contabilita' e bilancio degli enti non commerciali - Ordine dei Dottori ...

CONTABILITA’ FISCALE DEGLIENTI NON COMMERCIALI

ITER PER L’ANALISI DELLA NATURA DELL’ENTE AI FINIDELL’INQUADRAMENTO TRIBUTARIOPREMESSO CHE IL FINEDELL’ENTE E’ NON LUCRATIVO,L’ATTIVITA’ CONCRETAMENTEPOSTA IN ESSERE RIENTRANELL’ART. 55 DEL TUIR?PIU’ PRECISAMENTE L’ATTIVITA’STRUMENTALE A QUELLAISTITUZIONALE E’COMMERCIALE (CIOE’ LEUNICHE ENTRATE SONO DICARATTERE COMMERCIALE)?VEROL’ENTE E’ COMMERCIALE(ART. 73 C. 1 LETT B)FALSOFALSOL’ENTE E’ INQUADRABILETRA I SOGGETTI DI CUIALL’ART. 73 C.1 LETT.C)DEL TUIR (SOLOPROVVISORIAMENTE,PRIMA DELLA VERIFICA)L’ENTE RISPETTAI PARAMETRIDI CUI ALL’ART. 149DEL TUIR?VEROVERIFICA SUCCESSIVAL’ENTE RIMANENONCOMMERCIALE

Attività istituzionale e attivitàcommercialeGli enti non commerciali a differenza dellesocietà si caratterizzano per:a) un’attività istituzionale: attività statutariaper il raggiungimento delle finalitàistituzionali;b) un’attività commerciale: strumentale,rispetto alla prima, e necessaria, in alcunicasi, per il reperimento dei mezzi finanziariper l’esercizio dell’attività statutaria4

Obblighi contabili degli enti non profit(segue)1) Sotto il profilo civilistico: non vengonodettati obblighi contabili per gli enti nonlucrativi di cui al Libro Primo del Codice Civile.a) Gli obblighi contabili sono previsti soloper le imprese (art. 2214 C.C.);b) L’art. 20 del C.C. prevede per leassociazioni riconosciute l’obbligo diapprovazione del bilancio, ma non dellatenuta della contabilità.5

Obblighi contabili degli enti non profit(segue)2)Sotto il profilo fiscale: le scritturecontabili degli enti non commerciali (art. 20del DPR 600/73) devono essereobbligatoriamente tenute relativamente alleattività commerciali esercitate abitualmente.6

Obblighi contabili degli enti non profit(segue)- Per le Onlus dispone l’art. 20 bis del DPR600/73Obbligo di contabilizzazione delle:• attività complessivamente svolte• attività connesseNon rilevano, dunque:- le attività istituzionali- le attività commerciali occasionali7

Obblighi contabili degli enti non profitLa contabilità fiscale ha valenza:• Formale: come rilevazione dei fattiamministrativi relativi alla gestione;• Sostanziale:i. Sia per la determinazionedell’imponibile ai fini delle impostedirette (sono deducibili solo i costirelativi all’attività commerciale);ii. Che per la detrazione dell’IVA assoltasugli acquisti (art. 19 ter DPR 633/72)dell’attività commerciale;8

Attività commerciali e reddito diimpresa (segue)E’ fondamentale individuare quali siano inconcreto le attività commerciali ai finidelle:- imposte dirette- IVA9

Attività commerciali e reddito diimpresa (segue)Si dovrà, quantomeno, tenere conto delleseguenti norme del TUIR:- art. 55, c. 2, lett. a) (Reddito di impresa):“Sono inoltre considerati redditi d’impresa:a) I redditi derivanti dall’esercizio diattività organizzate in forma d’impresadirette alle prestazioni di servizi chenon rientrano nell’articolo 2195 C.C.”10

Attività commerciali e reddito diimpresa (segue)Eccezioni all’applicazione dell’art.55 TUIR:- art. 74, c. 2 TUIR (Stato ed Entipubblici);- art. 143, c.1 TUIR (Reddito complessivoenti non commerciali residenti);- art. 148, c. 3 TUIR (Enti di tipoassociativo)11

Art. 74, c.2 TUIR (Stato ed enti pubblici)• “Non costituiscono esercizio dell’attivitàcommerciale:a) l’esercizio di funzioni statali da parte di entipubblici;b) L’esercizio di attività previdenziali,assistenziali e sanitarie da parte di entipubblici istituiti esclusivamente a tal fine,comprese le aziende sanitarie locali.”12

