Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente - Studio Golia

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Dott. Rag. Andrea Golia
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Accertamento, Sanzioni
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Difesa del Contribuente
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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INDICE
1. L’accertamento pagina 3
2. L’accertamento analitico pagina 40
3. L’accertamento analitico – induttivo pagina 43
4. L’accertamento induttivo pagina 49
5. L’accertamento sulla base dei parametri
presuntivi di ricavi e compensi pagina 52
6. L’accertamento mediante indagini finanziarie pagina 57
7. L’accertamento da studi di settore pagina 66
8. L’accertamento sintetico in base agli indici di
spesa – il redditometro pagina 73
9. L’accertamento immobiliare pagina 81
10. L’accertamento IVA e l’accertamento nelle operazioni
con i paesi esteri pagina 85
11. Istituti deflativi al contenzioso pagina 100
12. Norma antielusiva e abuso del diritto pagina 120
13. Comunicazioni e controllo delle dichiarazioni pagina 123
14. La riscossione dei tributi mediante cartella esattoriale pagina 128
15. Le sanzioni tributarie pagina 134
16. Le sanzioni penali pagina 148
17. Il ricorso in Commissione tributaria provinciale pagina 155
18. Il ricorso in Commissione tributaria regionale pagina 167
19. Il ricorso in Cassazione pagina 177
20. Iscrizione a ruolo del tributo in presenza di ricorso pagina 183
Bibliografia pagina 185
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Capitolo 1
L’ACCERTAMENTO
Con il D.LGS. 30.07.1999 n. 300, al Ministero dell’Economia e delle
Finanze sono state attribuite le competenze in merito alla politica
economico-finanziaria.
All’Agenzia delle Entrate, Territorio, Dogane, Demanio, sono state
attribuite e demandate le funzioni operative.
All’Agenzia delle Entrate è attribuito il compito di amministrare i
tributi statali, con l’eccezione dei dazi e delle accise, che rientrano
nella competenza dell’Agenzia delle Dogane.
I controlli fiscali, sono eseguiti, principalmente dall’Agenzia delle
Entrate e dalla Guardia di Finanza.
Le competenze della Guardia di Finanza terminano, in sostanza, con
la conclusione della verifica fiscale.
L’emissione dell’avviso di accertamento nonché la gestione del
contenzioso, sono attribuite all’Agenzia delle Entrate.
L’Agenzia delle Entrate è un ente pubblico economico, ed è
strutturata in vari uffici locali che, sulla base delle direttive impartite
dagli organi superiori, hanno competenza per l’emanazione degli
avvisi d’accertamento.
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Le funzioni operative in base all’art. 5 del regolamento
d’amministrazione dell’Agenzia delle Entrate in delibera n. 55 del
31.10.2008 prevede che siano svolte dalle Direzioni provinciali.
Le Direzioni provinciali sono strutture dirigenziali articolate al loro
intero di uno o più uffici territoriali e un ufficio controlli.
Le competenze degli uffici territoriali sono rappresentate da:
- assistenza e l’informazione ai contribuenti;
- i rimborsi;
- gli accertamenti parziali in base a segnalazioni centralizzate;
- il controllo formale delle dichiarazioni;
- gli accertamenti sulle imposte dirette;
L’ufficio controlli cura tutte le attività di controllo, escluse quelle
attribuite agli uffici territoriali, e il contenzioso relativo agli atti
prodotti dalla direzione provinciale.
La Direzione provinciale, può essere articolata in sotto-aree.
L’art. 31 comma 2 del DPR 600/73 cita la competenza ad effettuare i
controlli e quindi alla notifica dell’avviso di accertamento, spetta
all’ufficio distrettuale nella cui circoscrizione vi è il domicilio fiscale
del contribuente.
La competenza va individuata al momento di presentazione della
dichiarazione dei redditi e si estingue all’estinzione del rapporto
d’imposta.
Nelle grandi città, l’Agenzia delle Entrate provvede, con appositi
decreti direttoriali, a suddividere la competenza tra più uffici.
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L’incompetenza dell’ufficio, comporta la nullità dell’atto, che non si
riflette sulla competenza del giudice, bensì è rilevabile dall’ufficio.
Nell’ attività di controllo, l’art. 27 del DL 18/2008, ha previsto una
disciplina specifica sugli accertamenti nei confronti dei contribuenti
con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di
euro.
Per i suddetti, l’attività di controllo, è demandata a strutture
particolari ai sensi dell’art. 27 comma 14 lettera b del DL 185/008.
A dette strutture sono attribuiti i seguenti compiti:
- liquidazione automatica ex artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del
DPR 633/72, relative ai periodi d’imposta in corso al 31.12.2006 e
successivi;
- il controllo formale delle dichiarazioni ex. art. 36-ter del DPR
600/73 relativo ai periodi d’imposta in corso al 31.12.2000 e
successivi;
- il controllo sostanziale, nel quale siano ancora in corso i termini per
l’accertamento, di cui agli artt. 3 del DPR 600/73 e 57 del DPR
633/72.
- recupero dei crediti inesistenti, utilizzati in compensazione, con
riferimento ai quali, alla data d’entrata in vigore del decreto, siano
ancora aperti i termini di recupero;
- gestione del contenzioso relativo a tutti gli atti di competenza delle
strutture;
- rimborsi relativi alle imposte dirette e all’Iva, relativi ai periodi
d’imposta in corso al 31.12.2006 e successivi.
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Il DL 78/2010 convertito dalla Legge 122/2010, prevede
l’intensificazione dei controlli nei confronti dei soggetti, che in base
all’incrocio dei dati provenienti dall’Inps, risultano aver percepito e
non dichiarato, redditi di lavoro dipendente.
Tali verifiche vengono effettuate mediante lo strumento
dell’accertamento parziale, ovvero mediante segnalazioni consistenti,
in sostanza dai dati provenienti dagli istituti previdenziali.
Guardia di Finanza
Nel sistema di accertamento delle imposte, l’attività ispettiva e di
controllo può avvenire sia ad opera della Guardia di Finanza che dalle
Agenzie fiscali.
Il potere d’emanazione dell’avviso d’accertamento è attribuito
esclusivamente alle Agenzie fiscali.
L’articolo 1 comma 3, 4 e 5 dell’art 33 del DPR 600/73 disciplinano
l’attività di cooperazione e di coordinamento tra Guardia di Finanza e
degli uffici finanziari.
Comuni che partecipano all’attività d’accertamento
Ai sensi dell’art. 44 del DPR 600/73 i comuni partecipano all’attività
d’accertamento dei redditi delle persone fisiche.
Il DL 203/2005 dispone, che la partecipazione all’attività
d’accertamento, è incentivata mediante il riconoscimento di una quota
pari al 33% delle maggiori somme riguardanti i tributi statali riscosse
a titolo definitivo, a seguito dell’intervento del comune che abbia
contribuito all’accertamento stesso.
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Tale partecipazione, è stata riformata con il DL 78/2010 prevedendo
un maggiore scambio di informazioni tra Agenzia delle Entrate e
Comuni e nello specifico con riferimento all’accertamento sintetico.
Con tale decreto, viene previsto che i Comuni con popolazione
superiore a cinquemila abitanti sono tenuti a istituire, laddove non vi
abbiano già provveduto, il Consiglio tributario.
Per i Comuni con popolazione inferiore a cinquemila abitanti, dove
non abbiano già istituito il Consiglio tributario, sono tenuti a riunirsi
in Consorzio come previsto dall’art. 31 del Dlgs 267/2000.
L’attività d’accertamento, inizia con la selezione di contribuenti da
sottoporre a controllo.
L’art. 37 del DPR 600/73 cita quanto segue: gli uffici delle imposte
procedono, in conformità a criteri selettivi fissati annualmente dal
Ministero delle finanze, tenendo anche conto delle loro capacità
operative, al controllo delle dichiarazioni e all’individuazione dei
soggetti che ne hanno omesso la presentazione sulla scorta dei dati e
delle notizie acquisiti ai sensi dei precedenti articoli e attraverso le
dichiarazioni previste negli art. 6 e 7, i quali raccolte e comunicati
dall’anagrafe tributaria e dalle informazioni di cui sono comunque in
possesso.
L’amministrazione finanziaria con cadenza annuale, provvede a
tracciare alcune linee guida per orientare l’azione di contrasto, con
l’obbiettivo di selezionare, quale area ove si presume che
l’inosservanza delle norme tributarie possa essere più frequente.
I criteri di controllo, sono così suddivisi:
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in base alle dimensioni:
- grandi imprese
- medie imprese
- piccole imprese
in base alla tipologia
- intelligence
- scambio d’informazioni
- verifiche
- controlli sostanziali
- accessi brevi
in base alle violazioni
- evasione
- elusione
- erosione
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L’attività di controllo dei grandi contribuenti ovvero quei soggetti con
ricavi o volumi d’affari superiore ai 100 milioni d’euro, avviene
mediante attività istruttorie, accertamenti, tutoraggio.
Gli elementi sensibili dell’attività istruttoria, sono i seguenti:
- per i soggetti che adottano gli IAS/IFRS, verifica della
correttezza della diretta imputazione a patrimonio dei
componenti reddituali;
- presenza di rapporti con soggetti non residenti, ed in particolar
modo per le problematiche relative ai prezzi di trasferimento,
l’indeducibilità di costi derivanti da transazioni con Stati a
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fiscalità privilegiata, alle domiciliazioni fittizie, ai flussi di
interessi, dividendi, royalties;
- presenza di operazioni infragruppo o allo sfruttamento
strumentale di regimi favorevoli per perdite fiscali;
- presenza di operazioni straordinarie;
- presenza di elementi reddituali di particolare interesse;
- presenza di crediti IVA di elevato ammontare;
- presenza di minusvalenza su partecipazioni di ammontare
superiore a 50.000,00 euro per le quali vige l’obbligo delle
comunicazioni ai sensi del DL 203/2005.
Per gli accertamenti delle imprese di grandi dimensioni, dal
01.01.2009, la competenza è stata demandata alle strutture delle
Direzioni Regionali delle Entrate.
L’attività di tutoraggio serve ad identificare le aree di rischio fiscale
più elevato.
L’attività di controllo delle imprese di media dimensione, ovvero tra
ricavi compresi tra 5,16 e 100 milioni di euro, avviene per i seguenti
elementi:
- rapporti con soggetti non residenti in cui si possa ravvisare la
presenza di profilo di rischio;
- operazioni infragruppo;
- ammontare oscillante di fatturato nel breve e medio periodo;
- ammontare elevato di crediti IVA utilizzati in compensazione
ovvero riportati nel periodo d’imposta successivo.
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L’attività di controllo delle imprese di minori dimensioni e lavoratori
autonomi con volumi d’affari sino a 5,16 milioni di euro avviene per i
seguenti elementi:
- dalle discordanze nei dati delle dichiarazioni dei redditi
dell’ultimo triennio;
- una situazione di non congruità ed incoerenza agli studi di
settore.
Per situazione di discordanza s’intende:
- un andamento decrescente o stabile dei ricavi o compensi in
assenza di un quadro congiuntamente negativo;
- l’aumento considerevole del numero di soggetti non congrui e
non coerenti agli studi di settore nella medesima categoria
economica;
- la crescita anomala del numero di soggetti congrui e coerenti
agli studi di settore nella medesima categoria economica;
- presenza di crediti IVA in misura sistematica, o la crescita
anomala;
- livello di redditi dichiarati costantemente bassi;
- presenza di perdite fiscali per più annualità.
Per rapporto con le risultanze degli studi di settore, si intende:
- lo scostamento elevato tra ricavi o compensi dichiarati e ricavi
congrui in base al valore puntuale e che non hanno proceduto
all’adeguamento in sede di dichiarazione dei redditi. Per tali
soggetti sarà attivata la procedura di invito al contraddittorio
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allo scopo di facilitare la definizione come previsto dal D.Lgs.
218/97:
- quei soggetti che non hanno allegato alla dichiarazione dei
redditi il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
degli studi di settore, pur essendo tenuti;
- quei soggetti che presentano anomalie negli indici di coerenza
economica.
L’attività d’accertamento dell’Amministrazione finanziaria e della
Guardia di Finanza, inizia mediante gli accessi, le ispezioni e le
verifiche.
L’attività d’accertamento, è regolata dall’articolo 32 del D.P.R.
600/1973 ai fini delle imposte dirette, e dall’articolo 51 del D.P.R.
633/1972 per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto.
Ai fini dell’accertamento, gli Uffici preposti, possono:
- Procedere all’esecuzione d’accessi, ispezioni e verifiche.
- Invitare i contribuenti, indicandone il motivo a comparire di
persona o a mezzo di rappresentanti muniti di delega per
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro
confronti.
- Invitare i contribuenti, indicandone il motivo a esibire,
trasmettere atti o documenti rilevanti ai fini dell’accertamento
emesso nei loro confronti.
- Inviare ai contribuenti, questionari relativi a dati e notizie di
carattere specifico, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro
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confronti o nei confronti di altri soggetti, con i quali abbiano
avuto rapporti.
- Richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati
presso terzi, ovvero notai, procuratori del registro, conservatori
dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali. Tale
documentazione, con l’attestazione di conformità all’originale,
deve essere rilasciata gratuitamente.
- Richiedere previa autorizzazione del Direttore centrale
dell’Accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del Direttore
regionale della stessa, per il Corpo della Guardia di Finanza,
del comandante regionale, ai soggetti sottoposti ad
accertamento, ispezioni o verifica il rilascio di una
dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero
e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le
banche, le Poste Italiane Spa, gli intermediari finanziari, le
imprese di investimento, gli organi di investimento collettivo
del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società
fiduciarie, nazionali o stranieri, in corso ovvero estinti da non
più di cinque anni dalla data della richiesta.
- Ai soggetti obbligati alla tenuta della contabilità, richiedere
dati e notizie e documenti relativi all’attività svolta in un
determinato periodo d’imposta nei confronti di clienti, fornitori
e prestatori di lavoro autonomo nominativamente indicati.
- Invitare ogni altro soggetto, ad esibire o trasmettere anche
copie fotostatiche, atti o documenti fiscalmente rilevanti
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concernenti rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i
chiarimenti relativi
- Richiedere agli amministratori di condominio negli edifici dati,
notizie e documenti relativi alla gestione condominiale.
L’attività accertativa, inizia con l’accesso presso il soggetto da
verificare per concludersi con la stesura di un processo di verbale di
constatazione.
L’attività accertativa, si articola come segue:
- a seguito dell’accesso, vengono svolte le attività di ricerca ed
acquisizione dei libri, registri, scritture contabili e dei
documenti che saranno oggetto della successiva analisi;
- attività di ispezione contabile nel corso del quale vengono
eseguite tutte le attività di verifica, rilevazione ed acquisizione
anche esterna di dati, informazioni e notizie che possono essere
utili ai fini del proseguimento degli obbiettivi di verifica;
- nella fase conclusiva dell’accertamento, viene redatto e
sottoscritto un processo verbale di contestazione.
Prima della fase d’accertamento, i verificatori devono acquisire una
serie di dati ed informazioni riguardanti i soggetti da verificare e
precisamente:
- la forma dell’impresa;
- gli eventuali soci;
- le notizie dell’organo di amministrativo ed il comportamento
dello stesso;
- i redditi dichiarati dalla società, dai soci;
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- l’esistenza di eventuali partite Iva anche cessate intestate ai
soci o al titolare;
- la capacità contributiva dei soci e del titolare;
- il bilancio civilistico e relativi indici contabili;
- la data e l’inizio dell’attività;
- il luogo di conservazione delle scritture contabili;
- posizione fiscale e dati relativi alle ultime dichiarazioni dei
redditi;
- precedenti attività di controllo;
- notizie sulla sede legale e amministrativa;
- eventuali incrementi patrimoniali o altre manifestazioni di
capacità contributiva del contribuente e dei soci e dei suoi
familiari o dei soci della società;
- atti registrati relativi a compravendite immobiliari,
sottoscrizioni di aumento di capitale, appalti;
- inserzioni pubblicitarie;
- presenza di siti internet;
La norma di riferimento dei poteri dell’Amministrazione finanziaria e
della Guardia di Finanza relativi ai poteri degli uffici, agli accessi,
ispezioni e verifiche, è rappresentata dagli articoli 32, 33 del D.P.R.
600/1973 e 53 del D.P.R. 633/1972.
L’attività accertativa, avviene mediante:
Accessi: ovvero nel potere di entrare in un luogo e di soffermarsi,
anche senza o contro il consenso di chi ne ha la disponibilità, al fine
di dar luogo alle operazioni richieste dal servizio.
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Accessi mirati: ovvero che riguardano l’esame della corretta
rappresentazione da parte del contribuente, di fatti e circostanze
fiscalmente rilevanti nei documenti contabili e nelle dichiarazioni
fiscali.
Accessi brevi: riguardano il reperimento e riscontro di dati. Gli
accessi devono essere formalizzati nel verbale redatto a conclusione
dell’accesso. Il funzionario che effettua l’accesso deve esibire:
- la propria tessera personale di riconoscimento;
- consegnare al contribuente copia dell’autorizzazione
contenente l’ordine di accesso;
- invitare il contribuente o chi per esso a prendere nota dei
funzionari;
- comunicare al contribuente lo scopo della visita, invitandolo, in
relazione a tale scopo ad esibire tutti i registri, libri e
documenti a sua disposizione;
- invitare il contribuente ad assistere alla verifica.
L’accesso dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria e della
Guardia di Finanza, può essere effettuata solo con autorizzazione
scritta. L’autorizzazione deve contenere:
- il nominativo dei poteri del soggetto che dispone la verifica;
- l’ordine di accedere;
- le indicazioni del soggetto verificatore;
- le ragioni del controllo;
- le effettive esigenze di indagini esterne;
- le annualità da verificare;
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- la data di inizio della verifica.
In caso di opposizione all’accesso, i verificatori
dell’Amministrazione finanziaria, con il supporto della Guardia di
Finanza o altro organo di polizia, possono ugualmente effettuare
l’accesso.
L’accertamento può essere effettuato nei locali destinati all’esercizio
di attività commerciali o agricole o nei locali destinati all’attività
professionale.
Esso è finalizzato:
- all’esecuzione di ricerche, ispezioni documentali, verificazioni
e di ogni altra rilevazione, ritenuta utile per l’accertamento
dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte sui redditi;
- alla verifica di congruità del valore degli atti, aventi oggetto
aziende e diritti reali su di esse, ai fini dell’applicazione
dell’imposta di registro e di quella sulle successioni e
donazioni;
- alla repressione dell’evasione e delle altre violazioni alle leggi
finanziarie.
I funzionari verificatori, possono effettuare l’accesso presso
l’abitazione privata del contribuente. L’accesso può essere effettuato
previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica (art. 14 della
Costituzione).
I funzionari possono procedere a:
- perquisizioni personali;
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- apertura coattiva di pieghi - sigilli, borse, casseforti, mobili e
ripostigli;
- esame di documenti e richiesta di notizie relativamente ai quali
è eccepito il segreto professionale, previa autorizzazione del
Procuratore della Repubblica e dell’Autorità giudiziaria più
vicina.
A seguito dell’attività svolta, dovrà essere redatto un apposito
processo verbale.
L’attività accertativa, è effettuata mediante:
- Ispezioni documentali.
Tale attività, consente nell’analisi delle scritture contabili, dei
libri, dei registri e dei documenti la cui istituzione, tenuta e
conservazione, risulta essere obbligatoria.
Nel raffronto del loro contenuto, con quello di altri documenti,
reperiti nel corso delle ricerche o in fasi successive della verifica.
Controllare la corretta istituzione, tenuta e conservazione delle
scritture contabili obbligatorie.
Appurare il grado di coerenza interna del sistema contabile.
Individuare le procedure di gestione e trattamento contabile dei
dati aziendali.
- Verificazioni
Le verificazioni consistono, in riscontri della gestione ispezionata
attuati, avendo quali punti di riferimento e confronto il documento
e le scritture contabili.
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La verifica è quindi finalizzata a verificare la corrispondenza della
situazione reale rispetto a quella emergente dalle risultanze
contabili.
Le verificazioni, possono essere:
- dirette quando vengono effettuate mediante osservazione
diretta da parte dei verificatori. (esempio l’esistenza fisica di un
bene strumentale, l’esistenza di magazzino, il personale
addetto);
- indirette sono finalizzate a ricostruire in via presuntiva,
l’effettiva dimensione dell’attività economica oggetto del
controllo.
Tali verifiche vengono effettuate in presenza di condizioni che
possono legittimare l’accertamento con il metodo induttivo.
Altra condizione, si può verificare anche, alla presenza di una
contabilità correttamente tenuta, ma esistono presupposti e
motivi che possono fondarsi attraverso verifiche indirette
attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, idonee a
superare le risultanze contabili ed a supportare la tesi di un
accertamento analitico-presuntivo.
- Acquisizione di informazioni, dati e notizie
In sede di verifica, i verificatori possono acquisire:
- informazioni di natura tecnica o esplicativa la cui finalità è di
illustrare e chiarire fatti, documenti e procedure. Tali
informazioni, sono acquisite nell’ambito di un rapporto di
necessaria collaborazione che, inizia sin dal momento
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dell’accesso, tra i verificatori, il soggetto verificato ed i suoi
collaboratori;
- dichiarazioni indizianti al fine di rilevare forme di evasione o
comunque violazioni di legge;
- dichiarazioni rese dal soggetto verificato e da terzi. Tali
dichiarazioni, possono essere rese e riconosciute, se
contengono fatti favorevoli all’Amministrazione finanziaria.
La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente al
fine di ridurre al minimo il disagio che l’azione ispettiva può
comportare, deve essere di trenta giorni lavorativi prorogabili
d’ulteriori trenta giorni quando l’indagine è particolarmente
complessa.
Il contribuente, nel rispetto del principio di cooperazione con
l’Amministrazione finanziaria, ha il diritto di comunicare
osservazioni, considerazioni, eccezioni e richieste agli Uffici
finanziari entro sessanta giorni dalla notifica del processo verbale
di chiusura delle operazioni di verifica, come disposto dal comma
7 dell’art. 12 della legge 212/2000.
A seguito di tale diritto del contribuente, l’ufficio ricevente ha due
obblighi:
- attendere il decorso del termine di sessanta giorni per
l’emanazione dell’avviso di accertamento;
- valutare le eventuali osservazioni espresse dal contribuente.
Nel processo verbale di constatazione, il contribuente deve far
valere le proprie osservazioni ed eccezioni.
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In mancanza di tali osservazioni, tale mancanza, equivale ad
accettare sostanzialmente dette operazioni di verifica. A
riferimento, si è pronunciata la Corte di Cassazione sez. trib. 26
gennaio 2004, n. 1286.
Invece la Commissione tributaria di Brescia, sez. IX, 7 maggio
2002 n. 12, ha sentenziato il divieto d’emanazione dell’avviso
d’accertamento, prima della scadenza del termine previsto, per la
.0lpresentazione delle osservazioni e delle richieste del
contribuente
L’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, si
distingue come segue:
- attività di liquidazione delle imposte, contributi, premi e
rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni. Essa è fondata sui
dati emergenti dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e
finalizzata principalmente a correggere errori materiali in
queste contenute, e riguardanti imponibili indicati in
dichiarazione dei redditi. Imposte, contributi, premi ed a
controllare la corrispondenza fra la dichiarazione e i versamenti
;
- attività di controllo formale delle dichiarazioni. Essa è estesa
agli aspetti formali della dichiarazione presentata dal
contribuente, e dai sostituti d’imposta, e finalizzata, anche sulla
base di richieste avanzate da soggetti interessati e del confronto
fra documenti diversi, a rivedere ritenute d’acconto e detrazioni
d’imposta, deduzioni dall’imponibile o crediti d’imposta;
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- accertamento in rettifica. Essa riguarda:
redditi prodotti da soggetti non obbligati alla tenuta di
scritture contabili, orientato appunto a rivedere
l’imponibile e l’imposta riportati in dichiarazione,
quando il reddito dichiarato risulti inferiore a quello
effettivo o non sussistono, in tutto o in parte, le
deduzioni dal reddito o le detrazioni d’imposta indicate
nella dichiarazione stessa.
Redditi prodotti dai soggetti obbligati alla tenuta di
scritture contabili, finalizzato a rideterminare basi
imponibili e imposte dichiarate e liquidate da soggetti
esercenti attività d’impresa, arti e professioni;
- accertamento d’ufficio dei redditi. Essa riguarda redditi
prodotti, da persone fisiche e dai soggetti, obbligati alla tenuta
di scritture contabili, nei casi d’omessa presentazione della
dichiarazione dei redditi o di presentazione di dichiarazione
nulla;
- accertamento parziale. Essa è finalizzata a rettificare o
determinare aspetti particolari delle dichiarazioni presentate;
- accertamento con adesione. Essa è finalizzata su iniziativa
dell’Ufficio o su proposta del contribuente. Il reddito
imponibile e le imposte vengono definite a seguito di
contraddittorio.
Per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili,
l’accertamento si basa sui seguenti metodi:
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- metodo analitico. Esso si basa esclusivamente sulla contabilità
ufficiale del contribuente, sulle relative risultanze di bilancio e
del conto economico, delle dichiarazioni dei redditi e, ai fini
dell’iva, sul confronto tra questa e liquidazione del tributo.
Tale metodo viene definito contabile, e consiste nella rettifica
di uno o più singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini
della determinazione dei redditi determinati in base alle
scritture contabili. L’Amministrazione finanziaria, può
procedere alla rettifica del reddito dichiarato qualora:
non vi sia corrispondenza tra i dati in bilancio e quelli in
dichiarazione dei redditi;
non siano state rispettate le disposizioni contenute nel
TUIR
- metodo analitico – induttivo. Tale metodo, si applica quando si
è di fronte ad incompletezza, falsità o l’inesattezza degli
elementi indicati nella dichiarazione dei redditi, nei relativi
allegati. Tale metodo, si concretizza con la preventiva
ispezione delle scritture contabili, la verifica delle stesse,
l’esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta
di fatture e di documenti relativi all’impresa.
Acquisizione di dati e notizie riguardanti le imposte sui redditi,
ai fini dell’iva.
La sussistenza di elementi che fanno provare l’incompletezza,
la falsità o l’inesattezza della dichiarazione dei redditi, possono
essere comprovate non solo sulla base di prove dirette, ma
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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anche sulla base di elementi indiziari, anche su incroci di dati e
notizie tra soggetti passivi d’imposta.
- metodo induttivo. Tale metodo, è utilizzato, quando vi sono
delle condizioni che richiedono l’accertata sussistenza
d’irregolarità estreme o comunque gravi, quali:
omessa presentazione della dichiarazione dei redditi ed
iva;
presentazione della dichiarazione dei redditi nulla;
ai fini delle imposte sui redditi, omessa indicazione del
reddito d’impresa in dichiarazione;
la mancata tenuta, la sottrazione all’ispezione o
l’indisponibilità per forza maggiore, di una o più delle
scritture contabili previste, risultante dal verbale redatto
in seguito ad attività ispettiva;
ai fini iva, la mancata emissione di fatture, per una parte
rilevante delle operazioni, risultante dal verbale redatto a
seguito dell’attività ispettiva, ovvero l’omessa
contestazione, il rifiuto di esibizione o comunque la
sottrazione all’ispezione, in tutto o per una parte
rilevante, delle fatture emesse;
la presenza nelle scritture contabili obbligatorie di
omissioni, di false o inesatte indicazioni, ovvero di
irregolarità formali che, a seguito dell’ispezione, e sulla
base del relativo verbale, risultino gravi, numerose e
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le
scritture contabili.
Sintetici, con i quali, al decorrere di determinati presupposti, è
possibile ricostruire induttivamente il reddito delle persone fisiche
(art. 38 co. 4 del DPR 600/73).
Basati sugli studi di settore, fondati su parametri matematico-statistici
(art. 62-sexies del DL 331/93).
Antielusivi, (art. 37-bis del DPR 600/73).
Catastali (art 41-ter del DPR 600/73).
Vi sono inoltre, altre tipologie di accertamento ovvero rettifica che,
sebbene rientranti nell’alveo delle fattispecie appena indicate, si
caratterizzano per la loro peculiarità.
In tale categoria, rientrano gli avvisi:
- parziali ove è possibile, rettificare una parte del reddito sulla
base di segnalazioni (art. 41-bis del DPR 600/73) effettuate da:
• Direzione centrale dell’accertamento;
• Direzione regionale;
• Ufficio della medesima Agenzia delle Entrate;
• Guardia di Finanza;
• Pubblica Amministrazione;
• SIAE e ARPA
- Integrativi basati sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi
elementi (art. 43 co. 3 del DPR 600/73).
- d’ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione
dei redditi (art. 41 del DPR 600/73.)
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Nella fase d’accertamento, il contribuente può avvalersi del
cosiddetto Statuto dei diritti del contribuente come indicato nella
Legge 212/2000.
Lo Statuto dei diritti del contribuente, ha precisato che :
- tutti gli accessi e le ispezioni devono avvenire durante l’orario
di esercizio dell’attività:
- all’inizio della verifica, il contribuente deve essere informato
delle ragioni che l’abbiano giustificata;
- l’oggetto che la riguarda;
- la facoltà di farsi assistere da un difensore:
- su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti
amministrativi e contabili può avvenire presso il professionista
di fiducia;
- delle osservazioni effettuate dal contribuente deve, essere fatto
rilievo nel verbale;
- la presenza dei verificatori non può superare determinati limiti;
- dopo il rilascio del PVC, il contribuente può presentare, nei
successivi 60 giorni, le osservazioni e richieste.
L’attività di verifica, non può superare i 30 giorni oppure 60 giorni in
caso di proroga, a chiusura deve essere redatto un processo verbale
delle operazioni e rilasciato al contribuente una copia.
Entro 60 giorni è possibile dar luogo ad osservazioni e richieste del
contribuente.
Successivamente al decorso dei 60 giorni, salvo casi di particolare e
motivata urgenza, verrà emesso l’avviso di accertamento.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Secondo l’art. 12. co. 1 primo periodo della Legge 212/2000, tutti gli
accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di
attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali
sono effettuati sulla base di effettive esigenze di indagine e controllo
sul luogo.
Le ipotesi di effettive esigenze, come da circolare della Guardia di
Finanza 17.08.2000 nr. 250400 sono:
- riscontrare l’esistenza e l’esatta qualità dei beni strumentali
ammortizzabili;
- quantificare le giacenze di magazzino;
- operare controlli di cassa;
- riscontrare sul posto e identificare i lavoratori dipendenti;
- effettuare ogni altro riscontro della gestione ispezionata avendo
quali punti di riferimento e confronto, da un lato i documenti e
le scritture contabili, e dall’altro, la realtà dell’impresa;
- misurazione del consumo unitario medio le fonti energetiche
impiegate per la produzione;
- resa lavorativa media del personale impiegato, rilevazione dei
listini prezzi, calcolo dei consumi di materiali necessari ai
processi produttivi;
- rilevazione dei dati strutturali posti a base degli studi di settore;
- ogni altro riscontro materiale finalizzato alla ricostruzione in
via induttiva dell’effettiva dimensione dell’attività economica
oggetto di controllo.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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L’art. 31 del DPR 600/73 prevede che agli uffici delle imposte è
attribuito il potere di:
- controllare le dichiarazioni dei contribuenti e dei sostituti
d’imposta;
- vigilare sulla corretta tenuta delle scritture contabili e sugli
altri obblighi imposti dalla legge;
- irrogare le sanzioni pecuniarie previste per legge;
- presentare rapporto all’Autorità giudiziaria qualora ravvisano
gli estremi di un reato.
I poteri degli uffici finanziari possono essere suddivisi in:
- poteri che presuppongono l’espletamento di indagini da parte
degli organi di controllo;
- poteri consistenti, nel richiedere al contribuente o a terzi,
l’esibizione dei documenti o di fornire informazioni;
Sempre nell’ambito di controllo l’art. 32 del DPR 600/73 attribuisce
agli uffici la facoltà di:
- invitare i contribuenti a comparire, di persona o a mezzo di
rappresentante, per fornire dati e informazioni utili ai fini delle
indagini nei loro confronti;
- inviare ai contribuenti, questionari relativi a dati e notizie di
carattere specifico, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro
confronti o nei confronti di altri soggetti con i quali essi
abbiano intrattenuto rapporti;
- richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture
contabili notizie e documenti, relativi ad un certo periodo
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
d’imposta, rilevanti ai fini dell’accertamento nei confronti di
loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo;
- invitare ogni altro soggetto a esibire, trasmettere, anche in
copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti
concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a
fornire i relativi chiarimenti.
Sempre nei poteri dell’ufficio, lo stesso ai sensi dell’art. 32 del DPR
600/73 rientrano quello di richiedere agli intermediari finanziari
informazioni sui rapporti intrattenuti con il cliente.
Ai sensi dell’art. 6 co. 4 della Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del
Contribuente), non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti
ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di
altre amministrazioni indicate dal contribuente.
Ai sensi dell’art. 60 del DPR 600/73 l’amministrazione finanziaria,
può invitare il contribuente, tramite inviti, per richiedere
informazioni.
Gli stessi devono essere notificati. La data di notifica non deve essere
inferiore a 15 giorni per l’adempimento.
Il mancato rispetto del termine, causa la nullità dell’atto impositivo.
Gli inviti e le richieste devono essere motivati a pena di nullità, in
modo da rendere edotto il contribuente delle ragioni della verifica.
Le richieste, effettuate nei confronti del contribuente, devono
concernere fatti oggettivamente determinabili.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
E’ contemplato l’invito di questionari relativi a dati e notizie a
carattere specifico, con invito a restituirli firmati ai sensi dell’art. 32
co. 1 n. 4 del DPR 600/73.
I dati possono riguardare sia il contribuente nei cui confronti
l’accertamento è effettuato, sia i contribuenti con i quali egli abbia
intrattenuto rapporti. Nei questionari, le dichiarazioni di terzi
possono costituire la base per l’emanazione dell’accertamento .
La mancata collaborazione alle operazioni di verifica, costituisce, ai
sensi dell’art. c.p.c. un argomento di prova sul quale il giudice
potrebbe fondare la decisione.
La mancata risposta agli inviti o ai questionari, autorizza gli uffici a
procedere alla rettifica, muovendo dalla constatazione, che i fatti
richiesti corrispondano a verità, o che i documenti richiesti non
sussistono, oppure impedisce al contribuente di esibire tardivamente
gli atti che è invitato a esibire, ma non consente agli uffici di
individuare il reddito a loro arbitrio, ma l’Amministrazione può
supporre presunzioni anche semplici e contestare al contribuente
(rif.Cass. 3.8.2007 n. 17133).
Ai sensi dell’art. 52 co. 5 del DPR 633/73, il rifiuto di esibire la
documentazione, comporta conseguenze sul piano probatorio, in
quanto ciò che il contribuente non ha prodotto durante la verifica, non
può essere utilizzato né nel proseguo dell’indagine, né nella fase
contenziosa ovvero a favore del contribuente ai fini
dell’accertamento.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Ai sensi dell’art. 32 co. 1 n. 5 del DPR 600/73 l’amministrazione
finanziaria, è legittimata a richiedere a:
- organi e amministrazione dello Stato;
- enti pubblici non economici;
- società ed enti di assicurazione;
- società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e
pagamenti per conto terzi;
dati e notizie ai fini dell’accertamento.
Per ciò che riguarda dati e notizie attinenti alle assicurazioni sulla
vita, possono essere richiesti esclusivamente informazioni relative
alla durata del contratto, all’ammontare del premio e al soggetto
tenuto a corrisponderlo.
La verifica fiscale deve concludersi con la redazione di un processo
verbale, nel quale vanno riportati i fatti, le violazioni contestate e le
considerazioni del soggetto sottoposto a verifica.
La mancata redazione del processo verbale di constatazione comporta
l’impossibilità, per il contribuente, di esercitare il diritto alla difesa
garantito dallo Statuto dei diritti del contribuente, in quanto lo stesso
non è in condizione di conoscere gli elementi posti alla base della
pretesa tributaria.
Nel processo verbale ai sensi dell’art. 52 del DPR 633/72,
espressamente richiamato in materia d’imposte sui redditi dall’art. 33
del DPR 600/73, devono risultare:
- le ispezioni e le rilevazioni seguite;
- le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- le risposte ricevute dal contribuente.
Il processo verbale, deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi
lo rappresenta, ovvero indicare il motivo della mancata
sottoscrizione, ed essere fornito in copia al contribuente.
Il processo verbale di constatazione contenente dati incompleti non
può essere idoneo a fondare il successivo avviso d’accertamento, né il
giudice può, in sede processuale, integrare la carenza mediante i
propri poteri istruttori (Cass. 2.11.2009 n. 23176).
Qualora dai processi verbali di verifica, non risultano le ispezioni e le
rilevazioni eseguite, l’atto non può ritenersi affetto da nullità anche se
il contribuente può mettere in discussione l’utilizzabilità, nonché
l’attendibilità delle risultanze acquisite (Cass. 16.2.2010 n. 3569).
Il processo verbale di constatazione deve essere sottoscritto dal
contribuente o da chi lo rappresenta.
Se il contribuente si rifiuta di ricevere o sottoscrivere il PVC, i
verificatori ne danno atto nel PVC stesso e procedono alla notifica ai
sensi dell’art. 60 del DPR 600/73.
Nelle verifiche fiscali è importante che, il contribuente, ponga in
essere un comportamento collaborativo nella procedura di verifica.
Il contribuente deve prendere posizione sui fatti che sono a lui
addebitati.
L’art. 12 delle Legge 212/2000 riconosce al contribuente il diritto al
contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria, successivamente
al rilascio del PVC ma antecedente all’emissione dell’avviso di
accertamento.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e
contribuente, dopo il rilascio della copia del PVC da parte degli
organi di controllo, quest’ultimo può comunicare, entro sessanta
giorni, osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici
impositori. L’avviso di accertamento non può essere emesso prima
dei sessanta giorni salvo nei casi di accertamento anticipato.
Come già accennato, l’attività di accertamento si articola in quattro
fasi principali:
- fase di iniziativa (selezionare i soggetti da sottoporre a
controllo e acquisizione degli elementi fiscalmente rilevanti);
- fase istruttoria (selezione dei dati e degli elementi su cui
l’accertamento deve fondarsi);
- fase decisoria (individuazione del contenuto dell’atto);
- fase integrativa dell’efficacia (notifica dell’atto).
Nel caso in cui il contribuente riceva un avvio di accertamento, ha
davanti a sé le seguenti possibilità:
- pagare la somma richiesta;
- rimanere inerte, subendo l’esecuzione forzata;
- proporre domanda di annullamento dell’atto;
- presentare istanza di accertamento con adesione;
- adire il giudice tributario.
L’avviso di accertamento si compone di due parti:
- il dispositivo;
- la motivazione,
e deve contenere, sotto pena di nullità:
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- l’indicazione dell’imponibile accertato;
- l’indicazione delle aliquote applicate e delle imposte liquidate,
al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e
dei crediti d’imposta;
- i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno
determinato.
A decorrere dagli avvisi d’accertamento notificati, a partire dal
01.07.2011, gli avvisi d’accertamento dovranno contenere anche
l’intimazione d’adempiere all’obbligo di versamento delle somme
entro il termine per la presentazione del ricorso in base all’art. 29 del
DL. 78/2010.
L’art. 7 della Legge 212/2000 stabilisce che gli atti
dell’Amministrazione finanziaria devono tassativamente indicare:
- l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in
merito all’atto notificato e il responsabile del procedimento;
- l’organo o l’autorità amministrativa presso il quale è possibile
promuovere un riesame anche nel merito dell’atto;
- le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità
amministrativa cui è possibile ricorrere .
Il mancato rispetto delle condizioni previste dalla legge per la validità
dell’atto, comporta la nullità dello stesso.
I vizi più comuni sono il:
- difetto di notifica;
- difetto di motivazione;
- difetto di sottoscrizione;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- violazione di norme di procedura;
- erronea interpretazione della legge.
Nell’avviso di accertamento devono essere indicate le ragioni che
stanno alla base della scelta operata attraverso l’atto adottato.
Le motivazioni possono essere:
- iter logico – giuridico seguito in sede istruttoria;
- giustificazione dell’adozione di procedure induttive o
sintetiche;
- ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni.
L’inibizione del potere d’accertamento dell’Amministrazione
finanziaria, è stato introdotto con la sanatoria c.d. scudo fiscale-ter ai
sensi dell’art. 13 bis del DL 1.7.2009 n. 78 convertito con la Legge
102/2009, che consentiva l’emersione delle attività illecitamente
detenute all’estero, garantendo agli aderenti la riservatezza e la
preclusione dell’accertamento degli imponibili riferiti a tali attività.
Lo scudo fiscale era rivolto
- alle persone fisiche,
- alle società semplici,
- ed agli enti non commerciali
residenti nel territorio dello Stato i quali, anteriormente al
31.12.2008, avevano violato le norme in materia di monitoraggio
fiscale, ovvero di quei soggetti che in pratica erano obbligati alla
compilazione del modello RW del modello UNICO come disposto
dall’art. 2 del DL 167/90 convertito con la Legge 227/90.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Con l’adesione allo scudo fiscale-ter è inibita l’attività di
accertamento tributario e contributivo in relazione ai periodi
d’imposta che hanno termine al 1.12.2008, limitatamente agli
imponibili rappresentati dalle somme o altre attività costituite
all’estero e oggetto di rimpatrio o regolarizzazione.
L’emersione delle attività detenute all’estero, sia nel caso di rimpatrio
che in caso di regolarizzazione:
- produce effetti estensivi alle sanzioni amministrative, di natura
tributaria e previdenziale, in relazione agli importi dichiarati,
con riferimento ai periodi di imposta per i quali non sono
ancora scaduti i termini per l’accertamento;
- estingue le sanzioni amministrative per violazioni inerenti al
monitoraggio fiscale;
- preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti
solidalmente obbligati, ogni accertamento tributario e
contributivo per i periodi d’imposta che hanno termine al
31.12.2008, limitatamente agli imponibili relativi alle somme
emerse;
- estingue gli illeciti penali tutelati dalla sanatoria.
Una delle novità di maggior rilievo, di cui all’art. 78/2010 convertito
nella Legge n. 122/2010, è rappresentata dalla misura che l’art. 29 del
DL 79 viene identificata come concentrazione della riscossione
nell’accertamento.
L’articolo 29 ha operato un importante cambiamento nella fase di
riscossione dei tributi eliminando, entro i limiti, il sistema
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
dell’iscrizione a ruolo-cartella di pagamento, per attribuire immediata
esecutività all’avviso di accertamento, cui può seguire l’esecuzione
forzata, in mancanza di pagamento spontaneo del soggetto passivo.
Per paragonare gli effetti della modifica legislativa, bisogna prendere
visione del sistema tradizionale di riscossione a mezzo ruolo che, allo
stato attuale, rappresenta il metodo generalizzato per la riscossione
non volontaria.
Da una parte, la riscossione volontaria è curata direttamente dal
contribuente o dagli altri soggetti passivi, tramite i versamenti diretti,
gli acconti e le ritenute a titolo d’imposta o di acconto.
Dall’altra parte il sistema del ruolo, interviene quando si versa in un
contesto contributivo tra contribuente / Amministrazione.
Il contribuente ha correttamente liquidato l’imposta ma non l’ha
versata o non l’ha versata integralmente;
- s’integra una delle ipotesi di liquidazione ai sensi dell’art. 36 bis o
di controllo formale ai sensi dell’art. 36 ter DPR 600/73;
- sia emanato un avviso d’accertamento che rettifichi la dichiarazione
dei redditi.
In seguito, le somme vengono direttamente iscritte a ruolo, per
confluire poi nella cartella di pagamento notificata da Equitalia Spa al
contribuente, senza che vi sia stata la previa emanazione dell’avviso
di accertamento.
Il contribuente, può impugnare, la cartella di pagamento facendo
valere sia i vizi d’ordine formale della cartella medesima, sia, in
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
termini generali, ogni vizio sostanziale e formale relativo alla
determinazione della pretesa erariale.
Tali fattispecie, non sono toccate dalla riforma di cui all’art. 29, DL
78/2010, che si riferisce esclusivamente ai casi in cui la riscossione
ha propria fonte in un precedente avviso d’accertamento emesso
dall’Agenzia delle Entrate.
La sequenza dell’avviso di accertamento-iscrizione a ruolo-cartella
di pagamento, si identifica come segue:
- avviso di accertamento contenente la determinazione o la
rideterminazione del tributo nell’aggiunta di sanzioni ed
interessi;
- decorso il termine di 60 giorni per l’impugnazione comporta
l’iscrizione a ruolo del debito stesso;
- le posizioni dei diversi debitori presenti nel ruolo vengono
estratte e sulla base di queste, l’agente della riscossione,
procede alla successiva notifica della singola cartella di
pagamento, atto che ha efficacia esterna, ossia nei confronti del
contribuente;
- la cartella di pagamento ha funzione di atto di precetto ovvero
l’intimazione ad adempiere entro i 60 gg.
La modifica di cui al DL 78/2010 interviene esclusivamente
nell’ipotesi di riscossione sulla base di avviso di accertamento. La
riforma interviene esclusivamente con riferimento alle imposte sui
redditi e all’iva, lasciando al sistema ruolo/cartella il pagamento di
altri tributi.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il nuovo sistema si applicherà solo per gli avvisi di accertamento
notificati a partire dal 1/7/2011 e relativi periodi d’imposta dal 2007
in avanti.
Con l’art. 29 DL 78/2010 si determina:
- l’eliminazione della fase dell’iscrizione a ruolo e
dell’emanazione della cartella di pagamento;
- la trasformazione dell’avviso di accertamento in atto, anche
della riscossione;
- un nuovo contenuto dell’avviso di accertamento;
- nuovi termini di esecutività degli atti, per l’avvio della
esecuzione forzata.
Il nuovo contenuto dell’avviso d’accertamento, oltre al tradizionale
contenuto di cui all’art. 42 DPR 600/73 deve contenere altresì
l’intimazione a adempiere, entro il termine di presentazione del
ricorso ovvero entro i 60 giorni.
In caso di proposizione del ricorso, dinanzi alla Commissione
Tributaria, l’intimazione deve riferirsi alla metà dell’importo come
previsto dall’art. 15 DPR 602/73.
La stessa intimazione deve essere contenuta, per poter costituire titolo
della riscossione coattiva, anche negli atti successivamente notificati
dall’Ufficio, nelle ipotesi di accertamento con adesione, qualora il
contribuente non provveda al versamento delle rate successive o nella
riscossione frazionata in pendenza del processo.
L’avviso d’accertamento deve altresì contenere l’avvertimento che,
decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
riscossione delle somme richieste è affidata in carico agli agenti della
riscossione ai fini dell’esecuzione forzata.
Prassi:
- Circolare Agenzia delle Entrate 3.3.2006 n. 9;
- Circolare Agenzia delle Entrate 23.1.2007 n. 2;
- Circolare Agenzia delle Entrate 25.1.2008 n. 6;
- Circolare Agenzia delle Entrate 29.12.2008 n. 1;
- Circolare Agenzia delle Entrate 9.4.2009 n. 13;
- Circolare Agenzia delle Entrate 16.4.2010 n. 20.
- C.M. 30.4.77 n. 4/1496;
- R.M. 8.4.81 protocollo 421120;
- C.M. 12.1.83 n. 1;
- Circolare Agenzia delle Entrate 3.8.2001 n. 77;
- Circolare G.d.F. 17.8.2000 n. 2504000;
- Circolare Agenzia delle Entrate 28.4.2003 n. 22;
- Circolare Agenzia delle Entrate 18.2.2004 n. 7;
- Circolare Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28;
- Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1;
- Circolare Agenzia delle Entrate 23.12.2009 n. 54.
Giurisprudenza
- Cassazione 11.6.2008 n. 15397;
- Cassazione 18.6.2008 n. 16416;
- Cassazione 22.2.2008 n. 4608;
- Cassazione 4.11.2008 n. 26454;
- Cassazione SSUU 16.3.2009 n. 6315;
- Cassazione 16.12.2009 n. 26321;
- Cassazione 31.3.2010 n. 7813;
- Cassazione 28.4.2010 n. 10137
- C.T. Provinciale Terni 16.12.2009 n. 141;
- C.T. Provinciale Milano 10.5.2010 n. 126
- C.T. Provinciale Campobasso 23.2.99 n. 25;
- Cassazione 3.4.2000 n. 3988;
- Cassazione 27.10.2000 m. 14195;
- Cassazione 10.11.2000 n. 14626;
- Cassazione 26.2.2001 n. 2780;
- Cassazione 21.2.2002 n. 12394;
- Cassazione 22.2.2002 n. 2531;
- Cassazione 5.8.2002 n. 11669;
- C.T. Regionale Torino 3.9.2001 n. 70;
- C.T. Regionale Torino 6.6.2007 n. 23/31/07;
- Cassazione 20.7.2007 n. 16100;
- C.T. Regionale Milano 27.7.2007 n. 61/12/2007;
- Cassazione 21.8.2007 n. 17807;
- Cassazione 31.8.2007 n. 18372;
- C.T. Provinciale Reggio Emilia 16.5.2008 n. 57
- Cassazione 28.1.2010 n. 1825
- Cassazione 13.8.2004 n. 15832;
- Cassazione 7.6.2006 n. 13321;
- Cassazione 21.5.2007 n. 11689;
- Cassazione 21.8.2007 n. 17810;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 2
L’ACCERTAMENTO
ANALITICO
Le dichiarazioni presentate dai contribuenti sono sottoposte, in un
primo momento, ad un controllo automatico, al fine di verificare, in
linea di principio, la corrispondenza nonché la tempestività dei
versamenti, la c.d. liquidazione automatica.
Successivamente, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro
dell’Economia e delle Finanze, gli uffici procedono ad un controllo di
tipo sostanziale delle dichiarazioni, controllo che può comportare
l’emanazione di un avviso di accertamento.
L’accertamento analitico è la metodologia di rettifica ordinaria, e a
differenza dell’induttivo, non richiede, ai fini della sua applicazione,
particolari condizioni.
Mediante tale tipologia di rettifica, l’imponibile viene determinato
prendendo in considerazione le singole componenti.
L’accertamento analitico è regolato:
- dall’art. 38 co. 1 2 e 3 del DPR 600/73, per la rettifica delle
dichiarazioni delle persone fisiche non esercenti attività
d’impresa o di lavoro autonomo;
- dall’art. 39 co. 1 e 3 del DPR 600/73, per la rettifica del reddito
d’impresa o di lavoro autonomo;
- dall’art. 40 del DPR 600/73 per la rettifica del reddito delle
società e delle associazioni.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Tali articoli, attribuiscono agli uffici, il potere di rettifica dei redditi
d’impresa dichiarati dalle persone fisiche:
- se le componenti positive e negative di reddito indicate nella
dichiarazione non corrispondono a quelle iscritte in bilancio;
- se non sono state correttamente applicate le disposizioni sul
reddito d’impresa;
- se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza, dei dati indicati
nella dichiarazione dei redditi, risulta in modo certo e diretto:
• dai verbali redatti in occasione della compilazione
del contribuente presso gli uffici;
• dai questionari redatti dal contribuente dietro
richiesta degli uffici;
• dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi
dal contribuente, sempre dietro richiesta degli
uffici;
• dalle dichiarazioni presentate da altri soggetti;
• dai verbali relativi ad ispezioni effettuate nei
confronti di altri soggetti;
- se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati
nella dichiarazione risulta:
• dall’ispezione delle scritture contabili;
• dalla verifica condotta presso il contribuente;
• dal controllo delle fatture e dalla documentazione
contabile;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
• dai dati e notizie raccolti dagli uffici,
nell’esercizio dei poteri di indagine nei loro
confronti;
• sulla base di presunzioni semplici, purché gravi,
precise e concordanti.
Prassi:
- C.M. 30.04.77 n. 4/1496;
- C.M. 28.7.86 n. 29;
- C.M. 26.2.99 n. 53/E;
- Circolare Agenzia delle Entrate 21.2.2003 n. 12;
- Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1;
- Circolare Agenzia delle Entrate 4.5.2010 n. 23
Giurisprudenza
- Cassazione 2.4.2001 n. 4857;
- Cassazione 30.11.2001 n. 5699;
- Cassazione 30.7.2002 n. 11240;
- Cassazione 14.1.2003 m. 298;
- Cassazione 20.11.2003 n. 17587;
- Cassazione 18.12.2003 n. 19451;
- Cassazione 16.4.2007 n. 8990;
- Cassazione 8.6.2007 n. 13491;
- C.T. Provinciale Padova 21.12.2007 n. 126;
- C.T. Regionale Torino 3.3.2008 n. 6;
- Cassazione 14.4.2008 n. 9757;
- C.T. Provinciale Torino 9.3.2009 n. 29;
- Cassazione 12.3.2009 n. 5926;
- C.T. Torino 29.5.2009 n. 48;
- Cassazione 19.6.2009 n. 14300.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 3
L’ACCERTAMENTO
ANALITICO – INDUTTIVO
L’accertamento analitico - induttivo, ovvero presuntivo, consiste nella
contestazione dell’evasione mediante il ricorso a presunzioni
“qualificate” ovvero gravi, precise e concordanti.
La norma di riferimento, risulta essere:
- l’art. 38 co. 3 del DPR 600/73, in base al quale, relativamente
alle persone fisiche, l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza
dei dati indicati in dichiarazione “possono essere desunte dalla
dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative
ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all’articolo
37;
- l’art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 600/73, secondo cui, nel reddito
d’impresa, l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza
di passività dichiarate, è desumibile anche sulla base di
presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e
concordanti.
L’accertamento analitico – induttivo, ai fini della sua legittimità,
richiede la sussistenza delle tassative condizioni previste dal secondo
comma dell’art. 39 del DPR 600/73 tra le quali ad esempio
l’inattendibilità della contabilità.
Nell’accertamento analitico – presuntivo, le presunzioni semplici
costituiscono la base dell’accertamento analitico – induttivo.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il Ministero delle Finanze ha specificato che il fondamento delle
presunzioni semplici non deve essere il risultato di un’induzione
arbitraria di sospetto o di semplici indizi concorrenti, bensì la
valutazione complessa e globale di tutti gli elementi certi ne, dando
origine alla presunzione stessa, permettono di risalire dal fatto noto al
fatto ignoto.
Inoltre, sia nel caso delle presunzioni legali sia nel caso delle
presunzioni semplici, si ha l’inversione dell’onere della prova, sicché
di fronte alle circostanze, che danno luogo al sorgere della
presunzione legale o semplice, a favore dell’amministrazione
finanziaria spetta al contribuente di provare che l’operazione
imponibile presunta non sia verificata.
La determinazione dell’imponibile in via presuntiva, è largamente
utilizzata agli uffici. Esempio classico, gli accertamenti fondati per le
imprese di ristorazione, sul consumo unitario di tovaglioli, e, per altre
realtà imprenditoriali, sulle percentuali di ricarico o sulla produttività
dei beni strumentali.
La giurisprudenza, ha sancito la liceità della rettifica presuntiva nel
caso vi fosse:
- un divario fra la sommatoria delle poste, coperte da scontrino
fiscale, e quello degli importi riscossi mediante carte di credito.
(Cass. 28.0.2003 n. 4721)
- il ritrovamento, sulla scrivania dell’amministratore delegato di
una società di appunti, i quali in parte hanno trovato riscontro
nelle scritture contabili. (C.T.C. 13.05.8 n. 4113).
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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- Incidenza su una materia prima sul totale degli acquisti (Cass.
22.12.98 n. 12774).
- Contrazione di ricavi non giustificata in relazione
all’incremento del volume di affari ed alla circostanza di un
radicale rinnovamento tecnologico acclarato nell’impresa
(Cass. 20.02.2009 n. 4170).
- Intrattenimento di frequenti rapporti commerciali con evasori
abituali (C.T. reg. Venezia 3.6.2009 n. 36).
Ma risultano essere illegittimi, gli accertamenti:
- basati su informazioni assunte presso la concorrenza (C.T.C.
24.3.82 n. 1561).
L’Agenzia delle Entrate può rettificare l’imponibile in via presuntiva
in vari modi.
Gli accertamenti possono essere.
Basati sulle percentuali di ricarico. L’art. 62 sexies del DL 331/93
stabilisce che gli accertamenti di cui all’art. 39 co. 1 lett d) del DPR
600/73, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi
incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e
quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni
di esercizio della specifica attività svolta. L’accertamento dei
maggiori ricavi d‘impresa può essere affidato alla considerazione
della difformità della percentuale di ricarico applicata dal
contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata, del settore di
appartenenza soltanto ove tale difformità, raggiunga livelli di
abnormità ed irragionevolezza, tali da privare appunto la
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
documentazione contabile di ogni attendibilità, in quanto le medie di
settore non costituiscono un fatto noto storicamente provato, dal
quale argomentare, con giudizio critico, quello ignoto riprovare (che
da solo non è sufficiente a dare fondamento alla prova presuntiva),
ma il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati
disomogenei, che fissa una regola di esperienza (Cass. 5.12.2005 n.
26388; Cass. 2.9.95 n. 9265).
Le percentuali di ricarico, consentendo di risalire da un fatto noto a
un fatto ignoto, sono presunzioni semplici, desunte da dati di comune
esperienza ed esplicitate attraverso un adeguato ragionamento, le
quali possono essere legittimamente utilizzate dall’Amministrazione
(Cass. 9.9.2005 n. 18032).
La determinazione dei ricavi d’impresa eseguita sulla base delle
percentuali di ricarico, deve avvenire mediante l’utilizzo della media
aritmetica ponderata, ovvero rapportando le percentuali di ricarico
relative ai singoli beni al volume corrispondente di vendita degli
stessi, e non della media semplice. (Cass. 24.7.2009 n. 7.379).
L’accertamento basato sulle percentuali di ricarico, deve tenere la
considerazione della crisi di mercato in cui opera il soggetto
accertato.
Lo stato d’insolvenza della società può giustificare la vendita di beni
ad un prezzo inferiore a quello di mercato.
Basato sul fattore produttivo
La verifica fiscale, può essere basata sulla presunta presenza di lavoro
nero, e sull’incidenza del costo del lavoro sul fatturato.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Altro esempio, sul consumo del c.d. tovagliamento dell’attività di
ristorazione.
Basato su documentazione extracontabile
- Ritrovamento di brogliacci, mediante il reperimento di una
contabilità informale;
- di documentazione extracontabile rinvenuta presso terzi;
- di chiavi USB;
- e-mail;
- il ritrovamento di assegni e relative matrici, di appunti, di block
notes.
Basato sul controllo del magazzino
L’accertamento, può scaturire da una discordanza tra la quantità di
merci giacenti e quella risultante dalla contabilità.
Basato sul comportamento antieconomico dell’imprenditore, il
quale non sia in grado di giustificare in alcun modo fatti o
circostanze.
Basato sulla falsa fatturazione
In tale ipotesi, il cessionario ottiene un vantaggio fiscale sia ai fini
IVA sia ai fini delle imposte dirette, infatti detrae indebitamente
l’IVA e porta in deduzione il costo in dichiarazione.
Prassi:
- C.M. 23.5.78 n. 29;
- Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1
Giurisprudenza
- Cassazione 7.2.2008 n. 1915;
- Cassazione 12.3.2008 n. 6549;
- C.T. Regionale Milano 19.5.2008 n. 27;
- Cassazione 21.5.2008 n. 12905;
- Cassazione 28.5.2008 n. 13952;
- Cassazione 17.7.2008 n. 19661,
47

