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0389/09/F –Commission de discipline du 4 mai 2010 (décision définitive)
Non respect des normes générales de révision : 3.1., 3.1.2., 3.1.4., 3.6., 3.6.1., 3.7.2. et 3.9.1.
« (…)
Dossier n° 0389/09/A(…)/F
En cause de: Madame [X] domiciliée à (…), inscrit au tableau A des membres de l’Institut,
sous le numéro A (…).
Comparaissant en personne à l’audience du 24 février 2010.
Vu la décision du 24 juin 2009 de la Chambre de renvoi et de mise en état ;
Vu le dossier transmis par la Chambre de renvoi et de mise en état ;
Vu la convocation du 14 janvier 2010 adressée à Madame [X] l’invitant à se présenter devant
la Commission de discipline, le 24 février 2010 à 11H30.
Entendu :
- Monsieur (…), représentant le Conseil de l’IRE, en ses observations ;
- Madame [X] en sa défense orale.
I. FAITS DONNANT LIEU AUX POURSUITES
1. La première partie du rapport du réviseur relatif à l’exercice clos le 31 décembre 2005
(ci-après dénommé rapport 2005) porte le titre « Attestation sans réserve des comptes annuels
et avec paragraphe explicatif », tandis que le corps du texte ne contient aucun paragraphe
explicatif.
2. Le réviseur mentionne dans la première partie de son rapport 2005 « Nous avons reçu
toutes les informations nécessaires au contrôle des stocks. Bien que nous n’ayons pas pu
assister à l’inventaire physique qui a été réalisé par une firme spécialisée, nous avons pu
constater le bien-fondé des méthodes utilisées pour le quantifier et valoriser »
3. La première partie du rapport du réviseur relatif à l’exercice clos le 31 décembre 2006
(ci-après rapport 2006) porte le titre « Attestation sans réserve des comptes annuels et avec
paragraphe explicatif », tandis que le corps du texte est une attestation sans paragraphe
explicatif.
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4. Le réviseur d’entreprises indique dans la seconde partie de son rapport 2006 : « un rapport
spécial a été établi par le Conseil d’Administration pour attirer l’attention des actionnaires
sur la situation déficitaire de la société et sur les mesures à mettre en place pour son
redressement »
5. Elle ajoute : « Nous n’avons pas pu réaliser des contrôles d’inventaires physiques pour des
raisons informatiques externes à la société »
6. La première partie du rapport du réviseur relatif à l’exercice clos le 31 décembre 2007
(ci-après rapport 2007) porte le titre « attestation sans réserve des comptes annuels et avec
paragraphe explicatif », tandis que le corps du texte est une attestation sans paragraphe
explicatif.
7. Le réviseur d’entreprises indique dans la seconde partie de son rapport 2007 : « Un
commentaire spécial a été fait par le Conseil d’Administration pour attirer l’attention des
actionnaires sur la situation déficitaire de la société et sur les mesures à mettre en place pour
son redressement »
8. Dans une troisième partie intitulée « Paragraphe explicatif », le réviseur ajoute « Au
31/12/2007, la société n’a pas effectué d’inventaire physique, cet inventaire est prévu pour le
mois d’août 2008. Nous considérons que cette situation ne remet pas en cause notre opinion »
II. RAPPORT de l’IRE
9. Dans son rapport du 10 avril 2009 à la Chambre de Renvoi et de Mise en Etat, le Conseil
de l’Institut des Réviseurs d’Entreprises soutient que le réviseur n’a pas respecté les normes
générales de révision et a commis les infractions suivantes :
A. Non-respect des paragraphes 3.7.2. et 3.9.1. :
3.7.2. Lorsque la révision n’a pas pu s’appuyer sur un système de contrôle interne
suffisant et que le réviseur n'a pas pu se satisfaire de procédés de contrôle alternatif, ou
lorsqu’une partie des comptes annuels ou consolidés n’a pas pu être contrôlée,
conformément aux présentes normes, le rapport contiendra des réserves, ou une
déclaration d’abstention conformément au paragraphe 3.9.1.
Dans ce cas, le rapport doit mentionner dans un paragraphe précédant l’attestation :
–la nature du fait qui incite le réviseur à émettre la réserve;
–les motifs de cette réserve ;
–le ou les éléments des comptes annuels ou consolidés concernés.
