jurisdiccionales y la de investigar.En el caso particular, es de esta última atribución de laque se priva en forma definitiva al Ministerio Público aldeclarar la prejudicialidad, ya que según el Tribunal deAlzada, quien debe investigar los hechos determinantes –declaración falsa, beneficio indebido – es el órganoadministrativo y no un Agente Fiscal, por lo que solicitala declaración de inconstitucionalidad del fallo de laSegunda Instancia atacado.---------- --------------------------5- Opino que no procede la Acción deInconstitucionalidad planteada.--------------------------------De los autos se colige que la resoluciónimpugnada no viola no contraviene las normasconstitucionales invocadas.---- --- -----------------------------5.1.- Sobre el primer agravio formulado por losaccionantes nos encontramos ante una supuestasentencia arbitraria emanada por un tribunal de Alzada. -Las causas generalmente admitidas para declararuna sentencia como arbitraria son: a) que decida encontra de la ley; b) que omita exponer y desarrollar elfundamento en que se basa; c) que aplique normas que500

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005no tienen relación con el caso y no se refieren a él; d) queno omita resolver una o más pretensiones articuladaspor las partes; e) que resuelva pretensiones que noforman parte del objeto del proceso porque no fueronarticuladas por las partes; f) que de por probado algoque no estaba probado en el juicio; g) que omitaconsiderar y valorar pruebas conducentes a la solucióndel caso; h) que incurra en grave violación del debidoproceso. (Vide: Compendio de Derecho Constitucional.Bidart Campos, German. Ediart, 2004. Pág. 434).----------Por otro lado, una sentencia es arbitraria cuandose sustenta en afirmaciones “dogmáticas” (como lomanifestaran los accionantes con relación al A.I. N°293/04) o en fundamentos solo aparentes, así comocuando no constituye una derivación razonada delderecho vigente, sino que es producto de la voluntadindividual de los jueces, de una interpretación antojadizade los mismos, apartándose de las prescripcioneslegales; y estas circunstancias no se dan en el falloimpugnado. --------------------------------------------------------6- Pues bien, efectuando un riguroso análisis delos autos, resulta que en el juicio caratulado: “MauricioSchwartzman y otros s/ evasión de Impuestos”, N° 1-1-2-12003-17532, Año 2004, el Ministerio Público Fiscalha formulado imputación en contra de los señoresMauricio Schwartzman, Emilio Bedoya y Graciela Pacuápor la supuesta comisión del hecho punible de Evasiónde Impuestos, tipificado en el Art. 261 del Código Penal.Los representantes de la Fiscalía atribuyen a los mismos,en su calidad de Directivos y empleada, respectivamente,de la empresa Pasex S.A. el hecho de haber obtenidobeneficios impositivos indebidos a través de ladeclaración al Ministerio de Hacienda de datossupuestamente falsos. -------------------------------------------501

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES6.1.- Los beneficios indebidos a los que elMinisterio Público hace referencia serían la devolución –por parte del Estado Paraguayo a la empresa Pasex S.A.– de montos pagados a sus proveedores en concepto deimpuesto al valor agregado (IVA), en su calidad deexportadores, mientras que con datos falsos la Fiscalíahace referencia las facturas entregadas a Pasex S.A. porsus proveedores, que representarían operacionesinexistentes o cuyos montos habrían sido abultados en elobjeto de obtener los mencionados beneficios. --------------6.2.- En puridad, el Ministerio Públicoespecíficamente cuestiona las Facturas emitidas por lasfirmas Kunzle Ingeniería y Cufrepa S.R.L. en el caso dela primera, sostiene que esta prestaba a Pasex S.A.“…servicios” (cuyos costos según la Fiscalía, habríansido abultados), mientras que la segunda, refiere que lamisma proveía de “…materia prima” (operacionessupuestamente inexistentes).-----------------------------------6.3.- En dicho proceso penal, se ha deducido unincidente de prejudicialidad, rechazado en PrimeraInstancia y resuelto favorablemente por el Tribunal deAlzada en lo Penal, en virtud del interlocutorio hoyimpugnado de inconstitucional.--------------------------------6.4.- El argumento central de la resolucióndictada por el Ad-quem señala: “De lo expuesto, resultainferible que al efecto de determinar la existencia de unadeclaración administrativa (órgano recaudador), enrelación con el déficit entre el impuesto debido y elimpuesto liquidado parcial o totalmente o un beneficioimpositivo indebido correctamente cuantificado. Cabeconcluir entonces, que en el presente proceso se presentaun hecho que impide seguir con el desarrollo delprocedimiento, obstáculo legal que debe ser subsanado enSede Administrativa…” (sic). ------------------------------------502

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 20057- La tesis sostenida por el Ministerio Público, através de los Agentes fiscales intervinientes, es que porresolución e intervención jurisdiccional “que hace lugar ala prejudicialidad” el órgano juzgador intervino sobreelementos propios de la investigación del órganoacusador, por lo que dicha resolución se constituyó enuna “intervención o intromisión” al principio de“persecución penal” o de “legalidad” propios del acusadorpúblico, dejando a la libre determinación del órganoextrapenales la persecución de hechos punibles de estanaturaleza, al sostener que sólo estos están facultados a“determinar” los elementos del “hecho punible”, lo quegenera en consecuencia que el órgano acusadordesconozca la calidad y necesidad de intervención deinstancias tributarias extrapenales, a través dedictámenes técnicos vinculantes y determinantes para elperfeccionamiento de la imputación o en su caso laacusación respectiva, como lo constituye en autos lasentencia que hace lugar a la prejudicialidad.---------------Sin embargo, es preciso aclarar sobre el punto queel tema objeto de investigación es el hecho punibletipificado en el art. 261 del C.P. “Evasión deimpuestos” el que en el inc. 4° dice: “Se entenderá comoevasión de impuesto todo caso en el cual exista déficitentre el impuesto debido y el impuesto liquidadoparcial o totalmente...”. El delito evasión de impuestose configura con la violación de normas tributarias, esdecir de normas extrapenales, por lo que paradeterminar la existencia de “evasión” se debe realizaruna serie de procedimientos técnicos de índole contabley tributario, es por ello que las normas tributariasinvisten la doble naturaleza, una jurídica y la otratécnica. -------------------------------------------------------------Por otra parte en materia de evasión de impuestosel tipo penal es incompleto en sí mismo -..Desde laóptica tributaria la evasión de impuesto podría ser503

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESconsiderada como una ley penal en blanco, en el sentidode que en la mayoría de los casos se hace necesariorecurrir a las normas tributarias para la interpretaciónde este precepto penal...-, porque para completar todoslos elementos del tipo penal necesariamente deberemitirse a una ley extrapenal, a la ley tributaria. Enefecto, el mero hecho de proporcionar datos falsos debeser relevante para la determinación del tributo, casocontrario se imputaría por el hecho punible de“Declaración falsa; Producción de documentos noauténtica u otros”..., y es en este punto, en ladeterminación del tributo donde se requierepreviamente la participación del órgano de aplicaciónde la norma triobutaria, que es la Administrativatributaria. ---------------------------------------------------------La determinación tributaria es una facultadexclusiva de la Administración Tributaria, que porimperio de la ley es el único órgano que tienecompetencia para determinar la existencia de deudas ysu cuantía, de conformidad al artículo 209 de la Ley125/91. En efecto, de acuerdo a lo establecido en elmencionado artículo, la determinación es un actoadministrativo que declara la existencia y cuantía de laobligación tributaria y el mismo es vinculante yobligatorio para las partes. Por consiguiente, para quepueda determinarse la existencia de evasión deimpuestos, debe existir pronunciamiento del órgano deaplicación de la norma tributaria, en este caso la “SubSecretaría de Estado de Tributación del Ministerio deHacienda”. ---------------------------------------------------------De lo expuesto por la norma tenemos que porsupuesto es necesario determinar previamente en elámbito administrativo la existencia y cuantía de lassupuestas deudas, teniendo en cuenta que de acuerdo alos antecedentes no se ha establecido el quantum delsupuesto perjuicio, considerando que este hecho tiene504

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005una significación muy importante a los efectos de lagraduación de la pena, conforme lo establece el art. 65del Código penal. Cabe recordar que la evasión deimpuesto es un delito de resultado, de manera que serequiere la determinación del perjuicio al fisco, paracompletar el tipo objetivo. Por tanto para poderdeterminar la existencia de deudas y su cuantía,inevitablemente se requiere implementar elprocedimiento administrativo de determinacióntributaria establecido en el art. 212 de la Ley 125/91,mediante la aplicación de normas y principios técnicosde contabilidad, así como el análisis a través de laTécnica contable de la supuesta falsedad de lasadquisiciones de bienes y servicios y obras, enconsideración al principio de la partida doble. --------------8- Por otra parte, el Código de ProcedimientosPenales (CPP), en su artículo 327 contempla laprejudicialidad en los siguientes términos: “CuestiónPrejudicial. La cuestión prejudicial procederá cuando seanecesario determinar por un procedimiento extrapenal laexistencia de uno de los elementos constitutivos del hechopunible. La cuestión prejudicial podrá sea planteada porcualquiera de las partes ante el juez, por escrito fundado,y oralmente en el juicio. El juez tramitará la cuestiónprejudicial en forma de incidente, y si acepta suexistencia, suspenderá el procedimiento penal hasta queen el otro procedimiento recaiga resolución firme, sinperjuicio de que se realicen los actos de investigación queno admitan demora. Si el imputado se encuentradetenido, se ordenara su libertad. Si el juez rechaza elplanteamiento de la cuestión prejudicial, ordenará lacontinuación del procedimiento”. --------------------------------------Del texto legal transcripto, se interpreta que laprocedencia de la Prejudicialidad se halla supeditada a lanecesidad de dirimir previamente, por un procedimientoextrapenal, la existencia de uno de los elementos del505

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEShecho punible y, principalmente, la influencia que tengaun proceso sobre el otro, cuya valoración y decisiónprevia se imponen como prioridad lógica para laprosecución o persecución penal. El Código deProcedimientos Penales (CP) establece, de maneraexpresa, que debe tratarse de un hecho vinculado a laexistencia de uno de los elementos del tipo que debedilucidarse de acuerdo a un ordenamiento jurídicodiferente del penal. Por tanto, incluso convalidando latesis de que el procedimiento penal es suficiente parademostrar la “...falsedad de la declaración”, como lopretenden los representantes del Ministerio Público,resulta obvio que la potestad para determinar el déficitentre el impuesto debido y el impuesto liquidado o elmonto del beneficio impositivo indebido, corresponde, enfacultad exclusiva, al órgano administrativo recaudador.Así pues, aun demostrada la falsedad de la declaración,el órgano jurisdiccional o el Ministerio Público fiscal através de sus peritos técnico-tributarios no puedendeterminar (con carácter vinculante para laAdministración o el administrado) ni el monto ni elconcepto de lo adeudado, por no ser de su competencia.--En abono de cuanto antecede, y en relación con lacuestión de prejudicialidad, estimo oportuno y pertinentetraer a colación lo siguiente: ”...Ello lleva a considerarque cualquier desfase entre la cultura tributaria y la penaloriginará resultados ajenos a la verdadera persecuciónde las conductas tenidas por disvaliosas en el campotributario, habida cuenta que el derecho penal no se bastapor sí solo para dar respuesta a dicha persecución, dadoque la tipicidad del derecho penal tributario presupone latipicidad dentro del derecho tributario...”(cic). (Díaz,Vicente O., La Protección Constitucional delContribuyente en los Procesos Penales Tributarios. LaLey, Número 11, Año 2004, Pág. 1389). ----------------------506

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005Entonces el agravio de que con la declaración deprejudicialidad en la presente causa, la investigaciónpenal deberá quedar suspendida y supeditadas alasresultas del procedimiento administrativo dedeterminación tributaria a ser realizado por el Ministeriode Hacienda a través de la Sub Secretaría de Estado deTributación, a fin de establecer la existencia o no deladeudo tributario, o la obtención de un beneficioimpositivo indebido, es improcedente por losfundamentos expuestos precedentemente.-------------------9- En estas condiciones no es posible hablarobstrucción jurisdiccional al principio de legalidadestablecido en el art. 268 inc. 3 de la C.N. y arts. 14 Y 15del Código Procesal Penal, ya que el supuestocercenamiento de la atribución constitucional depersecución de la acción penal pública invocada por losaccionantes, no es definitiva ni irreparable, puesto queésta se suspenderá, y dicha suspensión, no importa elalcance de un “Sobreseimiento Provisional”...por ejemplocomo sería uno de los tipos de suspensión, establecidosen el Código de Forma,. El que sí, en su caso, afectaría lapersecución penal, por cuanto que el plazo de lasuspensión es determinado y vencido el mismo seproduce la extinción de la acción penal, en cuyo caso porefecto del transcurso del tiempo se podría producir elagravio en cuanto al principio de legalidad. Sinembargo en el presente caso, dicha situación no seconstituye, por tanto, el agravio no existe.- ------------------Lo dicho se perfecciona en razón de que lasuspensión establecida en autos “importa” lainterrupción del plazo de duración del procedimiento,por tanto una vez que el órgano administrativo-tributariocompetente, determine el elemento constitutivo delhecho punible de “Evasión de impuestos” se reiniciaráel plazo establecido por la Ley N° 2341/2003modificatoria del 136 del C.P.P., por lo que la extinción507

