La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali

LA TRASFORMAZIONE
DA ASSOCIAZIONE
SPORTIVA IN SOCIETÀ
DI CAPITALI
a cura di
Guido Martinelli e Luca Caramaschi

LA TRASFORMAZIONE DA ASSOCIAZIONE
SPORTIVA IN SOCIETÀ DI CAPITALI
a cura di
Guido Martinelli e Luca Caramaschi

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I Edizione novembre 2011
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INDICE
LA TRASFORMAZIONE DA ASSOCIAZIONE SPORTIVA
IN SOCIETÀ DI CAPITALI
1. La disciplina giuridica delle operazioni di trasformazione.................... pag. 4
1.1. È possibile trasformare un'associazione sportiva in società di capitali
senza scopo di lucro? ..................................................................................................pag. 4
1.2. La disciplina applicabile alle associazioni non riconosciute sportive
dilettantistiche..............................................................................................................pag. 8
1.3. L’operazione di trasformazione.................................................................................pag. 9
1.4. Sulla trasformabilità e sulla legittimità della trasformazione ...............................pag. 10
1.5. Come avviene la trasformazione...............................................................................pag. 12
1.6. Problematiche federali ................................................................................................pag. 13
2. La disciplina fiscale delle operazioni di trasformazione...........................pag. 14
2.1. La “natura” della SSD .................................................................................................pag. 14
2.2. La “natura” dell’operazione di trasformazione da ASD in SSD...........................pag. 15
2.3. La trasformazione “eterogenea” da ASD in SSD ....................................................pag. 16
2.4. Il regime fiscale della trasformazione da ASD in SSD ...........................................pag. 22
2.5. Effetti della trasformazione eterogenea ai fini dichiarativi ...................................pag. 29
2.6. Fac simile di verbale di assemblea straordinaria che approva
l’operazione di trasformazione..................................................................................pag. 31
2.7. Fac simile di verbale di assemblea straordinaria che delibera la
trasformazione da associazione in società di capitali.............................................pag. 32
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
1. La disciplina giuridica delle operazioni di trasformazione
1.1. È possibile trasformare un'associazione sportiva in società di capitali senza scopo di
lucro?
Già il Legislatore del codice civile del 1942 aveva previsto, sia per gli enti di cui al libro
primo del codice civile (gli enti senza scopo di lucro) che per quelli del libro quinto (le
società), la possibilità di trasformazione in fattispecie di diverso tipo.
Il Legislatore introdusse l’istituto, all’art.28, in materia di fondazione, in tutti quei casi in cui
la trasformazione potesse essere uno strumento per mutare lo scopo dell’ente al fine di
evitarne l’estinzione e la conseguente disgregazione del patrimonio, laddove lo scopo del
fondatore si fosse esaurito o divenuto impossibile o di scarsa utilità.
Per le società ne aveva disciplinato la parte procedimentale disciplinandola agli art.2498 e
ss1 ..
Ne derivava che, nonostante la perdurante assenza di una definizione espressa dell’istituto
della trasformazione e la non coincidenza di fattispecie tra la trasformazione delle fondazioni
e quella delle società commerciali, l’istituto veniva letto essenzialmente come istituto
alternativo allo scioglimento di tali enti, consentendo la conservazione degli effetti
costitutivi2 .
Va premesso che la trasformazione di un ente collettivo da una fattispecie ad altra prevista
dal codice civile, non dà luogo ad una vicenda estintiva bensì ad una mera mutazione
formale di un'organizzazione "che sopravvive alla vicenda senza soluzione di continuità". Alla
stregua della premessa va affermato che le obbligazioni gravanti sull'ente trasformato
conservano la loro natura e le conseguenze connesse.
Il principio in forza del quale la trasformazione di una società non comporta la creazione di
un nuovo ente, distinto da quello originario, ma solo una modificazione dell'atto costitutivo,
della struttura e della forma, rimanendo inalterata l'identità del soggetto titolare dei rapporti
costituiti anteriormente alla trasformazione, opera non solo nel caso di mutamento di società
di persone in società di capitali, ma anche nella ricorrenza dell'ipotesi qui oggi in esame3 ,
ossia di trasformazione da associazione in società e viceversa.
Una lettura primaria delle norme porterebbe ad escludere l'ammissibilità di un
procedimento di trasformazione da associazione in società avendo, in origine, il Legislatore
limitato l'operatività della trasformazione solo all'ambito societario, o comunque, nell’ambito
di soggetti omogenei:
1 Vedi anche la novella introdotta con D.Lgs. n. 6/03.
2 Vedi sulla materia: F. Cicognani, “Profili tributari delle trasformazioni di società ed enti”, Torino, 2011.
3 Art.2498 c.c.: “Con la trasformazione l’ente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti anche processuali
dell’ente che ha effettuato la trasformazione”.
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
fondazione – associazione riconosciuta o società di persona – società di capitali
entrambe senza scopo di lucro; entrambi soggetti profit.
Il coordinamento delle ipotesi normative, in specie il passaggio dalla società di persone alla
società di capitali, con le conseguenze sulla mutazione strutturale, ha avviato un processo
che ha consentito di sfuggire ad una tesi di assoluta rigidità nel censimento della portata
delle norme che disciplinavano l'istituto della trasformazione e all’abolizione dei rigidi
steccati operata con la citata novella del 2003.
Ciò in ragione della:
non esaustività delle ipotesi di trasformazione;
considerazione dei profili di omogeneità strutturale tra organismi estranei al tipo
societario e la società personale;
essenzialità dell'elemento causale quale necessario elemento di condivisione tra ente
trasformando e trasformato.
Quest'ultimo dato merita un approfondimento.
Il dettato di cui all'art.2247 c.c. individua nella produzione e divisione degli utili, il momento
finale della causa tipica del contratto di società, quindi si dovrebbe concludere che, laddove
il tipo di società sia utilizzato per scopi diversi dalla divisione degli utili (principio da
confermarsi anche alla luce dei nuovi statuti del Coni e delle Federazioni sportive nazionali
dilettantistiche per le sportive, così come per le c.d. imprese sociali), il relativo contratto
sarebbe privo di causa e soggiacerebbe alla comminatoria di nullità ex art.1418 c.c.. Tale tesi
risulta, sulla base della moderna evoluzione legislativa, dottrinale e giurisprudenziale, priva di
pregio.
Proviamo ad analizzare il percorso “storico – giuridico” che ha portato alla soluzione attuale.
Sono, infatti, legislativamente previsti oggi tipi societari in cui l'attività economico lucrativa è
esclusa (società di mutuo soccorso) o che, comunque, sono titolari d’impresa sociale priva del
connotato della "commercialità", così come è verificabile, in fatto, l'esercizio in forma
associativa di attività imprenditoriale ed è possibile che, sotto la forma prevista per le società
commerciali, si costituiscano società, quali ad esempio le cooperative sociali, non aventi per
oggetto attività commerciale.
Sono istituzionalizzati tipi societari in cui fa difetto l’accennata funzione economico-sociale
del contratto societario; ci si riferisce alla società cooperativa ed alla norma di cui all'art.2615ter
c.c. laddove all'utilizzo di una struttura organizzativa societaria non corrisponde lo
schema funzionale del contratto di società.
Dalla possibilità di ricorrere alla costituzione di società di capitali privata del suo scopo
tipico, la partecipazione agli utili, rende agevole dedurre che è possibile utilizzare
strutture organizzative tipiche per scopi diversi da quelli previsti dal Legislatore.
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
L'argomentazione è utile per meglio cogliere la peculiarità della trasformazione attraverso
un inquadramento logico - sistematico che individuava nella compatibilità causale il limite
ostativo alla sua ammissibilità.
Se la vicenda che interessa l'ente concretizza un avvicendamento strutturale, essa
legittimamente può interessare un ente non societario, laddove rimangano inalterati gli
elementi essenziali dell'organismo giuridico trasformato rispetto a quelli che erano in capo
all'ente trasformando (da non profit a non profit). In caso contrario, e coerentemente alla
configurazione dell'istituto, andrebbe negata l'ammissibilità in favore dell’estinzione
dell'ente e della creazione di altro rispondente agli interessi degli associati (ossia non
diventerebbe possibile trasformare un non profit in un profit).
Va ritenuta l'ammissibilità della trasformazione dell'associazione sportiva in società di
capitali sportiva dilettantistica qualora vi sia coincidenza dell'oggetto sociale ed identità
causale (entrambe, appunto, senza scopo di lucro).
La dottrina pone, poi, per legittimare la costituzione del tipo societario in maniera omogenea
all'ente associativo senza scopo di lucro, una distinzione tra concetto di lucro soggettivo ed
oggettivo.
Si sostiene che la società a responsabilità limitata o per azioni risultante dalla trasformazione
manterrebbe la sua natura di ente lucrativo sul piano oggettivo, in quanto permarrebbe la
volontà di raggiungere dei risultati positivi di gestione (con ciò mantenendo la natura
giuridica dell'ente così come prevista dal codice civile.); quello che verrebbe meno è il c.d.
lucro soggettivo, ossia i soci, già in sede statutaria, deliberano preventivamente di rinunciare
alla distribuzione degli eventuali utili prodotti decidendo, ora per allora, di reinvestirli
nell'ambito dell'attività sociale.
Rimane, pertanto, isolata la tesi, pur presente in dottrina qualificata, per la quale il tipo
societario non profit è privo di causa essenziale e, pertanto, il soggetto così costituito non
potrebbe godere del beneficio della responsabilità limitata.
La problematica, oggi, ha trovato compiuta disciplina nella previsione degli articoli 2500 e ss.
del codice civile. Se il concetto di trasformazione era stato ritenuto appropriato solo per i casi
di assunzione di forma giuridica diversa da parte di entità che, nonostante il cambiamento,
conservassero la propria identità (sempre lucrativa o sempre non lucrativa), la novella del
2003 ha data definitiva ratifica legislativa all’istituto della c.d. trasformazione “eterogenea”
(intendendosi come tale quella da soggetto con scopo di lucro a soggetto privo di tale finalità
o viceversa) che, finora, salvo rarissimi casi regolati da leggi speciali (che hanno consentito,
per esempio, a banche popolari di trasformarsi in società di capitali), era preclusa per le
motivazioni meglio sopra esposte.
Tale ipotesi trova applicazione nel mondo sportivo in tutti quei casi in cui un’associazione
dilettantistica guadagni la promozione in un campionato professionistico e debba, di
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conseguenza, mutare la propria natura da ente senza scopo di lucro a società di capitali
lucrativa.
La novella del 2003 non ha, però, dissolto tutti i dubbi applicativi a riguardo in quanto il
Codice (art.2500-octies c.c.), nell’introdurre nel nostro ordinamento e disciplinare le modalità
di trasformazione eterogenea, non menziona, fra gli enti ammessi alla procedura, le
associazioni non dotate di personalità giuridica di diritto privato (c.d. non riconosciute); ci si
è chiesti se, pertanto, l’elenco delle fattispecie previste nella norma indicata, dovesse avere
carattere tassativo o esemplificativo.
A fronte di un iniziale atteggiamento di prudenza che aveva portato a ritenere invalicabile il
limite previsto dalla norma, possiamo ritenere oggi che la disciplina della trasformazione
eterogenea non sia esaustiva per quanto riguarda la ricostruzione del campo di applicazione e
che pertanto possa “ritenersi possibile, nonostante il dato normativo, l’approdo allo schema
societario anche partendo dalla associazione non riconosciuta” 4 . In tema di associazioni, in
particolare, v’è, poi, una duplice previsione di limiti alla trasformabilità in società di capitali
con scopo di lucro:
L’art.2500octies
L’art.223-octies
disp. att. c.c.
prevede, infatti che: “la trasformazione di associazioni in società di
capitali ... non è comunque ammessa per le associazioni che abbiano
ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni del pubblico”;
dispone che: “La trasformazione prevista dall’articolo 2500-octies del
codice civile è consentita alle associazioni e fondazioni costituite prima del
primo gennaio 2004 soltanto quando non comporta distrazione, dalle
originarie finalità, di fondi o valori creati con contributi di terzi o in virtù
di particolari regimi fiscali di agevolazione. Nell’ipotesi di fondi creati in
virtù di particolari regimi fiscali di agevolazione la trasformazione è
consentita nel caso in cui siano preventivamente versate le relative
imposte”.
Tale complesso di norme è destinato ad introdurre una sorta di salvaguardia rispetto ad
un’utilizzazione strumentale di organismi che possano avere fruito di un trattamento fiscale
agevolato.
La portata di tali norme, però, non risolve il problema delle associazioni sportive che
potrebbero aver “accumulato” un patrimonio non distribuito o distribuibile che potrebbe
diventare “disponibile” successivamente alla loro eventuale trasformazione in società di
capitali sportive professionistiche.
4 Studio n.32/10 del Consiglio nazionale del notariato.
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Attraverso la trasformazione eterogenea, i soci dell’associazione non lucrativa possono,
infatti, appropriarsi soggettivamente di un patrimonio che non è geneticamente loro e che
potrebbero non avere contribuito a costituire.
1.2. La disciplina applicabile alle associazioni non riconosciute sportive dilettantistiche
Il problema, a ben vedere, risulta però estraneo alla fattispecie di trasformazione nell’ambito
delle attività sportive dilettantistiche. Infatti, nel caso in esame, la fattibilità della soluzione
proposta appare supportata dalla constatazione che si è in presenza di società di capitali con
caratteristiche non lucrative.
In pratica, in ambito del dilettantismo sportivo, anche a seguito della trasformazione, si
mantiene la stessa causa giuridica e ciò che muta è solamente l’organizzazione della struttura
che conduce l’attività.
Tale constatazione appare sufficiente ad affermare che, non mutando l’oggetto e le finalità
sociali, in questi casi si è in presenza di trasformazioni causalmente omogenee, e come tali
ammissibili indipendentemente dal tenore della norma sopra ricordata.
Dello stesso avviso si è mostrato, peraltro, il Consiglio Nazionale del Notariato che ha
diffuso un documento approvato dalla Commissione Studi d’Impresa il 17 settembre 20045 e
riferentesi al caso di specie.
Nella circolare del CNN si afferma esplicitamente che:
“… negare in questi casi la possibilità della trasformazione rischia di creare numerosi problemi
pratici, anche in considerazione del fenomeno di trasformazione delle associazioni sportive in società
di capitali verificatosi legittimamente all'indomani dell'emanazione della L. n.91/1981… Nelle
ipotesi sopra considerate, fondando il ragionamento sull'identità causale fra organismi non omogenei
dal punto di vista strutturale, si potrebbe arrivare ad ammettere la legittimità delle trasformazioni tra
contratti associativi differenti ma omogenei sotto un profilo teleologico”.
Trattandosi che la trasformazione di un’associazione sportiva dilettantistica in società di
capitali, fermo lo scopo e l’oggetto, deve essere considerata alla stregua di una
trasformazione “causalmente omogenea” appare superato così anche lo scoglio
dell’inammissibilità della trasformazione per le associazioni che hanno ricevuto contributi
pubblici.
Ci viene, altresì, in soccorso, il co.5 dell’art.90 allorché afferma che gli atti di trasformazione
delle associazioni (e società) sportive dilettantistiche sono soggetti all’imposta di registro in
misura fissa. La previsione, non distinguendo tra associazione riconosciuta e non (la
distinzione viene invece operata al co.17 dello stesso articolo), consente di ritenere che la
norma codicistica permetta la trasformazione in società sportiva senza scopo di lucro anche
5 Studio n. 5271.
