Transfer pricing e attività di verifica - Liguria - Agenzia delle Entrate

TRANSFER PRICING
attività di verifica e poteri dell’Amministrazione Finanziaria
Silvana Trematerra
Agenzia delle Entrate
Capo Area 1 – DP Genova
14 aprile 2011

I
il contesto di riferimento

Oneri documentali
“Transfer Price Guidelines for multinational Enterprises and tax
administration”–OCSE 1995
necessità di individuare un adeguato set documentale volto a
dimostrare la conformitàall’”arm’s length principle”delle transazioni tra
imprese associate.
Al termine dei lavori del Joint Transfer Pricing Forum, istituito su
proposta della Commissione europea, il Consiglio dell’Unione europea
ed i rappresentanti dei governi degli Stati membri hanno approvato il
Codice di Condotta UE.
adozione da parte degli Stati membri di una DPT standard, flessibile e
funzionale alle caratteristiche dell’impresa interessata, lasciando
tuttavia agli stessi la facoltà di non imporre alcun obbligo documentale
o di richiedere una DPT piùlimitata
emanazione da parte dell’OCSE delle nuove Transfer Price Guidelines
in data 22/7/2010
Transfer Pricing –14 aprile 2011

Oneri documentali: D.L. n.78/2010
Art. 26 Adeguamento alle direttive OCSE in materia di
documentazione dei prezzi di trasferimento
1. A fini di adeguamento alle direttive emanate dalla organizzazione per la
cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi di
trasferimento ed ai principi di collaborazione tra contribuenti ed amministrazione
finanziaria, all' articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il
comma 2bis, è inserito il seguente: (omissis).
Il comma 2 ha inoltre previsto:
Ai fini dell'immediata operatività delle disposizioni di cui al comma 1, il
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate deve essere emanato
entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del
presente decreto.
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29/09/2010
Circolare 15/12/2010 n.58/E
Transfer Pricing –14 aprile 2011

oneri documentali e regime premiale

oneri documentali e regime premiale
Ricordiamo il contenuto del comma 2 dell’art.1 del D.Lgs.471/1997
Art.1
Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette
c.1 “…
c.2 Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un
reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta
inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si
applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento
della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa
sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite
detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche
se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte”.

oneri documentali e regime premiale
Ulteriori precisazioni fornite dalla CM 58/E
Art.32 D.Lgs.446 del 15 /12/1997
Violazioni relative alla dichiarazione IRAP
..
c.2. “Se nella dichiarazione è indicato un imponibile inferiore a quello
accertato o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta, si applica
la sanzione amministrativa da una a due volte l’ammontare della
maggiore imposta dovuta”.
la circolare chiarisce che “per ragioni di coerenza sistematica”il regime
premiale in termini sanzionatori comporta anche l’esclusione per
infedele dichiarazione prevista per il comparto IRAP

Introduzione degli oneri documentali: finalità
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29/09/2010
“Il regime documentale applicato con diligenza e buona fede,
risponde, da un canto ad un’istanza di certezza da parte del
contribuente definendo gli elementi conoscitivi utilizzati dall’AF in sede
di controllo, e dall’altro canto, incrementa l’efficacia dell’azione di
contrasto che, su tale tema risulta particolarmente difficoltosa senza
un’adeguata collaborazione del contribuente, essendo caratterizzatada
elementi di rilevante complessità, anche tecnica”

Introduzione degli oneri documentali: duplice vantaggio
Le imprese multinazionali possono fruire di un regime di esonero
delle sanzioni;
L’A.F. può disporre in sede di controllo di un adeguato supporto
documentale al fine di verificare la corrispondenza dei prezzi praticati
alle transazioni intragruppo con quelle “at arms’lenght priciple”.

