AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

AUDITAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE
1

CUPRINS
MODULUL I
CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR DE AUDIT...............................................9
CURSUL 1 - Definirea, evoluţia şi conţinutul conceptului de audit 9
1.1. Evoluţia auditului......................................................................................9
1.2. Definirea auditului, în general...............................................................12
1.3. Necesitatea şi rolul auditului.................................................................15
1.4. Reglementările internaţionale ale auditului financiar (statutar)......18
1.5. Elementele şi obiectivele unei misiuni de asigurare...........................19
CURSUL 2 - Codul etic al profesioniştilor contabili...........................28
1.6. Principiile fundamentale ale profesiei contabile................................29
1.7. Ameninţările care pot afecta conformarea cu
principiile fundamentale ........................................................................31
1.8. Independenţa auditorilor statutari şi alte măsuri de protecţie ........34
1.9. Autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit ....................37
1.10. Întrebări recapitulative şi bibliografie ..................................................39
MODULUL II
OBIECTIVELE ŞI RISCURILE AUDITULUI STATUTAR ..................................43
CURSUL 3 - Obiectivele auditului statutar ..........................................43
2.1. Afirmaţiile conducerii referitoare la conţinutul situaţiilor
financiare anuale......................................................................................43
2.2. Obiectivele auditului financiar ..............................................................47
CURSUL 4 - Riscurile auditului statutar...............................................52
2.3. Denaturările semnificative ale situaţiilor financiare datorate
fraudelor şi erorilor .................................................................................52
2.4. Riscurile auditului statutar.....................................................................57
CURSUL 5 - Pragul de semnificaţie în auditul statutar......................65
2.5. Conceptul de prag de semnificaţie........................................................65
2.6. Stabilirea nivelului pragului de semnificaţie global şi a erorilor
tolerabile pe elemente ale bilanţului.....................................................67
2.7. Evaluarea efectului denaturărilor de informaţii ................................71
2.8. Întrebări recapitulative şi bibliografie ..................................................75
5

MODULUL III
PROBELE DE AUDIT ŞI PROCEDURILE UTILIZATE PENTRU
COLECTAREA LOR ....................................................................................................77
CURSUL 6 - Probele de audit şi procedurile auditului ......................77
3.1. Conceptul de probe de audit şi proceduri de audit...........................77
3.2. Concludenţa probelor de audit..............................................................78
3.3. Natura procedurilor de audit ................................................................81
3.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie ..................................................90
MODULUL IV
STABILIREA NATURII, MOMENTULUI ŞI A ARIEI DE CUPRINDERE A
PROCEDURILOR DE AUDIT ....................................................................................93
CURSUL 7 - Procedurile de evaluare a riscurilor ca situaţiile
financiare să fie denaturate semnificativ.......................93
4.1. Stabilirea naturii procedurilor de audit................................................93
4.2. Procedurile de evaluare a rsicurilor......................................................94
CURSUL 8 - Testele asupra controalelor interne şi
procedurile de fond..........................................................109
4.3. Teste ale controalelor ............................................................................109
4.4. Procedurile de fond...............................................................................112
CURSUL 9 - Stabilirea ariei de cuprindere a
procedurilor de audit .......................................................119
4.5. Stabilirea ariei de cuprindere a procedurilor de audit .....................119
MODULUL V
RAPORTUL DE AUDIT.............................................................................................139
CURSUL 10 - Raportul de audit nemodificat....................................139
5.1. Raportul de audit standard (nemodificat) .........................................151
CURSUL 11 - Raportul de audit modificat ........................................144
5.2. Raportul de audit modificat.................................................................151
5.3. Comunicarea aspectelor de audit persoanelor
însărcinate cu guvernanţa ....................................................................151
5.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie ................................................156
MODULUL VI
AUDITAREA SOLDURILOR INIŢIALE A ESTIMĂRILOR CONTABILE ŞI A
EVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI BILANŢULUI .......................... 159
CURSUL 12 - Auditarea soldurilor iniţiale, a estimărilor contabile
şi a evenimentelor ulterioare datei bilanţului ........159
6.1. Auditarea soldurilor de deschidere ....................................................160
6.2. Corectarea erorilor din perioadele contabile precedente.................165
6

6.3. Auditarea modificării politicilor sau metodelor contabile ..............171
6.4. Auditarea recunoaşterii şi prezentării în situaţiile financiare a
evenimentelor ulterioare ......................................................................175
MODULUL VIII
DOCUMENTAREA ŞI CONTROLUL CALITĂŢII ANGAJAMENTELOR DE
AUDIT STATUTAR....................................................................................................195
CURSUL 13 - Documentarea angajamentelor de audit ...................195
7.1. Rolul şi cerinţele documentării............................................................196
8.2. Conţinutul şi organizarea documentaţiei...........................................198
CURSUL 14 - Controlul calităţii misiunilor de audit ......................206
8.3. Sistemul propriu de control al calităţii misiunilor de audit ...........207
8.4. Supravegherea publică a activităţilor de audit statutar ..................215
8.5. Întrebări recapitulative şi bibliografie ................................................219
BIBLIOGRAFIE ...........................................................................................................221
7

MODULUL I
CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR
DE AUDIT
CURSUL NR. 1
Definirea, evoluţia şi conţinutul
conceptului de audit
OBIECTIVE
NOŢ IUNI
CHEIE
1.1. Evoluţia auditului
1.2. Definirea auditului, în general
1.3. Necesitatea şi rolul auditului
1.4. Reglementările internaţionale ale auditului
statutar
1.5. Elementele şi obiectivele unei misiuni de
asigurare
audit statutar (financiar), audit de conformitate,
audit al performanţelor, asigurare rezonabilă,
asigurare limitată, alte servicii profesionale,
profesionist contabil de practică publică, IFAC.
1.1. EVOLUŢIA AUDITULUI
Practica auditului are o vechime de peste un mileniu, în
diferite perioade s-au folosit termeni diferiţi, cu un conţinut
apropiat, cum sunt: inspecţie, control, revizie, verificare, expertiză
contabilă, supervizare etc. Fiecare din aceşti termeni presupun:
9

• compararea situaţiei reale cu situaţia care ar trebui să existe;
• stabilirea şi analiza abaterilor şi riscurilor;
• propunerea sau recomandarea unor măsuri menite să
contribuie la atingerea obiectivelor entităţii sau la asigurarea
unei informări corecte.
Aceşti termeni pot avea o sferă de cuprindere diferită şi pot să
se bazeze pe unele tehnici şi procedee specifice de investigare 1 .
Termenul de AUDIT, în general vine de la cuvântul latin
„audire” a asculta şi a informa pe alţii, în ţările anglo-saxone
de azi, acest termen are semnificaţia unei revizii a
informaţiilor contabile şi de altă natură, realizată de către
un profesionist independent, în vederea exprimării unei
opinii asupra regularităţii şi sincerităţii informaţiilor
auditate 2 .
În accepţiunea actuală, generalizarea utilizării termenului
„audit” este legată de dezvoltarea societăţilor comerciale din
secolul al XlX-lea, când a avut loc o delimitare a competenţelor şi
responsabilităţilor managerilor (directorilor executivi) de cea a
proprietăţilor (acţionarilor şi asociaţilor), în această perioadă
conducerea afacerilor şi gestionarea patrimoniului societăţilor
comerciale este tot mai mult preluată de către aceşti manageri. În
urma acestor evoluţii proprietarii au simţit nevoia să cunoască
modul în care managerii şi alte persoane cu funcţii de conducere
gestionează afacerile încredinţate.
La început proprietarii verificau personal activitatea
managerilor, iar ulterior au început să apeleze la serviciile unor
profesionişti independenţi de conducerea entităţilor, care au fost
însărcinaţi să verifice modul în care averea lor era gestionată de
către managerii companiilor, inclusiv onestitatea şi corectitudinea
acestora, în aceste condiţii apare o nouă profesie, cea de auditor.
Auditul extern şi intern s-a organizat sub presiunea
publicului, în special a acţionarilor şi a celorlalţi utilizatori de
1 Ştefan Crăciun, Audit financiar şi audit intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 22.
2 Marin Toma, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR,
Bucureşti 2005, p.14.
10

informaţii contabile, care manifestă o anumită neîncredere în
corectitudinea şi competenţa managerilor, în acelaşi timp,
managerii au simţit şi ei nevoia organizării compartimentelor de
audit intern sau a aplerării la serviciile unor auditori externi, cel
puţin din două motive:
a) creşterea complexităţii actului managerial, diversificarea
activităţilor şi creşterea concurenţei, în condiţiile mondializării
afacerilor, a generat necesitatea apelării la serviciile unor
consultanţi chemaţi să acorde o asistenţă managerială;
b) descentralizarea activităţilor din marile entităţi pe fabrici, pe
zone geografice, pe alte sectoare de activitate şi modificarea
politicilor manageriale, prin extinderea competenţelor şi
responsabilităţilor acordate (delegate) conducătorilor de
activităţi sau de sectoare a făcut ca direcţiile generale să nu
mai poată stăpâni toate riscurile care ameninţă atingerea
obiectivelor manageriale.
După criza economică din 1929, investitorii şi publicul au
acuzat contabilitatea pentru pierderile suferite. Se apreciază că
această criză nu a fost numai economică, ci şi o criză a calităţii
informaţiilor furnizate de contabilitate 3 . Aceste informaţii mascau
situaţia reală a întreprinderilor deoarece erau insuficiente, lipsite
de relevanţă, prea optimiste şi adesea înşelătoare. Managerii,
urmărind interesele lor, aveau tendinţa să prezinte în faţa
acţionarilor şi a celorlalţi utilizatori de informaţii, situaţii
„înfrumuseţate”, aşa cum vom vedea în continuare. Pentru
creşterea încrederii în informaţiile furnizate de contabilitate,
legislaţiile naţionale, standardele (normale) internaţionale şi
bursele de valori încep să impună societăţilor comerciale
obligativitatea publicării situaţiilor financiare, auditate de către
persoane competente şi independente.
Până la începutul secolului XX activitatea auditorilor externi şi
interni se caracteriza prin faptul că:
• urmărea, în primul rând, depistarea fraudelor şi erorilor;
3 Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, voi. I, Ediţia Economică,
Bucureşti, 1999, p. 152.
11

• verificarea tranzacţiilor şi operaţiunilor se făcea, de regulă, în
mod exhaustiv;
• auditorii nu erau preocupaţi să facă o evaluare a controlului
intern şi ca urmare, nu stabileau riscurile datorate
insuficienţei controlului intern 4 .
Evoluţia auditului din a doua parte a secolului XX s-a
concretizat printre altele, în:
a) obiectivul principal al auditului nu mai este acela de a depista
erorile şi fraudele, de a contribui la asigurarea integrităţii
patrimoniului, ci de a oferi o garanţie rezonabilă asupra
corectitudinii informaţiilor furnizate diferitelor categorii de
utilizatori;
b) auditorii devin tot mai mult preocupaţi de „evaluarea
controlului intern”;
c) auditorii generalizează şi ameliorează tehnicile de verificare
prin sondaj, reducând continuu ponderea verificărilor totale;
d) practicile de audit sunt tot mai mult armonizate şi
standardizate la nivel internaţional.
1.2. DEFINIREA AUDITULUI, ÎN GENERAL
AUDITUL, în general, este un proces sistematic de obţinere şi
evaluare în mod obiectiv a unor informaţii sau afirmaţii în
vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile
prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către
utilizatorii interesaţi 5 .
Auditul constă într-un ansamblu de activităţi legate între ele
(un proces) desfăşurate de către auditori sau de către alţi experţi,
care pe baza cunoştinţelor lor teoretice şi practice şi în urma
însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informaţiile
4 Laurenţu Dobroţeanu şi Camelia – Liliana Dobruţeanu, Audit, concepte şi practică, Editura
Economică, 2002, p. 16.
5 American Accounting Asociatim (AAA).
12

şi operaţiunile unei entităţi sau referitoare la o anumită activitate
în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei opinii sau
în vederea formulării unor recomandări 6 .
Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor
economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare
la calitatea informaţiilor care le sunt furnizate. Aceste servicii de
asigurare sunt furnizate de profesionişti independenţi, denumiţi
auditori interni sau externi, experţi contabili, cenzori etc. 7 .
Din analiza definiţiilor de mai sus date auditului, în general se
pot desprinde următoarele trăsături:
1. auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de
colectare, analiză şi evaluare a informaţiilor (a probelor de audit)
în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra conformităţii
sau neconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile
prestabilite.
Conducătorii de activităţi şi alţi funcţionari ai entităţii fac
numeroase declaraţii şi informări către conducerea generală.
Directorii executivi fac informări către Consiliu de Administraţie.
Auditul intern are, printre altele, obligaţia să verifice
corectitudinea acestor informaţii.
Conducerea entităţilor şi cei însărcinaţi cu guvernanta fac şi ei
numeroase informări şi afirmaţii către utilizatorii externi, prin
intermediul situaţiilor financiare, a declaraţiilor fiscale, a
prospectelor de emisiune, a cererilor de credite etc. Aceste
declaraţii nu sunt susţinute de probe, motiv pentru care ele sunt
denumite „afirmaţii” sau „aserţiuni”. Auditul extern are sarcina
să verifice corectitudinea acestor declaraţii şi informaţii destinate
terţilor.
În esenţă un proces de audit constă în:
• colectarea probelor de audit just şi suficiente necesare pentru
exprimarea unei opinii sau pentru formularea unor
recomandări;
6 Ioan Oprean. Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 17.
7 Arens Laebbecke, Audit, o abordare integrată, Editura ARC, Chişinău, 2003, p. 2.
13

• evaluarea concordanţelor sau a neconcordanţelor dintre
diferitele tipuri de probe colectate;
• stabilirea abaterilor faţă de criteriile prestabilite.
2. auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile
de lucru utilizate în entitate cu un set de criterii prestabilite, cum
sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS),
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările
contabile naţionale, manualele de proceduri interne,
reglementările fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntări
trebuie să se bazeze pe informaţii justificabile şi verificabile;
3. auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut
această calitate pe baza unor examene. Ei sunt independenţi faţă
de operaţiunile şi persoanele auditate, au o anumită conduită etic
stabilită prin Coduri ale profesiei şi prin Directiva a VIII-a CCE
din 1984, au standarde de pregătire profesională şi standarde
tehnice de lucru. Examinarea informaţiilor nu se face la
întâmplare, după intuiţia auditorilor, ci se face după aceste
standarde profesionale.
Competenţa auditorilor este necesară pentru:
• culegerea probelor de audit. Această culegere necesită
competenţe multiple, pe lângă cele contabile;
• înţelegerea şi utilizarea criteriilor de apreciere;
• evaluarea probelor în raport cu criteriile prestabilite.
Auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de detaşare faţă de
operaţiunile şi activităţile auditate.
Nu se poate pune problema asigurării unei independenţe
perfecte deoarece:
• auditorii externi sunt remuneraţi de entitatea auditată. Ca
urmare, în unele situaţii ei pot să se abată de la procedurile şi
principiile auditului, cu scopul de a menţine entităţile – client;
• auditorii interni sunt independenţi faţă de structurile şi
activităţile auditate, dar sunt subordonaţi faţă de conducerea
superioară a entităţii.
4. concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în
rapoartele care sunt puse la dispoziţia celor interesaţi.
14

Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru
asigurarea comparabilităţii între rapoarte, acestea sunt formalizate
şi standardizate. Rapoartele sunt diferite dar în toate cazurile prin
intermediul lor se fac informări şi recomandări referitoare la
respectarea criteriilor prestabilite.
1.3. NECESITATEA ŞI ROLUL AUDITULUI
Aşa cum vom vedea după parcurgerea prezentei lucrări,
necesitatea şi rolul auditului extern şi intern, poate fi sintetizată
din trei puncte de vedere, astfel:
a. Pentru utilizatorii de informaţii contabile sau de altă natură,
auditul are menirea de a „reduce riscul de informaţii”. Auditorii
fiind competenţi şi independenţi oferă o asigurare rezonabilă
asupra faptului că informaţiile, pe baza cărora utilizatorii iau
diferite decizii, reflectă imaginea fidelă, sunt culese, prelucrate şi
prezentate cu respectarea regulilor prestabilite şi în mod sincere.
Decidenţii sunt obligaţi să îşi fundamenteze deciziile lor pe
baza informaţiilor furnizate de alte persoane. Interesele
furnizorilor de informaţii pot să nu coincidă cu cele ale
utilizatorilor. Ca urmare, informaţiile pot să fie manipulate în
interesul ofertantului, ceea ce duce la o dezinformare a
utilizatorilor. Astfel entitatea debitoare, manipulând informaţiile,
îl orientează pe creditor în a accepta acordarea împrumuturilor.
Acest dezinformări pot fi intenţionate, atunci când se prezintă
informaţii incorecte, nesincere sau incomplete cu scopul mascării
unor fraude sau a denaturării unor rezultate, sau poate fi
neintenţionată datorită unor greşeli sau datorită optimismului
sincer al celor ce furnizează informaţiile prin nerespectarea
prudenţei contabile.
Riscul informaţional nu se confundă cu riscul economic sau al
afacerii. Investitorii când iau decizii să cumpere, să păstreze sau să
vândă acţiuni şi obligaţiuni; furnizorii când acceptă să livreze
bunuri pe credit comercial; bancherii când acceptă să acorde un
15

credit etc., iau în considerare atât riscul economic al partenerului
de afaceri, riscul ca acesta să nu poată rambursa sumele datorate
sau să dea faliment, cât şi riscul informaţional care constă în
probabilitatea ca informaţiile pe baza cărora se estimează riscul
economic să fie eronate.
Auditorii nu au nici o influenţă directă asupra riscului
economic, ei nu se pronunţă asupra perenităţii şi eficacităţii
afacerilor, în schimb, ei au o influenţă semnificativă asupra
riscului informaţional. Auditul asigură o mai bună repartizare a
resurselor în funcţie de riscurile identificate, contribuind la
îmbogăţirea decidenţilor. Astfel, dacă bancherii sunt mulţumiţi de
nivelul riscului informaţional ei pot reduce rata dobânzilor, în
aceste condiţii entitatea auditată atrage surse de finanţare cu
costuri mai mici.
b. Utilizatorii de informaţii, de regulă, nu pot să verifice
calitatea (regularitatea şi sinceritate) informaţiilor pe baza cărora
îşi fundamentează deciziile, De asemenea ei, nu pot să obţină
direct informaţii despre tranzacţiile şi operaţiunile care au avut
loc. Ca urmare, utilizatorii de informaţii sunt obligaţi să se bazeze
pe informaţiile furnizate de alte persoane datorită cel puţin
următoarelor trei motive:
– creşterii distanţelor dintre locurile în care se culeg şi se
prelucrează informaţiile şi utilizatorii acestora;
– creşterii volumului tranzacţiilor măreşte posibilitatea ca
anumite informaţii greşite să fie disimulate de un morman de
alte informaţii, în aceste condiţii informaţiile eronate sunt tot
mai greu de depistat, mai ales în condiţiile utilizării I.T.
– efectuării de operaţiuni complexe cum sunt achiziţiile de alte
entităţi, utilizarea instrumentelor financiare derivate,
consolidarea conturilor în cazul entităţilor (filialelor) din
ramuri diferite etc., precum şi efectuarea de înregistrări bazate
pe raţionamente contabile (ajustările de valoare). Verificarea
informaţiilor referitoare la aceste operaţiuni nu se poate face
de către utilizatorii care, de regulă, nu stăpânesc procedurile
auditului.
16

Datorită acestor motive, utilizatorii nu au posibilitatea (timpul
necesar, cunoştinţele necesare etc.) să obţină direct informaţiile
sau să verifice personal informaţiile furnizate de alţii.
Verificarea informaţiilor de către fiecare utilizator în parte,
prin deplasarea lor la locul unde se culeg şi se prelucrează aceste
informaţii este neeficientă datorită:
• costurilor ridicate ocazionate de aceste deplasări, precum şi
datorate verificărilor repetate ale aceloraşi informaţii de către
fiecare utilizator prin prisma obiectivelor specifice;
• calităţii verificărilor. Nu toţi utilizatorii au competenţa
profesională necesară pentru efectuarea acestor verificări şi nu
au standarde sau norme tehnice de lucru, verificările s-ar face
după intuiţia şi inspiraţia fiecărui utilizator;
• confidenţialităţii unor informaţii, care nu pot fi furnizate
tuturor persoanelor implicate.
c. Cei ce culeg, prelucrează şi prezintă informaţiile interne şi
externe, dacă ştiu că vor fi auditaţi dau dovadă de o exigenţă
sporită, respectă mai riguros criteriile şi procedurile stabilite.
Modalitatea cea mai convenabilă prin care utilizatorii pot
obţine informaţii fiabile (utile o perioadă de timp şi sigure în
raport cu obiectivele urmărite) se bazează pe serviciile auditorilor
independenţi, competenţi şi care îşi desfăşoară activitatea pe baza
unor standarde sau norme riguroase. Ei oferă o garanţie
referitoare la faptul că informaţiile sunt complete (exhaustive),
sunt reale (verificabile şi justificabile), sunt exacte şi
nepărtinitoare.
Auditul financiar se exercită de către profesionişti competenţi,
independenţi şi care sunt autorizaţi în acest sens. Aceşti
profesionişti sunt chemaţi să ofere o asigurare rezonabilă asupra
conformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite. Această
asigurare este oferită utilizatorilor de informaţii sub forma unei
opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit.
Sunt obligate să auditeze situaţiile financiare toate entităţile
care la data bilanţului depăşesc limitele a două din următoarele
criterii de mărime:
17

• total active. 3.650.000 euro;
• cifra de afaceri netă. 7.300.000 euro;
• numărul mediu de salariaţi 50.
De asemenea, sunt obligate să prezinte situaţii financiare
auditate entităţile de interes public, entităţile admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi entităţile care elaborează
situaţii financiare consolidate, indiferent de aceste criterii de
mărime. Societăţile comerciale pe acţiuni a căror situaţii financiare
anuale nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar au
latitudinea să supună situaţiile financiare spre verificare fie
auditorilor financiari fie comisiilor de cenzori 8 .
Auditul financiar sau statutar se exercită de către auditorii
financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România
(CAFR). Societăţile comerciale pe acţiuni care nu sunt obligate să
supună situaţiile financiare auditării de către auditorii financiari
au obligaţia să apeleze la certificarea acestora de către comisiile de
cenzori. Instituţiile publice sunt auditate de către Curtea de
conturi.
Auditul financiar (statutar) este în acelaşi timp un audit de
conformitate şi un audit de eficacitate.
1.4. REGLEMENTĂRILE INTERNAŢIONALE
ALE AUDITULUI FINANCIAR (STATUTAR)
Rolul de liber internaţional a profesiei contabile este asigurat
de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC). Acest
organism a fost fondat în anul 1977 şi este compus din 157 de
membrii şi asociaţii din 123 de ţări din întreaga lume,
reprezentând peste 2,5 milioane de contabili.
8 Ordinul MFP nr. 3055/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile
conform cu directivele europene.
Legea pieţii de capital, nr. 297/2004, OMFP nr. 970/2005 privind aprobarea
categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu
IFRS, respectiv cu directivele europene.
Legea 31/1990, privind societăţile comerciale, republicată în 2004, modificată.
18

Misiunea IFAC este „de a servi interesul public, de a întări
profesia contabilă la nivelul mondial şi de a contribui la
dezvoltarea unor economii internaţionale puternice, prin
promovarea respectării standardelor profesionale de înaltă
calitate…” 9 Organismele profesionale membre IFAC militează
pentru promovarea integrităţii, transparenţei şi experienţei în
profesia contabilă.
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi
Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC dezvoltă continuu:
• Standardele Internaţionale de Controlul Calităţii (ISQC);
• Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
• Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire
(ISRE);
• Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare,
altele decât auditul sau revizuirile informaţiilor financiare
istorice (ISAE);
• Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRE);
• Declaraţiile Internaţionale privind Practica Misiunilor de
Audit, Servicii Conexe şi alte Misiuni.
Parlamentul European şi Consiliul Europei a emis Directiva
2006/43/CE, privind auditul statutar al conturilor anuale şi al
conturilor consolidate. Această directivă a fost transpusă şi în
legislaţia din România.
1.5. ELEMENTELE ŞI OBIECTIVELE UNEI MISIUNI DE
ASIGURARE
Profesioniştii contabili în practică publică (practicienii), în
derularea misiunilor de asigurare sunt obligaţi să respecte
standardele arătate mai sus, reglementările naţionale şi
„Cadrul general Internaţional pentru Misiuni de Asigurare.” 10
Dacă profesionistul contabil nu activează în practica publică
9 IFAC, Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică, Editura Irecsim, Bucureşti,
2009, p. 6.
10 IFAC, op. cit., p. 200-223.
19

(un auditor intern, un contabil care nu este independent faţă
de entitate), atunci el este încurajat să respecte standardele
internaţionale şi Cadrul general, atunci când derulează
misiuni de asigurare.
Profesionistul contabil este o persoană cu calitatea de membru
al unui organism profesional membru IFAC, indiferent dacă
activează în practica publică sau dacă este angajat al entităţii
pentru care prestează servicii profesionale. Serviciile
profesionale sunt acele servicii care solicită aptitudini contabile,
cum sunt serviciile contabile, de audit, de fiscalitate, de
consultanţă, de gestiune şi management financiar etc.
Misiunile îndeplinite de către profesioniştii contabili pot fi
structurate în:
A) misiuni de asigurare;
B) alte misiuni.
A) Misiunile de asigurare reprezintă acele misiuni în care un
practician îşi exprimă o concluzie destinată creşterii gradului de
încredere a utilizatorilor vizaţi, alţii decât partea responsabilă, în
legătură cu rezultatele evaluării sau măsurării unor obiective
specifice, în raport cu anumite criterii. Astfel, opinia unui auditor
referitoare la reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor
financiare (rezultatul misiunii) se emite în urma aplicării anumitor
norme legale sau standarde contabile (criterii de apreciere)
referitoare la poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de
trezorerie (problema sau aspectul în cauză).
Există două modalităţi de derulare a misiunilor de asigurare şi
de informare a utilizatorilor vizaţi:
1. „misiuni de asigurare bazate pe afirmaţii”. În cazul acestor misiuni
partea responsabilă colectează, procesează şi furnizează
utilizatorilor vizaţi diferite categorii de informaţii (afirmaţii),
iar profesioniştii contabili exprimă o opinie asupra
conţinutului acestor informaţii, prin raportarea lor la anumite
criterii.
20

2. „misiuni de raportarea directă„. În cadrul acestor misiuni
informaţiile colectate şi procesate de către entitatea respectivă
nu sunt disponibile pentru utilizatorii externi. Profesionistul
contabil (practicianul) efectuează direct evaluări sau
cuantificări asupra problemei în cauză sau obţine declaraţii
referitoare la subiectul respectiv de la partea responsabilă.
Informarea utilizatorilor externi vizaţi se face numai prin
intermediul unui raport de asigurare întocmit de către
profesionistul contabil.
Misiunile de asigurare efectuate de către un auditor sau un alt
practician autorizat sunt de două tipuri:
• misiuni de asigurare rezonabilă;
• misiuni de asigurare limitată.
1. SCOPUL ŞI NIVELUL DE ASIGURARE ÎN CADRUL
UNEI MISIUNI DE AUDIT (DE ASIGURARE REZONABILĂ)
Scopul unei misiuni de audit al situaţiilor financiare anuale
este acela de a obţine un nivel de asigurare rezonabilă care dă
auditorului posibilitatea de a-şi exprima o opinie pozitivă potrivit
căreia aceste documente de sinteză contabilă sunt întocmite, sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu un referenţial
contabil identificat (în conformitate cu anumite criterii). Pentru
exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din următoarele expresii
considerate echivalente:
• „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă asupra (cu privire
la)……”
• „situaţiile financiare prezintă fidel, sub toate aspectele
semnificative…”
Din definiţia de mai sus trebuie reţinuţi trei termeni care vor fi
analizaţi în continuare: „asigurare rezonabilă”, „aspecte
semnificative” şi „opinia pozitivă”. Dacă, pe parcursul îndeplinirii
misiunii sale, activitatea auditorului este limitată datorită anumitor
circumstanţe sau dacă intervin unele dezacorduri cu conducerea
entităţii referitoare la conţinutul situaţiilor financiare, auditorul nu
va exprima o opinie fără rezerve (necalificată), ci va exprima o
21

opinie modificată sub forma: opiniei cu rezerve (calificată),
imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară, aşa
cum vom vedea mai jos.
În situaţia în care auditorul constată unele aspecte, unele
incertitudini semnificative care afectează situaţiile financiare
(procese juridice în curs, probleme referitoare la continuitatea
activităţii, etc.) aspecte care sunt prezentate în notele anexe la
situaţiile financiare, după opinia fără rezerve (necalificată) se
introduce un paragraf de evidenţiere a acestor aspecte sub forma
„…fără a califica opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei… la
situaţiile financiare…”
Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprimă o asigurare
rezonabilă sau ridicată dar nu exprimă o asigurare absolută
referitoare la faptul că situaţiile financiare luate ca un întreg (în
ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturări semnificative.
Această asigurare rezonabilă (nu absolută) este impusă de
„limitele inerente ale unei misiuni de audit”, care afectează
abilitatea auditului de a detecta denaturările semnificative. 11
Limitele inerente într-o misiune de audit sunt determinate
de următorii factori:
a) din motive de eficienţă, auditorul apelează, de regulă, la teste şi
sondaje:
– probele de audit se obţin prin alegerea şi utilizarea uneia sau
mai multor tipuri de proceduri (inspecţia, observaţia,
investigaţia, confirmarea, proceduri analitice, calcule
aritmetice etc.), alegere ce prezintă anumite riscuri;
– probele de audit se obţin printr-o combinaţie adecvată de „teste
ale controalelor” şi „proceduri de fond”:
• testele de control urmăresc dacă sistemul contabil şi sistemul
de control intern sunt astfel proiectate (concepute) şi aplicate
încât să prevină, detecteze şi corecteze denaturările
semnificative de informaţii datorate erorilor sau fraudelor;
11 ISA 200, Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare.
22

• procedurile de fond (controalele substantive, controale
substanţiale) 12 reprezintă teste efectuate de către auditori
pentru descoperirea denaturărilor semnificative din situaţiile
financiare.
b) orice sistem contabil şi sistem de control intern prezintă
anumite limite inerente, aşa cum vom vedea;
c) multe probe de audit se sprijină mai mult pe raţionamente, pe
estimări contabile şi mai puţin pe convingeri şi certitudini
(„…sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive”).
Pentru a-şi forma o opinie, auditorul se bazează pe
raţionamente profesionale atunci când decide asupra „naturii şi
momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor pe care le
foloseşte”, atunci când evaluează probele de audit în vederea
formulării unor concluzii, atunci când apar circumstanţe deosebite
care măresc riscul de erori semnificative şi atunci când există
indicii că au avut loc denaturări semnificative.
2. SCOPUL ŞI NIVELUL DE ASIGURARE ÎN CADRUL UNEI
MISIUNI DE REVIZUIRE (DE ASIGURARE LIMITATĂ)
Scopul unui angajament de revizuire 13 (de trecere în revistă) este
acela de a permite auditorului să concluzioneze, fără a utiliza toate
procedurile şi tehnicile cerute într-un angajament de audit, că nu au
fost relevate fapte de importanţă semnificativă care să-1 facă să
aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele
lor semnificative conform cadrului general de raportare financiară
identificat.
Pentru verificarea afirmaţiilor, adică a declaraţiilor făcute de
conducerea entităţii audiate prin intermediul situaţiilor financiare
pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de
servicii în cadrul angajamentelor de revizuire apelează la:
12 Standardele Internaţionale de Audit (ISA nr. 500 „Probe de audit”) folosesc expresia
„teste de detaliu”. Normele Naţionale de Audit (nr. 50 „Elemente probante”) foloseşte
expresia „controale substantive”, în literatura de specialitate (Arens Loebbecke, op. cit.)
se utilizează termenul „controale substanţiale”.
13 Standardul Internaţional pentru Angajamente de Revizuire (ISRE 2400).
23

• proceduri analitice, adică la calculul diferiţilor indicatori cu
ajutorul cărora se analizează tendinţele şi fluctuaţiile
anormale şi se fac diferite comparaţii;
• investigaţii, adică obţinerea de informaţii de la persoanele bine
informate. Angajamentele de revizuire nu cuprind unele
proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului
contabil şi a sistemului de control intern, inspecţii, confirmări,
etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele
semnificative este mai mică. Din aceste motive, nivelul de
asigurare furnizat printr-un raport de revizuire este în mod
proporţional mai redus decât cel dat de un raport de audit.
Nivelul de asigurare moderat ia forma unei asigurări
negative, care poate fi exprimată astfel: în timpul revizuirii nimic nu
a atras atenţia noastră care să ne facă să credem că situaţiile financiare
nu oferă o imagine fidelă, (sau nu prezintă fidel sub toate aspectele
semnificative……) în conformitate cu cadrul general de raportare
financiară (referenţialul contabil) identificat.
Misiunile de audit şi misiunile de revizuire au scopul de a
permite auditorului să exprime o opinie asupra reflectării imaginii
fidele prin intermediul situaţiilor financiare anuale. Uneori,
auditorii sunt chemaţi să îşi exprime o opinie, să ofere un grad de
asigurare referitoare la alte categorii de informaţii decât cele
cuprinse în situaţiile financiare anuale (situaţii financiare
intermediare, informaţii prognozate etc.)
De regulă, o misiune de asigurare cuprinde cinci elemente:
1. O relaţie tripartită, care include un auditor sau un alt
practician, o parte responsabilă şi utilizatorii vizaţi:
• auditorii îşi exprimă opinia (oferă o asigurare) referitoare la
situaţiile financiare anuale (informaţiile financiare istorice).
Dar, se poate cere practicienilor contabili să efectueze misiuni
de asigurare pentru o gamă largă de probleme;
• partea responsabilă este formată din persoanele care sunt legate
de problema în cauză. Astfel, pentru afirmaţiile sau
informaţiile incluse în situaţiile financiare responsabilitatea
revine celor care culeg, procesează şi sintetizează aceste
24

informaţii, precum şi celor din guvernanţă care îşi însuşesc şi
semnează documentele de sinteză contabilă. Uneori, partea
responsabilă răspunde atât de corectitudinea informaţiilor
referitoare la o problemă,cât şi de problema respectivă. Astfel,
conducerea furnizează informaţii referitoare la eficienţa şi
eficacitatea controlului intern, dar în acelaşi timp răspunde de
implementarea şi buna funcţionare a acestui control;
• utilizatorii vizaţi sunt persoanele pentru care auditorii întocmesc
rapoartele de asigurare. Utilizatorii vizaţi pot fi atât persoane din
entitatea care a angajat misiunea de audit, cât şi alte persoane
care îşi bazează deciziile lor pe informaţiile auditate.
2. O problemă adecvată. Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili
oferă asigurări asupra unei game largi de probleme, cum sunt: poziţia
financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie prezentate şi
descrise prin intermediul situaţiilor financiare; sistemul contabil şi
sistemul de control intern din entitate; eficienţa şi eficacitatea unor
acţiuni etc.
3. Criterii adecvate. Criteriile reprezintă etaloane utilizate pentru
evaluarea (cuantificarea) şi compararea unor aspecte, precum şi
pentru prezentarea şi descrierea lor. Pentru întocmirea situaţiilor
financiare criteriile pot fi formate din IFRS, reglementări naţionale
(OMFP nr. 3055/2009, ordine specifice emise de BNR, CNVM, CSA
etc). Criteriile de apreciere pot fi formate şi din: procedurile
aprobate pentru exercitarea controlului intern, reglementărilor
fiscale, codurile de conduită, nivelul unor indicatori de performanţă
etc.
Pentru a fi adecvate aceste criterii trebuie să prezinte
următoarele caracteristici:
• să fie relevante pentru utilizatorii de informaţii;
• să fie suficient de complete, astfel încât să fie utile în
fundamentarea deciziilor;
• să fie disponibile utilizatorilor vizaţi care trebuie să înţeleagă
conţinutul lor;
25