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESde la Acción Penal por el art. 25 inc. 3, no se produciráy en consecuencia no existirá agravio alguno al órganoacusador, ya que a partir de la fecha de reinicio yconformado el hecho punible, el Ministerio Público,podrá solicitar al Juez de la causa el requerimiento fiscalque corresponda para proseguir los trámites de forma.--------------------------------------------------------------------------Por otra parte, en el ámbito administrativo no seanalizará la conducta personal de los imputados, que síes facultad exclusiva del Ministerio Público y de losórganos jurisdiccionales, dado que en el mismo sedeterminará la existencia de dudas, la obtenciónindebida de devolución de créditos, la falsedad oautenticidad de las supuestas compras y pago aproveedores. -------------------------------------------------------10- Por lo demás, las consideraciones vertidas enel escrito de promoción, revelan claramente la pretensiónde los accionantes de utilizar la Sala Constitucionalcomo Tribunal de Tercera Instancia. En este sentidonumerosos fallos emanados de esta instancia, hansostenido que la acción de inconstitucionalidad tienepor objeto precautelar los principios, derechos ygarantías contenidos en la norma fundamental, y esto noimplica revisión de sentencias si las mismas han sidogeneradas dentro de los mandatos legales del debidoproceso y las facultades discrecionales que la ley otorgaa los jueces, lo que verificadamente se ha dado en elpresente caso.- ----------------------------------------------------11- Corresponde mencionar que la acción deinconstitucionalidad constituye una vía de carácterexcepcional, que se encuentra prevista parasalvaguardar los principios y derechos consagrados en laconstitución Nacional, no así para ventilar cuestiones defondo y de forma que tienen su ámbito natural dedilucidación en las instancias recursivas adecuadas. La508

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005Corte Suprema ha sostenido en reiterados fallos queresulta imposible someter nuevamente un juicio aconsideración de la Corte, sin apartarse de los principiossentados en innumerables fallos, que impiden cuestionarla tarea de valoración e interpretación de los magistradosinferiores, mientras éstas sean el resultado de criteriosde razonabilidad y de encontrarse ajustadas a normasconstitucionales y legales. Así lo entendió el Acuerdo ySentencia N° 186 de fecha 16 de julio de 1998, dictadopor la Corte Suprema, que señala: “La acción deinconstitucionalidad es una acción autónoma cuyafinalidad esencial es la de cuidar la vigencia del ordenconstitucional que pudiera verse afectado por cualquiernorma o decisión. Pero de ningunas manera puedesustituir a los órganos jurisdiccionales ordinarios, todavez que estos no configuren decisiones arbitrarias oaberrantes...”.------------- ----------------------------------------------------Por las consideraciones que anteceden, opino quela resolución cuestionada no viola normas de ordenconstitucional; en consecuencia, corresponde el rechazode la presente acción de inconstitucionalidad. Es mivoto.--------------------------------------------A su turno, el Doctor BLANCO dijo: Comparto conlas valiosas inferencias expresadas por el sintético peroexhaustivo análisis realizado por el Ministro preopinante,Dr. José Altamirano, y agregó: ---------------------------------En materia de prejudicialidad en el proceso penal,cada caso merece un análisis y resolución particular,según las constancias de los respectivos autos.------------Es de rigor reconocer expresamente el valiosoesfuerzo desplegado por la representación Fiscal encumplimiento del deber legal de proteger el interéssocial confiado a su guarda.- -----------------------------------509

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPero, de las constancias de autos no cabe otrasolución que la propuesta por el que me antecediera enel examen y solución del caso sometido a examen,justamente por las particulares características querevisten los hechos y el derecho aplicable. -------------------Hechas las precedentes consideraciones, analizola cuestión del siguiente modo: --------------------------------Primero, como fundamento de la pretensión deldictamiento de inconstitucionalidad, de la declaraciónjudicial de la existencia de un caso de prejudicialidad enlas causas tributarias, mencionan los accionantes(señores Agentes Fiscales) la supuesta transgresión delos artículos 256 (toda sentencia judicial debe estarfundada en esta Constitución y en la Ley), art. 266 (elMinisterio Público representa a la Sociedad ante losórganos jurisdiccionales del Estado...) y el 268 de la C.N.inc. 2) SON DEBERES Y ATRIBUCIONES DELMINISTERIO PÚBLICO... Promover acción penal en loscasos en que, para iniciarla o proseguirla no fuesenecesaria instancia de parte...---------------------------------Que, con respecto a lo primero señalo: la menciónhecha por los recurrentes acerca de que la resolucióncuestionada por la vía de inconstitucionalidad no habríaobservado lo dispuesto por el art. 256, concordante conlos arts. 266 268 de la Constitución Nacional, no escorrecta. Sin embargo, no pasa desapercibida a quienahora opina, el hecho relevante constituido por la noimpugnación en momento alguno acerca de lo contenidoen la Ley 1254/92 y su ampliatoria, la Ley 2421/2004,que determinan como atribuciones legales de la SubSecretaría de Estado de Tributación en materia deórgano público encargado por la ley de establecer, encaso de controversia, la existencia o no del hechoimponible, y en caso afirmativo, los sujetos obligados, lacuantía de la obligación y las penalidades, si510

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005corresponde. En otras palabras, tanto uno y otro órganodel Estado (llámase Fiscalía General del Estado y la SubSecretaría de Estado de Tributación) representan ydeben proteger el interés público. Con competencia, elprimero, en lo que hace al aspecto penal y el segundo,respecto al debido y adecuado cumplimiento de losdeberes formales y materiales, relativos a la Tributación.-Que, mientras subsistan ambas normas orgánicas(La Carta Orgánica de la Fiscalía General del Estado, ylas Leyes 125/92 y 2421/2004, especialmente el Libro Ven su aspecto procesal), y que por lo menos una de ellasno haya sido tachada de inconstitucional, la regla dejuego es que debe respetarse el procedimiento previsto enlas Disposiciones de Aplicación General prevista en elmencionado Libro V de las normas últimamente citadas.- --Pero aún suponiendo lo improbable, y en lahipótesis que directamente correspondiera aplicar laCarta Orgánica del Ministerio Público, aún así no daríami voto en sentido contrario, por lo que más adelanteseñalare.- ----------------------------------------------------------En efecto, y esto es lo segundo: señalaron losimpugnantes que la firma PASEX S.A. habría obtenidobeneficios impositivos indebidos, mediante el supuestoardid de utilizar facturas falsas o inexistentes proveídaspor terceros, que le habrían permitido obtenerdevoluciones del Impuesto al valor agregado con motivode la fabricación de productos que, habrían sidoexportados. Suponiendo que la totalidad del producto, oparte de ello, hayan sido exportados (hechos que noaparecen o al menos no he podido visualizar) en tal casola firma exportadora no estaría en infracción a las Leyestributarias, en especial el Impuesto al Valor Agregado),desde el momento que con la sola acreditación de laconsumación del negocio jurídico de la exportacióntendría automáticamente derecho a acceder a la511

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESdevolución de impuestos, en forma legítima. Otra cosa esla hipótesis en que todo el conjunto de la cadena decirculación de la mercadería hasta caer en manos delindustrial/exportador, o parte de dicho proceso,estuviere viciada por ardieles como las señaladas por elrecurrente. En este último supuesto, primero debeacreditarse la existencia de la exportación misma, paraluego quedar habilitado para la investigación penalrespectiva con relación a cada uno o algunos o todos losparticipantes del evento, para de modo legalmenteautorizado inferir quien o quienes, finalmente resultaríanresponsables. Es lo que, en otros términos señalaacertadamente Vicente Oscar Díaz: En efecto, tomandola hipótesis de que la Sociedad A le vende un producto ala Sociedad B y ésta se la enajena a la sociedad C paraque C goce de beneficios fiscales - donde las primerasson parte de un grupo interconectado con la mismasindicatura – exigir responsabilidad penal al Contralorde Cuentas (estaba haciendo referencia al Síndico) de laprimera por que no lo controlo el proceso del procesocomercial con C- donde no ejerce función alguna- esasignarle a la Contraloría una función preventiva policialreñida con sus funciones específicas, aun en el supuestode que la sociedad se haya gozado ardiosamente “debeneficios fiscales del origen promocional..” (pág. 98,Criminalización de las infracciones Tributarias, deDepalma, 1999). En otras palabras siguiendo con elrazonamiento, ni siquiera se ha establecido la relaciónfundada de conexidad entre algunos o todos los sujetosseñalados y en el que tampoco se ha tan siquieraintentado donde estaría el “beneficio indebido” paraquien finalmente cumplió, con el deber de exportar loproducido.- --------------------------------------------------------Es posible que en las etapas anteriores a lacompra, producción y exportación se haya materializadolo pretendido subterfugios, incluso con el alcance deconstituirse en “usina productora de documentos512

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005apócrifos”, pero de allí concluir en la fatalidadinsuperable de colocar solamente en la cabeza deleslabón final de la cadena de circulación económica de lamateria prima necesaria la producción y exportación, espeligroso, más aún si se observa en las constancias deautos la existencia de la certificación oficial de que laexportación “no adeuda impuestos”.- -------------------------Los aspectos mencionados a simple título deejemplo rompen el principio de la “Intervención Mínima”requerida en material penal, en el sentido de que laactuación en el fuero penal es la última ratio, ya cuandolos hechos, los sujetos, la cuantía y la norma en juegoaparecen de modo indubitable como expresión de laconsumación de la conducta reprochable, en uno,alguno o todos los señalados por la investigación.----------Lo expresado hasta aquí de modo primario, seformula al solo efecto ilustrativo, dado que por lascaracteríst6icas formales del escrito de promoción de laacción de inconstitucionalidad no surgen méritos comopara analizar la cuestión de fondo, por lo que concuerdocon lo expresado por el Ministro Preopinante, en elsentido de que la acción intentada pretendió abrir, demodo indebido, una tercera instancia no prevista en laLey, más aún si se considera la ausencia deimpugnación, desde la perspectiva constitucional de lasleyes fiscales mencionadas. A modo conclusivo, repitoque cada caso de prejudicialidad tendrá su propiaresolución atendiendo a la esencia misma de la situaciónplanteada. ---------------------------------------------------------En cuanto a la imposición de costas, soy deopinión de que deben ser impuestas en el ordencausado, considerando la atipicidad del caso y lasnormas legales y constitucionales en juego. Es mi voto.---513

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESA su turno, el Doctor BAJAC ALBERTINI dijo: Laacción de inconstitucionalidad promovida por losAgentes Fiscales, Abogados Cesar Alfonso y RenéFernández, asignados a la Unidad Especializada deDelitos Económicos, en contra del A.I. N° 293 del 16 desetiembre de 2004, dictado por el Tribunal del Crimen,Tercera Sala de la Capital, NO PUEDE PROSPERAR,desde el momento que del análisis pertinente no surgenelementos que ameriten haberse quebrantado lasnormativas constitucionales supuestamente infringidaspor el Tribunal de Segundo grado: ARTÍCULOS 256, 266y 268 incs. 2) y 3) de la Carta Magna, que traducidos entérminos jurídicos importan violaciones al deberjurisdiccional de los jueces de fundar sus resolucionesen la Constitución y las leyes (sentencia arbitraria), asícomo la coartación de las obligaciones y atribuciones quela Constitución Nacional asigna al Ministerio Público. -----Basta el simple cotejo de las constancias de autospara llegar a la decisión alegada, ya que al confrontarloscon los fundamentos de la acción instaurada (fs. 12/27),no deja lugar a dudas acerca de la verdadera intenciónde los recurrentes: "habilitar una tercera instancia” de talmanera a lograr el reestudio de la cuestión de fondo,cual es el incidente de prejudicialidad deducido a fs.269/285 del Tomo II de la causa principal.--- ---------------Dicho incidente finalmente fue acogido en sentidopositivo para las pretensiones de la defensa de losimputados Mauricio Schwartzman, Emilio Bedoya yGraciela Pacuá; y es justamente dicha decisión delTribunal de Apelaciones en lo Criminal, Tercera Sala dela Capital, la que ahora resulta objeto de la presenteacción de inconstitucionalidad, en el sentido pretendidopor los Agentes Fiscales cual es su nulidad.- ----------------La parte pertinente del interlocutorio impugnadode inconstitucional, resolvió: “ORDENAR la suspensión514

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005del trámite en el presente proceso penal, interín que durela sustanciación del proceso administrativo”.-----------------Como bien ya lo sostuvieran los ilustres colegasque me antecedieron en el estudio de la cuestión, y alsolo efecto doctrinario, me permito recalcar que no pudohaber sido otra la decisión del Tribunal Aquem, desdeque la naturaleza del delito investigado: “evasiónimpositiva”, necesariamente presupone una declaraciónpositiva del órgano administrativo defraudado, de ahíque la vieja doctrina que tenía a la defraudación fiscalcomo “delito de peligro” que reprimía tanto laconsumación, como la tentativa; en la actualidad hacambiado de rumbo, pasando a constituirse en un “delitode resultado”, o sea, su configuración requiere que severifique en la realidad un perjuicio al fisco, o que es lomismo: “tiene que haber una disminución de los ingresostributarios para que se configure el delito”.Consecuentemente, la viabilidad del tipo penalinvestigado, indefectiblemente requiere de unpronunciamiento previo del órgano administrativo ennuestro caso: “La Sub Secretapía de Estado deTributación del Ministerio de Hacienda”, a los efectos dela conformación del tipo penal investigado, situación queen la causa no se da.---------------------------------------------Huelga decir además, que la cuestión perjudicialen materia penal resulta sumamente delicada en razónde la respuesta que normalmente se da para el tipo“evasión impositiva” dentro de la esfera de lo justiciablepenal, que para el caso de configurarse el ilícito(comprobación y justificación de la conducta punible, asícomo la responsabilidad del o los encausados), es de lasmás gravosas, ya que generalmente, amén de queimporta pena privativa de libertad de duraciónconsiderable, la sanción trascendental finalmente recaeen la sociedad misma, cual es la privación de fuentes de515