attività di verifica e poteri dell’Amministrazione Finanziaria: cenni
Attivitàistruttoria svolta presso il contribuente:
Le indagini che i funzionari dell’Agenzia delle Entrate possono svolgere
presso il contribuente si articolano in ACCESSI, ISPEZIONI E
VERIFICHE le cui modalitàdi svolgimento sono espressamente previste
dall’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, richiamato dall’art. 33 del D.P.R. n.
600/1973, eseguibili anche nell’ambito dei controlli in materia di transfer
pricingsono le seguenti:
1) Accesso consente ai verificatori di entrare nei luoghi ove i
contribuenti svolgono la loro attività commerciale, agricola, artistica o
professionale previa presentazione di rito ed esibizione della prevista
autorizzazione, al fine di eseguirvi tutte le operazioni richieste dalle
esigenze ispettive, ossia la ricerca, l’ispezione documentale, le
verificazioni e ogni altra utile rilevazione finalizzata all’accertamento e
alla repressione delle violazioni di natura tributari;

attività di verifica e poteri dell’Amministrazione Finanziaria: cenni
2) Ispezione documentale che si realizza attraverso la ricerca di
atti, documenti ed ogni altra rilevazione utile al controllo nonché
attraverso l’analisi delle scritture, dei libri, dei registri e dei
documenti, contabili ed extra contabili presenti nei locali o accessibili
tramite apparecchiature informatiche: la cui istituzione, tenuta e
conservazione sia obbligatoria, nonché nel raffronto del loro
contenuto con quello degli altri documenti reperiti nel corso delle
ricerche ovvero in fasi successive della verifica;
3) Verifiche che consistono nei riscontri sulla gestione sottoposta a
ispezione, effettuati sulla base dei documenti e delle scritture
acquisite dai verificatori.
Ai sensi dell’art.52 c.5 Dpr 633/72 “I libri, registri, scritture e
documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere
presi in considerazione a favore del contribuente ai fini
dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per
rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non
possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione
di essi alla ispezione”.

Diritti e garanzie del contribuente in verifica: legge 212/2000
Art. 12.Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali
1.Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di
attivita' commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono
effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi
si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati,
durante l'orario ordinario di esercizio delle attivita' e con modalita' tali da
arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivita' stesse
nonche' alle relazioni commerciali o professionali del contribuente.
2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha dirittodi essere informato
delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della
facolta' di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli
organi di giustizia tributaria, nonche' dei diritti e degli obblighi che vanno
riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.
3. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e
contabili puo' essere effettuato nell'ufficio dei verificatori opresso il
professionista che lo assiste o rappresenta.
4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che
eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni
di verifica.

attività di verifica e poteri dell’Amministrazione Finanziaria: cenni
5. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione
finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente,non puo' superare
i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare
complessita' dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli
operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorsotale periodo, per
esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal
contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo
assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni.
6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalita'
non conformi alla legge, puo' rivolgersi anche al Garante del contribuente,
secondo quanto previsto dall'articolo 13.
7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e
contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle
operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente puo' comunicare entro
sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagliuffici impositori.
L'avviso di accertamento non puo' essere emanato prima della scadenza del
predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza

Transfer pricing ed attività di verifica
Iter del controllo andràcondotto tenendo conto degli
indirizzi dettati dalla prassi di riferimento (CM 32/1980, CM
42/1982/ Provvedimento 29/09/2010 e CM 58/E 2010):
attivitàdi analisi precedente l’accesso
accesso ed acquisizione documentale
disamina preliminare della documentazione acquisita ed
individuazione dell’ambito normativo di riferimento:
indagine sulle operazioni con l’estero e rilevazione dei
rapporti di controllo e di collegamento al fine del corretto
inquadramento (transfer pricing, indeducibilitàcosti black
list , CFC)
analisi del TP
valutazione idoneitàdella documentazione
riscontro conformità/non conformitàal valore normale