• să fie credibile, neutre şi inteligibile. Nu sunt considerate
criterii de apreciere dorinţele sau aşteptările sau
raţionamentele individuale ale unui practician contabil.
4. Probe suficiente şi adecvate. Aşa cum vom vedea în cadrul
celui de-al treilea modul al prezentei lucrări „Probele de audit”,
auditorii, atunci când stabilesc natura, momentul şi aria de cuprindere
a procedurilor de audit, trebuie să dea dovadă de scepticism
profesional şi trebuie să evalueze riscurile de audit, gradul de
asigurare oferit şi pragul de semnificaţie. În funcţie de această
evaluare stabilesc cantitatea şi calitatea probelor ce trebuie
colectate.
5. Raportul de audit (raportul de asigurare). Pentru uşurarea
înţelegerii lor, rapoartele de audit, prin intermediul cărora se oferă
o asigurare rezonabilă sau o asigurare limitată, sunt standardizate
(formalizate). Elementele acestor rapoarte sunt stabilite prin
intermediul ISA, ISRE, ISAE, standarde de audit intern etc., aşa
cum vom vedea mai jos (vezi modulul V).
B) Alte servicii profesionale prestate de profesionistul contabil
Practicienii contabili derulează, pe lângă misiunile de
asigurare, şi alte misiuni care nu au rolul de a oferi un anumit
grad de asigurare. Dintre misiunile care nu au rolul de a oferi un
anumit grad de asigurare, amintim 14 :
1. misiunile bazate pe proceduri convenite 15 ;
2. misiunile de compilare a informaţiilor financiare 16 ;
3. întocmirea declaraţiilor fiscale, fără să se exprime o concluzie
sau o asigurare;
4. misiuni de consultanţă managerială, contabilă, fiscală etc.
1. Misiunile bazate pe proceduri convenite
Scopul unei misiuni bazată pe proceduri convenite (agreate)
este, pentru auditor, acela de a folosi unele proceduri care ţin de
14 IFAC, Cadrul general internaţional pentru misiunile de asigurare, op. cit., p. 200-223.
15 ISRS nr. 4400.
16 ISRS nr. 4410.
26

natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun
acord de către entitatea angajatoare, auditor şi terţe părţi interesate.
În acest caz, în raportul său, auditorul prezintă constatările
făcute în urma aplicării procedurilor convenite, fără să exprime nici o
asigurare. Utilizatorii raportului evaluează pentru ei înşişi
procedurile utilizate şi constatările auditorului şi îşi conturează
propriile concluzii. De regulă, auditorii, după ce îşi prezintă
constatările făcute pe baza procedurilor convenite, fără să exprime
o opinie, îşi formulează o încheiere sub forma „datorită faptul că
procedurile folosite nu constituie nici un audit şi nici o revizuire în
conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimăm nici o asigurare
asupra…”
Raportul întocmit pe baza procedurilor agreate se adresează
numai părţilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie
efectuate, aceasta deoarece terţele părţi nu cunosc criteriile şi
motivele după care s-au stabilit procedurile şi, ca urmare, pot
interpreta greşit rezultatele.
2. Angajamentele de compilare a informaţiilor financiare
Scopul unui angajament de compilare este, pentru contabil,
acela de a folosi competenţa şi experienţa sa contabilă, nu cea de
auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile
financiare, astfel încât acestea să fie uşor de înţeles. Contabilul nu
testează afirmaţiile conducerii şi nu evaluează constatările făcute.
Procedurile utilizate sunt de natură contabilă şi, ca urmare, ele
nu permit contabilului să exprime o asigurarea asupra situaţiilor
financiare. Totuşi, utilizatorii documentelor contabile elaborate
beneficiază de serviciile unui profesionist contabil şi, ca urmare,
au o încredere sporită în corectitudinea acestora.
Numele contabilului profesionist este asociat informaţiilor
financiare elaborate numai atunci când acesta ataşează un raport
la aceste informaţii şi atunci când acceptă folosirea numelui sau
într-o relaţie profesională. Dacă numele contabilului nu este
asociat, atunci terţele părţi înţeleg că profesionistul nu-şi asumă
nici o responsabilitate.
27

CURSUL NR. 2
Codul etic al profesioniştilor contabili
OBIECTIVE 1.6. Principii fundamentale ale profesiei contabile;
1.7. Ameninţările care pot afecta conformarea cu
principii fundamentale;
1.8. Independenţa auditorilor statutari şi alte
măsuri de protecţie;
1.9. Autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor
de audit.
1.10. Întrebări recapitulative şi bibliografie
NOŢ IUNI
CHEIE
integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională
şi atenţia cuvenită, confidenţialitatea,
comportamentul profesional, independenţa
auditorilor, ameninţările la adresa conformităţii cu
principiile fundamentale, măsuri de protecţie,
autorizarea auditorilor statutari.
Profesioniştii contabili trebuie să îşi asume responsabilitatea
de a acţiona în interes public. Responsabilitatea lor nu constă
exclusiv în satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator
individual. Acţionând în interes public, profesioniştii contabili în
practica publică şi profesioniştii contabili angajaţi trebuie să se
conformează prevederilor „Codului etic al profesioniştilor contabili”.
• Profesioniştii contabili sunt membrii ai CECCAR sau ai CAFR.
Ei oferă servicii profesionale diverse, cum sunt: organizează şi
conduc contabilitatea, prestează servicii de audit, fiscalitate,
evaluarea economică, consultanţă, expertiză contabilă şi
fiscală etc., aşa cum am văzut.
• Profesioniştii contabili angajaţi sunt salariaţi, conform
prevederilor din Codul Muncii, de către entitatea pentru care
prestează servicii profesionale.
• Profesioniştii contabili în practica publică fac parte dintr-o firmă
care oferă servicii profesionale (firmă de audit, de
28

contabilitate, de evaluare, de consultanţă) pentru diverşi
clienţi.
Codul etic al profesiei contabile a fost elaborat de către IFAC,
în anul 2005 şi este structurat pe trei părţi:
• partea A, stabileşte principiile fundamentale de etică
profesională pentru toţi profesioniştii contabili şi precizează
măsurile de protecţie care pot elimina ameninţările la adresa
conformităţii cu principiile fundamentale;
• partea B este adresată profesioniştilor contabili în practică
publică;
• partea C este aplicată de către profesioniştii contabili angajaţi.
În continuare, vom sintetiza prevederile Codului referitoare la
profesioniştii contabili în practică publică.
1.6. PRINCIPIILE FUNDAMENTALE
ALE PROFESIEI CONTABILE
Un profesionist contabil şi firmele care oferă servicii
profesionale trebuie să respecte următoarele cinci principii
fundamentale:
a) Integritatea;
b) Obiectivitatea;
c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită;
d) Confidenţialitatea;
e) Comportamentul profesional.
a) Integritatea. Acest principiu fundamental impune tuturor
profesioniştilor contabili:
• să fie oneşti şi direcţi în relaţiile profesionale şi de afaceri;
• să evite asocierea cu evidenţe, rapoarte sau comunicate atunci
când acestea omit sau ascund unele informaţii, sunt false sau
neglijente şi, ca urmare, pot induce în eroare pe utilizatorii
vizaţi;
29

• să dea dovadă de scepticism profesional, fiind conştienţi de
faptul că afirmaţiile părţii responsabile pot fi incomplete,
eronate sau false.
b) Obiectivitatea. Profesioniştii contabili au obligaţia:
• să nu îşi compromită raţionamentul profesional din cauze
subiective, datorită conflictului de interese sau datorită altor
influenţe nedorite;
• să fie imparţial.
Integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili sunt direct
legate de independenţa acestora, aşa cum vom vedea în continuare.
c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită. Acest
principiu impune următoarele obligaţii profesioniştilor contabili:
• să obţină şi să menţină un nivel adecvat de cunoştinţe şi
aptitudini profesionale menite să asigure prestarea unor
servicii profesionale competente către clienţi sau către
angajator. Astfel, auditorii financiari după ce obţin această
calitate pe baza unor examene sunt obligaţi să efectueze anual
40 de ore de pregătire profesională (20 de ore structurate şi 20
de ore nestructurate);
• să cunoască ultimele evoluţii ale practicii, literaturii şi
legislaţiei specifice;
• să acţioneze cu conştiinciozitate, meticulozitate şi atenţie
cuvenită, în conformitate cu procedurile, normele şi
reglementările specifice;
• să urmărească, supervizeze şi instruiască persoanele aflate în
subordinea lor.
d) Confidenţialitatea. Profesioniştii contabili sunt obligaţi:
• să se abţină să dezvăluie informaţiile considerate confidenţiale
în afara firmei de audit sau de contabilitate, ori în afara
entităţii angajatoare. Informaţiile considerate confidenţiale pot
fi dezvăluite către terţi numai dacă există o autorizare
corespunzătoare sau dacă există o obligatie legală (la cererea
organelor de justiţie, de control, de supraveghere şi
reglementare sau atunci când se constată infracţiuni sau alte
fapte ilicite);
30

• să nu folosească informaţiile confidenţiale obţinute în
avantajul său sau al terţilor;
• să se asigure că persoanele din subordine, persoanele care
oferă consultaţii sau expertize, persoanele care sunt asociaţi ai
entităţii etc., nu dezvăluie informaţiile dobândite.
Profesionistul contabil trebuie să se conformeze acestui
principiu şi după încheierea relaţiilor cu clientul sau angajatorul
respectiv.
e) Comportamentul profesional. Profesioniştii contabili
trebuie să militeze pentru menţinerea şi creşterea prestigiului
profesiei. Ei sunt obligaţi:
• să se conformeze cerinţelor reglementărilor specifice şi
standardelor profesionale;
• să evite acţiunile şi situaţiile care ar putea discredita profesia;
• să fie cinstiţi şi loiali în relaţiile cu clienţii sau angajatorii, să
nu solicite remuneraţii exagerate;
• să nu facă referiri compromiţătoare care ar putea discredita pe
alţi profesionişti contabili, cu scopul de a atrage noi clienţi.
1.7. AMENINŢĂRILE CARE POT AFECTA
CONFORMAREA
CU PRINCIPIILE FUNDAMENTALE
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectată
într-o gamă largă de cazuri. Codul etic încadrează aceste
ameninţări în cinci categorii: ameninţări de interes propriu, de
auto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate şi de intimidare.
a) Ameninţări de interes propriu. Conformarea cu cele cinci
principii fundamentale a auditorilor sau a celorlalţi profesionişti
contabili în practica publică este ameninţată dacă aceştia:
• au interese financiare în entitatea pentru care prestează
servicii de asigurare sau au interese comune cu cele ale
clientului de asigurare. Aceste interese pot fi directe sau
indirecte;
31

• întreţin relaţii apropiate de afaceri cu clientul;
• au intenţia de a deveni angajaţi ai clientului;
• acordă sau obţin împrumuturi ori garanţii de la client în
condiţii mai favorabile decât cele uzuale;
• sunt dependenţi faţă de onorariile primite de al un anumit
client şi sunt preocupaţi de a nu pierde contractul cu acel
client (onorariile de la un client nu trebuie să aibă o pondere
prea mare în veniturile totale ale auditorului);
• au onorarii prea mari, prea mici, contingente, restante şi
onorarii conexe. Onorariile prea mici indică probabilitatea ca
auditorul să nu aloce timp suficient şi personal calificat pentru
îndeplinirea corespunzătoare a misiunii. Onorariile
contingente sunt stabilite pe o bază predeterminată cu privire
la rezultatul muncii prestate de auditor. Onorariile conexe
constau în plata unor comisioane pentru obţinerea de la o
terţă parte a unor comisioane pentru promovarea intereselor
acesteia în entitatea auditată (de exemplu pentru vânzarea
unui program informatic).
• sunt în conflict de interese cu clientul (în anumite tranzacţii
sunt părţi concurente).
b) Ameninţări de auto-revizuire. Auditorii şi ceilalţi
profesionişti contabili nu sunt interesaţi să divulge propriile lor
omisiuni sau erori. Conformarea cu principiile fundamentale este
ameninţată atunci când:
• ei descoperă erori cu ocazia revederii serviciilor prestate sau a
rapoartelor întocmite;
• constată că procedurile de lucru la elaborarea sau
implementarea cărora ei au fost implicaţi sunt neadecvate;
• ei au autorizat sau au recomandat efectuarea unor operaţiuni,
au efectuat înregistrări contabile, au întocmit situaţiile
financiare sau au prestat alte servicii pentru client;
• unii membrii ai echipei de asigurare au fost anterior directori
sau angajaţi în entitatea auditată etc.
32

c) Ameninţări de reprezentare. Astfel de ameninţări pot
interveni atunci când auditorii sau alţi profesionişti contabili care
prestează servicii de asigurare:
• au reprezentat sau au apărut entitatea respectivă într-un litigiu;
• au promovat pe piaţa de capital acţiunile sau obligaţiunile
entităţii respective etc.
d) Ameninţările de familiaritate. Aceste ameninţări intervin
atunci când:
• un membru al echipei de asigurare sau o rudenie ori afin al
acestuia ocupă funcţii de conducere sau de execuţie în
entitatea pentru care se prestează servicii de asigurare, funcţie
care îi permite să influenţeze conţinutul informaţiilor care vor
fi auditate sau revizuite;
• un fost partener al firmei de audit ocupă în entitatea auditată
funcţii care îi permit să influenţeze informaţiile care vor fi
auditate sau revizuite;
• un membru al echipei de asigurare urmează să fie angajat de
către entitatea pentru care se prestează servicii profesionale;
• aceeaşi echipă de asigurare sau aceeaşi persoană exercită
misiunea o perioadă îndelungată, fără să se asigure rotaţia
acestora.
e) Ameninţări de intimidare. Clienţii misiunilor de asigurare
pot face presiuni care duc la neconformitatea cu principiile
fundamentale. Astfel de presiuni constau în:
• ameninţări cu înlocuirea sau concedierea profesioniştilor
contabili, făcute de către client;
• exercitarea de presiuni în vederea reducerii ariei de
cuprindere a misiunii de asigurare şi a onorariilor cuvenite;
• ameninţări cu litigii etc.
33

1.8. INDEPENDENŢA AUDITORILOR STATUTARI
ŞI ALTE MĂSURI DE PROTECŢIE
Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale şi
pentru apărarea interesului public, auditorii membrii ai echipelor
de audit sau firmele de audit „în exercitarea mandatului lor,
trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângeri care
ar putea aduce atingerea principiilor de independenţă,
obiectivitate şi integritate profesională”. 17
Misiunile de asigurare (audit, revizuire, alte misiuni de
asigurare) au scopul de a mări încrederea utilizatorilor de
informaţii în concluziile profesioniştilor contabili. Pentru sporirea
încrederii utilizatorilor de informaţii, alţii decât părţile
responsabile, în concluziile acestor profesionişti contabili este
necesar să se asigure independenţa auditorilor faţă de clienţii de
asigurare. Această independenţă are două laturi:
a) Independenţa la nivel mental;
b) Independenţa în aparenţă.
a) Independenţa la nivel mental constă în starea de spirit care
permite exprimarea unor concluzii fără ca auditorul să fie afectat
de influenţe care compromit raţionamentul profesional,
obiectivitatea, integritatea şi sceptimismul profesional.
b) Independenţa în aparenţă. Auditorii trebuie să evite
situaţiile şi faptele care pot determina pe o terţă parte informată şi
rezonabilă să concluzioneze că integritatea, obiectivitatea şi
sceptimismul profesional al auditorilor au fost compromise.
Pentru reducerea sau eliminarea acestor ameninţări auditorii
sunt obligaţi să intreprindă două categorii de măsuri de protecţie:
A) Măsuri de protecţie generate de profesie şi legislaţie;
B) Măsuri de protecţie specifice mediului de lucru.
A) Măsuri de protecţie create de profesie şi legislaţie includ:
17 Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/999 privind activitatea de audit financiar, modificată şi
aprobată prin Legea nr. 133/2002, art. 4.
34

1) Cerinţe educaţionale, de formare şi experienţă pentru accesul la
profesie. Aceste cerinţe sunt enumerate la paragraful de mai
jos:
2) Cerinţe de dezvoltare profesională continuă. În cadrul
paragrafului 1.7. de mai sus am discutat despre menţinerea şi
dezvoltarea competenţei profesionale a auditorilor statutari;
3) Reglementări referitoare la guvernanţa corporativă. Legea
societăţilor comerciale nr. 31/1999 şi Ordonanţa de Urgenţă
nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare
anuale şi a situaţiilor financiare consolidate prevăd că
numirea auditorilor statutari se face de către adunarea
generală a acţionarilor/asociaţior entităţii auditate (nu de
către managerii acestor entităţi). Entităţile auditate nu pot
demite auditorii statutari datorită „divergenţelor de opinii cu
privire la tratamentele contabile sau la procedurile de
audit”. 18 Auditorii statutari sunt ajutaţi şi protejaţi şi datorită
prevederilor legislative referitoare la controlul intern, auditul
intern, comitetul de audit şi celelalte comitete de specialitate
instituită în cadrul entităţilor auditate, aşa cum vom vede mai
jos;
4) Standarde profesionale. Auditorii statutari trebuie să se
conformeze cerinţelor tuturor standardelor profesionale
relevante, indiferent de specificul entităţilor auditate sau de
dorinţele unor persoane;
5) Proceduri disciplinare şi de monitorizare profesională sau
reglementară. În cadrul firmelor de audit se elaborează „Politici
şi proceduri pentru controlul calităţii misiunilor de audit”. În
acest document sunt prevăzute procedurile de control intern
luate de firmele de audit menite să asigure respectarea celor
cinci principii fundamentale şi efectuarea unor lucrări de
calitate.
18 Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008, art. 45.
35

Auditorii statutari nu pot desfăşura activităţi care le pot
prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia
profesională 19 , astfel:
• nu se pot implica în procesul decizional al entităţii auditate;
• nu pot avea relaţii financiare directe sau indirecte, relaţii de
afaceri, relaţii de încadrare în muncă, prestarea de alte servicii
decât cele de audit sau alte relaţii cu entitatea auditată care
le-ar putea compromite independenţa.
Rapoartele de audit sunt lovite de nulitate dacă independenţa
auditorilor statutari nu este asigurată datorită ameninţărilor arătate
mai sus (verificarea propriei activităţi, interesul propriu, relaţii de
reprezentare sau de familie).
6) Revizuirea externă, de către o terţă parte împuternicită prin
lege, a activităţilor auditorilor statutari.
Pe lângă Cancelaria Primului Ministru funcţionează „Consiliul
pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar”. Acest
organism reprezintă principala structură operatională în cadrul
sistemului naţional de supraveghere publică. CAFR este
autoritatea care efectuează la un interval de cel mult 6 ani,
revizuirea activităţii auditorilor statutari. Această revizuire
urmăreşte modul în care auditorii statutari respectă principiile
fundamentale stabilite prin Codul etic, standardele de audit şi
măsura în care se asigură independenţa auditorilor faţă de
entităţile auditate.
B) Măsuri de protecţie specifice mediului de lucru cuprind:
1) Măsuri de protecţie luate la nivelul firmelor de audit;
2) Măsuri de protecţie specifice fiecărei misiuni.
1) La nivelul firmelor de audit, în cadrul mediului de lucru se iau
numeroase măsuri, cum sunt:
• se elaborează politici şi proceduri interne referitoare la
identificarea ameninţărilor la adresa independenţei şi la
măsurile de protecţie menite să reducă sau să elimine aceste
ameninţări;
19 Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008, art. 21.
36

• conducătorii firmelor de audit elaborează politici şi proceduri
prin care se solicită partenerilor şi întregului personal să se
conformeze principiile fundamentale. Partenerii şi personalul
profesional sunt periodic instruiţi în ceea ce priveşte
necesitatea ca aceştia să respecte principiile fundamentale şi
să acţioneze în interes public;
• activitatea echipelor de asigurare este supusă unui sistem de
supraveghere, revizuire şi monitorizarea din partea
conducerii firmelor de audit.
2) Măsurile de protecţie specifice misiunilor, incluse în mediul
de lucru cuprind:
• consultarea unei terţe părţi independente cum ar fi a unei
organizaţii profesionale, a unui profesionist contabil, a celor
din guvernanţa clientului, pe probleme de etică profesionale;
• implicarea unei alte firme de audit pentru a reefectua o parte
a misiunii;
• măsurile de protecţie luate de client referitoare la numirea
auditului şi mărimea onorariului, la componentele
guvernanţei corporative, la asigurarea cu personal competent,
la procedurile interne de lucru şi control etc.
1.9. AUTORIZAREA AUDITORILOR STATUTARI
ŞI A FIRMELOR DE AUDIT
Activitatea de audit statutar se efectuează numai de către
auditorii statutari sau de firmele de audit care au fost autorizaţi de
către CAFR, Exercitarea activităţii de audit statutar de către
persoane care nu au fost autorizate constituie infracţiune.
O persoană fizică poate fi autorizată să efectueze audit statutar
numai dacă îndeplineşte următoarele condiţii:
1. a absolvit o instituţie de învăţământ economic superior;
2. are o bună reputaţie;
3. a efectuat un stagiu în activitatea de audit statutar.
37

Pentru obţinerea calităţii de stagiar în activitatea de audit
statutar persoanele fizice trebuie să îndeplinească următoarele
condiţii:
• să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic sau
echivalent;
• să aibă o vechime în activitatea financiar-contabilă de
minimum 4 ani;
• să îndeplinească cerinţele Codului etic;
• să fie promovat testul de verificare a cunoştinţelor în
domeniul financiar-contabil, necesar pentru accesul la stagiu.
Persoanele care au o diplomă universitară la nivel de masterat
pot benenficia de reducerea vechimii în activitatea
financiar-contabilă cu durata programului de masterat. Această
reducere se poate acorda pe baza unui protocol încheiat între
Cameră şi instituţia de invăţământ superior care a eliberat
diploma de masterat.
Durata stagiului este de cel puţin 3 ani, din care cel puţin 2 ani
trebuie să fie un stagiu efectiv desfăşurat în cadrul unor firme de
audit, iar diferenţa de stagiu este rezervată unor cursuri de
pregătire teoretică.
4. a promovat, după parcurgerea perioadei de stagiu, un examen
de competenţă profesională.
Persoanele care posedă o diplomă universitară la nivel de
masterat pot fi exceptate de la testul de cunoştinţele teoretice din
unele din domeniile prevăzute la art. 8 din OU mr. 90/2008.
O firmă poate fi autorizată să efectueze lucrări de audit numai
dacă îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
1) persoanele fizice care efectuează audit statutar în numele
firmei de audit trebuie să fie autorizate de către CAFR;
2) majoritatea drepturilor de vot în firma de audit trebuie să fie
deţinute de persoane autorizate de către CAFR;
3) majoritatea membrilor organului administrativ sau de
conducere al firmei de audit trebuie să fie reprezentată de
persoane autorizate de CAFR;
4) să aibă o bună reputaţie.
38

Auditorii statutari şi firmele de audit sunt înregistraţi, cu
precizarea datelor de identificare, într-un Registru public,
accesibil pe site-ul Camerei. Acest registru se publică anual şi în
Monitorul Oficial.
1.10. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ŞI BIBLIOGRAFIE
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
Generalizarea termenului „audit” este legată de evoluţia
societăţilor comerciale şi de necesitatea asigurării unei încrederi
rezonabile în informaţiile contabile furnizate de către entitate.
Procesul de audit constă în analiza şi evaluarea informaţiilor
prin raportarea lor la nişte criterii prestabilite efectuată de către un
profesionist competent şi independent, care îşi exprimă o opinie
(oferă o asigurare) printr-un raport de audit.
Rolul auditului este acela de a asigura corecta informare a
utilizatorilor de informaţii care nu pot verifica corectitudinea
acestora.
Profesioniştii contabili de practică publică oferă servicii de
asigurare (rezonabilă şi limitată) şi alte servicii profesionale
(bazate pe proceduri convenite, compilări etc).
Misiunile de asigurare cuprind: o relaţie tripartită, o problemă
adecvată, un set de criterii de apreciere, probele de audit colectate
şi un raport întocmit de auditor.
Misiunile
profesionistului
contabil
Misiuni de
asigurare
Alte misiuni
Asigurare rezonabilă
(audit)
Asigurare limitată
(revizuire)
Proceduri convenite
Compilările etc.
39

Profesioniştii contabili de practică publică sunt persoanele
membre ale unei organizaţii profesionale care prestează servicii
către client, fără să aibă relaţii contractuale de muncă cu clienţii.
Ei îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu cerinţele
principiilor fundamentale stabilite de Codul etic. Aceste principii
fundamentale sunt: integritatea, obiectivitatea, competenţa
profesională şi atenţia cuvenită, confidenţialitatea şi
comportamentul profesional.
Conformitatea auditorilor cu principiile fundamentale poate fi
ameninţată. Aceste ameninţări sunt: de interes propriu, de
auto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate şi de intimidare.
Pentru limitarea efectelor acestor ameninţări, auditorii iau
numeroase măsuri de protecţie, principala măsură de protecţie
constă în asigurarea independenţei auditorilor.
Principiile
fundamentale
Ameninţări la adresa
conformităţii cu
principiile
Independenţa şi
alte măsuri de
protecţie
Înainte de a parcurge cursurile următoare, asiguraţi-vă că aţi
înţeles cele prezentate mai sus, căutând răspunsuri cel puţin la
următoarele întrebări:
1) Care este conţinutul termenului „audit”?
2) Care au fost factorii ce au determinat evoluţia auditului?
3) Cum caracterizaţi evoluţia auditului de la începutul secolului
XX şi până în prezent?
4) Care sunt cele patru trăsături ale auditului?
5) Care sunt cei trei factori care justifică necesitatea auditului?
6) Care sunt entităţile obligate să auditeze situaţiile financiare
anuale?
7) Care este rolul IFAC?
8) Ce înţelegem prin profesionistul contabil de practică publică?
9) Care sunt cele două modalităţi de informare şi asigurare a
utilizatorilor de informaţii?
40

10) Care este scopul unei misiuni de audit asupra situaţiilor
financiare?
11) Care sunt tipurile de opinie exprimate printr-un raport de
audit?
12) De ce nu se poate oferi o asigurare absolută?
13) În ce constă un angajament de revizuire?
14) În ce constă un angajament bazat pe proceduri convenite?
15) În ce constă un angajament de compilare?
16) Care sunt cele cinci elemente ale unei misiuni de asigurare?
17) Explicaţi conţinutul celor cinci principii fundamentale care
guvernează activitatea profesionistului contabil în practică
publică;
18) Explicaţi cele cinci categorii de ameninţări la adresa
conformităţii cu principiile fundamentale;
19) În ce constă independenţa auditorilor, principala măsură de
protecţie contra ameninţărilor;
20) Care sunt măsurile de protecţie generate de profesie şi lege?
21) Care sunt măsurile de protecţie specifice mediului de lucru?
22) Care sunt condiţiile în care poţi deveni stagiar la domeniul
auditului statutar?
23) Care sunt condiţiile necesare pentru ca o persoană fizică să
poată fi autorizată în domeniul auditului statutar?
24) În ce condiţii o persoană juridică poate fi autorizată să
efectueze audit statutar?
BIBLIOGRAFIE
• IFAC şi CAFR, Reglementări Internaţionale de Audit,
Asigurare şi Etică, Editura Irecson, 2009, p. 13-131, Codul
etic al profesioniştilor contabili şi p. 200-223, Cadrul general
internaţional pentru misiunile de asigurare.
• ISA nr. 200, Obiective şi principii generale care guvernează un
audit al situaţiilor financiare.
• ISRE nr. 2400, Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare.
• ISRE nr. 4400, Misiuni bazate pe proceduri convenite privind
informaţiile financiare.
• ISRE nr. 4410, Misiuni de compilare a informaţiilor financiare.
41

• Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de
audit financiar, modificată.
• Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008 privind auditul statutar
al situaţiilor financiare anual şi al situaţiilor financiare anuale
consolidate.
42

MODULUL II
OBIECTIVELE ŞI RISCURILE AUDITULUI
STATUTAR
CURSUL NR. 3
Obiectivele auditului statutar
OBIECTIVE 2.1. Afirmaţiile conducerii referitoare la conţinutul
situaţiilor financiare anuale;
2.2. Obiectivele auditului statutar.
NOŢ IUNI
CHEIE
afirmaţiile făcute de conducere prin intermediul
situaţiilor financiare, combinarea acestor afirmaţii
de către auditori, obiectivele auditului în legătură
cu aceste informaţii.
2.1. AFIRMAŢIILE CONDUCERII REFERITOARE LA
CONŢINUTUL SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în
conformitate cu anumite criterii (cu un anumit referenţiar
contabil) conducerea face numeroase afirmaţii explicite sau
implicite referitoare la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi
descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare.
RECUNOAŞTEREA este procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere a unui element care:
• corespunde definiţiei date unei structuri a situaţiilor
financiare (activ, datorii, capital propriu, venituri şi
cheltuieli);
43

• este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat
să intre sau să iasă în sau din entitate;
• elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate
fi evaluat(ă) în mod credibil.
PREZENTAREA şi DESCRIEREA se referă la forma şi conţinutul
informaţiilor inclusiv a celor suplimentare din Notele
explicative.
Auditorul utilizează aceste afirmaţii atunci când:
• evaluează riscul potenţial de apariţie a unor informaţii
denaturate semnificativ;
• proiectează (planifică) şi aplică procedurile de audit în funcţie
de riscurile informaţionale evaluate.
Afirmaţiile sau aserţiunile făcute de conducere prin
intermediul situaţiilor financiare sunt grupate în diferite moduri,
în continuare ne limităm la prezentarea structurii acestora
conform ISA nr. 500 „Probe de audit”. Acest standard structurează
afiramţiile conducerii astfel:
a) afirmaţii referitoare la tranzacţii şi alte evenimente asociate
perioadei supuse auditului;
b) afirmaţii cu privire la soldurile conturilor de la sfârşitul
perioadei;
c) afirmaţii cu privire la prezentarea şi descrierea informaţiilor
prin intermediul situaţiilor financiare.
a) Afirmaţii cu privire la categorii de tranzacţii şi operaţiuni
asociate perioadei supuse auditului;
APARIŢIA. Managerii declară că tranzacţiile şi evenimentele
care au fost înregistrate în contabilitate au avut loc, s-au produs în
realitate şi sunt legate de entitatea respectivă (nu s-a înregistrat
nimic în plus, nu s-au făcut supraevaluări);
EXHAUSTIVITATEA. Managerii afirmă că toate tranzacţiile şi
evenimentele au fost înregistrate, că nu sunt omisiuni sau
subevaluări;
ACURATEŢEA. Prin intermediul acestei afirmaţii managerii
declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost evaluate şi
înregistrate în mod corespunzător cu grija cuvenită.
44

SEPARAREA EXERCIŢIILOR FINANCIARE. Managerii declară că
tranzacţiile şi operaţiunile (evenimentele) au fost înregistrate în
perioada contabilă corectă, cu respectarea cerinţelor unei
„contabilităţi de angajament” şi ale „principiului independenţei
exerciţiului”.
CLASIFICAREA. Prin această afirmaţie managerii declară că
tranzacţiile şi operaţiunile au fost înregistrate (imputate) în
grupele de conturi corespunzătoare (active imobilizate, active
circulante; datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung).
b) Afirmaţii cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul
perioadei
EXISTENŢA. Conducerea entităţii declară că toate elementele de
activ, de datorii şi de capitaluri proprii reflectate în conturile
contabile au existat la data bilanţului;
DREPTURI şi OBLIGAŢII. Managerii afirmă că entitatea
controlează beneficiile economice viitoare aferente resurselor din
activul bilanţului şi că datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii.
Toate activele reprezintă drepturi ale entităţii, sunt controlate de
entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de
creanţă. Toate datoriile sunt ale entităţii, nu ale acţionarilor,
managerilor, entităţilor afiliate etc.
EXHAUSTIVITATEA. Prin această declaraţie se afirmă că toate
sumele au fost incluse în soldul conturilor, că toate activele,
datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt
evidenţiate;
EVALUAREA şi ALOCAREA. Managerii declară că soldurile
conturilor au fost corect calculate, ţinându-se seama şi de ajustările
pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea
(alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a făcut în funcţie de
conţinutul economic şi forma juridică a elementelor aferente
fiecărui cont.
45

c) Afirmaţii cu privire la prezentarea şi descrierea
informaţiilor
Prin intermediul situaţiilor financiare, în ansamblul lor,
inclusiv prin intermediul „Notelor explicative” managerii
formulează următoarele afirmaţii sau declaraţii.
APARIŢIA şi DREPTURI şi OBLIGAŢII. Tranzacţiile şi evenimentele
incluse în situaţiile financiare s-au produs cu adevărat. Nu s-au
înregistrat în contabilitate şi nu s-au prezentat tranzacţii şi
evenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au
generat drepturi şi obligaţii ce nu aparţin entităţii.
EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentările de informaţii care ar fi
trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse,
respectându-se cerinţele IFRS/IAS şi/sau ale reglementărilor
naţionale.
ACURATEŢEA şi EVALUAREA. Informaţiile financiare şi de altă
natură sunt prezentate în situaţiile financiare cu fidelitate şi la
valorile corespunzătoare.
CLASIFICAREA şi INTELIGIBILITATEA. Informaţiile cuprinse în
bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi în notele
explicative la acestea sunt prezentate (subclasificate) şi descrise în
mod corespunzător, ele putând fi uşor înţelese de către utilizatorii
care dispun de cunoştinţe suficiente privind derularea afacerilor şi
de noţiuni de contabilitate. 20
Sinteza afirmaţiilor (declaraţiilor explicite sau implicite)
formulate de conducerea entităţilor prin intermediul situaţiilor
financiare este redată în tabelul de mai jos.
20 Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, adaptate de IASB în
anul 2001, paragraful nr. 25.
46