Art. 143, c. 1 TUIR (Reddito complessivoEnti non commerciali residenti)• “ Per i medesimi enti non si consideranoattività commerciali le prestazioni di servizinon rientranti nell’art. 2195 del Codice Civilerese in conformità alle finalità istituzionalidell’ente senza specifica organizzazione everso pagamento di corrispettivi che noneccedono i costi di diretta imputazione.”13

Art. 148, c. 3 TUIR (Enti di tipo associativo)• “Per le associazioni politiche, sindacali e dicategoria, religiose, assistenziali, culturali,sportive dilettantistiche, di promozionesociale e di formazione extra-scolastica dellapersona non si considerano commerciali leattività svolte in diretta attuazione degliscopi istituzionali, effettuate versopagamento di corrispettivi specifici neiconfronti degli iscritti, associati opartecipanti (…)”14

La contabilità separata (segue)Il comma 2 dell’art. 144 del TUIR cosìrecita:“Per l’attività commerciale esercitata gli entinon commerciali hanno l’obbligo di tenerela contabilità separata”.15

La contabilità separata (segue)Ne consegue:a)Non è più possibile dal 1 gennaio 1998 tenerela contabilità unica, cioè una contabilitàgenerale dell’ente, in cui fare confluire tutte lerilevazioni relative all’attività esercitata(istituzionale e commerciale);b)Nella contabilità separata occorre rilevaredistintamente i fatti amministrativi relativiall’attività istituzionale rispetto a quelli relativiall’attività commerciale16

La contabilità separata (segue)c) Sistemi di tenuta della contabilità separata- Il requisito della contabilità separata èsoddisfatto nell’ambito di scrittureonnicomprensive a condizione che sianodistintamente rilevate le operazioni relativeall’attività istituzionale da quelle relativeall’attività commerciale (cfr. Ris 86/E 2002risposta quesito 7)17

La contabilità separata (segue)Pertanto la “separazione contabile” tra sferacommerciale e sfera istituzionale puòavvenire mediante:- Adozione di due sistemi contabili (uno perl’attività commerciale e uno per l’attivitàistituzionale);- Individuazione di appositi conti osottoconti, in seno alle risultanze contabilicomplessive dell’ente, evidenzianti lanatura della posta contabile sottesa(commerciale, istituzionale o promiscua).18

La contabilità separata (segue)“Le spese e gli altri componenti negativirelativi a beni e servizi adibitipromiscuamente all’esercizio di attivitàcommerciali e di altre attività, sono deducibiliper la parte del loro importo che corrispondeal rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altriproventi che concorrono a formare il redditod’impresa e l’ammontare complessivo di tutti iricavi e proventi; per gli immobili utilizzatipromiscuamente è deducibile la renditacatastale o il canone di locazione finanziariaper la parte del loro ammontare checorrisponde al predetto rapporto”.19

La contabilità separata (segue)I costi promiscui:a) Rilevazione dei costi diretti: nessunadifficoltà nell’attribuirli all’attivitàistituzionale o all’attività commerciale;b) Rilevazione dei costi comuni all’attivitàistituzionale e all’attività commerciale(cosiddetti costi promiscui).Ad es: utenze, materiali di consumo,manutenzioni, ammortamenti di beni,personale, utilizzati promiscuamente;20

La contabilità separata (segue)Criteri di ripartizione dei costi promiscui:- Criterio di ripartizione specifica, cioè in basea criteri oggettivi:è il sistema richiesto dalla legge IVA;- Criterio di ripartizione proporzionale:il comma 4 dell’art. 144 del TUIR, cosìrecita:21

La contabilità separata (segue)Osservazioni:• Difficile e incerta composizione del numeratore e deldenominatore del rapporto; ad esempio, entrano nelrapporto:– I redditi determinati forfettariamente, come iredditi fondiari?– I contributi in conto capitale?• Convenienza a ridurre, ove possibile, l’entità dei costipromiscui a favore dei costi di diretta imputazioneper sfuggire all’ambiguità del sistema di ripartizione22

La contabilità separata (segue)Si consiglia:• Contabilizzazione dei costi promiscui nellasfera dell’attività commerciale durantel’esercizio.• Ripartizione tra attività istituzionale e attivitàcommerciale in sede di dichiarazione deiredditi, e non in contabilità.• Nella determinazione dei ricavi totali entranoanche quelli istituzionali, di cui non èobbligatoria la contabilizzazione.23