Transfer pricing ed attività di verifica
attivitàdi analisi precedente l’accesso

Transfer pricing ed attività di verifica
accesso ed acquisizione documentale:
Il contribuente ai sensi del punto 8.2 del Provvedimento ha facoltà
di consegnare la documentazione all’AF entro e non oltre 10 giorni
dalla richiesta, previa esclusione dal beneficio previsto dal comma
2 ter art.1 D.Lgs 471/97. A tal fine dovràessere prestata la
massima attenzione a dare atto nei ppvvgg della richiesta della
documentazione nonchédell’avvenuta consegna.
Qualora nel corso della verifica dovesse rendersi necessario
disporre di informazioni supplementari rispetto a quelle contenute
nella documentazione consegnata dal contribuente
all'Amministrazione finanziaria, le stesse dovranno essere fornite
entro 7 giornidalla richiesta. Compatibilmente con i tempi del
controllo, potràessere previsto un termine piùampio in funzione
della complessitàdelle operazioni oggetto di analisi. Si precisa che
le richieste supplementari di cui al punto 8.2 del Provvedimento
devono avere a oggetto informazioni costituenti parte del contenuto
ordinario della documentazione prevista.

Transfer pricing ed attività di verifica
disamina preliminare della documentazione acquisita ed
individuazione dell’ambito normativo di riferimento:
indagine sulle operazioni con l’estero e rilevazione dei rapporti di
controllo e di collegamento sia al fine del corretto inquadramento
(transfer pricing, indeducibilitàcosti black list , CFC) sia alla luce
delle indicazioni fornite dalla CM 32/1980 sui presupposti soggettivi
di applicazione della norma.
In particolare occorreràtenere conto di documentazione attestante
l’esistenza di circostanze rilevanti ai fini della “dipendenza
funzionale”tra le imprese,quali ad es. :
•la vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall’altra impresa;
•l’impossibilitàdi funzionamento dell’impresa senza il capitale, i
prodotti e la cooperazione tecnica dell’altra impresa (fattispecie
comprensiva delle joint ventures);
•il diritto di nomina dei membri del consiglio di amministrazione o
degli organi direttivi della società;
•i membri comuni del consiglio di amministrazione;
•le relazioni di famiglia tra le parti;

Transfer pricing ed attività di verifica
•la concessione di ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria;
•la partecipazione da parte delle imprese a centrali di approvvigionamento
o vendita;
•la partecipazione delle imprese a cartelli o consorzi , in particolare se
finalizzati alla fissazione di prezzi;
•il controllo di approvvigionamento o di sbocchi;
•una serie di contratti che modellino una situazione monopolistica;
•in generale tutte le ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o
attualmente un’influenza sulle decisioni imprenditoriali.
Al riguardo, in ogni caso, per il Ministero la posizione dell’impresa
controllante deve essere caratterizzata da elementi di stabilitàche
rendano il vincolo abbastanza forte da escludere un controllo fortuito o
molto limitato nel tempo

Transfer pricing ed attività di verifica
analisi della documentazione prodotta al fine di verificare la
conformitàdel tp
Elemento cruciale èl’analisi della comparabilitàche ,
assume un ruolo centrale nella Documentazione Nazionale.
Occorreràavere riguardo dei cosiddetti cinque fattori della
comparabilità, ossia quei fattori che possono assumere, in
varia misura, rilevanza nel determinare la confrontabilitàtra
operazioni infragruppo rispetto a quelle intercorse tra parti
indipendenti in condizioni similari.

Transfer pricing ed attività di verifica
I CINQUE FATTORI DELLA COMPARABILITA’
a) Caratteristiche dei beni e dei servizi,
b) Analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni
strumentali utilizzati;
c) Termini contrattuali;
d) Condizioni economiche;
e) Strategie d'impresa .
Se da un lato ènecessario che il sindacato di idoneitàdella
documentazione si basi in misura rilevante su un'analisi di
comparabilitàrigorosa, dettagliata e ben argomentata, dall'altro
occorre rilevare che l'importanza relativa dei predetti fattori di
comparabilità varia in relazione al metodo adottato per la
determinazione dei prezzi di trasferimento. Tale ultimo aspetto
vale, in particolare, in presenza di analisi basate su operazioni
comparabili esterne.