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEStrabajo para los compatriotas que dependen de lasempresas afectadas.----------------------------------------------De ahí la obligación que tienen los acusadores(Agentes Fiscales) de sopesar mesuradamente latotalidad de los elementos incriminatorios queconforman el tipo penal investigado, y con mayorespecialidad, cuando el mismo incursiona en el ámbitodel Fisco, quien en puridad es el órgano administrativo elencargado de determinar si el Estado ha sido víctima deperjuicio alguno por parte del supuesto sindicado.--- ------Por lo demás, mal puede el Ministerio PúblicoFiscal alegar intromisión o cercenamiento en susfacultades constitucionales, cuando que la decisiónjudicial impugnada no deja lugar a dudas acerca delalcance de la medida dispuesta: "SUSPENSIÓN DELPROCEDIMIENTO”, interín dure la sustanciación deltrámite administrativo tendiente a la verificación de lasupuesta defraudación.------------------------------------------Ello evidentemente deja a salvo las acciones que lepudiera corresponder a la Fiscalía para el caso deconfigurarse la totalidad del tipo delictual investigado.- --Corresponde pues, NO HACER LUGAR A LAACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTICULADAPOR LA FISCALÍA, en razón de las consideracionesexpuestas precedentemente.------------------------------------COSTAS EN EL ORDEN CAUSADO.-------------------ES MI VOTO.-- --------------------------------------------Con lo que se dio por terminado el acto, firmandoSS.EE., todo por antes mí, de que certifico, quedandoacordada la sentencia que inmediatamente sigue:516

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17 DEL 17 DE MARZO DEL 2005Ministros: José V.Altamirano, Sindulfo Blanco y MiguelOscar Bajac.Ante mí: Héctor Fabián Escobar Díaz.SENTENCIA NÚMERO: 128Asunción, 17 de marzo de 2005VISTO: los méritos del Acuerdo que antecede, laCORTE SUPREMA DE JUSTICIASALA CONSTITUCIONALRESUELVE:RECHAZAR la presente acción de inconstitucionalidad.IMPONER las costas en el orden causado.ANOTAR, registrar y notificar.Ministros: José V.Altamirano, Sindulfo Blanco y MiguelOscar Bajac.Ante mí: Héctor Fabián Escobar Díaz.517

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES518

ANEXO

RESOLUCIÓN TOMADA EN ELMARCO DE LAS JORNADAS LUSO-HISPANO-AMERICANASDEESTUDIOS TRIBUTARIOS, CORDOBA-ESPAÑA-1972 SOBRE EL TEMA:“DELITOS CONEXOS CON LAINFRACCIÓNTRIBUTARIA.VIOLACIONES DE DEBERESTRIBUTARIOS SANCIONADASPENALMENTE

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXORESOLUCIÓN TOMADA EN EL MARCO DE LASJORNADAS LUSO-HISPANO-AMERICANAS DEESTUDIOS TRIBUTARIOS, CÓRDOBA-ESPAÑA-1972SOBRE EL TEMA: “DELITOS CONEXOS CON LAINFRACCIÓN TRIBUTARIA. VIOLACIONES DE DEBERESTRIBUTARIOS SANCIONADAS PENALMENTEContenido:Los participantes en las V Jornadas Luso-HispanoAmericanas de Estudios Tributarios.Habiendo estudiado y discutido los aspectosfundamentales de la problemática que se plantea parallegar a determinar si está justificado y en qué medida,que los derechos del acreedor de la relación jurídicatributaria, deban ser tutelados mediante elestablecimiento legal de penas criminales.Considerando que la tutela jurídico-penal deaquellos derechos puede ser realizada bien mediantetipos legales de delitos instituidos con ese objeto (delitostributarios), bien sea mediante otras figuras delictivas,que a pesar de no estar establecidas para protegerespecíficamente los mencionados derechos son, sinembargo, frecuentemente realizadas mediantecomportamientos que preparan, provocan, facilitan,aseguran o encubren la lesión de los mismos derechos(delitos conexos con la infracción tributaria);Considerando que las sanciones de naturalezacriminal se deben reservar solamente para los casos enlos cuales los restantes medios de tutela jurídica serevelan insuficientes para la protección de intereses opara la realización de valores de fundamentalimportancia;Considerando la extensión del daño socialproducido por las infracciones tributarias de mayorgravedad y la sobrecarga tributaria injusta que producenpara la generalidad de los contribuyentes;523

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESConsiderando que la incriminación de las infraccionestributarias más graves, además de no herir elsentimiento de justicia de aquellos ciudadanos queposean una recta conciencia de sus deberes sociales,puede ser un elemento valioso para la formación o parael fortalecimiento de esa conciencia;Considerando la insuficiencia de los medios detutela jurídica no criminal –específicamente de lassanciones administrativas pecuniarias- para evitaraquellas infracciones tributarias en las cuales elinfractor espera obtener con su comportamiento ilícitoimportantes ventajas injustas, de cuantías elevadas quecompensan incluso el riesgo de la sanción pecuniariaadministrativa;524Formulan las siguientesRecomendaciones1°. Está justificado y es conveniente elestablecimiento de un tipo legal de delito con el objetivoespecífico de la tutela (jurídico-criminal), de los derechosdel acreedor de la relación jurídico-tributaria, con loselementos y el régimen cuyos aspectos más generalesserán indicados en las conclusiones 2 a 6. Elestablecimiento del mencionado tipo legal de delito debe,sin embargo, ser acompañado de un esfuerzo serio parael perfeccionamiento del respectivo sistema jurídicotributario material, específicamente en lo que se refiere ala distribución equitativa de la carga fiscal y de laaplicación adecuada del gasto público.2º. El tipo legal de delito tributario abarcaríasolamente las violaciones más graves, pudiendodeterminarse esa gravedad en función de factores talescomo la cuantía mínima del daño, efectivamenteproducido al acreedor de la relación jurídico-tributaria, omediante la reincidencia (o multi-reincidencia) del sujetode la infracción en lo que se refiere a violaciones dedeberes tributarios. El comportamiento ilícito estaría

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXOconstituido bien sea por acción u omisión, y habría deser considerado en todo lo demás en términos paralelosa los que el respectivo derecho penal exige para delitosde estafa y fraude.3º. El tipo legal subjetivo del delito tributariodebería tener como elemento esencial el dolo (inclusive,bajo la forma de dolo eventual). La simple negligencia nodebería ser sancionada criminalmente.4º. La tentativa sólo sancionada penalmentecuando sea completa (delito frustrado).5º. Como condición de precedibilidad deberíaexigirse la determinación por la Administración de laexistencia de la deuda tributaria y su cuantía. El juezpenal no estaría, sin embargo, vinculado a los efectos dela punición por aquella determinación administrativa.6º. Las penas aplicables al delito tributario nuncadeberían ser menos graves que las previstas en larespectiva legislación penal, para un delito de estafa quefuese cometido en circunstancias semejantes. En el casoque sean aplicables también penas pecuniarias, al fijarsu cuantía se debería tener en cuenta la importancia delas sanciones pecuniarias aplicables a la personaresponsable a título de pena administrativa por el mismocomportamiento ilícito.7º. En los casos de concurso entre infraccióntributaria y delitos conexos debería aplicarse, enprincipio, tanto la pena criminal como la administrativa.Pero respetando siempre el principio non bis in ídem,cuya validez se reconoce.El señor Casas formula las siguientes reservas:Conclusión primera: Modificar el último párrafo enel sentido siguiente: - No podrá elevarse a categoría dedelito la infracción tributaria, mientras el sistematributario no responda a los postulados de justicia social525

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESen sus principios de legalidad, generalidad en laimposición e igualdad en el sacrificio.Conclusión octava: La buena fe del contribuyentese presume siempre y corresponderá a la Administraciónel onus probandi tendiente a demostrar la mala fe delsujeto pasivo del impuesto.El señor Roberto Freytes deja constancia de que lacalificación de “criminal”, utilizada reiteradamente en laResolución, no se adecua a la terminología jurídica delDerecho argentino, pero que la acepta como expresiónapta para caracterizar las penas del Derecho Penalcomún, aplicadas por el Poder Judicial, especialmentelas privativas de libertad, en contraposición con laspenas pecuniarias aplicadas por la Administración.Adhiere a esta constancia el señor Ramón Valdés Costa.526

RESOLUCIÓN TOMADA EN ELMARCO DEL XIX JORNADASLATINOAMERICANAS DE DERECHOTRIBUTARIO, LISBOA PORTUGAL1998 SOBRE EL TEMA:“CRIMINALIZACION DE LASINFRACCIONES TRIBUTARIAS”

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXORESOLUCIÓN TOMADA EN EL MARCO DEL XIXJORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHOTRIBUTARIO, LISBOA – PORTUGAL – 1998CRIMINALIZACIÓN DE LAS INFRACCIONESTRIBUTARIASVISTOS:El informe del relator general profesor Dr. VicenteOscar Díaz (Argentina), los informes de los relatoresnacionales Dres. Jorge Damarco (Argentina), JaimeAraujo Camacho (Bolivia), Dejalma de Campos (Brasil),Jaime Abella Zárate y Paul Cahn–Speyer Wells(Colombia), Rodrigo Garcés Moreano (Ecuador), AndreaAmatucci (Italia), César Luna, Victoria León (Perú),Marco Antonio Elizeche (Paraguay), Nuno da Sá Gomes(Portugal), Federico Berro (Uruguay); las comunicacionestécnicas presentadas por los Dres. Humberto Bertazza yRodolfo Spisso (Argentina), Mario Leccisotti y PasqualePistone (Italia), Antonio Aparicio Pérez, Ramón Falcón yTella, Rosa Galán Sánchez, Ana Isabel GonzálezGonzález, María Amparo Grau Ruiz, Pedro HerreraMolina y Pablo Chico de la Cámara, Javier MartínFernández, Jesús Rodríguez Márquez, Fernando SerranoAntón y Sonia Zaparta Canillas, María Teresa Soler Rochy Eva Aliaga Agulló, y José Manuel Tejerizo López y lasvaliosas opiniones vertidas durante el debate yexteriorizadas en otros trabajos presentados a estasjornadas, que si bien no integran el catálogo de lapublicación oficial han sido debidamente meritados yconsiderados por su contenido científico para lasconsideraciones que siguen, yCONSIDERANDO:- Que el análisis de toda política criminal requiereindagar en los presupuestos básicos de racionalidaden que aquella se inserta.529

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES- Que la interpretación del derecho penal tributario seencuentra vinculada a decisiones valorativascontenidas en el ordenamiento constitucional.- Que los problemas que ocupan la criminalización delas infracciones tributarias se basan en la difícil einexcusable integración del sector jurídico tributarioy del penal respectivamente, y de cuyainterdependencia se derivan los propios tipos penales.- Que la complejidad de la materia penal tributaria, enla que convergen elementos de dos disciplinasjurídicas, el derecho penal y el derecho tributario,requiere necesariamente, para comprender en suintegridad el ilícito tributario, el análisis de losaspectos tributarios de los hechos sometidos ajuzgamiento.- Que la criminalización tributaria no se puede ofrecera la sociedad como elemento de mera recaudación, esdecir, que para definir el alcance de la misma debenexistir razones de fundada identidad.- Que la característica singular del delito fiscal debe serconsiderada a la luz de las principales implicacionesde la técnica tributaria y complementado con elanálisis de las causales de la formación del hechoimponible de cada tributo.- Que en la persecución del delito fiscal, en especialpara la obtención de la “notitia criminis” y de la“opinio delicti” el poder de la Administración no esabsoluto.- Que se reconoce como doctrina en el campo de lareprimenda penal tributaria, que la extinción de lacausa penal por arrepentimiento espontáneo delpresunto infractor es una decisión de políticacriminal a condición que las conductas relevantes deespontaneidad no hayan sido forzadas por lascircunstancias.530

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXOLA XIX JORNADA LATINOAMERICANA DE DERECHOTRIBUTARIORECOMIENDA:1. La sanción penal tendrá carácter de últimorecurso del Estado cuando éste asegure a través de unalegislación clara y precisa un control igualitario ygeneral, así como la correcta gestión del gasto público.2. Su fin no debe apartarse de los fines represivosy preventivos del derecho penal común sin caer en unobjetivo directamente recaudador.3. La descripción de los tipos penales debeajustarse al principio de reserva, y sólo podránincriminarse conductas dirigidas por un dolo específicoque produzcan daño al bien jurídico protegido.4. La regulación espontánea de la situación fiscal,antes que la Administración haya iniciado formalmentela investigación, impide el ejercicio de la acción penal.5. La mera elusión como forma de no realizar elhecho imponible, para minimizar dentro de las opcioneslegales el costo tributario, no puede ser sancionada.6. El error en la aplicación de las normas fiscalesexcluye el elemento subjetivo del delito. La frecuencia delerror en este campo tiene su origen en la excesivacomplejidad y en la falta de cuidado con que se redactanlas normas fiscales y por ello debe ser especialmentetenido en cuenta como factor de exculpación.7. Se postula la especialización de los juecesencargados de la aplicación del derecho penal tributario.8. La determinación administrativa del tributodeberá tener carácter previo a cualquier iniciativa de laAdministración dirigida a abrir el proceso penal. Lainactividad de la Administración en ningún casopermitirá prescindir de este requisito.531