Contabilità pubblica e contabilitàfiscale (segue)Art. 144, c. 6 del TUIR- Equipollenza tra contabilità pubblica e contabilitàfiscaleGli enti soggetti alla tenuta della contabilitàpubblica sono esclusi dall’obbligo dellatenuta della contabilità separata qualorasiano osservate le modalità previste per lacontabilità pubblica obbligatoria tenuta anorma di legge dagli stessi enti24

Contabilità pubblica e contabilitàfiscale• Contabilità pubblica è equivalente acontabilità finanziaria anche dopol’introduzione per gli enti pubblici dellacontabilità economico patrimoniale?• Rimane la difficoltà di compilazione delQuadro RC della Dichiarazione dei Redditiove rileva il principio di competenzaeconomica anziché la competenzafinanziaria anche se si è tenuta lacontabilità finanziaria25

Contabilità separata ed IVA (segue)1) Nozione di attività commerciale ai fini IVAL’art. 4, comma 1 del DPR 633/72 così recita:“Per esercizio di imprese si intende l’esercizio perprofessione abituale, ancorché non esclusiva,delle attività commerciali o agricole di cui agliarticoli 2135 e 2195 del Codice Civile, anchese non organizzate in forma di impresa,nonché l’esercizio di attività, organizzate informa d’impresa, dirette alla prestazione diservizi che non rientrano nell’art. 2195 delCodice Civile”26

Contabilità separata ed IVA (segue)L’art. 4, comma 4 del DPR 633/72 precisa che:“Per gli enti di cui al n.2) del secondo comma (entinon commerciali), che non abbiano per oggettoesclusivo o principale l’esercizio di attivitàcommerciali o agricole, si considerano effettuatenell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di benie le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio diattività commerciali o agricole. (…)”Come si vede, è diversa la nozione di attivitàcommerciale ai fini IVA rispetto alle imposte diretteper quel che riguarda il requisito dell’abitualitàdelle operazioni.27

Contabilità separata ed IVA (segue)2) In base all’art. 19 ter del DPR 633/72 lacontabilità separata è condizione per ladetrazione dell’IVA sugli acquisti commerciali.a) Detraibilità dell’IVA assolta sugli acquisticommerciali a due condizioni:- Tenuta della contabilità separata;- Tenuta, anche in relazione all’attivitàprincipale, della contabilità obbligatoria anorma di legge e di statuto (contabilitàgenerale).28

Contabilità separata ed IVA (segue)b) Detraibilità dell’imposta relativa ai beniservizi,utilizzati promiscuamente:- La detrazione dell’imposta è ammessa per laparte imputabile all’attività commerciale nelrispetto dei limiti stabiliti dagli artt. 19, 19 bis,19 ter.- Criteri di ripartizione degli acquisti promiscui(art. 19, c. 4 del DPR 633/72)29

Contabilità separata ed IVA- Criteri di imputazione oggettiva fra cessioni dibeni e prestazioni di servizi non imponibili(attività istituzionale) e quelli imponibili.N.B. i criteri devono essere coerenti con lanatura dei beni e servizi acquistati (criterio diimputazione specifica)30

Sintesi sulla detraibilità ai fini IRESTOTALERICAVIRICAVIISTITUZIONALICosti nondeducibili ai finidelle impostediretteCOSTIDIRETTAMENTE IMPUTABILIALL’ATTIVITA’ISTITUZIONALE(non deducibili)COSTIPROMISCUI(potenzialmentededucibili)TOTALECOSTIRICAVICOMMERCIALICosti deducibili inbase al rapportoComm/IstituzCOSTI DIRETTAMENTEIMPUTABILI ALL’ATTIVITA’COMMERCIALE (deducibile)31

Sintesi sulla detraibilità ai fini IVAOPERAZIONIATTIVEOperazioni fuori campoIVA(ISTITUZIONALI)OperazioniIVA(commerciali)OperazioniEsentiOperazioniImponibili32IVA INDETRAIBILE(ACQUISTIISTITUZIONALI)IVA INDETRAIBILE(ACQUISTI PROMISCUI)Prorata diIndeducibilità(ex. Art. 19-bis)Prorata diDeducibilità(ex. Art. 19-bis)IVADetraibile(acquistipromiscui)IVAdetraibile(acquistidiretti)Operazioni IVA (COMMERCIALI) ART. 36 IVA DETRAIBILE(ACQUISTI DIRETTI) ART.36OPERAZIONIPASSIVE