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
alle associazioni sportive non riconosciute: la norma speciale, infatti, prevale su quella
codicistica di natura generale.
Se così non fosse, verrebbe disattesa la finalità della richiamata disciplina sullo sport
dilettantistico, in quanto la sua ratio deve individuarsi nella volontà del Legislatore di offrire
la possibilità di fruire del “contenitore” societario, soprattutto a quei sodalizi per i quali la
struttura associativa non risulta confacente, sia per le dimensioni sia per le complessità
dell’organizzazione delle attività svolte.
In definitiva, si può ritenere che la trasformazione da associazione sportiva non riconosciuta
a società sportiva dilettantistica a responsabilità limitata sia legittima ed ammissibile ed in
tale filone interpretativo si riconducono le analoghe operazioni realizzate in varie realtà
italiane a seguito di quanto a tal fine richiesto dalle varie autorità sportive.
Veniamo ad esaminare, in conclusione, invece cosa accade nel passaggio dal dilettantismo al
professionismo, ossia in una trasformazione, sicuramente eterogenea, da società o
associazione senza scopo di lucro a società con finalità di profitto.
Negare la possibilità di questa trasformazione rischierebbe di creare numerosi problemi
pratici e andrebbe a escludere la fattibilità di un’operazione che viene annualmente compiuta
dalle società dei vari sports neopromosse in categorie professionistiche.
Ai sensi del primo comma dell’art.2500-quater, che si ritiene possa essere applicato in via
analogica, ciascun associato avrà diritto all’assegnazione di un numero di azioni o di quote
della nuova società di capitali.
1.3. L’operazione di trasformazione
Prima e più importante conseguenza della trasformazione, è rappresentata dalla continuità
dei rapporti giuridici ex art.2498 c.c.: ciò vuol dire che la società frutto della trasformazione
conserverà tutti i diritti e gli obblighi facenti capo all’associazione.
La società manterrebbe, dunque, la medesima affiliazione (e lo stesso “storico” codice di
affiliazione) alla Federazione di appartenenza e subentrerebbe in tutti i rapporti attivi e
passivi già dell’associazione (concessione per la gestione dell’impianto sportivo, eventuale
concessione demaniale, utenze etc.), mantenendo invariati i propri diritti reali sui beni
immobili o mobili registrati.
Perché tale procedimento sia ammissibile, però, è indispensabile che la deliberazione di
trasformazione sia assunta dall’assemblea dei soci con le maggioranze richieste per legge o
dallo statuto per le modifiche di statuto, ex art.2500-sexies, volendo seguire l’ipotesi della
trasformazione omogenea.
Ad ogni buon conto si suggerisce di cercare, comunque, al fine di evitare possibili
contestazioni strumentali, i quorum costitutivi e deliberativi previsti per lo scioglimento
dell’associazione in presenza di trasformazione eterogenea (art.2500-octies, co.2 c.c.).
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Pertanto la delibera di trasformazione è opportuno che sia approvata da almeno i tre quarti
dei Soci aventi diritto a voto. Così prevede la disposizione di cui all’art.21, ultimo comma c.c.
applicabile in via analogica anche alle associazioni non dotate di personalità giuridica6 .
Si ricorda che, a mente di quanto previsto dall’art.37 del codice civile, l’ipotetico socio che
non intenda sottoscrivere le quote della trasformata società non avrà diritto alla ripetizione
di quanto nel frattempo eventualmente avesse versato fino alla data della trasformazione.
1.4. Sulla trasformabilità e sulla legittimità della trasformazione
Sulla liberazione dalle obbligazioni anteriori
Posto che la possibilità di trasformazione di un’associazione non è avversata dal sistema
legislativo, va previamente stabilito l'ambito di applicabilità dell'art.2500-quinquies c.c.
nell'ipotesi che occupa. Detta testualmente la norma:
"La trasformazione non libera i soci a responsabilità illimitata dalla responsabilità per le obbligazioni
sociali sorte prima degli adempimenti previsti dal terzo comma dell’art.2500 se non risulta che i
creditori sociali hanno dato il loro consenso alla trasformazione….".
La norma è posta a presidio delle posizioni dei creditori che vedrebbero ridotte le garanzie
patrimoniali in caso di trasformazione della società con soci illimitatamente responsabili in
società di capitali. Medesima ratio assiste la ritenuta applicazione nell'ipotesi di
trasformazione di associazione in società a responsabilità limitata o per azioni.
Non osta alla conclusione sostenere che l'associazione è priva di personalità giuridica e non è
soggetto diverso dagli associati pur ritenendo la limitata autonomia patrimoniale, così che gli
associati che abbiano negoziato ed assunto obbligazioni sociali e si siano ingeriti
nell'amministrazione sociale, non avrebbero, per alcuna via, motivo per sottrarsi alla relativa
responsabilità verso i terzi indipendentemente dalla vicenda modificativa dell'ente.
Va, innanzi tutto, considerato che tutti i rapporti obbligatori sorti in capo all'ente trasformato
sopravvivono, che la responsabilità personale e solidale è a tutela delle ragioni dei terzi che
mentre possono ignorare la consistenza patrimoniale del fondo comune e, quindi, la
capienza al soddisfacimento delle obbligazioni contratte, possono contare sulla solvibilità di
coloro che hanno agito in campo negoziale in nome e per conto dell'associazione.
Non può, per altro verso, negarsi l'applicabilità della norma nel caso che occupa, sul
presupposto che essa va circoscritta nell'ambito dei rapporti societari ed attesa la diversità
ontologica, strutturale e funzionale tra associazione e società.
L'associazione si configura come una pluralità di soggetti con comunione di scopo.
Il termine, ancor prima della collocazione normativa, individua l'aggregazione di soggetti
organizzati per la gestione di un interesse comune ed è, quindi, la forma più "semplice" di
6 Cfr. Cass. Civ. sez. I, sent. n. 1408/93.
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
espressione dell'assetto pluralistico della società contemporanea, così come disegnato dal
Costituente.
Il Legislatore codicistico tratta delle associazioni nel I libro "Delle persone e della famiglia" al
titolo II "Delle persone giuridiche"a significare che, al pari della persona fisica soggetto di
diritti, medesima soggettività è riconosciuta all'aggregazione organizzata di persone.
Va inoltre sottolineato come all'art.13 del medesimo titolo al capo I "Disposizioni generali"
viene collocata una norma sotto la rubrica "Società", norma di rinvio alle disposizioni
contenute nel libro V. Il fenomeno associativo non può ritenersi esaurito nell'ambito della
distinzione fra associazioni riconosciute e non riconosciute: esso viene a designare il
complesso di tutte le attività organizzatorie attraverso cui i membri della collettività
perseguono degli interessi comuni siano essi rivolti ad uno scopo economico o ad uno scopo
ideale o intellettuale.
Il concetto di associazione, latu sensu, non può contrapporsi a quello di società né può essere
delimitato in senso negativo, esso è passibile di specificazione e di caratterizzazione, non
solo ai fini definitori, ma anche ai fini disciplinatori. Il vincolo associativo ha natura
contrattuale, nell'ambito dello stesso vanno distinte le associazioni in senso stretto, dalle
società lucrative e cooperative e dal consorzio.
La natura economica o imprenditoriale dell'attività svolta e dello scopo perseguito ha
costituito il criterio di distinzione tra associazione in senso stretto, così come disciplinata dal
Legislatore agli art.12 e ss. c.c., dalle società capitalistiche, talché l'organizzazione interna, la
struttura personale aperta ed il perseguimento di un interesse comune, la natura non
economica dell'attività sono elementi di caratterizzazione del fenomeno associativo "di base"
contrapposto alle evoluzioni strutturali e organizzatorie imposte dal tipo di attività
esercitata, dal rilievo economico e sociale della stessa, dalle implicanze sul mercato
finanziario e del lavoro che caratterizzano i tipi societari fissati dal Legislatore.
Ne deriva che la distinzione è legata alla finalizzazione dell'attività economica svolta:
nelle fattispecie lucrative in quelle non profit
questa è fine a se stessa per la produzione
di profitto in capo all'imprenditore;
questa è strumentale e serve a finanziare
le finalità etico-sociali dell'ente.
Quanto detto prelude alla risposta al quesito.
La trasformazione di un'associazione libera gli associati per le obbligazioni anteriori alla
trasformazione contratte in nome e per conto dell'associazione nei confronti di quei creditori
che hanno dato il loro consenso alla trasformazione.
La delibera di trasformazione dovrà essere rimessa a mezzo raccomandata con avviso di
ricevimento a tutti i creditori. Costoro hanno l'onere di attivarsi per impedire la liberazione
di coloro che hanno contratto in nome e per conto dell'associazione, negando espressamente
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
la propria adesione entro sessanta7 giorni dalla ricezione della comunicazione. Trascorso,
inutilmente, detto termine, il consenso si presume se i creditori ai quali la deliberazione di
trasformazione sia stata comunicata non abbiano negato la loro adesione entro il termine
indicato. La delibera di trasformazione deve essere accompagnata da una relazione giurata
di stima del patrimonio sociale e deve essere iscritta nel Registro delle imprese con le forme
prescritte con l'atto costitutivo del tipo di società adottato.
La stima delle quote di conferimento e del fondo comune non deve superare il valore
effettivo dei beni considerati, avendo lo scopo di assicurare la garanzia patrimoniale per i
terzi creditori.
1.5. Come avviene la trasformazione
Riconosciuto l'ammissibilità della trasformazione di un’associazione non riconosciuta in una
società di capitali si ritiene che la stessa possa essere adottata, salvo diversa previsione
statutaria, con le maggioranze già sopra indicate.
Ciò consente di evitare che la deliberazione di trasformazione debba essere presa a voti
unanimi degli associati. Il problema si pone in quanto l'associato dissenziente si trova a
dover soffrire di un depauperamento della propria funzione associativa in caso di
trasformazione, ad esempio, in società di capitali.
La previsione statutaria di modifica dello statuto faciliterebbe, quindi, l'operazione di
trasformazione.
Si potrebbe porre il problema della ripetizione della quota sociale nei confronti di un
associato dissenziente rispetto all'operazione di trasformazione.
A mente dell'art.37 c.c. l'associato receduto non può pretendere la quota "...finché
l'associazione dura …" ciò in quanto il fondo costituisce la specifica garanzia dei terzi, alla
cui conservazione è subordinato l'interesse del singolo associato in recesso.
Si ritiene che la norma operi in caso di trasformazione che, va ribadito, non costituisce una
vicenda estintiva ma modificativa e non assimilabile all'ipotesi di scioglimento del gruppo.
La modifica statutaria introduce una nuova regolamentazione del rapporto associativo e
comporta l'insediamento degli organi collegiali nella nuova composizione.
Si ritiene che i componenti dei vari organi associativi decadano ed occorrerà procedere alla
nomina secondo i mutati principi statutari.
7 Vedi art.2500-quater, secondo comma.
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1.6. Problematiche federali
La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Se, normalmente, la trasformazione da associazione sportiva dilettantistica in Società di
capitali sempre senza scopo di lucro non ha conseguenze sotto il profilo delle norme federali,
proprio per gli aspetti di continuità del soggetto giuridico già affrontate (pertanto la società
così trasformata continuerà a detenere tutti i diritti sportivi (affiliazione, tesseramenti ecc.)
che erano prima in capo all’associazione, diversa considerazione andrà svolta per le
trasformazioni da associazione o società dilettantistica in professionistica. Qui si crea una
frattura tra gli aspetti civilistici e quelli sportivi.
I contratti esterni al
mondo sportivo
quelli più
spiccatamente di
contenuto sportivo (ad
es. quelli con tecnici e
atleti)
continueranno a valere alla luce del già noto principio di
continuità
verrebbero risolti ex lege (mantenendo, ovviamente, i creditori
il diritto a percepire quanto eventualmente non ancora riscosso
per le prestazioni precedenti) e sostituiti, eventualmente, dalla
sottoscrizione di nuovi accordi secondo quanto previsto dalla
L. n.91/81.
Ecco il motivo per il quale le commissioni preposte8all’ammissione ai primi campionati
professionistici operano in modo da garantire che i precedenti debito con tesserati siano tutti
integralmente saldati al momento del passaggio alla categoria superiore.
Non è immune da vizi, invece, una prassi legata al passaggio al professionismo di sodalizi
già costituiti in forma di Società di Capitali dilettantistica.
In questo caso, infatti, gli organi di vigilanza già citati non richiedono, a quanto è noto,
un’integrale operazione di trasformazione quale quella oggetto di queste note, ma si limitano
a prendere atto di una mera modifica dello statuto sociale che “perde” le condizioni di non
lucratività e di divieto di distribuzione di utili tra i soci.
Anche in questo caso, ad avviso di chi scrive, opera una trasformazione eterogenea da
soggetto non profit ad uno con potenziale scopo di lucro e, pertanto, si dovrà procedere
comunque all’opera di trasformazione anche per evitare che eventuali utili fino ad allora non
distribuiti per espresso divieto legislativo lo diventino “per grazia ricevuta”.
8 Covisoc per il calcio e Comtec per il basket.
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
2. La disciplina fiscale delle operazioni di trasformazione
Dopo aver formulato le considerazioni che precedono, in merito alla configurazione
civilistica delle diverse operazioni di trasformazione tra ente non commerciale (nel caso,
Associazione Sportiva Dilettantistica) e Società di Capitali sia professionistiche che
dilettantistiche, si procede alla disamina delle disposizioni fiscali che governano il predetto
istituto. Sotto il profilo delle imposte sul reddito l’operazione di trasformazione viene
disciplinata agli articoli 170 e 171 del DPR n.917/86 (di seguito Tuir), che, rispettivamente,
disciplinano la trasformazione c.d. “omogenea” e quella “eterogenea” 9 (in merito a tale
distinzione si rinvia a quanto già osservato in sede di analisi civilistica dell’operazione).
Collocare, quindi, le operazioni in precedenza descritte nelle diverse fattispecie di
trasformazione disciplinate dal Legislatore fiscale, è il primo passo per comprenderne
appieno le conseguenze dal punto di vista tributario. L’operazione di trasformazione che
verrà presa in esame è quella che segna il passaggio da un’associazione sportiva
dilettantistica (ASD) in una Società di capitali sportiva dilettantistica (SSD).
2.1. La “natura” della SSD
Per comprendere quale sia la “natura” di una siffatta operazione di trasformazione, pare
opportuno definire preliminarmente la natura della società sportiva dilettantistica.
La società di capitali sportiva dilettantistica
Con l’articolo 90 della L. n.289/02 (Finanziaria per l’anno 2003) viene introdotta una nuova
categoria soggettiva rappresentata dalle società sportive dilettantistiche di capitali senza fine
di lucro. Tali realtà sono destinatarie del particolare regime di favore previsto per le
associazioni sportive dilettantistiche. Dette società sono costituite ai sensi del co.17, lett.c),
dell’art.90 della citata legge “secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le
finalità di lucro”.
Anche le società in argomento, quindi, devono indicare nella denominazione e ragione
sociale la finalità sportiva dilettantistica e devono redigere lo statuto e l’atto costitutivo nel
rispetto delle disposizioni stabilite dal co.18 dell’art.90 medesimo.
È stato osservato in dottrina10 che si tratta di:
“una nuova tipologia di società di capitali che si caratterizza per le finalità non lucrative e che si
inserisce nell’ordinamento giuridico come una peculiare categoria di soggetti societari. Si va, dunque,
verso un sistema speciale che vede nelle società degli schemi organizzativi funzionalmente neutri,
idonei, cioè, al perseguimento di attività tanto lucrative, quanto non lucrative”.
9 L’articolo 171 del Tuir è stato aggiunto dall'art.1, co.1, del D.Lgs. n.344/03. La disposizione ha avuto effetto per i periodi di
imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2004.
10 R. Guglielmo, Studio n.5271/I del Consiglio nazionale del Notariato, pag. 7.
14