- Cassazione 23.7.2008 n. 20269,
- Cassazione 26.9.2008 n. 24206;
- Cassazione 19.11.2008 n. 27453;
- Cassazione 20.2.2009 n. 4170;
- Cassazione 25.3.2009 n. 7184;
- Cassazione 16.2.2010 n. 3542;
- Cassazione 25.2.2010 n. 4554;
- Cassazione 16.4.2010 n. 9138;
- Cassazione 28.4.2010 n. 10148.
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Capitolo 4
L’ACCERTAMENTO
INDUTTIVO
L’accertamento induttivo, si differenzia da quello analitico in quanto
il primo è strumentale alla determinazione della totalità delle
operazioni imponibili e non solo di alcune di esse.
Il metodo induttivo è costituito da un procedimento logico diretto a
costruire l’imponibile globale senza analizzare le singole parti
semplici, bensì impiegando nella costruzione tutte le notizie, le prove
ed i dati, anche soltanto extracontabili, comunque raccolti.
Secondo il co. 2 dell’art. 39 del DPR 600/73, la rettifica induttiva è
legittima solo se ricorrono le tassative condizioni, ovvero il reddito
può essere determinato:
- sulla base dei dati e notizie comunque raccolti o venuti a
conoscenza dell’ufficio;
- con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del
bilancio e delle scritture contabili;
- utilizzando presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione
e concordanza.
La differenza tra l‘accertamento induttivo e l’accertamento
presuntivo, sta nel fatto che l’accertamento induttivo, ai fini della sua
legittimità, richiede la sussistenza delle tassative condizioni previste
dal co. 2 dell’art. 39 del PR 600/73 tra le quali rientra, ad esempio,
l’omessa dichiarazione.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Le principali differenze tra i due istituti possono essere sintetizzate
come segue:
- l’accertamento analitico-induttivo può, in sostanza, essere
sempre applicato, l’accertamento induttivo richiede le
condizione d cui all’art. 30 co. 2 del DPR 600/73.
- Per la determinazione dell’imponibile dell’accertamento
analitico – induttivo postula la dimostrazione, da parte
dell’ufficio del carattere “qualificato” del ragionamento
presuntivo, mentre nel caso dell’induttivo, l’ufficio si può
anche avvalere di presunzioni “semplicissime” prive dei
requisiti di gravità, precisione e concordanza.
L’art. 39 co. 2 del DPR 600/73 impone come requisito di
legittimità dell’accertamento induttivo, la sussistenza di almeno
una delle seguenti condizioni:
- omessa presentazione della dichiarazione;
- mancata indicazione del reddito d’impresa in dichiarazione;
- rilevazione, mediante verbale d’ispezione, di uno dei seguenti
fatti:
omessa tenuta della contabilità;
sottrazione all’ispezione di una o più scritture contabili;
scritture contabili non disponibili per forza maggiore;
- rilevazione, mediante verbale d’ispezione della generale
inattendibilità della contabilità;
- inottemperanza del contribuente agli inviti disposti dagli uffici.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Le condizioni d’applicabilità degli accertamenti di cui all’art. 62 –
sexies del DL 331/93 e di cui all’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR
600/73, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi
incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e
quelli fondamentalmente desumibili dalle caratteristiche e alle
condizioni di esercizio della specifica attività svolta.
Secondo alcune sentenze della Corte di Cassazione, l’accertamento
induttivo è applicabile anche in presenza di contabilità formalmente
regolare. (Cass. 14.3.2007 n. 5977 e Cass. 28.5.2008 n. 13952).
Giurisprudenza:
- Cassazione 21.12.2007 n. 27008,
- C.T. Provinciale Milano 4.3.2008 n. 46;
- C.T. Regionale Roma 17.4.2008 n. 7;
- Cassazione 28.5.2008 n. 13952;
- Cassazione 20.11.2008 n. 27569;
- Cassazione 5.2.2009 n. 2804.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Capitolo 5
L’ACCERTAMENTO
SULLA BASE DEI PARAMETRI PRESUNTIVI
DI RICAVI E COMPENSI
I parametri presuntivi di ricavi e compensi introdotti dall’art. 3 co.
181 – 189 della Legge 549/95 e approvati con il DPCM 29.1.96 come
modificato dal DPCM 27.3.97, possono essere utilizzati per
l’accertamento analitico – induttivo dei ricavi e dei compensi ai sensi
dell’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73.
I parametri si applicano nei confronti di contribuenti che esercitano
attività per le quali:
- non sono stati approvati gli studi di settore;
- pur essendo stati approvati gli studi di settore, ricorrono
condizioni di inapplicabilità degli studi, non estendibili ai
parametri, individuate nei singoli provvedimenti di
applicazione.
I soggetti interessati ai parametri ai sensi dell’art. 3 co. 181e 182 della
Legge 549/95, sono gli esercenti attività d’impresa o arti e professioni
con ricavi o compensi dichiarati di ammontare non superiore a
5.164.569 euro in regime di contabilità semplificata ed in regime di
contabilità ordinaria, qualora in sede di verifica sia stata rilevata
l’inattendibilità della contabilità in base ai criteri di cui al DPR
570/96.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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I parametri non si applicano, nei confronti dei soggetti, per i quali è
prevista una causa d’esclusione dell’accertamento sulla base degli
studi di settore di cui all’art. 10 delle Legge 146/98.
L’esclusione riguarda i contribuenti:
- che hanno dichiarato ricavi di cui all’art. 85 co. 1 del TUIR
escluse le lettere c), d), e) o compensi di cui all’art. 4 co. 1 del
TUIR superiori al limite previsto per tale tipologia di
accertamento;
- che hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo d’imposta;
- che si trovano in un periodo di non normale svolgimento
dell’attività.
L’accertamento sulla base dei parametri non si applica:
- nei confronti degli esercenti attività per le quali non sono stati
approvati i parametri;
- agli enti non commerciali, residenti o non residenti,
indipendentemente dall’ammontare dei ricavi dichiarati e dal
regime di contabilità;
- ai soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari;
- ai soggetti che omettono di presentare la dichiarazione dei
redditi o che la presentano incompleta;
- alle imprese in liquidazione o soggette a procedure concorsuali
che non svolgono l’ordinaria attività produttiva;
- alle società che hanno concesso in affitto o in usufrutto l’unica
azienda posseduta.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
I soggetti esercenti attività per le quali si applicano i parametri, sono
tenuti alla compilazione dell’apposito modello dei dati rilevanti ai fini
dell’applicazione dei parametri, che costituisce parte integrante del
modello Unico.
Per gli esercenti attività d’impresa, ai fini della determinazione dei
ricavi, l’art. 4 del DPCM 29.01.96 prevede per le imprese
l’utilizzazione delle seguenti variabili:
- costo del venduto o costo per la produzione di servizi;
- valore dei beni strumentali;
- compensi suddivisi in:
spese per il personale;
quote spettanti ai collaboratori familiari;
partecipazione agli utili;
quote spettanti ai soci con occupazione prevalente;
- quote di ammortamento;
- acquisto di servizi.
Per gli esercenti arti e professioni, ai fini della determinazione dei
compensi l’art. 5 del DMPC 29.1.96 prevede l’utilizzazione delle
seguenti variabili:
- valore dei beni strumentali;
- compensi suddivisi in:
spese per il personale;
spese per collaboratori;
compensi a terzi;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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quote spettanti agli associati/soci con occupazione
prevalente;
- quote di ammortamento;
- consumi;
- altre spese.
Ai fini della verifica della congruità dei ricavi/compensi dichiarati,
occorre confrontare l’ammontare dei ricavi/compensi determinati
sulla base dei parameri con i ricavi di cui all’art. 85 del TUIR ed i
compensi di cui all’art. 54 co. 1 del TUIR.
Ai fini di evitare l’accertamento sulla base dei parametri, i
contribuenti che hanno annotato nelle scritture contabili
ricavi/compensi o registrato corrispettivi inferiori a quelli derivanti
dall’applicazione dei parametri, possono:
- incrementare i ricavi o compensi non annotati in sede di
dichiarazione dei redditi;
- provvedere, conseguentemente, ad adeguare il volume d’affari.
Dal momento che sull’ammontare dei maggiori ricavi/compensi
determinato in base ai parametri si applica l’aliquota media IVA, i
contribuenti che intendono adeguarsi preventivamente ai parametri in
sede di dichiarazione dovranno provvedere anche all’adeguamento
del volume d’affari.
Ai fini IVA, l’accertamento in base ai parametri non può essere
effettuato nei confronti dei contribuenti che versano entro il termine
per la presentazione della dichiarazione dei redditi un’imposta pari
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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all’importo corrispondente all’aliquota media applicata sui maggiori
ricavi o compensi ridotti in base al fattore di adeguamento.
I maggiori ricavi o compensi determinati in base ai parametri
contabili, costituiscono presupposto per l’accertamento analitico -
induttivo ai sensi dell’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73, norma che
consente agli uffici di procedere alla rideterminazione del reddito
d’impresa o di lavoro autonomo sulla base di presunzioni semplici,
purché gravi, precise e concordanti.
Prassi:
- C.M. 23.5.78 n. 29;
- Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1
Giurisprudenza
- Cassazione 7.2.2008 n. 1915;
- Cassazione 12.3.2008 n. 6549;
- C.T. Regionale Milano 19.5.2008 n. 27;
- Cassazione 21.5.2008 n. 12905;
- Cassazione 28.5.2008 n. 13952;
- Cassazione 17.7.2008 n. 19661,
- Cassazione 23.7.2008 n. 20269,
- Cassazione 26.9.2008 n. 24206;
- Cassazione 19.11.2008 n. 27453;
- Cassazione 20.2.2009 n. 4170;
- Cassazione 25.3.2009 n. 7184;
- Cassazione 16.2.2010 n. 3542;
- Cassazione 25.2.2010 n. 4554;
- Cassazione 16.4.2010 n. 9138;
- Cassazione 28.4.2010 n. 10148.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Capitolo 6
L’ACCERTAMENTO
MEDIANTE INDAGINI FINANZIARIE
L’Amministrazione finanziaria e la Guardia di Finanza, mediante le
indagini finanziarie, possono richiedere dati e notizie ed informazioni
relativamente al contribuente, nei confronti di istituti di credito ed
altri operatori finanziari.
Le norme di riferimento sono rappresentate da:
art. 32 D.P.R. 600/1973 - per quanto riguarda l’accertamento
in materia di imposte sui redditi;
art. 51 del D.P.R. 633/1972 - per quanto riguarda
l’accertamento in materia di iva;
Legge 311/2004 - per quanto riguarda i poteri di indagine
bancaria concessi all’Amministrazione finanziaria ed alla
Guardia di Finanza;
D.L. 223/2006 – rafforza l’utilizzo delle indagini finanziarie.
La circolare 32/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate.
L’attività di indagine finanziaria, è rappresentata da un’autonoma
attività istruttoria, che può essere esercitata anche indipendentemente
da precedenti attività di controllo, quali verifiche o ispezioni
documentali.
L’innesco delle indagini finanziarie, sono rappresentate da:
Una pericolosità fiscale;
Il contribuente non abbia tenuto le scritture contabili o queste
siano inattendibili;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Il contribuente abbia utilizzato fatture per operazioni
inesistenti;
Il contribuente abbia una capacità di spesa maggiore del valore
dei redditi dichiarati;
La procedura, può essere applicabile per:
Il contribuente sia un evasore totale;
Il contribuente eserciti un attività di import- export;
Il contribuente non è in regola con il responso di congruità dati
dagli studi di settore;
Il contribuente ha dichiarato ricavi molto al di sotto di quelli
calcolati con metodi di controllo in relazione ai quali sono
emersi ricavi omessi, alla luce delle risposte fornite dai
questionari inviati ai clienti.
Per dar luogo alle indagini finanziarie, l’organo procedente, deve
munirsi d’autorizzazione.
Tale autorizzazione è rilasciata dal
Direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate;
Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate;
Dal Comandante regionale della Guardia di Finanza.
L’Autorizzazione, non è impugnabile, in quanto non è
immediatamente né certamente lesiva, sotto il profilo tributario della
posizione giuridica del contribuente interessato, che non ha ancora
subito o potrebbe addirittura non subire alcun atto impositivo.
I destinatari della richiesta, sono rappresentati da:
Banche e responsabili delle scritture accentrate;
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Poste Italiane Spa;
Intermediari finanziari;
Imprese di investimento;
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Organismi di investimento collettivo del risparmio;
Società di gestione del risparmio;
Società fiduciarie.
L’agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, non hanno limiti
nell’individuare operatori finanziari da interpellare.
Essi possono richiedere al contribuente:
quali sono gli istituti di credito dei quali è o è stato cliente;
decidere di controllare tutti quelli presenti sul territorio
nazionale;
attingere direttamente dall’Anagrafe tributaria.
La richiesta di informazioni, riguarda qualsiasi rapporto intrattenuto
od operazioni effettuate. Esse sono rappresentate da operazioni in
conto, fuori conto. Le operazioni fuori conto, sono rappresentate da
quelle che non presuppongono un rapporto continuativo tra cliente ed
istituto di credito. Sono rappresentate dal pagamento di una bolletta,
dall’acquisto di titoli o certificati di deposito, dal cambio d’assegni
ricevuti da terzi, dalla presentazione d’effetti al dopo incasso, dagli
accessi alle cassette di sicurezza, della richiesta di bonifici senza
addebito in conto.
Per tali indagini, non vi è nessun obbligo di informazioni al
contribuente dell’avvio dell’indagine a capo dell’Ufficio
dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
L’unico elemento obbligatorio dell’operatore finanziario, è quello di
comunicare al contribuente e di dare immediata notizia allo stesso,
dell’avvio a suo nome dell’indagine bancaria.
Questo obbligo va adempiuto appena ricevuta notifica della richiesta
da parte dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza. La
mancata comunicazione, non prevede sanzioni per le banche in caso
di ritardi od omissioni.
Le banche e gli altri operatori finanziari, hanno trenta giorni di tempo
per rispondere e i giorni, decorrono dalla data di notifica.
Su richiesta dell’operatore finanziario, il termine può essere prorogato
per un periodo di 20 giorni in presenza di giustificati motivi, previa
apposita giustificazione.
A seguito delle indagini finanziarie, l’Agenzia delle Entrate può
invitare il contribuente a dare delucidazioni e fornire spiegazioni sui
movimenti bancari oggetto di indagine finanziaria, con successivo
instaurazione del contraddittorio.
La mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista
presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando l’onere
probatorio contrario in capo al contribuente.
Si potrà avere un avviso di accertamento basato su indagini in cui il
contribuente non è stato messo in condizioni di presentare, in
contraddittorio proprie contro deduzioni.
Si potrebbe verificare che il contribuente, si veda recapitare un
accertamento da indagini finanziarie, senza l’invito al contraddittorio,
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
in questo modo avrà solamente 60 giorni per ricostruire le
movimentazioni bancarie.
Dalla documentazione in possesso, l’Agenzia delle Entrate,
ricostruirà tramite le movimentazioni attive (accreditamenti), passive
(prelevamenti) il volume d’affari del contribuente accertato.
Se dai controlli, i versamenti risultanti dai conti correnti bancari, dai
conti finanziari o da operazioni fuori conto, si presumono come
ricavi, se il contribuente non dimostra, che ne ha tenuto conto, per la
determinazione del reddito, e che i movimenti non hanno rilevanza
allo stesso fine.
Invece i prelevamenti o gli importi riscossi, nell’ambito di tali
rapporti od operazioni non risultanti dalle scritture contabili, nel caso
in cui il soggetto controllato non ne indichi l’effettivo beneficiario,
sono considerati ricavi o compensi accertati in capo allo stesso
soggetto.
Le indagini finanziarie, possono essere effettuate anche sui conti di
terzi.
Esse possono essere utilizzate quando vi sono rapporti sui quali il
contribuente ha una legittima disponibilità, o per i rapporti
esclusivamente intestati ai terzi, quando l’Agenzia delle Entrate o la
Guardia di Finanza, prova l’interposizione fittizia con sostanziale
imputabilità al contribuente.
L’intestazione fittizia, si manifesta tutte le volte che gli Uffici,
rilevino nel corso dell’istruttoria che le movimentazioni finanziarie,
sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la
reale paternità con riferimento all’attività svolta.
In mancanza di prova dell’interposizione fittizia del soggetto terzo, si
ritiene che i verificatori, non possano, in punto di diritto, applicare la
presunzione leale relativa, pur potendo fornire elementi probatori,
anche dinanzi al giudice tributario, per ogni singola movimentazione
finanziaria rilevata sui conti bancari o postali del terzo della
riconducibilità delle stesse all’attività del contribuente verificato.
Un'altra problematica, che sorge in capo al contribuente, la
considerazione, ai fini della determinazione del maggior reddito per
costi occulti.
Vi sono diverse sentenze pronunciate in merito ai costi occulti.
La Corte Costituzionale con la sentenza 225/2005 ha ritenuto che i
prelevamenti determinano ricavi o proventi lordi dei costi correlati;
ne consegue che potranno essere dedotti dall’ammontare dei prelievi
non giustificati considerati ricavi ai fine di tassare la differenza.
La corte di Cassazione con sentenza del 9 settembre 2005 n. 18016,
impone di considerare ricavi sia le operazioni attive che passive,
salvo prova contraria e, nel contemplo non fa salva la possibilità di
dedurre in ogni caso dai ricavi presunti una quota di presunti costi,
spettando al contribuente la dimostrazione dell’esistenza e della
deducibilità di detti costi.
Orbene: secondo la circolare 32/e/2006 dell’Agenzia delle Entrate,
afferma che nell’ipotesi di accertamento analitico o analitico
induttivo, non c’è, in linea di principio, alcun margine per il
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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riconoscimento di componenti negativi dei quali il contribuente non
fornisce una prova certa.
Secondo la Corte di Cassazione, la presunzione di legge (relativa) va
contrapposta una prova, non ad una presunzione semplice, ovvero una
mera affermazione di carattere generale; e ciò nella considerazione
che sarebbe irragionevole far valere una diversa regola di esperienza
che a ricavi occulti siano genericamente e automaticamente
accompagnati costi occulti; mentre parrebbe assumere pari e
superiore valore una regola contraria che a ricavi occulti siano
accompagnati costi già dichiarati in misura maggiore al reale.
In caso d’accertamento induttivo non si può tenere conto di
un’incidenza percentuale di costi presunti e questo anche quando i
maggiori, ricavi derivano da un’indagine bancaria.
Se da un indagine finanziaria, emergono solo versamenti, si avrebbe
ai fini della determinazione del reddito imponibile, una riduzione a
titolo di costi di entità diversa a seconda della tipologia di
accertamento.
Se emergono solo prelevamenti non giustificati, tali acquisti uguale ai
ricavi, dovranno essere decurtati dai costi che potranno essere
determinati in percentuale o assunti così come emergono dal conto.
Se vi sono sia prelevamenti che versamenti, si dovrebbe procedere a
una ricostruzione in luogo dei costi presunti correlati, potrebbe essere
costituita dagli stessi prelevamenti da considerare come costi per
pervenire in contrapposizione con i presumibili ricavi – alla
individuazione dell’imponibile. In questo caso, non sembra
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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ragionevole assumere – come invece deciso dalla sentenza della
Cassazione sopra esposta sia i versamenti che i prelevamenti come
ricavi senza abbatterli dei costi, dato che tutto quello che esce dal
conto bancario, compresi i prelevamenti, prima normalmente vi è
entrato, per cui considerare ricavi sia i prelevamenti che i versamenti,
porta ad una duplicazione di materia imponibile, che andrebbe contro
il principio della capacità contributiva del contribuente.
Un altro aspetto delle indagini finanziarie, riguarda la valenza
probatoria dei prelevamenti nei confronti dei professionisti.
La norma, ha esteso ai lavoratori autonomi la presunzione di
compensi ai prelevamenti e agli importi riscossi per i quali non siano
stati indicati i beneficiari, sempre secondo il principio di inerzia.
Nell’utilizzazione di tale presunzione, l’Agenzia delle Entrate o la
Guardia di finanza, non dovrà tenere conto della impostazione rigida
della norma e precisamente della circolare 32/E/2006, riportato anche
nella circolare 28/E/2006, anche perché vi sono dei prelevamenti che
si possono ritenere riconducibili alle normali esigenze personali e
della famiglia del professionista.
Prassi:
- C.M. 10.5.96 n. E;
- Circolare G.d.F. 20.1098 n. 1/360000;
- C.M.29.12.99 n. 246/E;
- Circolare Assonime 3.2.2005 n. 2 ;
- Circolare Agenzia delle Entrate 16.3.2005 n. 10;
- Lettera circolare ABI 31.3.2005;
- Provvedimento Garante della Privacy 25.5.2005;
- Circolare Agenzia delle Entrate 19.10.2006 n. 32;
- Circolare Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6;
- Circolare Agenzia delle Entrate 4.4.2007 n. 18,
- Circolare Assofiduciaria 5.4.2007 n. COM_2007_011;
- Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1.
Giurisprudenza
- Corte Costituzionale 18.2.90 n. 51;
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- Consiglio di Stato 7.4.95 n. 264,
- Corte Costituzionale 6.7.2000 n. 260;
- Cassazione 18.1.2002 n. 518;
- Corte Costituzionale 26.2.2002 n. 33;
- Cassazione 19.7.2002 n. 10598;
- Cassazione 15.6.2007 n. 14023;
- Cassazione 7.9.2007 n. 18868;
- Cassazione 15.11.2007 n. 23690;
- Cassazione 19.11.2007 n. 23861;
- Cassazione 12.5.2008 n. 11750;
- Cassazione 11.3.2010 n. 5913.
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Capitolo 7
L’ACCERTAMENTO
MEDIANTE L’APPLICAZIONE
DEGLI STUDI DI SETTORE
L’Amministrazione finanziaria mediante gli studi di settore, si pone
l’obbiettivo di individuare le condizioni effettive di operatività delle
imprese e di determinare i ricavi e i compensi che, con ragionevole
probabilità possono essere attribuiti ai contribuenti.
Il calcolo presuntivo dei ricavi e dei compensi, è determinato
attraverso la rilevazione di caratteristiche strutturali di ogni specifica
attività economica, che si realizza mediante la raccolta sistematica di
dati di carattere fiscale e di elementi che caratterizzano l’attività ed il
contesto economico della medesima che essa svolge.
La norma di riferimento, è rappresentata dalla Legge 8 Maggio 1998
n. 146.
L’accertamento da studi di settore, è applicato ai contribuenti con
regole diverse a seconda delle differenti annualità.
La legge 311/2005, ha previsto:
l’applicazione, nei confronti degli esercenti attività d’impresa
in contabilità ordinaria per regime naturale dell’accertamento
con la regola dei due anni su tre;
l’accertamento nei confronti degli esercenti attività d’impresa
in contabilità ordinaria (senza far distinzione tra contabilità
ordinaria per opzione o per regime naturale) in situazioni di
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
incoerenza di rispetto a indici di natura economica, finanziarie
o patrimoniale.
L’Agenzia delle Entrate, ha chiarito anche la regola dei due anni su
tre, ovvero due anni non congrui su tre e precisamente:
per tali soggetti, il primo periodo d’imposta accertabile sia il
2004 ed al fine di verificarne l’applicazione possono essere
tenuti in considerazione anche i periodi d’imposta precedenti
(Circolare dell’Agenzia delle Entrate 10/E/2005);
ai fini della verifica del triennio il periodo d’imposta in cui il
contribuente risulta interessato da una delle cause di esclusione
o di inapplicabilità, deve essere considerato assimilato a quello
di congruità (Circolare dell’Agenzia delle Entrate 32/E/2005);
nel computo del triennio, devono essere considerati anche i
periodi d’imposta per i quali il soggetto è in diverso regime di
contabilità (Circolare Ministeriale 148/E/1999);
la verifica del triennio viene effettuata annualmente e non ogni
tre anni (Circolare Ministeriale 110/E/1999);
i due periodi d’imposta nei quali si verifica lo scostamento
possono anche non essere consecutivi (Circolare Ministeriale
110/E/1999);
il primo periodo di imposta cui fare riferimento è quello a
partire dal quale sono applicabili gli studi di settore (Circolare
Ministeriale 110/E/1999);
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
le annualità in cui è stato fatto l’adeguamento in dichiarazione
al ricavo puntuale si considerano congrue (Circolare Agenzia
delle Entrate 12/E/2003);
ai fini della verifica del triennio, il condono tombale non
elimina la posizione di non congruità, il concordato da condono
sì, la dichiarazione integrativa solo se i maggiori ricavi
evidenziati non sono inferiori a quelli congrui (Circolare
Agenzia delle Entrate 39/E/2003);
L’Attività di accertamento da studi di settore, si basa su indicatori
ovvero:
rapporto tra il valore dei beni mobili strumentali e gli
ammortamenti;
differenza tra esistenze iniziali relative a merci e le relative
rimanenze finali dell’esercizio precedente;
differenza tra le esistenze iniziali relative ad opere, forniture e
servizi di durata ultra annuale e le relative rimanenze finali
dell’esercizio precedente;
disponibilità liquide negative.
Vi sono anche cause di esclusione e di applicazione degli studi di
settore.
Premesso che gli studi di settore, si applicano a tutti i contribuenti che
producano reddito d’impresa e da lavoro autonomo.
Sono previste esclusioni e inapplicabilità.
Gli studi di settore non si applicano ai contribuenti nei seguenti casi:
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
che hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare
superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore. Il
limite non può superare i 7,5 milioni di euro;
che hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo di imposta;
l’attività venga nuovamente iniziata entro il termine dei sei
mesi dalla sua cessazione;
l’attività presenti il carattere della omogeneità rispetto a
quella preesistente;
che si trova in un periodo di non normale svolgimento
dell’attività. (esempio: liquidazione ordinaria o liquidazione
coatta amministrativa o fallimentare, l’attività non è iniziata
in quanto l’impianto per lo svolgimento dell’attività è ancora
in costruzione, non sono state rilasciate le autorizzazioni per
lo svolgimento dell’attività, si è verificata un’attività
propedeutica, si è verificata l’interruzione dell’attività per
tutto l’anno, l’imprenditore ha affittato l’unica azienda, è stata
sospesa l’attività ai fini amministrativi)
Tali cause d’esclusione hanno effetto dall’anno 2007.
In caso d’accertamento, tali situazioni, potranno essere tenute in
considerazione, in sede di contraddittorio, ai fini della corretta
valutazione della posizione del contribuente.
Sono poi previste le seguenti cause di esclusione:
determinazione del reddito con criteri forfetari;
incaricati alle vendite a domicilio;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
classificazione in una categoria reddituale, diversa da quella
prevista dal quadro degli elementi contabili, contenuto nel
modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività
esercitata;
modifiche nel corso del periodo d’imposta dell’attività
esercitata.
Gli studi di settore, funzionano tramite l’applicazione di Ge.Ri.Co.
che è un software reso gratuitamente dell’Agenzia delle Entrate.
Inserendo i valori delle variabili contabili, l’applicazione fornisce
indicazioni in ordine:
al cluster di appartenenza;
alla congruità dei ricavi dichiarati;
alla coerenza degli indicatori di normalità;
alla coerenza degli indici economici.
Il mancato rispetto degli indici di coerenza, non comporta alcuna
presunzione di maggiori ricavi; evidenzia una possibile anomalia dei
dati riportati negli studi di settore, considerata dall’Agenzia delle
Entrate ai fini della selezione dei soggetti da sottoporre a controlli,
però, secondo l’Agenzia delle Entrate, i maggiori ricavi o compensi
desumibili dagli studi di settore, costituiscono una presunzione
semplice. Il passaggio da presunzione semplice a presunzione
qualificata, presuppone l’individuazione da parte dell’Agenzia delle
Entrate:
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
della prova che le stime condotte da Ge.Ri.Co, siano
fondamentalmente idonee allo scopo che si propongono, il
quale consiste nel desumere da fatti noti, quello ignoto che si
intende dimostrare;
di ulteriori elementi concordanti con quelli nascenti dagli
indicatori, che dimostrino, assieme a questi – in modo grave e
preciso – l’esistenza di attività non dichiarate.
Al fine della valutazioni di affidabilità dello studio, l’attività
dell’Agenzia delle Entrate, deve essere effettuata nell’ambito del
contraddittorio instaurato con il contribuente, dopo l’avvio della
procedura di accertamento con adesione, base anche agli elementi
forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione.
Il contribuente dovrà fornire prova contraria, la quale dovrà trovare
fondamento, non tanto in un’analitica ricostruzione contabile, quanto
in argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato
dell’applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione
oggetto del controllo. Dovrà smontare con riferimento al caso
specifico, la costruzione dello studio di settore al fine di dimostrare
che il ragionamento matematico-statistico ad esso sotteso, non è in
grado di rappresentare e supportare la fattispecie specifica oggetto di
analisi.
Prassi:
- Circolare Agenzia delle Entrate 16.3.2005 n. 10;
- Circolare Agenzia delle Entrate 21.6.2005 n. 32;
- Circolare Agenzia delle Entrate 12.6.2007 n. 38;
- Circolare Agenzia delle Entrate 22.5.2007 n. 31;
- Circolare Agenzia delle Entrate 6.7.2007 n. 41;
- Circolare Agenzia delle Entrate 26.10.2007 n. 58;
- Risoluzione Agenzia delle Entrate 14.1.2007 n. 330;
- Circolare Agenzia delle Entrate 23.1.2008 n. 5;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- Circolare Agenzia delle Entrate 1.4.2008 n. 31;
- Circolare Agenzia delle Entrate 29.5.2008 n. 44;
- Circolare Agenzia delle Entrate 16.2.2009 n. 4;
- Circolare Agenzia delle Entrate 9.4.2009 n. 13;
- Circolare Agenzia delle Entrate 12.3.2010 n. 12;
- Circolare Agenzia delle Entrate 14.4.2010 n. 19;
- Circolare Agenzia delle Entrate 16.4.2010 n. 20;
- Risoluzione Agenzia delle Entrate 18.5.2010 n. 40.
Giurisprudenza:
- Cassazione 27.2.2002 n. 2891;
- Cassazione 28.7.2006 n. 17229;
- C.T. Regionale Milano 25.2.2008 n. 5;
- C.T. Regionale Palermo 19.3.2008 n. 17;
- C.T. Regionale Cagliari 6.6.2008 n. 46;
- C.T. Regionale Torino 9.6.2008 n. 23;
- C.T. Regionale Roma 22.10.2008 n. 130;
- Cassazione 23.12.2008 n. 30188;
- C.T. Provinciale Treviso 16.4.2009 n. 44;
- Cassazione SS.UU. 18.12.2009 n. 26635.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Capitolo 8
L’ACCERTAMENTO SINTETICO
IN BASE AGLI INDICI DI SPESE
IL REDDITOMETRO
L’accertamento sintetico, consente agli uffici di procedere alla
determinazione del reddito complessivo netto delle persone fisiche, in
relazione al contenuto induttivo di elementi e circostanze di fatto certi
quali:
- beni e servizi;
- spese per incrementi patrimoniali;
- e altri indicatori,
indipendentemente dalla preventiva determinazione analitica dei
redditi posseduti dal contribuente come disposto dall’art. 38 co. 4 - 7
del DPR 600/73.
L’art. 83 co. 8 del DL 122/2008 prevede un potenziamento
dell’utilizzo dell’accesso sintetico per il triennio 2009 – 2011.
In particolare, verranno sottoposti a controllo i contribuenti, che non
hanno indicato nella dichiarazione dei redditi alcun debito d’imposta
e per i quali sussistono elementi significativi di capacità contributiva.
Il DL 78 del 31/05/2010 convertito dalla legge n. 122 del 2010, ha
radicalmente riformato l’accertamento sintetico.
Tale decreto, si caratterizza, tra l’altro per una forte attenzione alle
problematiche dell’accertamento.
L’art. 22 del DL 78/2010 l’accertamento sintetico al nuovo contesto
socio-economico, dotando maggiori garanzie per il contribuente.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
L’amministrazione, risulta essere già in possesso d’informazioni, tra
l’altro prima della manovra Prodi nel DL 223/06.
Esempio:
Albi professionali.
Domande di iscrizione, variazioni e cancellazioni negli albi, registri
ed elenchi.
Licenze e concessioni.
Atti di concessione, di autorizzazione e licenza per provvedimenti di
varia natura emessi dagli uffici pubblici;
Utenze gas, idriche e telefoniche.
Dati e notizie riguardanti i contratti di somministrazione e telefonici,
relativamente alle utenze non domestiche e ad uso non pubblico.
Utenze elettriche.
Notizie riguardanti i contratti di somministrazione di energia elettrica,
relativamente agli utenti.
Contratti appalto.
Estremi dei contratti di appalto, di somministrazione e di trasporto,
conclusi mediante scrittura provata e non registrati.
Contributi previdenziali.
Elenchi delle persone fisiche che hanno corrisposto contributi
previdenziali.
Interessi passivi.
Elenchi delle persone fisiche che hanno corrisposto interessi passivi.
Premi assicurativi.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Elenchi delle persone fisiche che hanno corrisposto premi di
assicurazione.
Aeronautico nazionale e Circoscrizioni aeroportuali.
Dati e notizie relativi alle iscrizioni, variazioni, cancellazioni sul
possesso di aeromobili.
Nautico.
Dati e notizie relativi alle iscrizioni e note di trascrizioni degli atti
costitutivi, traslativi o estintivi della proprietà o di altri diritti reali di
godimento concernente navi ed unità di diporto, o quote di esse.
Movimento di capitali.
Dati sui trasferimenti da e per l’estero, di denaro, titoli e valori,
nonché delle operazioni di regolarizzazione delle attività detenute
all’estero.
Contratti assicurativi.
Dati e notizie riguardanti i contratti di assicurazione, ad esclusione di
quelli di responsabilità civile.
Grande distribuzione.
Dati relativi all’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri
delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi
Erogazioni liberali per progetti culturali.
Dati relativi ai beneficiari e agli erogatori.
Direttiva risparmio.
Informazioni relative agli interessi pagati o il cui pagamento è
attribuito direttamente a persone fisiche, ovvero a entità residenti in
un altro stato membro.
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Posta elettronica certificata.
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Comunicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata.
Bonifici per ristrutturazioni edilizie.
Dati dei bonifici utilizzati per gli interventi di recupero del
patrimonio edilizio.
Inps aziende, artigiani, commercianti datori di lavoro domestici.
Dati relativi ai contributi versati.
Nel nuovo redditometro, i controlli verteranno sul comparto
immobiliare.
Sul fronte degli immobili, pur se è venuto meno l’accertamento
fondato sul valore nominale, resta forte l’attenzione dell’Agenzia
delle Entrate sulle compravendite con prezzi sospetti ossia inferiori
alle normali quotazioni di mercato nonché alle stime OMI.
La partecipazione dei Comuni all’attività d’accertamento tributario
come disposto dall’art. 18 del DL 78/2010, in base al quale è
demandata ai comuni l’evidenziazione dei dati, fatti ed elementi
rilevanti per integrare le dichiarazioni e far emergere maggiori
imponibili.
E’ prevista l’istituzione di Consigli tributari per i comuni con
popolazioni maggiore di 5000 abitanti, oppure la formazione di
consorzi tra più Comuni per le realtà di minori dimensioni.
Sul piano dell’emanazione dell’avvio di accertamento, con particolare
riferimento al redditometro e all’accertamento sintetico, è stabilito
che l’Agenzia delle Entrate, prima dell’emissione dell’avvio di
accertamento, trasmetta ai comuni una segnalazione affinché possano
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
essere raccolte nuove informazioni ed integrazione dei dati dichiarati
e i Comuni entro sessanta giorni devono segnalare ogni elemento in
proprio possesso valido ai fini dell’accertamento.
L’attività di collaborazione, ai fini fiscali e contributivi, è premiata
con il riconoscimento di una quota del 33% delle maggiori somme
relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo, e delle sanzioni
civili applicate sui maggiori contributi definitivi.
I Comuni, saranno coinvolti nell’attività di riscontro con l’Agenzia
del Territorio, dei fabbricati non dichiarati al Catasto.
Ai fini dell’accertamento ai sensi del nuovo art. 38 comma 4, lo
stesso stabilisce, che l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni
recate nei commi precedenti e dall’art. 39 DPR 600/73, può
semplicemente determinare sinteticamente il reddito complessivo del
contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel
corso del periodo d’imposta.
Il nuovo articolo, afferma il principio di ragionevolezza in quanto, se
il contribuente sostiene un determinato ammontare di spesa, a fronte
di essa deve avere un reddito credibile.
In attuazione dell’art. 38 co. 5 del DPR 600/73 modificato dal L
78/2010, lo stesso disciplina l’accertamento fondato sugli indicatori
di capacità contributiva.
La determinazione sintetica, può essere fondata sul contenuto
induttivo d’elementi indicativi di capacità contributiva, individuato
mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti,
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area
territoriale di appartenenza.
Ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto
delle persone fisiche, deve essere valutata la disponibilità di alcuni
beni e servizi quali:
- pagamento di consistenti rate di mutuo;
- pagamento di canoni di leasing;
- pagamento di canoni per affitto di posti barca;
- sostenimento di spese per ristrutturazioni immobiliari;
- sostenimento di spese per arredi di lusso e di abitazioni;
- pagamento di quote di iscrizione a circoli esclusivi;
- pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole
private particolarmente costose;
- assidua frequentazione di case da gioco;
- partecipazioni ad aste;
- frequenti viaggi e crociere;
- acquisto di beni di particolare valore;
- disponibilità di quote di riserve di caccia o di pesca;
- hobby particolarmente costosi.
Le novità del redditometro sono:
- Il nuovo redditometro si basa sulla non congruità nel singolo
anno e lo scostamento del 20% tra reddito accertato e quello
dichiarato.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- La determinazione sintetica del reddito complessivo e
ammessa, a condizione che, il reddito complessivo accertabile
ecceda almeno un quinto di quello dichiarato.
- Nel reddito di prima generazione, si applica il reddito
complessivo netto.
- Nel reddito di seconda generazione, si applica il reddito
complessivo.
- Dal reddito determinato sinteticamente, si deducono gli oneri
deducibili. La norma prevede che dall’imposta verranno
scomputate anche le detrazioni relative agli oneri sostenuti dal
contribuente.
- Il contribuente potrà fornire la prova che le spese sono state
sostenute anche con redditi conseguiti negli anni precedenti,
salva la prova contraria, che il relativo finanziamento è
avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso
periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo d’imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla
formazione della base imponibile.
Prassi:
- C.M. 30.4.99 n. 101/E;
- C.M. 30.4.77 n. 7/1496;
- C.M. 14.8.81 n. 27 (protocollo 7/2648);
- Circolare Agenzia delle Entrate 9.8.2007 n. 49;
- Circolare G.d.F. 29.12.2008 n. 1 ;
- Circolare Agenzia delle Entrate 12.2.2010 n. 12.
Giurisprudenza
- Cassazione 29.8.2000 n. 11300,
- Cassazione 17.6.2002 n. 8665;
- Cassazione 28.9.94 n. 7905;
- Cassazione 18.6.2002 n. 8738;
- Cassazione 15.11.2000 n. 14778;
- Cassazione 21.6.2002 n. 9099;
- Cassazione 8.5.2003 n. 7005;
79