Afirmaţiile formulate prin intermediul situaţiilor financiare
TRANZACŢIILE ŞI
EVENIMENTELE EXERCIŢIULUI
AFIRMAŢII CU PRIVIRE LA:
SOLDURILE CONTURILOR
DE LA SFÂRŞITUL ANULUI
PREZENTAREA ŞI
DESCRIEREA
ELEMENTELOR DIN
SITUAŢIILE FINANCIARE
1. Apariţia sau producerea 1. Existenţa 1. Apariţia şi drepturi şi
obligaţii
2. Drepturi şi obligaţii
2. 2. Exhaustivitatea
(integralitatea)
3. 3. Acurateţea sau
exactitatea evaluărilor
comensurărilor şi
înregistrărilor (clasificărilor)
4. 4. Separarea exerciţiului
(cronologie)
3. Exhaustivitatea 2. Exhaustivitatea
4. Evaluarea şi alocarea 3. Acurateţea şi
evaluarea
4. Clasificarea şi
inteligibitatea
5. Clasificarea sau imputarea
2.2. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR
Obiectivele auditului sunt strâns legate de afirmatiile
conducerii. Auditorul urmăreşte dacă aceste afirmatii sunt juste.
Pentru a se putea pronunţa asupra corectitudinii şi sincerităţii
afirmatiilor formulate de conducere auditorul este obligat să
culeagă probe de audit suficiente şi adecvate pe baza cărora să se
poată pronunţa asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor
financiare cu criteriile prestabilite printr-un referenţiar contabil
identificat.
Obiectivele auditului pot fi stabilite în termeni generali, la
nivelul afirmatiilor sau pot fi definite mai analitic în funcţie de
trăsăturile specifice ale fiecărei categorii de operaţiuni (cumpărări,
47

vânzări, plăţi, încasări etc.) ale fiecărei grupe de conturi sau ale
fiecărei prezentări şi descrieri din situaţiile financiare.
Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate
după cum urmează:
a) Obiective generale referitoare la categorii de operaţiuni reflectate
în rulajul conturilor
Auditorul trebuie să urmărească dacă:
• operaţiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut,
s-au produs în realitate);
• toate operaţiunile care au avut loc au fost înregistrate
(exhaustiv, fără omisiuni);
• evaluarea operaţiunilor (cantităţi, preţuri, calcule) este corectă
şi dacă jurnalele contabile sunt corecte (acurateţea
înregistrărilor);
• alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură
independenţa exerciţiilor (separarea exerciţiilor);
• gruparea operaţiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut corect
(active imobilizate, active circulante; vânzări în numerar,
vânzări pe credit comercial etc.).
b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor
Pe baza afirmaţiilor conducerii auditorul trebuie să
urmărească dacă:
• activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea
exerciţiului. În soldurile conturilor sunt cuprinse numai
sumele care trebuiau incluse, nu s-a înregistrat nimic în plus;
• toate activele şi toate datoriile sunt ale entităţii auditate şi nu
ale altor persoane;
• toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile
conturilor, fără omisiuni;
• soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt
corecte, sunt în concordanţă cu inventarierile, cu confirmările
primite de la terţi, cu evidenţele operative şi cu contabilitatea
analitică. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi este
corectă (creanţe-clienţi, creanţe părţi afiliate; credite bancare,
credite obligatare; leasing operaţional, leasing financiar etc,).
48

Urmărind facturile de la sfârşitul exerciţiului, evenimentele
ulterioare exerciţiului, înregistrările referitoare la venituri şi
cheltuieli în avans sau referitoare la dobânzi de plătit sau de
încasat auditorul se poate pronunţa asupra alocării în timp a
înregistrărilor (decupajul temporal sau cezura). De asemenea,
auditorul urmăreşte şi concordanţa detaliilor: dacă jurnalele
de înregistrări sunt corecte, dacă totalurile şi reporturile sunt
corecte, dacă soldurile din cartea-mare sunt corecte şi sunt
susţinute de balanţe de verificare sintetice şi analitice.
c) Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea
făcută prin intermediul situaţiilor financiare
Referitor la conţinutul situaţiilor financiare auditorul
urmăreşte dacă:
• nu sunt incluse în situaţiile financiare active, datorii, capitaluri
proprii care nu există în realitate sau care nu aparţin entităţii;
• dacă veniturile şi cheltuielile provin din tranzacţii şi
evenimente care au avut loc (au apărut) în perioada auditată
şi privesc entitatea;
• nu s-au omis din situaţiile financiare, în special din Notele
explicative, unele informaţii care trebuiau incluse;
• nu s-au încălcat principiile contabilităţii cu ocazia întocmirii
situaţiilor financiare (permanenţa metodei, intangibilitatea
bilanţului, prudenţa, necompensarea, independenţa
exerciţiului etc.). Evaluarea elementelor din situaţiile
financiare (cost istoric, valoarea realizabilă, valoarea
recuperabilă, valoarea justă) s-a făcut conform referenţialului
contabil identificat (reglementările naţionale sau cele
internaţionale, după caz).
Astfel, valorile mobiliare pe termen scurt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de
cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la
costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierderea de
valoare.
• soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale
situaţiilor financiare în mod adecvat. Informaţiile
49

suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate
dezvăluirile necesare s-au făcut) sunt descrise într-un mod
inteligibil şi sunt corect combinate sau divizate.
Pe baza acestor obiective generale ale auditorului se pot
delimita numeroase obiective specifice. Pentru exemplificare,
prezentăm principalele obiective specifice ale auditorului pentru
operaţiunile de vânzare. Astfel, auditorul trebuie să urmărească:
• Dacă în jurnalul de vânzări s-au inclus numai vânzările care
corespund unor livrări efective, cu excepţiile admise
(afirmaţia „apariţia” sau „producerea”);
• Dacă facturile au fost corect întocmite, corect evaluate şi corect
reflectate în jurnalul de vânzări. Dacă evidenţele operative
(fişele de magazie, conturile analitice şi sintetice sunt
concordante între ele (afirmaţia „acurateţea” sau
„exactitatea”);
• Dacă facturile au fost întocmite şi înregistrate în perioadele
corespunzătoare, asigurându-se corecta delimitare a
perioadelor de gestiune (afirmaţia „separarea exerciţiilor”);
• Dacă operaţiunile de vânzări au fost corect clasificate (vânzări
de produse, de servicii, de mărfuri, de imobilizări etc.) şi
înregistrate (afirmaţia „clasificarea” şi „imputarea”).
Pentru afirmaţiile conducerii referitoare la soldurile
conturilor de stocuri din
ciclul vânzări auditorul îşi poate stabili următoarele obiective
specifice, detaliind obiectivele generale arătate mai sus:
• Dacă toate stocurile reflectate în soldurile conturilor din clasa
3 „Conturi de stocuri şi producţia în curs de execuţie” au fost
stabilite şi verificate prin inventariere (afirmaţia „existenţa”);
• Dacă toate stocurile existente au fost inventariate şi incluse în
soldurile conturilor (afirmaţia „exhaustivitatea”);
• Dacă stocurile reflectate în soldurile conturilor sunt controlate
de entitate în virtutea unui drept de proprietate, dacă aceste
stocuri nu aparţin terţilor, fiind primite spre prelucrare,
depozitare în custodie etc., (afirmaţia drepturi şi obligaţii).
50

Dacă utilizarea acestor stocuri este restricţionată de garanţii şi
ipoteci, acest lucru trebuie prezentat în Notele explicative.
• Dacă mărimea stocurilor (cantitatea, preţul, calculul) a fost
corect stabilită. Dacă elementele de stoc au fost corect
clasificate şi imputate în conturile corespondente. Dacă
decupajul temporal de la sfârşitul anului a fost corect aplicat
(bunuri în curs de aprovizionare sau de vânzare, bunuri aflate
la terţi). Dacă listele de inventar, fişele de magazie, conturile
analitice şi sintetice sunt concordante (concordanţa detaliilor).
Dacă evaluarea stocurilor s-a făcut la valoarea cea mai mică
dintre costul de achiziţie sau contul de producţie şi valoarea
realizabilă, făcându-se ajustările pentru deprecieri cerute de
principiul prudenţei contabile, Structura stocurilor şi bazele
de evaluare a stocurilor trebuie prezentate (dezvăluite) în
Notele explicative (afirmaţia „evaluarea” şi „alocarea”).
51

CURSUL NR. 4
Riscurile auditului statutar
OBIECTIVE 2.3. Denaturările semnificative ale situaţiilor
financiare datorate fraudelor şi erorilor;
2.4. Riscul de audit acceptat de către auditori şi
pragul de semnificaţie.
NOŢ IUNI
CHEIE
fraudă, eroare, asigurare rezonabilă, riscurile
auditului, riscul de audit acceptabil, riscul inerent,
riscul de control şi riscul de nedetectare.
2.3. DENATURĂRILE SEMNIFICATIVE ALE
SITUAŢIILOR FINANCIARE DATORATE
FRAUDELOR ŞI ERORILOR
Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea
fraudelor şi erorilor revine atât celor însărcinaţi cu guvernanta, cât
şi conducerii unei entităţi, în acelaşi timp auditorii, când îşi
planifică activitatea, când colectează şi evaluează probele de audit
şi când îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare prin
intermediul raportului de audit, trebuie să ia în considerare riscul
apariţiei unor denaturări semnificative datorate unor fraude sau
erori.
MANAGEMENTUL entităţilor asigură gestionarea activităţilor
cotidiene şi răspunde de organizarea şi funcţionarea unui control
intern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil şi a unor politici
contabile corespunzătoare, de protejarea patrimoniului şi de
recunoaşterea şi prezentarea corectă a informaţiilor prin
intermediul situaţiilor financiare,
Răspunderea celor însărcinaţi cu guvernanta diferă de la ţară
la ţară. Cei însărcinaţi cu guvernanta au responsabilitatea să
52

supravegheze conducerea executivă în ceea ce priveşte
eficacitatea controlului intern, integritatea sistemului contabil,
monitorizarea riscurilor, asigurarea unor raportări financiare
conforme reglementărilor aplicabile şi cu bună credinţă.
Conducerea executivă, sub supravegherea celor însărcinaţi cu
guvernanta trebuie să gestioneze activitatea cotidiană, să asigure
un mediu de control adecvat, un climat de corectitudine,
competenţă şi onestitate, să implementeze şi să asigure
funcţionarea corespunzătoare şi continuă a sistemului contabil şi a
sistemului de control intern, astfel încât să se asigure prevenirea şi
detectarea fraudelor şi erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste
sisteme pot reduce dar nu pot elimina riscurile de apariţie a unor
denaturări semnificative cauzate de fraude sau de erori, în
consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru
orice risc rămas.
AUDITORUL poartă răspunderea planificării şi efectuării
auditului, astfel încât să obţină un grad de certitudine rezonabil
asupra prezenţei sau absenţei unor denaturări semnificative a
situaţiilor financiare datorate fraudelor şi erorilor. Dacă situaţiile
financiare nu prezintă imaginea fidelă auditorul are două
alternative: fie să exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabilă, fie
să se retragă.
Auditorul răspunde de respectarea standardelor de audit şi
nu de depistarea tuturor denaturărilor din cuprinsul situaţiilor
financiare. Auditorul răspunde de obţinerea unei asigurări
rezonabile asupra faptului că pragul de semnificaţie a
anomaliilor a fost respectat. Prezentările înşelătoare datorate
fraudelor şi erorilor sunt semnificative dacă efectul lor combinat
(contagios) ar putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili, aşa
cum vom vedea în paragraful 2.6. Auditarea situaţiilor financiare
nu exonerează conducerea entităţilor auditate de responsabilităţile
pe care le are.
După cum am văzut, auditorul nu poate oferi o asigurare
absolută deoarece: cele mai multe probe de audit se obţin prin
testarea unor eşantioane din cadrul populaţiei auditate, probele de
audit nu sunt în toate cazurile perfect de concludente, unele
53

informaţii se bazează pe estimări contabile care conţin anumite
incertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de
către auditori mai ales dacă ele s-au produs cu complicitatea
conducătorilor şi a executanţilor.
Denaturările semnificative, prezentările înşelătoare, din
situaţiile financiare pot să apară ca urmare a unor fraude sau
erori. 21
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de
fraudă este mai mare decât dacă denaturarea este cauzată de o
eroare. Fraudele implică acţiuni bine organizate prin intermediul
cărora se disimulează neregulile produse. Conducătorii pot să nu
respecte procedurile de control intern stabilite anterior sau pot
impune salariaţilor să tăinuiască anumite tranzacţii, să efectueze
anumite operaţiuni sau să le înregistreze incorect. Salariaţii pot să
mascheze unele delapidări prin denaturarea informaţiilor
contabile.
Termenul „EROARE” se referă la fapte neintenţionate, inclusiv
la omiterea unor sume sau prezentări (dezvăluiri prin Notele
explicative), cum ar fi:
• o greşeală apărută în colectarea şi prelucrarea (procesarea)
datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare; erori
de completare sau de calcul a documentelor justificative
(facturi greşite), confuzii în aprecierea tranzacţiilor, omisiuni
la inventariere, omiterea înregistrării unor documente sau
înregistrarea lor greşită;
• o estimare incorectă datorată aprecierii eronate a riscurilor sau
faptelor;
• o greşeală în aplicarea principiilor şi politicilor contabile
referitoare la evaluarea, recunoaşterea, clasificarea,
prezentarea sau descrierea informaţiilor.
Termenul „FRAUDĂ” se referă la acţiuni cu caracter intenţionat
întreprinse de una sau mai multe persoane din rândul conducerii,
al celor însărcinaţi cu guvernanta, al salariaţilor sau terţilor.
21 ISA nr. 240, Responsabilităţile auditorului de a lua în considerare frauda într-un audit al
situaţiilor financiare.
54

Frauda care implică membri ai conducerii sau ai guvernantei
este denumită „fraudă managerială” sau „fraudă a conducerii”,
iar frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită
„frauda angajaţilor” (ISA nr. 240, pct. 6). în ambele categorii de
fraude pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în
vederea săvârşirii fraudelor.
Ambele categorii de fraude se pot datora dorinţei de a obţine
anumite avantaje necuvenite sau ilicite şi speranţei persoanelor implicate
că frauda nu va fi depistată datorită limitelor controlului intern.
Fraudele duc la două tipuri de denaturări a situaţiilor financiare:
a) denaturări apărute în urma raportărilor financiare frauduloase;
b) denaturări apărute în urma delapidării activelor.
a) Urmărind inducerea în eroare a utilizatorilor, cei însărcinaţi
cu guvernanţa şi conducerea executivă fac RAPORTĂRI FINANCIARE
FRAUDULOASE. Raportările financiare frauduloase urmăresc, de
regulă, obţinerea unor câştiguri indirecte. Conducerea este supusă
la anumite presiuni din interiorul sau exteriorul entităţii, de a
atinge anumite ţinte referitoare la profitabilităţile preconizate, în
cazul neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea Generală a
Acţionarilor îşi manifestă nemulţumirea faţă de guvernanta şi
conducerea entităţii. Este ştiut faptul că indicatorii financiari
referitori la performanţele obţinute influenţează cursul acţiunilor
pe piaţa de capital, remuneraţia conducătorilor şi dividendele
acţionarilor.
De regulă, raportările frauduloase se fac cu scopul prezentării
unui profit mai mare prin:
• supraevaluarea activelor existente ca o consecinţă a
nerespectării prudenţei contabile;
• înregistrarea unor active fictive asupra cărora entitatea nu
deţine controlul;
• capitalizarea în categoria imobilizărilor sau a conturilor de
regularizare a unor sume care trebuiau trecute pe cheltuielile
curente ori subevaluarea cheltuielilor;
• supraevaluarea veniturilor ori înregistrarea lor înainte de
termen;
55

• subevaluarea datoriilor şi a provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli.
Aceste raportări frauduloase se bazează pe:
• manipularea, falsificarea, modificarea documentelor
justificative şi a înregistrărilor contabile sau pe alte fapte
înşelătoare;
• interpretarea intenţionat eronată a unor tranzacţii şi
operaţiuni sau omiterea intenţionată a includerii unor
informaţii în situaţiile financiare;
• aplicarea intenţionată a unor politici contabile greşite
referitoare la evaluarea, recunoaşterea, clasificarea,
prezentarea şi descrierea informaţiilor.
Un studiu efectuat în SUA a scos în evidenţă faptul că
conducătorii entităţilor care au întocmit situaţii financiare
frauduloase, în peste 50% din cazuri au procedat la
supraevaluarea veniturilor (operaţiuni fictive generatoare de
venituri) şi în numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea
cheltuielilor. Uneori, conducerea este motivată să „diminueze”
veniturile, urmărind reducerea impozitelor.
Supraevaluarea
activelor
Creşterea
situaţiei nete
Subevaluarea
datoriilor
Supraevaluarea veniturilor
Subevaluarea cheltuielilor
Creşterea rezultatelor
Mecanismul raportărilor financiare frauduloase
b) Raportările financiare frauduloase pot fi determinate şi de
intenţia mascării cazurilor de DETURNARE A ACTIVELOR prin
delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate fi mascată
printr-o varietate de modalităţi, cum sunt:
• mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor
(neînregistrarea unor încasări) sau prin supraevaluarea unor
56

cheltuieli (cheltuieli cu mărfurile vândute sau cu materialele
consumate);
• efectuarea unor plăţi pentru servicii neprestate;
• falsificarea documentelor justificative (chitanţe, facturi, state
de plată) sau a unor registre contabile.
Standardul Internaţional de Audit nr. 240 prezintă pe larg
factorii de apariţie a riscurilor de fraudă şi de denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare, precum şi procedurile care
trebuie aplicate de către auditori ca răspuns la riscurile
identificate. 22
2.4. RISCURILE AUDITULUI STATUTAR
Orice misiune de audit statutar se bazează pe o bună
înţelegere a entităţii auditate şi a mediului său, inclusiv a
controlului intern. Această înţelegere este un proces continuu şi
iterativ de culegere, actualizare şi analiză a informaţiilor. 23
În funcţie de informaţiile obţinute referitoare la riscurile de
afaceri, care pot duce la denaturări de informaţii, referitoare la
mediul de control şi la celelalte componente ale controlului intern,
auditorul estimează riscul de audit, determină pragul de
semnificaţie, precum şi natura, momentul şi aria de cuprindere a
procedurile pe care le va aplica pentru culegerea probelor de audit
adecvate şi suficiente.
În continuare, ne rezumăm la prezentarea riscului de audit
acceptabil de către auditori şi a componentelor riscului de audit.
22 Ioan Oprean, Irimie-Emil Popa şi Radu Dorin Lenghel, op. cit., p. 185-191.
- ISA nr. 240, Responsabilităţile auditorului de a lua în considerare frauda într-un audit al
situaţiilor financiare,
- ISA nr. 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă;
- ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate.
23 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 315.
57

a) Riscul de audit acceptat de auditor
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de
audit necorespunzătoare atunci când situaţiile financiare
sunt denaturate în mod semnificativ. Pot fi situaţii în care
auditorul, în mod eronat, exprimă o opinie conform căreia
situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ.
Asigurarea rezonabilă obţinută de auditor asupra faptului că
situaţiile financiare, în ansamblul lor, nu conţin denaturări
semnificative ca urmare a unor fraude sau erori, are loc
atunci când riscul de audit este redus până la un nivel
acceptabil. Datorită limitelor controlului intern şi datorită
limitelor oricărui angajament de audit, auditorul este obligat
să accepte un anumit nivel de risc sau de incertitudine.
Riscul de audit acceptabil (RAA) este reprezentat de mărimea
riscului pe care auditorul este dispus să-l accepte, după
încheierea misiunii de audit şi după emiterea, prin
intermediul raportului de audit, a unei opinii fără rezerve.
Pentru firmele de audit, riscul de audit este perceput ca un
risc economic sau de afaceri. Acest risc economic este dat de riscul
ca auditorul să fie obligat de justiţie să acopere anumite pagube
cerute de utilizatorii situaţiilor financiare care s-au bazat cu ocazia
fundamentării deciziilor lor pe asigurarea oferită de către auditor.
Auditorul nu răspunde de perenitatea (continuitatea activităţii)
sau de profitabilitatea entităţii auditate, dar răspunde în situaţii în
care, prin raportul său, îi dezinformează pe utilizatorii situaţiilor
financiare. Riscul de audit acceptabil (RAA) este evaluat de către
auditor pe baza raţionamentului său profesional în urma analizei
a cel puţin patru grupe de factori 24 :
1) măsura în care utilizatorii externi se bazează pe situaţiile
financiare auditate atunci când îşi fundamentează deciziile lor
referitoare la achiziţia de valori mobiliare, acordarea de credite
comerciale sau bancare etc. Măsura în care situaţiile financiare
24 Ioan Oprean, Irimie Emil Popa şi Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului şi ale
controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 200, 212.
58

auditate influenţează deciziile utilizatorilor de informaţii este
apreciată în funcţie de:
• mărimea entităţii auditate. Cu cât entitatea are o cifră de afaceri
mai mare, cu atât situaţiile financiare sunt mai larg utilizate;
• structura acţionariatului. Situaţiile financiare ale entităţilor cu
un număr mare de acţionari şi ale entităţilor admise la
tranzacţionare pe piaţa de capital sunt mai mult utilizate decât
cele ale entităţilor deţinute de un număr redus de acţionari;
• starea echilibrului financiar. Situaţiile financiare ale entităţilor
cu un grad ridicat de îndatorare sunt mai mult analizate de
către creditori decât cele ale entităţilor care au datorii puţine.
Cu cât situaţiile financiare sunt mai mult utilizate, cu atât auditorul
trebuie să ofere un grad de asigurare mai mare prin reducerea riscului de
audit acceptat.
2) scopul în care vor fi utilizate situaţiile financiare auditate.
Dacă entitatea-client are probleme legate de continuitatea
activităţii, existând riscul de faliment sau dacă cursul acţiunilor pe
piaţa de capital scade drastic, investitorii înregistrează pierderi
financiare importante. În astfel de situaţii auditorii sunt mai
frecvent obligaţi să demonstreze calitatea auditului efectuat decât
atunci când entitatea auditată nu se confruntă cu astfel de
probleme. Dacă entitatea urmează să fie vândută sau să fuzioneze
cu alte entităţi sau dacă entitatea nu are asigurată continuitatea
activităţii, auditorul este obligat să accepte un risc de audit mai mic.
3) specificul sectorului în care activează entitatea auditată.
Auditorul trebuie să accepte un risc de audit mai mic dacă
entitatea îşi desfăşoară activitatea în domenii cu risc de afaceri
mare, cum sunt cele din sectorul bancar, de asigurări, de leasing
etc., sau dacă sectorul respectiv este în recesiune, ori este supus
supravegherii de către anumite organisme ale statului.
4) integritatea şi competenţa managementului şi a celor din
guvernanţă, precum şi atitudinea acestora faţă de mediul de control.
Dacă conducătorii nu dau dovadă de integritate morală şi
onestitate, dacă nu sunt suficienţi de competenţi, dacă nu au
întreprins măsuri menite să asigure un mediu de control adecvat,
59

creşte riscul de denaturare a informaţiilor datorită erorilor sau
fraudelor. În această situaţie procedurile controlului intern pot fi
inadecvate sau pot să nu fie respectate şi, ca urmare, se pot
înregistra numeroase conflicte interne sau externe, care determină
o anumită neîncredere referitoare la regularitatea şi sinceritatea
(imaginea fidelă) afirmaţiilor (declaraţiilor) făcute de conducere
prin intermediul situaţiilor financiare. Datorită acestei neîncrederi
auditorii trebuie să ofere un grad de asigurare (Ga) mai mare,
reducând riscul de audit acceptabil.
Ga = 1 – RAA
b) Componentele riscului de audit
Riscul ca auditorul să exprime o opinie necorespunzătoare
referitoare la imaginea fidelă reflectată prin intermediul situaţiilor
financiare are două componente: 25
Riscul ca auditorul să
exprime o opinie care nu
este adecvată
(Riscul de audit-RA)
Riscul ca situaţiile
financiare să fie
denaturate
semnificativ (RDS)
Riscul ca procedurile aplicate de
auditor să nu conducă la
detectarea unei denaturări
semnificative dintr-o informaţie
(Riscul de nedetectare-RN)
Riscul ca o afirmaţie a
conducerii să fie denaturată
semnificativ, presupunând
că nu există un control
intern aferent
(Riscul inerent-RI)
Riscul ca o denaturare a
informaţiilor să nu fie prevenită sau
detectată şi corectată în timp util de
sistemul de control intern al entităţii
(Riscul de control-RC)
25 Standardele privind riscul de audit includ: ISA 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său
şi evaluarea riscului de denaturare semnificativă, ISA 330, Procedurile auditului ca răspuns la
riscurile evaluate şi ISA 500, Probe de audit.
60

• riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ
(RDS), înainte de efectuarea auditului (riscul inerent şi riscul
de control);
• riscul ca auditorul să nu detecteze denaturările de informaţii
(riscul de nedetectare).
Riscurile inerente, de control şi de nedetectare pot fi semnificative
fie individual, fie agregate cu alte denaturări de informaţii.
Procesul de audit se bazează se raţionamentul profesional al
auditorului, atunci când decide asupra modului de abordare al
auditului. Acest raţionament caută răspuns la întrebările:
• care sunt denaturările posibile ale situaţiilor financiare asupra
cărora trebuie concentrată atenţia prin aplicarea “altor
proceduri de audit”?
• care este natura, momentul şi aria de cuprinderea a procedurilor
care trebuie folosite pentru obţinerea probelor de audit
adecvate şi suficiente?
Estimarea riscului de audit este întotdeauna subiectivă, dar la
baza raţionamentului profesional al auditorului poate sta relaţia 26 :
RA = RI RC RN
în care:
RA- riscul de audit;
R – riscul inerent;
RC- riscul de control;
RN- riscul de nedetectare.
Riscul de audit (RA) se evaluează de către auditor în două
momente:
• cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte
natura, momentul şi întinderea procedurilor ce se vor aplica,
se determină riscul de audit planificat;
26 Normele minimale de audit, Editura Economică, Bucureşti, 2001.
61

• cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit
colectate, se determină riscul de audit realizat (RAR).
Riscul de audit acceptat de către auditor se determină la nivelul
de ansamblu al situaţiilor financiare, nu pe categorii de tranzacţii.
De regulă, acest risc nu se reevaluează pe parcursul misiunii.
a) Riscul inerent (RI) constă în susceptibilitatea unor afirmaţii la
o denaturare ce poate fi semnificativă, fie individual, fie
cumulată cu alte denaturări, presupunând că nu există
controale aferente.
Riscul inerent (RI) este dat de estimarea făcută de auditor
privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate
semnificative într-o categorie de tranzacţii sau în soldurile unor
conturi. Această estimare este făcute înainte de estimarea
eficacităţii controlului intern în prevenirea sau detectarea şi
corectarea denaturărilor. Cu ocazia estimării riscului inerent (RI),
controlul intern este ignorat deoarece el este inclus separat în
modelul riscului de audit.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că, pentru o categorie de
tranzacţii sau o grupă de conturi, există o probabilitate mare de
apariţie de prezentări eronate, atunci el va estima un risc inerent
(RI) ridicat, mărind cantitatea de probe de colectat, repartizând
angajamentul către colaboratori competenţi şi monitorizând atent
activitatea desfăşurată, în acelaşi timp, auditorul poate reduce
cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacţii şi soldurile de
conturi care prezintă un risc inerent (RI) scăzut.
Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul
evaluează „riscul inerent general” (RIG) la nivelul situaţiilor
financiare. Pe parcursul realizării programelor de audit, auditorii
trebuie să ţină seama de legătura care există între riscul inerent
general şi „riscurile inerente specifice” (RIS) unor categorii de
tranzacţii, solduri de conturi, la nivelul afirmaţiilor. 27
27 Ioan Oprean şi colab, op. cit., p. 214-218.
62

Evaluarea RIG şi a RIS se face pe baza unui set standard de
întrebări la care auditorul trebuie să obţină răspunsuri (Vezi
secţiunea „F” din dosarul exerciţiului).
b) Riscul de control (RC) este riscul ca o denaturare care poate să
apară într-o afiramţie şi care poate fi semnificativă, fie în cazul
în care este izolată, fie cumulat cu alte denaturări, să nu fie
prevenită, detectată şi corectată la timp de sistemul de control
intern al entităţii. Aceste risc este o funcţie a eficienţei
proiectării (conceperii) şi operării sistemului de control intern
din entitate.
Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) aparţin
entităţii auditate, spre deosebire de riscurile de nedetectare (RN)
care aparţin auditorului. Riscurile inerente (RI) şi riscurile de
control (RC) sunt strâns legate între ele, sunt interrelaţionate,
motiv pentru care ele se evaluează concomitent (evaluare
combinată). Evaluarea combinată a acestor două riscuri este cerută
de faptul că:
• riscurile inerente (RI) reprezintă previziuni ale auditorului cu
privire la prezentarea denaturată a informaţiilor, făcute
înainte de analiza eficacităţii controlului intern.
• evaluările combinate ale riscurilor inerente (RI) şi ale
riscurilor de control (RC) reprezintă previziuni ale auditorului
făcute după stabilirea eficacităţii operaţionale a controlului
intern, respectiv după:
• înţelegerea şi descrierea procedurilor controlului intern cu
ajutorul Procedurilor de evaluare a riscurilor (PRE);
• culegerea probelor de audit referitoare la funcţionarea
procedurilor controlului intern cu ajutorul Testelor de control
(TC).
c) „Riscul de nedetectare” (RN) este riscul ca auditorul să nu
detecteze o denaturare care există într-o afirmaţie şi care poate
fi semnificativă, fie individual, fie agregată cu alte denaturări.
63

Aşa cum am văzut, riscul de audit pe care şi-l asumă
auditorul (RAA) este influenţat de riscul inerent (RI), riscul de
control (RC) şi riscul de nedetectare (RN).
RAA = RI x RC x RN
Pentru un nivel dat al riscului de audit acceptabil (RAA),
riscul de nedetectare (RN) care poate fi acceptate de către auditor
se află în relaţie inversă cu riscul unor denaturări semnificative la
nivelul afirmaţiilor. Cu cât auditorul estimează un risc de
denaturare semnificativ (RDS) mai mare, cu atât el este obligat să
accepte un risc de nedetectare mai mic, şi invers:
RAA RAA
RN RDS RI RC
64

CURSUL NR. 5
Pragul de semnificaţie în auditul statutar
OBIECTIVE 2.5. Conceptul de prag de semnificaţie;
2.6. Stabilirea nivelului pragului de semnificaţie şi
a erorilor tolerabile;
2.7. Evaluarea efectului denaturărilor de
informaţii;
2.8. Întrebări recapitulative şi bibliografie.
NOŢ IUNI
CHEIE
denaturări semnificative de informaţii, pragul de
semnificaţie, stabilirea nivelului pragului de
semnificaţie şi a erorilor tolerabile, evaluarea
denaturărilor semnificative de informaţii.
2.5. CONCEPTUL DE PRAG DE SEMNIFICAŢIE
Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea sau denaturarea
lor ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate
pe baza situaţiilor financiare. 28
Auditorii colectează probe de audit astfel încât să obţine o
asigurare rezonabilă cu privire la reflectarea imaginii fidele prin
intermediul situaţiilor financiare, în conformitate cu un referenţial
contabil identificat. Aşa cum am văzut, conceptul de asigurare
rezonabilă admite existenţa unui risc de audit, adică a unui risc ca
opinia auditorilor referitoare la situaţiile financiare să fie
necorespunzătoare. Datorită limitelor controlului intern din
entităţile auditate (riscurile inerente şi riscurile de control) şi
datorită limitelor oricărei misiuni de audit (riscul de nedetectare)
există, uneori, riscul ca anumite denaturări de informaţii, datorită
erorilor sau fraudelor, să rămână nedepistate.
28 IASB, Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
65

Asigurarea rezonabilă este obţinută atunci când, în urma
aplicării procedurilor de audit, sunt colectate probe de audit
suficiente şi adecvate necesare pentru reducerea riscului de audit
până la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorii răspund numai dacă
nu detectează denaturările semnificative de informaţii referitoare la
clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii,
precum şi la afirmaţiile (aserţiunile) aferente.
Pragul de semnificaţie se stabileşte în corelaţie directă cu
riscul de audit acceptabil, adică în corelaţie cu mărimea riscului pe
care auditorul este dispus să îl accepte, după încheierea misiunii şi
după emiterea unei opinii fără rezerve.
Cu ocazia planificării misiunilor de audit, atunci când
stabilesc natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de
audit pe care le va folosi, auditorii iau în considerare relaţia inversă
dintre pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit, „cu cât este
mai înalt pragul de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de
audit şi invers.” 29 Astfel, dacă nivelul pragului de semnificaţie este
stabilit la un nivel mai scăzut, creşte probabilitatea ca denaturările
de informaţie descoperite să depăşească acest nivel şi, ca urmare,
creşte riscul de audit. În această situaţie, auditorii sunt obligaţi fie
să reducă riscul de denaturare semnificativă a informaţiilor prin
extinderea „testelor asupra controalelor interne”, fie să reducă
riscul de nedetectare prin modificarea naturii, momentului şi a
ariei de cuprindere a procedurilor de fond pe care le vor aplica. Ca
urmare, asistăm la creşterea costului auditului efectuat, cost care
poate să nemulţumească pe conducătorii entităţii auditate.
Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte cu ocazia
planificării iniţiale a misiunilor de audit şi este revăzut pe
parcursul misiunii, în urma cunoaşterii mai aprofundate a entităţii
şi a mediului său.
Pragul de semnificaţie este luat în considerare de către
auditor:
1. cu ocazia planificării misiunii, când determină natura,
momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit pe
care le va folosi;
29 ISA nr. 320, Pragul de semnificaţie în audit.
66