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
La società di capitali sportiva dilettantistica, infatti, è costituita secondo le disposizioni
vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro.
Tale forma giuridica può costituire la naturale “evoluzione” di un sodalizio sportivo
dilettantistico nato come semplice associazione senza strutture patrimoniali, ma che, con
adesioni di nuovi soci e con l’ampliarsi delle esigenze dell’attività sportiva svolta, non può
più essere gestito tramite le semplici forme amministrative/gestionali dell’associazione. Si
pensi, per esempio, ad un’associazione sportiva dilettantistica con un elevato numero di
tesserati che intenda divenire proprietaria dell’impianto o degli impianti in cui esercita le
attività sportive e che intenda gestire direttamente le attività complementari alla propria
attività istituzionale (bar, ristoranti, ecc.).
L’incrementarsi di tali attività, sportiva e non, comporta la movimentazione di disponibilità
finanziarie di una certa consistenza, nonché eventuali problematiche di responsabilità civili
in caso di eventi dannosi. In tali ipotesi, una forma giuridica quale quella della Società di
capitali appare più adeguata di quella dell’associazione non riconosciuta.
Con la C.M. n.21/E/03 l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che le società sportive
dilettantistiche costituite in Società di capitali, ancorché non perseguano il fine di lucro,
mantengono, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono riconducibili, in quanto
Società di capitali, nell’ambito dell’art.73, co.1, lett.a) del Tuir.
Pertanto, l’assenza del fine di lucro non incide sulla qualificazione tributaria degli enti in
questione. Il reddito delle società sportive dilettantistiche è, pertanto, determinato, in via
di principio, secondo le disposizioni del Tuir relative alle società e agli enti commerciali.
2.2. La “natura” dell’operazione di trasformazione da ASD in SSD
Le considerazioni sopra svolte in merito alla natura delle società di capitali sportive
dilettantistiche creano non poche difficoltà allorquando si deve indagare circa la natura della
operazione di trasformazione che le vede coinvolte. Se, da un punto di vista fiscale, la
dichiarata natura commerciale di tali soggetti le differenzia dalle associazioni sportive
dilettantistiche (non commerciali per definizione), sotto il profilo civilistico la finalità non
lucrativa si presenta come una caratteristica che accomuna entrambi i soggetti.
Ed è per tale ragione che il passaggio dall’una all’altra tipologia di soggetto giuridico (cioè da
associazione a società) pare integrare una trasformazione omogenea sotto il profilo
“funzionale” ma eterogenea da un punto di vista “strutturale”.
Se, quindi, ad esempio, non sussistono dubbi in merito alla qualificazione circa la natura
eterogenea della trasformazione da una realtà dilettantistica ad una professionistica, qualche
perplessità in più sorge nel definire correttamente la natura dell’operazione in commento.
Per quanto rileva in questa sede, ovvero indagare in merito al trattamento fiscale
dell’operazione:
15