Direzione Regionale dellaLombardiaVIII CONVEGNO ANNUALE CODISCONTABILITA’ E BILANCIO DEGLIENTI NON COMMERCIALIGIAN MARIO COLOMBO9 Novembre 2011 - Teatro Angelicum Milano

RENDICONTO DEGLI ENTI NON PROFITLinee Guida dell’Agenzia per il Terzo Settore

PUBBLICOAttività caratteristica (tipica)Funzione raccolta fondi- Fonti di finanziamentoGestione finanziariaPRIVATOGestione patrimonialeAttività accessorie(strumentali)35

Il modello generale di rendicontazionedelle aziende non profitE’ formato da:• Un rendiconto gestionale a proventi ed oneridi periodo articolato per funzioni;• Uno stato patrimoniale con attività, passivitàe patrimonio netto classificatifinanziariamente e riferiti alle aree di attivitàdell’azienda non profit36

Il modello generale di rendicontazionedelle aziende non profit• Una Nota integrativa con chiarimenti edesplicazioni di voci del rendiconto (perprogetti e per natura); lo stato patrimonialee informazioni integrative in grado dicompletare l’informazione dei prospetticontabili, compreso il prospetto dimovimentazione dei fondi, ove necessario;37

Il modello generale di rendicontazionedelle aziende non profit• Una relazione di missione dalla qualeemergono gli obiettivi e i progetti necessariper il perseguimento delle finalitàistituzionali e il grado di raggiungimentodegli stessi38

Il modello di rendicontazione delleaziende non profit minoriSi basa sul criterio di cassa (registrazionedelle entrate e delle uscite):• Considerazione dei fondi finanziari diriferimento (cassa e conti bancari) all’iniziodel periodo;39

Il modello di rendicontazione delleaziende non profit minori• Osservazione delle entrate ed uscite nelperiodo che provocano variazioni sui fondifinanziari e la loro riclassificazione secondola motivazione di entrata ed uscita;40

Il modello di rendicontazione delleaziende non profit• Il raggruppamento delle entrate e delleuscite del periodo;• La riconciliazione delle operazioni pergiungere ai fondi finanziari del periodo.41

SCHEMI PER LA REDAZIONE DEIBILANCI DI ESERCIZIO DEGLIENTI NON PROFITIl Rendiconto Gestionale42

RIFLESSI FISCALI – REDDITO DI IMPRESAPremessa:• Ai fini della determinazione del reddito diimpresa degli ENC rileva l’attività commercialeesercitata• Il reddito imponibile è determinato in base alprincipio di competenza• Dagli schemi di bilancio di esercizio previstidalle Linee guida non è chiara la distinzione traattività istituzionale e attività commerciale46

RIFLESSI FISCALI – REDDITO DI IMPRESA(segue)1) Rendiconto degli incassi e dei pagamentiIl Rendiconto dovrà essere integrato(extracontabilmente) con le scritture finali diassestamento necessarie per salvare ilprincipio di competenza economica in mododa determinare il reddito degli enti minori(vedi art. 66 TUIR, Quadro G del Mod. Unico)47

RIFLESSI FISCALI – REDDITO DI IMPRESA(segue)2) Rendiconto gestionale ordinarioLe Linee guida dell’Agenzia per il TerzoSettore prevedono la possibilità per gli entiche gestiscono attività economiche diallegare un conto economico secondo loschema della IV Direttiva: tale rendicontoai fini fiscali dovrà tenere separate le attivitàistituzionali da quelle commerciali perconsentire di:48

RIFLESSI FISCALI – REDDITO DI IMPRESA(segue)• Determinare il risultato dell’attivitàcommerciale• Determinare le variazioni in aumentoe in diminuzione del risultato dell’attivitàcommerciale49

RIFLESSI FISCALI – REDDITO DI IMPRESAE’ una semplificazione ritenere che leattività commerciali ai fini fiscali sianotutte allocate nell’area attività accessorie siaperché vi si trovano operazioni noncommerciali sia perché si possono trovare inaltre aree (es. attività tipiche) operazioniaventi contenuto commerciale50

RIFLESSI FISCALI – REDDITO DI IMPRESA(segue)Un’ultima osservazioneOccorre fare attenzione e considerare che glioneri e proventi nel rendiconto gestionalesono riclassificati per destinazione nellediverse aree gestionali e, quindi, dovrannoessere riaggregati per natura ai fini delladeterminazione dei costi deducibili.51