- Cassazione 20.1.2006 n. 1135;
- Cassazione 27.3.2006 n. 6952;
- Cassazione 22.1.2007 n. 1294;
- Cassazione 3.10.2007 n. 20708;
- Cassazione 30.10.2007 n. 22936;
- Cassazione 5.12.2007 n. 25386;
- Cassazione 19.3.2010 n. 6753;
- C.T. Provinciale Novara 10.2.2009 n. 8;
- C.T. Regionale Bologna 6.10.2009 n. 88;
- Cassazione 19.3.2010 n. 6753;
- Cassazione 27.3.2010 n. 7485.
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 9
L’ACCERTAMENTO IMMOBILIARE
L’imposta di registro è concepita quale imposta di valore e non di
corrispettivo.
Per i trasferimenti immobiliari, la base imponibile alla quale
commisurare le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e
catastale è rappresentata dal valore del bene o del diritto alla data
dell’atto.
Per valore in linea di principio, ai sensi dell’art. 51 co. 1 del PR
131/86 si assume quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza
se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.
L’art. 51 co. 2 del DPR 131/86 precisa che, gli atti che hanno per
oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, per valore si intende
quello venale in comune commercio.
Una volta liquidata l’imposta principale in sede di eventuale
accertamento di valore, l’Agenzia delle Entrate, effettua un controllo
volto a stabilire se il corrispettivo indicato in atto rifletta
effettivamente il valore venale in commercio.
L’azione d’accertamento di valore deve essere effettuata dagli uffici,
a pena di decadenza, entro due anni dal pagamento dell’imposta
principale.
Gli uffici effettuano una valutazione di congruità circa il valore o il
corrispettivo indicato in atto dalle parti, verificandone la
corrispondenza del valore venale in commercio.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Ai sensi dell’art. 51 co. 3 del DPR 131/86 l’Amministrazione
finanziaria, verifica la corrispondenza al valore venale in comune
commercio del valore o del corrispettivo indicato in atto, con
riguardo:
- ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie
giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a
quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo,
aventi per oggetto gli stessi immobili, altri di analoghe
caratteristiche e condizioni secondo il criterio comparativo,
- al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili,
capitalizzato al tasso mediamente applicato alla data e nella
stessa località per gli investimenti immobiliari secondo il
criterio di capitalizzazione,
- ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di
indicazioni fornite dai Comuni.
Tra gli elementi di valutazione, vi è anche la determinazione del
valore venale in comune commercio attuata in base ai criteri
matematici definiti dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del
27.7.2007.
Per i terreni, il cui costo fiscale rilevante ai fini della determinazione
delle plusvalenze, di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR sia
stato rivalutato ai sensi dell’art. 7 della Legge 28.12.2001 n. 448 e
successive proroghe e riproposizioni, il valore risultante dalla perizia
asseverata di stima eseguita dal professionista incaricato, costituisce il
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
valore minimo di riferimento ai fini delle imposte di registro,
ipotecaria e catastale.
L’Amministrazione finanziaria, qualora accerti che il valore indicato
in atto dalle parti, sul quale sono state liquidate e versate le imposte di
registro, ipotecaria e catastale, risulta inferiore al valore venale,
emette un unico atto con il quale rettifica il valore dichiarato, liquida
le maggiori imposte a versare, liquida gli interessi e le sanzioni.
Sotto il profilo sanzionatorio, se il valore definitivamente accertato
dall’ufficio quale valore venale in comune commercio dell’immobile
trasferito supera il valore dichiarato in atto delle parti, l’art. 71 del
DPR 131/86 distingue due fattispecie:
- l’atto non ha oggetto immobili, per i quali risulta applicabile
l’istituto della valutazione automatica ai sensi dell’art. 52 del
DR 131/86. Viene irrogata una sanzione tra il 100% ed il
200% della maggiore imposta dovuta, soltanto se la differenza
tra il valore accertato e quello indicato alle parti nell’atto
supera il 25% del valore accertato;
- l’atto ha per oggetto immobili, per i quali risulta applicabile
l’istituto della valutazione. In tal caso si applica una sanzione
tra il 100% ed il 200% dell’imposta dovuta, a prescindere
dall’entità della differenza.
Prassi:
- Circolare Agenzia delle Entrate 6.2.2007 n. 6;
- Circolare Agenzia delle Entrate 14.4.2010 n. 18;
Giurisprudenza:
- Cassazione 1.8.2000 n. 10052;
- Cassazione 26.10.2001 n. 13213;
- Cassazione 28.11.2001 n. 15080;
- Cassazione 16.5.2003 n. 7689;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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- Cassazione 8.8.2005 n. 16700;
- C.T. Provinciale Milano 8.10.2009 n. 292;
- C.T. Provinciale Cagliari 22.12.2008 n. 350,
- C.T. Provinciale Pisa 23.6.2009 n. 123;
- C.T. Provinciale Reggio Emilia 18.1.2010 n. 16;
- Cassazione 25.1.2010 n. 1333;
- C.T. Provinciale Vicenza 18.2.2010 n. 36
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Capitolo 10
L’ACCERTAMENTO IVA
E ACCERTAMENTI NELLE OPERAZIONI
CON I PAESI ESTERI
Nell’accertamento iva, la rivalsa è lo strumento attraverso il quale il
soggetto passivo, che deve corrispondere l’imposta sul valore
aggiunto all’Erario, non deve sopportare l’onere economico, ma o
trasferisce, addebitando l’imposta ad altro soggetto passivo, fino ad
arrivare al consumatore finale, che ne resta definitivamente soggetto
passivo, non potendo recuperare l’imposta pagata nei confronti di
nessun altro e non potendo detrarsela.
L’istituto della rivalsa è disciplinato dall’art. 18 del DPR 633/1972, il
quale pone a carico del cedente o prestatore soggetto passivo iva,
l’obbligo specifico di addebitare al cessionario l’iva relativa
all’operazione posta in essere: l’imposta viene pertanto anticipata
all’Erario, per essere, poi recuperata tramite l’incasso della fattura.
Il cessionario è in grado di recuperare l’imposta mediante la
detrazione dell’iva assolta sugli acquisti ma deve corrispondere al
cedente l’ammontare della stessa addebitatagli in fattura.
L’Istituto della rivalsa, si poggia sull’emissione della fattura, che
costituisce il mezzo attraverso il quale il soggetto passivo può
esercitarla: quando l’emissione della fattura è obbligatoria, l’imposta
dovrà essere indicata separatamente dal prezzo, negli altri casi ai
sensi dell’art. 21 DPR 633/72 il corrispettivo dovrà intendersi
comprensivo di iva.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
In caso d’accertamento, il diritto di regresso disciplinato dall’art. 18,
trova un limite nell’art. 60 DR 633/72, il quale all’ultimo comma
stabilisce che il contribuente non ha dritto di rivalersi dell’imposta o
della maggiore imposta pagata in conseguenza dell’accertamento o
della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni e dei committenti
dei servizi.
E’ ormai giurisprudenza consolidata, che la prova della concreta
inerenza o strumentaltà degli acquisti fatturati, rispetto all’attività
imprenditoriale svolta, è a carico dell’interessato.
Il soggetto passivo d’imposta è tenuto a provare che le disposizioni
disciplinanti il diritto alla detrazione abbiano trovato riscontro.
Occorre dimostrare, dunque effettivamente che gli acquisti dei beni
da parte dell’impresa siano oggetto dell’effettiva attività
dell’imprenditore.
Il contribuente - imprenditore dovrà necessariamente fornire gli
elementi documentali desumibili dalla contabilità la cui regolare
tenuta assume una indubbia rilevanza ai fini probatori.
L’onere probatorio a carico del contribuente si aggrava maggiormente
nei casi in cui l’Amministrazione contesti l’inesistenza delle
operazioni presupposte all’esercizio del diritto alla detrazione.
Come citato in precedenza, le norme che regolano la detrazione
dell’iva, sono contenute nell’art. 19 del DPR 633/72, il quale
stabilisce le condizioni cui è subordinato l’esercizio della detrazione
relativo all’imposta addebitata a titolo di rivalsa sugli acquisti
effettuati.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il legislatore fiscale, ha stabilito i presupposti fondamentali che
legittimano la possibilità di detrarre l’imposta assolta per l’acquisto di
beni o servizi richiedendo che:
- l’acquisto sia effettuato nell’esercizio dell’impresa, arte o
professione, e quindi l’imposta sia relativa ad un’operazione
inerente all’attività svolta;
- l’imposta sia addebitata in fattura a titolo di rivalsa;
- venga esercitato il diritto alla detrazione nei termini concessi,
vale a dire dal momento in cui l’operazione di acquisto si
considera effettuata fino al termine di presentazione della
dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a
quello in cui il diritto alla detrazione è sorto;
- l’operazione non rientri nei casi di indetraibilità, totale o
parziale, di cui agli articolo 19, 19 bis e 19 bis-1 del DPR
633/72.
L’art. 21 comma 7 del DPR 633/72 stabilisce che se viene emessa
fattura per operazioni inesistenti o le imposte relative sono indicate in
misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero
ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.
Tale norma, è stata creata per rendere coerente il sistema impositivo
Iva fondato sui principi della rivalsa e detrazione, che prevede
pertanto che l’Iva deve comunque essere versata all’erario anche se:
- indicata in fattura emessa per operazioni inesistenti;
- indicata in fattura contenente errori circa imponibile o imposta.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
I problemi più rilevanti, soprattutto per quanto riguarda il diritto alla
detrazione da parte dell’acquirente, sorgono in presenza di fatture per
operazioni inesistenti, posto che, se la maggior Iva indicata in fattura
deriva da errore, il committente può far ricorso alle note di variazione
di cui all’art. 26 del DPR 633/72 per rettifica, rispettando termini e
modalità previste dalla norma stessa.
Il fenomeno delle operazioni inesistenti presenta aspetti che
andrebbero analizzati sotto il profilo dell’Iva, delle imposte dirette e
delle conseguenze penali che ne scaturiscono.
Tali operazioni, generano gravi conseguenze a carico dei soggetti
coinvolti nonché la distorsione della libera concorrenza del mercato,
principio tutelato nell’orientamento europeo.
Le operazioni inesistenti, implicano la creazione e l’utilizzo di
elementi passivi fittizi, sulla base dei quali si manifestano i profili
fraudolenti del rimborso.
Si tratta di situazioni, nelle quali il soggetto passivo d’imposta crea
artificiosamente le condizioni per fruire del diritto alla deduzione
dell’imposta assolta sugli acquisti da quella dovuta sulle operazioni
attive, che può esercitarsi nel diritto alla detrazione o nel diritto al
rimborso.
Rientrano in detta categoria:
- le operazioni oggettivamente inesistenti;
- le operazioni soggettivamente inesistenti;
- le operazioni carosello aperte o chiuse.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Sono oggettivamente inesistenti le operazioni in tutto o in parte
cartolari, vale a dire rappresentate nelle fatture e nei registri contabili
dei contribuenti, ma che non sono state in tutto o in parte realizzate,
pertanto nell’operazione si rappresenta attraverso le fatture, le parti
non hanno inteso cedere e quindi non hanno ceduto alcun bene o non
hanno inteso fornire e dunque non hanno fornito nessun servizio. Si
tratta di operazioni assolutamente inesistenti.
La giurisprudenza si è espressa nel senso di ritenere che la fattura
emessa per operazioni inesistenti, obbliga comunque l’emittente al
versamento della relativa imposta per il solo fatto dell’emissione,
perché il presupposto impositivo è costituito dal documento che
rappresenta l’operazione anche se inesistente, con l’obbligo del
pagamento dell’imposta da parte del soggetto passivo Iva.
In merito alla prova, in fase di contenzioso, il principio ribadito dalla
Corte di Cassazione è che, spetterebbe all’Amministrazione
finanziaria, dimostrare che le operazioni, descritte in fattura, in realtà
non sono state poste in essere.
Se l’amministrazione fornisce validi elementi ai sensi dell’art. 54 del
decreto Iva per affermare che alcune fatture sono state emesse per
operazioni fittizie, passa al contribuente l’onere di dimostrare
l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.
Sono soggettivamente inesistenti le operazioni, per le quali, una
prestazione od una cessione è stata compiuta, esiste e tale esistenza
contribuisce a distinguerla dalle operazioni oggettivamente
inesistenti.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Cambia rispetto ad un’inesistenza oggettiva, l’insieme dei
protagonisti dell’operazione, laddove figurano in fattura soggetti che
in luogo agli altri non hanno eseguito l’operazione o non l’hanno
ricevuta. (esempio i prestanome).
Diversi possono essere i motivi per cui si ricorre ad una fatturazione
fittizia.
Ad esempio, si ricorre alla fatturazione soggettivamente falsa quando
si ha la necessità di ufficializzare beni o servizi acquistati di
contrabbando o comunque da soggetti che non possono o non
vogliono apparire.
In questo caso, è evidente che gli acquisti sono avvenuti senza il
pagamento dell’Iva, proprio perché privi di ufficialità.
Le frodi carosello, sono quelle che danno luogo ad uno schema
circolare, ovvero si articolano attraverso una serie di cessioni
effettive, sia oggettivamente sia soggettivamente, che originano giri
di fatture, poste in essere per simulare un’attività economica e lucrare
l’Iva, in quanto una delle società partecipanti omette di versare
all’Erario l’imposta addebitata in rivalsa.
Vengono realizzate con la costituzione di società fittizie, chiamate
missin trade, cartirer o salta perché destinate a chiudere entro pochi
mesi, al sol fine di evadere l’Iva, provocando una distorsione della
libera concorrenza.
Si distinguono due tipi di operazioni carosello: chiuse e aperte.
Con le prime, la merce ritorna alla società che ha dato inizio al giro
fittizio, la società capofila, azienda reale, si approvvigiona dal
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
mercato ufficiale, e innesca il carosello con una cessione non
imponibile e riacquista la propria merce dalla società fittizia; la
società filtro estero è un’interposizione fittizia necessaria per
eliminare l’Iva della fattura; la società fittizia nazionale inadempiente
agli obblighi fiscali acquista dal filtro estero senza Iva e vende lo
stesso prodotto con IVA (che non versa) al capofila.
Lo scopo principale del carosello chiuso è riacquistare il prodotto al
prezzo più basso del produttore stesso.
Con le operazioni carosello aperte semplice, la società reale
promotrice è un’azienda reale, che si approvvigiona dal mercato
ufficiale, innesca il carosello con una cessione UE; il filtro estero; è
un’interposizione fittizia necessaria per eliminare l’Iva dalla fattura;
la società fittizia nazionale, inadempiente agli obblighi fiscali,
acquista al filtro estero senza Iva e vende lo stesso prodotto con IVA
(che non versa) alla società reale utilizzatrice; la società reale
utilizzatrice è l’azienda reale che si approvvigiona dalle società
fittizie a prezzi altamente competitivi.
Anche nel caso di frodi carosello, la questione attinente alla prova,
deve essere fornita dall’Agenzia delle Entrate, da una parte e dal
contribuente acquirente che acquista da una società cartiera o
interposta al fine di godere del riconoscimento del diritto alla
detrazione.
La Corte di Giustizia sembra seguire un orientamento diverso dal
giudice di legittimità italiano, mossa dalla fondamentale esigenza di
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
salvaguardare il principio della neutralità dell’imposta nei confronti
degli operatori economici.
Gli operatori economici che adottano tutte le misure che possono
essere da essi ragionevolmente pretese al fine riassicurare che le loro
operazioni non facciano parte di un frode, che di tratti di una frode
all’Iva ovvero di altre frodi, devono poter fare affidamento sulla
liceità di tali operazioni senza rischiare di perdere il proprio diritto
alla detrazione dell’Iva pagata a monte.
Se invece il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che,
con il proprio acquisto partecipava a un’operazione che si iscriveva in
una frode all’Iva, ai fini della VI direttiva, deve essere ritenuto
partecipe alla frode, indipendentemente dalla circostanza che egli
tragga o meno beneficio dalla vendita dei beni.
In tale situazione, infatti, il soggetto passivo collabora con gli autori
della frode e ne diviene complice.
Le frodi Iva, si fondano essenzialmente sullo sfruttamento del regime
transitorio che tutt’oggi disciplina gli scambi intracomunitari, sulla
base del quale l’imposta viene applicata nello Stato membro di
destinazione.
Si crea, pertanto, una sorta di sospensione dell’imposta che grava sul
bene oggetto della transazione, consentendo al cedente di effettuare lo
scambio in regime di non imponibilità; inoltre in capo al primo
cessionario nazionale, è previsto l’obbligo di integrare con l’Iva il
documento attestante la vendita e di procedere alla sua registrazione
sia nel registro dell’Iva a credito che in quello a debito.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
I mezzi con cui più frequente si cerca di realizzare tale condotta
evasiva possono essenzialmente essere ricondotti alle:
- frodi intracomunitarie;
- frodi realizzate sfruttando false lettere d’intento;
- frodi realizzare mediante l’abuso del regime del margine.
Nei primi due casi, la frode si realizza facendo in modo che nella
transazione, che normalmente avverrebbe fra il cedente comunitario
ed il cessionario nazionale, si inserisca un soggetto terzo sul quale far
ricadere gli obblighi previsti dalla legge.
Come già detto, si tratta del c.d. missing trader, un prestanome, di
norma un soggetto nullatenente, privo di un patrimonio sul quale
l’Amministrazione Finanziaria possa far valere i suoi diritti.
Tale oggetto costituisce (su direzione altrui) una società, di norma
nella forma della società a responsabilità limitata, che avrà una
durata limitata nel tempo e finalizzata solo a interporti fra i reali
soggetti economici dell’operazione, facendosi carico degli obblighi di
legge previsti per gli acquisti intracomunitari, senza poi provvedere
alla loro effettiva esecuzione.
Nella frode intracomunitaria propriamente intesa, il missing trader
realizza la sua funzione non provvedendo ad effettuare alcuna
annotazione, dichiarazione e versamento dell’Iva.
La terza tipologia di frode citata è quella che prevede un abusivo
ricorso al regime del margine, ossia al particolare trattamento Iva
riservato alla vendita intracomunitaria di beni usati, disciplinato in
Italia dal DL 41 del 23.2.1995, emanato in attuazione della Direttiva
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
n. 94/5/CEE del 1.2.1994, secondo cui , per i beni usati, l’imposta sul
valore aggiunto si determina sulla base imponibile calcolata sulla
differenza (per l’appunto margine) tra il prezzo di rivendita e il
prezzo di acquisto aumentato delle spese eventualmente sostenute per
la riparazione ed ammodernamento del bene.
Tale mezzo fraudolento, molto utilizzato nella compravendita di
autoveicoli, consiste nel far figurare la cessione intracomunitaria di
un bene nuovo come cessione di un bene usato.
Gli organi competenti, ad eseguire i controlli relativi alle operazioni
intacomunitarie, sono gli Uffici dell’Agenzia delle Dogane,
dell’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanzia.
In particolare l’Agenzia delle Dogane:
- Se in sede di controllo degli elenchi stessi rileva omissioni,
irregolarità o inesattezza nella loro compilazione, provvede
direttamente all’integrazione o alla correzione, dandone notizia
al contribuente;
- Se rileva la mancata presentazione di tali elenchi non ha la
disponibilità dei dati esatti, invia richiesta scritta al
contribuente invitandolo a presentare entro un termine,
comunque non inferiore a trenta giorni, gli elenchi ovvero a
comunicare i dati necessari per rimuovere le omissioni,
irregolarità e le inesattezze riscontrate.
L’art. 11 comma 4 del DLgs nr. 471/97 prevede espressamente che la
sanzione non si applica se i dati mancanti o inesatti vengono integrati
o corretti anche a seguito di richiesta.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Alla luce della modifica apportata dal DL 41/95, gli Uffici
dell’Agenzia delle Dogane hanno gli stessi poteri di controllo
attribuiti agli Uffici delle Entrate in materia di constatazione delle
violazioni relative alla compilazione degli elenchi INTRASTAT e,
quindi, possono effettuare sia controlli cartolari sia controlli mediante
accessi ispezioni e verifiche.
Le sanzioni relative alla violazione in materia di elenchi riepilogativi
degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie sono legate alla
tipologia di violazione:
- Violazioni di natura statistica art. 11 DLgs n. 32/1989
- Violazioni di natura fiscale art. 11 DLgs 471/1997.
Le linee guida dei controlli internazionali, sono state fornite con la
circolare nr. 20 dell’Agenzia delle Entrate e con la circolare nr. 1 del
2008 della Guardia di Finanza.
La circolare nr. 20 del 2010 fa riferimento alla problematica del
contrasto all’evasione internazionale, dando importanti spunti in
ordine all’azione programmatica degli uffici periferici, sottolineando
soprattutto la necessità di un deciso cambiamento di passo
nell’approccio ispettivo ai fenomeni evasivi in questione.
Particolare attenzione prestano gli uffici periferici nel contrasto dei
fenomeni di illecito trasferimento e/o detenzione di attività
economiche e finanziarie all’estero e di trasferimento della residenza
all’estero a fini di evasione fiscale.
Per quanto concerne l’illecito trasferimento di attività economiche,
sono noti i questionari inviati alla persone fisiche in ordine alle
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
movimentazioni effettuate, soprattutto relativamente a coloro che
sono rientrati in Italia come domicilio fiscale dopo un periodo più o
meno lungo trascorso all’estero.
Altre informazioni sono derivate dall’incrocio tra base-dati generata
dal c.d. monitoraggio delle transazioni da e verso l’estero da parte
degli intermediari finanziari, e le dichiarazioni dei redditi (modello
RW) .
Sul fronte delle residenze fittizie, invece è fondamentale la
collaborazione con i Comuni, soprattutto con riguardo all’effettività
dell’espatrio e all’assenza d’ulteriori elementi di contatto con lo stato
Italiano, alla luce della giurisprudenza della corte di Cassazione
(sentenza n. 12259 del 2010) nonché dalle indicazioni fornite con la
risoluzione n. 351 del 200, secondo cui il contribuente si considera
comunque residente in Italia se vi ha conservato il centro dei suoi
interessi che si rammenta non deve intendersi solo come centro
economico, ma anche come centro affettivo e morale.
I controlli internazionali sono caratterizzati da:
- un elevato scambio spontaneo di informazioni, cui sorge
solitamente un feed back dall’estero altrettanto utili per i
controlli interni. Ciò vale soprattutto nella materia IVA, per la
quale la Commissione europea ha emanato varie
raccomandazioni sulla tempistica e sulle qualità delle
informazioni scambiate, in ragione degli interessi finanziari
nazionali e comunitari. Le principali informazioni riguardano
le differenze riscontrate a seguito di incrocio con i dati dei
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
modelli INTRA, le prestazioni di servizio che in base alla
normativa vigente devono essere assoggettate a imposta in
Italia e le transazioni riguardanti i veicoli;
- l’incremento del ricorso sistematico all’applicazione SC.A.D.,
per individuare gli elementi reddituali di fonte estera;
- l’utilizzo degli ulteriori strumenti di cooperazione
internazionale, rappresentanti dalla collaborazione tra
funzionari e dai controlli simultanei;
- la razionalizzazione ed economicità delle attività volte alla
notifica all’estero di atti di accertamento e di riscossione;
- l’impulso alle attività di contrasto alla evasione da riscossione
connotata da profili internazionali, attivando tempestivamente
la mutua assistenza tra gli Stati membri dell’Unione europea al
fine di richiedere il recupero del credito erariale allo Stato di
residenza del debitore dell’imposta italiana ovvero allo stato in
cui siano state individuate da parte dell’ufficio specifiche fonti
di reddito e patrimoni dello stesso debitore.
Il documento della Guardia di Finanza sicuramente imponente nella
sua stesura, reca anche le check list per il controllo delle situazioni e
operazioni di rilevanza internazionale.
Esse riguardano:
- informazioni generali comuni alle diverse indagini;
- analisi dei prezzi di trasferimento (transfer pricing);
- (in)deducibilità degli elementi negativi di reddito relativi ad
operazioni con i paesi black list;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- riscontro della effettiva residenza estera delle persone fisiche;
- residenza dei soggetti diversi dalle persone fisiche;
- controllo di stabili organizzazioni occulte;
- controllo di false residenze;
- tecniche di tax planning per la delocalizzazione del reddito.
Vengono accentuati i controlli sui fenomeni esterovestizione.
Nello specifico si deve evidenziare come ai fini dell’Ires sono
considerati residenti, le società e gli enti, che per la maggior parte del
periodo d’imposta hanno nel territorio nazionale:
- la propria sede legale;
- la sede amministrativa;
- l’oggetto principale.
I criteri di localizzazione sulla base dei quali qualificare come
fiscalmente residenti i soggetti IRES sono di tipo formale (sede
legale) ovvero sostanziale (sede dell’amministrazione – oggetto
principale).
Tali presupposti si applicano per esclusione: se non è possibile
impiegare il criterio della sede legale, si passa alla sede
amministrativa e qualora anche questa non sia riscontrabile, si guarda
all’oggetto principale.
La norma fiscale, alla stregua di quella civilistica, ha conferito
rilevanza non soltanto al dato formale della localizzazione della sede
legale della società sul territorio nazionale, ma anche a quello
effettivo connesso all’ubicazione in Italia della sede
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
dell’amministrazione o allo svolgimento, nel nostro Paese,
dell’oggetto principale dell’impresa.
Per sede legale s’intende la sede sociale indicata nell’atto costitutivo
o nello statuto.
Per sede dell’amministrazione deve intendersi il luogo in cui,
effettivamente si organizza e si dirige la gestione sociale, ovvero il
luogo dal quale gli impulsi relativi all’attività amministrativa delle
società provengono.
Giurisprudenza//
- Cassazione sez. I civ., 18/10/1996, n. 1092;
- Commissione tributaria prov. Salerno, sez. IV 30/6/1998, n. 168;
- Commissione tributaria prov. Siracusa, 26/6/1999, n. 234;
- Commissione tributaria prov. Salerno, sez. I, 28/6/1999, n. 16;
- Cassazione sez. trib. 8/2/2001, n. 14337;
- Cassazione sez. trib. 12/1/2007, n. 4247
- Cassazione sez. trib. 21/9/2007, n. 21952;
- Cassazione sez. trib. 1/2/2001, n. 6341;
- Cassazione sez. trib. 28/11/2002, n. 11109;
- Cassazione sez. trib. 17/5/2005, n. 18710;
- Cassazione sez. trib. 15/6/2005, n. 19109;
- Cassazione sez. trib. 23/12/2005, n. 28695;
- Corte Giustizia Ue sez. III sent. 12/1/2006;
- Corte Giustizia Ue sez. III sent. 27/9/2007;
- Cassazione sez. trib. 19/6/2006, n. 19353;
- Commissione trib. pov. Livorno, Sez. V 18/6/2007, n. 85;
- Cassazione sez. trib. 21/9/2007, n. 21953;
- Cassazione sez. trib. 17/10/2008, n. 27574;
- Commissione trib. prov. Ravenna, sez. I, 24/9/2008, n. 113;
- Cassazione sez. trib. 24/7/2009, n. 17337. e
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 11
ISTITUTI DEFLATIVI AL CONTENZIOSO
L’art. 83, comma 18 del D.L. 25 giugno 2998, n. 112, convertito dalla
Legge 6 Agosto 2008, n. 133, disciplina il nuovo istituto
dell’adesione al processo verbale di constatazione (Pvc).
E’ un nuovo strumento deflativo al contenzioso che attribuisce al
contribuente in fase di contenzioso e accertamento il vantaggio di
ridurre le sanzioni a un ottavo del minimo stabilite dalla legge e la
possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la
presentazione di garanzie.
Nella sostanza viene previsto che:
- le violazioni sono relative a imposte sui redditi e imposte sul
valore aggiunto. La definizione, riguarda anche l’imposta
regionale sulle attività produttive, l’addizionale regionale o
comunale all’Irpef, le imposte sostitutive dei redditi, quelle per
le quali sono applicabili le disposizioni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi.
- La definizione, riguarda sia i processi verbali di constatazione
redatti dalla Guardia di Finanza, che quelli redatti dall’Agenzia
delle Entrate competenti ad emettere l’avviso di accertamento
parziale.
- I verbali devono riguardare violazioni delle norme contenute
delle leggi finanziarie e devono consentire l’emissione di
accertamenti parziali.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Le contestazioni devono quindi essere basate su elementi che
consentono di stabilire l’esistenza di:
- redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente;
deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non
spettanti; imposte o maggiori imposte non versate, escluse le
impresi di cui agli articoli 36 bis e 36 ter D.P.R. 600/1973
- imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o
parzialmente; detrazioni in tutto o in parte non spettanti;
imposta sul valore aggiunto non versata, escluse le ipotesi di
cui all’articolo 54 – bis D.P.R. 633/1972.
Modalità di adesione e aspetti procedurali
L’adesione non richiede l’espletamento di particolari formalità,
traducendosi in una semplice comunicazione del contribuente
all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente per
il periodo o i periodi d’imposta che possono formare oggetto di
definizione parziale, nonché all’organo che ha redatto il verbale.
L’adesione avviene mediante la comunicazione del contribuente:
- all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente
competente per il periodo o i periodi d’imposta che possano
formare oggetto di definizione dell’accertamento parziale,
- all’organo che ha redatto il verbale;
Qualora il processo verbale riguardi più periodi d’imposta che
possono formare oggetto di definizione dell’accertamento parziale,
per i quali rilievi la competenza territoriale di più Uffici, la
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici competenti in
ragione di ciascun periodo d’imposta.
Alla comunicazione deve essere allegata copia della carta d’identità.
(Circolare 55/E/2008), condizione ritenuta sostanziale ai fini
dell’ammissibilità.
L’invio potrà avvenire mediante raccomandata con avviso di
ricevimento ovvero con consegna a mano, nel primo caso, farà fede la
data del timbro dell’Ufficio postale accettante.
E’ inoltre prevista l’allegazione della fotocopia di un documento
d’identità o di riconoscimento.
La validità dell’adesione al rispetto di un termine perentorio per la
presentazione della comunicazione, che scade il trentesimo giorno
successivo a quello di consegna del processo verbale di
constatazione.
Tale termine riguarda sia la presentazione della comunicazione
all’Ufficio competente per la definizione, che quella, parallela,
all’organo redigente il processo verbale. Nel caso in cui l’organo
verbalizzante coincida con l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate
competente per la definizione, sarà sufficiente la presentazione di una
sola comunicazione.
Per le comunicazioni presentate mediante il servizio postale, ai fini
della verifica del rispetto del termine farà fede la data del timbro
dell’ufficio postale accettante.
Definizione dei soggetti trasparenti
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
In caso di soggetti trasparenti (società di persone, società di capitali
che hanno optato per la trasparenza o il consolidato fiscale) la
comunicazione dell’adesione deve essere comunicata dal legale
rappresentante entro i termini previsti.
Dal punto di vista pratico, il procedimento si articola nel seguente
modo:
- entro trenta giorni dalla consegna del processo verbale la
società, l’associazione o il titolare dell’azienda coniugale,
presenta la comunicazione di adesione;
- una volta notificato l’atto di definizione alle predette entità
collettive, l’ufficio invia tempestivamente a ciascun
partecipante l’atto di definizione del reddito di partecipazione
ad esso attribuite, elaborato tenendo conto della definizione
dell’entità collettiva e recante l’indicazione delle imposte,
sanzioni ed altre somme dovute dal partecipante ai fini della
definizione;
- entro trenta giorni successivi alla data di ricezione dell’atto di
definizione, il soggetto partecipante, può manifestare la volontà
di definire la propria posizione, utilizzando il medesimo
modello di comunicazione previsto per la decisone al processo
verbale;
- entro i venti giorni successivi alla presentazione della
comunicazione di adesione, il soggetto partecipante è tenuto a
versare le somme risultanti dall’atto di definizione che lo
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Effetti
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
riguarda, o la prima rata in caso di opzione per il pagamento
rateale.
Presentata l’adesione il contribuente non può fare marcia indietro.
In ogni caso l’adesione, si perfeziona con la notifica dell’atto di
definizione.
Definizione degli inviti al contraddittorio
Il D.L. 29 novembre 2008 n. 185 convertito con modificazioni dalla
Legge 28 gennaio 2009, disciplina il nuovo istituto della definizione
dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al
contraddittorio, ai fini delle imposte sui redditi e dell’iva.
Nella sostanza viene modificata la norma a regime che tratta
dell’accertamento con adesione prevedendo che il contribuente può
presentare adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio
mediante comunicazione al competente Ufficio e versamento delle
somme dovute entro il 15^ giorno antecedente la data fissata per la
comparizione.
Alla comunicazione di adesione, che deve contenere in caso di
pagamento rateale, l’indicazione del numero delle rate prescelte, deve
essere unita la quietanza dell’avvenuto pagamento della prima o unica
rata.
E’ posta una condizione di base: il contribuente deve definire senza
eccezione alcuna e senza discussione il primo strumento con cui
l’Ufficio pone a sua conoscenza l’avvio dell’accertamento.
Definizione degli inviti
104