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
si ritiene che l’operazione di trasformazione da associazione sportiva dilettantistica in
società di capitali sportiva dilettantistica sia da inquadrarsi tra le trasformazioni
“eterogenee”, la cui disciplina ai fini reddituali va ricondotta alle previsioni contenute
nell’articolo 171 del Tuir.
Ciò anche sulla base della considerazione che il passaggio da ente non commerciale a società di
capitali sportiva dilettantistica non determina un trasferimento ad altra imposta (si rimane,
infatti, nell’alveo dell’Ires e quindi dell’art.73 del Tuir, ancorché il reddito complessivo venga
determinato con modalità differenti) 11 . Tale considerazione avvalora il fatto che alla predetta
operazione di trasformazione non possano trovare applicazione le previsioni contenute
nell’art.170 del Tuir che, al contrario disciplinano il passaggio da una società soggetta ad Ires
ad una società non soggetta a tale imposta (co.2) o viceversa (co.3).
È chiaro che un eventuale e futuro passaggio degli enti non commerciali nella schiera dei
soggetti Irpef (tale situazione è ritenuta da molti non solo auspicabile ma costituisce uno dei
punti della non ancora attuata riforma IRE) metterebbe in crisi l’impostazione
precedentemente descritta e richiederebbe, ancor più che allo stato attuale, un adattamento
delle disposizioni sia civilistiche che fiscali.
2.3. La trasformazione “eterogenea” da ASD in SSD
In tema di trasformazione “eterogenea” il secondo comma dell’art.171 del Tuir testualmente
recita che
“La trasformazione, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-octies del codice civile, di un ente non
commerciale in società soggetta all'imposta di cui al Titolo II si considera conferimento limitatamente
ai beni diversi da quelli già compresi nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso”.
Considerazioni civilistiche
Ancor prima di entrare nel merito di tale previsione (introdotta con decorrenza 1° gennaio
2004 ed in relazione alla quale, si ricorda, nessun documento di prassi è stato emanato da
parte dell’Agenzia delle Entrate), pare opportuno soffermarsi sul richiamo operato
all’art.2500-octies del codice civile (introdotto con la medesima decorrenza 1/01/04 dal D.Lgs.
n.6/03, provvedimento di riforma del diritto societario). Tale disposizione, che disciplina la
trasformazione eterogenea che qui ci interessa, e cioè quella in Società di capitali, recita che:
11 È noto, infatti, che gli enti non commerciali, pur ricompresi tra i soggetti passivi Ires dalla lett.c) del richiamato art.73 del Tuir
determinano il proprio reddito complessivo al pari delle persone fisiche, e cioè sommando i redditi di diversa natura
eventualmente conseguiti (redditi diversi, di capitale, d’impresa, ecc.).
16

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
“I consorzi, le società consortili, le comunioni d'azienda, le associazioni riconosciute e le fondazioni
possono trasformarsi in una delle società disciplinate nei capi V, VI e VII del presente titolo. La
deliberazione di trasformazione deve essere assunta, nei consorzi, con il voto favorevole della
maggioranza assoluta dei consorziati; nelle comunioni di aziende all'unanimità; nelle società
consortili e nelle associazioni con la maggioranza richiesta dalla legge o dall'atto costitutivo per lo
scioglimento anticipato. La trasformazione di associazioni in società di capitali può essere esclusa
dall'atto costitutivo o, per determinate categorie di associazioni, dalla legge; non è comunque
ammessa per le associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni del
pubblico. Il capitale sociale della società risultante dalla trasformazione è diviso in parti uguali fra gli
associati, salvo diverso accordo tra gli stessi. La trasformazione di fondazioni in società di capitali è
disposta dall'autorità governativa, su proposta dell'organo competente. Le azioni o quote sono
assegnate secondo le disposizioni dell'atto di fondazione o, in mancanza, dell'articolo 31”.
La possibilità di procedere alla trasformazione eterogenea in società di capitali è comunque
preclusa per le associazioni riconosciute che abbiano ricevuto contributi pubblici oppure
liberalità e oblazioni dal pubblico.
La possibilità di procedere alla trasformazione eterogenea in Società di capitali può inoltre
essere preclusa:
dall’atto costitutivo;
oppure dalla legge (per determinate categorie di
associazioni).
L'articolo 2500-octies letteralmente non prevede la trasformazione di associazione non
riconosciuta in Società di capitali, ma riconosce tale possibilità alle sole associazioni
riconosciute. In effetti, risulta difficile comprendere la ragione dell’esclusione dal novero
degli enti non societari trasformabili in Società di capitali delle associazioni non riconosciute,
a fronte invece dell'ammissione a tale operazione di enti, quali i consorzi o addirittura le
comunioni di azienda, che sono ben lontani dall'esser soggetti di diritto autonomi e distinti
rispetto alle persone dei consorziati o dei comunisti. Del resto, già in passato una parte della
giurisprudenza aveva ritenuto ammissibile la trasformazione delle associazioni non
riconosciute in società lucrative e viceversa12 , per cui il silenzio legislativo sul punto appare
del tutto ingiustificato. Inoltre l’art.223-octies delle disposizioni di attuazione e transitorie del
codice civile stabilisce che la trasformazione eterogenea in società di capitali per le
associazioni riconosciute costituite prima dell’1/01/04 è ammessa solo se non comporta la
distrazione dalle originarie finalità di fondi o valori creati con contributi di terzi o in virtù di
particolari regimi fiscali di agevolazione.
12 Trib. Roma, 26 ottobre 2000; Trib. Napoli, 11 febbraio 1998; Appello Firenze, 10 gennaio 1991.
17

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Nell’ipotesi di fondi creati in virtù di particolari regimi fiscali di agevolazione, la
trasformazione è consentita solo se previamente vengono versate le relative imposte (co.2,
dell’art.223-octies delle disposizioni transitorie e di attuazione del codice civile).
Deve osservarsi come, letteralmente, la disposizione da ultimo richiamata non faccia
riferimento alle associazioni costituitesi successivamente al 1° gennaio 2004, le quali,
pertanto, potrebbero ritenere di trasformarsi legittimamente in Società di capitali evitando di
affrancare fiscalmente i fondi ricavati beneficiando di agevolazioni fiscali. Si ritiene, tuttavia,
che superando il dato letterale della disposizione, in adesione allo spirito antielusivo di tale
disposizione, la previsione del co.2 del citato art.223-octies sia da estendersi anche alle
associazioni costituitesi in data successiva.
In pratica, l’associazione dovrà procedere al ricalcolo delle imposte ed al loro relativo
versamento, come se le agevolazioni non ci fossero mai state e questo, si deve presumere,
con riferimento a tutto il periodo ancora accertabile in relazione ai vari comparti
impositivi 13 .
Si inizia a comprendere, quindi, come una trasformazione da un'associazione in società di
capitali non sia “indolore” sotto il profilo economico-finanziario, attese le numerose
agevolazioni fiscali che caratterizzano il settore dell’associazionismo, in particolare quello
sportivo. Ma a questo punto pare opportuno chiedersi – in relazione al passaggio da
un’associazione sportiva dilettantistica (ASD) ad una Società di capitali sportiva
dilettantistica (SSD) – se in relazione al passaggio di fondi che continuano a mantenere in
capo alla SSD le medesime agevolazioni (ad esempio quelle dell’art.148, co.3 del Tuir) siano
interessate dal predetto processo di affrancamento sotto il profilo fiscale.
Perizia di stima
Come è noto, l’art.2500-ter comma 2 del codice civile dispone che, in occasione di una
trasformazione c.d. omogenea progressiva (tipicamente, il passaggio da una Società di
persone ad una Società di capitali) si rende necessaria la predisposizione da parte di un
esperto di una relazione peritale redatta ai sensi:
18
dell’art.2343 c.c. qualora la trasformata assuma la veste della società per azioni;
ovvero dell’art.2465
c.c.
laddove la trasformata assuma la veste di una società a
responsabilità limitata;
la quale attesti che il capitale della società risultante dalla trasformazione sia “determinato
sulla base dei valori attuali degli elementi dell’attivo e del passivo”.
13 Per tali riflessioni si veda M. Piscetta “Trasformazioni di enti non profit e trasformazioni eterogenee”, in Enti Non Profit n.2/04,
IPSOA pag.103.