2. cu ocazia evaluării efectului denaturărilor de informaţii
descoperite pe parcursul misiunii.
Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte: 1) atât la nivelul
situaţiilor financiare în ansamblul lor, cât şi 2) la nivelul claselor
de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii.
2.6. STABILIREA NIVELULUI PRAGULUI DE
SEMNIFICAŢIE GLOBAL ŞI A ERORILOR TOLERABILE
PE ELEMENTE ALE BILANŢULUI
La nivelul de ansamblu al situaţiilor financiare se stabileşte un
nivel global al pragului de semnificaţie, pe baza raţionamentului
profesional al auditorilor, în funcţie de cinci factori esenţiali:
a) mărimea entităţii auditate. O denaturare de informaţii de o
anumită mărime, datorată omisiunilor sau erorilor, poate fi
semnificativă, adică poate influenţa deciziile utilizatorilor de
informaţii într-o entitate mică, dar poate să nu fie semnificativă
într-o entitate mare. Astfel, o eroare de 18.000 lei este semnificativă
dacă cifra de afaceri este de 300.000 lei (6%) şi este nesemnificativă
dacă cifra de afaceri este de 900.000 lei (2%).
b) baza de referinţă aleasă. Pragul de semnificaţie
(materialitatea) este o mărime relativă, peste care auditorul
apreciază că o inexactitate poate influenţa comportamentul unor
utilizatori raţionali de informaţii contabile. Nivelul cantitativ al
pragului de semnificaţie se stabileşte prin raportarea efectului
denaturărilor de informaţii, ca urmare a unor omisiuni sau erori,
la o bază de referinţă.
Baza de referinţă se alege de către auditori pe baza
raţionamentului profesional, luând în considerare importanţa
acesteia pentru utilizatorii de informaţii şi stabilitatea ei în timp
(comparabilitate). Astfel, profitul este un indicator important
pentru utilizatorii de informaţii, dar dacă înregistrează variaţii
importante de la o perioadă la alta, auditorii pot alege alte baze de
referinţă, cum sunt: cifra de afaceri, total activ, capitaluri proprii
67

etc. sau baza de referinţă poate fi profitul mediu pe un număr de
ani.
Efectul denaturărilor de informaţii
Pragul de semnificaţie
Baza de referinţă
Normele minime de audit (Secţiunea F0) recomandă
următoarele niveluri ale pragului de semnificaţie:
• între 1% şi 2% faţă de Total activ;
• între 0,5% şi 1% faţă de Cifra de afaceri;
• între 5% şi 10% faţă de Rezultatul brut.
Pentru exemplificare, pragul de semnificaţie global la nivelul
situaţiilor financiare se poate stabili astfel:
Baza de
referinţă
Total activ
Cifra de
afaceri
Profitul brut
Pragul de semnificaţie
Mărimea
Minim
Maxim
bazei de
referinţă Relativ Abolut Relativ Absolut
200.000
600.000
30.000
1%
0,5%
5%
2.000
3.000
1.500
2%
1%
10%
4.000
6.000
3.000
c) natura sau calitatea denaturărilor de informaţii. O denaturare
de informaţii poate să fie sau să nu fie semnificativă şi în funcţie
de natura sau cauzele acesteia, astfel:
• denaturările de informaţii datorate fraudelor manageriale, ori
fraudelor cu asocierea salariaţilor sunt semnificative
indiferent de valoarea lor. Dacă managerii determină
„ajustarea” rezultatelor obţinute sau dacă angajaţii maschează
delapidările de active, prin denaturarea informaţiilor,
auditorii sunt obligaţi să extindă aria de cuprindere a
procedurilor de audit şi să dea dovadă de scepticism
profesional. Astfel, auditorii verifică integral toate
operaţiunile referitoare la remunerarea directorilor executivi
sau extind aria de cuprindere a procedurilor de audit pentru
tranzacţiile între părţile afiliate şi tranzacţii cu numerar.
68

• descrierea inexactă a politicilor contabile referitoare la evaluarea
sau clasificarea elementelor din situaţiile financiare, încălcarea
deliberată a principiilor contabile (prudenţa contabilă,
independenta exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de
deschidere etc.) sau încălcarea normelor legale şi a
procedurilor stabilite etc. sunt considerate denaturări calitative
semnificative, deoarece ele pot duce la dezinformarea
utilizatorilor de informaţi.
d) riscul de denaturare semnificativă evaluat pe baza cunoaşterii
entităţii, a mediului de control şi a celorlalte elemente ale
controlului intern (riscul inerent şi riscul de control). Cu cât acest
risc este mai mare, cu atât auditorii stabilesc un prag de
semnificaţie mai redus şi ca urmare, extind aria de cuprindere a
auditului.
e) riscul de audit acceptabil de către auditor. Dacă entitatea
auditată este deţinută de un număr redus de acţionari şi dacă are
un grad redus de îndatorare, ori dacă entitatea nu activează
într-un sector cu risc de afacere mare, auditorii pot accepta un risc
de nedetectare mai ridicat şi, ca urmare, stabilesc un nivel mai
înalt al pragului de semnificaţie.
Auditorii trebuie să ia în considerare posibilitatea ca unele
denaturări de informaţii de valori mici să aibă o influenţă
semnificativă, prin cumularea lor sau prin efectul lor contagios,
asupra altor categorii de conturi contabile.
Întrucât, probele de audit se colectează pe categorii de
tranzacţii, solduri ale conturilor sau prezentări de informaţii, este
necesar ca nivelul global al pragului de semnificaţie, stabilit
pentru ansamblul situaţiilor financiare, să fie repartizat pe cicluri
contabile sau pe posturile din bilanţ. Această repartizare permite
auditorilor să stabilească aria de cuprindere a procedurilor de
audit pentru fiecare ciclu contabil şi să reducă costul misiunii de
audit, evitându-se testarea elementelor nesemnificative, dar
obţinându-se o asigurare rezonabilă. Nivelul pragului de
semnificaţie global repartizat pe cicluri contabile sau pe posturi
69

din bilanţ este denumit „eroare tolerabilă” 30 sau „prag de
semnificaţie individual”.
Repartizarea nivelului pragului de semnificaţie global pe
posturi sau elemente ale bilanţului se poate face după diferite
criterii. De regulă, această repartizare se face în funcţie de: 1)
ponderea elementului respectiv în totalul activului sau pasivului
şi 2) coeficientul de ajustare (k). Coeficienţii de ajustare (k) se
stabilesc pe baza următorului raţionament:
• se stabilesc coeficienţii de ajustare subunitari, reducându-se
nivelul erorilor tolerabile pentru conturile sau ciclurile
contabile la care auditorul se aşteaptă, în urma evaluării
controlului intern, să descopere denaturări de informaţii,
pentru elementele susceptibile să fie delapidate sau care au o
valoare individuală mare, pentru conturile care prezintă rulaje
reduse sau care pot fi auditate integral cu costuri mici. În
exemplul din tabelul următor, în această categorie au fost
incluse activele imobilizate, activele de trezorerie şi
cheltuielile constatate în avans;
• coeficienţii de ajustare pot fi supraunitari, majorându-se
nivelul erorilor tolerabile pentru conturile la care s-au
înregistrat rulaje mari sau care includ un număr mare de
conturi analitice şi care necesită eşantioane mari şi costuri
ridicate, pentru conturile la care auditorii nu se aşteaptă să
descopere denaturări de informaţii, datorită eficienţei
operative a controlului intern şi pentru conturile la care nu
s-au înregistrat variaţii semnificative faţă de anul precedent
(terenuri, clădiri, participaţii etc.). În exemplul din tabelul
următor au fost incluse în această categorie stocurile şi
creanţele.
În tabelul de mai jos se prezintă un exemplu ipotetic de
repartizare a pragului de semnificaţie global pe elemente din
activul bilanţului. S-a considerat că pragul de semnificaţie global
este de 1% din totalul activului, respectiv de 200.000. În coloana
30 Arens Loebbecke, Auditul, o abordare integrată, Ed. a 8-a, Editura Arc, Chişinău, 2003, p.
293.
70

nr. 3, pragul de semnificaţie global a fost repartizat pe elementele
de activ în funcţie de pondere acestora în total activ. În coloana nr.
5, pragul de semnificaţie repartizat pe elementele de activ este
modificat cu ajutorul coeficienţilor de ajustare, obţinându-se
„erorile tolerabile” pentru fiecare element de activ.
Soldul
la
31.12.N
Ponderea
în total
activ
(%)
Repartizarea
pragului de
semnificaţie
(PSG * col 2)
Coeficientul
de ajustare
(k)
Eroarea
tolerabilă
(col 3 *
col 4)
0 1 2 3 4 5
A) Active imobilizate
- Imobilizări necorporale
- Imobilizări corporale
- Imobilizări financiare
80.000
4.000
70.000
6.000
40
2
35
3
800
40
700
60
0,675
0,800
0,700
0,300
540
32
490
18
B) Active circulante
- Stocuri
- Creanţe
- Active de trezorerie
116.000
20.000
60.000
36.000
58
10
30
18
1.160
200
600
360
1,250
1,400
1,500
0,750
1.450
280
900
270
C) Cheltuieli în avans 4.000 2 40 0,250 10
TOTAL ACTIV 200.000 100 2.000 - 2.000
După cum am văzut mai sus, nivelul preliminat al pragului de
semnificaţie global şi nivelul erorilor tolerabile stabilite iniţial
poate fi modificat pe parcursul misiunii de audit, în funcţie de
noile cunoştinţe acumulate de auditori despre entitatea respectivă.
2.7. EVALUAREA EFECTULUI
DENATURĂRILOR DE INFORMAŢII
„Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite,
sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de
raportare financiară aplicabil, auditorul trebuie să aprecieze dacă
71

totalul denaturărilor necorectate (s.n.) care au fost identificate pe
parcursul auditului este sau nu este semnificativ. “ 31
Totalul denaturărilor necorectate cuprinde:
a) efectul informaţiilor eronate şi necorectate identificate de către
auditori în exerciţiul curent şi în perioadele precedente, în
urma testelor asupra detaliilor categoriilor de tranzacţii,
solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii;
b) alte informaţii denaturate care nu au fost identificate, în urma
testelor aplicate, dar care pot fi estimate de către auditori prin
extrapolare.
Valoarea estimată a denaturărilor necorectate se determină de
către auditori după parcurgerea a trei etape:
a) se efectuează testele asupra detaliilor şi se consemnează în
„foile de lucru” erorile, omisiunile sau alte denaturări
identificate;
b) se extrapolează denaturările de informaţii identificate la
nivelul întregii populaţii auditate (obţinându-se valoarea
erorilor extrapolate la nivelul întregii populaţii –VEE);
c) la valoarea denaturărilor extrapolate la nivelul întregii
populaţii auditate se adaugă valoarea erorilor de eşantionare
(obţinându-se valoarea totală estimată a denaturărilor de
informaţii –VTE). Erorile de eşantionare sunt determinate
după metode statistice, în funcţie de metodele selecţie folosite
şi în funcţie de mărimea eşantioanelor.
Pentru exemplificare, se presupune că auditorii au constatat
următoarea situaţie, cu ocazia auditării creanţelor:
• eroarea tolerabilă (vezi tabelul de mai sus) ...................... 900 lei;
• erori identificate în urma testelor efectuate........................ 80 lei;
• mărimea populaţiei (numărul facturilor emise) ....4.800 facturi;
• mărimea eşantionului (numărul facturilor verificate)..600 facturi;
• erorile de eşantionare............................................................... 12%.
Extrapolarea denaturărilor identificate la nivelul întregii
populaţii se face astfel:
31 ISA nr. 320, Pragul de semnificaţie.
72

Valoarea erorilor extrapolate
la nivelul întregii populaţii
(VEE)
Valoarea denaturărilor
Mărimea totală a populaţiei
identificate în urma
Mărimea eşantionului
testelor efectuate
4.800
80 640 lei
600
La valoarea denaturărilor de informaţii estimată la nivelul
întregii populaţii (640 lei) se adaugă valoarea erorilor de
eşantionare, obţinându-se valoarea totală a denaturărilor de
informaţii, estimată de auditori.
Valoarea totală estimată a
denaturărilor de informaţii
(VTE)
Valoarea erorilor extrapolate la
nivelul întregii populaţii 100 Erorile de eşantionare
auditate (VEE)
100 12
640
6401,12 717 lei
100
După estimarea valorii totale a denaturărilor de informaţii,
această valoare se compară cu eroarea tolerbilă sau cu pragul de
semnificaţie, procedându-se astfel:
a) dacă totalul denaturărilor de informaţii estimate, după
metodologia de mai sus (717 lei) este mai mic decât pragul de
semnificaţie sau decât eroarea tolerabilă (900 lei) se consideră că:
• denaturările nu au un caracter semnificativ;
• testele efectuate sunt suficiente;
• se poate întocmi un raport de audit standard (nemodificat),
exprimându-se o opinie fără rezerve.
Auditorii trebuie să comunice celor însărcinaţi cu guvernanţa
cauzele care au dus la neprevenirea, nedetectarea şi necorectarea
acestor denaturări de informaţii de către controlul intern, cum ar fi
73

lipsa procedurilor adecvate sau nerespectarea procedurilor. 32 De
asemenea, auditorii cer conducerii entităţii să corecteze aceste
erori.
b) dacă totalul denaturărilor necorectate estimate de către
auditori se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, se ia în
considerare posibilitatea ca denaturările necorectate, împreună cu
denaturările nedetectate să depăşească nivelul stabilit al pragului
de semnificaţie. În acest caz, pentru reducerea riscului de audit la
un nivel acceptabil, pentru a putea oferi o asigurare rezonabilă,
auditorii trebuie să aplice proceduri suplimentare de audit.
Dacă reluăm exemplul de mai sus, presupunând că în urma
celor 600 de teste efectuate s-au depistat erori în sumă de 96 lei, se
constată că valoarea totală estimată (VTE) a denaturărilor de
informaţii este de 860 lei.
4.800
VTE 961,12 860 lei
600
Întrucât valoarea totală estimată a denaturărilor de informaţii
(860 lei) se apropie de nivelul erorilor tolerabile pentru creanţe
(900 lei), auditorii extind testele asupra detaliilor cu 200 de facturi.
În urma acestor teste suplimentare se descoperă, în plus, erori în
valoare de 30 lei, iar marja de eroare datorată sondajelor scade la
10 %. În această situaţie, valoarea totală estimată (VTE) a
denaturărilor de informaţii este de 832 lei.
4.800
VTE 96 301,1 832 lei
600 200
Se observă că în acest caz, valoare totală estimată a
denaturărilor de informaţii (832 lei) este mai mică decât nivel
erorilor tolerabile pentru creanţe (900 lei). Ca urmare, auditorii
consideră că denaturările de informaţii nu sunt semnificative şi va
exprima o opinie fără rezerve. În acelaşi timp vor cere ajustarea
32 ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit celor însărcinaţi cu guvernanţa.
74

situaţiilor financiare şi vor comunica celor din guvernanţă
neajunsurile controlului intern.
c) dacă totalul denaturărilor de informaţii estimate de către
auditori depăşeşte nivelul pragului de semnificaţie, mai precis
nivelul erorilor tolerabile şi dacă conducerea nu ajustează situaţiile
financiare, auditorii vor considera că există un dezacord cu
conducerea şi vor exprima o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
2.8. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ŞI BIBLIOGRAFIE
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
Obiectivele auditului statutar sunt strâns legate de verificarea
corectitudinii afirmaţiilor făcute de conducătorii entităţilor-client
prin intermediul situaţiilor financiare. Aceste afirmaţii se referă la
categoriile de tranzacţii şi operaţiuni reflectate în rulajele
conturilor, la soldurile conturilor de la sfârşitul exerciţiului
contabil şi la prezentarea şi descrierea informaţiilor prin
intermediul situaţiilor financiare.
Denaturarea situaţiilor financiare poate fi consecinţa unor
fraude sau erori. Fraudele se pot datora conducerii sau salariaţilor.
Riscul de audit poate fi un risc acceptabil sau un risc realizat.
Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de
control şi riscul de nedetectare.
Conceptul de „asigurare rezonabilă” admite existenţa unui
risc de audit. Asigurarea rezonabilă se obţine numai dacă riscul de
audit este redus până la un nivel acceptabil, adică numai atunci
când denaturările de informaţii sunt sub nivelul pragului de
semnificaţie.
Pentru uşurarea înţelegerii cursurilor următoare, căutaţi
răspunsurile la următoarele întrebări:
1) Care sunt afirmaţiile conducerii referitoare la
categoriile de tranzacţii, referitoare la soldurile
conturilor şi referitoare la prezentările din situaţiile
financiare?
75

2) Care sunt obiectivele auditului referitoare la aceste
afirmaţii?
3) Care sunt combinările pe care le fac auditorii când
verifică afirmaţiile conducerii?
4) Care sunt responsabilităţile celor din guvernanţă şi ale
conducerii executive referitoare la prevenirea fraudelor
şi erorilor?
5) Care sunt deosebirile dintre fraude şi erori?
6) Explicaţi conţinutul celor două tipuri de fraudă;
7) Ce înţelegem prin „riscul de audit acceptabil”, prin
„riscul de audit” şi prin „asigurare rezonabilă”?
8) Care sunt cele patru grupe de factori în funcţie de care
auditorul estimează riscul de audit acceptabil?
9) Care sunt cele trei componente ale riscului de audit şi
în ce constau fiecare dintre ele?
10) Care este relaţia dintre riscul de nedetectare, riscul de
audit acceptabil şi riscul de denaturare semnificativă a
situaţiilor financiare?
11) Care este relaţia dintre nivelul pragului de semnificaţie
şi nivelul riscului de audit?
12) Ce înţelegem prin informaţii semnificative?
13) Care sunt cele patru grupe de factori în funcţie de care
se stabileşte nivelul global al pragului de semnificaţie?
14) Cum se face repartizarea nivelului global al pragului
de semnificaţie pe posturi de bilanţ?
BIBLIOGRAFIE
• Ioan Oprean, Irimie Emil Popa şi Radu Dorin Lenghel,
Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pp. 140-148 şi 182-191.
• ISA nr. 200, Responsabilităţile auditului de a lua în
considerare frauda într-un audit al situaţiilor financiare.
• ISA nr. 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă.
• ISA nr. 320, Pragul de semnificaţie în audit.
76

MODULUL III
PROBELE DE AUDIT ŞI PROCEDURILE
UTILIZATE PENTRU COLECTAREA LOR
CURSUL NR. 6
Probele de audit şi procedurile auditului
OBIECTIVE 3.1. Conceptul de probe de audit şi proceduri de audit;
3.2. Concludenţa probelor de audit;
3.3. Natura procedurilor de audit.
3.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie
NOŢ IUNI
CHEIE
probe de audit, caracterul suficient şi just a probelor
de audit, concludenţa probelor de audit, procedurile
de audit, proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale
controalelor, proceduri de fond, tipuri de proceduri.
3.1. CONCEPTUL DE PROBE DE AUDIT
ŞI PROCEDURI DE AUDIT
„PROBELE DE AUDIT” sunt formate din totalitatea
informaţiilor colectate şi utilizate de auditor cu scopul de a
stabili dacă situaţiile financiare au fost întocmite şi
prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt
stabilite prin Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRS/IAS), prin directivele europene şi prin
reglementările contabile naţionale (RCN).
77

Probele de audit reprezintă un suport, fie pentru certificarea
de către auditor a informaţiilor furnizate de entitate referitoare la:
1. categoriile de tranzacţii care au influenţat situaţiile financiare; 2.
soldurile conturilor; 3. prezentările de informaţii şi 4. afirmaţiile
(aserţiunile) conducerii aferente, fie pentru detectarea
denaturărilor semnificative Ia nivelul categoriilor de tranzacţii,
soldurilor conturilor, prezentărilor de informaţii şi a afirmatiilor
referitoare la acestea.
„PROCEDURILE DE AUDIT” sunt reprezentate de un set de
instrucţiuni precise şi detaliate pe care trebuie să le respecte
auditorul atunci când colectează probele de audit.
Procedurile de audit sunt reunite în cadrul „Programului de
audit”.
„PROGRAMUL DE AUDIT” cuprinde o listă detaliată a
procedurilor de audit stabilită pe cicluri contabile şi pe paşii de
urmat de către auditori pentru colectarea probelor de audit
necesare în vederea obţinerea unui grad de certitudine rezonabil
asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu
criteriile prestabilite.
Cu ocazia elaborării programului de audit şi pe parcursul
îndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească care sunt
riscurile de denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare şi în
funcţie de acestea decide asupra naturii, momentului şi întinderii
procedurilor de audit. 33
3.2. CONCLUDENŢA PROBELOR DE AUDIT
Pentru a putea să-şi exprime opinia sa asupra situaţiilor
financiare, auditorul trebuie să colecteze elementele probante
suficiente şi juste (adecvate) care să-i permită să tragă concluzii
rezonabile.
33 ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 315, Înţelegerea
entităţii şi a
mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă.
78

CARACTERUL SUFICIENT se referă la volumul elementelor
probante ce trebuie colectate, la numărul sau valoarea
eşantioanelor care se verifică. Acest caracter suficient se apreciază
de auditor în funcţie de mai multe criterii, cum ar fi:
a) experienţa dobândită de auditor cu ocazia misiunilor
precedente;
b) tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate
aplicată, modul de organizare a contabilităţii analitice şi sintetice;
c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaşterii
întreprinderii şi planificării misiunii şi cu ocazia evaluării
controlului intern. Amploarea riscului de inexactitate se determină
în funcţie de:
• natura operaţiunilor respective (uzuale, neuzuale,
interpretabile);
• complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie
sau de regularizare,
• variaţia anormală a soldurilor;
• importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective
(ponderea soldurilor în bilanţ sau în contul de profit şi
pierdere, rulaje importante, regularizări sau ajustări
purtătoare de riscuri mari etc.);
• calitatea controlului intern;
• situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul
conducerii (incapacitatea de plată a entităţii, credite
ruinătoare, recesiune etc.).
Cu cât riscul de denaturare semnificativă (RDS) a situaţiilor
financiare este mai mare, cu atât auditorul trebuie să colecteze o cantitate
mai mare de probe.
CARACTERUL JUST sau gradul de adecvare a elementelor
probante colectate exprimă calitatea lor, care se apreciază în funcţie
de relevanţa şi credibilitatea acestor probe.
Relevanţa probelor de audit, utilitatea lor pentru
fundamentarea opiniei auditorului, este influenţată de pertinenţa
acestora. Pertinenţa probelor de audit se stabileşte prin raportarea
lor la fondul tranzacţiilor şi evenimentelor care au avut loc,
79

precum şi la obiectivele urmărite de auditor, în acelaşi timp aceste
probe trebuie să fie fiabile.
S-a arătat mai sus că asigurarea imaginii fidele este
dependentă de regularitatea şi sinceritatea informaţiilor furnizate
de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor
şi normelor contabile, iar sinceritatea informaţiilor este influenţată
atât de neutralitatea şi buna credinţă a producătorilor de
informaţii, cât şi de integralitatea (exhaustivitatea) informaţiilor
furnizate. Orice omisiune a informaţiilor semnificative poate să
ducă în eroare pe utilizatori.
Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciată în
funcţie de: originea lor internă sau externă, natura lor scrisă sau
orală şi în funcţie de circumstanţele în care s-au obţinut.
Credibilitatea este influenţată de: independenţa surselor,
eficacitatea controlului intern din entitate, informarea directă a
auditorului, obiectivitatea probelor, concordanţa probelor, astfel:
• elementele probante externe (confirmări primite de la terţi)
sunt mai credibile decât cele interne (soldul conturilor de
creanţe). Dar pot fi situaţii în care probele obţinute din surse
externe să nu fie suficient de credibile deoarece sursa externă
poate să nu fie în cunoştinţă de cauză şi confirmă solduri
eronate (independenţa sursei);
• elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în
întreprindere există un control intern mai riguros (eficacitatea
controlului intern din entitate);
• elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai
credibile decât cele obţinute indirect prin investigaţii sau prin
deducţii pe baza procedurilor analitice (informarea directă a
auditorului);
• elementele probante materializate în documente sau
confirmări scrise sunt mai credibile decât afirmaţiile verbale
ale celor intervievaţi. Informaţiile furnizate de documentele
originale sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii,
facsimile, înregistrări pe filme digitale sau alte documente în
formă electronică (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie să
aibă în vedere eficacitatea controlului intern asupra modului
80

de întocmire şi protejare a documentelor sau informaţiilor în
formă electronică.
• elementele probante bazate pe informaţii din diferite surse
coroborate între ele prezintă un grad cumulativ de încredere
mai mare decât probele de audit colectate individual
(concordanţa probelor).
Dacă probele de audit nu se coroborează între ele, auditorul
trebuie să apeleze la proceduri modificate şi suplimentare pentru
reducerea riscului de audit.
De regulă, probele de audit se reunesc pentru fiecare afirmaţie
în mod distinct. Probele de audit care susţin o afirmaţie a
conducerii privind situaţiile financiare nu pot suplini lipsa
probelor de audit pentru o altă afirmaţie. Astfel, existenţa unui
activ stabilită prin inventariere nu compensează lipsa probelor de
audit referitoare la evaluare sau proprietatea acestuia.
Concludenta sau credibilitatea probelor de audit poate fi
evaluată numai în urma analizei combinate a celor două
caracteristici: suficienţa şi adecvarea probelor. Astfel, un eşantion
voluminos de probe furnizate de un gestionar poate să nu fie
relevant pentru auditor, în acelaşi timp, un eşantion foarte mic de
probe adecvate (temeinice) poate să nu fie suficient de
concludente. Auditorul trebuie să colecteze o cantitate suficientă
de probe adecvate la un cost cât mai mic. Dar, costul probelor nu
poate justifica eliminarea unor proceduri necesare sau colectarea
unei cantităţi insuficiente de probe.
3.3. NATURA PROCEDURILOR DE AUDIT
NATURA PROCEDURILOR se referă pe de o parte la scopul
acestor proceduri, iar pe de altă parte la tipul procedurilor
selectate.
81

a) Scopul procedurilor de audit poate fi: acela de a permite
auditorului 34 :
1. să evalueze riscurile unor denaturări semnificative la
nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor. Această
evaluare se bazează pe înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia,
inclusiv a controlului intern. Procedurile folosite pentru evaluarea
mediului din entitate şi a modului de proiectare a controlului
intern sunt denumite „Proceduri de evaluare a riscurilor” (PER).
2. să testeze, când este cazul, eficienţa operaţională a
controalelor interne în prevenirea sau detectarea şi corectarea
denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiilor. Această
testare referitoare la modul cum funcţionează controlul intern se
face cu ajutorul procedurilor denumite „Teste ale controalelor”
(TC).
3. să detecteze denaturările semnificative de la nivelul
afirmaţiilor. Detectarea erorilor şi fraudelor sau a altor declaraţii
eronate se face cu ajutorul procedurilor denumite „Proceduri de
fond” (PF) care includ:
• teste ale detaliilor pentru categorii de operaţiuni (TDO);
• teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS);
• teste ale detaliilor pentru prezentarea situaţiilor financiare
(TDP);
• procedurile analitice de fond (PAF).
b) Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru colectarea
probelor de audit
Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de
audit. Fiecare categorie de probă de audit se poate colecta cu
ajutorul unor proceduri specifice, cele opt tipuri de proceduri
sunt:
1. Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor
justificative
Examinarea de către auditor a registrelor contabile şi a
documentelor justificative furnizează probe de audit cu un grad
34 ISA nr. 315 şi ISA nr. 330.
82

variat de credibilitate, în funcţie de eficacitatea controlului intern
şi în funcţie de natura şi sursa acestora. Registrele contabile şi
documentele justificative stau la baza verificării contabilităţii
entităţii şi a situaţiilor financiare deoarece sunt uşor de accesat şi
generează un cost al auditului relativ redus. Unele documente
sunt singurul mijloc de probă referitoare la tranzacţiile şi
operaţiunile care au avut loc.
DOCUMENTELE EXTERNE, create de terţi şi remise entităţii
auditate (originalul facturilor de achiziţii) sunt probe de audit mai
credibile decât documentele interne. Documentele care au fost
remise partenerilor de afaceri pentru acceptare şi care apoi s-au
reîntors în entitate (efectele comerciale) au o credibilitate mare şi
datorită faptului că au fost confirmate atât de entitatea auditată cât
şi de terţi. Unele documente externe au o fiabilitate mare şi
datorită faptului că au fost confirmate de notarii publici sau de
către jurişti (documentele de proprietate asupra terenurilor,
clădirilor etc., contractele comerciale, poliţele de asigurare etc.).
DOCUMENTELE INTERNE create şi prelucrate în condiţiile unui
control intern corespunzător sunt mai fiabile decât cele care nu
sunt supuse unui control intern adecvat. Documentele interne
remise terţilor (facturile de vânzare, efectele de încasat) sunt mai
credibile decât cele create şi păstrate în entitate (state de plată ale
salariilor, notele de transfer-restituire etc.).
Acestui tip de probă de audit îi corespund proceduri de audit
diferite (paşi de urmat diferiţi) sau terminologii diferite. Astfel,
inspecţiei documentelor şi registrelor contabile îi corespund
procedurile: examinarea, confruntarea, justificarea etc. Pentru
exemplificare, redăm unele din procedurile (instrucţiuni
referitoare la paşii de urmat) şi modul lor de formulare, referitoare
la „inspecţia registrelor şi documentelor”.
• examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a
determina o anumită situaţie. În programul de audit această
procedură se formulează sub forma examinaţi un eşantion de…
facturi pentru a determina dacă ele conţin toate informaţiile
necesare şi pentru a stabili dacă pe ele există semnătura
persoanelor care le-au întocmit şi a celor care le-au verificat;
83

• confruntarea este o instrucţiune prin care se specifică ce se
confruntă, de unde porneşte această operaţiune şi spre ce se
îndreaptă. Uneori această instrucţiune este urmată de o altă
instrucţiune, cum ar fi compararea sau recalcularea. Această
instrucţiune poate fi formulată astfel: confruntaţi jurnalul de
cumpărări cu facturile de achiziţie şi comparaţi lista
furnizorilor agreaţi de conducere cu evidenţa analitică a
furnizorilor;
• justificarea cuprinde instrucţiuni referitoare la utilizarea
anumitor documente cu scopul de a verifica realitatea
operaţiunilor şi exactitatea sumelor înregistrate. Această
instrucţiune sau procedură se poate formula astfel: justificaţi
cheltuielile de deplasare prin ordinele de deplasare,
documentele de transport şi cazare şi celelalte documente
aferente.
2. Inspecţia activelor corporale
Inspecţia activelor corporale constă în examinarea fizică a
stocurilor şi imobilizărilor corporale. Examinarea existenţei şi
stării activelor corporale este asigurată în primul rând de
inventariere. Inventarierea furnizează probe de audit credibile
referitoare la existenţa activelor, dar nu în mod necesar şi
referitoare la proprietatea bunurilor şi evaluarea acestora.
Instrucţiunile date auditorilor referitoare la inspecţia activelor
corporale se pot formula astfel: inventariaţi numerarul din casierie
la închiderea exerciţiului şi observaţi modul în care entitatea
respectă procedurile de inventariere.
După cum s-a arătat, inventarierea testează credibilitatea
soldurilor contabile şi, dacă este cazul, le corectează în funcţie de
diferenţele constatate sau le ajustează în funcţie de valoarea de
inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunurilor, starea acestora
şi preţul pieţei.
Conducătorii entităţilor trebuie să stabilească procedurile de
inventariere a elementelor patrimoniale, cel puţin o dată pe an,
înainte de închiderea exerciţiului. Dacă inventarierea este făcută la
o altă dată decât sfârşitul exerciţiului, trebuie avute în vedere
84

mişcările de elemente patrimoniale între data inventarierii şi
sfârşitul exerciţiului.
Pentru obţinerea probelor de audit adecvate şi suficiente
referitoare la existenţa şi starea elementelor patrimoniale, auditorii
trebuie să participe la inventariere oricând în cursul anului. 35
Prin această participare se culeg probe despre credibilitatea
procedurilor de inventariere stabilite (teste de control) şi despre
existenţa elementelor patrimoniale.
Dacă auditorul nu poate participa la inventariere la data
planificată, atunci el trebuie să ia parte la unele inventarieri de la o
dată ulterioară şi să efectueze teste ale tranzacţiilor care au
intervenit între timp (reconstituirea stocului).
În situaţia în care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt
localizate la distanţe mari), auditorul nu participă la inventariere,
atunci, pentru culegerea probelor de audit suficiente şi adecvate,
trebuie să apeleze la alte proceduri alternative, încercând să evite
„limitarea ariei de aplicare a auditului”. Una din aceste proceduri
alternative constă în examinarea documentelor de aprovizionare şi
de vânzare a stocurilor care au fost cuprinse în listele de
inventariere (reconstituirea stocului la data inventarierii).
Cu ocazia planificării participării la inventariere sau cu ocazia
alegerii procedurilor alternative, auditorul trebuie să ţină seama
de următoarele:
1. Natura şi eficacitatea sistemului contabil şi ale sistemului
de control intern utilizate în entitate, în ceea ce priveşte elementele
de inventariat;
2. Riscurile de audit (inerente, de nedetectare şi de control)
precum şi pragul de semnificaţie stabilit pentru soldul diferitelor
conturi;
3. Calitatea procedurilor şi instrucţiunilor de inventariere;
• Colectarea listelor de inventariere folosite, nefolosite şi
anulate. Acurateţea calculelor din aceste liste.
35 ISA nr. 501, Probe de audit – consideraţii suplimentare pentru anumite aspecte specifice.
85

• Observarea procedurilor de numărare şi renumărare a
stocurilor. Auditorul efectuează propriile teste de numărare,
cântărire etc.
• Rezonabilitatea procedurilor de inventariere a stocurilor care
nu se determină prin numărare sau măsurare ci pe bază de
calcule tehnice şi analize de laborator (silozurile şi depozitele
de cărbuni, cereale, cherestea, lichide etc.).
• Rigoarea procedurilor de stabilire a stadiului de finalizare a
producţiei în curs de execuţie, a stocurilor fără mişcare, cu
mişcare lentă, degradate, aparţinând terţilor (în consignaţie,
spre prelucrare) sau aflate la terţi. Pentru stocurile aflate la
terţi se cere terţilor să confirme cantităţile deţinute. De
asemenea, se analizează integritatea şi independenţa terţei
părţi, se verifică documentele justificative referitoare la
stocurile aflate la terţi etc.
• Amplasarea stocurilor. Dacă stocurile sunt dispersate
teritorial, auditorul alege amplasamentele la care va participa
la inventariere. Această alegere se face în funcţie de rezultatele
la care s-a ajuns cu ocazia evaluării riscurilor inerente (RI) şi
riscurilor de control (RC) specifice diferitelor amplasamente.
4. Data inventarierii şi modul de stabilire a stocurilor de la 31
decembrie N, în funcţie de intrările şi ieşirile care au avut loc între
data inventarierii şi sfârşitul exerciţiului.
5. Separarea stocurilor existente la data inventarierii de
intrările şi ieşirile care au loc în timpul inventarierii; cum se
urmăreşte circulaţia stocurilor în timpul inventarierii, precum şi
perioadele imediat anterioare şi ulterioare inventarierii. De regulă,
pe durata inventarierii se sistează operaţiunile de predare-primire
a bunurilor inventariate. Dacă această suspendare nu poate avea
loc, se creează zone tampon în care se depozitează bunurile
primite în timpul inventarierii sau din care urmează să se facă
livrări. Operaţiunile respective se fac numai în prezenţa comisiei
de inventariere care, pentru asigurarea posibilităţii de verificare
ulterioară a acestor mişcări, menţionează pe documentele
respective „primit sau eliberat în timpul inventarierii”.
86