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il contribuente, anziché dare inizio al procedimento di accertamento
con adesione e quindi presentarsi al contraddittorio potrà direttamente
definire il contenuto dell’invito.
In questo caso, accettando integralmente le maggiori imposte indicate
nell’atto, oltre gli interessi, le sanzioni vengono ridotte a un ottavo del
minimo, come peraltro avviene con la nuova adesione ai processi
verbali di constatazione regolata dall’art. 5 –bis del D.L. 218/1997.
In tal caso e necessario, entro il 15^ giorno antecedente alla data
fissata per il contraddittorio che il contribuente:
- effettui la comunicazione all’ufficio;
- versi le somme dovute.
Per la comunicazione è stato previsto l’utilizzo dello stesso modello
per l’adesione ai processi verbali di constatazione.
La circolare 4/E evidenzia che nel modulo deve essere individuato:
- il soggetto che presenta la comunicazione;
- l’atto di invito al contraddittorio per il quale si presenta
l’adesione;
- il numero delle rate prescelte in caso di pagamento rateale.
L’invito potrà avvenire mediante raccomandata con ricevuta di
ricevimento ovvero con consegna a mano.
E’ ammesso il versamento in forma rateale (massimo 8 rate
trimestrali di pari importo o 12 se le somme dovute sono superiori a
€uro 51.645,69), senza presentazione di garanzie.
Accertamento con adesione
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Nell’ambito di applicazione dell’accertamento con adesione, lo stesso
è stato adeguato a quello della conciliazione giudiziale, non sono
previste, in via di principio, cause di inammissibilità e di esclusione.
La circolare 8 agosto 1997, n. 235/E. commenta tale istituto.
Nell’ambito d’applicazione dell’istituto, sono compresi i seguenti
soggetti:
- le persone fisiche;
- società di persone e gli altri soggetti di cui all’art. 5 del Tuir.
Sono riconducibili in tale ambito, le seguenti fattispecie:
- rettifiche induttive di cui all’art. 39 comma 1 lettera d) D.P.R.
600/1973 e dell’art. 54 comma 2 D.P.R. 633/1972;
- accertamenti induttivi di cui all’art. 39, comma 2 D.P.R.
600/1973 e dell’art. 55 D.P.R. 633/1972;
- rettifiche delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche
basate su presunzioni semplici di cui all’art. 38, comma 3,
D.P.R. 600/1973
- accertamenti sintetici, ex art. 38 comma 4, D.P.R. 600/1973;
- accertamenti d’ufficio di cui all’art. 41c D.P.R. 600/1973 nei
casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi;
- accertamenti basati su coefficienti presuntivi dei ricavi, dei
compensi e dei volumi d’affari;
- accertamenti fondati sui parametri e studi di settore;
- atti di accertamento basati su valutazioni estimative da parte
dell’Ufficio, ovvero dell’Ute o di altri organi tecnici, qualora la
106