3.9.1. Le réviseur d’entreprises ne peut délivrer une déclaration d’abstention que dans
les deux cas suivants :
1) Lorsque les données fournies sont tellement insuffisantes qu’il devient impossible
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d’émettre un avis fondé sur le point de savoir si les comptes annuels ou consolidés
reflètent fidèlement le patrimoine, la situation financière et les résultats de l’entité ou de
l’ensemble consolidé.
A titre d’exemple ceci pourrait résulter :
–de l’impossibilité d’accomplir certaines procédures de vérification considérées comme
essentielles;
–de la disparition accidentelle des pièces justificatives et/ou livres comptables;
– d’une faiblesse fondamentale du système de contrôle interne qui ne peut être
compensée par des vérifications alternatives suffisantes;
–de l’impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés due à
l’existence d’une limitation de l’étendue du contrôle.
2) Lorsque la situation de l’entité est caractérisée par de multiples incertitudes affectant
de façon significative les comptes annuels ou consolidés, soit du point de vue de la
continuité de son exploitation, soit en ce qui concerne le contenu de certaines rubriques
de ces comptes, en manière telle que la simple adjonction d’un paragraphe explicatif
suivant l’attestation ne pourrait être jugée suffisante.
Le réviseur ne peut s’abstenir qu’après avoir établi qu’aucune technique de contrôle
n’est appropriée pour résoudre les incertitudes qui justifient sa déclaration d’abstention
et après avoir fait ce qui est en son pouvoir en vue d’établir si les comptes annuels ou
consolidés présentent une image fidèle.
B.1 Non-respect des paragraphes 3.1. et 3.1.4. :
3.1. Tout rapport d’un réviseur d’entreprises doit être écrit et circonstancié. Il doit
distinguer clairement, d’une part, l’attestation d’états financiers et, d’autre part, le cas
échéant, les mentions et informations complémentaires.
3.1.4. Le rapport du commissaire contient une introduction et deux parties distinctes. La
première partie concerne l’attestation des comptes annuels. La seconde partie comprend
les mentions complémentaires requises par le Code des sociétés ainsi que les
informations que le commissaire estime devoir porter à la connaissance des actionnaires
et des tiers.
Chaque partie du rapport du commissaire sur les comptes annuels est précédée par un
titre approprié.
En principe, le rapport relatif aux comptes consolidés est établi selon le même modèle
que le rapport relatif aux comptes annuels.
Toutefois, lorsque le réviseur n’estime devoir fournir aucune information
complémentaire, l’intitulé de la seconde partie du rapport peut être omis; par contre, il
sera toujours nécessaire de maintenir le titre approprié de la première partie.
B.2 Non-respect du paragraphe 3.1.2. :
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3.1.2. Le rapport de révision est nécessairement un rapport écrit. Son titre mentionne la
qualité de commissaire et la qualité du destinataire principal du rapport.
Lorsque le réviseur établit un rapport en sa qualité de commissaire, cette qualité sera
mentionnée. Dans les autres cas, la préférence sera donnée au titre professionnel de
réviseur d’entreprises.
Le destinataire principal du rapport de révision sera normalement l’assemblée générale.
Lorsque la mission a été confiée au réviseur par le président du tribunal de commerce,
celui-ci ne sera pas pour autant considéré comme le destinataire principal du rapport ;
même dans ce cas, il sera préférable de se référer à l’assemblée générale des actionnaires.
Lorsqu’il s’agit d’une mission conventionnelle, ce destinataire peut également être
l’organe de gestion de la société.
B.3 Non-respect du paragraphe 3.6.1. :
3.6.1. Le paragraphe explicatif doit toujours suivre l’attestation. Il ne peut concerner un
élément qui affecte négativement l’opinion du réviseur. Pour qu’un paragraphe
explicatif puisse être exprimé, le réviseur doit être en mesure de renvoyer à une mention
de l’incertitude dans l’annexe des comptes annuels ou consolidés ou dans le rapport
(consolidé) de gestion. A défaut, il envisagera d’émettre une réserve.
B.4 Non-respect du paragraphe 3.6.3. :
3.6.3. Le réviseur est tenu d’ajouter un paragraphe explicatif lorsqu’il existe des raisons
de mettre en évidence un problème significatif en matière de continuité de l’exploitation.
Toutefois, dans certains cas évoqués au paragraphe 3.9.1., il ne pourra se contenter d’un
paragraphe explicatif parce que cette situation porte atteinte fondamentalement à
l’image fidèle.