6. Care sunt diferenţele stabilite la inventariere, cauzele lor şi
modul lor de reflectare în contabilitate (compensări, perisabilităţi,
alte plusuri sau lipsuri imputabile sau neimputabile etc.).
Auditorul, după ce obţine probe de audit suficiente şi
adecvate referitoare la existenţa şi starea elementelor inventariate,
procedează la analiza modului de recunoaştere a acestor elemente
în situaţiile financiare şi a modului de evaluare şi prezentare.
3. Observarea
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei
proceduri ce este efectuată de alţii. Instrucţiunea dată auditorului
referitoare la observare poate fi formulată astfel: observaţi
maniera în care se face recepţia mărfurilor achiziţionate, observaţi
modul de verificare a facturilor etc.
Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea
unei proceduri, dar eficienţa ei este limitată de faptul că activitatea
persoanei observate se modifică pe timpul observării. Ca urmare,
rezultatele observării trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.
Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor simţuri
(miros, pipăit) şi vizitarea unor secţii de producţie a unor şantiere
sau a unor locuri de depozitare pentru obţinerea informaţiilor
necesare.
4. Investigarea
Investigarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoane
bine informate din interiorul sau din afara entităţii.
Investigaţiile se materializează în cereri de informaţii oficiale,
în scris de la terţe părţi sau în întrebări orale neoficiale adresate
personalului entităţii.
Instrucţiunile sau procedurile referitoare la investigare se pot
formula astfel: chestionaţi managementul entităţii cu privire la
procesele juridice în curs sau chestionaţi gestionarii cu privire la
asigurarea condiţiilor de depozitare.
Proba de audit obţinută prin investigare nu este suficient de
concludentă deoarece interlocutorul poate să nu fie sincer sau
poate să nu fie bine informat. Prin urmare, informaţiile obţinute
pe baza chestionării (investigării) trebuie completate cu informaţii
87

obţinute prin alte mijloace de probă, cum sunt: inspecţia,
observarea, confirmarea etc.
Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe
care nu le deţinea anterior. Aceste informaţii se pot corobora sau
pot să nu se coroboreze cu alte probe. Investigarea conducerii este
esenţială pentru auditor atunci când doreşte să afle intenţiile
acesteia pentru viitor.
5. Confirmarea
Confirmarea constă în obţinerea de la terţi (clienţi, bănci,
societăţi de asigurări etc.) a unor declaraţii scrise în urma
solicitării adresate acestora. Confirmarea este o formă specifică a
investigării, care se referă, de regulă, la soldurile conturilor.
Deoarece confirmarea provine din surse independente de
entitatea auditată, ea este considerată o probă de audit credibilă.
Confirmarea creanţelor de către clienţi este o modalitate
costisitoare de colectare a probelor de audit şi creează terţilor
anumite inconveniente.
Confirmarea furnizează probe de audit despre existenţa
debitorilor şi acurateţea înregistrărilor contabile, dar nu furnizează
probe despre solvabilitatea (recuperabilitatea) debitelor şi despre
creanţele neînregistrate.
Cererile de confirmare sunt trimise către terţii debitori de
către conducerea entităţii, în numele auditorului. Prin aceste cereri
de confirmare, terţii debitori sunt autorizaţi să furnizeze direct
auditorilor informaţiile necesare. 36
În situaţia în care terţul debitor nu răspunde la această cerere
de confirmare, auditorul revine la această cerere sau apelează la
proceduri alternative. Dacă pe baza acestor proceduri alternative nu
se poate obţine o asigurare rezonabilă referitoare la soldul sau
rulajul unor conturi, auditorul va considera situaţia respectivă ca o
eroare sau ca o limitare şi va întocmi un raport de audit modificat.
Din cadrul procedurilor alternative nu pot lipsi:
• analiza documentelor de livrare şi de transport întocmite cu
ocazia vânzării;
36 ISA nr. 505, Confirmări externe.
88

• examinarea înregistrărilor contabile efectuate la sfârşitul
exerciţiului (ajustări pentru deprecieri, bunuri aflate la terţi
etc.);
• analiza încasărilor de la terţul respectiv după închiderea
exerciţiului etc.
CERERILE DE CONFIRMARE pot îmbrăca trei forme principale:
a) o formă pozitivă, prin care terţul debitor este rugat să
confirme sau să-şi exprime dezacordul cu privire la soldul sau
rulajul unui cont. Dacă sumele care trebuie confirmate sunt
incluse în cererea de confirmare este posibil ca terţul să semneze şi
să restituie documentul fără o analiză adecvată. Dacă suma nu
este inclusă în cererea de confirmare, terţul ar trebui să facă un
efort pentru completarea formularului şi ca urmare, ar putea să nu
răspundă la această solicitare.
b) o formă negativă, prin care terţul debitor este invitat să
răspundă numai în cazul în care există un dezacord referitor la
contul respectiv (nu i se cere să confirme soldul ci doar să-şi
exprime un eventual dezacord).
Confirmarea pozitivă oferă probe de audit mai credibile decât
confirmarea negativă, aceasta deoarece unii debitori, din
neglijenţă, nu răspund la aceste cereri de confirmări. Alegerea
dintre forma pozitivă şi forma negativă se face în funcţie de
circumstanţe. Astfel, dacă riscurile inerente şi riscurile de control
au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitivă.
c) o combinaţie între forma pozitivă şi forma negativă se
utilizează acolo unde există un număr redus de solduri cu o
valoare mare şi un număr mare de solduri cu o valoare mică.
într-o astfel de situaţie, se solicită o confirmare pozitivă pentru
soldurile cu valoare mare şi o confirmare negativă pentru
soldurile care au o valoare mică. Dacă, din diferite motive,
auditorul cere confirmarea de către terţii debitori a soldurilor
înainte de închiderea exerciţiului, atunci auditorul trebuie să
testeze tranzacţiile care intervin între data confirmării şi
închiderea exerciţiului şi numai după aceasta să se pronunţe
asupra soldurilor din situaţiile financiare.
89

6. Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea acurateţei (exactităţii)
aritmetice a datelor din documentele sau registrele contabile sau
în efectuarea de către auditor a unor alte calcule.
7. Reefectuarea
Reefectuarea sau reconstituirea constă în executarea de către
auditor, în mod independent, a unor proceduri sau a unor
controale interne care au fost efectuate iniţial de către cei auditaţi.
8. Procedurile analitice
Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor
financiare realizate prin intermediul unui stadiu al relaţiilor de
plauzabilitate dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor care nu
sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la
valorile aşteptate. Procedurile analitice constau în analiza
indicatorilor şi a tendinţelor semnificative.
Procedurile analitice nu depistează fraudele şi erorile, ci doar
scot în evidenţă categoriile de operaţiuni şi soldurile de conturi
care trebuie investigate mai detaliat. După cum vom vedea mai
jos, utilizarea procedurilor analitice este obligatorie atât în faza de
planificare cât şi în faza de realizare a misiunilor de audit.
3.4. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ŞI BIBLIOGRAFIE
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
Pentru a obţine o asigurare rezonabilă asupra faptului că
situaţiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, auditorul
trebuie să culeagă probe de audit suficiente cantitativ şi juste.
Probele de audit au grade diferite de credibilitate.
Pentru colectarea probelor se utilizează procedurile de audit.
Aceste proceduri sunt grupate după două criterii: supă scopul în
care sunt utilizate şi după tipul lor.
Pentru atingerea obiectivelor auditului prezentate în cadrul
modulului II, auditorul colectează probele de audit necesare.
90

Această colectare a probelor de audit se face cu ajutorul
procedurilor de audit.
1) Ce sunt probele de audit?
2) Ce sunt procedurile de audit?
3) Cum se apreciază caracterul suficient al probelor de
audit?
4) Cum se apreciază caracterul just şi credibil al probelor
de audit?
5) Ce se înţelege prin natura procedurilor de audit?
6) Care sunt procedurile de audit, după scopul lor?
7) Care sunt tipurile de proceduri de audit?
8) În ce constă inspecţia registrelor contabile, a
documentelor justificative şi a activelor corporale?
9) Care este concludenţa probelor de audit obţinute cu
ajutorul observaţiei şi a investigaţiei?
10) Cum se procedează pentru obţinerea confirmărilor de
la terţi?
BIBLIOGRAFIE
• Ioan Oprean şi colab., op. cit., p. 148-181.
• ISA nr. 500, Probele de audit.
• ISA nr. 330, Procedurile auditului ca răspuns la riscurile
evaluate.
91

MODULUL IV
STABILIREA NATURII, MOMENTULUI ŞI A
ARIEI DE CUPRINDERE A PROCEDURILOR
DE AUDIT
CURSUL NR. 7
Procedurile de evaluare a riscurilor ca
situaţiile financiare să fie denaturate
semnificativ
OBIECTIVE 4.1. Stabilirea naturii procedurilor de audit;
4.2. Procedurile de evaluare a riscurilor (PER).
NOŢ IUNI
CHEIE
scopul procedurilor, tipul procedurilor, procedurile
de evaluare a riscurilor, abordare mixtă, abordare
de fond, înţelegerea şi descrierea mediului din
entitate şi a controlului intern, teste ale controalelor,
proceduri de fond.
4.1. STABILIREA NATURII PROCEDURILOR DE AUDIT
Aşa cum am văzut în cadrul cursului nr. 6, procedurile
auditului sunt reprezentate de un set de instrucţiuni care
precizează paşii de urmat, care trebuie respectaţi pentru colectarea
probelor de audit. Standardele Internaţionale de Audit 37
precizează că natura procedurilor de audit se delimitează în
funcţie de două criterii:
37 ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 500, Probe de
audit.
93

• după tipul lor. După acest criteriu sunt delimitate opt tipuri de
proceduri: inspecţia activelor corporale, inspecţia
înregistrărilor şi documentelor, observarea, intervievarea,
confirmarea, recalcularea, reefectuarea şi procedurile analitice.
• după scopul lor. În funcţie de scopul urmărit, procedurile
aplicate de auditori se structurează astfel:
1) proceduri de evaluare a riscurilor (PER);
2) teste ale controalelor (TC);
3) proceduri de fond (PF). Procedurile de fond cuprind teste ale
detaliilor operaţiunilor (TDO), teste ale detaliilor soldurilor
(TDS), teste ale detaliilor prezentărilor de informaţii (TDP) şi
procedurile analitice de fond (PAF).
În cele ce urmează ne rezumăm la a face unele referiri
privitoare la procedurile auditului, după scopul lor. Tipurile de
proceduri pot fi combinate în diferite moduri şi se aplică în funcţie
de scopul sau obiectivele urmărite de auditor.
4.2. PROCEDURILE DE EVALUARE A RSICURILOR
„Procedurile de evaluare a riscurilor” sunt acele proceduri
aplicate de către auditori cu scopul de a obţine a bună
înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului
intern. Această înţelegere este necesară pentru ca auditorul
să poată evalua riscurile unor denaturări semnificative (RDS)
atât la nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor (riscul
inerent general), cât şi la nivelul claselor de tranzacţii,
solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii însoţite
de afirmaţiile aferente (riscul inerent specific). 38
Pentru înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a
controlului intern, auditorii aplică în cadrul PER, următoarele
tipuri de proceduri:
38 ISA nr. 315, Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă.
94

‣investigarea celor din guvernanţă, a conducerii executive
şi a altor persoane din cadrul entităţii (consilieri juridici,
comitetul de audit, auditorii interni, persoanele implicate
în iniţiere, autorizarea, efectuarea şi înregistrarea
tranzacţiilor sau a altor operaţiuni) sau din afara entităţii
(bănci, organe de reglementare, organe de control, analişti
financiari, alţi parteneri de afaceri);
‣observarea modului de derulare a tranzacţiilor şi a altor
operaţiuni şi vizitarea compartimentelor entităţii cu
scopul cunoaşterii fluxurilor materiale şi informaţionale
aplicate:
‣inspectarea documentelor şi a registrelor contabile, a
manualelor de proceduri, a rapoartelor şi informărilor
interne, a registrelor de şedinţă ale Consiliului de
administraţie sau ale Directoratului;
‣aplicarea procedurilor analitice necesare pentru
identificarea tranzacţiilor neobişnuite sau a fluctuaţiilor şi
tendinţelor care se abat de la valorile aşteptate.
Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului
intern este un proces continuu, dinamic şi iterativ de culegere,
actualizarea şi analiză a informaţiilor. Evaluarea RDS se face pe
baza informaţiilor disponibile la un moment dat şi se modifică pe
măsura colectării de noi probe de audit. Pe baza acestei înţelegeri
se obţin informaţiile necesare:
•pentru ca auditorii să poată evalua riscul unor
denaturări semnificative (RDS) atât la nivelul
situaţiilor financiare în ansamblul lor (riscul inerent
general), cât şi la nivelul claselor de tranzacţii,
solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii
însoţite de afirmaţiile aferente (riscul inerent
specific);
•pentru stabilirea şi revederea pragului de
semnificaţie;
•pentru aprecierea caracterului adecvat al politicilor
contabile şi al prezentărilor de informaţii din
entitatea auditată;
95

•pentru evaluarea ipotezelor necesare aplicării
procedurilor analitice;
•pentru luarea deciziilor referitoare la natura,
momentul şi aria de cuprindere a altor proceduri de
audit, astfel încât riscul de audit să poată fi redus
până la un nivel acceptabi;
•pentru determinarea răspunsurilor generale necesare
pentru derularea în condiţii adecvate a misiunii de
audit. Aceste răspunsuri generale se referă la:
menţinerea scepticismului profesional, desemnarea
echipei de auditori în funcţie de competenţele cerute
de misiunea respectivă, supravegherea şi
monitorizarea modului de derulare a misiunii,
selectarea altor proceduri de audit etc.
Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmăresc doar
modul de concepere şi implementare a controlului intern, urmând ca
modul de funcţionare a controlului intern să fie verificat cu
ajutorul unor „Teste ale controalelor” (TC).
Procedurile de evaluare a riscurilor sunt mai extinse când
entitatea este auditată pentru prima dată şi când RDS estimat este
ridicat. Cu ocazia misiunilor recurente auditorul se poate baza pe
informaţiile obţinute cu ocazia misiunilor precedente. În acest caz,
auditorul apelează la investigaţii, observaţii şi inspecţii cu scopul
de a putea stabili dacă mediul entităţii şi controlul intern au suferit
modificări.
După ce obţine o înţelegere şi descriere a modului de
concepere şi implementare a controlului intern, auditorul face o
evaluare preliminară a RDS, scoţând în evidenţă punctele forte şi
punctele slabe ale conceperii şi implementării controlului intern.
Cu această ocazie, auditorul stabileşte care proceduri există, care
proceduri nu au fost implementate adecvat şi care sunt
procedurile sau activităţile de control intern compensatorii
cuprinse în alte componente ale controlului intern, care pot
contribui la prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor
de informaţii. Această estimare iniţială a RDS se modifică pe
parcursul misiunii, în funcţie de noile informaţii colectate.
96

Estimarea iniţială a riscului de denaturare semnificativă (RDS)
se face la un nivel mai înalt, cu excepţia situaţiilor în care
auditorul a ajuns la concluzia că procedurile şi activităţile de
control intern sunt bine concepute şi implementate. În acest caz,
pentru susţinerea acestei evaluări se culeg probe de audit
suplimentare cu ajutorul testelor asupra controalelor (TC).
Informaţiile obţinute cu ajutorul procedurilor de evaluare a
riscurilor (PER) pot fi utilizate ca probe de audit, nu numai pentru
evaluarea preliminară a riscurilor de denaturare semnificativă
(RDS), ci şi pentru estimarea eficienţei operative a controlului
intern (influenţând testele asupra controalelor), ori pentru
detectarea erorilor sau fraudelor (influenţând procedurile de
fond).
În continuare ne limităm la prezentarea sintetică a activităţilor
de înţelegere de către auditori:
A) a entităţii şi mediului său;
B) a controlului intern.
A) Înţelegerea de către auditor a entităţii şi a mediului său
Înţelegerea de către auditori a entităţii şi a mediului său
constă în cunoaşterea următoarelor aspecte esenţiale:
a- Sectorul de activitate, factorii de reglementare şi alţi factori externi,
inclusiv cadrul de raportate aplicabil.
Sectorul din care face parte entitatea, natura afacerilor şi gradul de
reglementare pot genera anumite riscuri specifice de denaturare a
situaţiilor financiare, astfel:
dacă produsele au ciclu lung de fabricaţie sau dacă
producţia şi desfacerea au un caracter sezonier, pot să apară
riscuri legate de evaluarea producţiei în curs de execuţie
sau legate de delimitarea veniturilor, cheltuielilor pe
perioade de gestiune;
piaţa şi concurenţa, precum şi tehnologiile de producţie pot
afecta preţurile de aprovizionare sau de desfacere, evoluţia
97

cifrei de afaceri sau chiar ipoteza continuităţii activităţii şi,
ca urmare, pot impune efectuarea de ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor, stocurilor sau a creanţelor,
precum şi a ajustărilor pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare sau a investiţiilor pe termen scurt
(a conturilor de trezorerie);
factorii de reglementare specifici anumitor sectoare (bănci,
societăţi de asigurare, societăţi de intermedieri financiare,
instituţii financiare nebancare etc.), inclusiv stabilitatea
politică şi economică din ţara respectivă, impun aplicarea
anumitor politici contabile şi o anumită structură specifică a
situaţiilor financiare. De asemenea, politicile
guvernamentale, fiscale şi monetare, precum şi nivelul
inflaţiei sau a dobânzilor, ori cerinţele de mediu pot duce la
denaturări semnificative ale situaţiilor financiare.
b- Natura entităţii, inclusiv selctarea şi aplicarea de către entitate a politicilor
contabile.
Specificul activităţii şi a claselor de tranzacţii, tipurile de investiţii
şi sursele de finanţare, structura acţionariatului, competenţa şi
comportamentul celor din guvernanţă sau a celor din conducerea
executivă etc. pot duce la riscuri de denaturare a unor informaţii, astfel:
entităţile pot avea o structură complexă, desfăşurând
activităţi din sectoare diferite sau pot avea numeroase filiale
şi sucursale amplasate în locaţii diferite. Entităţile pot fi
obligate, sau nu, să întocmească situaţii financiare
consolidate. Contabilitatea poate fi condusă centralizat la
nivelul entităţii sau descentralizat. Entităţile pot face parte
dintr-un grup de societăţi sau pot fi independente, pot fi
implicate în asocieri în participaţiune sau pot să nu fie
implicate în astfel de asocieri;
98

înţelegerea acţionariatului permite auditorilor să identifice
părţile afiliate şi tranzacţiile dintre ele;
cunoaşterea structurii, competenţei şi comportamentului
celor din guvernanţă şi a managerilor permite auditorilor să
facă o evaluare a mediului de control intern. Mediul de
control include atitudinea, conştientizarea şi acţiunile
întreprinse de către cei din guvernanţa şi conducerea
entităţii pentru asigurarea unui control intern eficient şi
derularea ordonată a afacerilor;
înţelegerea sistemului informaţional şi a politicilor contabile
aplicate permite auditorilor să stabilească dacă acestea
corespund specificului entităţii şi cadrului normativ de
raportare contabilă aplicabil şi dacă acestea au fost adaptate
la noile cerinţe legislative. Tranzacţiile obţinute, efectuate
zilnic sunt procesate sistematic şi, ca urmare, este puţin
probabil ca ele să dea naştere la riscuri semnificative de
denaturare a informaţiilor dacă sistemul de procesare a
datelor şi controlul intern sunt adecvate. Riscul de
denaturare semnificativă este mai mare în cazul
tranzacţiilor ne-uzuale, neobişnuite sau care includ
numeroase aspecte interpretabile şi estimări contabile.
Tranzacţiile neobişnuite ocazionează calcule şi estimări
complexe, ponderea intervenţiilor manuale în procesarea
datelor este mare şi pentru aceste tranzacţii lipsesc
procedurile corespunzătoare de control intern.
c- Înţelegerea obiectivelor şi strategiilor, precum şi a riscurilor de afaceri.
Riscurile de afaceri pot afecta capacitatea entităţii de a-şi realiza
obiectivele şi strategiile stabilite raţional. Aceste riscuri sunt într-o
continuă modificare. Nu toate riscurile de afaceri au consecinţe
asupra imaginii fidele reflectate prin intermediul situaţiilor
financiare. Auditorii trebuie să selecteze acele riscuri de afaceri
care pot duce la denaturare informaţiilor contabile. Riscurile de
afaceri pot avea consecinţe imediate asupra situaţiilor financiare,
99

impunând efectuarea de ajustări pentru deprecieri sau pentru
pierderea de valoare sau pot avea consecinţe pe termen lung,
afectând prezumţia continuităţii activităţii şi evaluarea
elementelor din bilanţ.
Indicatorii de perfomanţă creează presiuni asupra celor din
guvernanţă şi asupra conducerii executive. Ca urmare, pe baza
analizei acestor indicatori se iau măsuri menite să ducă fie la
îmbunătăţirea rezultatelor, fie la denaturarea situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare pot fi denaturate datorită fraudelor sau
erorilor. Fraudele se pot datora conducerii care impune raportări
financiare frauduloase sau se pot datora angajaţilor care încearcă
să mascheze furtul, delapidarea sau risipa. Astfel, conducătorii
sunt supuşi la presiuni din partea acţionarilor sau a creditorilor
pentru a obţine anumite niveluri de performanţă, cum ar fi
mărimea cifrei de afaceri, mărimea rezultatului reportat, etc.
Deoarece aprecierea şi remunerarea conducătorilor este
influenţată de nivelul acestor indicatori, există riscul inerent ca
situaţiile financiare să fie “înfrumuseţate”.
d- Evaluarea şi revizuirea performanţelor de către conducerea entităţii
au drept scop stabilirea modului de realizare a obiectivelor şi
strategiilor stabilite. Auditorii, cunoscând preocuparea conducerii
de evaluare şi revizuire a performanţelor, au posibilitatea să
delimiteze factorii care pot duce la denaturarea situaţiilor
financiare.
e- Evaluarea modului de proiectare şi implementare a controlului intern
Indiferent de modalităţile de proiectare şi implementare a
controlului intern din entitatea auditată, auditorii trebuie să
stabilească măsura în care controlul intern asigură prevenirea sau
detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative din clasele de
tranzacţii, solduri ale conturilor sau prezentările de informaţii şi
afirmaţiile aferente.
B) Înţelegerea controlului intern
100

Pentru înţelegerea modului de proiectare a controlului intern
auditorul analizează cele cinci elemente ale controlului intern: 39
• mediul de control;
• autoevaluarea riscurilor de către entitate;
• activităţile de control;
• informarea şi comunicarea;
• monitorizarea controalelor.
De regulă, se consideră că un control intern adecvat previne şi
descoperă mai multe erori şi fraude decât ar putea descoperi un
auditor. Ca urmare, cei însărcinaţi cu guvernanta şi conducerea
executivă sunt preocupaţi de calitatea informaţiilor pe baza cărora
îşi fundamentează deciziile, de respectarea normelor legale, de
protecţia activelor şi înregistrărilor etc. Managerii concep şi aplică
elementele controlului intern în funcţie de beneficiile obţinute în
urma implementării acestor elemente. Dar, controlul intern nu este
niciodată perfect de eficient datorită limitelor controlului intern şi
datorită competenţei şi atitudinii personalului care poate fi
neglijent sau poate avea unele interese mascate.
Auditorii financiari sunt obligaţi să cunoască controlul intern
al entităţii atunci când planifică natura, momentul şi aria de
cuprindere a procedurilor pe care le vor aplica, în funcţie de
riscurile asociate controlului intern.
Rezultatele înţelegerii controlului intern sunt documentate
şi descrise de către auditor cu ajutorul: prezentărilor narative, a
diagramelor de diferite tipuri şi a chestionarelor de control intern.
a) DESCRIEREA NARATIVĂ a sistemului contabil şi a elementelor
controlului intern cuprinde:
• locul în care se întocmesc documentele justificative şi pe baza
căror informaţii;
• prelucrările de informaţii (sortări, confruntări, înregistrări)
care au loc;
• activităţile de control care au loc (verificările documentare şi
verificările faptice);
39 Elementele controlului intern sunt descrise în ISA nr. 315 şi în lucrarea Procedurile
auditului şi ale controlului financiar, p. 23-92.
101

• modul de separare a autorităţilor şi competenţelor etc.
Astfel, descrierea parţială a procedurilor folosite pentru
vânzări se poate face astfel: comenzile se primesc de la
clienţi prin ………… Ele sunt prelucrate şi sortate de către
………… Evidenţa comenzilor primite se ţine de către
…………, cu ajutorul ………… Analiza bonităţii clienţilor şi
acceptarea comenzilor se face de către ………… Dispoziţia
de livrare se întocmeşte de către ………… şi este verificată
sau aprobată de către ………… Exemplarele dispoziţiei de
livrare se trimit la .......................... Factura de vânzare se
întocmeşte de către ………… după ce se confruntă cu
………… etc.
Pentru activitatea de aprovizionare, descrierea narativă
poate fi făcută astfel: pe baza comenzilor primite de la clienţi
compartimentul ………… elaborează PROGRAMUL DE
FABRICAŢIE care este avizat de către ………… şi aprobat de
către …………. Pe baza Programului de fabricaţie şi a
Fişierului norme de consum pe produs compartimentul
………… elaborează NECESARUL PENTRU PRODUCŢIE care este
avizat de către ………… Necesarul pentru producţie (fişele
limită de consum) este verificat de către ………… şi este
transmis compartimentului de aprovizionare. Tehnicianul
………… compară acest necesar cu stocurile aflate în
depozite şi cu comenzile de aprovizionare lansate anterior şi
încă neexecutate şi determină NECESARUL DE APROVIZIONAT,
care este verificat de către ………… şi aprobat de
.............................. Economistul ………… pe baza Necesarului
de aprovizionat şi a Fişierului furnizorilor agreaţi solicită
OFERTELE de la furnizori, care sunt analizate şi acceptate de
către …………. Pe baza Ofertei acceptate ………… emite
Comanda de aprovizionare, care este verificată de …………
şi aprobată de ………….
Această descriere narativă, bazată pe interviuri luate
clientului, prezintă avantajul că permite o oarecare supleţe în
derularea conversaţiei şi, ca urmare, interlocutorii se simt mai
puţin controlaţi, ei devin mai cooperanţi, mai volubili. Pe baza
102

acestei tehnici auditorii pot obţine informaţii care nu pot fi
obţinute prin alte modalităţi de lucru.
Totuşi, această tehnică prezintă un inconvenient major
determinat de faptul că aspectele discutate sunt uneori
neconcludente, amestecându-se problemele esenţiale cu cele
neesenţiale şi colaterale, ceea ce face ca sintetizarea procedurilor să
fie dificil de efectuat, necesitând mai multe interviuri cu
persoanele implicate. Unele aspecte esenţiale pot fi omise. Uneori,
persoanele intervievate furnizează informaţii eronate,
contradictorii şi incomplete. Această tehnică este recomandabilă
numai pentru tranzacţiile sau operaţiunile cu un grad redus de
complexitate.
b) DIAGRAMELE DE CIRCUIT constau în reprezentarea cu ajutorul
unor simboluri a fluxului documentelor şi a etapelor succesive de
prelucrare a informaţiilor. Conţin aceleaşi elemente ca şi descrierea
narativă.
Diagramele de circuit se pot elabora în mai multe modalităţi.
Cele mai utilizate sunt diagramele verticale şi diagramele
orizontale.
c) CHESTIONARELE DE CONTROL INTERN. Auditorii financiari se
pot folosi de chestionarele de control intern utilizate de auditorii
interni, chestionare care caută răspuns la cele cinci întrebări: cine,
ce/care, unde, când şi cum. Întrucât obiectivele auditului financiar
sunt legate de verificarea afirmaţiilor conducerii, aceste întrebări
trebuie reformulate pe categorii de operaţiuni şi pentru fiecare
afirmaţie. Răspunsul negativ („nu”) la aceste întrebări indică un
risc de denaturare a informaţiilor. Astfel, pentru operaţiunile de
vânzare, auditorul financiar poate utiliza următorul chestionar de
control intern (vezi şi în cursul nr. 4).
103

ÎNTREBĂRI REFERITOARE LA AFIRMAŢIILE
CONDUCERII
a) Vânzările înregistrate corespund unei livrări
efective (apariţia)
1. Există comenzi ale clienţilor şi dispoziţii de
livrare aprobate?
2. Creditarea clientului se încadrează în limitele
şi condiţiile aprobate?
3. Există facturi prenumerotate?
b) Toate livrările sunt facturate (exhaustivitatea)
1. Dispoziţiile de livrare sunt controlate astfel
încât toate livrările să fie facturate?
2. Dispoziţiile de livrare şi facturile sunt
utilizate în ordinea numerelor lor?
c) Exactitatea facturilor (acurateţea)
1. Se confruntă cantităţile din dispoziţiile de
livrare cu cele din facturi?
2. Se foloseşte un fişier (lista) de preţuri
aprobat, la care accesul este restricţionat?
3. Se verifică calculele din facturi?
4. Se fac confruntări cu clienţii?
d) Separarea exerciţiului (cronologia)
1. Se compară data dispoziţiilor de livrare cu
data facturării?
2. Se verifică ultimele facturi din exerciţiul
auditat şi primele facturi din exerciţiul
următor?
e) Înregistrarea corectă (clasificarea)
1. Se verifică de către o persoană independentă
înregistrarea facturilor?
2. Se confruntă jurnalul de vânzări cu
cartea-mare?
3. Se confruntă sumele din conturile analitice ale
clienţilor cu facturile?
RĂSPUNS
DA/NU
OBSERVAŢII
Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea
procedurilor, se pot utiliza şi chestionare „deschise”.
104

Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca răspunsurile la
întrebările auditorului să fie „da” sau „nu”, întrebările sunt astfel
formulate încât să-1 oblige pe interlocutor să formuleze răspunsuri
detaliate, care dovedesc dacă acesta cunoaşte sau nu procedurile
folosite în compartimentul respectiv sau pentru operaţiunea
respectivă.
Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul căruia se pot
descrie parţial procedurile folosite pentru vânzări cuprinde
întrebările: Care este modalitatea de primire a comenzilor de
la clienţi? Cine primeşte şi sortează aceste comenzi? Cine şi
cum ţine evidenţa comenzilor? Cine aprobă comenzile? Cine
şi sub ce formă dispune livrarea bunurilor? Cine şi pe ce
bază facturează bunurile livrate? Cine verifică? … etc.
Chestionarele de control intern elimină unele din
inconvenientele discuţiilor libere, ale interviurilor. Aceste
chestionare limitează posibilitatea ca unele aspecte importante să
fie omise, întrebările se formulează din timp pe suport de hârtie
sau pe un alt suport şi se actualizează în permanenţă pe baza
experienţei acumulate de auditori şi pe baza cunoştinţelor despre
entitate, dobândite anterior. Aceste documente pot fi folosite şi ca
suport al interviurilor. Pe baza acestor chestionare, conducerea
firmelor de audit urmăreşte calitatea activităţii asistenţilor şi
colaboratorilor.
Principala utilitate a înţelegerii controlului intern cu ajutorul
Testelor de evaluare a riscurilor (TER) constă în aceea că indică
probabilitatea sau posibilitatea existenţei unor riscuri care pot duce la
denaturarea situaţiilor financiare. Pentru a stabili dacă situaţiile
financiare sunt denaturate semnificativ (conţin erori monetare)
auditorul apelează la „procedurile de fond”.
Pe baza „Chestionarului de control intern” care este o listă
de referinţă menită să asigure evitarea omiterii unor aspecte
care ar trebui să existe în entitate, auditorul financiar
(statutar) obţine un grad de certitudine referitor la faptul că
elementele şi procedurile controlului intern referitoare la
vânzări asigură:
─ facturarea numai a vânzărilor reale (apariţia);
105

─ facturarea şi înregistrarea tuturor livrărilor
(exhaustivitatea);
─ întocmirea corectă a facturilor (cantităţi, preţuri,
calcule) şi reflectarea lor corectă în jurnale şi
cartea-mare (acurateţea);
─ separarea corectă a exerciţiilor prin evitarea
„reportării” facturilor între perioadele contabile;
─ imputarea corectă a vânzărilor (clasificarea).
După ce obţine o descriere şi înţelegere a sistemului contabil
şi a sistemului de control intern cu ajutorul celor patru tipuri de
proceduri amintite mai sus, auditorul face o estimare a RDS,
datorat controlului intern.
Estimarea riscurilor legate de conceperea controlului intern
Această evaluare preliminară a riscurilor ca situaţiile
financiare să fie denaturate semnificativ datorită neajunsurilor
controlului intern se referă doar la modul în care acesta este
conceput, nu şi la modul cum funcţionează.
Cu ocazia planificării angajamentelor de audit se face o
estimare iniţială a „riscurilor legate de controlul intern”, estimare
necesară pentru stabilirea naturii întinderii şi momentului
procedurilor pe care le va aplica auditorul. Această estimare
iniţială a riscurilor legate de conceperea controalelor interne
include cel puţin trei componente:
a. Se estimează dacă entitatea este auditabilă;
b. Se determină riscul de control estimat iniţial, pe baza
înţelegerii controlului intern;
c. Se analizează dacă se poate justifica un risc de control estimat
mai mic (sub 100%).
a. Pentru estimarea faptului dacă ENTITATEA ESTE AUDITABILĂ
se analizează doi factori:
• integritatea managementului. Dacă managerii nu dau dovadă
de integritate morală atunci afirmaţiile formulate de ei prin
intermediul situaţiilor financiare şi răspunsurile date de ei la
„investigaţii” pot fi îndoielnice sau chiar false.
106

• caracterul adecvat al documentelor justificative şi al
registrelor contabile. Dacă documentele justificative şi
registrele contabile sunt incomplete, contradictorii sau nu pot
fi puse la dispoziţia auditorului, atunci auditorul nu poate
colecta probe de audit suficiente şi temeinice, nu poate apela
la „inspecţia registrelor contabile şi a documentelor
justificative” în această situaţie, auditorul, dacă nu poate
reconstitui registrele contabile şi dacă nu poate apela la alte
tipuri de probe alternative, este obligat fie să se retragă fie să
exprime „imposibilitatea unei opinii”, deoarece entitatea nu
este auditabilă.
b. ESTIMAREA INIŢIALĂ A RISCULUI DE CONCEPERE A CONTROLULUI
exprimă o apreciere a auditorului asupra măsurii în care controlul
intern, prin cele cinci componente ale sale, nu preîntâmpină, nu
detectează şi nu corectează denaturările semnificative din
conţinutul situaţiilor financiare.
Pentru estimarea iniţială a riscului de control se au în vedere
cele cinci componente ale controlului intern. Se începe cu luarea în
considerare a mediului de control şi se continuă cu analiza
celorlalte elemente: procedurile folosite de entitate pentru
evaluarea riscurilor, activităţile de control, sistemul de informare
(comunicare) şi modalităţile de monitorizare a controalelor. Astfel,
dacă managerii consideră că nu este oportun să se preocupe de
controlul intern, atunci auditorul poate stabili o estimare iniţială a
riscului de control de 100%. Dacă cei din guvernantă şi
conducerea executivă consideră controlul intern important şi
acţionează în acest sens prin aprobarea politicilor şi procedurilor
de control intern şi prin monitorizarea lui, atunci auditorul reduce
riscul estimat iniţial privind controlul intern sub 100%. Pentru
reducerea estimărilor iniţiale privind riscul de concepere a
controlului intern, auditorul trebuie să colecteze probe de audit
suplimentare care să justifice (să documenteze) acest lucru.
c. JUSTIFICAREA ŞI DOCUMENTAREA UNUI RISC DE CONTROL
ESTIMAT SUB 100%.
107