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
documentazione fornita dal contribuente scaturiscano elementi
che rendano possibile un diverso giudizio da parte dell’Ufficio;
- accertamenti basati su una diversa qualificazione dei redditi,
ovvero di componenti di esso;
- accertamenti nei confronti di sostituti d’imposta relativamente
a un ammontare complessivo induttivamente determinato di
compensi, interessi ed altre somme assoggettabili a ritenute.
L’avvio del procedimento di adesione da parte degli Uffici
dell’Agenzia delle Entrate, si realizza attraverso l’invito al
contribuente di uno specifico invito nel quale, per espressa previsione
della norma, devono essere indicati:
- periodi d’imposta suscettibili di accertamento;
- il giorno e il luogo delle comparizioni per definire
l’accertamento con adesione;
- le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi
dovuti nel caso di definizione dell’invito stesso;
- i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle
maggiori imposte e contributi.
A fronte dell’invito il contribuente può:
- presentarsi;
- non presentarsi;
- definire l’invito.
Considerando che il procedimento non è obbligatorio, la mancata
risposta all’invito dell’ufficio non è quindi sanzionabile, ferma
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
restando, ovviamente, la potestà dell’ufficio di procedere alla notifica
degli avvisi di accertamento o di rettifica.
In caso di inviti per possibili accertamenti da studi di settore, la
valutazione dell’affidabilità delle risultanze dello studio sarà svolta
direttamente dall’ufficio sulla base degli elementi in proprio possesso.
L’avvio del procedimento a iniziativa del contribuente, si attiva
mediante la presentazione di una istanza in carta libera di
accertamento con adesione.
L’istanza deve essere presentata prima dell’impugnazione dell’avviso
di accertamento o di rettifica innanzi alla Commissione tributaria
provinciale e l’impugnazione dell’atto comporta la rinuncia
all’istanza di accertamento con adesione.
La presentazione dell’istanza da parte del contribuente, produce
preliminarmente l’effetto di sospensione sia dei termini per
l’impugnazione dell’atto davanti alla Commissione tributaria
provinciale sia i termini di pagamento dell’iva dovuta ai sensi dell’art.
60 D.P.R. 633/1972. Entrambi i termini, sono sospesi per un periodo
di 90 giorni, decorrenti dalla data di presentazione dell’istanza del
contribuente.
La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, preclude
al contribuente la possibilità di beneficiare della riduzione delle
sanzioni irrogate, prevista dall’art. 15 comma 1 del decreto legislativo
in commento.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Gli uffici, entro 15 giorni dalla ricezione dell’istanza, presentata dal
contribuente, a seguito della notifica di un avviso di accertamento o
di rettifica, formulano allo stesso un invito a comparire.
Contraddittorio con il contribuente
La fase del contraddittorio con il contribuente assume, come già
evidenziato, particolare rilevanza ai fini della completezza dell’intero
iter procedimentale dell’accertamento con adesione.
Il procedimento di accertamento con adesione, si conclude:
- con la redazione di un atto scritto di definizione;
- con il perfezionamento della definizione.
Dopo la fase del contraddittorio o contestualmente, l’ufficio
competente redige in duplice esemplare l’atto di accertamento con
adesione.
Tale atto deve essere sottoscritto:
- dal contribuente o da un suo procuratore generale o speciale;
- dal direttore dell’ufficio o da un suo delegato.
Gli elementi essenziali dell’atto unico di definizione, sono costituiti
da:
- indicazione, separatamente per ciascun tributo, degli elementi e
la motivazione su cui la definizione si fonda. Sarà in
particolare, evidenziato quanto dichiarato dal contribuente,
quanto proposto in rettifica dall’ufficio e quanto definito in
contraddittorio;
- la liquidazione delle maggiori imposte, interessi, sanzioni
dovute in dipendenza della definizione;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- la liquidazione delle altre somme eventualmente dovute,
compreso il contributo al servizio sanitario nazionale;
Ai fini del perfezionamento dell’adesione, non è sufficiente la
sottoscrizione dell’atto scritto tra le parti interessate, ma si perfeziona
con il versamento entro 20 giorni dalla redazione dell’atto, delle
intere somme dovute, ovvero, in caso di pagamento rateale, con il
versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia.
Entro dieci giorni dal versamento dell’intero importo, e in caso di
pagamento rateizzato, della prima rata, il contribuente deve far
pervenire, anche tramite un suo incaricato, presso l’Ufficio in cui si è
incardinato il procedimento d’accertamento con adesione, la
quietanza o l’attestazione di pagamento e ove dovuta, la garanzia con
l’indicazione del numero delle rate prescelte.
L’ufficio preso in carico i predetti documenti, rilascia l’esemplare
dell’atto di accertamento con adesione destinato al contribuente.
Ravvedimento operoso
L’art. 13 del Dlgs. 18.12.97 n. 472 disciplina ‘istituto del
ravvedimento operoso.
Esso consente al soggetto ed ai soggetti solidalmente obbligati di
omissioni o di irregolarità, commesse nell’applicazione delle
disposizioni tributarie, di rimediarvi spontaneamente, fruendo d
rilevanti riduzioni delle sanzioni amministrative, purché la
regolarizzazione intervenga entro precisi limiti temporali, ed in ogni
caso prima che la violazione sia stata contestata; siano iniziati accessi,
ispezioni o verifiche; siano iniziate altre attività amministrative di
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
accertamento delle quali il soggetto o i soggetti solidalmente
obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.
Affinché il ravvedimento operoso dia luogo ai suoi effetti, il
contribuente o sostituti d’imposta deve:
- effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute;
- presentare una eventuale dichiarazione sostitutiva da quella
precedentemente presentata;
- procedere contestualmente al versamento delle sanzioni ridotte
previste per la specifica violazione degli interessi legali dovuti
sulle eventuali imposte o ritenute che non erano state versate o
che erano state versate in ritardo.
- Il comma 1 dell’art. 13 del Dlgs. 472/97 dispone che la
sanzione ridotta, semprechè la violazione non sia contestata e
comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o
soggetti solidamente obbligati, abbiano avuto formale
conoscenza.
Fino all’entrata in vigore del DLgs 32/2001, nell’art. 1 del DLgs
472/97 erano configurabili tre tipologie di ravvedimento operoso da
integrare con:
- semplice rimozione della violazione formale di cui all’art. 13
co. 4;
- con il pagamento della sanzione ridotta e, contestualmente, del
tributo o della differenza degli interessi moratori calcolati al
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
tasso legale con maturazione giorno per giorno di cui all’art 13
co. 1 e 2;
- entro sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di
liquidazione eseguita dall’ufficio di cui all’art. 13 co. 3.
Le tipologie di ravvedimento possono essere così esposte.
- Mancato pagamento dei tributi o di un acconto. La lettera a) del
co. 1 dell’art. 13 del DLgs 472/97 prevede la riduzione della
sanzione ad 1/12 (riduzione sanzione previdente) 1/10
(riduzione sanzione attuale) del minimo nei casi di mancato
pagamento del tributo o di un acconto, se il pagamento stesso
viene effettuato nel termine di trenta giorni dalla sua
commissione.
- Errori e omissioni anche incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo. L’art. 13 co. 1 lett. b) del Dlgs 472/97
dispone che la sanzione è ridotta ad 1/10 (riduzione sanzione
previdente) 1/8 (riduzione sanzione attuale), se la
regolarizzazione degli errori o delle omissioni, anche incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro
il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione
ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un
anno all’omissione o dall’errore.
- Omissione della presentazione della dichiarazione dei redditi.
L’art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs 472/97 consente la
regolarizzazione dell’omessa presentazione della dichiarazione
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
dei redditi attraverso il pagamento delle sanzioni ridotte ad
1/12 (riduzione sanzioni previgente) 1/10 (riduzione sanzione
attuale) , se la presentazione della dichiarazione stessa avviene
con un ritardo non superiore a novanta giorni.
- Comunicazione dati iva L’art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs 472/97
prevede la possibilità di regolarizzare l’omessa presentazione
della dichiarazione periodica IVA attraverso il pagamento di
una sanzione ridotta ad 1/12 (riduzione sanzione previgente)
1/10 (riduzione sanzione attuale) e purché la presentazione
della stessa avvenga n un ritardo non superiore a trenta giorni.
- Omessa presentazione della dichiarazione annuale. E’
considerata omessa quando:
non viene affatto presentata, oppure viene presentata, ma
utilizzando modelli;
non conformi a quelli approvati dall’Agenzia delle
Entrate;
viene presentata, ma priva della sottoscrizione del
contribuente o del legale rappresentante e tale carenza
non viene regolarizzata entro 30 giorni dal ricevimento
di un apposito invito da parte dell’Amministrazione
finanziaria;
viene presentata, ma sottoscritta da un soggetto non
abilitato;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
viene presentata utilizzando i modelli corretti e
debitamente sottoscritta, ma con un ritardo superiore a
90 giorni rispetto al termine ultimo previsto dalla legge.
Nella fattispecie sopra elencata l’ammontare della sanzione
amministrativa varia dal 120% al 240% dell’ammontare delle imposte
dovute con un minimo di €uro 258,00, aumentata di un terzo se
l’omissione riguarda redditi prodotti all’estero, con riferimento alle
imposte relative a tali redditi.
L’art. 1 del DLgs 472/97 co. 3 prevede che determinati tributi devono
essere liquidati dall’ufficio. Tale ravvedimento si perfeziona con
l’esecuzione dei pagamenti entro il termine di 60 giorni dalla notifica
dell’avviso di liquidazione.
Nelle violazioni formali come previsto dall’art. 10 co. 3 della Legge
27.7.2000 n. 212 c.d. Statuto dei diritti del Contribuente, lo stesso
dispone la non irrogazione delle sanzioni in presenza di una mera
violazione formale senza alcun debito d’imposta, in quanto non sono
punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle
azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base
imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.
Acquiescenza
Il D.Lgs 19 giugno 1997, n. 218 prevede la disciplina unitaria ai fini
della riduzione delle sanzioni irrogate con gli avvisi di accertamento
o di liquidazione, in caso di definizione per mancata impugnazione da
parte dei contribuenti.
114

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
La norma prevede la riduzione ad un quarto delle sanzioni irrogate
dai competenti uffici con gli avvisi di accertamento o di liquidazione
dei tributi non impugnati:
- per le violazioni concernenti il tributo in materia di imposte sui
redditi e di imposta sul valore aggiunto e per quelle relative al
contenuto delle dichiarazioni;
- per l’insufficiente dichiarazione di valore agli effetti
dell’imposta di registro;
- per omessa o tardiva dichiarazione della successione o di
Autotutela
quella sostitutiva.
Le fonti normative dell’autotutela in materia tributaria sono costituite:
- dall’art. 68 D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287 e soppresso
dall’art.23 D.P.R. 26 marzo 2001;
- dall’art. 2 – quater D.L. 30 settembre 1994, n 564 e introdotto
dalla legge di conversione 30 settembre 1994, n. 5656 poi
modificato dall’art. 27 Legge. 18 febbraio 1999 n. 28
- dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37
- dall’art. 7, Legge. 212/2000.
L’autotutela è espressione di un potere generale e, per così dire,
immanente alle attribuzioni stesse della pubblica amministrazione e
degli enti locali e consente della potestà di rimuovere o modificare gli
atti da essi stessi emanati.
L’azione dell’amministrazione finanziaria, può risultare difettosa,
illegittima o inopportuna.
115

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Per consentire un ripensamento alla pubblica amministrazione in
relazione ad un’attività amministrativa già perfezionata, soccorre
l’istituto dell’autotutela.
Seguendo la classificazione tradizionale, i principali atti, espressione
di autotutela sono:
- l’annullamento, con cui si elimina in tutto o in parte con
efficacia retroattiva, un atto amministrativo illegittimo;
- la revoca, con cui si elimina in tutto o in parte con efficacia non
retroattiva, un atto inopportuno;
In materia tributaria, appare non configurabile la revoca, che
presuppone un ripensamento nel merito del provvedimento;
valutazione evidentemente estranea al rapporto Fisco-contribuente.
Secondo la giurisprudenza amministrativa, affinché
un’Amministrazione possa procedere all’adozione, in sede di
autotutela, di un atto di annullamento d’ufficio, è necessaria la
contemporanea sussistenza di due presupposti:
- l’illegittimità dell’atto
- interesse pubblico all’annullamento dell’atto.
Nel diritto amministrativo, la Pubblica Amministrazione nell’adottare
un provvedimento di autotutela deve accertare, non solo la presenza
di un vizio di legittimità sufficientemente grave da inficiare l’atto,
ma deve operare una comparazione della situazione venutasi a creare
in seguito all’adozione dell’atto illegittimo, rispetto a quella che
deriverebbe dalla eliminazione dell’atto viziato.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
L’autotutela sarà correttamente esercitata, solo se dalla comparazione
di queste due situazioni emerga che la seconda è maggiormente
rispondente all’interesse pubblico di quella determinatasi con
l’adozione dell’atto illegittimo.
Le considerazioni sopra esposte, valgono anche nel diritto tributario,
ma con alcune specificazioni.
Il potere d’autotutela, anche in materia tributaria è posto a difesa delle
ragioni e degli interessi della Pubblica Amministrazione, l’interesse
primario resta quello pubblico e non quello dei destinatari del
provvedimento.
Il potere dell’autotutela è un’attività essenzialmente discrezionale e
non sospende eventuali termini per la definizione di un eventuale
ricorso presso la Commissione tributaria provinciale.
La conciliazione giudiziale.
E’ il mezzo attraverso il quale si può chiudere un contenzioso aperto
con il fisco.
Si applica a tutte le controversie per le quali hanno giurisdizione le
Commissioni tributarie provinciali e non oltre la prima udienza.
Può essere proposta:
- dalla Commissione tributaria provinciale che, d’ufficio può
prospettare alle parti il tentativo di conciliazione;
- dalle parti stesse (contribuente, ufficio dell’Agenzia delle
Entrate, Ente locale, Agente della riscossione)
117

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il tentativo di conciliazione comunque non è vincolante. Infatti, se il
contribuente nel tentare l’accordo non lo raggiunge, può sempre
proseguire con il contenzioso.
La conciliazione giudiziale, avviene su domanda proposta dal
contribuente o dall’ufficio, mediante una domanda di discussione in
pubblica udienza depositata presso la segreteria della Commissione e
notificata alla controparte entro 10 giorni precedenti la trattazione. Le
parti possono chiedere di conciliare in tutto o in parte la controversia.
L’ufficio, dopo la data di fissazione dell’udienza di trattazione e
prima che questa si sia svolta, può depositare una proposta scritta già
concordata con il ricorrente.
Il giudice tributario, con intervento autonomo, può invitare le parti a
conciliare la controversia.
Se viene raggiunto un accordo, viene redatto un verbale, in udienza,
contenente i termini della conciliazione e la liquidazione delle somme
dovute.
La conciliazione fuori udienza, viene formalmente avviata dopo che è
intervenuto l’accordo tra l’ufficio e il contribuente sulle condizioni
alle quali si può chiudere la controversia. In quest’ipotesi, lo stesso
ufficio, prima della fissazione della data di trattazione, provvede a
depositare presso la segreteria della Commissione una proposta di
conciliazione con l’indicazione dei contenuti dell’accordo, se
l’accordo viene confermato, il Presidente della Commissione dichiara
con decreto l’estinzione dei giudizio.
118

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il versamento delle somme avviene tramite modello F24 per le
imposte dirette, per l’Irap, per le imposte sostitutive e per l’Iva,
tramite modello F23 per le altre imposte indirette.
Il pagamento può essere effettuato in un’unica soluzione o in forma
rateale, un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo, o in un
massimo di 12 rate trimestrali, se le somme dovute superano
51.645,69 €uro.
La prima rata, deve essere versata entro il termine di 20 giorni dalla
data del processo verbale o della comunicazione del decreto
presidenziale, mentre le rate successive, sono gravate da interessi
legali.
Se il contribuente rateizza, deve prestare garanzia.
I vantaggi della conciliazione sono:
- riduce le sanzioni amministrative di 1/3;
- abbatte fino a metà le sanzioni penali e cancella le sanzioni
accessorie;
- le spese di giudizio restano compensate;
- evita i rischi e i costi legali alla prosecuzione del contenzioso.
Prassi:
- C.M. 5.8.98 n. 198/S;
- C.M. 14.11.98 n. 258/E;
- Circolare Agenzia delle Entrate 6.12.2001 n. 103.
Giurisprudenza:
- C.T. Regionale Roma 13.12.2005 n. 79;
- Cassazione SS.UU 17.3.89 n. 1333;
- Cassazione 29.10.97 n. 10650;
- Cassazione 22.2.2002 n. 2531;
- Cassazione 20.2.2006 n. 3608;
- Cassazione SS.UU. 27.3.2007 n. 7388
- C.T. Provinciale Pisa 11.10.2007 n. 139;
- Cassazione SS.UU. 23.4.2009 n. 9669;
- C.T. Provinciale Vercelli 26.1.2010 n. 12.
119

