Kommentar til - Skatteetaten

Høyesteretts dom av 27. august 2010 (Polak) – Skattedirektoratets domskommentar1. InnledningSaken gjaldt spørsmålet om en skattyters leieinntekter fra utleie av en frittstående bygning påboligeiendommen skulle inngå i prosentligningen av boligen eller lignes direkte somkapitalinntekt. Bygningen var opprinnelig en garasje som senere ble påbygd med én ekstraetasje hvor det ble innredet kontorlokale, kjøkken og wc/dusj. Bygningen ble tatt i bruk somkontor, lager og verksted i næringsvirksomhet.I inntektsårene 2002 og 2003 var hele tilleggsbygningen leid ut til foretaket EMF (ElektroMekaniske Fabrikk AS). Etter leieavtalen hadde skattyter ingen rett til å bruke bygget.Likevel har skattyteren i en viss grad brukt garasjen til oppbevaring av private eiendeler,bildekk, sykler mv., samt at skattyter av og til har parkert bil i garasjen. Bygningen har ikketjent som garasje for skattyter i perioden. Leieinntektene var ikke tatt med i skattytersselvangivelser for inntektsårene 2002 og 2003.Som følge av bokettersyn hos EMF i 2005, ble det under ligningsbehandlingen lagt til grunnat utleieinntektene fra tilleggsbygningen ikke inngikk i beregningsgrunnlaget forprosentligningen av boligeiendommen. Skattyter stevnet Skatt øst.Både tingretten og lagmannsretten kom til at tilleggsbygningen ikke skulle inngå i grunnlagetfor beregning av prosentinntekt for boligen.2. Høyesteretts domHøyesterett tok utgangspunkt i loven slik den gjaldt før lovendringen av 10. desember 2004nr. 77. Før lovendringen var bruk av egen bolig skattepliktig, jf. daværende §§ 7-10 til § 7-13i skatteloven. Fordelen skulle lignes direkte, jf. § 7-1, dersom ikke vilkårene forprosentligning var oppfylt.Selveid bolig skulle prosentlignes dersom eieren benyttet minst halvparten av boligen til egenbolig, jf. § 7-10 første ledd bokstav a jf. tredje ledd. Dersom boligen ble prosentlignet villeleieinntektene bli skattefrie, da de ble ansett konsumert av prosentinntekten.I tillegg til bolighuset selv, skulle øvrige hus ”som nyttes i tilknytning til det”, samt tomt,inngå i beregningsgrunnlaget for prosentligning, jf. skatteloven § 7-11 bokstav c.Leieinntekter av bygninger som falt utenfor prosentligningen ville være skattepliktig etterbestemmelsene om kapitalinntekt, jf. § 5-20 første ledd bokstav a.Høyesterett gikk inn på lovhistorien til reglene om prosentligning, og vurderte særligbestemmelsen som omhandlet flere bygninger på eiendommen i forhold tilberegningsgrunnlaget for prosentligningen. Videre så retten nærmere på den ligningspraksissom foreligger om temaet. Høyesterett omtaler ligningspraksis slik: ”etter det synes praksis åvektlegge bygningens karakter av å tjene et boligformål, og ikke hvorvidt det er eieren sombruker bygningen, eller bygningen leies eller lånes bort.”(55).Om hva som nærmere ligger i begrepet tjenende funksjon uttalte Høyesterett følgende:

”Bortsett fra tilfellene hvor en bygning midlertidig og mer kortvarig ikke er i bruk eller tjenerandre formål, kreves det imidlertid i praksis at bygningen rent faktisk tjener et boligformål. Atbygningen etter sin art kan ha en slik funksjon, er ikke tilstrekkelig.(56).En bygning som brukes til næringsformål, vil etter dette ikke kunne omfattes avberegningsgrunnlaget for prosentligning – selv om bygningen er egnet til å tjene boligformål– med mindre bygningen har en tilstrekkelig stor tjenende funksjon også forboligbygningen.(57).Tilleggsbygningen i Tyristubben 8 er tatt i bruk i næringsvirksomhet. Når bruken avbygningen vurderes samlet, er bygningens karakter av å være kontor, verksted og lager dethelt dominerende. Bygningen har således endret karakter, og dens tjenende funksjon forhovedbygningen har opphørt. Polak oppbevarer riktignok noen private eiendeler iunderetasjen, men det er her tale om en så bagatellmessig bruk at det ikke rokker vedtilleggsbyggets karakter og funksjon.”(58).Retten konkluderte etter dette med at tilleggsbygningen ikke var omfattet avberegningsgrunnlaget for prosentligningen. Leieinntektene skulle derfor lignes direkte somkapitalinntekt.3. Skattedirektoratets kommentarEtter Skattedirektoratets oppfatning gir dommen enkelte avklaringer og presiseringer avrettstilstanden.Direktoratet vurderer Høyesteretts generelle betraktninger av begrepet tjenende funksjon slikat det i utgangspunktet ikke er tilstrekkelig at tilleggsbygningen etter sin art kan ha entjenende funksjon til hovedbygningen. Det kreves i tillegg at bygningen rent faktisk tjener etboligformål. Tilleggsbygninger som etter sin art har en tjenende funksjon til hovedbygningenkan likevel anses for å ha en tjenende funksjon til bolighuset i tilfeller hvor bygningen baremidlertidig og mer kortvarig ikke er i bruk eller bygningen brukes til andre formål.Den samlede faktiske bruken av tilleggsbygningen vil kunne endre bygningens karakter ogsåledes kunne ha avgjørende betydning for om bygningen kan regnes for å ha en tjenendefunksjon til hovedbygningen.