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES9. La aplicación sin restricciones al ámbitotributario de los principios generales del derecho penalsustantivo y procesal, particularmente, la afirmación dela vigencia en el ámbito administrativo y judicial delprincipio de no declarar contra sí mismo.RESULTADO DE LA VOTACIÓNLas conclusiones que anteceden fueron aprobadasen la Comisión Redactora, en todos los casos, por unamayoría superior a los dos tercios de votos, por lo cualde acuerdo al Reglamento de las Jornadas seconsideraron como Resolución de la respectiva Jornada ycomunicadas a la sesión plenaria en la que se efectuaronalgunas pequeñas correcciones de forma.La Comisión estuvo integrada por su PresidenteDr. José Juan Ferreiro Lapatza, por el Secretario Dr.Ramón Falcón y Tella, por el Relator General Dr. VicenteOscar Díaz y por las siguientes personas: por Argentina:Jorge Damarco y Beatriz González de Rechter; por Chile:Rodemil Morales; por Costa Rica: Israel Hernández; porEcuador: Luis de la Torre y Juan Francisco Jaramillo;por Colombia: Jaime Abella Zárate y Luis E. BentancourtBuiles; por España: Eugenio Simón y Gaspar de la Peña;por México: Gonzalo Armienta y León Cortinas Peláez;por Paraguay: Blanca Ramírez; por Perú: Javier LuqueBustamante y César Luna – Victoria León; por Portugal:Rogerio Fernándes Ferreira y Francisco RodríguezPardal; por Uruguay: Federico Berro y GustavoRodrígues Villalba; por Venezuela: José Andrés Octavio.532

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXORESPONSABILIDAD TRIBUTARIA Y PENAL DE LOSCONTADORES CERTIFICANTES DE BALANCES YAUDITORIAS 129INTRODUCCIONLa inusitada persistencia de denuncias que realizala Dirección General Impositiva a profesionales enCiencias Económicas, con motivo de su actuación en lastareas de auditoría que culminan en el dictámencertificado, fundadas en la probable comisión deconductas reprochadas en el Artículo 13 de la Ley PenalTributaria, obliga al conjunto de la matrícula a unanecesaria reflexión respecto de los alcances (límites) quedebe observar tanto el órgano fiscalizador cuanto eljuzgador a la hora de dar inicio a las actuaciones denaturaleza penal, para dar paso luego, a un necesariodebate aún pendiente respecto, no sólo a estos aspectosprocesales, sino además, a la necesaria reforma de lareferida norma legal de suerte que ella definaadecuadamente el tipo penal que pretende criminalizar.-El presente artículo, que sólo expresa el punto de vistadel autor, está encaminado en tal sentido.I - MARCO LEGALNuestra legislación tiene previsto la dobleresponsabilidad del profesional actuante: a) frente altributo (objeto de la "presunta" infracción) y b) frente alas sanciones que eventualmente pudieran corresponder.a) En efecto, la Ley 11.683 en su Art. 18 inc. e)cuando establece que responden con sus bienes propiosy solidariamente con los deudores del tributo, losterceros que, aún cuando no tuvieren deberes tributariosa su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del129 Información obtenida por Internet, escrita por Cr. Diuvigildo Yedro533

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONEStributo, está incluyendo a aquellos profesionales que,habiéndose comprobado su participación culpable aldictaminar sobre un balance falso (sea a título de culpa ode dolo), serán solidariamente responsables con losdeudores tributarios frente al fisco y hasta la absorcióníntegra de la obligación principal, debidamenteactualizada.Desde luego que para poder hacerse efectiva talresponsabilidad es menester que la Dirección observe losrecaudos procesales contenidos en la Ley 11.683 (art. 24- quinto párrafo), tal como si se tratara de unadeterminación de oficio: vista, descargo, prueba,dictamen jurídico , juez administrativo competente(quien no podrá dictar resolución administrativa antesde que haya quedado firme la sentencia judicial, la queconstituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad delos hechos, en sujeción a lo previsto en el art. 16 de laLPT).Como vemos, para hacer posible la extensión de laresponsabilidad económica al profesional debió haberseprobado la existencia de una conducta reprochable atítulo de culpa o dolo (proceso que se sustanciará ensede judicial a partir de la derogación de la"prejudicialidad" tributaria por parte de la Ley 23.771), yel riguroso mecanismo procesal puesto en marcha por laLey 11.683 tiene por objeto el resguardo de los derechosy obligaciones de ambas partes de la relación tributariaen tanto el mismo puede concluír en la imposición deuna sanción económica de naturaleza civil al tercerosolidario.- Por ello, aún habiéndose dictaminado suculpabilidad en sede judicial, nada impedirá que en sedeadministrativa este responsable discuta tanto laprocedencia como el quantum de la pretensión fiscal.534

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXOPARA HACER POSIBLE LA EXTENSIÓN DE LARESPONSABILIDAD ECONOMICA AL PROFESIONALACTUANTE DEBIO HABERSE PROBADO LAEXISTENCIA DE UNA CONDUCTA REPROCHABLE ATITULO DE CULPA O DOLO.En el terreno de la actuación profesional, laexteriorización típica de la culpa se produce cuandoconstatamos que la conducta del involucrado se hadesplegado con impericia, esto es, en descuido de losconocimientos teóricos y prácticos que todo individuoque ejerce una profesión está obligado a poseer(presunción de ciencia y pericia), inobservando ladiligencia y previsión necesarias conforme la naturalezade las tareas que ejecuta.- En este caso, responderá porel monto del tributo que su accionar contribuyó a evadir,solidariamente con el deudor principal.Mientras, la reserva que subsiste en el art. 18..."sin perjuicio de las sanciones correspondientes a lasinfracciones cometidas" nos prevé la punibilidad enmateria penal, los principios que informan tal rama delDerecho, de raigambre constitucional, son de plenaaplicación a aquellos delitos contenidos en leyesespeciales ( la Ley 23771, lo es), en cuanto éstas nodispusieran lo contrario (art. 4* del C.Penal).Respecto de la responsabilidad en materiasancionatoria, el marco de punición definido en el art. 13de la LPT contiene penas privativas de la libertad segúnsea el grado de participación criminal en los hechos, yaccesorias de inhabilitación por el doble de la condena.-Existirá participación criminal cuando concurransimultáneamente dos condiciones: pluralidad de sujetosactivos en la comisión delmismo delito ( comunidad dehecho) y ayuda recíproca o unilateral (convergenciaintencional). (1)535

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESAdemás, deberemos distinguir a aquéllos que sinsu cooperación el delito no hubiera podido cometerse(art. 45 del C.P.), los que tendrán la misma pena que elautor, de los que instigaron aportando su intelecto, oprestaron su ayuda con posterioridad a efectos dedisimilar u ocultar el delito (art. 46 del C.P.), que seránreprimidos con una pena disminuida de un tercio a lamitad de la correspondiente al autor o autores.-Por otra parte, en lo concerniente al aspectotemporal, esto es el momento en el que se produciría lamaterialización de la conducta reprochable por parte delprofesional certificante, conviene recordar que las tareasde auditoria se desarrollan con posterioridad al momentode cierre del ejercicio comercial y para que a la misma sele atribuya el tipo del art. 13 (certificación "a sabiendas"),es necesario que el dolo exista en el momento del hechoy no en el del resultado,..." no hay dolo antecedentes nidolo subsequens" (2).Dicho lo anterior, que sirve como marcoconceptual reseñado a grandes y rápidos trazos,conviene ahondar en la gravedad del accionar de la DGIrespecto a pretender el procesamiento de colegascertificantes de estados contables cuando, en el marcode una fiscalización, reúne elementos que le permiten"presumir" que tal dictamen configuró un medio del quese valió el contribuyente infractor para lograr evadir susobligaciones tributarias (elevando tan rápidorazonamiento a la categoría de una verdadera teoría ... lateoría que hace del contador el "partícipe necesario").536

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXOEXISTIRÁ PARTICIPACIÓN CRIMINAL CUANDOCONCURRAN SIMULTÁNEAMENTE DOS CONDICIONES:COMUNIDAD DE HECHO Y CONVERGENCIAINTENCIONALII - NATURALEZA Y ALCANCES DE LASTAREAS DEL CONTADOR CERTIFICANTEEl profesional a quien se le encarga un dictamende auditoría sobre los estados contables de una empresa,realiza su tarea en el marco de un contrato bilateral,oneroso, consensual y conmutativo, a resultas de la cualemite una opinión (o una abstención de ella) respecto dela razonabilidad (no de la exactitud) que le merecen lasregistraciones que tuvo ante sí, a las que examinóaplicando normas de auditoría vigentes aprobadas porlos Consejos de la matrícula (Res. Técnica N* 7 de laF.A.C.P.C.E.: Normas de Auditoría), en base a muestreosrealizados y considerando, al efecto, el criterio designificatividad o relevancia de las operaciones del ente;puede valerse de métodos estadísticos y, naturalmente,de criterios propios que le dictan su experienciaacumulada.-De lo apuntado surge claramente que el estadocontable de una empresa no es de propiedad delprofesional certificante ( sí lo son los "papeles de trabajo"que deberá conservar por un lapso no menor a los seisaños), que este no da fe de la exactitud de los datos en elcontenido y que su tarea no es garantista de lasnecesidades recaudatorias del fisco desde el momentoque la misma se desarrolla en observancia de normastecnico-profesionales y no como funcionario "adhonorem" de la DGI.-Es más, si en el desarrollo de su tarea auditora elprofesional detectara fraudes u otras irregularidades enmateria previsional o impositiva, evaluará la necesidadde constituir previsiones que cubran las contigencias537

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESsobrevinientes (con los accesorios correspondientes),previo conocimiento y decisión de la dirección del ente,de modo de dejar expuesto en los estados contables talesobligaciones, manifestando su opinión en el informe delauditor.En este supuesto debemos recordar que el CódigoProcesal Penal releva de la obligación de denunciaraquellos hechos conocidos que estén amparados por elsecreto profesional (art. 177 - inc. 2* in fine) y, si losdirectivos del ente fueran procesados y el profesionalcertificante citado a declarar ante el Juez competente,deberá abstenerse de declarar sobre los hechos secretosque hubieran llegado a su conocimiento en razón de suprofesión (art/ 244 del C.P.P.) salvo que fueran liberadosde tal deber por parte de los encartados.Este "deber de abstención" actúa como norma deobservancia obligatoria en los Códigos de Ética quepresiden los actos de los profesionales de todas lasramas científicas y, en particular, el de los profesionalesen Ciencias Económicas de nuestra provincia lo recogeen su Art. 6*.Como se observa, en el marco de un Estado deDerecho no puede ser impuesta, pacíficamente, laarbitrariedad de la administración de pretender imputar( y condenar ) como "partícipe necesario" de una evasiónfiscal al profesional dictaminante que obrando encumplimiento de un deber (el de abstención) o en ellegítimo ejercicio de un derecho ( el de secretoprofesional) está expresamente excluido del campoinfraccional doloso por el propio Código Penal (art. 34inc. 4).Finalmente, deseo expresar una breve reflexiónsobre la presunción de inocencia que informa al DerechoPenal, pues crea en favor de los ciudadanos unverdadero derecho subjetivo a ser consideradosinocentes y es de forzosa aplicación en el tema demarras: en los procedimientos en que resulta de538

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXOaplicación la normativa de la Ley 23771 rige plenamentela presunción de inocencia en favor de los encartados,los que son considerados tales hasta tanto una sentenciafirme dictada por un juez competente la desvirtúe. Alefecto, la carga probatoria queda a cargo de laadministración por ser quien alega la posibleculpabilidad del denunciado. Así, esta presunción "juristantum", para ser destruida, requiere por parte de laadministración la aportación necesaria de probanzas queabonen la convicción del Juez respecto del posibledespliegue de conductas ardidosas por parte delcontador certificante a través de algún grado departicipación.Este principio, verdadero pilar del Derecho Penalmoderno, es un bien que posee todo ciudadano sindistinción de raza, credo, religión, oficio o profesión,debiendo ser rechazado todo intento de excluir acualquier sujeto del goce del mismo por el sólo hecho deposeer el título de Contador Público, como en muchosprocesos pretende la administración valiéndose de apoyoen opinable doctrina nacional que avala la inversión dela carga probatoria en el derecho sancionador (3).III - CONCLUSIÓN:De lo arriba desarrollado se desprenden lassiguientes posiciones del autor a ser debatidas:a) Para hacerlo pasible de la responsabilidadeconómica frente al tributo, al profesionalcertificante debió habérsele probado un accionarculpable (ya sea a título de culpa o de dolo).b) La sentencia que así lo determine debeprovenir del Juez penal competente la queconstituirá cosa juzgada en cuanto a lamaterialidad de los hechos.c) No obstante lo anterior, el infractor ejercerá ensede administrativa su Derecho de Defensa en el539