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 12
NORMA ANTIELUSIVA
E ABUSO DEL DIRITTO
L’elusione fiscale si pone ad un livello intermedio tra l’evasione e il
legittimo risparmio d’imposta.
Si può affermare che un’operazione può ritenersi elusiva qualora sia
priva di effettivo contenuto economico e abbia come fine principale il
perseguimento di un risparmio d’imposta altrimenti non ottenibile.
Il perseguimento del risparmio d’imposta non deve, peraltro essere
assimilato all’elusione fiscale.
Il risparmio d’imposta (art. 37 – bis DPR 600/73), si realizza quando
il contribuente adotta il comportamento fiscalmente più conveniente
tra una pluralità di soluzioni previste dal sistema tributario e aventi
pari dignità.
L’elusione fiscale, presuppone l’aggiramento di obblighi o divieti
previsti dall’ordinamento tributario e si concretizza in scappatoie e
stratagemmi, che, pur formalmente legali, finiscono per stravolgere i
principi del sistema.
L’art. 37 – bis del DPR 600/73 consente all’amministrazione
finanziaria di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti mediante
altri, fatti e negozi, anche collegati tra loro:
- privi di valide ragioni economiche;
- diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento
tributario;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- diretti ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti
indebiti;
- trasformazioni;
- fusioni;
- scissioni;
- liquidazioni volontarie;
- conferimenti;
- cessioni di crediti;
- trasferimenti di residenza;
- scambi di azioni;
- cessioni di beni in regime di consolidato;
- cessioni di partecipazioni.
L’applicazione della clausola di cui all’art. 37 – bis del DPR 600/73
presuppone la sussistenza di alcune condizioni che devono essere
dimostrate dall’Agenzia delle Entrate.
La norma contempla che l’operazione potenzialmente elusiva debba:
- essere stata posta in essere in assenza di valide ragioni
economiche;
- aver raggirato un divieto od un obbligo di carattere tributario.
La legittimità della clausola di cui all’art. 37 bis del DPR 600/73
postula il rispetto, da parte degli uffici finanziari, d’alcune norme di
procedura:
è infatti contemplato che:
121

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- l’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa
richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare entro sessanta
giorni dalla ricezione della richiesta stessa;
- nella richiesta devono essere indicati i motivi in base ai quali
l’ufficio ritiene applicabile la clausola antielusiva;
- l’avviso di accertamento deve essere motivato con specifico
riferimento alla giustificazione fornita dal contribuente;
- le imposte possono essere iscritte a ruolo solo dopo la sentenza
sfavorevole di primo grado, nei limiti consentiti dall’art. 68 del
DLgs 546/92
Nel procedimento d’accertamento, è previsto il contraddittorio ai
sensi del co. 4 dell’art. 37 bis del DPR 600/73.
Prassi:
- C.M. 19.12.97 n. 320/E;
- R.M. 15.7.99 n. 117/E;
- Parere Comitato consultivo norme antielusive 21.2.2000 n. 4;
- R.M. 7.72000 n. 106/E.
Giurisprudenza:
- Corte di Giustizia CE 17.7.97 causa C-28/95;
- Cassazione 28.6.2001 n. 8886;
- Cassazione 6.9.2006 n. 19227;
- C.T. Provinciale Milano 13.12.2006 n. 278;
- Cassazione 20.7.2007 n. 16097;
- C.T. Provinciale Firenze 17.1.2008 n. 199;
- C.T. Provinciale Reggio Emilia 8.2.2008 n. 10;
- C.T. Regionale Milano 25.2.2008 n. 2;
- Cassazione 4.4.2008 n. 8772;
- Cassazione 11.4.2008 n. 9497;
- C.T. I^ Bolzano 29.4.2008 n. 31;
- C.T. Provinciale Firenze 4.7.2008 n. 87;
- C.T. Provinciale Milano 30.7.2008 n. 146;
- Cassazione 6.8.2008 n. 21170;
- Cassazione SS.UU. 23.12.2008 n. 30055;
- Cassazione 21.1.2009 n. 1465;
- C.T. Provinciale Vicenza 28.1.2009 n. 6;
- Cassazione 13.5.2009 n. 10981;
- Cassazione 25.5.2009 n. 12042.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 13
LE COMUNICAZIONI
IL CONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI
L’attività di controllo sulle dichiarazioni dei contribuenti, effettuata
dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate, è finalizzata alla verifica dei
dati indicati dagli stessi nelle dichiarazioni fiscali presentate.
Il controllo sulle dichiarazioni presentate è di due tipi:
Controllo automatico
E’ effettuato ai sensi degli art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 3 54-bis
del D.P.R. 633/72. Le comunicazioni emesse a seguito di tale
controllo evidenziano o la correttezza della dichiarazione
(comunicazione di regolarità) o l’eventuale presenza di errori
(richiesta di chiarimenti).
In questo caso, la richiesta dà ai contribuenti la possibilità di pagare le
somme indicate, con una riduzione delle sanzioni, oppure di far
presente all’Agenzia delle Entrate le ragioni per cui ritengono
infondati gli addebiti.
Per i contribuenti che hanno presentato il modello 730 è inviata,
eventualmente, la sola comunicazione di irregolarità.
Controllo formale
E’ effettuato ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973.
Tale controllo consiste nel verificare la conformità dei dati esposti in
dichiarazione alla documentazione conservata dal contribuente e ai
dati desunti dal contenuto delle comunicazioni presentate da altri
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
soggetti ovvero forniti da enti previdenziali, banche ed imprese
assicuratrici.
Se la documentazione prodotta non risulta idonea a comprovare la
correttezza dei dati dichiarati, ovvero nella ipotesi di mancata risposta
al predetto invito, il contribuente riceve una comunicazione degli esiti
del controllo formale contenente la richiesta delle somme dovute.
Tale controllo consente di:
- escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute
d’acconto;
- escludere tutto o in parte le detrazioni d’imposta e le deduzioni
dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai
contribuenti o ai dati in possesso dell’Agenzia;
- determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati
risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai
contribuenti;
- liquidare la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti
sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più
dichiarazioni o certificazioni relative allo stesso anno e allo
stesso contribuente;
- correggere gli errori materiale e di calcolo commessi nelle
dichiarazioni dei sostituti d’imposta.
La liquidazione delle imposte sui redditi soggetti a tassazione
separata.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Consiste nella determinazione dell’imposta dovuta su determinati
redditi (assoggettati ad un regime di favore, tfr, arretrati di pensione),
per i quali sono state già versate le somme a titolo d’acconto.
Se il contribuente, riconosce la validità della contestazione, può
regolarizzare la propria posizione mediante il pagamento, entro 30
giorni entro la scadenza, avvalendosi della sanzione ridotta al 1/3 di
quella originariamente prevista nella misura del 30% , oltre che
l’imposta oggetto della rettifica e dei relativi interessi.
Se la comunicazione è arrivata tramite l’invio di un avviso telematico
all’intermediario che ha trasmesso la dichiarazione, il termine di 30
giorni per effettuare il pagamento e fruire della sanzione in misura
ridotta a 1/3 inizia a decorrere dal sessantesimo giorno successivo alla
trasmissione dell’avviso.
La regolarizzazione delle comunicazioni relative ai controlli formali,
deve essere effettuata entro 30 giorni dal ricevimento della prima
comunicazione, con il pagamento dell’imposta dovuta, dei relativi
interessi, e della sanzione ridotta a 2/3 di quella prevista nella misura
del 30%.
La regolarizzazione delle comunicazioni, devono essere eseguite
presso le banche, gli uffici postali o agenti della riscossione con
modello F24 precompilato.
Se la comunicazione è errata, non fondata la pretesa tributaria,
contenuta nella comunicazione, può intraprendere le seguenti azioni:
125

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- rivolgersi ad un qualsiasi ufficio dell’Agenzia delle Entrate,
contestando la stessa e fornendo gli elementi probatori
comprovanti la correttezza dei dati indicati in dichiarazione:
- rivolgersi ad un centro di assistenza multicanale (numero verde
848800444), segnalando l’inesattezza.
Se la comunicazione deriva da un controllo formale, il contribuente
potrà segnalare all’ufficio di competenza che ha emesso la
comunicazione.
Se la pretesa tributaria è dovuta, è possibile rateizzare le somme
richieste mediante le comunicazioni di irregolarità e di liquidazione
rateizzando l’avviso bonario come segue:
- Se l’importo non supera €uro 2.000,00 (€uro 500,00 derivanti
da tassazione separata) la dilazione può essere concessa
dall’ufficio, su richiesta del contribuente entro 30 giorni dal
ricevimento della comunicazione.
- Se l’importo è superiore ad €uro 2.000,00 il numero massimo
di rate trimestrali e pari a 6 e senza prestare garanzia.
- Se l’importo è superiore ad €uro 5.000,00 il numero massimo
di rate trimestrali e pari a 20 e senza prestare garanzia.
- Se l’importo è superiore ad €uro 50.000,0, il numero massimo
di rata trimestrale e pari a 20 e bisogna prestare garanzia.
Prassi:
- Circolare Agenzia delle Entrate 3.8.2001 n. 77;
- Circolare Agenzia delle Entrata 24.6.2004 n. 30;
- Circolare Agenzia delle Entrate 13.3.2006 n. 10;
- Risoluzione Agenzia delle Entrate 6.3.2007 n. 31.
Giurisprudenza:
- Cassazione SS.UU. 12.11.2004 n. 21498;
- C.T. Provinciale Cosenza 1.7.2008 n. 306;
126

- Cassazione 18.3.2009 n. 6517;
- C.T. Provinciale Lecce 22.3.2010 n. 135.
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 14
LA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI MEDIANTE
CARTELLE DI PAGAMENTO
L’attività di riscossione nazionale dei tributi, è affidata alla società
Equitalia S.p.a., la quale è presente su tutto il territorio nazionale, con
21 società partecipate rappresentate dagli Agenti della riscossione
(Adr) ad eccezione della regione Sicilia.
Le somme che risultano dovute a seguito dei controlli, di qualsiasi
tipo, e degli accertamenti effettuati dall’amministrazione finanziaria,
vengono iscritte a ruolo.
Il ruolo, non è altro che un elenco contenente i debitori e le somme da
essi dovute, formato dall’ente impositore ai fini della riscossione.
Il ruolo viene trasmesso agli Agenti della riscossione che provvedono
alle successive procedure:
- preparazione ed invio delle cartelle;
- riscossione delle somme e loro trasferimento erariale;
- avvio dell’esecuzione forzata, in caso di mancato pagamento.
La cartella
Gli agenti della riscossione attivano le procedure di riscossione per il
recupero del credito erariale inviando ai contribuenti, come primo
atto, la cartella di pagamento.
La notifica della cartella ai contribuenti è effettuata dal personale
dell’Agenzia della riscossione o da altri soggetti abilitati dallo stesso
Agente.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata
con avviso di ricevimento.
Le cartelle di pagamento contengono la descrizione degli addebiti, le
istruzioni sulle modalità di pagamento, l’invito a pagare entro 60
giorni le somme descritte, le indicazioni delle modalità per proporre
eventuali ricorsi, il nome del responsabile del procedimento
d’iscrizione a ruolo e di quello d’emissione e di notificazione della
cartella.
In caso di mancato pagamento nel termine di 60 giorni, sulle somme
iscritte a ruolo, sono dovuti gli interessi di mora maturati
giornalmente dalla data di notifica della cartella, nonché l’onere per
l’aggio dovuto all’Agente della riscossione e tutte le eventuali
ulteriori spese derivanti dal mancato pagamento della cartella.
Trascorso questo termine, l’Agente della riscossione può avviare le
azioni e le procedure per la riscossione coattiva su tutti i beni del
creditore e dei suoi coobbligati.
La notifica delle cartelle di pagamento, varia in relazione ai diversi
tipi di controllo:
- Cartella di pagamento relativa alle somme dovute a seguito di
controlli automatici delle dichiarazioni (artt. 36-bis del D.P.R.
600/1973 e 54- bis del D.P.R. 633/1972): termine di notifica –
31 dicembre del terzo anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione.
- Cartella di pagamento relativa alle somme che risultano dovute
a seguito del controllo formale delle dichiarazioni (art. 36-ter.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
del D.P.R. 600/1973): termine di notifica – 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione.
- Cartella di pagamento relativa alle somme dovute in base agli
accertamenti degli uffici: termine di notifica – 31 dicembre del
secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è
divenuto definitivo.
- Cartella di pagamento per atti di recupero emessi a seguito
dell’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti (art. 27,
comma 20 D.L. 185/2008): termine di notifica – 31 dicembre
del secondo anno successivo a quello in cui l’atto è diventato
definitivo.
Il pagamento delle cartelle, avviene mediante bollettini RAV,
mediante presentazione allo sportello dell’Agente della riscossione,
mediante bonifico sul conto corrente bancario dell’Agente della
riscossione.
Rateazione delle cartelle di pagamento.
I Contribuenti che si trovano in temporanea situazione d’obbiettiva
difficoltà, mediante istanza in carta libera, unitamente a idonea
documentazione, possono richiedere la rateazione delle cartelle.
La dilazione può essere concessa fino ad un massimo di 72 rate
mensili e conterrà anche gli interessi di mora, i compensi di
riscossione, i diritti di notifica, le spese per le procedure di
riscossione. L’importo minimo della rateazione è di €uro 100,00.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Per le rateazioni superiori ad €uro 50.000,00, non è necessario
presentare (garanzie, fideiussione bancaria, polizza fideiussoria).
Sgravio in caso di autotutela.
Se il contribuente ritiene che l’addebito risulta infondato, con istanza
di autotutela, può richiedere l’annullamento della cartella.
Sgravio a seguito della Commissione tributaria.
Quando la cartella di pagamento è stata dichiarata illegittima da una
Commissione tributaria, il contribuente ha diritto ad ottenere lo
sgravio entro 90 giorni dalla notifica della decisione.
Contestualmente allo sgravio, l’ufficio deve disporre anche il
rimborso delle somme iscritte a ruolo eventualmente pagate dal
contribuente prima della decisone.
Il rimborso viene riscosso presso l’Agente della riscossione.
La riscossione coattiva.
A seguito della notifica della cartella o degli eventuali solleciti, il
contribuente non paga, non presenta ricorso e non interviene un
provvedimento di sospensione o annullamento da parte dell’ente
impositore, l’Agente della riscossione procede al recupero forzato
mediante:
- fermo amministrativo, anche detto ganasce fiscali e consente in
una misura cautelare attivata dall’Agente della riscossione
attraverso la trascrizione del fermo del bene mobile registrato –
per esempio – un’automobile nel Pubblico registro
automobilistico, non consentendole la circolazione.
La misura è sempre preceduta da una lettera di preavviso.
131

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Se dopo il fermo, il debito continua a non essere pagato,
l’Agente delle riscossione può sottoporre a pignoramento il
bene fermato e venderlo all’asta.
- L’iscrizione di ipoteca. E’ una procedura cautelare che
garantisce il creditore, attribuendogli il diritto di essere
soddisfatto con preferenza in caso d’espropriazione. L’ipoteca
può avere per oggetto beni del debitore o di un terzo, e si
costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari. Se
l’importo è inferiore a 10 mila euro viene inviato
preventivamente un invito al pagamento. L’ipoteca è sempre
preceduta da un lettera di preavviso.
- Pignoramento mobiliare. L’Agente della riscossione può
pignorare beni mobili di proprietà, disponibili presso
l’abitazione o nei locali dove il debitore svolge l’attività
professionale, commerciale o artigianale.
- Pignoramento immobiliare. Successivamente all’ipoteca, nel
caso in cui il contribuente continui a non pagare il debito,
l’Agente della riscossione dovrà procedere al pignoramento
immobiliare, ossia l’atto esecutivo con cui ha inizio la
procedura di vendita all’asta dell’immobile. Il pignoramento
immobiliare è effettuato nel caso di debiti superiori a 8 mila
euro.
- Pignoramento presso terzi. L’Agente della riscossione può
richiedere al terzo di pagare le somme di cui il contribuente è
debitore entro il limite dell’importo dovuto. Nel caso di
132

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
stipendio, il pignoramento non può essere superiore ad un
quinto dello stipendio.
Giurisprudenza
- Cassazione 26.9.2001 n. 12050;
- Cassazione 27.4.2002 n. 6138;
- C.T. prov. Reggio Emilia 5.9.2002 n. 57
- Cassazione 7.10.2002 n. 14345;
- Cassazione 13.5.2003 n. 7339;
- C.T. reg. Milano 29.11.2004 n. 183;
- Cassazione 23.2.2007 n. 4257;
- Cassazione 16.5.2007 n. 11212;
- C.T. II Bolzano 6.8.2007 n. 4;
- Cassazione 14.9.2007 n. 19204;
- Cassazione 21.12.2007 n. 27002;
- C.T. prov. Cuneo 23.4.2009 n. 55;
- Cassazione 8.11.2009 n. 24301;
- Cassazione 30.12.2009 n. 28091.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Capitolo 15
LE SANZIONI TRIBUTARIE
Le disposizioni generali per la determinazione e l’applicazione delle
sanzioni amministrative in materia fiscale sono contenute nel D.Lgs.
17/12/1997 n. 472, emanato in forza della delega concessa dall’art. 3
co, 133, delle legge 23/12/1996, n. 662, che contiene le norme
concernenti la tipologia delle sanzioni, i soggetti responsabili, il
concorso di persone, la responsabilità, l’imputabilità e la
colpevolezza, il ravvedimento operoso, il procedimento di
irrogazione, la tutela giurisprudenziale, le sanzioni accessorie, i
provvedimenti cautelari, la decadenza e prescrizione, la riscossione.
Il D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 (emanato in forza della stessa delega)
contiene le norme sanzionatorio in materia d’imposte sui redditi,
d’imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi (di tutti i
tributi, compresi i tributi locali e le imposte indirette).
Le sanzioni in materia d’IRAP e di tributi indiretti sono contenute
nelle leggi che disciplinano le rispettive materie.
Le sanzioni di natura penale previste per le violazioni fiscali sono
contenute nel D.Lgs. 10/03/2000, n. 74, concernente i reati in materia
di imposte sui redditi ed Iva.
Per quanto concerne gli altri tributi diretti, indiretti e locali, non sono
previste, salvo specifiche eccezioni (in materia d’imposta di bollo e
d’accise), sanzioni di natura penale.
Dove non sia altrimenti previsto, trovano applicazione , per quanto
riguarda le sanzioni amministrative di nature non fiscale. Le norme
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
contenute nella legge 24/11/1981, n. 689; mentre per le violazioni di
rilevanza penale provvedono i codice penali e di procedura penale.
Per la violazione di un adempimento tributario è prevista
l’applicazione di una sanzione tributaria consistente, generalmente,
nel pagamento di una somma di denaro – sanzione pecuniaria.
Le regole in base alle quali si applicano le sanzioni possono essere:
- Sanzioni che hanno carattere personale e riguardano solo chi ha
commesso l’infrazione. Le sanzioni non si trasmettono agli
eredi.
- La somma irrogata a titolo di sanzione, non produce in nessun
caso interesse.
- Nessuno può essere assoggettato a sanzione se non in forza di
una legge entrata in vigore prima della violazione.
- Le leggi intervenute dopo il fatto, si applicano se più
favorevoli, al contribuente a condizione che il provvedimento
di irrogazione non sia divenuto definitivo.
- Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui
ha commesso il fatto, non aveva la capacità di intendere e di
volere in base ai criteri indicati nel codice penale (principio di
impunità) né coscienza e volontà della propria condotta (dolo o
colpa).
- Se l’autore della violazione ha agito nell’interesse di una
società o ente con personalità giuridica, quest’ultimo soggetto è
responsabile del pagamento della sanzione.
- Le sanzioni non si applicano:
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
n nei casi di obbiettiva incertezza sulla portata delle
disposizioni;
n quando la violazione deriva da equivocità dei modelli o
delle richieste di informazioni all’Amministrazione
finanziaria;
n quando le violazioni derivano da ignoranza della legge
tributaria non evitabile.
- Non è punibile il fatto commesso per causa di forza maggiore.
- In caso di concorso di più violazioni o violazioni continuate,
anche in tempi diversi, si applica un’unica sanzione.
- Le sanzioni sono ridotte anche in caso di ravvedimento
spontaneo (ravvedimento operoso).
- Le sanzioni devono essere sempre adeguate all’effettivo danno
subito dall’erario e all’entità soggettiva ed oggettiva delle
violazioni, in modo da assicurare uniformità di disciplina per
violazioni analoghe.
Le sanzioni possono essere irrogate con due distinti procedimenti:
L’atto di contestazione (art. 16 D.Lgs 472/97 ).
Esso deve indicare:
- I fatti attribuiti al trasgressore;
- Gli elementi probatori;
- Le norme applicate;
- I criteri per la determinazione delle sanzioni e della loro entità;
- L’indicazione dei minimi edittali;
136

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- L’invito al pagamento delle somme dovute nel temine di 60
giorni dalla notificazione, e ancora, l’invito a produrre nello
stesso termine le deduzioni difensive;
- L’indicazione dell’organo al quale proporre impugnazione
immediata.
Se entro 60 giorni dalla notifica, il contribuente versa ¼ della
sanzione contestata, la controversia è definita, e non possono essere
irrogate eventuali sanzioni accessorie.
Entro lo stesso termine, in alternativa, il contribuente può presentare
deduzioni difensive o ricorrere in Commissione tributaria. Va
ricordato, però che l’impugnazione non è ammessa in caso di
presentazione di deduzioni difensive. L’atto di contestazione, in
pratica cambia natura in seguito al comportamento del contribuente, e
dal momento in cui questi presenta le sue deduzioni, non è più in
nessun senso atto di irrogazione sanzioni. L’Ufficio ha da quel
momento un anno di tempo per irrogare le sanzioni con atto apposito
(che deve essere motivato anche in relazione alle deduzioni stesse), e
solo 120 giorni dalla data di presentazione delle deduzioni difensive
per notificare il provvedimento di irrogazione di sanzione al fine di
evitare che le misure cautelari adottate perdano efficacia.
L’irrogazione immediata.
In alternativa al suddetto procedimento, ma solo per le sanzioni
collegate al tributo, cui si riferiscono, l’ufficio può provvedere
all’irrogazione, all’avviso d’accertamento o di rettifica, motivato a
pena di nullità.
137

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Anche in questo caso il contribuente può entro 60 giorni dalla notifica
del provvedimento, definire il provvedimento pagando ¼ della
sanzione irrogata.
La definizione si riferisce esclusivamente alle sanzioni e non
comporta acquiescenza rispetto al tributo.
L’art. 1 comma della Finanziaria 2011, c.d. Legge di stabilità 2011,
ha modificato, in senso sfavorevole al contribuente, la misura della
riduzione prevista dalla lett. a), b), c) del comma 1 dell’art. 13, D.Lgs
n. 472/97 che contiene la disciplina generale del ravvedimento
operoso.
Nuove misure delle sanzioni ridotte - Decreto Lgs.18/12/97 n. 472
Art. 13 D.Lgs n.
472/97
lett. a) Omesso insufficiente
Violazione Termine per il
versamento
ravvedimento
lett. b) Altre violazioni Presentazione
lett. c) Dichiarazione
omessa
138
Riduzione sanzione
previdente
Riduzione sanzione
attuale
30 giorni 1/12 1/10
dichiarazione
dell’anno in cui è
commessa la
violazione
_________________
1 anno se non è
prevista la
dichiarazione
1/10 1/8
90 giorni 1/12 1/10
Violazioni sostanziali
Decreto Lgs.18/12/97 n. 472
Le violazioni sostanziali che riguardano l’infedeltà della
dichiarazione e in materia di IVA anche tutte le violazioni, sono

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
sanzionate generalmente in misura variabile dal 100% al 200%
dell’imposta non correttamente documentata, illegittimamente
detratta.
Violazione Termie per il
Dichiarazione
infedele
Omessa fatturazione
Omessa registrazione
Indebita detr. iva
ravvedimento
Presentazione
dichiarazione
dell’anno in cui è
commessa la
violazione
Sanzione minima Violazione
100% con un minimo
di €uro 55
139
commessa fino al
31.1.2011
10% con un minimo
di €uro 51
Tabella riassuntiva - Decreto Lgs.18/12/97 n. 472
Violazione Termie per il
Omesso/insufficiente
versamento tributi
Omesso/insufficiente
versamento tributi
Modello F24 a zero
presentato entro 5
giorni
Modello F24 a zero
presentato oltre 5
giorni
ravvedimento
Sanzione minima Violazione
commessa fino al
31.1.2011
Violazione
commessa dal
.01.2.2011
12,5% con un
minimo di €uro 64
Violazione
commessa dal
01.2.2011
30 giorni 30% 2,5% (1/12) 378% (1/10)
Presentazione
dichiarazione
dell’anno n cui è
commessa la
violazione
Presentazione
dichiarazione
dell’anno n cui è
commessa la
violazione
Presentazione
dichiarazione
dell’anno n cui è
commessa la
violazione
30% 3% (1/10) 3,8175% (1/8)
€uro 51 €uro 5 (1/10) €uro 6 (1/8)
€uro 154 €uro 15 (1/10) €uro 19 (1/10)
dichiarazione omessa 90 giorni €uro 258 €uro 21 (1/12) €uro 25 (1/10)
Dichiarazione
irregolare
Dichiarazione
infedele
Presentazione
dichiarazione
successiva
Presentazione
dichiarazione
€uro 258 €uro 25 (1/10) €uro 32 (1/8)
100% con un
minimo di €uro 55
10% con un minimo
di €uro 51
12,5% con un
minimo di €uro 64

Omessa fatturazione
Omessa registrazione
Indebita detr. iva
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
dell’anno in cui è
commessa la
violazione
Aggiornato al 29/03/2011
Può accadere che la legge fiscale, preveda, a fronte di determinati
inadempimenti, l’indeducibilità di taluni oneri o spese, la
indeducibilità dell’Iva, l’obbligo di versamento del tributi ecc. In tali
casi, si parla di “sanzione impropria” che sarebbe costituita dal
recupero fiscale a fronte della violazione commessa.
La sanzione pecuniaria consiste nel pagamento di una somma di
denaro che può essere:
- fissa, quando la legge prevede la misura della sanzione in un
importo predeterminato;
- variabile, quando la legge prevede la sanzione tra un minimo
ed un massimo.
Le sanzioni pecuniarie, inoltre possono essere proporzionali
all’imposta o maggiore imposta dovuta o non versata ovvero espresse
in misura pecuniaria a prescindere dal tributo.
Sono previste sanzioni variabili proporzionate al tributo in caso
d’infedele od omessa dichiarazione ovvero mancata o infedele
fatturazione e/o registrazione di operazioni soggette ad imposta; sono
previste, invece, sanzioni non proporzionali al tributo, di tipo fisso o
variabile, per la violazione di obblighi strumentali o per le violazioni
formali.
Tranne i casi espressamente previsti dalla legge (violazioni di omesso
o tardivo versamento, indebita compensazione di credito), le sanzioni
140

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
pecuniarie, sia fisse sia variabili, possono essere definite, mediante il
pagamento di una misura ridotta della sanzione, mediante
accettazione della violazione contestata (definizione agevolata,
accertamento con adesione ecc.).
Ai sensi dell’art. 31 del D.Lgs. n. 472/1997, costituiscono sanzioni
accessorie:
- interdizione
- sospensione
Per tutte le sanzioni accessorie è previsto il limite massimo di durata
par a sei mesi.
Le sanzioni accessorie possono essere applicate solo nei casi previsti
dalle singole leggi d’imposta (es art. 12 del D.Lgs 471/1997 in
materia di scontrino fiscale).
L’art. 16, co. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 prevede che la definizione
agevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.
Per quanto concerne la definizione dell’accertamento mediante
adesioni (D.Lgs. n. 218/1997), si osserva che tale norma si
disinteressa completamente delle sanzioni accessorie, contemplando
soltanto la riduzione, ad un quarto del minimo edittale, di quelle
pecuniarie irrogabili per violazioni in vario modo connesse
all’accertamento definito.
L’art. 2 co. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che la somma irrogata
a titolo di sanzione non produce interessi; invece, l’art. 5, comma 11,
del D.L. 27/4/1990, n. 90, convertito dalla legge 26/6/1990, n. 165
abrogato dall’art. 16, comma 1, lettera f del D.Lgs. n. 471/1997,
141

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
prevedeva che le soprattasse in materia di imposte sui redditi e di Iva
si applicavano gli interessi, a decorrere dal sessantesimo giorno
successivo alla notificazione dell’atto con cui tali sanzioni erano state
irrogate.
Gli interessi sulle sanzioni non sono dovuti fino a quando l’atto di
contestazione o di irrogazione ovvero l’avviso di accertamento non
siano divenuti definitivi;
Come accennato in premessa, l’art. 2, co. 2 del D.Lgs. n. 472/1997
prevede di la sanzione riferita alla persona fisica che ha commesso o
concorso a commettere la violazione.
Tale disposizione fissa il principio di personalità della sanzione,
individuando, quale centro d’imputazione di conseguenze giuridiche
ovvero la persona fisica che ha posto in essere il comportamento
trasgressivo rispetto all’obbligo tributario.
L’art. 7 del D.L. 30/9/2003, n. 269, convertito dalla legge 24
novembre 2003, n. 326, prevede che le sanzioni amministrative
relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità
giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.
Il D.L. n. 269/2009 all’art. 7 del D.L. 30/9/2003 n. 269, convertito
dalla legge 24/11/2003 n. 326, prevede che le sanzioni amministrative
relative al rapporto fiscale proprio di società o enti sono personalità
giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.
Prevede altresì una responsabilità di natura solidale tra rappresentante
(inteso quale persona fisica che ha commesso la violazione) e
rappresentato (soggetto passivo d’imposta).
142