Dacă în urma descrierii şi înţelegerii controlului intern
auditorul estimează că acesta este corespunzător şi se poate baza
pe el atunci când planifică întinderea procedurilor de audit, se
trece la testarea operaţională a controlului intern, urmărindu-se
modul cum acesta funcţionează, cu ajutorul „testelor de
control”(vezi cursurile nr. 4 şi 7).
În situaţia în care auditorul estimează că nu se poate baza pe
controlul intern, atunci renunţă la estimarea riscului de control
sub 100% şi la efectuarea testelor de control, într-o astfel de
situaţie auditorul va extinde „procedurile de fond” cu scopul
detectării eventualelor denaturări semnificative de la nivelul
situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor. Decizia auditorului de a
extinde fie testele de control fie procedurile de fond se ia şi în
urma analizei eficacităţii şi costului acestora. Astfel, când testează
soldul conturilor de creanţe-clienţi, auditorul poate decide fie să
ceară confirmarea soldurilor de la câteva sute de clienţi
(procedură de fond) fie să extindă testele de control asupra
modului cum se emit facturile de vânzare, asupra reducerilor
comerciale, asupra restituirilor, asupra încasărilor şi asupra
provizioanelor şi ajustărilor pentru deprecieri.
Înţelegerea şi descrierea controlului intern din entitatea auditată
RC < 100%
RC = 100%
ABORDAREA MIXTĂ a auditului
bazată pe:
- teste ale controalelor
interne;
- teste ale detaliilor
(proceduri de fond)
ABORDAREA DE FOND a
auditului prin extinderea
„procedurilor de fond” care
urmăresc depistarea
denaturărilor monetare de la
nivelul afirnaţiilor şi a
situaţiilor financiare
După stabilirea naturii procedurilor pe care le aplică,
auditorul stabileşte momentul în care aplică aceste proceduri, care
proceduri se aplică înainte de închiderea exerciţiului şi care
108

proceduri se aplică după închiderea exerciţiului. Concomitent
auditorul decide asupra mărimii eşantioanelor de verificat şi
asupra metodelor de selecţie folosite.
CURSUL NR. 8
Testele asupra controalelor interne şi
procedurile de fond
OBIECTIVE 4.3. Teste ale controalelor;
4.4. Proceduri de fond.
4.5. Întrebări recapitulative şi bibliografie
NOŢ IUNI
CHEIE
teste ale controalelor, proceduri de fond, teste ale
detaliilor, proceduri analitice de fond.
4.3. TESTE ALE CONTROALELOR
Testele controalelor sunt testele efectuate de către auditori
pentru a obţine probe de audit în legătură cu eficacitatea
funcţionării controalelor interne pentru prevenirea sau
detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative la nivelul
afirmaţiilor.
După obţinerea unei înţelegeri şi descriere a modului cum
este conceput controlul intern şi după estimarea iniţială a riscului
de control (RC) auditorul trebuie să testeze dacă procedurile
controlului intern se aplică efectiv pe întreaga perioadă auditată.
Această testare asupra eficacităţii operaţionale a controalelor
interne (asupra modului de funcţionare a procedurilor de control
intern) se face cu scopul de a justifica un risc estimat a controlului
intern mai mic. Dacă în urma acestor teste se constată că
109

procedurile controlului intern nu funcţionează eficace, auditorul
trebuie să revizuiască nivelul estimat al riscului de control. Astfel
de situaţii se pot datora abandonării unor controale interne,
abuzurilor conducerii care evită controalele interne, incompetenţei
sau plictiselii salariaţilor etc.
Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări:
a. atunci când riscurile legate de controlul intern au fost
estimate la un nivel mai mic. În acest caz, testele controalelor (TC)
au menirea să susţină sau să corecteze evaluarea făcută referitoare
la eficienţa operaţională a controalelor interne;
b.atunci când „procedurile de fond” nu oferă singure probe
de audit suficiente şi adecvate. O astfel de situaţie poate interveni
atunci când entitatea auditată practică comerţul electronic bazat
pe schimburi de mesaje cu ajutorul I.T., fără să editeze aceste
mesaje pe suport de hârtie. Ca urmare, procedurile de fond
(testele de detaliu) nu oferă probe suficiente şi adecvate, ceea ce
impune efectuarea în cursului anului de teste ale controalelor
asupra modului de concepere, exploatare şi protejare a sistemelor
IT. 40
Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri:
─ Intervievarea sau chestionarea personalului entităţii;
─ Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor;
─ Observarea activităţilor de control;
─ Reefectuarea procedurilor aplicate în entitate;
─ Recalcularea unor date din documente.
Nu trebuie confundate testele de evaluare a riscurilor (TER),
folosite pentru înţelegerea şi descrierea controlului intern, cu
testele de control (TC) utilizate pentru stabilirea modului cum se
aplică în entitate procedurile controlului intern. Majoritatea
tipurilor de proceduri sunt utilizate atât în cadrul TER, cât şi în
cadrul TC, dar scopurile urmărite sunt diferite. Testele de evaluare
a riscurilor (TER) se bazează pe testele de conformitate asupra
unui număr redus de operaţiuni (parcurs de sistem) care urmăresc
40 ISA nr. 330, Procedurile auditului ca răspuns la riscurile evaluate, p. 25.
110

dacă procedurile controlului intern au fost bine concepute, bine
înţelese şi dacă acestea corespund realităţii din entitate (dacă au
fost implementate). Testele controalelor (TC) urmăresc dacă
procedurile controlului intern funcţionează eficient şi pe întreaga
perioadă auditată (consecvenţa funcţionării procedurilor, cine le
aplică, cum le aplică, ce mijloace sunt utilizate). Testele asupra
controalelor interne (TC) scot în evidenţă „abaterile de la controalele
proiectate” care pot duce la denaturarea situaţiilor financiare.
Astfel, în cadrul TER auditorul selectează o operaţiune de
vânzare pentru a face un parcurs de sistem (o reconstituire),
urmărind care sunt procedurile sau etapele de aprobare a
creditului comercial (de la primirea comenzilor de la clienţi
şi până la aprobarea creditului comercial), în cadrul TC
auditorul examinează un eşantion din vânzările pe credit
comercial, cu scopul de a stabili dacă creditele comerciale au
fost aprobate, conform normelor interne, înainte de vânzarea
bunurilor.
Extinderea testelor controalelor depinde de nivelul riscului de
audit acceptat de auditor. Dacă nivelul riscului acceptat este
scăzut şi dacă auditorul decide să se bazeze pe controlul intern,
atunci el caută probe de audit mai credibile. Cu cât auditorul se
bazează mai mult pe eficienţa operativă a controalelor interne,
reducând procedurile de fond, cu atât trebuie să fie mai mare
întinderea testelor asupra controalelor (TC). Unele teste ale
controalelor sunt suficiente la un moment dat (testarea
inventarierilor fizice, confirmările de la terţi) iar alte teste trebuie
aplicate pe întreaga perioadă (interviul, observarea etc.).
Majoritatea auditorilor combină TER cu TC atunci când
urmăresc cele cinci obiective ale auditului referitoare la operaţiuni.
De asemenea se pot combina TER şi TC cu unele proceduri de
fond, aşa cum vom vedea în continuare.
111

4.4. PROCEDURILE DE FOND
Procedurile de fond sunt utilizate de către auditori cu
scopul de a detecta denaturările (erorile monetare)
semnificative de la nivelul afirmaţiilor şi a situaţiilor
financiare 41 . După cum am văzut, procedurile de fond
includ:
1) Teste ale detaliilor pentru categorii de operaţiuni
(TDO);
2) Proceduri analitice de fond (PAF);
3) Teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor şi
prezentările de informaţii (TDS).
1) TESTE ALE DETALIILOR PENTRU OPERAŢIUNI (TDO). Aceste teste
au rolul de a urmări dacă cele cinci afirmaţii referitoare la
operaţiuni au fost corecte, pentru fiecare categorie de operaţiuni,
astfel:
• dacă operaţiunile înregistrate au avut loc (apariţia);
• dacă toate operaţiunile au fost înregistrate (exhaustivitatea);
• dacă operaţiunile au fost evaluate şi înregistrate cu grija
cuvenită (acurateţea);
• dacă operaţiunile au fost înregistrate în perioada în care
acestea au avut loc (separarea exerciţiilor);
• dacă operaţiunile au fost grupate după conţinutul lor şi
imputate în grupele de conturi corespunzătoare (clasificarea).
Eficienţa auditului sporeşte dacă testele de control (TC)
asupra categoriilor de operaţiuni (vânzări, achiziţii, salarii etc.)
sunt combinate cu testele de detaliu referitoare la operaţiunile din
categoria respectivă (TDO). Astfel, multe tipuri de proceduri de
audit (inspecţia documentelor, reefectuarea, recalcularea etc.)
oferă probe de audit atât în ceea ce priveşte eficienţa operaţională
41 Arens Loebbecke, op. cit., delimitează aceste proceduri prin expresia „controale
substanţiale”. Marin Toma, op. cit., utilizează în aceeaşi accepţiune, expresia „controale
substantive” sau intervenţii proprii ale auditorului.
112

a controlului intern, cât şi în ceea ce priveşte existenţa sau
inexistenţa unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor şi
a situaţiilor financiare.
2) PROCEDURILE ANALITICE DE FOND (P.A.F.)
Standardele Internaţionale de Audit precizează că
„procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a
tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii
şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau
se abat de la valorile aşteptate”. 42 (vezi Cursul nr. 6)
Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA)
defineşte procedurile analitice ca fiind evaluări ale informaţiilor
financiare, făcute printr-un studiu al relaţiilor plauzibile…
implicând comparaţii între sume. Procedurile analitice utilizează
comparaţii şi indicatori cu scopul de a determina dacă informaţiile
par rezonabile. 43
Procedurile analitice includ:
a) Compararea informaţiilor referitoare la entitatea auditată
cu informaţiile referitoare la SECTORUL din care entitatea face parte.
Aceste comparaţii pot indica:
• pierderea cotei de piaţă (indicele vânzărilor este mai mic decât
media pe ramură);
• aplicarea unei politici de preţuri necorespunzătoare (indicele
preţurilor se abate de la media pe ramură);
• structura necorespunzătoare a activului şi pasivului datorată
creşterii ponderii stocurilor nevandabile sau a ponderii
anumitor datorii etc.
Auditorul trebuie să ia în considerare faptul că aceste
comparaţii pot să nu fie în toate cazurile suficient de relevante
deoarece entitatea are un anumit specific care o diferenţiază de
media pe ramură şi datorită faptului că întreprinderile din ramură
aplică metode contabile diferite: amortizare liniară ori amortizare
42 ISA nr. 520, Proceduri analitice.
43 Statement on Auditing Standards (DAS – Directive privind Standardele de Audit) –
Directiva nr. 56.
113

accelerată, eliberarea în consum a materiilor prime se poate face
după metode diferite (LIFO, FIFO, CMP) etc.
b) Compararea informaţiilor aferente exerciţiului auditat cu
informaţiile aferente PERIOADELOR ANTERIOARE. Există o mare
varietate de proceduri analitice pe baza cărora se pot face aceste
comparaţii, dintre care amintim:
• scăderea marjei brute din vânzări (profitul brut din
vânzări/cifra de afaceri) se poate datora şi unor informaţii
denaturate. Denaturarea informaţiilor poate fi cauzată de
neînregistrarea tuturor vânzărilor (exhaustivitatea şi
acurateţea) de înregistrare pe cheltuieli a unor consumuri care
nu au avut loc în perioada auditată (apariţia şi separarea
exerciţiilor), de schimbarea metodelor de evaluare (a
consumurilor, a provizioanelor, a ajustărilor de evaluare) etc.
• creşterea gradului de îndatorare (capital împrumutat/capital
angajat) concomitent cu scăderea marjei brute din vânzări
(profit brut din vânzări/cifra de afaceri) indică riscul unui
blocaj financiar, ceea ce influenţează planificarea naturii,
momentului şi întinderii procedurilor de audit, sau impune
auditarea mai atentă a ipotezei continuităţii activităţii;
• creşterea perioadei de încasare, a creanţelor, exprimate în zile
(soldul mediu al creanţelor-clienţi x 360 / cifra de afaceri) se
poate datora riscului economic generat de neajunsurile
controlului intern referitor la acordarea creditului comercial
(clienţi insolvabili sau rău-platnici) sau se poate datora
informaţiilor eronate care stau la baza determinării acestui
indicator. Aceste informaţii eronate se pot referi la conturile
de creanţe-clienţi, la conturile de venituri care reflectă cifra de
afaceri sau la calculul soldului mediu. Auditorul trebuie să
izoleze analiticile conturilor care par anormale şi să
aprofundeze analiza lor. Auditorii pot folosi, în cadrul
procedurilor analitice, şi alţi indicatori. 44
44 Norme minime de audit elaborate de CAFR, secţiunea „F” – Abordarea auditului, anexa
2. OMFP nr. 3055/2009, Note explicative.
114

c) Compararea informaţiilor din situaţiile financiare cu
PROGNOZELE făcute de entitate.
Cu ocazia acestei comparări auditorul trebuie să aibă în
vedere faptul că aceste comparări pot să nu pună în evidenţă
anumite denaturări ale informaţiilor deoarece previziunile pot să
nu fie realiste, iar informaţiile din situaţiile financiare pot să fie
„ajustate” în funcţie de prevederile din bugetele aprobate,
d) Compararea informaţiilor din situaţiile financiare cu
ESTIMĂRILE FĂCUTE DE AUDITOR, dacă se pot face estimări
rezonabile.
Auditorul poate estima anumite solduri sau rulaje ale
conturilor prin raportarea acestora la alte conturi sau prin
efectuarea unor extrapolări în funcţie de evoluţia lor în timp.
Astfel de estimări se pot referi la:
• cheltuielile cu comisioanele plătite distribuitorilor se
estimează în funcţie de volumul vânzărilor şi cota (rata)
medie a comisioanelor aprobate;
• cheltuielile cu dobânzile se estimează în funcţie de soldul
lunar al împrumuturilor contractate şi rata medie a dobânzilor
din luna respectivă;
• cheltuielile cu salariile se estimează în funcţie de numărul de
angajaţi, timpul lucrat şi salariul pe unitate de timp;
• veniturile unui hotel se determină în funcţie de numărul de
camere, tariful pe cameră şi gradul de ocupare estimat;
• cheltuielile cu mărfurile vândute (din debitul contului 607
„Cheltuieli privind mărfurile”) se pot compara cu sumele din
rulajele conturilor 371 „Mărfuri” şi 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri” după izolarea altor operaţiuni înregistrate în aceste
conturi;
• veniturile din variaţia stocurilor se auditează în funcţie de
cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte legate de
producerea bunurilor (repartizate raţional) şi în funcţie de
diferenţa dintre soldurile finale şi soldurile iniţiale ale
conturilor din grupa 34 „Produse”.
115

Dacă în urma aplicării procedurilor analitice nu se constată
fluctuaţii neobişnuite, auditorul apreciază că posibilitatea
existenţei unor denaturări semnificative este mică şi, ca urmare,
procedurile analitice reprezintă o probă concludentă referitoare la
faptul că soldurile conturilor reflectă imaginea fidelă, în acest caz,
procedurile analitice sunt incluse în cadrul procedurilor de fond,
putându-se reduce ponderea testelor de detaliu asupra soldurilor
conturilor respective. Decizia auditorului cu privire la alegerea
între „procedurile analitice de fond” şi „testele asupra detaliilor
soldurilor conturilor” se bazează pe raţionamente profesionale,
astfel:
• dacă soldurile conturilor sunt semnificative, auditorul nu se
poate baza doar pe proceduri analitice de fond pentru a-şi
formula concluziile. Pentru conturile semnificative auditorul
trebuie să apeleze şi la teste ale detaliilor;
• dacă decide să apeleze la proceduri analitice de fond
auditorul trebuie să investigheze conducerea în legătură cu
disponibilitatea şi credibilitatea informaţiilor necesare pentru
aplicarea acestor proceduri. Unele informaţii necesare pot să
nu fie disponibile, cum ar fi cantitatea de bunuri vândute, iar
alte informaţii pot să nu fie credibile, cum sunt unele
previziuni sau unele date contabile care nu sunt supuse
procedurilor adecvate ale controlului intern;
• procedurile analitice de fond sunt mai puţin costisitoare decât
testele asupra detaliilor conturilor. Astfel, este mai ieftin să se
calculeze legăturile dintre indicatorii referitori la vânzări şi
creanţele-clienţi, decât să se ceară confirmarea soldurilor de la
un număr mare de clienţi.
Procedurile analitice pun în evidenţă fluctuaţiile neobişnuite,
fluctuaţiile neprevăzute sau fluctuaţiile prevăzute dar care nu au
avut loc. Auditorul trebuie să delimiteze cauzele acestor fluctuaţii.
Fluctuaţiile se pot datora:
• tranzacţiilor şi altor evenimente bine precizate;
• denaturărilor de informaţii datorate fraudelor şi erorilor.
116

Procedurile analitice se pot utiliza în trei etape ale unui
angajament de audit.
În cadrul fiecărei etape procedurile analitice servesc
anumitor scopuri, astfel:
a. în faza de planificare. În cadrul acestei etape, procedurile
analitice sunt utile pentru înţelegerea specificului ramurii de
activitate şi a particularităţilor entităţii auditate. Cu ocazia
planificării misiunii, procedurile analitice dezvăluie unele
aspecte de care auditorul se va folosi atunci când stabileşte
natura, momentul şi întinderea celorlalte proceduri de audit.
Cu ocazia planificării angajamentului auditorul analizează
dacă informaţiile sunt disponibile, comparabile, suficiente şi
corelate între ele, astfel încât să se poată apela la procedurile
analitice de fond reducându-se testele de detaliu asupra
soldurilor conturilor.
b. în faza de colectare a probelor de audit. În etapa de testare
auditorul poate combina procedurile analitice de fond (PAF)
cu testele asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS).
Astfel, se compară nivelul unor indicatori între perioadele de
gestiune, se stabilesc fluctuaţiile neprevăzute asupra cărora
se extind testele de detaliu, dacă acestea sunt semnificative.
Utilizarea procedurilor analitice de fond (PAF) poate să ducă
la creşterea riscului de nedetectare de către auditor a unor
denaturări semnificative. După cum vom vedea în
continuare, „riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea”
se datoreşte altor cauze decât eşantionării, inclusiv riscului
pe care îl prezintă procedurile analitice” 45
c. în faza de finalizare a angajamentului de audit. Înainte de
definitivarea concluziilor auditorului cu privire la
conformitatea situaţiilor financiare în ansamblul lor, se
procedează la o revizuire generală a acestora. Cu această
ocazie procedurile analitice sunt utile pentru coroborarea
informaţiilor obţinute în urma auditării anumitor categorii
de tranzacţii sau a anumitor cicluri contabile, pentru
identificarea anumitor domenii care trebuie supuse unor
proceduri modificate sau suplimentare şi pentru formularea
45 Norme minime de audit, secţ. F, anexa 3.
117

unor concluzii generale privind credibilitatea situaţiilor
financiare.
3) TESTE ALE DETALIILOR PENTRU SOLDURILE CONTURILOR
ŞI PREZENTĂRILE DE INFORMAŢII (TDS)
Aceste teste au drept obiectiv sau scop să determine
corectitudinea monetară a soldurilor conturilor din registrul cartea
mare şi corectitudinea recunoaşterii şi prezentării elementelor din
situaţiile financiare, inclusiv din Notele explicative.
Natura, durata şi întinderea acestor teste este influenţată de
rezultatele obţinute în urma aplicării: testelor asupra controalelor
interne (TC), testelor de detaliu asupra categoriilor de operaţiuni
(TDO) şi a procedurilor analitice de fond (PAF).
Testarea soldurilor conturilor se face cu ajutorul a numeroase
tipuri de proceduri de audit, cum sunt: inspecţia registrelor şi
documentelor, inspecţia activelor corporale, confirmarea,
recalcularea, investigarea şi reefectuarea.
Testarea modului de prezentare şi descriere a informaţiilor
prin intermediul situaţiilor financiare are rolul de a stabili dacă
gradul de detaliere a informaţiilor satisface necesităţile
utilizatorilor, inclusiv concordanţa detaliilor (dintre cartea mare şi
situaţiile financiare), dacă clasificarea informaţiilor pe elemente ale
situaţiilor financiare este adecvată (de exemplu: active şi datorii pe
termen lung şi pe termen scurt) şi dacă prezentare şi descriere a
informaţiilor prin intermediul Notelor explicative este corectă şi
dacă informaţiile prezentate sunt inteligibile inclusiv sub aspectul
terminologiei utilizate.
118

CURSUL NR. 9
4.5. STABILIREA ARIEI DE CUPRINDERE A
PROCEDURILOR DE AUDIT
Până aici am văzut care sunt riscurile auditului statutar şi
cum aceste riscuri influenţează natura procedurilor de audit.
Auditorii după ce stabilesc natura procedurilor pe care
trebuie să le utilizeze îşi pun întrebarea care trebuie să fie mărimea
testelor pe care le vor efectua pentru obţinerea unei asigurări
rezonabile asupra existenţei sau a neexistenţei unor denaturări
semnificative de informaţii din conţinutul situaţiilor financiare?
Aria de cuprindere a procedurilor de fond este influenţată,
aşa cum am văzut de:
A-nivelul riscurilor inerente evaluate de către auditori
- riscurile inerente generale
- riscurile inerente specifice
B-nivelul riscurilor pe care-l prezintă controlul intern de a
nu preveni sau descoperi şi elimina denaturările de informaţii
datorate erorilor sau fraudelor;
C-mărimea riscurilor de nedetectare acceptate de către
auditori.
A. Riscurile inerente (RI)
Sunt influenţate de mediul extern şi intern în care entitatea
auditată îşi desfăşoară activitatea. Auditorii, cunoscând acest
mediu de afaceri, îşi îndreaptă atenţia asupra factorilor din
interiorul entităţii care pot influenţa riscul inerent general.
Pentru evaluarea riscului inerent general, auditorii apelează la
un set standard de întrebări. Aceste întrebări sunt astfel formulate
încât răspunsul pozitiv („da") să indice existenţa unui risc, iar
răspunsul negativ („nu") să indice lipsa unui risc.
119

Normele minime de audit recomandă formularea întrebărilor
pe baza cărora se evaluează riscul inerent general după modelul
din tabelul nr. 1.
RISCUL INERENT GENERAL (FACTORI DE INFLUENŢĂ) Tabelul nr. 1
ÎNTREBĂRI DA NU
A. Managementul
1. Le lipsesc managerilor cunoştinţele şi experienţa
neceară pentru a conduce societatea?
2. Au managerii tendinţa de a angaja societatea în asocieri
sau proiecte cu grad de risc ridicat?
3. Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii-cheie
în cursul exerciţiului financiar?
4. Există anumite cerinţe sau presiuni privind menţinerea
unui nivel al rentabilităţii sau pentru îndeplinirea unor
obiective (de exemplu, pentru îndeplinirea unor cerinţe
din parte creditorilor)?
5. Are rezultatul raportat o semnificaţie personală pentru
manageri (de exemplu, prime în funcţie de profil)?
6. Controlul administrativ şi cel exercitat de manageri sunt
slabe?
7. Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
Da
Da
8. Sunt managerii implicaţi concret în sarcinile zilnice?
Această întrebare are relevanţă numai dacă se identifică
un risc la pct. 4 sau 5 de mai sus.
B. Contabilitatea
1. Este funcţia contabilităţii descentrată?
2. Îi lipsesc personalului din contabilitate instruirea şi
capacitatea de a-şi duce la îndeplinire sarcinile care îi
revin?
3. Există probleme de atitudine sau de etica în
departamentul de contabilitate?
4. Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului
că angajaţii societăţii lucrează sub presiune?
C. Activitatea societăţii auditate
1. Îşi desfăşoară societatea activitatea într-un sector cu risc
ridicat?
Da
Da
120

ÎNTREBĂRI DA NU
2. Există vreun creditor (terţă parte) cu o importanţă
individuală semnificativă?
3. Există o concentrare de acţiuni sau drepturi de vot mai
mare de 25% în posesia unor persoane care deţin funcţii
executive?
4. Se anticipează că afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi
vândută în viitor?
5. A fost preluat controlul intern al societăţii de altcineva în
ultimele 12 luni?
6. Este societatea insolvabilă?
D. Auditul societăţii
1. Este prima dată când firma va audita acest client?
2. S -a exprimat în raportul de audit o opinie cu rezerve
semnificative în oricare
dintre ultimii doi ani?
3. Aţi descrie relaţia cu societatea-dient ca fiind
„conflictuală" sau „în deteriorare"?
4. Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
5. Există un număr însemnat de operaţiuni „greu de
auditat"?
Da
Da
Întrebările referitoare la managementul entităţii auditate
urmăresc:
- dacă conducerea are competenţa necesară (întrebările l, 2 şi 3);
- dacă conducerea are motive să denatureze rezultatele raportate
(întrebările 4 şi 5);
- dacă conducerea este preocupată de controlul intern (întrebările
6 şi 7);
- dacă conducerea are posibilitatea să manipuleze direct
informaţiile (întrebarea 8).
121

Cele patru întrebări referitoare la contabilitate urmăresc
competenţa şi credibilitatea personalului contabil, întrebările
referitoare la activitatea societăţii auditate permit auditului să
evalueze mediul intern şi extern în care entitatea îşi derulează
afacerile. Ultima grupă de întrebări urmăresc relaţiile dintre
entitatea auditată şi auditorii ei.
Evaluarea riscului inerent general se face pe bază de
raţionament profesional în funcţie de răspunsurile de la întrebările
de mai sus şi ţinând seama de cunoştinţele acumulate despre
entitatea-client: cunoaşterea mediului economic şi a sectorului în
care entitatea activează; cunoaşterea specificului entităţii şi a
evoluţiei ei în ultimii ani.
Pentru încadrarea entităţii-client în categoria entităţilor cu
risc inerent general ridicat, mediu, scăzut şi foarte scăzut se
presupune următoarea situaţie:
- În cursul exerciţiului au avut loc modificări importante în structura personalului
de conducere-cheie (întrebarea A3);
- Acţionarii şi creditorii semnificativi au fixat anumite criterii de performanţă
pentru întreprindere (întrebarea A4);
- Conducerea entităţii este implicată în derularea operaţiunilor curente (întrebarea
A8);
- Contabilul care ţine evidenţa decontărilor şi a stocurilor nu are experienţa
necesară şi, ca urmare, face greşeli repetate (întrebarea B2);
- Din conducerea executivă a entităţii face parte şi un reprezentant al persoanei
juridice care este acţionar semnificativ (întrebarea C3);
- În exerciţiul precedent, entitatea-client nu a pus la dispoziţia auditorului unele
informaţii şi nu a aplicat diligentele auditorului (întrebarea D3).
În funcţie de aceste informaţii, răspunsurile la întrebările
pe baza cărora se evaluează riscul inerent general au fost
sintetizate în tabelele nr. l şi nr. 2.
EVALUAREA RISCULUI INERENT GENERAL Tabelul nr. 2
122

NATURA ÎNTREBĂRILOR
NR. DE
ÎNTREBĂ
RI
DIN CARE RĂSPUNS
A FOST
Da
Nu
RISCUL INERENT
GENERAI,
A. Referitoare la managementul entităţii 8 3 5 Mediu
B. Referitoare la credibilitatea contabililor 4 1 3 Scăzut
C. Referitoare la alţi factori care
6 1 5 Scăzut
influenţează activitatea entităţii
D. Referitoare la audit 5 1 4 Scăzut
Riscul inerent general
Scăzut
RISCUL INERENT SPECIFIC
După evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie să
analizeze dacă există domenii ale auditului care prezintă riscuri
inerente specifice. Riscurile inerente specifice constau în
posibilitatea apariţiei unor informaţii eronate semnificative în
unele solduri de conturi sau referitoare la anumite categorii de
tranzacţii care nu au fost luate în considerare cu ocazia evaluării
riscului inerent general.
Pentru evaluarea riscului inerent specific, Normele minime
de audit recomandă să se obţină răspunsuri la 6 întrebări (tabelul
nr. 3).
RISCUL INERENT SPECIFIC ACTIVITĂŢII DE VÂNZĂRI
(FACTORI DE INFLUENŢĂ) Tabelul nr. 3
ÎNTREBĂRI DA NU
1. Sistemul contabil şi sistemul de control intern din
domeniul respectiv este predispus erorilor?
Da
2. Persoanele care ţin contabilitatea sunt lipsite de
competenţa necesară?
Da
3. Natura tranzacţiilor entităţi-client este complexă? Da
4. Există suspiciuni privind existenţa unor fraude sau
pierderi semnificative?
5. Lipsesc documentele de calcul a diferitor indicatori şi
parametri?
6, Entitatea efectuează tranzacţii obişnuite?
123

Pentru evaluarea riscului inerent specific, se analizează
răspunsurile la cele 6 întrebări de mai sus, pe baza următoarelor
informaţii:
- Sistemul contabil şi sistemul de control intern privind
activitatea de vânzări prezintă unele neajunsuri datorită
faptului că aceeaşi persoană participă la întocmirea
facturilor şi la înregistrarea lor în contabilitate (întrebarea
nr. 1);
- Contabila care ţine jurnalul de vânzări şi conturile de
clienţi este lipsită de experienţă şi face greşeli repetate
(întrebarea nr. 2);
- Pentru vânzarea produselor, entitatea a încheiat contracte
la termen (futu-res) cu termene de livrare între 3 şi 5 luni
de la data încheierii contractului (întrebarea nr. 3).
Deci riscul inerent general (RIG) este „scăzut" (tabelul nr.
2), iar pentru activitatea de vânxări s-au obţinut răspunsuri
afirmative („da") la 3 întrebări (tabelul nr. 3). Pe baza
chestionarului de mai sus, auditorul stabileşte riscul inerent
specific pentru fiecare secţiune sau domeniu semnificativ.
Riscul inerent specific este structurat în patru categorii,
foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat.
Riscul inerent total se determină în funcţie de riscul inerent
general (tabelu nr. 2) şi riscul inerent specific (tabelul nr. 3).
EVALUAREA RISCULUI INERENT TOTAL
Tabelul nr.4
NUMĂRUL RISCURILOR
INERENTE SPECIFICE
IDENTIFICATE
până la 2
riscuri între 3 si 4
riscuri între 5 şi 5
NIVELUL RISCULUI INERENT TOTAL
Foarte
scăzut
Scăzut Mediu Ridicat
23% 50% 70% 100%
50% 70% 100% 100%
70% 100% 100% 100%
Pentru evaluarea riscului inerent (total) se va utiliza coloana
din tabelul nr. 4 care corespunde riscului inerent general. Astfel,
întrucât, în exemplul de mai sus (tabelul nr. 2), riscul inerent
general este „scăzut", se vor folosi procentele înscrise în coloana 2
din tabelul nr. 4. Deci riscul inerent total este de 70%.
124

B. Riscurile de control (RC)
Sunt rezultatul unor estimări făcute de auditor referitoare la
probabilitatea ca o denaturare a informaţiilor care depăşeşte
pragul de semnificaţie stabilit pentru o clasă de operaţiuni sau
pentru soldul unor conturi (care este denumită eroare tolerabilă)
să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată de către
controlul intern din entitate.
Riscul de control este evaluat de către auditor după ce obţine
o înţelegere asupra mediului de control din entitate cu ajutorul
Testelor de evaluare a riscurilor (TER) şi după ce obţine probele
de audit referitoare la eficienţa operaţională a controalelor
interne în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor
semnificative de la nivelul aserţiunilor, cu ajutorul Testelor
asupra controalelor (TC).
Aşa cum am văzut, riscurile legate de conceperea şi
funcţionarea controalelor interne nu pot fi eliminate în totalitate.
Orice sistem contabil şi orice sistem de control intern este supus
anumitor limitări inerente. De regulă, auditorul face o evaluare
preliminară a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepţia
situaţiilor în care:
auditorul a identificat că aceste controale interne sunt bine
concepute şi că ele funcţionează eficient şi
auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse
pentru susţinerea evaluării.
Dacă auditorul evaluează riscul de control la un nivel redus (sub
100%), acest lucru trebuie documentat prin descrierea amănunţită
în dosarele de lucru ale sistemului contabil (SC) şi sistemului de
control intern (SCI), în acelaşi timp, auditorul trebuie să obţină
probe de audit suplimentare, pe baza testelor de control (testelor
de proceduri), cu ajutorul cărora se dovedeşte că aceste sisteme au
fost concepute şi funcţionează corespunzător.
Normele minime de audit recomandă ca gradul de siguranţă
oferit de controlul intern şi riscul de control să fie evaluat în funcţie
125

de rata erorilor descoperite în urma aplicării testelor de control (TC),
pe baza datelor din tabelul nr. 5.
EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL Tabelul nr. 5
GRADUL DE RATA DE EROARE RISCUL DE CONTROL
- Semnificativ 10% 100
Pentru evaluarea riscului de control (RC), auditorul apelează la
diferite proceduri, aşa cum am văzut cu ocazia prezentării
testelor pentru evaluarea riscurilor (TER) şi a testelor de control
(TC). în continuare, ne limităm la prezentarea sintetică a
modalităţii de evaluare a riscului de control (RC) cu ajutorul:
a) Fişei punctelor de control (tabelul nr. 6, coloanele l şi 2) şi a
b) Programului punctelor de control (tabelul nr. 6, coloanele
3-7).
a) FIŞA PUNCTELOR DE CONTROL este un document recapitulativ
care serveşte la evaluarea preliminară a modului de concepere a
controlului intern şi cuprinde obiectivele controlului intern
pentru fiecare categorie de tranzacţii şi operaţiuni precum şi
mijloacele de care dispune entitatea pentru atingerea acestor
obiective. Pentru fiecare obiectiv al auditului, entitatea poate
dispune de un anumit număr de mijloace (puncte de control)
astfel, dacă entitatea:
1 dispune de mai multe mijloace, gradul de siguranţă este
semnificativ (GSS);
2 are un singur mijloc, gradul de siguranţă este moderat
(GSM);
3 nu a stabilit prin procedurile sale nici un mijloc în vederea
atingerii obiectivului, deşi acestea din punct de vedere
teoretic sunt posibile, gradul de siguranţă este limitat (GSL);
4 nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor,
controalele fiind imposibil de realizat, gradul de siguranţă
este zero (GSZ) sau inexistent.
126