10. Pour l’IRE, des incertitudes affectaient de façon significative les comptes annuels 2006 et
2007.
11. Pour l’IRE, la simple adjonction d’un paragraphe explicatif suivant l’attestation des
comptes 2006 et 2007 était insuffisante.
12. Pour l’IRE, compte tenu de l’impossibilité d’accomplir les procédures de vérification sur
les stocks qui représentent une partie significative des comptes annuels, le réviseur aurait dû
formuler une déclaration d’abstention sur les comptes 2006 et 2007.
13. L’IRE reproche également au réviseur de ne pas avoir placé le paragraphe explicatif dans
la première partie de son rapport immédiatement à la suite de son attestation des comptes
2005, 2006 et 2007.
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14. L’IRE lui fait grief de ne pas avoir mentionné dans son rapport 2005 sa qualité de
commissaire et la qualité du destinataire principal du rapport, soit l’assemblée générale de la
société
15. L’IRE lui fait enfin grief de ne pas avoir ajouté un paragraphe explicatif concernant la
continuité de l’entreprise pour les comptes 2006 et 2007.
III. DEFENSE DU REVISEUR
16. Le réviseur a estimé pouvoir se fier à l’inventaire permanent-sans que celui-ci ne soit
confronté à un inventaire physique fiable pour les comptes 2006 et 2007.
17. Le réviseur déclare qu'une réduction de valeur de 1,5% de l’inventaire permanent était
actée à titre de provision pour risques et charges (vol, casses)
18. Le réviseur a considéré que, compte tenu de cette provision, l’image fidèle des comptes
annuels n’était pas affectée par l’absence d’inventaire physique.
19. Pour le réviseur, l’attestation avec réserve n’avait pas de sens dans la mesure où il lui était
impossible de chiffrer l’impact de la réserve sur les comptes annuels.
20. Le réviseur explique avoir choisi le paragraphe explicatif en raison des difficultés
rencontrées pour réaliser l’inventaire (échec de la société spécialisée à qui ce travail avait été
confié en 2006) et de l’engagement pris par le conseil d’administration en 2007 de le réaliser
en 2008.
21. Le réviseur indique qu'un inventaire physique a été réalisé en 2008.
22. Le réviseur estime dès lors qu’elle n’avait pas à s’abstenir et que le paragraphe explicatif
permettait l’information quant à la problématique des stocks.
23. En ce qui concerne les observations relatives à l’emplacement de ce paragraphe explicatif,
le réviseur déclare en avoir pris note et en tenir compte.
IV. EXISTENCE DES INFRACTIONS
A. Non-respect des paragraphes 3.7.2. et 3.9.1. des Normes générales de révision
24. Le réviseur exerce son mandat auprès de la S.A. (…), qui exerce le commerce de bandes
dessinées par le biais de […] points de vente.
25. Le risque d’audit le plus important au sein de la société concerne les stocks, ce qui n’est
pas contesté par le réviseur.
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26. Les stocks représentent en effet une partie significative des comptes annuels (49% du bilan
total pour l’exercice 2006 et 50% du bilan total pour l’exercice 2007)
27. En 2005, 2006 et 2007, la société disposait d’un inventaire permanent mais pas d’un
inventaire physique des stocks.
28. Il y a toujours une différence entre l’inventaire permanent et l’inventaire physique, ce que
reconnaît le réviseur.
29. Le réviseur était dans l'impossibilité de baser son opinion sur les travaux de contrôle sur
les stocks.
30. Le réviseur était dans l'impossibilité de porter une appréciation précise sur les stocks et
donc sur la dépréciation comptable à prendre en compte
31. En l'absence de tout inventaire physique, la prise en compte d'une réduction de valeur de
1,5% de l’inventaire permanent à titre de provision pour risques et charges ne suffisait dès lors
pas pour donner une image fidèle des comptes annuels.
32. Il n’appartient pas au réviseur de déroger à des normes de révision, parce que les
problèmes constatés seraient le fait de tiers et non du conseil d’administration;
33. ou parce que la société n’était pas obligée de faire appel à un commissaire à défaut
d’atteindre les critères légaux, les normes s'appliquant de la même façon que la désignation du
commissaire soit obligatoire ou non pour une société;
34. ou parce qu’il serait préférable d’agir en aidant le conseil d’administration à mettre en
place d’un système permettant d’établir les chiffres réels des stocks. L’attitude pro active ne
dispense en effet pas le réviseur du respect des normes de révision en ce qui concerne
l’attestation des comptes.