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Secondo quanto espresso dalla dottrina dominante (che chi scrive condivide pienamente), il
compito della relazione peritale in occasione della trasformazione non è quello di addivenire
alla conoscenza di un valore economico e di un’eventuale correlata misura di avviamento
(come tipicamente accade nelle ipotesi di conferimento). Compito della perizia, infatti, è in
questo caso quello di garantire che il capitale iniziale della società trasformata non risulti
“annacquato”. Sotto questo profilo, infatti, si tende14 ad escludere l’iscrivibilità
dell’avviamento proprio della perizia di stima nella contabilità della società trasformata.
Dopo questa breve ed opportuna premessa è importante rilevare, per quanto qui ci interessa,
che la previsione di cui all’art.2500-ter non è stata replicata anche per la fattispecie della
trasformazione eterogenea, da e verso società di capitali; non esiste, infatti, nella specifica
disposizione con la quale il legislatore ne chieda la stesura. Un simile vuoto normativo ha
così rimesso alla più accreditata dottrina giuridica ed economico-aziendale ed alla prassi
contabile l’individuazione del comportamento ritenuto più corretto. In dottrina vi è chi15 ,
legittimamente a parere di chi scrive, sostiene che l’esigenza di una relazione peritale si
presenti necessaria nei casi di trasformazione eterogenea in Società di capitali, e non anche
nelle ipotesi contrarie. Tale conclusione si spiega per il fatto che tale fattispecie è
caratterizzata dai medesimi rischi che connotano la trasformazione omogenea progressiva:
anche nella trasformazione da associazione a Società di capitali, infatti, il cambiamento della
forma giuridica determina un mutamento del regime di responsabilità dei soci (ex associati)
e, di conseguenza, si rende necessario adottare uno strumento (la perizia, appunto) che
accerti la fondatezza del capitale. In linea con tale avviso è anche il Consiglio notarile di
Milano, che nella massima n.20 del 18 marzo 2004, ha affermato che:
“se la disciplina dettata in tema di trasformazione omogenea ed eterogenea non è esaustiva per
quanto attiene alla ricostruzione del campo di applicazione dell’istituto, non lo è nemmeno per
quanto attiene alle norme da applicare alle ipotesi di trasformazione eterogenea espressamente
previste”.
Tale massima del Consiglio notarile di Milano prosegue affermando espressamente che:
“si deve riconoscere che anche alla trasformazione eterogenea in società di capitali debba applicarsi in
via estensiva il comma 2 dell’art.2500-ter c.c., dettato in tema di trasformazione di società di persone
in società di capitali”.
Entrando più in profondità nell’operazione di trasformazione eterogenea progressiva (cioè
da associazione a Società di capitali) si evidenziano poi ulteriori difficoltà che legittimano
ancor più la necessità di una perizia. Per la maggior parte delle realtà associative, infatti, non
esiste una disposizione civilistica che garantisca l’integrità del capitale, né sussistono gli
14 Si veda G. Savioli, “Le operazioni di gestione straordinaria”, Terza Edizione, Milano, 2008, pag.519.
15 Si veda il Documento n.3 “Trasformazione eterogenea: profili civilistici, contabili e fiscali” dell’Istituto di Ricerca dei Dottori
Commercialisti e degli Esperti Contabili (IRDCEC) pubblicato nell’ottobre 2009.
19

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
specifici obblighi contabili contemplati all’art.2214 del codice civile. Il sistema informativo
contabile delle realtà di tipo associativo, infatti, è spesso impostato su base volontaria, anche
in adesione alle Raccomandazioni via via fornite dalla Commissione Aziende No Profit del
Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, che ancora oggi costituiscono il principale
punto di riferimento per la realizzazione di un efficiente sistema di rendicontazione di tali
realtà16 .
Per tali enti di tipo associativo che intendono trasformarsi in società di capitali, dunque, la
perizia si reputa necessaria in quanto, oltre a svolgere una primaria funzione di garanzia
verso i terzi per ciò che riguarda la consistenza del patrimonio (soprattutto in relazione al
mutato regime di responsabilità dei soci) per alcune realtà la stessa può costituire, di fatto,
anche la base contabile di partenza.
Si comprende, a questo punto, in considerazione di una tenuta della contabilità scarsa o
pressoché marginale, ispirata in molti casi a criteri di pura cassa, come il perito debba
procedere spesso ad una ricognizione “fisica” degli elementi che possono concorrere a
formare il patrimonio a disposizione della trasformata. In particolare, sotto il profilo
estimativo, si tratterà di esprimere a valori correnti17 i diversi elementi che andranno a
comporre lo Stato Patrimoniale della nuova realtà oggetto di trasformazione.
I criteri da utilizzare per la valutazione delle principali poste patrimoniali possono essere
così sinteticamente descritte:
20
per le immobilizzazioni materiali andrà individuato il costo di sostituzione o di
riproduzione, tenendo anche conto dello stato di usura (in tale ambito il ricorso a
perizie tecniche è sicuramente elemento da tenere in considerazione); si tenga
presente, in proposito, che in molti casi le associazioni (più culturali che sportive per
la verità) presentano beni di elevato valore storico/artistico la cui vita utile appare
spesso indefinita e per i quali si impone una valutazione assistita da specifica perizia
da parte di esperti del settore;
per quanto riguarda le eventuali giacenze di materiale di consumo o merci andrà per
le stesse ricercato il costo di acquisto più recente (laddove lo stesso sia reperibile) o, in
alternativa, il prezzo di mercato;
con riferimento ai crediti, infine, gli stessi vanno espressi al loro valore di presunto
realizzo in funzione, ovviamente, del grado di esigibilità;
percorso più agevole, invece, per quanto attiene le poste debitore in relazione alle
quali il valore nominale (o, in taluni casi, il presumibile valore di estinzione)
rappresenta il criterio solitamente più adeguato.
16 Per alcune brevi riflessioni sul tema si veda L. Caramaschi “Inquadramento generale degli obblighi di bilancio e rendicontazione degli
enti non commerciali” in Associazioni e Sport n.3/10, pag.38.
17 Si veda L. De Angelis “La trasformazione nella riforma del diritto societario”, in Le Società, 2-bis, 2003, pag.388.

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Laddove, al contrario, il perito disponga di una base contabile di partenza tenuta su base
volontaria od obbligatoria in relazione alle attività commerciali non prevalenti
eventualmente esercitata, l’attività peritale potrà consistere nel verificare (ed eventualmente
confermare) l’attendibilità dei valori iscritti nel bilancio dell’associazione e apporre agli stessi
le opportune rettifiche/aggiornamenti al fine di giungere ad una corretta rappresentazione
degli elementi patrimoniali che compongono il capitale.
In base alle sue poste considerazioni, dunque, si ritiene che:
per effettuare l’operazione di trasformazione da associazione sportiva dilettantistica
in società di capitali sportiva dilettantistica:
si renda necessaria la predisposizione di una
perizia di stima giurata e redatta ai sensi
dell’art.2465 del codice civile che attesti la
congruità del capitale della società risultante
dalla trasformazione, la cui determinazione deve
avvenire sulla base dei valori attuali degli
elementi dell’attivo e del passivo;
i partecipanti all’associazione
sportiva mantengono la
responsabilità personale illimitata per
le obbligazioni sociali sorte prima
della data da cui la trasformazione ha
effetto, salvo che i creditori diano il
loro consenso alla trasformazione.
Aspetti fiscali: le imposte dirette
In caso di trasformazione di associazione sportiva dilettantistica in società di capitali sportiva
dilettantistica,
i beni dell'ente si considerano conferiti in società (quindi sulla base del loro valore normale),
salvo che non siano compresi nell'azienda o complesso aziendale esercitato dall'ente non
commerciale (co.2 dell'art.171 del Tuir). In altre parole:
per i beni che fanno parte dell'eventuale
complesso aziendale che l'ente non
commer-ciale utilizza per l'esercizio (in
via non principale) di una propria
attività commerciale
per i beni che fanno parte del "mero"
patrimonio dell'ente non commerciale,
riconducibili quindi alla sfera
istituzionale dell’ente
viene mantenuto il regime di neutralità
fiscale che caratterizza le trasformazioni
omogenee;
viene previsto il realizzo dei plusvalori
latenti sui cespiti, conformemente a quanto
stabilito dall'art.9, co.2 del Tuir per le
ipotesi di conferimento di beni in società.
Tuttavia, i plusvalori realizzati dall'ente non commerciale per effetto del conferimento
concorrono a formarne il reddito complessivo se e solo se la plusvalenza sia ricondotta alle
specifiche ipotesi di tassazione contemplate dall’art.67 del Tuir. Tale previsione va ricercata
21

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
nella formulazione della lett. n) del co.1 dell'art.67 del Tuir) che considera redditi diversi “le
plusvalenze realizzate a seguito di trasformazione eterogenea di cui all’art.171, comma 2, ove
ricorrono i presupposti di tassazione di cui alle lettere precedenti”.
La ricerca della sussistenza del presupposto imponibile che ne determina la tassazione, porta
a concludere che, ad esempio, la plusvalenza realizzata mediante il conferimento (leggi
trasformazione eterogenea) di un fabbricato è imponibile come reddito diverso solo se il
fabbricato risulta posseduto dall'ente non commerciale da meno di cinque anni. Nessuna
tassazione, invece, si realizzerà nel caso in cui si verifichi, in virtù della trasformazione
eterogenea, il passaggio (conferimento) di un immobile detenuto dall’ente non commerciale
da più di cinque anni. E ancora, eventuali passaggi plusvalenti di terreni edificabili
risulteranno sempre imponibili posto che in relazione a tali fattispecie l’art.67 del Tuir ne
prevede sempre e comunque la tassazione a prescindere dal periodo di possesso dell’ente.
Allo stesso modo, il passaggio di tutti i beni mobili strumentali quali gli arredi, i personal
computer, le stampanti, ecc., impiegati nella sfera istituzionale dell’ente, in quanto non
rientranti nelle diverse previsioni dell’art.67 del Tuir non dovrebbero generare alcun
plusvalore tassato in capo all’associazione.
Inoltre, a differenza del caso di trasformazione eterogenea da Società di capitali, nell'ipotesi
di trasformazione eterogenea in Società di capitali nulla viene disposto in merito al
trattamento delle voci del Patrimonio netto della società che risulta successivamente alla
trasformazione.
Sembra in questo caso corretto ritenere che, in tale contesto, l'intero Patrimonio netto della
società risultante dall’operazione di trasformazione sia da considerarsi formato con apporti
di capitale, riconducibili agli ex associati ora soci della società di capitali sportiva
dilettantistica risultante dalla citata operazione.
2.4. Il regime fiscale della trasformazione da ASD in SSD
passaggio da sfera istituzionale a regime
d’impresa
L’operazione viene equiparata ad un
conferimento
Sono imponibili le sole plusvalenze riferite ai
beni oggetto di “conferimento” che integrano
le ipotesi di tassazione contemplate
dall’art.67 del Tuir
22
mantenimento regime d’impresa
Il passaggio dei beni dalla sfera commerciale
dell’associazione sportiva dilettantistica a
quella della società di capitali sportiva
dilettantistica (commerciale per definizione)
avviene in regime di neutralità fiscale
Con riferimento all’individuazione del valore fiscalmente riconosciuto dei beni in capo alla
Società di capitali sportiva dilettantistica risultante dalla trasformazione è opportuno
svolgere qualche considerazione, sia con riferimento ai beni che nella ASD provenivano dalla
sfera commerciale che quelli provenienti dalla sfera istituzionale.