Astfel, în funcţie de mijloacele de care dispune întreprinderea
pentru atingerea obiectivului „Ce ne asigură că toate produsele livrate
au f ost facturate?", auditorul poate constata una din următoarele
situaţii:
1 Procedurile entităţii prevăd printre altele, că pentru fiecare livrare
se întocmeşte o dispoziţie de livrare, folosindu-se formulare
prenumerotate. Pe baza acestor dispoziţii de livrare se întocmesc
facturile, în momentul expedierii bunurilor, se confruntă
cantităţile livrate cu cantităţile facturate.
Această procedură oferă un grad de siguranţă semnificativ
deoarece, teoretic, permite efectuarea a două controale:
- compararea globală între cantităţile care se livrează şi
cantităţile care au fost facturate;
- compararea cantităţilor din dispoziţia de livrare cu cele
din facturile corespunzătoare.
2 Procedurile din întreprindere prevăd că se efectuează
numai compararea cantităţilor din dispoziţia de livrare cu cele
din facturi, în această situaţie, teoretic, există un singur punct
de control menit să garanteze atingerea obiectivului. Ca
urmare, acestei proceduri i se atribuie un grad de siguranţă
moderat.
3. Procedurile prevăd că, pe baza dispoziţiilor de livrare, se
întocmesc facturile, fără să se prevadă o verificare a faptului că
toate livrările au fost facturate, în această situaţie, controlul
cantităţilor livrate este posibil, din punct de vedere teoretic, dar
nu este prevăzut, motiv pentru care acestei proceduri i se atribuie
un grad de siguranţă limitat.
4. Procedurile prevăd că livrarea se face pe baza unor
formulare care nu sunt numerotate şi care se distrug după
facturare. Această procedură prezintă lacune importante, pe
baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat. Din acest
motiv, această procedură este apreciată de auditor ca având un
grad de siguranţă zero (tabelul nr. 6, col. l şi 2).
b) „PROGRAMELE PUNCTELOR DE CONTROL" servesc la evaluarea
modului de funcţionare a procedurilor şi cuprind pentru fiecare
obiectiv urmărit care sunt testele de control ce trebuie efectuate de către
auditor şi calendarul acestora. Aceste programe servesc atât la
127

planificarea procedurilor de aplicat, cât şi la urmărirea activităţii
desfăşurate de către asistenţii şi colaboratorii auditorului. Pe baza „Fişei
punctelor de control" întocmite cu ocazia evaluării preliminare a
procedurilor de control intern şi pe baza constatărilor auditorului făcute
în urma realizării „Programului punctelor de control" se poate face o
evaluare definitivă asupra modului de concepere şi de funcţionare a
sistemului de control intern, asupra gradului de siguranţă oferit de către
acesta. Din tabelul nr. 6, coloanele 8 şi 9, rezultă că, pentru activitatea de
vânzări, controlul intern oferă un grad de siguranţă moderat, căruia îi
corespunde un risc de control de 23% (tabelul nr. 5).
c) RISCUL DE NEDETECTARE (RN)
Aşa cum am văzut, riscul de audit (RA) pe care şi-1 asumă
auditorul este influenţat de riscul inerent (RI), riscul de control (RC)
şi riscul de nedetectare (RN).
RA = RI x RC x RN
Din această relaţie se poate deduce modelul care stă la baza
raţionamentului auditorului atunci când evaluează riscul de
nedetectare planificat, riscul ca probele de audit planificate să nu
fie suficiente şi adecvate, în faza de planificare a angajamentului
de audit riscul de nedetectare planificat (RNP) se evaluează după
următorul algoritm:
RNP = RAA
RIxRC
Cercetările efectuate în domeniul auditului financiar au
stabilit că aplicarea acestui algoritm pentru evaluarea riscului de
nedetectare nu este recomandabilă. Auditorii trebuie să
evalueze riscurile auditului pe baza raţionamentului lor
profesional, în funcţie de toţi factorii de influenţă expuşi mai sus.
Pentru o mai uşoară înţelegere a legăturii dintre riscurile
auditului şi profunzimea procedurilor de fond noi vom face în
continuare referiri şi la aceste modele (algoritmi) de evaluare a
riscurilor de nedetectare.
128

Tabel nr. 6
Nesemnificative
Pragul de semnificaţie
A) Situaţii care impun o opinie fără rezerve şi introducerea unui
paragraf explicativ sau o formulare modificată
a) nu se respectă permanenţa
metodei (Notele explicative sunt
adecvate)
b) Îndoieli privind continuitatea
activităţii, descrise în Note
c) Abateri justificate de la
principiile şi standardele
contabile, descrise în Note
d) Dorinţa auditorului de a explica
unele aspecte sau îndoieli
e) Utilizarea unui alt auditor
Fără rezerve
Fără rezerve
Fără rezerve
Fără rezerve
Fără rezerve
B) Situaţii care impun exprimarea altor opinii decât fără rezerve
a) Limitarea ariei de cuprindere a
angajamentului de audit
b) Dezacorduri cu conducerea
c) Auditorul nu este independent
Fără rezerve
Fără rezerve
Semnificativ
Fără rezerve şi
un paragraf explicativ
Fără rezerve şi
un paragraf explicativ
Fără rezerve şi
un paragraf explicativ
Fără rezerve şi
un paragraf explicativ
Fără rezerve şi
o formulare modificată
- Descrierea limitării
într-un paragraf
adiţional
- Opinie cu rezerve sau
Imposibilitatea
exprimării opiniei
- Descrierea dezacordului
într-un paragraf
adiţional
- Opinia cu rezerve sau
Opinia contrară
(nefavorabilă)
Refuzul de a exprima o opinie indiferent
de pragul de semnificaţie
129

Riscul de nedetectare planificat este direct proporţional cu
mărimea riscului de audit acceptabil (RAA) de către auditor şi
invers proporţional cu riscul inerent (RI) şi riscul de control (RC).
Cu cât auditorul îşi fixează un risc de nedetectare planificat
(RNP) mai mic cu atât el trebuie să colecteze mai multe probe de
audit. Din relaţia de mai sus se pot desprinde două concluzii:
a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în RELAŢIE
DIRECTĂ cu riscul de audit planificat (RAP) sau acceptat de
auditor şi în relaţie inversă cu cantitatea de probe de audit
planificată a fi colectată. Dacă auditorul estimează că este
necesar să ofere un grad de asigurare mai înalt asupra
imaginii fidele reflectate prin intermediul situaţiilor
financiare, se stabileşte un risc de audit planificat (RAP)
mai redus şi se extind testele asupra detaliilor categoriilor
de tranzacţii (TDO) şi asupra soldurilor conturilor (TDS),
prin aceasta se reduce riscul de nedetectare planificat
(RNP) dar creşte cantitatea de probe de colectat şi costul
auditului.
b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în RELAŢIE
INVERSĂ cu riscul inerent (RI) şi riscul legat de controlul
intern (RC). Dacă auditorul estimează că există un risc inerent
general (RIG) şi un risc inerent specific (RIS) mare (datorită
factorilor incluşi în tabelele nr. l şi 3 de mai sus), atunci el va
extinde procedurile de fond şi prin aceasta va colecta o
cantitate mai mare de probe de audit adecvate şi ca urmare
va reduce riscul de audit la un nivel acceptabil, inclusiv a
riscului de nedetectare. De asemenea, dacă auditorul, în
urma înţelegerii mediului de control şi a activităţilor
(procedurilor) de control intern din entitate, pe baza
testelor de evaluare a riscurilor (TER), ajunge la concluzia
că se poate baza pe eficacitatea operaţională a controlului
intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea
denaturărilor de informaţii, atunci el va urmări, cu ajutorul
testelor de control (TC) dacă procedurile controlului intern
funcţionează eficient şi în permanenţă. Dacă în urma acestui
demers auditorul constată o eficacitate redusă a controlului
130

intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea anomaliilor,
este necesar ca el să revadă natura, calendarul şi profunzimea
procedurilor de fond pe care urmează să le aplice. Dacă riscul
de control (RC) este mare, auditorul va colecta o cantitate mai
mare de probe de audit cu ajutorul procedurilor de fond, ceea
ce va duce la scăderea riscului de nedetectare (RN) şi la
creşterea costului auditului.
Am văzut mai sus că riscul de nedetectare (RN) se evaluează
de către auditor în funcţie de:
a) RISCUL DE AUDIT ACCEPTABIL (RAA). Cu cât riscul de audit
acceptabil sau planificat este mai mic cu atât auditorul trebuie
să colecteze o cantitate mai mare de probe de audit adecvate,
ceea ce duce la reducerea riscului de nedetectare.
Riscul de audit
acceptabil
Relaţie
inversa
întinderea
procedurilor de
colectare a probelor
de audit
Relaţie
directă
Riscul de
nedetectare
b) RISCUL INERENT (RI) şi RISCUL DE CONTROL
(RC). Cu cât RI Şl RC sunt mai mari cu atât auditorul trebuie să
colecteze mai multe probe de audit adecvate, ceea ce va duce la
reducerea riscului de nedetectare (RN).
Riscul inerent Relaţie întinderea
Relaţie
Riscul de control directă
procedurilor de audit
inversa
Riscul de
nedetectare
c) PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE. Cu cât pragul de semnificaţie este
fixat la un nivel mai redus cu atât creşte riscul ca denaturările
de informaţii să depăşească toleranţele admisibile. Ca urmare,
reducerea nivelului planificat al pragului de semnificaţie
determină o creştere a încrederii în certificarea (opinia)
auditorului, dar impune reducerea riscului inerent (RI), a
riscului de control (RC) şi a riscului de nedetectare (RN) prin
extinderea testelor de audit.
Riscul de nedetectare planificat (RNP) şi Riscul de nedetectare
realizat (RNR) are două componente:
131

RN = RNNE x RNE
în care:
RNNE riscul de nedetectare neasociat cu
eşantionarea; RNE riscul de nedetectare prin
eşantionare.
RISCUL DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU EŞANTIONAREA
(RNNE)
Este determinat de alte cauze decât cele legate de eşantionare.
Astfel, auditorul poate planifica Testele asupra detaliilor soldurilor
conturilor (TDS) la o dată interimară, cu trei luni înainte de
sfârşitul exerciţiului contabil. Pentru auditarea operaţiunilor
efectuate între data auditului provizoriu (luna octombrie) şi data
închiderii exerciţiului contabil şi pentru reconstituirea (testarea)
soldurilor finale auditate, auditorul poate apela la Proceduri
analitice de fond (PAF). Aceste proceduri analitice de fond (PAF)
pot consta în compararea vitezei de rotaţie a soldurilor pe luni, în
compararea marjei brute pe luni etc. în acest caz, procedurile
analitice de fond (PAF) utilizate de auditor pot duce la apariţia
Riscului de nedetectare neasociat cu eşantionarea (RNNE)
datorită:
- calităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea entităţii
auditate. Am văzut că dacă auditorul decide să apeleze la
proceduri analitice de fond, este necesar ca informaţiile contabile
să fie prelucrate după anumite reguli prestabilite, să fie
sincere, comparabile, disponibile şi corelate între ele;
- utilizării de către auditor a unor proceduri neadecvate sau a
unor algoritmi de calcul a indicatorilor greşiţi;
- interpretării eronate a probelor de audit şi a rezultatelor
obţinute datorate competenţei şi atenţiei auditorului. Pentru
reducerea Riscului de nedetectare neasociat eşantionării
(RNNE) este necesar ca misiunea de audit să fie repartizată
unor persoane competente şi cu experienţă şi firma de audit
să exercite o supraveghere şi un control de calitate
corespunzător asupra „foilor de lucru" întocmite.
Dacă auditorul decide să aplice procedurile analitice ca
proceduri de fond, Normele minime de audit recomandă ca
132

nivelul Riscului de nedetectare neasociat eşantionării (RNNE) să
se determine în funcţie de estimarea gradului de siguranţă oferit
de Procedurile analitice de fond, conform datelor din tabelul nr. 7.
ESTIMAREA RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT
CU EŞANTIONAREA Tabelul nr. 7
GRADUL DE SIGURANŢĂ OFERIT DE PROCEDURILE
ANALITICE DE FOND (PAF)
- Semnificativ (ridicat)
- Mediu (limitat)
- Zero (inexistent)
31%
56%
100%
RNNE
În cadrul exemplului expus mai sus, am văzut că:
- Riscul inerent total (tabelul nr. 4) este de: .............................. 70%
- Riscul de control (tabelul nr. 5 şi 6) este de:........................... 23%
Conform datelor din tabelul nr. 5, controlul intern ofer ă un grad de
siguranţă moderat, rata erorilor desoperite este cuprinsă între 2 şi 5%.
- Total riscuri aparţinând entităţii (RI x RC) ....................... 16,1%
În continuarea exemplului nostru presupunem că Riscul de
nedetectare neasociat eşantionării (RNNE) este de 56%, aceasta
deoarece procedurile analitice de fond (PAF) oferă un grad de
siguranţă „mediu".
Dacă auditorul constată că informaţiile disponibile nu permit
aplicarea, pentru anumite categorii de operaţiuni, a procedurilor
analitice de fond (PAF) atunci se consideră că Riscul de nedetectare
neasociat eşantionării (RNNE) este de 100%. în această situaţie se
renunţă la aplicarea procedurilor analitice, extinzându-se testele
asupra detaliilor categoriilor de operaţiuni (TDO) şi soldurilor
conturilor (TDS), ceea ce va duce la reducerea Riscului de
nedetectare prin eşantionare (RNE) şi la creşterea costului
angajamentului de audit.
RISCUL DE NEDETECTARE PRIN EŞANTIONARE (RNE)
Este riscul de a trage pe baza eşantioanelor a unor concluzii
diferite faţă de concluziile la care s-ar putea ajunge dacă s-ar
133

enunţa la sondaje şi întreaga populaţie ar fi supusă aceloraşi
proceduri de fond.
Mărimea Riscului de nedetectare prin eşantionare (RNE)
depinde, aşa cum am văzut, de metoda de selecţie şi de mărimea
eşantionului.
Riscul de nedetectare prin eşantionare este invers
proporţional cu mărimea eşantionului. Dar, din motive de cost
şi de timp mărimea eşantionului este totdeauna limitată.
Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) este ultima
categorie de risc care se introduce în ecuaţia riscului de audit
acceptabil (RA) sau planificat.
RA = RI x RC x RNNE x RNE
După ce se iau în considerare toate categoriile de riscuri care
pot duce la denaturarea situaţiilor financiare, precum şi a tuturor
factorilor care influenţează obţinerea unei certificări (asigurări)
rezonabile sau a unui grad de încredere acceptabil asupra
conformităţii informaţiilor auditate cu criteriile prestabilite,
auditorul trebuie să evalueze mărimea eşantionului asupra căruia
va aplica testele de detaliu. Riscul de nedetectare prin
eşantionare (RNE) este în relaţie inversă cu mărimea
eşantionului,
RNE =
RA
RI x RC x RNNE
Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) trebuie redus
până la nivelul la care riscul de audit atinge un nivel acceptabil.
Aşa cum am văzut mai sus, gradul de încredere în conţinutul
situaţiilor financiare trebuie să fie mai mare de 95% (riscul de
audit acceptabil - RAA - nu trebuie să depăşească nivelul de 5%).
Normele minime de audit recomandă ca dimensiunile
eşantionului asupra căruia se aplică testele de detaliu, care sunt
costisitoare, să se stabilească în funcţie de:
a) banda de risc sau riscul global (RG)
RG = RI x RC x RNNE
134

În exemplul nostru riscul global sau banda de risc este de
9,02%:
RG = 70% x 56% x 23% = 9,02%
unde:
RI riscul inerent total este de 70%
(tabelul nr. 4)
RC riscul de control este de 23%
(tabelele 5 şi 6)
RNNE riscul de nedetectare neasociat eşantionării datorat
procedurilor analitice de fond este de 56%
(tabelul nr. 7)
b) riscul de audit (RA) care poate fi acceptat
c) mărimea populaţiei auditate
Cu ajutorul unor metode sofisticate, s-au determinat
dimensiunile eşantioanelor de selectat în funcţie de intervalele de
risc general şi mărimea populaţiei auditate. Astfel, pentru o
populaţie mai mică de 400 de elemente dimensiunile eşantioanelor
în funcţie de intervalele de risc general se stabileşte pe baza datelor
din tabelul nr. 8:
DIMENSIUNEA EŞANTIOANLEOR ÎN FUNCŢIE DE RISCURILE ESTIMATE
Tabelul nr. 8
BANDA DE RISC (RISCUL GENERAI.)
MĂRIMEA
78,4% până la 100% 53
58,5% până la 78,3% 48
43,8% până la 58,4% 43
33,0% până la 43,7% 38
24,9% până la 32,9% 33
18,9% până la 24,8% 28
14,4% până la 18,8% 23
11,1% până la 14,3% 18
8,5% până la 11,0% 13
6,6% până la 8,4% 8
0 până la 6,5% 3
135

În exemplul prezentat mai sus, riscul general (RG) este de 9,02%, prin
urmare pentru atingerea unui nivel al riscului de audit acceptabil este
necesar ca testele asupra detaliilor să se aplice asupra unui număr de 13
elemente (sortimente de bunuri, documente justificative, analitice ale
conturilor etc.).
După ce iau deciziile referitoare la natura, momentul şi aria de
cuprindere a procedurilor pe care le vor aplica, auditorii
întocmesc:
planul de audit;
programele de audit.
Cu ocazia elaborării programelor de audit, auditorii stabilesc
modul de combinare:
a obiectivelor auditului referitoare la categoriile de
operaţiuni, cu obiectivele referitoare la soldurile conturilor
şi prezentările de informaţii prin intermediul situaţiilor
financiare;
a celor opt tipuri de proceduri;
a celor cinci categorii de proceduri, după scopul lor.
Aceste aspecte au fost însuşite de către studenţi în anul III de
studiu 46 şi, ca urmare, nu mai insistăm asupra lor.
4.6. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmăresc dacă
mediul din entitate este adecvat şi dacă controlul intern este bine
conceput. Testele asupra controalelor urmăresc modul cum
funcţionează procedurile controlului intern şi scot în evidenţă
abaterile de la controalele prevăzute.
46 Ioan Oprean- „Auditul financiar-contabil”, UCDC, Facultatea de Ştiinţe
Economice,
Cluj-Napoca, 2009, pag. 31-33 şi 92-107
136

Procedurile de fond urmăresc depistarea denaturărilor
semnificative de informaţii datorate fraudelor şi erorilor.
Riscurile inerente
Riscurile de control
Riscurile de nedetectare
Proceduri de evaluare a riscurilor
Teste asupra controalelor
Proceduri de fond
1) Care sunt procedurile auditului, după scopul lor?
2) Care este scopul PER?
3) Care sunt tipurile de proceduri folosite în cadrul PER?
4) Cum se face estimarea iniţială a RDS şi implicaţiile ei
asupra modului de abordare a misiunilor de audit?
5) Cum se procedează pentru înţelegerea entităţii şi a
mediului său?
6) În ce constă descrierea narativă a controlului intern,
daţi alte exemple posibile?
7) Explicaţi chestionarele de controlul intern.
8) Care sunt cele trei componente ale estimării iniţiale a
riscurilor legate de controlul intern?
9) În ce constă testele asupra controalelor (TC) şi care este
scopul lor?
10) În ce situaţii se apelează la TC?
11) Care este scopul procedurile de fond (PF)?
12) Explicaţi şi exemplificaţi TDO.
13) Explicaţi şi exemplificaţi PAF.
14) Explicaţi şi exemplificaţi TDS.
15) Să se determine: 1. riscul inerent total (RIT), 2. riscul de
control (RC), 3. riscul care aparţine entităţii auditate, 4.
riscul de nedectectare neasociat cu eşantionarea
(RNNE), 5. banda de risc (riscul global), 6. mărimea
eşantionului , pe baza următoarelor date:
- cu ocazia evaluării riscului inerent general (tabelul nr. 1) s-
au obţinut răspunsuri afirmative la 3 întrebări;
- rata de eroare descoperită cu ajutorul testelor de control
(tabelul nr. 5) este de 8%;
137

- cu ocazia evaluării riscului inerent specific (tabelul nr. 3) s-
au obţinut răspunsuri afirmative la 4 întrebări;
- datorită crizei prin care trece entitatea, auditorul decide că
nu se poate baza pe procedurile analitice.
R: 33 elemente
BIBLIOGRAFIE
• Ioan Oprean şi colab., op. cit., p. 211-230.
• ISA nr. 401, Probe de audit – considerente suplimentare pentru
elemente specifice.
• ISA nr. 505, Procedurile analitice.
• ISA nr. 530, Eşantionarea în audit şi alte metode de testare.
138

MODULUL V
RAPORTUL DE AUDIT
Etapa finală a unui angajament de audit constă în emiterea
unui raport în care sunt prezentate concluziile la care a ajuns
auditorul în urma colectării şi analizei probelor de audit.
În funcţie de constatările făcute şi împrejurările în care s-a
efectuat auditarea situaţiilor financiare, acest raport poate fi
standardizat (nemodificat) sau modificat.
CURSUL NR. 10
OBIECTIVE
NOŢ IUNI
CHEIE
5.1. Raportul de audit standard (nemodificat)
5.2. Raportul de audit modificat
elementele raportului de audit, când se poate emite
un raport de audit standard, opinia fără rezerve.
5.1. RAPORTUL DE AUDIT STANDARD
(NEMODIFICAT)
Raportul de audit trebuie să exprime clar, în scris, opinia
auditorului, trebuie să evalueze dacă situaţiile financiare au fost
stabilite conform unui sistem de referinţe contabile identificate.
Raportul de audit standard conţine următoarele elemente
esenţiale:
1. TITLUL
Pentru a nu se confunda cu rapoartele întocmite de alte
persoane sau comitete şi pentru a sublinia faptul că auditorul
întruneşte toate principiile de etică, este necesar ca în titlu să fie
inclusă expresia „auditor independent”. Titlul raportului se poate
139

formula astfel: „Raport de auditare asupra situaţiilor financiare ale
S.C. ………… la data de 31 decembrie ……, întocmit de către
auditorul financiar independent, ………….”
2. DESTINATARUL
În funcţie cerinţele specifice ale fiecărei entităţi, destinatarii
Raportului de audit pot fi:
• Consiliul de administraţie (guvernanta)
• Adunarea Generală a Acţionarilor sau asociaţilor;
• Bursa de valori etc.
3. PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Acest paragraf îndeplineşte două funcţii:
a) de a preciza faptul că s-a efectuat un audit şi nu un serviciu
conex;
b) de a identifica entitatea auditată şi situaţiile financiare
auditate, astfel:
Situaţiile financiare auditate au fost întocmite de către S.C,
………… la 31 decembrie Aceste documente de sinteză contabilă
se individualizează prin:
• total activ;
• cifra de afaceri;
• profitul net;
• nr. pagini (cu trimitere la situaţiile financiare anexate).
Această identificare se poate face şi prin specificarea faptului
că au fost auditate situaţiile anexate ale entităţii în cauză,
menţinându-se titlurile setului complet al situaţiilor financiare
(bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării
capitalului propriu, situaţia fluxului de trezorerie şi notele
explicative la situaţiile financiare anuale). Ministerul Finanţelor
Publice şi alte autorităţi de reglementare pot cere prezentarea în
cadrul situaţiilor financiare a unor informaţii suplimentare fie sub
forma unor anexe suplimentare. fie în cadrul notelor adiţionale.
140

4. RESPONSABILITATEA CONDUCERII
Raportul auditorului trebuie să menţioneze că
responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare revine conducerii entităţii auditate. Această
responsabilitate implică: conceperea şi implementarea unui
control intern adecvat, selectarea şi aplicarea politicilor contabile
corespunzătoare; realizarea unor estimări contabile rezonabile etc.
Conform art. 30 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 (M)
situaţiile financiare anuale sunt însoţite de o declaraţie scrisă a
conducerii (Consiliului de Administraţie sau Directoratului) prin
care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare
anuale.
5. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
Raportul auditorului trebuie să menţioneze responsabilitatea
auditorului de a exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare.
Acest paragraf trebuie să prezinte amploarea demersurilor
puse în practică de către auditor (pe parcursul anului noi am…) şi
să confirme faptul că auditul a fost realizat conform Normelor
(Standardelor) de audit.
De asemenea, în acest paragraf se înscriu declaraţii ale
auditorului prin care se confirmă că auditul a fost planificat şi
exercitat astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă asupra
faptului că situaţiile financiare nu conţine denaturări semnificative
şi asupra faptului că auditul efectuat asigură o bază rezonabilă
pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Acest
paragraf poate fi redactat astfel:
„Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit
………… Aceste standarde cer ca auditul să fie planificat şi realizat
astfel încât să se obţină o asigurare raţională asupra faptului că
situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Misiunea
noastră de auditare constă în:
• Evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern;
• Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justifică
datele conţinute în situaţiile financiare;
141

• Aprecierea principiilor contabile şi a estimărilor semnificative
făcute de către conducere (toate derogările de la principiile
contabilităţii au fost menţionate şi evaluate în notele anexe);
• Verificarea modului de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare;
• Examinări analitice etc.
Ca urmare, considerăm că auditul efectuat de noi reprezintă o
bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor
financiare.”
6. OPINIA AUDITORULUI
În acest paragraf auditorul trebuie să exprime clar opinia sa
cu privire la asigurarea imaginii fidele referitoare la poziţia
financiară, performanţele financiare şi fluxurile de trezorerie
prezentate prin intermediul situaţiilor financiare auditate.
Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel:
„După opinia noastră situaţiile financiare dau o imagine
fidelă, clară şi completă (sau prezintă sincer, în toate aspectele sale
semnificative) asupra poziţiei financiare, precum şi asupra
rezultatelor şi fluxurilor de trezorerie ale S.C. ……… la data de 31
decembrie ………. Aceste situaţii financiare au fost întocmite în
conformitate cu (se indică normele) şi în conformitate cu (se indică
alte reglementări)”.
7. ALTE RESPONSABILITĂŢI DE RAPORTARE
Reglementările contabile naţionale (OMFP nr. 3055/2009) cer
auditorilor să se pronunţe şi asupra gradului de conformitate a
„Raportului administratorilor” cu „Situaţiile financiare”
auditate. 47
În „Raportul administratorilor” sau în alte documente incluse
în „Raportul anual”, pot fi incluse şi alte informaţiile financiare şi
nefinanciare referitoare la volumul producţiei fizice, forţa de
muncă, rentabilitatea unor sectoare sau activităţi etc. În acest caz,
auditorul trebuie să se pronunţe asupra consecvenţei sau
47 ISA nr. 720, Alte informaţii din documentele cuprinzând situaţiile financiare audiate.
142

inconsecvenţei semnificative a acestor alte informaţii cu situaţiile
financiare auditate.
8. DATA RAPORTULUI
Raportul de audit trebuie să poarte data finalizării lucrărilor
de audit. Prin aceasta se confirmă faptul că auditorul a ţinut cont,
cu ocazia încheierii misiunii sale, de toate evenimentele şi
operaţiunile care au avut loc după data închiderii exerciţiului,
denumite evenimente ulterioare. Această dată nu poate fi
anterioară datei analizării situaţiilor financiare de către Consiliul
de Administraţie.
9. ADRESA AUDITORULUI
Se trece denumirea şi adresa (ţara, oraşul) firmei sau
cabinetului de audit care are responsabilitatea auditului efectuat.
10. SEMNĂTURA AUDITORULUI
Raportul trebuie să conţină denumirea societăţii de audit şi
numele persoanei care o reprezintă.
Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se
exprimă o opinie fără rezerve asupra imaginii fidele furnizată de
situaţiile financiare se emite numai atunci când sunt întrunite
următoarele condiţii:
a) situaţiile financiare sunt complete, iar prezentările şi
descrierile de informaţii din Notele explicative sunt adecvate;
b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor
Internaţionale de Audit (ISA);
c) situaţiile financiare au fost elaborate în concordanţă cu
referenţialul contabil identificat (IFRS/IAS, directivele
europene, RCN);
d) nu s-au constata aspecte care impun adăugarea unui paragraf
de evidenţiere sau modificarea unui paragraf;
Dacă una din aceste patru condiţii nu este îndeplinită,
auditorul nu poate emite un raport standard (nemodificat).
143

CURSUL NR. 11
OBIECTIVE 5.2. Raportul de audit modificat;
5.3. Comunicarea aspectelor de audit persoanelor
însărcinate cu guvernanţa.
5.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie
NOŢ IUNI
CHEIE
situaţii care impun adăugarea unui paragraf de
evidenţiere, situaţii care impun modificarea opiniei
auditorului, opinia cu rezerve, imposibilitatea
exprimării unei opinii, opinia contrară, alte
informaţii comunicate celor din guvernanţă.
5.2. RAPORTUL DE AUDIT MODIFICAT
Raportul de audit prezentat mai sus se redactează într-o
formă „modificată” în următoarele două situaţii: 48
A. SITUAŢII CARE NU AU CONSECINŢE ASUPRA OPINIEI
AUDITORULUI
Pentru a scoate în evidenţă anumite elemente care afectează
situaţiile financiare şi care sunt detaliate în notele explicative anexate
la situaţiile financiare, auditorul trebuie să adauge, după
paragraful 6 de mai sus, „Opinia auditorului”, un paragraf de
observaţii sau de evidenţiere, fără ca acesta să aibă vreo
consecinţă asupra opiniei fără rezerve a auditorului.
Acest paragraf de observaţii (evidenţiere) se inserează în
Raportul de audit în următoarele cinci situaţii:
a) există probleme legate de continuitatea activităţii;
b) auditorul se loveşte de anumite incertitudini semnificative;
c) auditorul constată abateri justificate de la principiile şi normele
contabile;
d) auditorul doreşte să scoată în evidenţă anumite aspecte;
48 ISA nr. 701, Modificări ale raportului auditorului independent.
144

e) auditorul doreşte să facă referiri la responsabilitatea unui „alt
auditor”
a) Atunci când intervin probleme semnificative referitoare
la CONTINUITATEA
ACTIVITĂŢII:
Auditorul nu are obiective referitoare la evaluarea stării
financiare a entităţii, dar el trebuie să stabilească dacă
continuitatea activităţii este asigurată.
1. Dacă auditorul apreciază că ipoteza continuităţii activităţii
este fondată el nu va modifica raportul său de audit.
2. Dacă auditorul estimează că sunt îndoieli în legătură cu
ipoteza asigurării continuităţii activităţii, atunci el va urmări
dacă în notele explicative la situaţiile financiare sunt descrise
corect aceste îndoieli. Dacă în aceste note explicative îndoielile
referitoare la continuitatea activităţii sunt corect descrise,
atunci auditorul:
• exprimă o opinie fără rezerve;
• modifică raportul său prin introducerea unui paragraf de
evidenţiere în care subliniază aceste îndoieli, făcând trimitere
la nota explicativă care sunt descrise aceste îndoieli, în aceste
situaţii paragraful de observaţii se formulează astfel:
„Fără a pune în discuţie opinia fără rezerve de mai sus,
atragem atenţi asupra notei nr…. la situaţiile financiare. Societatea
a înregistrat… (se descriu îndoielile). Aceste elemente determină
îndoieli importante cu privire la continuitatea activităţii”.
Dacă auditorul se loveşte de incertitudini semnificative
referitoare la continuitatea activităţii, atunci va formula o
„imposibilitate de exprimare a unei opinii”.
De asemenea, dacă în notele explicative nu sunt cuprinse
informaţii suficiente referitoare la continuitatea activităţii, auditorul
formulează o „opinie cu rezerve” sau o „opinie defavorabilă”.
3. Dacă auditorul estimează că ipoteza continuităţii activităţii este
nefondată, că entitatea nu-şi va putea continua activitatea
într-un viitor previzibil, se procedează astfel:
145

• Dacă situaţiile financiare sunt întocmite la valoarea
lichidativă, auditorul verifică evaluările făcute şi dacă acestea
sunt corecte, va exprima o opinie fără rezerve asupra
situaţilor financiare şi va urmări dacă în notele anexe sunt
descrise amănunţit aceste aspecte.
Indiciile referitoare la imposibilitatea continuităţii activităţii
trebuie prezentate în notele explicative, în acest sens se prezintă
suficient de detaliat principalele elemente care conduc la îndoieli
cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea
într-un viitor previzibil cum sunt:
─ situaţia netă negativă sau fondul de rulment negativ;
─ ratio-uri financiare de bază, defavorabile;
─ pierderi din exploatare importante;
─ recurgerea excesivă la credite pe termen scurt pentru
finanţarea activelor pe termen lung;
─ incapacitatea de plată a datoriilor scadente sau de
încasare a creanţelor;
─ incapacitatea de a obţine noi finanţări sau creditări pentru
dezvoltare;
─ pierderea unor pieţe de desfacere importante, a unor
concesiuni sau licenţe sau a unor furnizori importanţi;
─ tulburări sociale;
─ plecarea din unitate a unor specialişti care nu pot fi
înlocuiţi;
─ procesele juridice care prezintă riscul să ducă la soluţii
nefavorabile pentru unitate;
─ modificarea legislaţiei sau a politicii Guvernului etc.
• Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite la valori
lichidative auditorul va exprima o opinie nefavorabilă.
Auditorul trebuie să descrie situaţiile care atestă incapacitatea
entităţii de a-şi realiza activele sale în vederea rambursării
datoriilor la termen (incapacitate de plată);
b) Auditorul întâlneşte INCERTITUDINI SEMNIFICATIVE:
O incertitudine este o problemă a cărei rezolvare depinde de
modul cum se vor derula în viitor anumite evenimente care în
146

prezent scapă controlului entităţii, dar care pot avea anumite
consecinţe asupra situaţiilor financiare. Astfel, dacă întreprinderea
este pârâtă într-un proces, auditorul analizează dacă descrierile
din notele explicative sunt suficiente şi în funcţie de aceasta, va
formula o opinie cu rezerve sau un paragraf de evidenţiere.
c) Auditorul constată unele ABATERI JUSTIFICATE de la
principiile şi standardele contabile
Abaterile de la principiile şi standardele contabile impun, de
regulă, o altă opinie decât cea fără rezerve. Dar dacă această
abatere este justificată şi acceptată de auditor, în paragraful de
evidenţiere se explică faptul că aplicarea anumitor principii sau
standarde contabile ar fi dus la rezultate înşelătoare.
După cum s-a arătat, situaţiile financiare trebuie să reflecte
„imaginea fidelă”. Pentru asigurarea imaginii fidele se admit
unele derogări de la principiile şi standardele contabile.
d) Auditorul doreşte SĂ SCOATĂ ÎN EVIDENŢĂ anumite
aspecte
Prin intermediul paragrafului de evidenţiere auditorul poate
atrage atenţia asupra unor aspecte semnificative care sunt utile
celor şapte categorii de utilizatori ai situaţiilor financiare. Astfel de
precizări se pot referi la: tranzacţiile semnificative cu părţile
afiliate, modificarea politicilor sau reglementărilor contabile care
afectează comparabilitatea cu exerciţiul precedent, evenimente
importante după închiderea exerciţiului, alte incertitudini
semnificative dezvoltate în Notele explicative.
e) Auditorul s-a folosit de SERVICIILE UNUI ALT AUDITOR
Dacă se auditează o entitate care are filiale sau sucursale
amplasate la distanţe mari, atunci se apelează la serviciile altor
auditori care realizează anumite părţi din angajamentul de audit.
În situaţia în care nu a putut fi controlată activitatea acestui „alt
auditor” în paragraful 5 referitor la răspunderea auditorului şi la
întinderea (perimetrul) auditului se fac referiri la răspunderea
celuilalt auditor.
147