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESmarco del procedimiento del art. 24 de la Ley11.683, en donde discutirá no sólo laprocedencia sino, además, el quantum de lapretensión fiscal.d) En el proceso penal son de aplicación losprincipios que informan tal rama del Derecho nopudiendo ser enervados bajo ningún concepto.-e) Respecto a la "participación criminal",debemos someternos a los preceptos queprovienen del Código Penal. Se podrá imputarla misma a un Contador certificante en tanto secompruebe la doble condición: comunidad dehecho y convergencia intencional.f) El dictamen de auditoría se emite conposterioridad al cierre del ejercicio comercial ypara que el profesional certificante seareprochado a título de dolo es necesario que elmismo se dé conteporáneamente con el momentode comisión del delito.g) El dictamen de auditoría no da fe de laexactitud de los datos en él contenidos, configurauna opinión respecto de la razonabilidad que lemerecen las cifras en él consignadas.h) El balance motivo de la auditoría no es depropiedad del profesional certificante, pertenecea los titulares del ente auditado.i) El profesional debe observar el SecretoProfesional y el Deber de Abstención en eldesarrollo de su actividad auditora, comonormas de cumplimiento obligatorio provenientesde Códigos de fondo (Penal, Procesal Penal y deÉtica), sin que su ejercicio pueda constituir comoilícito ningún acto.540

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”ANEXONotas:(1) Ricardo Nuñez, Manual de Derecho Penal, EditoraLerner, p.285.(2) ídem anterior cita, pág.229.-(3) Posición de Wendy y Russo en "Ilícitos Tributarios",Ed. Depalma, p.71.-541

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES542

INDICE ALFABETICO TEMATICO

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”INDICE ALFABETICO TEMATICOINDICE ALFABETICO TEMATICO ABOGACIA:- Del tesoro: Ley Nº 109/92, arts. 26, 27 ABOGADO:- Del tesoro: Ley Nº 109/92 art. 28 ACCION PENAL:- Legalidad: Ley Nº 1286/98, art. 18 ADQUISICIÓN:- Fraudulenta de subvenciones: Código Penal art.261, num. 1º ADUANA- Ámbito de aplicación: Ley Nº 2422/04 art. 3º- Autonomía: Ley Nº 2422/04 art. 2º- Faltas aduaneras: Ley Nº 2422/04 art. 320- Autoridad de aplicación: Ley N° 2422 art. 322- Multas aplicación automatica:Ley N° 2422 art.323- Carácter formal: Ley N° 2422 art. 324- Sanciones: N° 2422 art. 321- Falta Aduanera por diferencia: Ley N° 2422 art.325- Adjudicación: Ley N° 2422 art. 329- Allanamiento: Ley N° 2422 art. 326- Distribución: Ley N° 2422 art. 330- No aplicación de sanciones: Ley N° 2422 art.327- Sanciones: Ley N° 2422 art. 328- Función: Ley Nº 2422/04 art. 1º- Infracciones: Ley Nº 2422/04 art. 122- Personas responsables: Ley Nº 2422/04 art.318- Responsabilidad objetiva : Ley Nº 2422/04 art.317545

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES- Responsabilidad solidaria: Ley Nº 2422/04 art.319- Comunicación inmediata de los sumarios: Ley Nº2422/04 art. 350- Capacidad: Ley 2422/04 art.355- Forma de denuncia: Ley Nº 2422/04 art. 352- Instrucción de sumario: Ley Nº 2422/04 art. 351- Juez Competente: Ley 2422/04 art.349- Objeto del sumario: Ley 2422/04 art.359- Organo jurisdiccional: Ley 2422/04 art.348- Partes: Ley 2422/04 art.357- Rebeldia: Ley 2422/04 art.354- Representación Fiscal: Ley 2422/04 art.358- Tramitación y plazos: Ley 2422/04 art.356- Tipos de infracciones:- Defraudación concepto: Ley Nº 2422/04 art.331- Adjudicación: Ley Nº 2422/04 art. 334- Distribución: Ley Nº 2422/04 art. 335- Sanciones: Ley Nº 2422/04 art. 333- Tipos de defraudación: Ley Nº 2422/04art. 332- Legislación Aduanera: Ley Nº 2422/04 art. 4º- Potestad Aduanera: Ley Nº 2422/04 art. 5º y 6º- Sanciones: Ley Nº 2422/04 art. 313- Limites: Ley Nº 2422/04 art. 315- Sustitución de multa por comiso: Ley Nº2422/04 art. 314- Prescripción: Ley Nº 2422/04 art.316 ADMNISTRACIÓN TRIBUTARIA:- Acceso a las actuaciones: Ley Nº 125/91 art. 191- Actos de la misma se reputan legítimos, salvo pruebaen contrario: Ley Nº 125/91 art. 196, 1º parr.- Comparecencia: Ley Nº 125/91 art. 197- Competencia e impugnación: Ley Nº 125/91 art. 187- Constitución de domicilio: Ley Nº 125/91 art. 198,art. 172546

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”INDICE ALFABETICO TEMATICO- Convalidación de actos anulables: Ley Nº 125/91 art.196, 1º parr- Facilitar las tareas de determinación, fiscalización ycontrol: Ley Nº 125/91 art. 192- Facultades: Ley Nº 125/91 art. 186- Fiscalización en coordinación con laSuperintendencia de Bancos: Ley Nº 2421/04 art. 27- Fiscalización y control: Ley Nº 125/91 art. 189, LeyNº 2421/04 art. 27- Impulsión y prueba de oficio: Ley Nº 125/91 art. 203- Obligación de llevar a cabo sus actos en días y horahabiles: Ley Nº 125/91 art. 199- Obligación del funcionario publico a proporcionarinformación: Ley Nº 125/91 art. 195- Personas obligadas: Ley Nº 125/91 art. 193- Resoluciones: Ley Nº 125/91 art. 205- Secreto de las actuaciones: Ley Nº 125/91 art. 190- Subsanar vicios: Ley Nº 125/91 art. 196, 1º parr- Vigencia y Publicidad: Ley Nº 125/91 art. 188 CATASTRO:- Servicio Nacional: Ley Nº 109/92 art. 30 CERTIFICADO:- De no adeudar tributos y accesorios: Ley 2421/04art. 194.- Casos de controversia Ley 2421/04 art. 194,7º parr.- Casos en que es obligatoria su obtención: Ley2421/04 art. 194, 2º parr.- Adquirentes de casas de comercio ydemás sucesores en el activo y pasivo deempresas: Ley Nº 125/91 art. 183- Incumplimiento de plazo: Ley 2421/04 art.194, 6º parr.- Plazo de expedición: Ley 2421/04 art. 194, 6ºparr.547

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES- Obligación de exhibición en caso de contratos porlicitaciones, concursos de precios o propuestaspúblicas: Ley 125/91, art. 195 infine- Régimen de certificados: Ley Nº 125/91 art. 194 CONTRABANDO:- Concepto: Ley 2422/04 art.336- Complicidad: Ley 2422/04 art.337- Delito de: Ley 2422/04 art.339- Responsabilidad civil de las sociedades comercialesy no comerciales: Ley 2422/04 art.338- Tentativa: Ley 2422/04 art.342- Sanción: Ley 2422/04 art.343- Inspección corporal: Ley 2422/04 art.344- De menor cuantia: Ley 2422/04 art.345- Adjudicación de multas y comisos: Ley 2422/04art.346- Distribución de las multas y comisos: Ley 2422/04art.346 DETERMINACIÓN:- Tributaria concepto: Ley Nº 125/91, art. 209- Procedencia: Ley Nº 125/91, art. 210- Base Cierta: Ley Nº 125/91, art. 211- Base Presunta: Ley Nº 125/91, art. 211- Procedimiento: Ley Nº 125/91, art. 212- Requisitos formales: Ley Nº 125/91, art. 215- Revocabilidad: Ley Nº 125/91, art. 216 ESCRIBANO: véase también inmuebles- Responsabilidad subsidiaria: Ley 2421/04 art. 194. EVASIÓN:- De impuestos: Código Penal art. 261- Concepto: Código Penal art. 261, num. 4º- Casos: Código Penal art. 261, num. 1º- Tentativa: Código Penal art. 261, num. 2º y 3º548

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”INDICE ALFABETICO TEMATICO EXTINCIÓN:- De la obligación tributaria medios : Ley 125/91, art.156- PAGO: Ley 125/91, art. 156- Anticipados: Ley 125/91, art. 160- Lugar, plazo y forma de pago: Ley 125/91,art. 156- Por terceros: Ley 125/91, art. 158- Prorrogas y facilidades: Ley 125/91, art.161- Exigencia de garantías y medidascautelares: Ley 125/91, art. 161, 2ºparr.- Fijación anual de interes: Decreto6904/05 art. 2º, 2º parr.- Interes: Decreto 6904/05 art. 2º, 1ºparr.- Perdida de las facilidades de pago:Ley 125/91, art. 161, 6 parr.- Solicitud presentada antes delvencimiento: Ley 125/91, art. 161,3ºparr.- Solicitud presentada después delvencimiento: Ley 125/91, art. 161,5ºparr.- Imputación del pago Ley 125/91, art.162- Varias obligaciones por un mismotributo: Ley 125/91, art. 162, 2ºparr.- Varias obligaciones, por distintostributos: Ley 125/91, art. 162, 3ºparr.- COMPENSACIÓN: Ley 125/91, art. 163- Cancelación: Ley 125/91, art. 163, 4ºparr.549

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES- Certificados de crédito Fiscal: Ley125/91, art. 163, 2º parr.- Cesión de crédito fiscal: Ley 125/91, art.163, 3º parr.- Condición de que el sujeto activo sea elmismo: Ley 125/91, art. 163, 1º parr.- De oficio o a petición de parte: Ley125/91, art. 163, 1º parr.- Referentes a períodos no prescritos: Ley125/91, art. 163, 1º parr- Requisitos: Ley 125/91, art. 163, 2º parr.- PRESCRIPCIÓN: Ley 125/91, art. 164.- Confusión: Ley 125/91, art. 169.- Impuestos de carácter anual: Ley 125/91,art. 164, 2º parr.- Interrupción del plazo, casos: Ley 125/91,art. 165.- Lo pagado para satisfacer una obligaciónprescrita no puede ser materia derepetición: Ley 125/91, art. 167.- Los intereses o recargos pueden serreducidos o condonados: Ley 125/91, art.168 infine.- Plazo en el caso de acción para el cobro delas sanciones pecuniarias e intereses orecargo: Ley 125/91, art. 164, 3º parr.- Plazo para el caso de sanciones pordefraudación y por contravención: Ley125/91, art. 164, 3º parr.- Plazo para que se produzca: Ley 125/91,art. 164, 1º parr.- Remisión solo por Ley : Ley 125/91, art.168.- Suspensión del plazo: Ley 125/91, art.166.550

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”INDICE ALFABETICO TEMATICO- Ley 125/91 “Que establece el nuevo Régimentributario”-Ámbito de aplicación: art. 150 HACIENDA MINISTERIO:- Comisiones Consultivas: 109/92, art. 33- Dirección Administrativa: 109/92, art. 29- Estructura Orgánica: 109/92, art. 3- Funciones y competencia: 109/92, art. 1- Ministro autoridad superior: 109/92, art. 2- Secretaria General: Ley Nº 109/92, art. 31- Sub Secretaría de Estado de Tributación: Ley Nº109/92, art. 12- Reparticiones: Ley Nº 109/92, art. 13- Dirección General de Recaudación: Ley Nº109/92 art. 14- Dirección General de FiscalizaciónTributaria: Ley Nº 109/92, art. 15- Dirección de Apoyo: Ley Nº 109/92, art. 16- Dirección de Planificación y TécnicaTributaria: Ley Nº 109/92, art. 17- Sub Secretaria de Estado de AdministraciónFinanciera: Ley Nº 1535/99 art. 73- Dependencias: Ley Nº 1535/99, art. 74- Dirección General de ContabilidadPública: Ley Nº 1535/99, art. 78- Dirección General de Crédito y DeudaPública: Ley Nº 1535/99, art. 77- Dirección General de Informática yComunicaciones: Ley Nº 1535/99, art. 81- Dirección General de Jubilaciones yPensiones: Ley Nº 1535/99, art. 80- Dirección General de Normas yProcedimientos: Ley Nº 1535/99, art. 79- Dirección General de Presupuesto: Ley Nº1535/99, art. 75- Dirección General del Tesoro Público: LeyNº 1535/99, art. 76551

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES HONORARIOS:- Aplicación del 50 % del mínimo Legal al EstadoParaguayo: Ley 2421/04 art. 29 IMPUESTO:- Incumplimiento de condena: Ley Nº 2421/04 art.28- Omisión de pago: Ley Nº 125/91, art. 177 INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS: Ley Nº125/91, art. 170- Acumulación de Sanciones: Ley Nº 125/91, art.178- Ajuste de Tributo y Sanciones Fijas: Ley Nº 125/91art. 179- Exclusión de responsabilidad en materia deinfracciones: Ley Nº 125/91, art 185- Procedimiento para la aplicación de sanciones: LeyNº 125/91, art. 225 – Ley Nº 170/93 art. 1º- CONTRAVENCIÓN: Ley Nº 125/91, art. 176- Concepto: Ley Nº 125/91 art. 176, 1º parr- Multa: Ley Nº 125/91 art. 176, 3º parr- Determinación: Ley Nº 125/91, art. 176,infine- DEFRUDACIÓN: Ley Nº 125/91, art. 172- Concepto: Ley Nº 125/91, art. 172, 1º parr.- Quienes pueden incurrir en: Ley Nº 125/91,art. 172- Notificaciones: Ley 2421/04 art. 200, 1º parr.- Presunciones de intención de: Ley Nº125/91, art. 173- Presunciones de: Ley Nº 125/91, art. 174 -Ley Nº 170/93 art. 1º- Sanción: Ley Nº 125/91, art. 175 - Ley Nº170/93 art. 1º- Circunstancias: Ley Nº 125/91, art.175, 3º parr.552