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Per i beni che risultavano in regime d’impresa anche nell’associazione sportiva dilettantistica
“trasformanda”, la previsione di neutralità fiscale dell’operazione comporta che, a
prescindere dai valori di perizia (la cui funzione è quella di attestare la congruità dei valori
oggetto di trasferimento), nella contabilità della Società di capitali sportiva dilettantistica
risultante dalla trasformazione andranno iscritti i valori già fiscalmente riconosciuti in capo
all’associazione.
Per quei beni, invece, che provengono dalla sfera istituzionale dell’associazione sportiva
dilettantistica, ed in relazione ai quali si pone il problema di valutare la tassabilità della
plusvalenza emersa in occasione di un’operazione che per questa parte viene considerata
“realizzativa”, maggiori riflessioni necessita la precisa individuazione dei valori che
costituiscono costo fiscalmente riconosciuto in capo alla Società di capitali sportiva
dilettantistica risultante dalla trasformazione. Per questi beni il Legislatore fiscale ha scelto la
strada di considerare gli stessi degli apporti (o conferimenti), che in quanto tali dovrebbero
venir riconosciuti per il loro valore “normale”.
Ma se ciò appare coerente nelle ipotesi in cui si realizza una corrispondente tassazione del
plusvalore realizzato in capo al soggetto conferente/associazione sportiva dilettantistica18 , ciò
potrebbe apparire incoerente nelle ipotesi in cui tale plusvalore non viene assoggettato a
tassazione in capo al soggetto conferente/associazione sportiva dilettantistica ma nel
contempo assegna un costo fiscalmente riconosciuto al soggetto risultante dalla
trasformazione. Peraltro, deve osservarsi che il mancato assoggettamento a tassazione di
determinate fattispecie reddituali consegue alle specifiche regole di determinazione del
reddito proprie dell’ente non commerciali.
Si faccia il seguente esempio.
Esempio 1
Un’associazione sportiva dilettantistica detiene in proprietà un immobile strumentale da
meno di cinque anni ed impiega lo stesso nello svolgimento della propria attività
istituzionale. In occasione dell’operazione di trasformazione in Società di capitali sportiva
dilettantistica, l’associazione sportiva provvederà a determinare, sulla base di quanto
previsto dalla citata lett.n) dell’art.67 del Tuir, la plusvalenza che assoggetterà a tassazione
quale reddito diverso. In tale situazione, come detto in precedenza, appare coerente, a fronte
di un “effettivo” affrancamento del plusvalore ai fini fiscali, riconoscere quale valore di
iscrizione in capo alla società di capitali sportiva dilettantistica il valore normale
(corrispettivo), assegnando allo stesso rilevanza fiscale.
Proviamo ora ad affrontare una situazione del tutto similare alla precedente ma che al
contrario non determina tassazione in capo all’associazione sportiva dilettantistica.
18 Si rimanda alla previsione contenuta nella lett.n) dell’art.67 del Tuir.
23

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Esempio 2
Un’associazione sportiva dilettantistica detiene in proprietà un immobile strumentale da più
di cinque anni ed impiega lo stesso nello svolgimento della propria attività istituzionale. In
occasione della operazione di trasformazione in Società di capitali sportiva dilettantistica,
l’associazione sportiva non provvederà ad assoggettare alcun plusvalore a tassazione in
quanto l’art.67 del Tuir non riconosce in tale fattispecie i presupposti per la sua tassazione.
In tale ultima situazione appare coerente, a fronte di un “mancato” affrancamento del
plusvalore ai fini fiscali, riconoscere quale valore di iscrizione in capo alla Società di capitali
sportiva dilettantistica il valore normale, assegnando al medesimo rilevanza fiscale?
Se è vero che l’associazione sportiva dilettantistica mai avrebbe sottoposto a tassazione le
eventuali plusvalenze conseguite in occasione della cessione di tale immobile, è altrettanto
vero che riconoscere fiscalmente il valore normale di tale bene in capo alla società sportiva
dilettantistica significa riconoscere alla stessa un vantaggio fiscale immediato sotto forma di
maggiori ammortamenti da stanziare ai fini della determinazione del reddito imponibile o di
minore plusvalenza in caso di una successiva cessione (in quanto è bene ricordare che in
regime d’impresa il periodo di detenzione di un immobile risulta irrilevante ai fini di
un'eventuale esclusione da tassazione della plusvalenza conseguita, che risulta in ogni caso
concorrere alla formazione del reddito imponibile). A tale considerazione si aggiunga che di
tale valore – in quanto configura apporto – se ne tiene conto anche in sede di determinazione
del valore fiscale della partecipazione detenuta dai soci della Società di capitali sportiva
dilettantistica.
D’altro canto, non riconoscere tale maggior valore in capo alla società sportiva dilettantistica
avrebbe l’effetto – in sede di un’eventuale futura cessione del bene – di “rigenerare” ai fini
della tassazione quel plusvalore che mai, per espressa previsione del Legislatore fiscale,
sarebbe risultato tassabile in capo all’associazione sportiva dilettantistica.
In conclusione, anche se talune perplessità di fondo permangono, l’aver assimilato al
conferimento di beni il passaggio alla società di capitali sportiva dilettantistica dei beni
provenienti dalla sfera istituzionale dell’associazione, significa applicare quanto previsto dal
secondo comma dell’art.9 del Tuir e cioè che:
“In caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti si considera corrispettivo conseguito il
valore normale dei beni e dei crediti conferiti”, e di conseguenza, fornire risposta positiva
all’interrogativo in precedenza formulato.
Se tali considerazioni valgono per il passaggio dell’immobile detenuto da più di cinque anni,
a maggior ragione alle medesime considerazioni si deve pervenire con riferimento al
passaggio di tutti quei beni mobili strumentali (arredi, apparecchiature informatiche,
impianti, ecc.) nonché merci o materiale di consumo che risultano impiegate nello
24

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
svolgimento dell’attività istituzionale dell’associazione sportiva, posto che anche tali
fattispecie non integrano le ipotesi di redditi diversi individuate dall’art.67 del Tuir.
Con riferimento al trattamento delle perdite fiscali nella trasformazione eterogenea l’art.171
del Tuir non contiene una disciplina specifica. Vanno dunque applicate le ordinarie
disposizioni contemplate dall’art.84 del Tuir, per le perdite d’imprese conseguite ante
trasformazione dalla Società di capitali, ipotesi inversa rispetto a quella oggetto della
presente trattazione) e quelle di cui al co.3 dell’art.8 del Tuir, per quanto attiene alle perdite
conseguite dagli enti non commerciali.
Va segnalato, in proposito, che i criteri di utilizzo delle perdite fiscali delineati dalle due
disposizioni citate sono estremamente differenti e di tale aspetto se ne dovrà
necessariamente tenere conto nel passaggio dalla forma associativa a quella della società di
capitali, ancorché sportiva dilettantistica.
In particolare, occorre fare una preliminare distinzione tra soggetti:
in contabilità semplificata e contabilità ordinaria
regime che può essere adottato dal solo ente
non commerciale in quanto la Società di capitali
è in regime di contabilità ordinaria per obbligo
di legge;
regime riferibile, quindi, sia all’ente
non commerciale che alla società di
capitali:
le perdite fiscali d’impresa derivanti dalla
contabilità semplificata sono integralmente
utilizzabili solo nel periodo del loro
conseguimento e possono essere fatte valere
anche su redditi di diversa natura rispetto a
quelli d’impresa, quali, ad esempio, redditi
diversi, di capitali, fondiari, ecc.;
le perdite fiscali d’impresa derivanti
dalla contabilità ordinaria sono
utilizzabili, al contrario, anche nei
successivi esercizi ma possono essere
fatte valere solo su redditi della stessa
natura e cioè redditi d’impresa;
si parla, in questo caso, di compensazione
“orizzontale”
si parla in questo caso di
compensazione
“verticale”
In tema di perdite fiscali è opportuno ricordare che di recente il D.L. n.98 del 6 luglio 2011,
convertito nella L. n.111 del 15/07/11 (provvedimento noto come Manovra Correttiva) ha, con
effetti che decorrono dal periodo d’imposta in corso al 6/07/11 (quindi dal periodo d’imposta
2011 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), modificato il regime delle
perdite fiscali con riferimento alle sole società di capitali (quindi anche alle società di capitali
sportive dilettantistiche).
25

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
L’articolo 23, co.9 del citato D.L. n.98/11, infatti, va a modificare le sole disposizioni contenute
nei commi 1 e 2 dell’art.84 del Tuir, creando quindi un “doppio regime” per quanto riguarda
il trattamento delle perdite riferibili ai soggetti in regime di contabilità ordinaria:
per i soggetti ai quali si
applicano le disposizioni
dell’art.8 del Tuir (ditte
individuali, società di
persone ed enti non
commerciali)
per i soggetti ai quali si
applicano le disposizioni
dell’art.84 del Tuir (Società di
capitali)
26
nulla cambia nel senso che le perdite fiscali sono
utilizzabili integralmente nell’esercizio in cui le stesse
vengono conseguite e nel quinquennio successivo (con
l’eccezione delle perdite conseguite nei primi tre periodi
d’imposta ed assistite dal requisito della novità, per le
quali il riporto è illimitato);
le perdite fiscali saranno utilizzabili non più
integralmente ma solo fino a concorrenza dell’80% del
reddito imponibile di ciascun esercizio e per un periodo
illimitato (viene invece mantenuta anche per le società di
capitali la regola circa l’utilizzo delle perdite conseguite
nei primi tre periodi d’imposta ed assistite dal requisito
della novità, per le quali il riporto rimane integrale, senza
quindi la limitazione all’80%, e per un periodo illimitato).
Nel nuovo impianto normativo qualche dubbio rimane in merito al trattamento che subiranno
le perdite fiscali conseguite dalle società di capitali nei periodi d’imposta che chiudono
precedentemente al 6/07/11 (esercizio 2010 e precedenti per coloro che hanno l’esercizio
coincidente con l’anno solare): nella relazione illustrativa del D.L. n.98/11 si afferma
chiaramente che per tali perdite trovino applicazione le regole precedenti alle modifiche
intervenute (in pratica quelle dell’art.84 del Tuir vecchia versione e analoghe a quelle
contenute nell’art.8 del Tuir per i soggetti in contabilità ordinaria); autorevole dottrina, al
contrario, tra cui l’Istituto di Ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e
degli Esperti Contabili, con la circolare n.24/IR del 14 settembre 2011 propende per
un'interpretazione sistematica tesa a consentire l’applicazione delle nuove regole anche alle
cosiddette perdite fiscali “pregresse” conseguite dalle Società di capitali.
Di tale ultimo aspetto, per quanto in questa sede interessa, se ne dovrà tenere
necessariamente conto nelle operazioni di trasformazione eterogenea regressiva (cioè da
società di capitali in ente non commerciale) al fine di individuare correttamente il regime
fiscale applicabile alle perdite fiscali conseguite dalla società di capitali trasformanda.
Una questione che invece interessa sia le trasformazioni eterogenee regressive e progressive
(quest’ultime oggetto di analisi in questo contributo) è la sorte che occorre riservare alle
perdite fiscali che per effetto della trasformazione “traghettano” da una disciplina fiscale
all’altra.