Transfer pricing ed attività di verifica
Ad esempio
Per quanto attiene il p.to a) per i beni occorreràconsiderare le
caratteristiche materiali, la qualità, il grado di affidabilità, la disponibilità,
i volumi di vendita, per i servizi la natura e la durata del servizio, la
natura della transazione per i beni immateriali (brevetti, diritti di autore,
ecc), i benefici. Le caratteristiche rilevano in misura minore nel caso di
un confronto basato sul margine.
Relativamente al p.to b) occorreràconfrontare le funzioni svolte tra le
transazioni comparate, gli obblighi assunti con riferimento allastruttura
ed all’organizzazione del gruppo, i rischi sostenuti da ciascuna parte.
I termini contrattuali, p.to c), in genere ripartiscono tra le parti
responsabilità, rischi e vantaggi.
Il p.to d) risulta inoltre rilevante in quanto i prezzi variano in relazione
all’ambiente economico di riferimento ed occorre pertanto che i mercati
siano comparabili.
Occorre inoltre esaminare le strategie commerciali –p.to e) –
determinanti ai fini dell’analisi della comparabilitàin quanto tengono
conto di aspetti quali lo sviluppo di un nuovo prodotto, il grado di
diversificazione o la riluttanza ad assumere rischi.

Transfer pricing ed attività di verifica
Particolare attenzione andràdedicata dai verificatori al Metodo adottato
dal contribuente che lo stesso ritiene, sulla base dell'analisi di
comparabilitàe delle informazioni disponibili, essere quello più
appropriato alle circostanze del caso.
Dovranno essere valutate:
le ragioni della scelta del metodo applicato e la sua conformitàal
valore normale (in presenza dell’applicazione di un metodo
transazionale reddituale al posto di un metodo transazionale
tradizionale, anch’esso affidabile il contribuente deve fornire adeguate
motivazioni)

Transfer pricing ed attività di verifica
i criteri di applicazione del metodo prescelto, con la selezione delle
operazioni e/o dei soggetti comparabili ed i singoli passaggi intermedi
del procedimento, corredati dei relativi esiti.
I risultati derivanti dall'applicazione del metodo adottato: ilconfronto
tra la valorizzazione attribuita alle operazioni infragruppo realizzate nel
periodo d'imposta di riferimento e i valori riscontrati in esitoalla
procedura di selezione delle operazioni e/o dei soggetti comparabili
E’ opportuno che i verificatori diano prova di una certa flessibilitàdi
approccio: dovrebbero avviare sempre la loro analisi di TP
considerando il metodo utilizzato dal contribuente nella determinazione
dei propri prezzi(OECD par.4.9)

Transfer pricing ed attività di verifica
Un altro elemento da valutare nell’analisi sul TP: LE PERDITE SISTEMICHE
OECD C1.pto 1.7 “Quando l'impresa associata realizza costantemente
perdite mentre il gruppo multinazionale nel suo complesso èin utile,
potrebbe sorgere un controllo specifico sul transfer pricing .
Naturalmente, le imprese associate, come pure le imprese indipendenti,
sono in grado di sostenere perdite genuine, causate da pesanti costi di
start up, condizioni economiche sfavorevoli, inefficienze, o altri
ragioni commerciali legittime. Tuttavia, l'impresa indipendente non
sarebbe disposta a tollerare perdite che continuano all'infinito.
…Diversamente un’impresa associata che produce perdite può rimanere
in attivitàse la propria attivitàva a beneficio dell’intero gruppo
multinazionale”…“Il fatto che vi sia un'impresa in perdita che sta facendo
affari con consociate del suo gruppo multinazionale in utile può
suggerire ai contribuenti o alle amministrazioni fiscali che i prezzi di
trasferimento dovrebbe essere esaminati. “
Ai sensi dell’art.24 del DL 78/2010 la programmazione dei controlli fiscali dell'Agenzia
delle Entrate e della Guardia di finanza deve assicurare una vigilanza sistematica,
basata su specifiche analisi di rischio, sulle imprese che presentano dichiarazioni in
perdita fiscale,…per piùdi un periodo d'imposta