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”INDICE ALFABETICO TEMATICO- Graduación de la sanción por resoluciónfundada: Ley Nº 125/91, art. 175, 3ºparr.- Incumplimiento considerado desacato:Ley Nº 125/91, art. 175, 2º parr.-- MORA: Ley Nº 125/91, art. 171- Concepto: Ley Nº 125/91, art. 171- Recargo de interés mensual: Ley Nº 125/91,art. 171, 2º parr.- Decreto 6904/05 art. 3º,2º parr.- Durante procedimientos defiscalización, o cuando proceda laapremiación a través de la Abogacíadel Tesoro Nacional: Decreto6904/05 art. 3º, 3º parr.- Fijación cuatrimestral de tasa deinteres o recargo: Decreto 6904/05art. 3, 4º parr.- Presentación voluntaria: Decreto6904/05 art. 3º, 2º parr.- Sanción con multa: Ley Nº 125/91, art. 171- Atraso de cinco o mas meses: Ley Nº125/91, art. 171, 2º parr.- Atraso de cuatro meses: Ley Nº125/91,art. 171- Atraso de dos meses: Ley Nº 125/91, art.171- Atraso de tres meses Ley Nº 125/91, art.171- Atraso de un mes: Ley Nº 125/91, art.171- Forma de aplicación de los porcentajes demulta: Decreto 6904/05 art. 2º, 1º parr.- Forma de calculo: Ley Nº 125/91, art.171- Tasa de recargo e intereses Ley Nº125/91, art. 171, 3º parr.553

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES- OMISIÓN DE PAGO: Ley Nº 125/91, art. 177- Concepto: Ley Nº 125/91, art. 177, 1º parr.- Multa: Ley Nº 125/91, art. 177 infine- RESPONSABILIDAD:- Adquirentes de casas de comercio: Ley Nº125/91 art. 183- Cesación: Ley Nº 125/91 art. 183 infine- De entidades- Exclusión de: Ley Nº 125/91 art. 185- Personal del infractor: Ley Nº 125/91, art.180- Por personas bajo su dependencia: Ley Nº125/91 art. 180, 2º parr.- Representados y representantes: Ley Nº125/91 art. 184- Sucesores en el activo y pasivo de empresas engeneral: Ley Nº 125/91 art. 183 INFRACTORES: véase también Infracciones y SancionesTributarias- Responsabilidad: Ley Nº 125/91 art. 180- Personas Jurídicas: Ley Nº 125/91 art. 181 INMUEBLES- IMPUESTO INMOBILIARIO- Adquisición:- de bienes raíces por vía de la prescripción: Ley125/91, art. 66- Contravenciones:- a las normas dispuestas: Ley 125/91, art. 67- Dirección General de los Registro Públicos.- Empadronamiento y catastro: Ley 125/91,art. 65, 3º parr.- Facilitar actuación permanente de losfuncionarios: Ley 125/91, art. 65, 3º parr.- Inscripción de declaratoria de herederos: Ley125/91, art. 65, 2º parr.554

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”INDICE ALFABETICO TEMATICO- Obligación de comprobar el cumplimiento delos requisitos exigidos por el art. 64: Ley125/91, art. 65, 1º parr.- Medidas judiciales: Ley 125/91, art. 65, 4ºparr- Anotaciones, notas marginales de aclaraciónque contengan errores de cualquiernaturaleza: Ley 125/91, art. 65, 4º parr- Comunicación oficial al Servicio Nacional deCatastro: Ley 125/91, art. 65, 4º parr- Escribano- Certificado catastral: Ley 125/91, art. 64, 4ºparr.- Inmuebles vendidos por el Estado, sus entesautárquicos y corporaciones mixtas: Ley125/91, art. 64, 4º parr- Irrelevancia de acuerdo entre partes sobrepago de tributo: Ley 125/91, art. 64, 2º parr.- Obligación de consignación de datos delcertificado de no adeudar impuestos y susadicionales en la escritura: Ley 125/91, art.64, 1º parr.- Obtención del certificado de no adeudarimpuestos: Ley 125/91, art. 64, 1º parr.- Prohibición de extender escrituras relativas atransmisión, modificación o creación dederechos reales sobre inmuebles sin laobtención del certificado de no adeudarimpuesto y sus adicionales: Ley 125/91, art.64, 1º parr.- Responsabilidad solidaria del tributo: Ley125/91, art. 64, 3º parr.- Gestiones:Administrativas y Judiciales: Ley 125/91, art.66 JURISDICCIÓN PENAL:- Improrrogable: Ley Nº 1286/98 art. 31555

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES LIBERTAD PROBATORIA: Ley Nº 1286/98 art. 173- Excepción: Ley Nº 1286/98 art. 173 infine MULTAS:- Derecho del funcionario actuante al cobro del 50 %de la multa aplicada: Ley Nº 2421/04 art. 239- Distribución entre los funcionarios de laAdministración Tributaria Ley Nº 2421/04 art.239 NOTIFICACIONES:- Personales: Ley Nº 125/91 art. 200- Casos : Ley Nº 125/91 art. 200, 1º parr.- Medios: Ley Nº 125/91 art. 200, 2º parr.- Plazo: Ley Nº 125/91 art. 200, 3º parr- Por edictos: Ley Nº 125/91 art. 200, 4º parr- Tacita: Ley Nº 125/91 art. 200 infine- Por nota: Ley Nº 125/91 art. 201 PRESUNCIONES:- Especiales: Ley Nº 125/91, art. 213- No acumulación de presunciones: Ley Nº 125/91,art. 214 PRINCIPIOS Y GARANTIAS PROCESALES:- Interpretación: Ley Nº 1286/98 art. 10 PRUEBAS:- Termino no perentorio: Ley Nº 125/91 art. 202, 1ºparr.- Prescindencia de termino: Ley Nº 125/91 art. 202,1º parr- Documentales: Ley Nº 125/91 art. 202, 2º parr- Admisibilidad de todos los medios probatorios: LeyNº 125/91 art. 202, 3º parr- Excepción: Ley Nº 125/91 art. 202, 3º parr infine556

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”INDICE ALFABETICO TEMATICO- Facultad de la Administración Tributaria: Ley Nº125/91 art. 203- Vencimiento del termino: Ley Nº 125/91 art. 204 REPETICIÓN DE PAGO:- Caso: Ley Nº 125/91 art. SUB SECRETARIA DE ESTADO: DE TRIBUTACIÓN:- Funciones: Ley Nº 109/92, art. 12- Reparticiones : Ley Nº 109/92, art. 13- Funciones de cada una: Ley Nº 109/92, art. 14,15, 16, 17- Fiscalización y Control: DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA:- Funciones: Ley Nº 109/92, art. 19- Reparticiones: Ley Nº 109/92, art. 20- Funciones de cada una: Ley Nº 109/92, arts,21, 22, 23, 24, 25 TRIBUTO:-Régimen de certificados de no adeudar: Ley2421/04 art. 194.- Administración: Ley 2421/04 art. 194, 1ºparr.- Casos de obligatoriedad: Ley 2421/04 art.194, 2º y 3º parr.- Incumplimiento: Ley 2421/04 art. 194, 5ºparr- Responsabilidad solidaria de las partes: Ley2421/04 art. 194, 5º parr- Responsabilidad subsidiaria de losescribanos: Ley 2421/04 art. 194, 5º parr.-Notificaciones: Ley 2421/04 art. 200, 1º parr.- Personales: Ley 2421/04 art. 200, 2º parr.- Fecha en que se tendrá por notificada: Ley2421/04 art. 200, 2º y 3º parr.557

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONES- Agregación de constancia: Ley 2421/04 art.200, 3º parr.- Por edictos: Ley 2421/04 art. 200, 4º parr.- Apercibimiento: Ley 2421/04 art. 200, 4ºparr.- Tacita: Ley 2421/04 art. 200, 5º parr.- Depósito en cuentas bancarias legalmentehabilitadas: Ley 2421/04, art. 250- Gestión de la Administración Tributaria: Ley2421/04 art. 250, 3º parr.- Requisito de garantía real o personal: Ley2421/04 art. 250, 4º parr- Obligación de proporcionar información de losfuncionarios públicos: Ley Nº 125/91 art.195558

GLOSARIO

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOGLOSARIOABOGACÍA DEL TESORO: Tendrá a su cargo elconocimiento y dirección de todas las cuestionesjurídicas y legales relacionadas con las funciones delMinisterio de Hacienda, siempre que no estén atribuidaspor esta Ley a otras Instituciones o funcionariospúblicos.ABOGADO DEL TESORO: Ejerce la representación legaldel Estado en las demandas o trámites que debanpromoverse para el cobro de los créditos fiscales,cualquiera fuese su origen o naturaleza, y en los juiciosque se dedujesen con motivo de resoluciones delMinisterio y sus Reparticiones, tanto en calidad de actorcomo demandado. Esta representación se extiende atoda cuestión donde se hallen comprometidos losintereses del Estado o del Ministerio, salvo aquellas enque por disposición de leyes especiales su atención orepresentación estuviese a cargo o encomendada a otrosfuncionarios.ACTA DE CONFORMIDAD: Acta que se elabora alculminar la fiscalización en caso que se estimarecorrecta la situación tributaria del contribuyente oresponsable, respecto a los tributos, períodos, elementosde la base imponible fiscalizados o conceptos objeto decomprobación.ACTA DE INSPECCIÓN: Acta que elabora el Inspector dela Hacienda Pública Nacional, reflejando el resultado deuna inspección.ACTA DE RECEPCIÓN: Acta a través de la cual se haceconstar la recepción de documentos exigidos en el cursode una fiscalización.561

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESACTA DE REPARO: Acta que se elabora al culminar lafiscalización en caso de que no se estimare correcta lasituación tributaria del contribuyente o responsable,respecto a los tributos, períodos, elementos de la baseimponible fiscalizados o conceptos objeto decomprobación; indicando los elementos fiscalizados de labase imponible, hechos u omisiones constatados ymétodos aplicados en la fiscalización, entre otros.ACTA DE REQUERIMIENTO: Acta elaborada por elfuncionario fiscal, mediante la cual se solicitan los librosy documentos necesarios para realizar una fiscalización.ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Órgano competentedel Ejecutivo Nacional para ejercer, entre otras, lasfunciones de: 1) Recaudar los tributos, intereses,sanciones y otros accesorios; 2) Ejecutar losprocedimientos de verificación y de fiscalización ydeterminación para constatar el cumplimiento de lasleyes y demás disposiciones de carácter tributario porparte de los sujetos pasivos del tributo; 3) Liquidar lostributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuandofuere procedente; 4) Asegurar el cumplimiento de lasobligaciones tributarias solicitando de los órganosjudiciales, las medidas cautelares, coactivas o de acciónejecutiva; y, 5) Inscribir en los registros, de oficio o asolicitud de parte, a los sujetos que determinen lasnormas tributarias y actualizar dichos registros de oficioo a requerimiento del interesado.ADUANA: Es el órgano de la administración pública quetiene como objeto principal percibir los derechos fiscalesde importación, exportación y tránsito y hacer cumplircon las disposiciones sobre el comercio internacional,siendo una de las principales recaudadoras deimpuestos.562

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOADUANA PRINCIPAL: Oficina aduanera que tienejurisdicción en una circunscripción determinada ycentraliza las funciones fiscales y administrativas de lasaduanas subalternas adscritas a ella.AGENTE DE PERCEPCIÓN: toda persona designada porla ley, que por su profesión, oficio, actividad o funciónestá en posición de recibir un monto de impuesto enforma temporal, para luego enterarlo al Fisco Nacional.AGENTE DE RETENCIÓN: toda persona designada porla Ley, que por su función pública o en razón de suactividad privada, intervenga en actos, negocios jurídicosu operaciones en los cuales deba efectuar una retención,para luego enterarla al Fisco Nacional.ALÍCUOTA: Cantidad fija, porcentaje o escala decantidades que sirven como base para la aplicación deun gravamen. Cuota parte proporcional de un montoglobal que determina el impuesto a pagar.AUTORIDAD ADMINISTRATIVA: La Subsecretaría deEstado de Tributación es la única autoridad que tienecapacidad para entender y emitir resoluciones en estafase. Cuando un contribuyente es sancionado porcualquiera de las causas previstas, puede ir ante laS.S.T. a realizar la denuncia y este órgano se encargaráde realizar la investigación.BALANCE COMERCIAL: Es la cuenta de resultados querevela el estado patrimonial de una persona física ojurídica. Es un documento anual que los contribuyentespresentan ante la Administración dentro del periodoexigido.563

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESBALANCE IMPOSITIVO: Balance confeccionadoexclusivamente a los efectos de determinar el montosujeto a imposición.BASE IMPONIBLE: Monto sobre el cual se aplica la tasao alícuota para determinar el impuesto base sujeto atributación.BASE PRESUNTA: Hechos y circunstancias indirectasque por su relación con el hecho generador, permiten ala Administración Tributaria establecer la existencia ycuantía de una obligación.BENEFICIO IMPOSITIVO INDEBIDO: cuando éste hayasido otorgado o no reclamado por el Estado, en contra dela ley, por ejemplo recibir indebidamente devolución deimpuestos.BENEFICIOS FISCALES: Toda actividad desarrolladapor el Estado para estimular o mejorar las condicioneseconómicas de personas o grupos en particular con el finde favorecer algún sector productivo de intercambio debienes o servicios.BONIFICACIÓN: Beneficio fiscal susceptible de serconcedido por la Hacienda Pública y que consiste enefectuar una reducción en la base imponible o en lacuota de un impuesto.CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: Capacidad económica depago público. Por medio de la capacidad contributiva seestablece la regla de la escala de medición tributariapara la imposición progresiva del tributo, dando así elcabal cumplimiento al tratamiento tributario de acuerdocon la capacidad.564