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Pensiamo alle perdite fiscali conseguite da un’associazione sportiva dilettantistica in
contabilità ordinaria con riferimento alle attività d’impresa svolte in forma non prevalente,
ed al loro trattamento in capo alla futura società di capitali sportiva dilettantistica oggetto di
trasformazione nell’ottobre 2011.
In questo caso si ritiene valido un principio che può essere considerato “generale” in tema di
perdite fiscali: le perdite mantengono il regime fiscale proprio del soggetto che le ha
generate. Ciò significa, per richiamare il caso precedente, che:
la Società di capitali sportiva dilettantistica risultante dalla trasformazione potrà utilizzare
le perdite fiscali ad essa “trasferite” dall'associazione sportiva dilettantistica in contabilità
ordinaria, continuando a seguire le regole individuate dall’art.8 del Tuir e cioè, l’utilizzo
integrale delle perdite con il limite del riporto quinquennale, anziché quelle del novellato
art.84 del Tuir.
Aspetti fiscali: l’imposizione ai fini Iva
L’operazione di trasformazione assume rilevanza anche ai fini di altre imposte, ed in
particolare con riferimento all’imposta sul valore aggiunto e all’imposta di registro.
È possibile tentare un approccio alla problematica, con l’avvertenza che le conclusioni
raggiunte sono frutto dell’interpretazione delle norme attuali applicate ad un contesto del tutto
nuovo e precedentemente non previsto dalle disposizioni civili (ancorché siano trascorsi quasi
otto anni dall’introduzione delle disposizioni sia civili che fiscali in tema di trasformazione
eterogenea – avvenuta nel gennaio 2004 – è opportuno segnalare ad oggi sia l’assenza di
chiarimenti interpretativi che di contributi giurisprudenziali significativi sull’argomento). Per
ciò che riguarda l’Iva, l’art.2, co.3), lett.f), del DPR n.633/72 prevede che:
“i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe
operazioni poste in essere da altri enti”, non si considerino cessioni di beni e non danno quindi
luogo all’emersione di materiale imponibile.
Tale articolo si applica in generale alle operazioni di trasformazione e, quindi, anche a quelle
eterogenee.
Se tale previsione non crea particolari problemi nel caso in commento, e cioè il passaggio da
ente non profit a Società di capitali (e, quindi, da associazione sportiva dilettantistica a
Società di capitali sportiva dilettantistica), maggiori cautele si impongono nel caso opposto e
cioè il passaggio da Società di capitali ad enti non profit. Ci sia permesso in questa sede,
ancorché tale ultima operazione non sia stata esaminata con riferimento all’imposizione
diretta, fornire qualche considerazione dal punto di vista della disciplina Iva. In questo caso,
infatti, l’operazione seppur neutra ai sensi del richiamato art.2, co.3, del DPR n.633/72,
presuppone che tutti i beni, successivamente alla trasformazione, vengano considerati come
compresi fra quelli dell’ambito commerciale dell’ente (effetto privo di conseguenze ove l’ente
27

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
si qualifichi fiscalmente come “commerciale”). In tale caso, infatti, all’atto della successiva
vendita di uno o più beni sarà dovuta la relativa imposta (con obbligo di osservanza di tutti
gli adempimenti strumentali connessi: fatturazione, registrazione, ecc.).
Al contrario, se l’ente risultante dalla trasformazione si configura quale ente non
commerciale ai fini fiscali, nel momento dell’eventuale passaggio o destinazione dei beni
all’ambito istituzionale, si realizzerà uno dei casi di destinazione a finalità estranee
all’attività di impresa di cui all’art.2, co.2, n.5, del DPR n.633/72 con applicazione della
relativa imposta sul valore normale dei beni stessi (con esclusione però di quelli per i quali
non fu effettuata all’atto dell’acquisto originario la detrazione dell’imposta stessa).
Trattamento Iva nel passaggio di beni da ASD in SSD
28
CASO Disciplina applicabile
Beni riferiti sia all’attività commerciale che istituzionale
dell’ASD
Trattamento Iva nel passaggio di beni da SSD in ASD
Passaggio irrilevante ai fini Iva
CASO Disciplina applicabile
Beni destinati all’attività commerciale
dell’ASD
Beni destinati all’attività istituzionale
dell’ASD
Passaggio irrilevante ai fini Iva
Destinazione del bene a finalità estranee che
comporta l’assoggettamento ad Iva
Aspetti fiscali: le altre imposte indirette
Ai fini dell’imposta di registro l’art.4, co.1), lett.c), della tariffa parte I allegata al DPR
n.131/86 (Testo unico dell’imposta di registro), prevede l’imposizione a tassa fissa
(attualmente pari ad €168) per gli atti di trasformazione delle società di qualunque tipo ed
oggetto e “degli enti diversi dalle società compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni
di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale
l’esercizio di attività commerciali o agricole”.
In materia di imposizione indiretta sulle trasformazioni eterogenee, la relazione allo “Schema
di articolato relativo all’adeguamento del vigente sistema fiscale alla riforma del diritto societario”,
trasmesso dalla Commissione Gallo al Ministero dell’economia e delle finanze, ha rilevato
come dovrà essere introdotta un’apposita integrazione all’art.4 della tariffa all’imposta di
registro citata, tale da rendere applicabile la disposizione anche agli enti non aventi quale
oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale; ciò in modo da evitare
disparità di trattamento che si verificherebbero se si considerassero le trasformazioni in
questione come atti a contenuto patrimoniale per i quali, com’è noto, l’imposta dovuta è
quella proporzionale del 3 %.

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Sotto il profilo della imposizione ipotecaria e catastale, rilevante qualora nel patrimonio
dell’associazione sportiva dilettantistica che si trasforma risultino compresi beni immobili, va
segnalato che l’Agenzia delle Entrate con la R.M. n.162/E/08 ha ritenuto applicabile in via
analogica l’art.4 della Tariffa allegata al testo unico approvato con il D.Lgs. n.347/90, che
assoggetta all’imposta fissa di €168 “gli atti di fusione e di scissione di società di qualunque tipo”,
conclusioni applicabili anche all’istituto della trasformazione. Va, infine, segnalato che con
riferimento ai soggetti operanti nel settore dello sport dilettantistico, l’art.90 della L. n.289/02
al co.5 prevede che:
“Gli atti costitutivi e di trasformazione delle società e associazioni sportive dilettantistiche, nonché
delle Federazioni sportive e degli enti di promozione sportiva riconosciuti dal Coni direttamente
connessi allo svolgimento dell'attività sportiva, sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa”.
Per gli atti di trasformazione che coinvolgo tali soggetti, quindi, è la disciplina speciale che
ne prevede l’assoggettamento ad imposta di registro nella misura fissa di €168.
2.5. Effetti della trasformazione eterogenea ai fini dichiarativi
L’articolo 2500-novies del codice civile, dettato in tema di opposizione dei creditori, stabilisce
che:
“In deroga a quanto disposto dal terzo comma dell' articolo 2500, la trasformazione eterogenea ha
effetto dopo sessanta giorni dall'ultimo degli adempimenti pubblicitari previsti dallo stesso articolo,
salvo che consti il consenso dei creditori o il pagamento dei creditori che non hanno dato il consenso. I
creditori possono, nel suddetto termine di sessanta giorni, fare opposizione. Si applica in tal caso
l'ultimo comma dell'articolo 2445”.
Sotto il profilo civilistico, quindi, si realizza ordinariamente un differimento nell'efficacia
dell'operazione di trasformazione eterogenea, che decorre dal 61-esimo giorno dalla data di
pubblicazione nel registro delle imprese della richiamata operazione, termine che può essere
ridotto laddove si ottenga, prima del predetto termine, il consenso dei creditori alla
trasformazione o, in caso di dissenso, la soddisfazione delle ragioni creditorie dei medesimi.
Tale differimento dovrebbe estendersi, per relationem, anche all’ambito fiscale.
Data di effetto della trasformazione da ASD in SSD
Regola generale Eccezione
In ogni caso, decorsi 60 giorni dalla
data di iscrizione nel registro
imprese dell’operazione di
trasformazione
Prima del termine dei 60 giorni qualora si consti:
• Il consenso dei creditori alla operazioni di
trasformazione
• Il pagamento dei creditori non consenzienti
all’operazione di trasformazione
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La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
Essendo in tale ultimo caso l’efficacia subordinata alla verifica del consenso dei creditori è
quindi necessario che lo stesso venga acquisito con modalità “inattaccabili” e che consentano
di assegnare data certa alle predette manifestazioni di volontà (in questo senso, la lettera
raccomandata con avviso di ricevimento o l’utilizzo dello strumento della posta elettronica
certificata per coloro che l’hanno adottata, appaiono gli strumenti più adeguati).
Si osservi, infine, che l'art.171 del Tuir nulla dispone in merito alla necessità di procedere al
frazionamento del periodo d’imposta in cui si perfeziona la trasformazione eterogenea ai fini
della separata determinazione e dichiarazione del reddito della frazione di periodo ante
trasformazione e di quella post trasformazione, secondo le diverse modalità previste in
relazione alla differente natura del soggetto prima e dopo l'operazione. Ciò non di meno
risulta del tutto evidente la necessita di procedere in tal senso19 .
La dichiarazione dei redditi relativa alla frazione di esercizio compresa tra l’inizio del
periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione deve quindi essere presentata,
in via telematica, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data, così come
previsto dall’art.5-bis co.1 e 4 del DPR n.322/98. Tale disposizione, infatti, è stata ritenuta
applicabile all’istituto della trasformazione eterogenea dalla stessa Agenzia delle Entrate con
la R.M. n.102/E/09.
In base a quanto disposto dall’art.17, co.1 del DPR n.435/01, invece, il versamento
dell’imposta corrispondente va effettuato entro il giorno 16 del sesto mese successivo alla
chiusura del periodo d’imposta.
Per effetto dell’intervenuta separazione della dichiarazione Irap, ad opera dell’art.1, co.52
della L. n.244/07 (Finanziaria per l’anno 2008), si pone il problema di individuare i precisi
adempimenti dichiarativi anche ai fini di tale imposta.
Con riferimento all’ipotesi di trasformazione, l’art.19, co.6 del D.Lgs. n.446/97 (decreto
istitutivo dell’Irap) richiama espressamente la disciplina prevista in materia di dichiarazione
delle imposte sui redditi: pertanto, le considerazioni svolte in precedenza con riferimento
alle imposte sui redditi, in particolare quelle riferite al frazionamento dei due periodi
d’imposta e quelle in tema di versamenti, assumono valenza anche ai fini Imposta Regionale
sulle Attività Produttive (Irap).
19 Si pensi alla necessità di utilizzare due differenti modelli dichiarativi e cioè il modello Unico Enti Non Commerciali (Unico
ENC) per quanto riguarda l’ente sportivo di tipo associativo ed il modello Unico Società di Capitali (Unico SC) per quanto
attiene alla società di capitali sportiva dilettantistica.
30