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il principio della personalità delle sanzioni tributarie resta, in vigore
limitatamente alle violazioni commesse nell’ambito d’imprese
individuali, d’esercenti arti e professioni, di società ed enti privi di
personalità giuridica, nell’ambito delle quali si collocano anche le
società di persone che, pur conservando una propria autonomia
patrimoniale, non posseggono la personalità giuridica.
Per quanto riguarda le violazioni commesse nell’ambito di imprese
individuali, di esercenti arti e professioni, di società ed enti privi di
personalità giuridica, il co. 2 dell’art. 2 del D.Lgs. n. 472/1997
stabilisce che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha
commesso o concorso a commettere la violazione, individuando in tal
modo, quale centro d’imputazione di conseguenze giuridiche, la
persona fisica che ha posto in essere il comportamento trasgressivo,
rispetto all’obbligo tributario.
Sempre l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, prevede che quando più
persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla
sanzione per questa disposta.
La sanzione irrogata, può essere diversa per i vari concorrenti, atteso
che, nella sua determinazione in concreto, si dovrà tener conto
d’elementi indicati nell’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997.
L’art. 3 del D.Lgs. 18/12/1997 n. 472, prevede, che nel settore delle
violazioni fiscali non penali, il principio del c.d. favor rei, stabilendo,
rispettivamente al comma 2 e al comma 3 che:
143

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che
secondo una legge posteriore, non costituisce può violazione
punibile;
- se la legge in vigore, al momento in cui la violazione è stata
commessa, e le posteriori stabiliscono sanzioni di entità
diversa, si applica la legge più favorevole.
Il principio del favor rei, si applica anche ai procedimento in corso
alla data del 1/4/1998, il che, per i procedimento pendenti presso
la Suprema Corte, impone la Cassazione della sentenza
impugnata, nella parte relativa all’applicazione delle sanzioni, con
rinvio al giudice a quo per la determinazione delle stesse, in base
alla nuova disciplina sanzionatoria prevista dai decreti legislativi
nn. 471, 472 e 473 del 1997.
Nelli criteri di determinazione delle sanzioni, la legge prevede la
misura edittale della sanzione per l’infrazione commessa dal
trasgressore.
Ai fini della quantificazione concreta della sanzione stessa, l’art. 7
del D.Lgs. n. 472/1997 prevede che si abbia riguardo:
- alla gravità della violazione desunta;
- all’opera da lui svolta per l’eliminazione o attenuazione
delle conseguenze;
- alla sua personalità e alle sue condizioni economiche e
sociali.
La sanzione può essere aumentata fino alla metà nei confronti di che,
nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa
144

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
indole, non definita in base a ravvedimento o in via agevolata ovvero
in dipendenza di accertamento con adesione.
A tal riguardo, sono considerate della stessa indole le violazioni:
- delle stesse disposizioni;
- di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le
costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità
dell’azione, presentano profili di sostanziale identità (ad
esempio, omesso rilascio di fattura e di ricevuta o scontrino
fiscale, mancato versamento di IVA e di IRPEF).
La sanzione può essere diminuita fino alla meta del minimo, qualora
concorrano eccezionali circostanze, che rendano manifesta la
sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la
sanzione.
A tal fine, è onere del contribuente quello di indicare quali siano i
fatti che integrano le concrete eccezionali circostanze idonee a
dimostrare la pretesa manifesta sproporzione della sanzione irrogata.
L’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 (concorso formale) disciplina i
seguenti istituti:
- concorso formale omogeneo di violazioni, che si ha qualora,
con una sola azione od omissione, si commettono diverse
violazioni della medesima disposizione;
- concorso formale eterogeneo di violazioni, che si ha quando,
con una sola azione ed omissione, vengono violate diverse
disposizioni, anche relative a tributi diversi;
145

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- concorso materiale omogeneo, quando, con più azioni od
omissioni, si commettono diverse violazioni formali della
medesima disposizione;
- continuazione, che si verifica quando si commettono più
violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono
a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la
liquidazione, anche periodica, del tributo. Il vincolo della
progressione o continuazione si verifica quando si accerta tra le
violazioni (sia formali sia sostanziali) un legame strumentale
ovvero una connessione funzionale ed oggettiva. Secondo la
pressi, le violazioni do omesso versamento sono escluse dalla
comunicazione, nel senso che anche in presenza di violazioni
progressive, per le quali trova applicazione la sanzione unica
prevista dall’art. 12, le violazioni di omesso versamento sono
sanzione autonomamente.
Nei casi in cui le violazioni siano state commesse dallo stesso
soggetto, si applica la sanzione unica c.d. cumulo giuridico,
contrapposto al cumulo materiale, pari:
- pari alla sanzione, che dovrebbe infliggersi per la
violazione più grave;
- aumentata da un quarto al doppio.
Si precisa che:
a) se le violazioni rilavano ai fino di più tributi, si
considera quale sanzione base, cui riferire l’aumento,
quella più grave, aumentata di un quinto;
146

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
b) se suddette previsioni si applicano separatamente
rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro
ente impositore e, tra i tributi erariali, alle imposte
doganali e alle imposte sulla produzione e sui
consumi;
c) se le violazioni riguardano periodi d’imposta diversi,
la sanzione base è aumentata dalla metà al triplo; su
tale ammontare si applica, quindi l’aumento da un
quarto al doppio, Se le violazioni rilevano ai fini di
più tributi e riguardano periodi d’imposta diversi:
1. la sanzione più grave viene aumentata di un
quinto;
2. la sanzione così aumentata viene ulteriormente
aumentata della metà al triplo;
3. su tale ammontare si applica l’aumento da un
quarto al doppio.
Prassi:
- C.M. 180/E 10.7.1998
- Circolare Agenzia delle Entrate 5/E del 27/01/2006 n. 98
Giurisprudenza
- Cassazione SS.UU. 26/4/2000 n. 291;
- Cassazione Sez. I 7/8/1996 n. 7228;
- Cassazione Sez. Trib. 12/2/2001, n. 1945;
- Cassazione 27/3/2001 n. 4408;
- Cassazione Sez. Trib. 20/11/2003 n. 17587;
- Cassazione Sez. Trib. 31/3/2005 n. 6814;
147

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 16
LE SANZIONI PENALI
Le sanzioni penali, sono regolate dal D.Lgs. 74/2000.
Prima della riforma apportata dalla Legge 516/82 esisteva la c.d.
pregiudiziale tributaria in base alla quale, al fine di evitare contrasti di
giudicati, il processo penale non poteva iniziare fino alla conclusione
del contenzioso tributario.
Con la Legge 516/82, la c.d. pregiudiziale tributaria, è stata abolito.
Con il DLGS 74/2000 l’art. 20 sancisce che il provvedimento
amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono
essere sospesi per la presenza del procedimento penale avente ad
oggetto i medesimi atti o fatti dal cui accertamento comunque
dipende la relativa definizione.
I rapporti tra processo penale e processo tributario sono quindi
fondati sul principio del doppio binario ovvero autonomi nella
sostanza.
In virtù del doppio binario, il contribuente può essere assolto dal
giudice tributario e condannato in sede penale.
La definizione stragiudiziale della vertenza tributaria vale come
attenuante, ma non estingue il reato.
Il giudice penale non è vincolato dall’accertamento degli uffici.
Le risultanze penali hanno valore indiziario, possono consistere il
dichiarazioni di terzi, interrogatori, indagini finanziarie,
intercettazioni telefoniche, perizie, confessioni.
148

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Nell’ipotesi in cui, durante un controllo fiscale, i verificatori
rinvengano gli estremi di una fattispecie criminosa, anche non di
natura penale tributaria, essi hanno l’obbligo di inviare la
comunicazione di reato all’Autorità giudiziaria.
La sentenza del giudice penale, non fa stato nel processo tributario.
Può essere utilizzata quale argomento di prova.
La sentenza può essere utilizzata anche se inerente il c.d.
patteggiamento.
L’art. 36 co. 6 del LGS 231/2007 stabilisce che i dati e le
informazioni registrati ai sensi della normativa antiriciclaggio sono
utilizzabili ai fini fiscali, in quanto conforme al principio generale in
materia tributaria come disposto dall’art. 36 co. 4 del DPR 600/73.
Le principali ipotesi di reato. D.Lgs 74/2000
Fonte Normativa e reo Sanzioni e norme note
Art. 2ommi 1, 2, 3,
D.Lgs. 74/2000
Dichiarazione
fraudolenta mediante
l’uso di fatture o di
altri documenti per
operazioni inesistenti
Chiunque al fine di
evadere imposte sui
redditi o iva,
avvalendosi di fatture
o altri documenti per
operazioni inesistenti,
indica in una delle
dichiarazioni annuali
relative a dette
imposte elementi
passivi fittizi, a
prescindere se egli sia
o meno il soggetto
passivo d’imposta o il
titolare dei redditi o
l’intestatario dei beni
149
Reclusione da 1 anno
e sei mesi a 6 anni,
ridotta a reclusione da
6 mesi a 2 anni se la
somma degli elementi
passivi fittizi è
inferiore a 154.937
euro .
Sono possibili,
nell’ipotesi più grave,
intercettazioni
ambientali, arresto,
custodia
cautelare,arresti
domiciliari e divieto
di espatrio.
La dichiarazione
fraudolenta si
distingue da quella
infedele per la sua
insidiosità, così
definita per la
sussistenza
dell’artefazione di un
impianto documentale.
A seconda, poi, dei
tipo di artificio si
distinguono le ipotesi
di cui all’art. 2 da
quelle di cui all’art. 3.
Per l’art. 2, a frode si
considera commessa
per la presentazione
della dichiarazione
annuale, avvalendosi
di fatture o altri
documenti per
operazioni inesistenti,
quando tali fatture o
documenti sono

Art. 3 D.Lgs 74/2000
Dichiarazione
fraudolenta mediante
altri artifici
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
A differenza dell’art.
2 può commettere
questo reato solo chi è
tenuto alle scritture
contabili. Il reato è a
formazione
progressiva: prima
occorre violare gli
obblighi contabili, poi
presentare la
dichiarazione annuale
sulla base della
contabilità artefatta.
Accertata
l’insidiosità, gli
artifici puniti sono
tutti quelli previsti
dall’art. 2, ma qui
sono previste due
soglie di punibilità:
occorre, con mezzi
fraudolenti, al fine di
evadere le imposte sui
redditi o l’iva,
indicare in una delle
dichiarazioni annuali
a dette imposte,
elementi attivi, per un
ammontare inferiore a
quello effettivo o
elementi passivi fittizi
quando
congiuntamente:
1)l’imposta evasa è
superiore a 77.468
euro (con riferimento
a ciascuna delle
singole imposte);
2) l’ammontare
complessivo degli
elementi attivi
sottratti
all’imposizione ,
anche mediante
l’indicazione di
elementi passivi
Aggiornato al 29/03/2011
150
Reclusione da 1 anno
e 6 mesi (art. 3).
Al di sotto della
soglia di punibilità, la
medesima fattispecie
costituisce illecito
amministrativo
punibile con la
sanzione
amministrativa
prevista dal D.Lgs
471/1997 per le
dichiarazioni infedeli.
Sono possibili i
provvedimenti
indicati al rigo
precedente.
registrati nelle scritture
contabili obbligatorie
o sono detenuti a fine
di prova nei confronti
dell’Amministrazione
finanziaria.
Il fatto si considera
commesso con mezzi
fraudolenti quando
l’indicazione non
veritiera si fonda su
una falsa
rappresentazione nelle
scritture contabili
obbligatorie e
avvalendosi di mezzi
fraudolenti idonei ad
ostacolarne
l’accertamento
(comma 1).
Gli atti suddetti non
sono comunque
punibili a titolo di
tentativo (art. 6).
Non danno luogo a
fatti punibili:
-le rilevazioni nelle
scritture contabili e nel
bilancio eseguite in
violazione di criteri di
determinazione
dell’esercizio di
competenza ma sulla
base di metodi costanti
di impostazione
contabile (art. 7,
comma1).
-le rilevazioni e le
valutazioni estimative
rispetto alle quali i
criteri concretamente
applicati sono stati
comunque indicati in
bilancio (art. 7,
comma 1).
-in ogni caso, le
valutazioni estimative
che, singolarmente
considerate,
differiscono in misura
inferiore al 10% da
quelle ritenute

Art. 4, D.Lgs.
74/2000
Dichiarazione
infedele
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
fittizi, è superiore al
5% dell’ammontare
complessivo degli
elementi attivi indicati
in dichiarazione, o
comunque è superiore
a 1.549.370 euro
Fuori dei casi previsti
dagli articoli 2 e 3
(per le dichiarazioni
fraudolente):
chiunque al fine di
evadere le imposte
dirette o l’IVA (senza
un impianto
fraudolento,
comunque
ma
consapevolmente
volontariamente)
e
indica in una delle
dichiarazioni annuali
relative a dette
imposte elementi
attivi per un
ammontare inferiore a
quello effettivo od
elementi passivi fittizi
quando
congiuntamente:
a)l’imposta evasa è
superiore a 103.291
euro con riferimento a
taluna delle seguenti
imposte:
b)l’ammontare
complessivo degli
elementi
sottratti
attivi
all’imposizione anche
mediante indicazioni
di elementi passivi
fittizi è superiore al
10% dell’ammontare
complessivo degli
elementi attivi indicati
in dichiarazione o
comunque, è
superiore a 2.065.827
euro.
Aggiornato al 29/03/2011
151
Reclusione da 1 a 3
anni (art. 5 comma 1).
Al disotto della soglia
di punibilità per la
configurazione del
delitto tributario, la
medesima fattispecie
costituisce illecito
amministrativo
punibile con la
sanzione
amministrativa
prevista per la
dichiarazione infedele
dal D.Lgs 471/1997.
Non sono possibili i
provvedimenti
indicati al primo rigo.
corrette. Degli importi
compresi in tale
percentuale non si
tiene conto nella
verifica del
superamento delle
soglie di punibilità
sopra indicate (art. 7
comma 2).
Il delitto no è punibile
a titolo di tentativo art.
6)-
Non rilevano
penalmente:
-le rilevazioni nelle
scritture contabili e in
bilancio eseguite in
violazione dei criteri
di determinazione
dell’esercizio di
competenza, ma sulla
base di metodi costanti
di impostazione
contabile nonché le
rilevazioni e le
valutazioni estimative
i cui criteri
concretamente
applicati sono
comunque indicati in
bilancio;
-le valutazioni
estimative che,
singolarmente
considerate,
differiscono meno del
10% da quelle corrette
(art. 7.comma2 – degli
importi compresi in
tale percentuale non si
tiene conto nella
verifica del
superamento delle
soglie di punibilità
sopra indicate).
Art. 5 D.Lgs. Chiunque al fine di Reclusione da 1 a 3 Non si considera

74/2000.
Dichiarazione omessa
Art. 8 D.Lgs 74/2000
Emissione di fatture o
di altri documenti per
operazioni inesistenti
Art. 10 D.Lgs
74/2000
Occultamento o
distruzione di
documenti contabili
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
evadere le imposte sui
redditi o l’iva (dolo
specifico), non
presenta , essendovi
obbligato, una delle
dichiarazioni annuali
relative a dette
imposte, quando
l’imposta evasa e
superiore a 77.468
euro, con riferimento
a talune delle singole
imposte.
Chiunque, al fine di
consentire a terzi
(dolo specifico)
l’evasione
dell’imposta sui
redditi o dell’iva,
emette o rilascia
fatture od altri
documenti per
operazioni inesistenti.
La condotta dolosa è
immediatamente
reato, a prescindere
dall’utilizzazione o
meno da parte del
soggetto ricevente i
documenti falsi.
Infatti il reato si
consuma all’atto
dell’emissione o del
rilascio del primo
documento falso.; la
prescrizione del reato
decorre a partire
dall’emissione o al
rilascio dell’ultimo
documento falso.
Salvo che il fatto non
costituisca grave
reato, chiunque al fine
di evadere le imposte
sui redditi o l’iva
ovvero d consentire
l’evasione a terzi,
occulta o distrugge in
tutto o in parte l
scritture contabili, o i
documenti di cui è
Aggiornato al 29/03/2011
152
anni (commi 1 e 2).
Al di sotto dei 77.468
euro, vi è comunque
l’illecito
amministrativo
punibile ai sensi del
D.Lgs. 471/97 per
dichiarazione omessa.
Non sono possibili i
provvedimenti
indicati al primo rigo
Reclusione da 1 anno
e 6 mesi a 6 anni. Se
l’importo non
risponde al vero
indicato nelle fatture
e/o negli altri
documenti è inferiore
a 154.937 euro per
periodo d’imposta la
reclusione è ridotta da
6 mesi a 2 anni.
Sono possibili i
provvedimenti di cui
al primo rigo
nell’ipotesi più grave.
Reclusione da 6 mesi
a 5 anni.
Escluse le
intercettazioni
ambientali, sono
possibili l’arresto
facoltativo, la
custodia cautelare ,
gli arresi domiciliari e
il divieto di espatrio.
omessa, ai fini della
configurazione del
delitto, la
dichiarazione
presentata entro 90
giorni dalla scadenza,
oppure non sottoscritta
o on redatta su uno
stampato conforme al
modello prescritto.
Alla scadenza dei 90
giorni, si consuma il
reato.
L’emissione o il
rilascio di più fatture o
documenti per
operazioni inesistenti
nel corso del
medesimo periodo
d’imposta si considera
come un solo reato
(comma 2).
E’ un reato di evento:
è punibile a titolo di
delitto tentato nel caso
in cui, nonostante
l’occultamento o la
distruzione, l’ufficio
riesca ugualmente a
ricostruire
analiticamente il
reddito o il volume
d’affari sulla base di

Art. 10-bis D.Lgs
74/2000
Omesso versamento
delle ritenute
certificate
Art. 19-ter D.Lgs
74/2000
Omesso versamento
dell’ Iva
Art. 10-quater
D.Lgs 74/2000
Indebita
compensazione
Art. 11 D.Lgs
74/2000
Sottrazione
fraudolenta al
pagamento d’imposta
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
obbligatoria la
conservazione, in
modo da non
consentire la
ricostruzione dei
redditi o del volume
d’affari.
Chiunque non versi
ritenute risultanti
dalla certificazione
rilasciata ai sostituti
entro io termine
previsto per la
dichiarazione annuale
dei sostituti di
imposta
Chiunque non versi
l’imposta sul valore
aggiunto, dovuta sulla
base della
dichiarazione annuale,
entro il termine per il
versamento
dell’acconto relativo
al periodo d’imposta
successivo.
Chiunque non versi le
somme dovute,
utilizzando in
compensazione crediti
non spettanti o
inesistenti.
Salvo che il fatto non
costituisca più grave
reato (ciòè, escluso il
concorso con la
bancarotta fraudolenta
documentale),
chiunque al fine (dolo
specifico) di sottrarsi
al pagamento delle
imposte sui redditi o
dell’iva, ovvero degli
interessi e sanzioni
amministrative
relative a dette
imposte di ammontare
complessivo superiore
a 51.645 euro, aliena
simultaneamente o
compie atti
fraudolenti in tutto o
Aggiornato al 29/03/2011
153
Reclusione da 6 mesi
a 2 anni
Reclusione da 6 mesi
a 2 anni
Reclusione da 6 mesi
a 2 anni
Reclusione da 6 mesi
a 4 anni.
Sono possibili i
provvedimenti di cui
al punto precedente.
altri elementi.
Trattandosi di un reato
particolarmente
insidioso (nel senso su
definito) non è
prevista alcuna soglia
di punibilità.
Il reato si configura se
il totale relativo alle
ritenute certificate è
non versate, supera i
50.000 euro per
periodo d’imposta.
Il reato si configura se
il totale relativo all’iva
dovuta e non versata
supera i 50.000 euro
per periodo d’imposta.
Il reato si configura se
il totale relativo ai
crediti indebitamente
compensati supera i
50.000 euro per
periodo d’imposta.
E’ un reato di pericolo;
è sufficiente la
semplice idoneità della
condotta simulata o
fraudolenta a rendere
inefficiente la
procedura di
riscossione coattiva.

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
in parte inefficace la
procedura di
riscossione coattiva.
Aggiornato al 29/03/2011
154

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 17
Il RICORSO IN
COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Il processo tributario viene instaurato tramite un atto processuale
denominato ricorso.
L’art. 18 co. 1 del D.Lgs sancisce che il processo è introdotto con
ricorso alla commissione tributaria provinciale.
Il ricorso è proposto:
- avverso uno degli atti impositivi elencati dall’art. 19 del D.Lgs
546/92;
- entro 60 giorni dalla notifica.
Nel processo tributario il ricorso viene, in un primo momento,
notificato alla controparte, e successivamente, portato alla conoscenza
del giudice tramite la costituzione in giudizio.
Il ricorso va redatto su carta bollata (euro 14,62 ogni quattro facciate).
La mancanza del bollo è, dal punto di vista processuale, una mera
irregolarità, quindi non comporta alcuna nullità.
La rinuncia del ricorso, dà luogo all’estinzione del processo.
Il ricorso, può essere:
- cumulativo: un contribuente impugna più atti impositivi con un
unico ricorso
- collettivo: più contribuenti impugnano un unico atto impositivo
con un unico ricorso
- collettivo-cumulativo: più contribuenti impugnano più atti
impositivi con un unico ricorso
155

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il ricorso deve contenere l’indicazione:
- della Commissione tributaria cui è diretto;
- il ricorrente e del suo legale rappresentante;
- della relativa residenza o sede legale;
- del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello stato;
- del codice fiscale;
- dell’Agenzia fiscale o dell’ente locale o dell’Agente della
Riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto;
- dell’atto impugnato;
- dell’oggetto della domanda;
- dei motivi.
Il ricorso può contenere, tra l’altro:
- la richiesta di sospensione dell’atto impugnato;
- la sollecitazione all’attivazione dei poteri istruttori del giudice;
- la richiesta di discussione della causa in pubblica udienza;
- la c.d. dichiarazione di conformità
Il ricorso deve contenere la procura.
Nella parte relativa al fatto bisogna illustrare, in maniera sintetica, ciò
che è successo, evidenziando in particolare la procedura utilizzata
dall’Ufficio.
I motivi del ricorso, devono essere evidenziati in maniera chiara,
evitando argomentazioni giuridiche prolisse o eccessivamente
complesse.
Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente, deve
essere proposto entro sessanta giorni dalla notifica del
156

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
provvedimento, nei confronti dell’ente che ha emanato l’atto,
mediante:
- consegna diretta dell’originale del ricorso;
- spedizione a mezzo posta dell’originale del ricorso;
- notifica a mezzo ufficiale giudiziario di copia del ricorso
(conforme all’originale).
La spedizione del ricorso a mezzo posta dev’essere fatta in plico
raccomandata senza busta con avviso di ricevimento.
Gli atti impugnabili nel ricorso sono:
- avviso di accertamento;
- avviso di liquidazione;
- provvedimenti irrogativi di sanzioni;
- cartelle di pagamento;
- avvisi di mora;
- iscrizioni di ipoteca;
- fermo amministrativo di beni mobili registrati;
- atti catastali;
- diniego di rimborso;
- diniego o revoca di agevolazioni;
- rigetto di definizione agevolata di rapporti tributari;
- ogni altro atto ritenuto impugnabile dalla legge.
Il ricorso, può essere proposto anche per vizi degli atti impositivi.
Costituiscono vizi di legittimità:
- la notifica;
- la sottoscrizione;
157

- la decadenza;
- la motivazione
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Il giudice si limita ad annullare l’atto. L’ente lo può rinotificare dopo
la sentenza se ancora nei termini.
Costituiscono vizi di merito:
- errata applicazione della percentuale di ricarico;
- irrazionalità nella determinazione dell’imponibile.
Il giudice se del caso, quantifica la pretesa.
L’ente non può rimettere l’atto dopo la sentenza.
Nel processo tributario, il ricorso viene, in un primo momento,
notificato all’ente che ha emanato l’atto e, successivamente portato a
conoscenza del giudice mediante la costituzione in giudizio.
Tramite la costituzione in giudizio, il ricorrente diviene ufficialmente
e attivamente presente nel processo instaurando un rapporto diretto
anche con il giudice.
Le modalità della costituzione in giudizio, sono disciplinati dall’art.
22 del D.Lgs 546/1992.
La norma prevede che la costituzione in giudizio, deve avvenire:
- entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso a pena di
inammissibilità;
- mediante deposito o spedizione a mezzo posta in plico
raccomandata senza busta con avviso di ricevimento;
- del ricorso:
• in originale, se è stato notificato a controparte a mezzo di
ufficiale giudiziario;
158

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
• in copia, se consegnato o spedito a mezzo posta alla
controparte;
• con fotocopia della ricevuta di deposito o di spedizione
per raccomandata.
Il ricorso è inammissibile quando vi è:
- il mancato rispetto del termine di trenta giorni previsto per la
costituzione;
- la non conformità dell’atto depositato o spedito alla segreteria
della Commissione rispetto a quello consegnato o spedito alla
parte resistente.
Successivamente all’esame preliminare del ricorso, il presidente di
sezione fissa la data di trattazione e nomina del relatore, dopo di ché
fissata la data di trattazione e nominato il relatore, viene notificato
alle parti l’avviso di trattazione dell’udienza ad opera della segreteria,
almeno trenta giorni prima della data di trattazione stessa.
La suddetta comunicazione svolge un ruolo fondamentale all’interno
del processo, in quanto è strumentale al contraddittorio.
L’avviso di trattazione, deve contenere i seguenti elementi:
- la data e l’ora della trattazione;
- la causa che verrà trattata;
- i dati identificativi del ricorso;
- il giudice adito.
La discussione della causa, avviene in camera di consiglio o in
pubblica udienza.
159

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Nella discussione in pubblica udienza, in un primo momento, il
relatore espone al Collegio le questioni di fatto e di diritto della
controversia e, successivamente, il presidente ammette le parti alla
discussione.
Nelle more dell’udienza, può sorgere la necessità, per il Collegio, di
emanare ordinanze istruttorie, per cui sarà necessario rinviare la
discussione ad altra data. In udienza, non possono essere eccepiti
motivi nuovi rispetto a quelli evidenziati nel ricorso, né è
configurabile un’integrazione degli stessi. E’ comunque possibile
sollevare questioni rilevabili d’ufficio.
A seguito della discussione, l’art. 34 del D.Lgs prevede che
dell’udienza deve essere redatto verbale dal segretario.
Ai sensi dell’art. 126 c.p.c. il verbale deve contenere:
- l’indicazione delle persone intervenute;
- l’indicazione delle circostanze di luogo e di tempo nei quali gli
atti che documenta sono compiuti;
- la descrizione delle attività svolte;
- la descrizione delle rilevazioni fatte;
- le dichiarazioni ricevute;
- la sottoscrizione del cancelliere (rectius, segretario).
E’ possibile differire la trattazione dell’udienza fissata da parte de:
- Collegio,
- Su istanza della parte interessata,
160

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- Quando la sua difesa tempestiva, scritta o orale, è resa
particolarmente difficile a causa dei documenti prodotti o delle
questioni sollevate dalle altre parti.
Il provvedimento di rinvio dell’udienza è rimesso alla valutazione del
presidente.
Il diniego di rinvio dell’udienza può in determinati casi, ledere il
diritto di difesa, per cui si ritiene possa essere sindacato in appello.
Il Collegio giudicante, subito dopo la discussione in pubblica udienza
o, se questa non vi è stata, subito dopo l’esposizione del relatore,
delibera la decisione in camera di consiglio.
La fase deliberativa, è disciplinata agli articoli 276 del c.p.c. quindi:
- la decisione deve essere presa in segreto in camera di consiglio;
- alla decisione possono partecipare solo i giudici che hanno
assistito alla discussione;
- vengono decise prima le questioni pregiudiziali e poi quelle di
merito;
- la decisione è presa a maggioranza dei voti;
- il presidente scrive e sottoscrive il dispositivo;
- la motivazione viene stesa dal relatore.
Quando ne ricorrono i motivi la deliberazione in camera di consiglio
può essere rinviata di non oltre 30 giorni.
La norma trova applicazione nelle ipotesi in cui la fattispecie presenti
peculiari difficoltà quali:
- la necessità di approfondire le questioni da trattare;
- la necessità di ricerche giurisprudenziali e dottrinali;
161

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- il temporaneo impedimento di uno dei componenti del
Collegio.
Le sentenze, non possono essere parziali o non definitive.
La pronuncia del giudice tributario può avere diverse forme.
- i decreti sono provvedimenti emanati inaudita altera parte
(senza la presenza delle parti), in genere, dal presidente.
Esempio:
1- inammissibilità del ricorso
2- provvisoria sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato
- le ordinanze sono provvedimenti collegiali attinenti,
La sentenza.
generalmente, al processo. Esempio:
1- sospensione dell’esecuzione dell’atto;
2- assunzione dei mezzi di prova;
3- remissione degli atti alla Corte Costituzionale;
4- remissione degli atti alla Corte di Giustizia UE;
La sentenza è il provvedimento con cui il Collegio giudicante,
definisce il processo o una fase dello stesso, ed è un provvedimento
avente natura decisoria.
Nel processo tributario, possono configurarsi sentenze di:
- condanna al rimborso di somme indebitamente versate;
- annullamento dell’atto parziale o totale.
Ai sensi dell’art. 276 c.p.c. viene redatta la sentenza che stabilisce
che:
162

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- chiusa la votazione, il presidente scrive e sottoscrive il
dispositivo;
- la motivazione è scritta dal relatore, a meno che il presidente
non ritenga di stenderla egli stesso o di affidarla all’altro
giudice.
Nella redazione della sentenza
- il relatore deve consegnare la minuta della sentenza al
presidente del Tribunale (rectius della Commissione) o della
Sezione;
- il presidente la sottoscrive insieme con l’estensore e la
consegna al cancelliere (rectius segretario);
- il segretario scrive il testo originale;
- il presidente e il relatore, verifica la corrispondenza
dell’originale alla minuta consegnata al segretario,
sottoscrivono la sentenza e la fanno sottoscrivere all’altro
giudice;
- il giudice che ha steso la motivazione aggiunge la qualifica di
estensore alla sua sottoscrizione.
La sentenza deve contenere:
- l’indicazione:
1- della composizione del Collegio;
2- delle parti;
3- dei loro difensori se vi sono;
- la coincisa esposizione dello svolgimento del processo;
- le richieste delle parti;
163