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOCAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA: Capacidad de sersujeto de obligaciones tributarias.CERTIFICADOS ESPECIALES DE REINTEGROTRIBUTARIO: Títulos valores al portador, emitidos enlos procesos de recuperación de créditos fiscales, loscuales pueden ser utilizados por los contribuyentes parael pago de tributos nacionales y sus accesorios, o puedenser cedidos a terceros para los mismos fines.CESIÓN DE CRÉDITOS FISCALES: Transmisión dederechos crediticios derivados de tributos y accesorios,que un sujeto titular o legítimo propietario realiza enfavor de otro, al solo efecto de su compensación condeudas tributarias del cesionario con el mismo sujetoactivo.COMPENSACIÓN: Forma de extinción de una obligación.Para que se verifique la compensación es preciso que lacosa debida por una de las partes pueda ser dada en pagode lo que es debido por la obra, que ambas deudas seansubsistentes, liquidas y exigibles. A todos los efectos, seconsiderará que los créditos del Estado han sidocancelados por compensación en el momento en que sehizo exigible el crédito del sujeto pasivo.COMPETENCIA TRIBUTARIA: Facultad de ejercer en elplano material el poder tributario.COMPROBANTE DE RETENCIÓN: Comprobante queestán obligados a emitir los agentes de retención a loscontribuyentes, por cada retención de impuesto que lepractican, en la cual se indica, entre otros, el monto delo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.CONFISCACIÓN DE BIENES: Las normasconstitucionales prohíben la confiscación de bienes, pero565

566CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESen materia tributaria podrían darse situaciones y casosmuy cercanos y parecidos.CONFUSIÓN: Medio de extinción de la obligacióntributaria. La obligación tributaria se extingue porconfusión cuando el sujeto activo quedare colocado en lasituación del deudor, como consecuencia de latransmisión de los bienes o derechos objeto del tributo.CONSEJO DE TRIBUTACIÓN: Es un órgano colegiadoque se ocupa de una gestión judicial especial, según elgrado de apelación en que se realice el pedido dereconsideración. La ley 125/91 establece que el recurso deapelación podrá interponerse ante quien dicta laresolución recurrida y se sustanciará ente el Consejo deTributación.CONTRABANDO. Constituye contrabando las acciones uomisiones, operaciones o manejos, que tiendan aintroducir al país o extraer de él, mercaderías o efectosde cualquier clase, en violación de los requisitosesenciales exigidos por las leyes que regulan o prohíbensu importación o exportación.Se entiende por requisitos esenciales, a los efectos de lapresente ley, las obligaciones y formalidades aduaneras,bancarias y administrativas, en general, exigidas por lasleyes, sin cuyo cumplimiento no pueden efectuarselícitamente la importación o exportación que en cadacaso se trataCONTRAVENCIÓN: La contravención es la violación deleyes o reglamentos, dictados por órganos competentes,que establecen deberes formales. Constituye tambiéncontravención la realización de actos tendientes aobstaculizar las tareas de determinación y fiscalización dela Administración Tributaria.

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOCONTRAVENCIÓN TRIBUTARIA: Infracción que serealiza sin acto doloso o engaño, que cause unadisminución ilegítima de ingresos tributarios, ya seamediante la obtención indebida de exoneraciones u otrosbeneficios fiscales.CONTRIBUYENTE: Aquel sujeto pasivo respecto del cualse verifica el hecho imponible. Dicha condición puederecaer en las personas naturales, personas jurídicas,demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicasatribuyen calidad de sujeto de derecho y entidades ocolectividades que constituyan una unidad económica,dispongan de patrimonio y de autonomía funcional.CONTRIBUYENTES ESPECIALES: Contribuyentes concaracterísticas similares calificados y notificados por laAdministración Tributaria como tales, sujetos a normasespeciales en relación con el cumplimiento de susdeberes formales y el pago de sus tributos, en atenciónal índice de su tributación.CONTRIBUYENTES OCASIONALES: Sujetos que nocalifican como contribuyentes ordinarios, no obstante, demanera eventual u ocasional, pueden realizaroperaciones gravadas, en cuyo caso estarán obligados atributar como contribuyentes en esas operacionesespecíficas.CONTROL FISCAL: Conjunto de mecanismos legales,técnicos y administrativos que utiliza el Estado paraevitar la evasión y prescripción de los tributos.CRÉDITO FISCAL: Se puede utilizar para lacompensación de otro impuesto que según exigencia legal,deberá ser de la misma especie. Ej. Renta por renta, IVApor IVA, etc.567

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESDÉBITO FISCAL: A los efectos del cálculo del Impuestoal Valor Agregado (IVA), se denomina débito fiscal a laobligación tributaria derivada de cada una de lasoperaciones gravadas, la cual se determina aplicando encada caso la alícuota del impuesto sobre lacorrespondiente base imponible. El monto del débitofiscal deberá ser trasladado por los contribuyentesordinarios a quienes funjan como adquirentes de losbienes vendidos o receptores o beneficiarios de losservicios prestados, quienes están obligados asoportarlos.DEDUCCIONES: Egresos causados o pagados, noimputables al costo, normales y necesarios, hechos en elpaís con el objeto de producir enriquecimiento, loscuales pueden restarse de la renta bruta, a los fines deobtener el enriquecimiento neto. Dichos egresos estánpreviamente autorizados en la Ley de Impuesto sobre laRenta.DEFRAUDACIÓN: Incurrirán en defraudación fiscal loscontribuyentes, responsables y terceros ajenos a larelación jurídica tributaria que con la intención deobtener un beneficio indebido para sí o para un tercero,realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación,ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: Incurre en defraudacióntributaria el que mediante simulación, ocultación,maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca enerror a la Administración Tributaria y obtenga para sí oun tercero un enriquecimiento indebido a expensas delsujeto activo a la percepción del tributo, lo queconstituye un delito fiscal.DELITO FINANCIERO: Es aquel que se produce contrael erario público. Se perfecciona a gran escala como la568

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOdefraudación o el fraude. En términos restringidos, estoda violación a las normas que significan el ordenjurídico regulador de la actividad estatal relativa a losingresos y egresos.DELITO FISCAL: Es la ilicitud cometida exclusivamentecontra el patrimonio del Estado, en su carácterrecaudador, o sea, en su concepción patrimonial defisco. Ej. El contrabando, la evasión de impuestos, etc.DELITOS PENALES EN BLANCO: Delitos económicosque por no contener la norma cuya infracciónfundamenta la tipicidad se remite a un complementonormativo contenido en otra disposición legal.DERECHO ADMINISTRATIVO: Regula la actividad delEstado para la institución y funcionamiento de losservicios públicos.DERECHOS DE EXPORTACIÓN: Tributos que gravan laexportación de mercancías.DERECHOS DE IMPORTACIÓN: Tributos que gravan laimportación de mercancías.DERECHO FINANCIERO: Regula la totalidad de laactividad financiera del Estado, en sus diferentesaspectos, tales como órganos que la ejercen,instituciones relativas a los gastos y al presupuesto,recursos patrimoniales del Estado, crédito público,egresos y otros.DERECHO FISCAL: Regula la actividad jurídica delfisco, y se ocupa de la totalidad de los ingresos, tanto delos públicos, como de los privados.569

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESDERECHO TRIBUTARIO: Parte del Derecho Publico quese delimita al campo del estudio de los impuestos, tasasy contribuciones.DETERMINACIÓN TRIBUTARIA: Es un acto jurídicoadministrativo mediante el cual la administración precisae individualiza al sujeto obligado, el hecho imponible y elmonto o la cuantía, en cumplimiento y ejecución de la ley.Quién paga, por qué paga y cuánto paga. Es en estemomento cuando se perfecciona la obligación tributaria.DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA: Sistema dedeterminación aplicado por la Administración Tributaria,con apoyo en todos los elementos que permitan conoceren forma directa los hechos imponibles.DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA: Sistemade determinación aplicado por la AdministraciónTributaria, en mérito de los elementos, hechos ycircunstancias que por su vinculación o conexión con elhecho imponible, permitan determinar la existencia ycuantía de la obligación tributaria.DIRECCIÓN DE JUBILACIONES Y PENSIONESRepartición dependiente de la Sub Secretaria de Estadode Administración Financiera y tiene a su cargo toda laAdministración del Sistema de Jubilaciones, Pensiones yHaberes de Retiro del Personal de la AdministraciónCentral, y en su caso, del personal de los EntesDescentralizados cuando así estuviere expresamentedeterminado en las disposiciones legales vigentes.También le compete diseñar y aplicar normas adecuadaspara el funcionamiento de la misma.DIRECCIÓN GENERAL DE CONTABILIDAD:Repartición dependiente de la Sub Secretaria de Estadode Administración Financiera y tiene a su cargo la570

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOcontabilidad de la Hacienda Pública; la preparación debalances e informes financieros periódicos; el examen delas rendiciones de cuentas; el archivo y la custodia de lostítulos y demás documentaciones que acrediten eldominio de los bienes del Patrimonio del Estado, elinventario y control de los mismos; Deberá prescribirnormas uniformes sobre contabilidad integrada delEstado, para los Organismos, Reparticiones y Entidadesdel Sector Público, así como intervenir en la organizacióny creación de oficinas de contabilidad, También será desu competencia la elaboración del informe anual a serpresentado al Congreso Nacional sobre la gestiónfinanciera de la Administración Central yDescentralizada, con el dictamen de la ContraloríaGeneral de la Nación.DIRECCIÓN GENERAL DE RECAUDACIÓN: Reparticióndependiente del Gabinete del Vice Ministro deTributación tiene a su cargo el desarrollo de todas lasactividades relacionadas con la recepción de lasdeclaraciones tributarias, la liquidación y el cobro de lostributos fiscales, así como el registro y control de lorecaudado por los conceptos señalados; excepto conrelación a los contribuyentes bajo el control de laDirección General de Grandes Contribuyentes. Además,tendrá la función de dirigir, supervisar y controlar elfuncionamiento de las dependencias nacionalesrecaudadoras de tributos ubicados en el interior del país.DIRECCIÓN GENERAL DE NORMAS YPROCEDIMIENTOS: Repartición dependiente de la SubSecretaria de Estado de Administración Financiera ytiene a su cargo el análisis y actualización de laorganización y de los procedimientos administrativos deapoyo a la administración financiera de los organismosdel Sector Público. En coordinación con la DirecciónGeneral de Personal Público y otras reparticiones, según571

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESsea el caso, diseñará y establecerá las normas básicaspara el sistema de Administración de Personal, enespecial el régimen de nomenclatura, clasificación yremuneración de los empleos públicos, en especial delsistema de adquisiciones de los bienes y servicios; parala organización interna de las entidades, la definición desu estructura administrativa, funciones y la fijación denormas y procedimientos administrativosDIRECCIÓN GENERAL DE PRESUPUESTO: Reparticióndependiente de la Sub Secretaria de Estado deAdministración Financiera y tiene a su cargo, el procesopresupuestario del Sector Público, en sus fases deprogramación, formulación, control, evaluación y elperfeccionamiento de su técnica.DIRECCIÓN GENERAL DEL TESORO Reparticióndependiente de la Sub Secretaria de Estado deAdministración Financiera y tiene a su cargo lapercepción de los recursos financieros del TesoroPúblico; la programación y control de la EjecuciónPresupuestaria en sus etapas de compromisos,obligación y pago del gasto público; la transferencia y elpago de las obligaciones fiscales, autorizados por elPresupuesto conforme a la Ley; la supervisión y controlde las normas y procedimientos sobre uso del crédito yadministración de la deuda pública, la emisión deValores Fiscales y el control de los mismos.DISPOSICIONES MUNICIPALES: Establecen lasdiferentes sanciones administrativas en caso deincumplimiento con los impuestos, tasas ycontribuciones municipales.DIVIDENDOS Y UTILIDADES: aquellas que se obtenganen carácter de accionistas o de socios de entidades querealicen actividades comprendidas en el Impuesto a las572

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIORentas de Actividades Comerciales, Industriales o deServicio que no sean de carácter personal y de lasactividades agropecuarias.DOBLE IMPOSICIÓN: existe cuando las mismaspersonas o bienes son gravados dos o más veces por elmismo concepto, en el mismo periodo de tiempo y porparte de dos o más sujetos con poder tributario.DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL: Situación quese verifica cuando dos Estados gravan a una mismapersona por su renta total (sujeción fiscal concurrente),cuando una persona residente en un Estado obtengarentas en otro Estado y ambos gravan estas rentas o,cuando dos Estados gravan a una misma persona noresidente en ninguno de los dos, por las rentasprovenientes de uno de ellos.DRAW BACK (Devolución de Tributos Pagados): Régimende devolución de los impuestos arancelarios que hayangravado a las mercancías utilizadas en el procesoproductivo de bienes exportados, que hubiesen sidopagados directamente por el exportador, o cuyo pagohaya sido soportado por éste en el precio de adquisición.EJERCICIO FISCAL O GRAVABLE: Periodo en el cuallos contribuyentes están sujetos al cumplimiento deobligaciones tributarias, determinado a través de la leyespecial, Periodo al cual se encuentra sujeta laaplicación del tributo.ENAJENACIÓN: toda operación a título oneroso ogratuito que tenga por objeto la entrega de bienes contransferencia del derecho de propiedad, o que otorgue aquienes los reciben la facultad de disponer de ellos comosi fuera su propietario.573