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
2.6. Fac simile di verbale di assemblea straordinaria che approva l’operazione di
trasformazione
Il giorno …………..……… del mese di giugno 2009 ad ore …….. si è riunita presso la sede
sociale (oppure indicare il luogo della riunione) l’assemblea straordinaria degli associati
dell’Associazione Sportiva Dilettantistica …………..……………….……….. per discutere e
deliberare sul seguente
ordine del giorno
1) trasformazione dell’associazione sportiva dilettantistica …………………………..…… in
società sportiva a responsabilità limitata senza scopo di lucro in conformità a quanto
previsto dal regolamento per l’ammissione ai campionati di serie A1 e A2 maschili e
delibere successive e conseguenti
2) varie ed eventuali
Assume la Presidenza dell’assemblea, a norma di statuto sociale il Sig. …………………… il
quale chiama a fungergli da segretario il sig. ……………………
Il Presidente dell’assemblea constata la regolare validità dell’assemblea per la presenza dei
seguenti associati:
…………………………….
…………………………….
…………………………….
Sul primo punto il Presidente illustra i contenuti del Regolamento di Ammissione al
Campionato di pallavolo Serie A maschile, tra cui, in particolare, l’obbligo di trasformarsi in
società di capitali sportiva dilettantistica con capitale sociale minimo sottoscritto e versato di
€ 80.000,00.
Dopo aver fornito i chiarimenti richiesti, l’assemblea all’unanimità approva la
trasformazione dando ampio mandato al Presidente di porre in essere tutti gli adempimenti
necessari prevedendo al massimo entro il mese di dicembre 2009 la convocazione della
nuova assemblea straordinaria, da effettuarsi per atto pubblico, che dovrà deliberare la
definitiva trasformazione in società a responsabilità limitata sportiva dilettantistica senza
scopo di lucro.
I soci presenti si impegnano inoltre, se necessario, a sottoscrivere e versare un aumento di
capitale sociale che fosse necessario al raggiungimento del minimo di € 80.000,00.
Nessuno chiede la parola sul secondo punto all’ordine del giorno.
Non essendoci altro da deliberare il Presidente dichiara chiusa l’assemblea alle ore……….
Il Presidente Il Segretario
31

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
2.7. Fac simile di verbale di assemblea straordinaria che delibera la trasformazione da
associazione in società di capitali
32
VERBALE DI ASSEMBLEA
REPUBBLICA ITALIANA
Il giorno alle ore , in Via
Rep. 0000000
Avanti a me Notaio
costituiti:
, previa concorde rinuncia all’assistenza dei testimoni, si sono
- Sig. Mario Rossi, nato a il e domiciliato a
Via c.f. cittadino italiano, professionista;
in qualità di presidente/imprenditore
comparenti, della cui identità personale sono certo, i quali mi chiedono di redigere il verbale
delle deliberazioni dell’Assemblea della:
- Associazione sportiva dilettantistica con sede in
Via c.f. n. iscrizione R.E.A. della Camera di Commercio di
associazione non riconosciuta costituita con atto del registrato e affiliata alla
Federazione Italiana XXXXX con codice
riunita in questo giorno, ora e luogo per la trattazione delle materie seguenti:
1) trasformazione dell’associazione da associazione sportiva dilettantistica in società sportiva
dilettantistica di capitali senza scopo di lucro nella forma di società e responsabilità limitata e
deliberazioni conseguenti.
Assume la presidenza dell’assemblea a norma dello statuto il Signor
in qualità di presidente del consiglio direttivo.
Il presidente a seguito degli accertamenti effettuati sull’identità e sulla legittimazione dei
partecipanti comunica che:
a) sono intervenuti, quali aventi diritto al numero di voti a fianco di ciascuno indicato,
legittimati in base all’iscrizione nel libro dei soci, i soci:
- Mario Rossi, voti n. 1, in proprio;
- Luigi Bianchi, voti n. 1 in proprio;
b) risultano rappresentati in assemblea tanti soci aventi diritto a n.5 voti su n.5 voti spettanti
complessivamente ai soci, pari alla totalità dei voti spettanti ai soci;
c) sono presenti i componenti del consiglio direttivo:
In esito a tali risultanze il presidente dichiara l’assemblea costituita regolarmente anche in
mancanza delle formalità di convocazione, in quanto a essa partecipano tutti gli aventi

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
diritto di voto e è presente la totalità dei componenti degli organi amministrativi e di
controllo.
Il presidente ricorda che ciascuno dei partecipanti può opporsi alla trattazione degli
argomenti, sui quali non si ritenga sufficientemente informato, senza che gli intervenuti
sollevino riserve.
Passando alla trattazione dell’ordine del giorno, il presidente informa gli intervenuti sui
motivi, che rendono opportuno procedere alla trasformazione proposta, costituiti in
particolare dalla partecipazione nella prossima stagione sportiva del campionato nazionale
di Serie A1 maschile, per il quale è obbligatoria tale forma giuridica, e comunica che:
I – la trasformazione è consentita a norma dell’art. 223 octies comma I disp. att. c.c., in quanto
l’associazione non è stata costituita prima del 1.1.2004, come detto sopra;
II – la trasformazione in società di capitali è ammessa a norma dell’art.2500 octies c.c., in
quanto essa non è esclusa dall’atto costitutivo, dallo statuto dell’associazione o dalla legge e
in quanto l’associazione non ha ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni del
pubblico;
III – viene prodotta la relazione giurata dell’esperto, redatta a norma dell’art. 2465 comma I e
II c.c., con riferimento alla data del dal dott. , iscritto nel Registro dei Revisori
contabili (G.U. 21.4.1995 n. 31 bis), e asseverata di giuramento con atto Cancelliere del
Tribunale di del cron. ;
IV – alla trasformazione può essere data efficacia dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari
prescritti dall’art. 2500 comma II c.c. secondo quanto dispone l’art. 2500 comma III c.c., in
quanto l’associazione non ha esposizione debitoria, e pertanto non vi sono creditori di sorta,
né di cui debba essere acquisito il consenso né di cui debba constare il pagamento, che
possano fare opposizione alla trasformazione;
V – questo atto può essere iscritto immediatamente nel Registro delle Imprese a norma
dell’art. 2329 n. 3 c.c., applicabile per effetto dell’art. 2500 comma I e II c.c., e dell’art. 10
comma IV L. 23.3.1981 n. 91 e modificazioni successive, compresa la L: 18.11.1996 n. 586, in
quanto l’associazione è affiliata alla Federazione Italiana XXXXX, federazione sportiva
nazionale riconosciuta dal Coni, con il codice ;
VI – di questo atto verrà data comunicazione a cura della società alla federazione sportiva
nazionale citata sopra entro venti giorni da oggi a norma dell’art. 11 L. 23.3.1981 n. 91 e
modificazioni successive, compresa la L. 18.11.1996 n. 586 e l’art. 90 della legge 289/02.
Il presidente propone di omettere l’esame dei documenti citati, in quanto messi a
disposizione dei soci sia in precedenza sia in sede di assemblea.
L’assemblea all’unanimità approva la proposta del presidente.
Il Presidente dichiara quindi aperta la discussione.
Dopo breve discussione il presidente mette ai voti per alzata di mano con prova e
controprova la proposta di deliberazione seguente.
33

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
“L’assemblea:
- ritenute le comunicazioni del presidente;
- vista la relazione giurata dell’esperto, redatta a norma dell’art. 2465 comma I c.c.,
applicabile per effetto dell’art. 2500 comma I e II c.c., che si allega sub B, omessane la lettura
per dispensa dei comparenti;
- visto lo statuto, contenente le norme relative al funzionamento della società, che si allega
sub C, previa lettura da me datane ai comparenti;
delibera
1) di trasformare l’associazione da associazione sportiva dilettantistica in società sportiva
dilettantistica di capitali senza scopo di lucro nella forma di società a responsabilità limitata
con efficacia dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari prescritti dall’art. 2500 comma II c.c.
secondo quanto dispone l’art. 2500 comma I – II c.c. a norma dell’art.2500-novies comma I c.c.,
in quanto l’associazione non ha esposizione debitoria, e pertanto non vi sono creditori, di cui
debba essere acquisito il consenso o di cui debba constare il pagamento;
2) di adottare la denominazione “GRUPPO XYZ SOCIETA’ SPORTIVA DILETTANTISTICA
A RESPONSABILITA’ LIMITATA”;
3) di dare atto che la società conserva la sede in , all’indirizzo risultante presso
l’ufficio del Registro delle Imprese, attualmente Via
4) di assumere come oggetto sociale l’esercizio di attività sportive, la formazione, la
preparazione e la gestione di squadre di xxxxxx, la promozione e l’organizzazione di gare,
tornei e ogni altra attività riguardante la disciplina della xxxxxx con le finalità e con
l’osservanza delle norme e delle direttive della Federazione Italiana xxxxxxx e ogni altra
attività indicata nell’art. 4 dello statuto;
5) di fissare la durata della società al
6) di stabilire che il capitale sociale sia di euro da conferire in denaro alla pari,
godimento regolare, offerto in sottoscrizione ai soci in parti uguali fra loro;
7) di dare atto che:
- il capitale sociale viene sottoscritto dai soci , come segue:
Sig. partecipazione euro ;
Sig. partecipazione euro
- le partecipazioni dei soci vengono determinate in misura proporzionale ai conferimenti;
- il venticinque per cento dei conferimenti in denaro, pari a euro , è stato versato
presso la Banca , come risulta dalla ricevuta in data ,
esibita a me notaio;
- il restante settantacinque per cento, pari a euro , è stato versato nelle casse sociali;
- il capitale sociale di euro risulta pertanto sottoscritto e versato interamente;
8) di stabilire che la società sia regolata dallo statuto allegato sub C a questo atto;
34

La trasformazione da associazione sportiva in società di capitali
9) di affidare l’amministrazione della società a un consiglio di amministrazione, che dura in
carica a tempo indeterminato fino a dimissioni o a revoca per decisione dei soci, senza
motivazione e senza diritto comunque a risarcimento di danni alcuno, composto di quattro
membri, nominati come segue:
- Mario Rossi, predetto, c.f. cittadino italiano, presidente;
- Luigi Bianchi, predetto, c.f. cittadino italiano, vicepresidente;
10) di stabilire che il primo esercizio sociale nella nuova forma chiuda il
11) di dare atto che l’importo globale approssimativo delle spese per la trasformazione poste
a carico della società ammonta a euro
12) di delegare agli amministratori in via disgiunta fra loro i poteri occorrenti per effettuare
gli adempimenti conseguenti alle deliberazioni adottate con incarico di apportare a questo
atto e allo statuto allegato le modificazioni, che risultassero occorrenti allo scopo.
Il presidente, accertato che tutti gli intervenuti legittimati al voto, identificati in apertura di
assemblea, hanno espresso voto favorevole, dichiara la deliberazione approvata
all’unanimità.
Ai fini delle formalità conseguenti sui registri pubblici il presidente dichiara che nel
patrimonio dell’associazione non sono compresi beni immobili.
Agli effetti fiscali il comparente chiede le agevolazioni fiscali previste dall’art. 90 comma V L.
27.12.2002 n. 289 e modificazioni successive, compresa la L. 21.5.2004 n. 128, consistenti
nell’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.
Poiché nessuno degli intervenuti chiede la parola, il presidente, essendo esauriti gli
argomenti posti all’ordine del giorno, dichiara sciolta l’assemblea alle ore
Io notaio ho letto ai comparenti, che lo approvano questo atto, che consta di n. fogli,
dattiloscritto da persona di mia fiducia e completato di mia mano su pagine.
F.to: Mario Rossi
F.to: Luigi Bianchi
F.to: NOTAIO – Sigillo -
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