35. Le fait qu’a posteriori, l’opinion du réviseur se soit révélée correcte en 2008 lorsque le
contrôle physique des stocks a été réalisé ne peut justifier le non respect en 2006 et 2007 par le
réviseur des normes de révision.
36. Des incertitudes affectant de façon significative les comptes annuels, la simple adjonction
d’un paragraphe explicatif suivant l’attestation était insuffisante.
37. Compte tenu de l’impossibilité d’accomplir les procédures de vérification sur les stocks
qui représentent une partie significative des comptes annuels, le réviseur aurait par conséquent
dû formuler une déclaration d’abstention sur les comptes 2006 et 2007.
38. Le non respect des paragraphes 3.7.2 et 3.9.1 est donc établi.
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B.1 Non-respect des paragraphes 3.1. et 3.1.4. des Normes générales de révision
39. Le rapport 2007 distingue trois parties, à savoir l’attestation, les mentions
complémentaires et le paragraphe explicatif.
40. En séparant le texte du paragraphe explicatif de son attestation révisorale, le réviseur n’a
pas respecté la structure du rapport prévue par les normes, ce qui n’est pas contesté.
41. Le réviseur n’a donc pas respecté les paragraphes 3.1 et 3.1.4 des Normes générales de
révision.
B.2 Non-respect du paragraphe 3.1.2. des Normes générales de révision
42. Le rapport 2005 ne mentionne ni la qualité de commissaire du réviseur d’entreprises, ni la
qualité du destinataire principal du rapport, soit l’assemblée générale de la société.
43. Le paragraphe 3.1.2 des Normes générales de révision n’a donc pas été respecté.
B.3 Non-respect du paragraphe 3.6.1. des Normes générales de révision
44. Le paragraphe explicatif dans le rapport 2005 précède le paragraphe de l’attestation, alors
qu’il aurait dû suivre l’attestation.
45. Le réviseur n’a donc pas respecté le paragraphe 3.6.1 des Normes générales de révision.
B.4 Non-respect du paragraphe 3.6.3. des Normes générales de révision
46. Le rapport 2006 et le rapport 2007 indiquent dans leur seconde partie que le conseil
d’administration a établi un rapport spécial pour attirer l’attention des actionnaires sur la
situation déficitaire et les mesures à mettre en place pour son redressement.
47. Le réviseur a dès lors connaissance d’un problème significatif en matière de la continuité
d’exploitation.
48. Les rapports 2006 et 2007 ne contiennent cependant aucun paragraphe explicatif
concernant la continuité.
49. Le réviseur n’a donc pas respecté le paragraphe 3.6.3 des Normes générales de révision.
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V. SANCTION
50. Il n'est pas tenu compte des antécédents dans la fixation de la sanction, dans la mesure où
les infractions retenues à l'encontre du réviseur sont étrangères à ces antécédents.
51. Le commissaire a pour mission le contrôle des comptes.
52. Sa crédibilité est fonction de la rigueur du respect des règles professionnelles qui
intéressent de près ou de loin la certification des comptes.
53. Il s’agit d’une mission d’intérêt public exercée non seulement dans l’intérêt de la société
mais des tiers.
54. En ne respectant pas les paragraphes 3.7.2. et 3.9.1. des Normes générales de révision
(infraction A), le réviseur a manqué aux obligations liées à l’exercice de sa profession.
55. Cette infraction (infraction A) justifie par conséquent qu’une réprimande soit infligée au
réviseur en application de l’article 73 de la Loi du 22 juillet 1953.
56. En ce qui concerne la structure du rapport, l’emplacement du paragraphe explicatif ou sa
nécessité en cas de problème de continuité, le réviseur a pris note des observations et dit s’y
conformer.
57. La peine disciplinaire prononcée pour l'infraction A englobe dès lors le non-respect des
paragraphes 3.1. et 3.1.4., du paragraphe 3.1.2., du paragraphe 3.6.1. et du paragraphe 3.6.3.
des Normes générales de révision (infractions B1, B2, B3 et B4).
PAR CES MOTIFS, LA COMMISSION DE DISCIPLINE,
Statuant contradictoirement à l’égard de Madame [X],
Déclare recevable et fondée l’action disciplinaire dirigée contre elle,
Inflige à Madame [X] la peine de la réprimande.
Prononcé à l’audience publique à Bruxelles, le 4 mai 2010
(…) ».
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