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESENTIDADES: Comprenden el conjunto de institucionespúblicas creadas por ley, con facultades deadministración de su patrimonio institucional, cuyosgastos son financiados con recursos originados en susrespectivas leyes orgánicas o con aportes y/otransferencias intergubernamentales u otros recursosprovenientes de disposiciones legales vigentes.EVASIÓN DE IMPUESTO: Todo caso en el cual exista undéficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidadoparcial o totalmente.EXENCIÓN: Dispensa total o parcial del pago de laobligación tributaria otorgada por la ley.EXONERACIÓN: Dispensa total o parcial del pago de laobligación tributaria, concedida por el Poder Ejecutivo,en los casos autorizados por la Ley.EXPORTACIÓN: Despacho de mercancías nacionales onacionalizadas hacia el extranjero, para su uso oconsumo definitivo.EXPORTACIÓN DE SERVICIOS: Prestación de servicioscuando los beneficiarios o receptores no tienen domicilioo residencia en el país, siempre que dichos servicios seanexclusivamente utilizados o aprovechados en elextranjero. A los efectos de la Ley de Impuesto al ValorAgregado.EXPORTACIÓN TEMPORAL: Régimen aduanero quepermite exportar temporalmente mercancías que seencuentren legalmente en libre circulación en elterritorio aduanero nacional y reintroducirlas sin pago delos impuestos de importación, cuando no hayanexperimentado modificación alguna.574

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOFISCAL: Relativo al Derecho financiero en general y alDerecho tributario en particular.FISCALIZACIÓN: Servicio de la Hacienda PúblicaNacional, que comprende todas las medidas adoptadaspara hacer cumplir las leyes y los reglamentos fiscalespor los contribuyentes. Proceso que comprende larevisión, control y verificación que realiza laAdministración Tributaria a los contribuyentes, respectode los tributos que administra, para verificar el correctocumplimiento de sus obligaciones.FISCO: Estado perceptor tanto de los ingresospatrimoniales regulados por el Derecho Privado, como losque provienen del cumplimiento de disposiciones deDerecho Publico.FUNCIONARIO: El que desempeñe una función públicaconforme al derecho paraguayo, sea éste funcionario,empleado o contratado por el Estado.GANANCIAS DE CAPITAL: A las rentas que generan laventa ocasional de inmuebles, las que provienen de laventa o cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas decapital, intereses, comisiones o rendimientos, regalías yotros similares que no se encuentren gravados por elImpuesto a la Renta de Actividades Comerciales,Industriales o de Servicios, Renta de las ActividadesAgropecuarias y Renta del Pequeño Contribuyente.GRAVAMEN: Carga u obligación que pesa sobre unapersona o un bien. En Derecho Tributario es el impuestoo carga de carácter fiscal que la Hacienda Públicaimpone sobre las personas naturales o jurídicas.GRAVAR: Establecer impuestos y gravámenes.575

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESHECHO IMPONIBLE: Presupuesto establecido por la leypara tipificar el tributo y cuya realización origina elnacimiento de la obligación tributaria. Se consideraocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados:1. En las situaciones de hecho, desde el momento que sehayan realizado las circunstancias materiales necesariaspara que produzcan los efectos que normalmente lescorresponden; y 2. En las situaciones jurídicas, desde elmomento en que estén definitivamente constituidas deconformidad con el derecho aplicable.IMPORTACIÓN: Introducción definitiva de bienes alterritorio nacional.IMPUESTO: Prestación pecuniaria debida por elparticular, por ministerio de la Ley una vez producida lacircunstancia prevista como hecho imponible, que hallasu causa en la capacidad contributiva.INDIVIDUALIZAR: Identificar al sujeto pasivo de laobligación.INFRACCIONES TRIBUTARIAS: son consideradasinfracciones tributarias: la mora, la contravención, laomisión de pago y la defraudación.LEGISLACIÓN ADUANERA: Comprende el conjunto de lasdisposiciones del Código Aduanero, las que establecen lostributos a la importación y exportación de mercaderías, lasdemás leyes que les sean aplicables y los reglamentosvigentes.MORA: La mora se configura por la no extinción de ladeuda por tributos en el momento y lugar quecorresponda, operándose por el solo vencimiento deltérmino establecido.576

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOMUNICIPALES: véase disposiciones municipalesNORMA JURIDICA EXTRAPENAL: Son aquellas quesolo tienen sentido como complemento o aclaración delsupuesto de hecho o de la consecuencia jurídica de unanorma penal completa.NORMA PENAL EN BLANCO: Son aquellas cuyosupuesto de hecho se configura por remisión a unanorma de carácter no penal. La norma penal en blanco,una vez completada, se convierte en una norma comocualquier otraOFICINA PERCEPTORA: Encargada de laadministración de un impuesto, conforme a nuestra Ley125/91 la oficina perceptora es la Sub Secretaria deEstado de Tributación del Ministerio de Hacienda.OMISIÓN DE PAGO: Omisión de pago es todo acto ohecho no comprendido que signifique una disminución delos créditos por tributos o de la recaudación.ORGANISMOS: Comprenden los tres Poderes del Estadoy otras instituciones, estructuradas de acuerdo a laConstitución Nacional y sus leyes orgánicas, queoperativa y funcionalmente son financiados con losrecursos provenientes de los aportes y/o transferenciasdel Tesoro Público y otros ingresos establecidos endisposiciones legales vigentes.PAGO: El pago es la prestación pecuniaria efectuada porlos contribuyentes o por los responsables en cumplimientode la obligación tributaria.PAGO INDEBIDO: El que se hace por error de hecho o dederecho.577

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESPOLÍTICA FISCAL: Política que estructura el sistemaimpositivo del Estado.POTESTAD TRIBUTARIA: Facultad que tiene el Estadoen virtud de su poder de imperio, de crear tributos yexigirlo a todas aquellas personas sometidas a su ámbitoespacial.PREJUDICIALIDAD: se refiere a la necesidad de que unacuestión sea resuelta previamente por un órganodiferente al tribunal penal, mediante una resolución decarácter firme, producida en otra instancia,administrativa o judicial, que se constituye en condiciónesencial y que permita al juzgador determinar si se estáo no ante una conducta reprochable que amerite unainvestigación en el ámbito de su competencia.PRESCRIPCIÓN: Es un medio de adquirir un derecho, ode liberarse de una obligación por el transcurso deltiempo.PRIVILEGIOS PROCESALES: Cuando la Ley autoriza alEstado a hacer uso de un procedimiento más rápido yque no requiere todas las formalidades del procedimientocomúnRECARGO: Incremento en la carga de un impuesto porretraso o impago del mismo.RECAUDACION: Actividad desarrollada por laadministración tributaria consistente en la percepción delas cantidades debidas por los contribuyentes, comoconsecuencia de la aplicación de las diferentes figurasimpositivas vigentes en el país.REDUCCIONES: Disminuciones o rebajas permitidas en elcálculo de algunos impuestos.578

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIORELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA: Vinculo jurídicoobligacional que se entabla entre el Fisco como sujetoactivo, que tiene la pretensión de una prestaciónpecuniaria a titulo de tributo, y un sujeto pasivo, que estaobligado a dicha prestación.REMISIÓN: La obligación tributaria, sólo puede serremitida por ley. Los intereses o recargos pueden serreducidos o condonados por resolución administrativa enla forma y condiciones que establezca la ley.REINCIDENCIA: Infracción que comete una persona queha sido ya condenada por sentencia firme en otro delitode la misma o de distinta naturaleza.RENTA BRUTA: Monto resultante de restar a losingresos brutos computables señalados en lacorrespondiente ley, el costo de los productos enajenadosy de los servicios prestados en el país.RENTA GRAVABLE : Renta a la que efectivamente se leaplicará la tarifa correspondiente, una vez hechas lasdeducciones a que hubiere lugar.REPETICIÓN DE PAGO: Restitución de lo pagadoindebidamente por tributos, intereses, sanciones yrecargos no prescritos, que efectúa la AdministraciónTributaria a solicitud de parte interesada.RESPONSABLE: Sujeto pasivo que sin tener el carácterde contribuyente debe, por disposición expresa de la ley,cumplir las obligaciones atribuidas a éste.RESTRICCIONES COMERCIALES: Medidas utilizadaspor los diferentes gobiernos para impedir o aminorar elintercambio de determinados tipos de bienes y servicios.579

CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESSe clasifican en arancelarias, cuantitativas y otrasrestricciones, tales como permisos, normas de valoraciónaduanera, normas técnicas y de calidad, cláusulas desalvaguarda, normas de origen, etc.RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA: Vinculo jurídicoobligacional que se entabla entre el Fisco como sujetoactivo, que tiene la pretensión de una prestaciónpecuniaria a titulo de tributo, y un sujeto pasivo, que estaobligado a dicha prestación.RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA: Vinculo jurídicoobligacional que se entabla entre el Fisco como sujetoactivo, que tiene la pretensión de una prestaciónpecuniaria a titulo de tributo, y un sujeto pasivo, que estaobligado a dicha prestación.SERVICIO NACIONAL DE CATASTRO: Es unarepartición técnica, que tiene a su cargo el catastro delos bienes inmuebles del país. Entre sus funciones seencuentran: mantener un registro actualizado de todoslos bienes inmuebles con el avalúo de los mismos,individualizando sus propietarios legales; suministrar ala Sub Secretaria de Estado de Tributación lainformación necesaria para los fines de la administracióndel impuesto inmobiliario y todo otro antecedenterequerido para fines tributarios; proporcionarinformación técnica sobre Catastro a Ministerios y otrasInstituciones Públicas o cualquier otro ente autorizadolegalmente.SERVICIOS DE CARACTER PERSONAL: Aquellos quepara su realización es preponderante la utilización delfactor trabajo, con independencia de que los mismossean prestados por una persona natural o por unasociedad simple.580

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOSERVICIOS PERSONALES DESARROLLADOS ENRELACIÓN DE DEPENDENCIA: aquellos que quien losrealiza, debe contribuir al régimen de jubilaciones ypensiones, o al sistema de seguridad social creado oadmitido por Ley. En el caso de los docentes cuandocontribuyan al Seguro Médico establecido por Ley Nº1725/2001 “Que Establece el Estatuto del Educador”.SUB SECRETARIA DE ESTADO DE ADMINISTRACIÓNFINANCIERA: Órgano del Ministerio de Hacienda quetiene a su cargo la administración de los recursos delEstado, la aplicación de las disposiciones legalesrelacionadas con el Presupuesto General de la Nación, elTesoro Público, las Rentas Patrimoniales y de Activo Fijodel Estado, la Administración del Crédito Público, laContabilidad Gubernamental y la elaboración eimplantación de normas y procedimientos uniformespara la administración de todos los recursos del Estado yla Administración del Sistema de Jubilaciones,Pensiones y Haberes del Retiro del Personal del SectorPúblico.SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN:Órgano del Ministerio de Hacienda que tiene a su cargo,la aplicación y administración de todas las disposicioneslegales referentes a tributos fiscales, su percepción yfiscalización.SUBVENCIÓN: prestación proveniente de fondos públicosque se otorga de acuerdo con una ley y, por lo menosparcialmente, sin contraprestación económica y con lafinalidad de fomentar la economía.TESORO NACIONAL: Comprende los fondos nacionales,los valores de la República y las obligaciones a cargo deésta.581

582CORTE SUPREMA DE JUSTICIADIVISIÓN DE INVESTIGACIÓN, LEGISLACIÓN Y PUBLICACIONESTIMBRE FISCAL: Renta que obtiene el tesoro públicocomo consecuencia de la venta de sellos, papel delestado y otras exacciones de carácter obligatorioprovenientes de la emisión, uso y circulación de ciertaclase de documentos.TRÁNSITO ADUANERO INTERNACIONAL: Régimenaduanero con arreglo al cual las mercancías sontransportadas, bajo control aduanero, desde una aduanade partida hasta una aduana de destino en una mismaoperación en el curso de la cual se cruzan una o variasfronteras.TRÁNSITO ADUANERO NACIONAL: Operaciónaduanera con arreglo a la cual las mercancías sontransportadas bajo control aduanero, desde una aduanade partida hasta una aduana de destino, ubicadas en elmismo país.TRIBUTO: Toda prestación pecuniaria debida al Estado uotros organismos de Derecho Público, por los sujetosobligados en virtud de una norma legalmente establecida,para satisfacer los requerimientos del desarrollo nacional.VENTA DE EXPORTACIÓN: A los efectos de la Ley deImpuesto al Valor Agregado, venta en la cual se produzcala salida de los bienes muebles del territorio aduaneronacional, siempre que sea a título definitivo y para suuso o consumo fuera de dicho territorio.VENTA: A los efectos de la Ley de Impuesto al ValorAgregado, transmisión de propiedad de bienes mueblesrealizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificaciónque le otorguen los interesados, así como las ventas conreserva de dominio; las entregas de bienes muebles queconceden derechos análogos a los de un propietario ycualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las

“PREJUDICIALIDAD ADMINISTRATIVA EN EL PROCESO PENAL”GLOSARIOcuales el mayor valor de la operación consista en laobligación de dar bienes muebles.583