Transfer pricing ed attività di verifica
valutazione idoneitàdella documentazione
“il concetto di "idoneità" introdotto dalla norma non va assunto su un
piano meramente formale, bensìsostanziale, nel senso di un
apprezzamento dell'idoneità, appunto, della documentazione
predisposta dal contribuente a fornire all'Amministrazione finanziaria
dati ed elementi conoscitivi necessari per una completa e approfondita
analisi dei prezzi di trasferimento praticati.
In tal senso, la norma e il Provvedimento operano un esplicito
riferimento ai principi declinati dal Codice di Condotta UE e dalle Linee
Guida OCSE”.

Transfer pricing ed attività di verifica
valutazione idoneitàdella documentazione
I verificatori valuteranno in sede di verifica se la documentazione è
completa e conforme alle prescrizioni stabilite dal provvedimento
attuativo e se risponde al vero nei contenuti
se tali condizioni non si verificano non èapplicabile il regime
sanzionatorio favorevole
nel caso di invio di comunicazione con documentazione assente o non
conforme èprevisto l’inasprimento delle sanzioni

Transfer pricing ed attività di verifica
valutazione idoneitàdella documentazione: vari livelli di valutazione
1°livello: rimesso ai verificatori che effettueranno un esplicita
valutazione in sede di pvc.
A tale fase fa seguito la valutazione dell’Ufficio impositore competente.
Nei casi di maggiore complessitàl’Ufficio dovràinteressare la DRE
competente
2°livello: la decisione viene rimessa ad un livello superiore
alla DRE
quando l’Ufficio arriva ad una decisione di inidoneitàcontestata
motivatamente dal contribuente;
Alla DC Accertamento per tramite della DRE
se la rettifica èdi importo superiore a 10 milioni di euro

Transfer pricing in verifica: il segreto d’ufficio
L'Amministrazione finanziaria non può utilizzare le informazioni contenute
nella documentazione predisposta dal contribuente per scopi diversi da
quelli istituzionalmente riconducibili all'attività di controllo nel corso della
quale essa è esibita. Infatti, trova applicazione la disciplina sul segreto
d'ufficio (art. 68 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) considerato l'elevato
livello di confidenzialità e segretezza delle informazioni contenute nella
documentazione idonea, quali ad esempio quelle relative a "processi
produttivi, brevetti, formule o segreti industriali", il cui utilizzo rimane
pertanto circoscritto all'attivitàdi controllo in corso.

Alcune considerazioni
Statuto del Contribuente: art 10
“I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono
improntati al principio della collaborazione e della buona fede”.
Tali principi sono richiamati in premessa nell’art.26 del DL 78/2010
Circolare 58/E 2010
“L'introduzione dello strumento del ruling internazionale, le recenti
novitànormative connesse all'adeguamento alle direttive OCSE
operate con l'art. 26 del decreto legge e il Provvedimento in materia di
oneri documentali, rientrano …in un più ampio contesto di
miglioramento delle relazioni tra l'Amministrazione finanziaria e i
contribuenti verso forme di collaborazione improntate sulla buona
fede e sulla certezza del rapporto tributario, con l'obiettivo di
incrementare il grado di compliance del contribuente su tematiche
tecnicamente complesse, quali quelle legate ai prezzi di trasferimento”.

la verifica fiscale I nei confronti di un’impresa multinazionale
in materia di transfer pricing non è solo uno strumento di
controllo ma anche un’occasione di confronto e di analisi
tra AF e contribuente in cui è opportuno che le parti
collaborino, nel rispetto delle regole previste
dall’ordinamento, affinchè si giunga a determinazioni
fondate e sostenibili, tenendo presente quanto affermato
dalle OECD Guidelines 2010 c.1 par.1.13:
“transfer pricing is not an exact science but does require the
exercise of judgment on the part of both the tax
administration and taxpayer".