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- la succinta esposizione dei motivi di fatto e in diritto;
- il dispositivo;
- la data della deliberazione;
- la sottoscrizione del presidente e dell’estensore.
Le sentenze possono essere corrette su ricorso della parte, dallo stesso
giudice che le ha pronunciate, qualora egli sia incorso in omissione o
in errori materiali o di calcolo. Il procedimento di correzione degli
errori materiali e di calcolo, riguarda la semplice formazione della
sentenza, e non comporta la nullità della stessa, bensì la sua
correzione.
Condanne alle spese
L’art. 15 del D.Lgs 546/92 stabilisce che la parte soccombente è
condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con
la sentenza. Nel processo tributario, vige il criterio della
soccombenza.
Il giudice può :
- dichiarare, in tutto o in parte, compensate le spese, se vi è
soccombenza reciproca o ricorrono giusti motivi;
- nel pronunciare la condanna, escludere la ripetizione delle
spese sostenute dalla parte vincitrice, se le ritiene eccessive o
superflue.
Le spese processuali concernono, in linea generale:
- i costi sostenuti dalla parte relativamente alle attività
processuali;
- gli oneri del difensore;
164

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- i c.d. “accessori” come, ad esempio, il contributo per la cassa
forense e il rimborso spese per la trasferta del difensore;
- le consulenze tecniche, depositate su istanza di parte o
d’ufficio.
L’oggetto della condanna delle spese riguarda:
- i compensi dei difensori liquidati sulla base delle tariffe
professionali;
- nel caso di liquidazione delle spese a favore dell’Agenzia delle
Entrate, si applica la tariffa vigente per gli avvocati con una
riduzione del 20%.
Le spese liquidate a favore del difensore, sono determinate sulla base
delle tariffe professionali che, ovviamente variano a seconda del
professionista che ha patrocinato la lite.
Nel processo tributario, vi è la tutela cautelare.
Gli atti impositivi sono provvedimenti esecutivi: di conseguenza, le
somme pretese dall’ente creditore possono immediatamente essere
ricosse in via coattiva.
Nel processo tributario, vi è la sospensione dell’esecuzione dell’atto,
la quale può essere concessa se:
- in base ad un giudizio sommario, il ricorso appare fondato
(fumus boni iuris),
- dall’esecuzione del provvedimento può derivare un danno
grave e irreparabile (periculum in mora).
Il fumus boni iuris e il periculum in mora sono i requisiti per la
concessione della sospensione.
165

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Nell’ ordinamento tributario sono previsti mezzi di tutela cautelare a
garanzia del credito erariale.
In determinate circostanze, l’ente creditore può chiedere al giudice
tributario
- l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti
obbligati in solido;
- l’autorizzazione a procedere a sequestro conservativo dei loro
beni, ivi compresa l’azienda.
La domanda cautelare può essere proposta in base:
- all’atto di contestazione delle sanzioni
- al provvedimento di irrogazione della sanzione;
- al processo di verbale di contestazione.
Giurisprudenza
- Cassazione 31.10.2005 n. 21170;
- Cassazione 18.12.2006 n. 27067;
- C.T. reg. Roma 7.2.2007 n. 1;
- Cassazione 11.6.2008 n. 15449;
- Cassazione 9.1.2009 n. 246;
- C.T. prov. Bari 14.1.2009 n. 1;
- Cassazione 13.2.2009 n. 3559;
- Cassazione 27.2.2009 n. 4900;
- Corte Costituzionale 14.1.2010 n. 3;
- Cassazione 10.2.2010 n. 2937.
166

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
Capitolo 18
RICORSO IN APPELLO
L’appello è il mezzo di impugnazione mediante il quale possono
essere sindacate le sentenze delle Commissioni tributarie provinciali.
Il suddetto mezzo di gravame è:
- ordinario: deve essere proposto entro termini perentori ovvero
sessanta giorni dalla notificazione della sentenza o in difetto
entro sei mesi dalla data di pubblicazione della tessa;
- sostitutivo: la pronuncia del giudice di secondo grado, si
sostituisce integralmente a quella di primo grado, salvo
tassative ipotesi di remissione della lite alla Commissione
Tributaria Provinciale
- a ritmicità libera: nel senso che l’appellante può far valere,
appunto, tramite appello, ogni potenziale vizio della sentenza,
ivi compresa la sostanziale ingiustizia.
Il processo di secondo grado si svolge come segue:
- notifica alla controparte dell’atto d’appello;
- costituzione in giudizio dell’appellante entro trenta giorni dalla
notifica dell’appello;
- costituzione in giudizio dell’appellato entro sessanta giorni
dalla data di ricezione dell’appello;
- eventuale proposizione dell’appellato incidentale;
- deposito di documenti e di memorie illustrative;
- trattazione della causa.
L’inamissibilità in appello, si verifica se:
167

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- l’appellante che ha notificato l’atto per consegna diretta o
spedizione a mezzo posta non ha depositato presso la segreteria
della Commissione Tributaria Provinciale copia
dell’impugnazione;
- il ricorso non è stato notificato a tutti coloro che hanno
acquistato la qualità di parte al primo grado.
Il ricorso in appello va redatto su carta bollata (euro 14,62 ogni
quattro facciate).
L’oggetto d’appello, possono essere le sole sentenze delle
Commissioni Tributarie Provinciali.
La competenza del giudice di secondo grado si radica in base a quella
del giudice che ha emesso la sentenza impugnata, in quanto il co. 2
dell’ art. 4 del DLgs. 546/92 specifica che le Commissioni Tributarie
Regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni
delle Commissioni Tributarie Provinciali che hanno sede nella loro
circoscrizione.
Ai seni dell’art. 53 del DLgs 546/92 l’atto di appello deve contenere:
- l’indicazione della Commissione Tributaria cui è diretto;
- l’indicazione dell’appellante;
- l’indicazione delle altre parti nei cui confronti è proposto;
- gli estremi della sentenza impugnata;
- l’esposizione sommaria dei fatti;
- l’oggetto della domanda;
- i motivi specifici di impugnazione;
- la sottoscrizione del difensore.
168

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
L’atto d’appello non deve essere correlato dalla sentenza impugnata,
posto che, in base all’art. 3 del DLgs. 546/92, dopo la costituzione in
giudizio, la segreteria del giudice di secondo grado chiede a quella
della Commissione Tributaria Provinciale, la trasmissione del
fascicolo, che deve contenere copia autentica della sentenza appellata.
Il ricorso in appello deve contenere l’indicazione dell’appellante e
delle altre parti nei cui confronti l’impugnativa è proposta e
precisamente:
- le sue generalità o quella del suo legale rappresentante
intendendosi per tali il nome e cognome, la data di nascita;
- la residenza o sede legale;
- il domicilio eventualmente eletto;
- il codice fiscale
Nel ricorso devono essere esposti i fatti dei motivi di appello, deve
essere indicata la procura del difensore, la richiesta di sospensione
dell’esecuzione della sentenza.
L’appello deve essere sottoscritto dal difensore del contribuente,
eccetto l’ipotesi in cui quest’ultimo possa stare in giudizio
personalmente.
L’appello può anche essere cumulativo. Nel c.d. appello cumulativo
l’appellante impugna, con un unico atto di appello più sentenze.
Il rito d’appello s’instaura, in primo luogo, mediante notifica dell’atto
e controparte e, successivamente, tramite costituzione in giudizio.
Ai sensi dell’art. 53 e 20 del DLgs. 546/92, il contribuente può
notificare l’appello mediante:
169

- ufficiale giudiziario;
- consegna diretta;
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- spedizione a mezzo posta il plico raccomandata senza busta
con avviso di ricevimento.
Come già esposto, l’appello è un’impugnazione che deve essere
presentata entro i termini previsti a pena di decadenza.
In particolare, esso va proposto:
- entro sessanta giorni dalla data di ricezione della sentenza di
primo grado;
- entro sei mesi dalla data di pubblicazione della sentenza da
appellare.
L’appellante deve, al pari del ricorrente in primo grado, provvedere
ala propria costituzione in giudizio, la cui omissione determina
l’inammissibilità dell’impugnazione.
La norma prevede che la costituzione in giudizio deve avvenire:
- entro trenta giorni dalla proposizione dei ricorso in appello, a
pena l’inammissibilità;
- mediante deposito o spedizione a mezzo posta in plico
raccomandata senza busta con avviso di ricevimento;
- dell’appellato:
in originale, se è stato notificato a controparte a mezzo di
ufficiale giudiziario o messo comunale o messo
autorizzato dall’Amministrazione finanziaria;
in copia, se è stato consegnato o spedito a mezzo posta a
controparte;
170

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- con fotocopia della ricevuta di deposito o di spedizione per
raccomandata.
Successivamente alla notifica dell’appello principale, l’appellato ha
l’onere di costituirsi in giudizio presentando, se sussistono i
presupposti, appello incidentale.
La costituzione in giudizio avviene, per la parte appellata, mediante il
deposito a brevi mani delle controdeduzioni presso la segreteria del
giudice adito.
L’appellato, all’atto della costituzione in giudizio, deve depositare,
presso la segreteria della Commissione Tributaria adita, il proprio
fascicolo, contenente:
- le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in
giudizio;
- i documenti offerti in comunicazione.
L’atto di controdeduzioni contiene:
- l’esposizione delle difese in replica ai motivi il gravame
dell’appellante;
- le eccezioni processuali e di merito che l’appellato intende
sollevare;
- l’indicazione delle prove di cui l’appellato intende avvalersi.
Ove l’appellato si costituisca tardivamente, egli subisce gli effetti
delle preclusioni processuali nel frattempo verificatesi e
precisamente:
- venti giorni liberi prima dell’udienza, perde il diritto di
produrre documenti ai sensi dell’art. 32 co. 1 del DLgs 546/92;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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- dieci giorni liberi prima dell’udienza, perde il diritto di
produrre memorie illustrative ai sensi dell’art. 32 co. 2 del
DLgs 546/92;
- cinque giorni liberi prima dell’udienza perde il diritto di
produrre le memorie di replica, qualora la causa venisse
trattata in camera di consiglio ai sensi dell’art. 32 co. 3 del
DLgs 546/92.
La mancata costituzione in giudizio dell’appellato non causa di per sé
l’accoglimento dell’appello principale.
La mancata costituzione in giudizio, comporta il mancato
ricevimento:
- l’avviso di trattazione dell’udienza ai sensi dell’art 31 del
DLgs 546/92;
- la comunicazione del dispositivo di sentenza ai sensi dell’art.
37 del DLgs 546/92;
- l’istanza di discussione in pubblica udienza ai sensi dell’art. 33
del DLgs 546/92;
- l’ordinanza di differimento della trattazione ai sensi dell’art.
34 del DLgs 546/92.
La parte appellata, nelle controdeduzioni, può proporre appello
incidentale, qualora ne sussistano i presupposti.
La necessità di presentare appello incidentale, sorge nelle ipotesi in
cui, in primo grado:
- si sia determinata una situazione di soccombenza ripartita;
- il giudice abbia disposto la compensazione delle spese.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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L’appello principale e l’appello incidentale si distinguono sulla base
di un criterio temporale posto che:
- è principale l’appello proposto mediante notifica alle altre
parti;
- è incidentale l’impugnazione che si innesta successivamente
ad un gravame già presentato dalle altre parti, all’atto della
costituzione in giudizio.
Ai sensi dell’art. 54 co. 2 del DLgs 546/92 l’appello incidentale va
presentato, a pena di inammissibilità, nell’atto di controdeduzioni.
Tale atto a differenza dell’appello principale, non deve essere
notificato alle altre parti.
La notifica dell’appello principale ha effetto di rimettere i termini la
parte che, pur versando in una situazione di parziale soccombenza,
non ha appellato la sentenza nei termini.
L’appello principale e l’appello incidentale godono di totale
autonomia.
La fase di trattazione, si svolge come segue.
La segreteria della Commissione Tributaria Regionale deve
comunicare alle parti costituite la data dell’udienza.
Le parti hanno facoltà di depositare atti difensivi entro i termini
perentori previsti dall’art. 32 dl DLgs 546/92:
- entro venti giorni liberi prima dell’udienza (per documenti);
- entro dieci giorni liberi prima dell’udienza (per memorie);
- entro cinque giorni liberi prima dell’udienza (per memorie) in
caso di trattazione in camera di consiglio.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Anche in appello, l’istanza di discussione in pubblica udienza, deve
essere richiesta con apposita istanza unitamente all’appello.
Dopo la discussione della causa in appello, viene emessa la sentenza.
Il contenuto della sentenza del giudice di appello, è in linea di
principio come quella di primo grado.
In appello, non sono ammesse domande nuove, non sono ammesse
eccezioni nuove che non siano rilevabili d’ufficio.
In appello è fatta salva la possibilità di produrre nuovi documenti a
prescindere dall’impossibilità di produrli in primo grado, anche e
prodotti tardivamente in primo grado, fermo restando il divieto di
domande nuove ed entro 20 giorni liberi prima dell’udienza.
A conclusione della fase procedurale dell’appello viene emessa la
sentenza.
La sentenza è il provvedimento con cui il collegio giudicante
definisce il processo o una fase dello stesso, ed ha natura decisoria.
Il contenuto della sentenza ai sensi dell’art. 36 del DLgs 546/92 deve
contenere:
- l’indicazione del collegio;
- l’indicazione delle parti;
- l’indicazione dei difensori delle parti;
- la narrazione dei fatti;
- la motivazione;
- il dispositivo;
- la data della deliberazione;
- la sottoscrizione.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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La sentenza deve essere pronunciata in nome del popolo italiano,
intestata alla Repubblica italiana.
La mancanza dell’intestazione produce l’emendabilità ex art. 287
c.p.c.
Sospensione feriale di termini.
L’art. 1 comma 1 della Legge 742/69 prevede che il decorso dei
termini processuali relativi alle giurisdizioni ordinaria ed a quelle
amministrative è sospeso di diritto dall’ 1 agosto al 15 settembre di
ciascun anno e riprende a decorrere dalla fine del periodo di
sospensione. Ove il decorso abbia inizio durante il periodo di
sospensione, l’inizio stesso è differito alla fine di detto periodo.
In particolare, secondo la Circolare n. 56/E, se il termine relativo agli
adempimenti previsti in ambito tributario cade in un giorno festivo o
di sabato, ai fini del computo dei termini è necessario distinguere a
seconda che si tratti di un termine con decorrenza successiva ovvero
di un termine a ritroso.
Se l’atto di accertamento è notificato prima del periodo di
sospensione, ossia prima del 1 agosto, il termine naturale di 60 giorni
per proporre il ricorso può scadere durante il periodo di sospensione,
ossia tra 1 agosto e il 15 settembre, oppure dopo il periodo di
sospensione, ossia successivamente al 15 settembre.
Giurisprudenza
- Cassazione 24.1.2007 n. 1505,
- Cassazione 23.7.2007 n. 16285;
- Cassazione 25.1.2008 n. 1610;
- C.T. reg. Bari 19.3.2008 n. 32;
- Cassazione 4.4.2008 n. 8785;
- Cassazione 3.10.2008 n. 24605;
- Cassazione 9.1.2009 n. 229;
- Cassazione 9.4.2009 n. 8640;
175

- Cassazione 30.12.2009 n. 28036,
- Cassazione 22.1.2010 n. 1174
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Capitolo 19
RICORSO IN CASSAZIONE
Il ricorso per Cassazione è un mezzo di impugnazione che interviene
in ultima istanza e si concretizza in un’azione che mira ad invalidare
la sentenza di merito per motivi tassativamente previsti dalla legge.
A norma dell’art. 6 del DLgs 546/92, è possibile proporre ricorso in
Cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria
regionale.
La Corte di Cassazione non si esprime sul merito della causa, ma
pronuncia un giudizio che si limita ad esaminare i profili di legittimità
della sentenza. Svolge, in linea di principio, la funzione di
annullamento della sentenza mentre la fase decisoria viene operata
dal giudice del rinvio.
Nel ricorso per Cassazione trovano applicazione i principi generali in
tema di impugnazione.
Occorre considerare:
- l’interesse ad agire;
- l’acquiescenza;
- il rispetto del termine per impugnare.
L’interesse ad agire, riguarda colui il quale propone il ricorso in
Cassazione, vi abbia un interesse.
La sentenza erroneamente motivata, quando non sia stata impugnata
dal ricorrente, può essere impugnata dal Procuratore Generale presso
la Corte di Cassazione, il quale può chiedere che la Corte indichi il
principio di diritto al quale il giudice avrebbe dovuto attenersi.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Nel giudizio di cassazione non può essere sollevata nessuna questione
che comporti l’allargamento della materia del contendere rispetto al
giudizio di appello, né presupponga l’accertamento di elementi di
fatto nuovi rispetto a quelli dedotti nelle fasi di merito.
I motivi per i quali è possibile impugnare in Cassazione una
pronuncia sono indicati nell’art. 360 del c.p.c. il quale prevede che il
ricorso può essere proposto:
- per motivi attinenti alla giurisdizione;
- per violazione delle norme sulla competenza, quando non è
prescritto il regolamento di competenza;
- per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei
contratti o accordi collettivi nazionali di lavoro;
- per nullità della sentenza o del procedimento;
- per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa
un fatto controverso e decisivo per il giudizio.
Nel giudizio di Cassazione è possibile far valere solo tali motivi.
La Corte di Cassazione effettua, infatti una mera revisione delle
attività processuali che hanno portato alla pronuncia impugnata,
nonché del giudizio di diritto reso con la sentenza stessa.
Il ricorso in Cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c. si configura
quando il ricorrente ritiene che il diniego o il riconoscimento della
giurisdizione operato dal giudice dell’impugnazione sia illegittimo.
stabilisce che il ricorso per Cassazione può essere proposto per
violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il
regolamento di competenza.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Di conseguenza, le sentenze delle Commissioni tributarie, anche
quando decidono soltanto questioni di competenza, seguono le
normali regole sull’impugnazione, che implicano il processo di
appello e, successivamente, il ricorso per Cassazione.
E’ possibile proporre ricorso per cassazione quando si lamenti un
vizio di nullità della sentenza impugnata e del procedimento che ha
dato luogo ad essa, oppure quando si lamenta una omessa,
insufficiente o contraddittoria motivazione in relazione ad un fatto
controverso e decisivo.
L’omissione della motivazione può essere formale e sostanziale.
Formale lo dice la parola stessa nella forma, sostanziale quando
riguarda la motivazione per relationem, implicita, inconferente,
inintelligibile.
Il ricorso deve contenere a pena di nullità:
- l’indicazione delle parti;
- l’indicazione della sentenza o della decisione impugnata;
- l’esposizione sommaria dei fatti della causa;
- i motivi per i quali i chiede la cassazione, con l’indicazione
delle norme di diritto su cui si fondano;
- l’indicazione della procura, se conferita con atto separato e,
nel caso di ammissione al gratuito patrocinio, del relativo
decreto;
- la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e
dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda.
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Il ricorso per Cassazione deve essere proposto entro sei mesi dalla
pubblicazione della sentenza stessa o sessanta giorni dalla notifica
della sentenza.
Il ricorso a norma dell’art. 369 c.p.c., deve essere depositato nella
cancelleria della Corte entro 20 giorni dall’ultima notificazione alla
parte contro la quale è proposto, a pena di improcedibilità.
Unitamente al ricorso devono essere depositati, a pena di
improcedibilità:
- l’eventuale decreto di ammissione al gratuito patrocinio;
- copia autentica della sentenza o della decisione con la relazione
di notificazione, se questa è avvenuta, tranne che nei casi di
regolamento di giurisdizione, ovvero la copia autentica dei
provvedimenti da cui deriva il conflitto di giurisdizione;
- la procura speciale, se conferita con atto separato;
- gli atti processuali, i documenti, i contratti e accordi collettivi
su cui il ricorso si fonda.
La trattazione dei ricorsi nel giudizio di fronte alla Corte di
Cassazione può avvenire in camera di consiglio o in pubblica udienza
La Corte decide in camera di consiglio quando:
- dichiara l’inammissibilità del ricorso principale e di quello
incidentale eventualmente proposto, anche per mancanza dei
motivi previsti dall’art. 360 c.p.c.
- ordina l’integrazione del contraddittorio o dispone
l’esecuzione della notificazione a norma dell’art. 332 c.p.c.,
ovvero la rinnovazione della notificazione.
180

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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- Provvede in ordine all’estinzione del processo in ogni caso
diverso dalla rinuncia;
- accoglie o rigetta il ricorso principale e l’eventuale ricorso
incidentale per manifesta fondatezza o infondatezza.
In pubblica udienza il Primo Presidente fissa l’udienza e nomina il
relatore per i ricorsi assegnati alla Sezioni Unite.
Il cancelliere informa gli avvocati delle parti almeno 20 giorni prima,
della data fissata per l’udienza.
Le parti possono presentare memorie in cancelleria entro i 5 giorni
precedenti l’udienza, dopo la relazione, il presidente invita gli
avvocati a svolgere le loro difese, il Pubblico Ministero espone
oralmente le proprie conclusioni motivate, non sono ammesse
repliche, ma gli avvocati possono presentare memorie sulle
conclusioni del Pubblico Ministero.
La corte di Cassazione può esprimersi nei modi seguenti:
- rigettare il ricorso;
- dichiarare il ricorso inammissibile o in procedibile;
- dichiarare l’estinzione del giudizio per intervenuta rinuncia;
- accogliere il ricorso con rinvio della causa al giudice di merito
o senza rinvio.
La Corte rigetta il ricorso quando ritiene non fondato il motivo
addotto del ricorrente e non condivide le censure da questi proposte.
A norma dell’art. 390 del c.p.c., la parte può rinunciare al ricorso
principale o incidentale finché non sia cominciata la relazione
dell’udienza.
181

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
La rinuncia deve essere effettuata con atto sottoscritto dalle parti e dal
suo avvocato.
La Corte quando accoglie il ricorso:
- cassa la sentenza della Commissione tributaria regionale,
rinviando la causa ad altro giudice quando enuncia il
principio di diritto che egli dovrà applicare;
- cassa la sentenza della Commissione tributaria regionale,
decidendo la causa nel merito, quando non sono necessari
ulteriori accertamenti di fatto.
Giurisprudenza
- Cassazione 24.1.2007 n. 1542;
- Cassazione 21.3.2007 n. 6727
- Cassazione SS.UU. 26.3.2007 N. 7258;
- Cassazione 14.5.2007 n. 10945;
- Cassazione SS.UU. 1.10.2007 N. 20603;
- Cassazione 29.1.2008 n. 1906;
- Cassazione SS.UU. 5.2.2008 n. 2658;
- Cassazione 15.2.2008 n. 3896;
- Cassazione 29.2.2008 n. 5471;
- Cassazione 7.5.2008 n. 11079;
- Cassazione 26.5.2008 n. 13496,
- Cassazione 30.5.2008 n. 14530,
- Cassazione 18.6.2008 n. 16435.
182

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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Capitolo 20
ISCRIZIONE A RUOLO DEL TRIBUTO
IN PRESENZA DI RICORSO
Gli atti impositivi sono dotati d’esecutività: di conseguenza, l’ente
nella maggior parte dei casi, può riscuotere mediante ruolo le somme
pretese nonostante la proposizione del ricorso.
Ai sensi dell’art. 68 del DLgs 546/92, la riscossione non può avvenire
per la totalità delle somme, poiché sono previste apposite norme
inerenti la riscossione del tributo in pendenza di giudizio.
L’art. 68 del DLgs 546/92 e l’art. 15 del DPR 600/73 stabiliscono
che, anche in deroga a quanto previsto dalle leggi d’imposta, nei casi
in cui è prevista la riscossione frazionata, il tributo, con i relativi
interessi, deve essere versato:
- per due terzi, dopo la sentenza della Commissione tributaria
provinciale che respinge il ricorso;
- per l’ammontare risultante dalla sentenza della Commissione
tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la
stessa accoglie parzialmente il ricorso;
- per il residuo ammontare determinato nella sentenza della
Commissione tributaria regionale.
L’operatività della norma è subordinata quindi, alle seguenti
condizioni:
- deve essere pendente un giudizio dinanzi alla giustizia
tributaria;
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
- la disciplina del tributo controverso deve contemplare la
riscossione frazionata
Nell’ipotesi d’accertamenti eseguiti sulla base della c.d. clausola
antielusiva, l’art. 37 – bis del DPR 600/73 prevede al co. 6, che le
maggiori imposte accertate possono essere scritte a ruolo:
- nei limiti previsti dall’art. 68 del DLgs 546/92 ovvero metà
degli atti accertati;
- dopo la sentenza di primo grado di rigetto del ricorso per i
restanti due terzi;
- dopo la sentenza di rigetto di secondo grado, per il residuo.
184

Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
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BIBLIOGRAFIA
a) Corsini – Liburdi – Valcarenghi – Villa - Valenti Accertamento e tecniche
di difesa nella fiscalità immobiliare – Euroconference.
b) Raffaello Lupi. - Evasione fiscale – Gruppo Wolters Kluwer.
c) Giuseppe Marino Paradisi e paradossi fiscali – Egea -
d) La cooperazione internazionale nell’accertamento dell’Iva – Cacucci
Editore – Bari – Fabio Morera.
e) Ferruccio Bogetti Sentenze Tributarie Commentate CTR Piemonte.
Rivista Italia Oggi – Serie speciale 12 del 10.3.2009.
f) Alfio Cissello, Gianluca Odetto, Gianpaolo Valente Accertamento – Ipsoa
Gruppo Wolters Kluwer.
g) Alfio Dissello, Pasquale Saggese Contenzioso Tributario – Ipsoa Gruppo
Wolters Kluwer.
h) Roberto Fanelli Sanzioni - Ipsoa Gruppo Wolters Kluwer.
i) Carrirolo Fabio L’accertamento fiscale – Il Sole 24 Ore.
j) Carlo Gargagliano, Gianpaolo Ranocchi, Giovanni Valcarenghi La difesa
del contribuente dagli studi di settore.
1. Elusione e sanzioni
Rivista: Corriere Tributario 20/2009 - 25/2009 – 29/2009.
2. La stabile organizzazione dopo le direttive IVA e residenza fiscale
- Rivista: Corriere Tributario 11/2010.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 17.6.2010. Residenza fiscale e
concetto di centro di interessi.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 17.9.2010. Chiarimenti del quadro
RW.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 17.8.2009. Dimora abituale
3. Accertamento da redditometro:
- Rivista: Il fisco 41/2010.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 29.11.2010 n. 329.
4. La mancata urgenza invalida l’avviso d’accertamento
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- Rivista: Il fisco 42/2010.
Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
5. Contrasto alle frodi IVA e operazioni inesistenti.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 12.10.2009 n. 281. Riapre da San
Maino il contrasto alle frodi Iva.
- Gazzetta Ufficiale: Convenzioni contro le doppie imposizioni ed
evasione fiscale. GU n. 168/7 serie generale n. 174 del 2.7.2010.
- Quotidiano: FiscoOggi del 19.10.2010. Frodi Iva
- Quotidiano: FiscoOggi del 16.9.2010. Cartiere e frodi carosello,
monitoraggio più incisivo.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 22.7.2010. Frodi carosello, falsa
fatturazione in concorso con la truffa.
6. Operazioni inesistenti
- Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 9.10.2009 n. 278.
- Quotidiano:FiscoOggi del 31.7.2010. La falsa fatturazione può
concorrere con la truffa aggravata.
- Quotidiano:FiscoOggi del 10.7.2010. La falsa fatturazione è sempre
reato.
- Quotidiano:FiscoOggi del 15.10.2010.Operazioni inesistenti.
- Quotidiano:FiscoOggi del 21.10.2010 Indebita detrazione di fatture.
- Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 19.5.2010. La falsa fattura non è
sempre reato.
7. Indagini finanziarie – accertamenti bancari
- Quotidiano:FiscoOggi del 17.12.2010. Presunzioni da contrastare con
le prove
- Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 7.10.2010. Accertamenti bancari, con
la prova il prelievo è riconosciuto costo.
- Quotidiano:Norme e Tributi del 3.5.2010. Indagini bancari, l’onere
della prova ricade sul contribuente.
- Quotidiano:FiscoOggi del 12.10.2010. Accertamenti bancari e
inversione dell’onere della prova.
- Quotidiano:FiscoOggi del 12.10.2010. Accertamenti bancari, costi
occulti da provare.
- Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 7.10.2010. Presunzione per gli
accertamenti.
- Quotidiano:Il Sole 24 Ore del 27.9.2010. Meno limiti ai controlli sui
conti intestati a terzi.
8. Abuso del diritto
- Rivista: Corriere Tributario 10/2009 Non applicabilità delle sanzioni
amministrative
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Accertamento, Sanzioni e Difesa del Contribuente
Aggiornato al 29/03/2011
9. L’effettività del contraddittorio nel procedimento applicativo
- Rivista: Corriere Tributario 29/2009
10. Accertamento sintetico
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 2.9.2010 L’accertamento sintetico
raddoppia il contraddittorio.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 31.8.2010 l’accertamento sintetico al
rebus degli incassi effettivi.
11. Accertamento analitico-induttivo
- Rivista: FiscoOggi del 4.6.2010. Accertamento basato sul
tovagliamento
12. Ricorso in Commissione Tributaria Provinciale
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 11.7.2010. Sospensione della cartella
esattoriale
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 24.7.2010. Sospensione della cartella
esattoriale illegittimo il limite dei 150 giorni.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 22.6.2010. Sospensiva più veloce.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 5.2.2010. L’accertamento viziato.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 21.1.2010. Mancata autotutela
dell’ufficio.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 8.9.2010. Accertamento nullo senza
motivazione.
13. Nuovo redditometro
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 23.9.2010. Indagine sui conti a 360
gradi.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 26.9.2010. Redditi dichiarati conformi
alle spese, dalle Entrate milioni di lettere.
- Quotidiano: Il Sole 24 Ore del 25.9.2010. Dal nuovo redditometro
previsti milioni di avvisi.
Le norme di riferimento e la Giurisprudenza, sono state reperite:
1) sul sito del corso di perfezionamento per Magistrati Tributari e
professionisti abilitati al patrocinio davanti al Giudice Tributario –
osservatorio di Giurisprudenza Tributaria, sito a cura del dott. Massimo
Scuffi – Magistrato;
2) sulla banca dati del Sole 24 Ore soluzioni 24 Fisco – banca dati per il
commercialista;
3) La Legge – normativa nazionale e regionale annotata e commentata con
la giurisprudenza.
187