B. SITUAŢII CARE AU CONSECINŢE ASUPRA OPINIEI
AUDITORULUI
Auditorul nu exprimă o opinie fără rezerve atunci când
intervin următoarele trei situaţii care pot avea o influenţă
semnificativă asupra situaţiilor financiare:
a) O LIMITARE A ÎNTINDERII LUCRĂRILOR poate să ducă la:
• o opinie cu rezerve, sau
• imposibilitatea exprimării unei opinii.
Limita întinderii lucrărilor poate fi impusă de entitatea
auditată sau de circumstanţe.
– Limitările sau restricţiile impuse de entitatea auditată se pot
datora dorinţei de reducere a costului auditului (auditul nu
participă la inventariere) sau dorinţei de a evita anumite conflicte
între entitate şi debitorul său (nu se solicită confirmarea
creanţelor).
Când entitatea impune astfel de limitări, auditorul introduce
în raportul său, înainte de paragraful 6 „opinia auditorului” un
paragraf în care descrie limitările sau restricţiile impuse, în acest
caz, în paragraful destinat exprimării opiniei auditorului se trece
„opinia cu rezerve” sau „imposibilitatea exprimării unei opinii”,
în funcţie de gravitatea acestor restricţii, arătându-se motivele
exprimării altor opinii decât fără rezerve.
Dacă se refuză exprimarea unei opinii paragraful 4 referitor la
responsabilitatea auditorului şi la întinderea angajamentului de
audit se elimină complet.
– Limitările impuse de circumstanţe care scapă controlului
clientului sau auditorului. O astfel de limitare poate interveni
atunci când contabilitatea nu furnizează informaţiile necesare sau
atunci când contractarea angajamentului de audit s-a făcut după
data închiderii exerciţiului. Ca urmare, auditorul nu a putut aplica
unele proceduri pentru culegerea probelor de audit suficiente şi
adecvate deoarece nu a putut participa la inventariere, nu a putut
cere confirmarea creanţelor, nu a putut audita o filială etc.
În această situaţie auditorul introduce în raportul său (de
regulă înainte de paragraful 6) un paragraf în care descrie aceste
148

limitări şi în funcţie de pragul de semnificaţie, de gravitatea
limitărilor exprimă o „opinie cu rezerve” sau „imposibilitatea
exprimării unei opinii”.
b) UN DEZACORD cu CONDUCERE determinat de prezentare de
situaţii financiare înşelătoare sau care nu au fost întocmite în
concordanţă cu referenţialul contabil identificat. Această situaţie
impune:
• o opinie cu rezerve;
• o opinie nefavorabilă.
În acest caz, auditorul prezintă în raportul său, procedând ca
în situaţia de mai sus, natura dezacordului şi suma aferentă. Astfel
de situaţii pot interveni dacă conducerea refuză să constituie
provizioane, să facă ajustări pentru depreciere, sau dacă entitatea
nu a capitalizat în cadrul imobilizărilor unele sume, care au fost
înregistrate ca şi cheltuieli de exploatare ori entitatea nu a
prezentat în Notele explicative toate informaţiile necesare pentru
asigurarea imaginii fidele.
c) AUDITORUL NU ESTE INDEPENDENT sau intervin limitări
grave ale ariei de cuprindere a angajamentului de audit. Această
situaţie impune:
– Imposibilitatea exprimării unei opinii (refuzul de a exprima
o opinie).
Pentru a putea stabili ce tip de raport trebuie să emită,
auditorul parcurge următoarele proceduri:
• Analizează dacă au intervenit situaţii care impun emiterea
unui alt raport decât cel standard, fără rezerve. Această
situaţie trebuie documentată în „Foile de lucru”
• Analizează gradul de semnificaţie al fiecărei situaţii care
impune emiterea unui raport modificat.
• Se decide tipul de raport în funcţie de caracterul semnificativ
sau nesemnificativ al limitărilor şi dezacordurilor cu
conducerea, astfel:
– O opinie cu rezerve trebuie exprimată în cazul în care
auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie
fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau
149

limitarea ariei de aplicare a procedurilor de audit nu este atât de
semnificativ şi de generalizat, încât să necesite o opinie contrară
sau declararea imposibilităţii exprimării unei opinii. Opinia cu
rezerve se exprimă sub forma („………cu excepţia…….”);
– Imposibilitatea exprimării unei opinii trebuie declarată în
cazul în care efectul posibil al limitării ariei de aplicabilitate este
atât de semnificativ şi de generalizat, încât auditorul nu poate să
obţină probe de audit suficiente şi adecvate şi, ca urmare, nu se
poate pronunţa asupra situaţiilor financiare;
– O opinie contrară trebuie exprimată în cazul în care efectul
unui dezacord cu conducerea este atât de semnificativ şi de
generalizat, încât auditorul ajunge la concluzia că exprimarea unei
opinii cu rezerve nu este oportună sau adecvată, deoarece
situaţiile financiare sunt înşelătoare sau incomplete.
• Se redactează raportul de audit.
Abaterile de la raportul standard fără rezerve sunt influenţate
de situaţiile constatate şi de nivelul lor de semnificaţie, astfel:
PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE
Nesemnificative
Semnificativ
A) Situaţii care impun o opinie fără rezerve şi introducerea unui
paragraf explicativ sau o formulare modificată
a) nu se respectă permanenţa
metodei (Notele
explicative sunt adecvate)
b) îndoieli privind
continuitatea activităţii,
descrise în Note
c) abateri justificate de la
principiile şi standardele
contabile, descrise în Note
d) dorinţa auditorului de a
explica unele aspecte sau
îndoieli
Fără
rezerve
Fără
rezerve
Fără
rezerve
Fără
rezerve
Fără rezerve şi un paragraf
explicativ
Fără rezerve şi un paragraf
explicativ
Fără rezerve şi un paragraf
explicativ
Fără rezerve şi un paragraf
explicativ
150

e) utilizarea unui alt auditor
PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE
Nesemnificative
Fără
rezerve
Semnificativ
Fără rezerve şi o formulare
modificată
B) Situaţii care impun exprimarea altor opinii decât fără rezerve
a) limitarea ariei de
cuprindere a
angajamentului de audit
Fără
rezerve
- Descrierea limitării
într-un paragraf
adiţional
- Opinie cu rezerve sau
Imposibilitatea
exprimării opiniei
b) dezacorduri cu
conducerea
c) auditorul nu este
independent
Fără
rezerve
- Descrierea dezacordului
într-un paragraf
adiţional
- Opinia cu rezerve sau
Opinia contrară
(nefavorabilă)
Refuzul de a exprima o opinie
indiferent de pragul de semnificaţie
5.3. COMUNICAREA ASPECTELOR DE AUDIT
PERSOANELOR ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA
Rezultatele unei misiuni de audit se consemnează în
„Raportul de audit” care este destinat acţionarilor şi celorlalţi
utilizatori de informaţii vizaţi. În acelaşi timp, auditorii trebuie să
comunice celor însărcinaţi cu guvernanţa entităţii aspectele
semnificative constatate pe parcursul misiunii care prezintă
interes pentru guvernanţă.
Pe baza raţionamentului profesional, auditorii stabilesc: 49
49 ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
151

a) care sunt persoanele către care trebuie să se îndrepte
comunicările;
b) care sunt aspectele de interes pentru guvernanţă ce trebuie
comunicate;
c) când trebuie făcută comunicarea şi sub ce formă.
a) În accepţiunea ISA nr. 260 „guvernanţa” este termenul
utilizat pentru a stabili persoanele „însărcinate cu supravegherea,
controlul şi conducerea unei entităţi.” Deoarece există o diversitate de
structuri de guvernanţă, auditorii trebuie să stabilească care sunt
persoanele relevante către care trebuie făcute comunicările. În România,
comunicările trebuie adresate, de regulă, Consiliului de
Administraţie, Consiliului de Supraveghere sau Comitetului de
Audit, dacă acesta există şi este funcţional.
Legea societăţilor comerciale 50 stabileşte faptul că
administrarea (guvernarea) societăţilor comerciale poate fi
efectuată în două sisteme:
• sistemul unitar, şi
• sistemul dual.
SISTEMUL UNITAR prevede că Adunarea Generală a
Acţionarilor (AGA) desemnează un Consiliu de
Administraţie (CA). Consiliul de Administraţie poate delega
conducerea societăţii unuia sau mai multor directori,
numind pe unul din ei director general. Majoritatea
membrilor Consiliului de Administraţie este formată din
administratori neexecutivi (din alte persoane decât cele care
deţin funcţia de director).
Consiliul de Administraţie reprezintă societatea în raport cu
terţii şi în justiţie. Administratorii răspund pentru
prejudiciile cauzate prin actele îndeplinite de directori sau de
ceilalţi salariaţi, când dauna nu s-ar fi produs dacă ei ar fi
exercitat supravegherea necesară. Principalele competenţe
ale Consiliului de Administraţie sunt:
50 Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată în M. Of. nr. 1066/2004, modificată
prin Legea nr. 441/2006.
152

• stabileşte direcţiile principale de activitate şi de
dezvoltare a societăţii;
• stabileşte principiile şi procedurile sistemului contabil şi
de control intern;
• numeşte şi revocă directorii, supraveghează activitatea lor
şi le stabileşte remuneraţia;
• prezintă rapoarte în cadrul Adunării Generale a
Acţionarilor (AGA) şi implementează hotărârile acesteia.
Pentru efectuarea investigaţiilor şi pentru elaborarea
recomandărilor, Consiliul de Administraţie poate crea
comitete consultative în domeniul auditului şi controlului
intern, al remunerării sau în alte domenii.
SISTEMUL DUAL, prevede că Adunarea Generală a
Acţionarilor (AGA) numeşte un Consiliu de Supraveghere
care desemnează pe membrii directoratului. Directoratul
alege un preşedinte al directoratului.
Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din
directorat şi nu pot avea atribuţii în conducerea societăţii.
Directoratul asigură în exclusivitate conducerea societăţii şi
reprezintă societatea în raporturile cu terţii şi în justiţie.
Principalele atribuţiuni ale Consiliului de Supraveghere
sunt:
• exercită controlul asupra activităţii directoratului şi
numeşte sau revocă pe membrii acestuia;
• verifică modul de respectare a hotărârilor AGA şi a
reglementărilor legale;
• raportează în faţa AGA asupra activităţii de supraveghere
desfăşurată. Pentru investigarea anumitor tranzacţii şi
operaţiuni şi pentru formularea de recomandări Consiliul
de Supraveghere poate crea comitete consultative.
Societăţile comerciale supuse auditului financiar sau legal
sunt obligate să constituie un comitet de audit.
Comitetul de audit este format numai din administratori
neexecutivi. Cel puţin un membru al Comitetului de Audit
trebuie să deţină experienţă în aplicarea principiilor
contabile sau în auditul statutar.
Dintre multiplele funcţii ale Comitetului de audit amintim:
153

• participă la selectarea şi implementarea politicilor
contabile;
• evaluează impactul noilor reglementări legale asupra
entităţii;
• face aprecieri asupra eficacităţii şi eficienţei sistemului
informaţional-contabil şi de control intern din entitate;
• monitorizează activitatea auditorilor statutari şi a
auditorilor interni. Soluţionează eventualele dezacorduri
dintre manageri şi auditori;
• supraveghează procesul de întocmire a situaţiilor
financiare şi a altor categorii de raportări contabile etc.
b) Principalele aspecte de interes pentru guvernanţă pe care
auditorul trebuie să le comunice sunt:
─ Abordarea şi aria de aplicabilitate generală a auditului,
inclusiv orice limitări care este posibil să apară, sau orice alte
cerinţe suplimentare;
─ Selectarea sau schimbarea politicilor şi practicilor contabile
importante care au, sau ar putea avea un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare ale entităţii;
─ Efectul potenţial asupra situaţiilor financiare al oricăror riscuri
şi impuneri semnificative, cum ar fi litigii pe rol, care sunt
obligatoriu prezentate în situaţiile financiare;
─ Ajustări de audit, înregistrate sau nu de entitate, care au sau ar
putea avea un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare
ale entităţii;
─ Incertitudini semnificative legate de evenimente şi condiţii care
pot pune la îndoială, în mod semnificativ, capacitatea entităţii
de a continua activitatea;
─ Dezacorduri cu conducerea în ceea ce priveşte unele probleme
care individual sau cumulate, pot fi importante pentru
situaţiile financiare ale entităţii sau pentru raportul
auditorului. Aceste comunicări vor include şi specificaţii
referitoare la soluţionarea sau nesoluţionarea problemei, precum şi
importanţa acesteia;
─ Modificările preconizate ale raportului auditorului;
154

─ Alte aspecte care necesită atenţie din partea persoanelor
însărcinate cu guvernanţa, cum ar fi puncte slabe semnificative în
controlul intern, incertitudini legate de integritatea conducerii,
precum şi fraude ale conducerii;
─ Orice alte probleme asupra cărora s-a convenit în termenii
misiunii de audit.
Auditorul trebuie să informeze persoanele însărcinate cu
guvernanţa cu privire la denaturările necorectate în cursul
auditului, pe care conducerea le-a considerat nesemnificative
pentru situaţiile financiare luate în ansamblu, atât în mod
individual, cât şi agregat.
Eficacitatea comunicării este sporită dacă se instituie o relaţie
de lucru de colaborare între auditor, conducerea executivă şi
persoanele însărcinate cu guvernanţa.
Toate aspectele reţinute de către auditor sunt discutate iniţial
cu conducerea executivă, cu excepţia cazurilor în care problemele
reţinute de auditor sunt legate de competenţa sau integritatea
conducerii. Aceste discuţii prealabile cu conducerea sunt
importante pentru lămurirea unor aspecte şi pentru obţinerea de
informaţii suplimentare.
c) Forma şi momentul comunicării depinde de natura şi
importanţa aspectelor ce trebuie comunicate, de numărul de
contacte şi dialoguri pe care auditorul le-a avut cu cei din
guvernanţă, de înţelegerile încheiate cu cei din guvernanţă.
Comunicarea aspectelor relevante pentru guvernanţă trebuie
făcută în timp util, astfel încât cei din guvernanţă să poată lua
măsurile necesare pentru amendarea Situaţiilor financiare şi
pentru evitarea unui Raport de audit modificat.
Comunicările auditorului trebuie să respecte principiul
confidenţialităţii.
155

5.4. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ŞI BIBLIOGRAFIE
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor referitoare
la asigurarea sau neasigurarea reflectării imaginii fidele prin
intermediul situaţiilor financiare anuale, rapoartele de audit sunt
standardizate (formalizate) la nivel internaţional.
În funcţie de circumstanţele în care s-au derulat activităţile
auditorilor şi în funcţie de constatările făcute, rapoartele de audit
pot fi rapoarte standard (nemodificate) sau modificate. Rapoartele
de audit standard trebuie să conţină cele zece elemente precizate
mai sus.
Rapoartele de audit modificate pot fi de două categorii:
rapoarte care nu modifică opinia auditorului „fără rezerve”, dar
care impun adăugarea unui paragraf de evidenţiere sau
modificarea unui paragraf şi rapoarte de audit în care se exprimă
o opinie modificată (cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei
opinii sau o opinie contrară).
Pe lângă aceste rapoarte de audit care sunt destinate
utilizatorilor externi vizaţi, auditorii comunică celor din
guvernanţă unele aspecte constatate, care prezintă interes pentru
cei care răspund de supravegherea, controlul sau conducerea
entităţii auditate.
În urma colectării probelor de audit cu ajutorul procedurilor
de audit se obţine o asigurare rezonabilă asupra conformităţii sau
neconformităţii situaţiilor financiare cu un cadru de raportare
contabilă identificat. Această asigurare rezonabilă îi permite
auditorului să îşi exprime opinia prin intermediul „Rapoartelor de
audit”.
1) Care sunt elementele unui raport de audit standard?
2) Ce conţin paragrafele referitoare la responsabilitatea
conducerii şi responsabilitatea auditorului?
3) Care trebuie să fie data raportului?
4) Care sunt cele patru condiţii necesare pentru
întocmirea unui raport standard?
156

5) Care sunt cele cinci situaţii în care raportul de audit se
modifică prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere?
6) Cum influenţează principiul contabil al „continuităţii
activităţii” conţinutul raportului de audit?
7) Cum procedează auditorul atunci când constată
anumite incertitudini?
8) Care sunt cele trei situaţii în care auditorul exprimă o
altă opinie decât cea „fără rezerve”?
9) În ce constă limitarea ariei de cuprindere a auditului?
10) Cum procedează auditorul când intervine un dezacord
cu conducerea?
11) Când se exprimă prin raport o opiniei cu rezerve,
imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie
contrară?
12) Care sunt aspectele de interes pentru guvernanţă care
trebuie comunicate?
13) În ce constă sistemul unitar şi sistemul dual de
guvernare a entităţilor comerciale?
14) Care sunt funcţiile comitetului de audit?
BIBLIOGRAFIE
• Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrată, Editura ARC,
Chişinău, 2003, p. 51-85.
• ISA nr. 700, Raportul auditorului independent cu privire la un
set complet de situaţii financiare cu scop general.
• ISA nr. 701, Modificări ale raportului auditorului independent.
• ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit persoanelor
însărcinate cu guvernanţa.
157

158

MODULUL VI
AUDITAREA SOLDURILOR INIŢIALE A
ESTIMĂRILOR CONTABILE ŞI A
EVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI
BILANŢULUI
CURSUL NR. 12
Auditarea soldurilor iniţiale, a estimărilor
contabile şi a evenimentelor ulterioare datei
bilanţului
OBIECTIVE 7.1. Auditarea soldurilor de deschidere;
7.2. Corectarea erorilor din perioada precedentă;
7.3. Auditarea modificării politicilor contabile;
7.4. Auditarea, recunoaşterea sau prezentarea în
situaţiile financiare a evenimentelor
ulterioare;
7.5. Auditarea estimărilor contabile;
7.6. Întrebări recapitulative şi bibliografie.
NOŢ IUNI
CHEIE
solduri iniţiale, corectarea erorilor, modificarea
politicilor contabile, modificarea estimărilor
contabile, evenimente ulterioare, comparabilitatea
informaţiilor, active şi datorii contingente.
159

6.1. AUDITAREA SOLDURILOR DE DESCHIDERE
Principiul contabil al „intangibilităţii” situaţiilor financiare
precizează că „Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu
financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului financiar precedent” 51
„Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează
pe soldurile de închidere (sau finale) ale exerciţiului
financiar precedent şi reflectă efectele:
a. tranzacţiilor din exerciţiul financiar precedent; şi
b. politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar
precedent” 52
Atunci când situaţiile financiare ale unei entităţi sunt auditate
pentru prima oară sau atunci când situaţiile financiare ale
exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor,
atunci când auditorul este avertizat despre anumite contingenţe
sau angajamente ce existau la începutul perioadei, precum şi
atunci când auditorul precedent a emis un raport modificat,
auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente
conform cărora:
a. soldurile iniţiale nu conţin INFORMAŢII ERONATE care ar
putea afecta în
mod semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar
curent;
b. soldurile finale ale exerciţiului financiar precedent au fost
CORECT REPORTATE în perioada curentă sau, acolo unde este cazul,
au fost RETRATATE 53 ;
51 Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
Directivele Europene.
52 ISA nr. 510, Angajamente iniţiale – solduri de deschidere.
53 Retratarea informaţiilor incluse în situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiile
contabile precedente are menirea de a asigura comparabilitatea datelor, aşa cum prevăd:
IFRS nr. l, Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară”;
ISA nr. 8, Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori; OMFP nr. 907/2005 şi
nr. 1121/2006 privind aplicarea IFRS-urilor.
160

c. POLITICILE CONTABILE au fost adecvate şi au fost aplicate în
mod consecvent (permanenţa metodelor contabile), în cazul în
care au intervenit modificări ale politicilor contabile sau ale
modului lor de aplicare auditorul trebuie să urmărească dacă
acestea au fost contabilizate în mod corect şi dacă au fost
prezentate într-o manieră corespunzătoare.
Gradul de suficienţă şi gradul de adecvare a probelor de audit
pe care auditorul trebuie să le colecteze cu ocazia auditării
soldurilor iniţiale este influenţat de:
• politicile contabile aplicate de entitate;
• pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere;
• riscurile declarărilor eronate prin situaţiile financiare ale
perioadei curente, datorate inexactităţilor (anomaliilor) din
soldurile iniţiale;
• conţinutul Raportului de audit din perioada precedentă.
În situaţia în care valorile corespunzătoare exerciţiului
financiar curent şi precedent nu sunt comparabile, se impune
retratarea informaţiilor aferente exerciţiului precedent, astfel încât
să se asigure comparabilitatea, IFRS/IAS nr. 8 prezintă
tratamentul contabil al:
1. corectării erorilor;
2. modificării politicilor contabile;
3. modificării estimărilor contabile.
În principiu, toate elementele de venituri şi cheltuieli
recunoscute într-o perioadă se includ în rezultatul net al perioadei
respective, inclusiv efectul schimbării estimărilor contabile. Se
exclud din rezultatul net al perioadei:
• efectul corectării erorilor constatate după închiderea
exerciţiului;
• efectul schimbării metodei (politicilor) contabile;
• surplusul din reevaluarea activelor imobilizate care conform
IFRS/IAS nr. 16 „Imobilizări corporale” şi conform OMFP nr.
3005/2009, se înregistrează în creditul conturilor de capital
propriu sub forma „Rezervelor de reevaluare”;
• diferenţele de curs valutar, rezultate în procesul de conversie,
a elementelor situaţiilor financiare ale unei entităţi externe, în
161

vederea încorporării lor în situaţiile financiare ale entităţii
raportoare. Conform IAS nr. 21 „Efectele variaţiei cursurilor
de schimb valutar”, aceste diferenţe se înregistrează la capital
propriu fără să tranziteze prin contul de profit şi pierdere.
Aceste diferenţe de curs valutar au efect nesemnificativ
asupra fluxurilor de numerar şi, ca urmare, nu se
înregistrează la veniturile sau cheltuielile perioadei (ele nu
modifică semnificativ beneficiile economice viitoare, dar
contribuie la „menţinerea capitalului”).
UN ACTIV CONTINGENT este un activ potenţial care apare ca urmare
a unor evenimente anterioare datei bilanţului şi a căror existenţă va fi
confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul
entităţii. Astfel de active contingente pot fi reprezentate de despăgubirile
cerute în instanţă în cadrul unui litigiu al cărui rezultat este incert la
data bilanţului.
O DATORIE CONTINGENŢĂ este:
• o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute,
anterior datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai
de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau
• o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute,
anterior datei bilanţului, dar care nu este recunoscută deoarece: nu este
sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru stingerea acestei datorii;
sau valoarea datoriei nu poate fi stabilită suficient de credibil.
Activele şi datoriile contingente se prezintă numai în Notele
explicative, nu se recunosc în conturile bilanţiere, ci în conturile de
ordine şi evidenţă sau în afara bilanţului (OMFP nr. 3055/2009 şi
IFRS/IAS nr. 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”).
Dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost
auditate de un alt auditor, atunci auditorul poate obţine probe de
audit adecvate privind soldurile iniţiale (soldurile de deschidere)
analizând dosarele (documentele de lucru) auditorului precedent.
Respectând „Codul privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului” auditorul curent ia în considerare
independenţa, experienţa şi profesionalismul auditorului precedent.
162

Dacă Raportul de audit precedent a fost modificat, auditorul
curent acordă o atenţie deosebită aspectelor care au dus la această
modificare (la exprimarea unei opinii calificate sau la inserarea unui
paragraf de evidenţiere), căutând să stabilească efectul acestor
aspecte asupra situaţiilor financiare ale perioadei curente, astfel:
• dacă auditorul precedent (N-l) şi-a exprimat o rezervă datorită
imposibilităţii determinării soldurilor de deschidere de la sfârşitul
perioadei anterioare (N-2), atunci auditorul perioadei curente (N)
nu trebuie să formuleze nici o rezervă sau nu se află în
imposibilitatea exprimării unei opinii pentru perioada curentă;
• dacă Raportul modificat al perioadei precedente se referă la
unele aspecte care influenţează semnificativ situaţiile
financiare ale perioadei curente, auditorul curent analizează
aceste influenţe, putând întocmi un raport modificat datorită
incertitudinilor referitoare la soldurile de deschidere.
Dacă situaţiile financiare ale perioadei precedente nu au fost
auditate sau dacă auditorul curent nu este mulţumit de activitatea
auditorului precedent, atunci se impune apelarea la proceduri
alternative, în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile
referitoare la soldurile de deschidere. Reconstituirea soldurilor
iniţiale se poate face astfel:
─ pentru drepturile şi obligaţiile care sunt în soldurile de
deschidere se pot obţine probe de audit în cadrul procedurilor
aplicate în perioada curentă. În acest sens, se analizează
încasările şi plăţile efectuate în perioada curentă în contul
creanţelor şi obligaţiilor din perioada precedentă. Pe baza
acestei analize se obţin probe de audit referitoare la mai multe
afirmaţii, cum sunt: existenţa; drepturi şi obligaţii
(apartenenţa); exhaustivitatea; evaluarea etc. creanţelor şi
obligaţiilor din soldurile de deschidere.
─ probele de audit privind stocurile iniţiale sunt mai dificil de
obţinut, în special pentru bunurile fungibile. Auditorul trebuie
să apeleze la o combinaţie de proceduri suplimentare.
Astfel, auditorul observă inventarierea fizică a stocurilor din
perioada curentă şi, pe această bază, procedează la reconstituirea
163

stocurilor iniţiale, ţinând seama de intrările şi ieşirile din stoc care
au avut loc în anul curent, până la data inventarierii.
Soldul
de
deschidere
=
Soldul de la data
inventarierii
-
Intrările în
exerciţiul curent
+
Ieşiri din
exerciţiul
curent
După reconcilierea stocurilor iniţiale, se procedează la testarea
modului de evaluare a soldurilor de deschidere, precum şi la
analiza modului de separare a exerciţiilor.
─ pentru imobilizările pe termen lung, auditorul examinează
documentele justificative pe baza cărora s-au făcut
înregistrările ce stau la baza soldurilor de deschidere. Pentru
investiţiile financiare pe termen lung în acţiuni, obligaţiuni şi
alte instrumente financiare se poate cere confirmarea soldurilor
de către terţi sau se pot aplica alte proceduri suplimentare.
Cu ocazia redactării raportului său, auditorul curent va
proceda astfel:
a. dacă nu se pot obţine probe de audit suficiente şi adecvate
referitoare la soldurile iniţiale, auditorul va exprima o opinie cu
rezerve (calificată) sau imposibilitatea exprimării unei opinii.
Astfel, auditorul care auditează situaţiile financiare ale
exerciţiului N+1, poate să-şi formuleze concluziile sale astfel: „Noi
nu am observat inventarierea fizică de la închiderea exerciţiului N,
deoarece la acea dată nu eram numiţi auditori. Prin aplicarea
procedurilor alternative şi suplimentare nu ne considerăm
satisfăcuţi în privinţa soldurilor de deschidere (nu am obţinut o
asigurare rezonabilă). Datorită influenţei semnificative pe care o
au soldurile de deschidere asupra rezultatelor exerciţiului N+1
(vezi metoda inventarului intermitent) noi nu ne exprimăm nici o
opinie asupra acestor rezultate şi asupra fluxurilor de numerar
pentru anul încheiat. După opinia noastră, Bilanţul prezintă o
imagine fidelă 54 …”.
54 Bilanţul pentru exerciţiul N+1 are la bază inventarierea de la sfârşitul acestui exerciţiu,
inventariere observată de auditorul curent. Ca urmare, auditorul are rezerve în ceea ce
164

. dacă soldurile de deschidere conţin declaraţii eronate (erori
semnificative) care pot influenţa situaţiile financiare ale perioadei
curente şi dacă aceste informaţii eronate nu au fost contabilizate
corespunzător sau nu au fost prezentate adecvat, atunci auditorul
va formula o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
c. dacă politicile contabile ale perioadei curente nu sunt
aplicate în mod consecvent în ceea ce priveşte soldurile de
deschidere şi dacă modificarea politicilor contabile nu a fost
contabilizată corect şi nu a fost prezentată adecvat, astfel încât să
se asigure comparabilitatea informaţiilor, auditorul va exprima o
opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
În continuare ne vom rezuma la prezentarea principalelor
aspecte referitoare la obiectivele şi procedurile auditului aferente
corectării erorilor din perioadele precedente şi modificării
politicilor (metodelor) contabile.
6.2. CORECTAREA ERORILOR
DIN PERIOADELE CONTABILE PRECEDENTE
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 8 „Politici
contabile, modificări în estimările contabile şi erori” dă
următoarea definiţie:
„ERORILE PERIOADEI ANTERIOARE reprezintă omisiuni şi declaraţii
eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una
sau mai multe perioade anterioare rezultând din eşecul de a
utiliza, sau din utilizarea greşită a informaţiilor credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare
pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; şi
b) în mod rezonabil ar fi putut fi obţinute şi luate în considerare
la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare.
priveşte rezultatele exerciţiului N+1 care sunt influenţate de soldurile de deschidere, dar
nu are rezerve referitoare la celelalte informaţii din bilanţ.
165

Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelile
în aplicarea politicilor contabile, scăpări din vedere sau
interpretarea greşită a faptelor sau se pot datora fraudelor”.
O definiţie similară o regăsim şi în OMFP nr. 3055/2009.
ERORILE DIN PERIOADA CURENTĂ, descoperite înainte de
aprobarea situaţiilor financiare, sunt corectate pe parcursul acestei
perioade. Aceste erori privesc recunoaşterea, evaluarea, prezentarea
sau descrierea elementelor situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare nu sunt conforme cu criteriile prestabilite
dacă acestea conţin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative
făcute în mod intenţionat pentru a realiza o prezentare anume a
poziţiei financiare, performanţelor financiare sau a fluxurilor de
trezorerie (vezi frauda managerială).
Corectarea erorilor din perioadele anterioare se face
retroactiv, în primul set al situaţiilor financiare autorizate pentru
emitere după descoperirea acestora. Efectul corectării erorilor din
perioadele precedente este exclus din rezultatul net al perioadei în care
eroarea a fost descoperită şi corectată.
Reglementările contabile naţionale, conforme cu directivele
europene (OMFP nr. 3055/2009) precizează că efectul acestor
corectări trebuie preluat în soldul contului 1174 „Rezultatul
reportat provenit din corectarea erorilor contabile”.
Pentru exemplificare presupunem că se auditează următorul
Bilanţ întocmit de către o entitate pentru 31.12.N.
ACTIV N-l N PASIV N-l N
Active imobilizate
Creanţe
Stocuri
Disponibilităţi
băneşti
12.000
400
700
200
13.000 Capital social
600 Rezerve
600 Rez. reportat
300 Rez. exerciţiului
Datorii
3.000
1.100
2.000
500
6.700
3.000
1.100
2.500
800
7.100
Total 13.300 14.500 Total 13.300 14.500
166

Cu ocazia auditării soldurilor de deschidere pentru exerciţiul
N se constată următoarele omisiuni şi erori semnificative făcute în
exerciţiul N-l:
a) nu s-a înregistrat o factură de vânzare a mărfurilor în valoare
de 600 lei, costul mărfurilor fiind de 500 lei, TVA 19%.
b) nu s-a înregistrat o factură primită de la furnizorul de energie
în valoare de 400 lei, TVA 19%.
c) nu s-au înregistrat dobânzile şi majorările de întârziere
datorate:
• furnizorilor
200 lei
• bugetului consolidat al statului 100 lei
d) nu s-a înregistrat amortizarea imobilizărilor necorporale
(programelor informatice) în sumă de 300 lei.
e) a fost subevaluată producţia în curs cu 900 lei.
Pentru asigurarea reflectării imaginii fidele prin intermediul
situaţiilor financiare, pentru respectarea cerinţelor „independenţei
exerciţiului”, corectarea acestor omisiuni sau erori se face prin
intermediul următoarelor înregistrări contabile:
a1 — înregistrarea facturii pentru mărfurile vândute. Preţul
de vânzare este de 600 lei, impozitul pe profil (16%) este în sumă
de 96 lei, TVA (19%) este de 114 lei, rezultatul net reportat în
exerciţiul curent este de 504 lei (600 – 96).
×
4111 „Clienţi” = %
1174 „Rezultatul reportat
privind corectarea erorilor
contabile"
4411 „Impozitul pe profit”
4427 „TVA colectată”
×
714
504
96
114
167

a 2 — descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute. Costul
mărfii este de 500 lei, impozitul pe profit (16%) este de 80 lei.
%
1174 „Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile”
4411 „Impozitul pe profit”
×
= 371 „Mărfuri” 500
420
×
b — înregistrarea facturii privind energia consumată în
valoare de 400 lei.
%
1174 „Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile”
4411 „Impozitul pe profit”
4426 „TVA deductibilă”
×
= 401 „Furnizori” 476
336
×
c1— înregistrarea dobânzilor sau penalităţilor datorate
furnizorilor în sumă de 200 lei. Dobânzile plătite sau datorate
partenerilor de afaceri sunt deductibile la calculul impozitului pe
profit.
%
1174 „Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile”
4411 „Impozitul pe profit”
80
64
76
×
= 401 „Furnizori” 200
168
×
c 2 — înregistrarea majorărilor de întârziere datorate organelor
de stat în sumă de 100 lei. Cheltuielile cu majorările de întârziere
datorate autorităţilor române nu sunt deductibile la calculul
impozitului pe profit şi nu sunt purtătoare de TVA.
1174 „Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile”
×
= 4481 „Alte datorii faţă de
bugetul statului”
×
32
100
168

d — înregistrarea amortizării programelor informatice în
sumă de 300 lei.
%
1174 „Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile”
4411 „Impozitul pe profit”
×
= 2808 „Amortizarea altor
necorporale”
×
e — majorarea valorii (costului de producţie) pentru
producţia în curs de execuţie cu 900 lei.
×
331 „Produse în curs de execuţie” = %
1174 „Rezultatul reportat
privind corectarea erorilor
contabile”
4411 „Impozitul pe profit”
×
După efectuarea înregistrărilor de mai sus, rezultă o TVA
colectată în sumă de 114 lei şi o TVA deductibilă în sumă de 76 lei.
Regularizarea TVA ocazionează înregistrarea:
300
252
48
900
756
144
×
4427 „TVA colectată” = %
4426 „TVA deductibilă”
4423 „TVA de plată”
×
Soldurile iniţiale pentru exerciţiul N, după corectarea erorilor
şi omisiunilor din exerciţiul N-1 se prezintă astfel:
114
76
38
169

ACTIV N-l N PASIV N-l N
Active imobilizate
Creanţe
Stocuri
Disponibilităţi
băneşti
11.700
1.114
1.100
200
13.000 Capital social
600 Rezerve
600 Rez. reportat
300 Rez. exerciţiului
Datorii
3.000
1.100
1.984
500
7.530
3.000
1.100
2.500
800
7.100
Total 14.114 14.500 Total 14.114 14.500
În urma retratării soldurilor iniţiale pentru exerciţiul N,
rezultatul (net) reportat din exerciţiul N-l s-a redus cu 16 lei
(1984-2000). înregistrările exemplificate mai sus se pot face şi în
funcţie de efectul brut al erorilor şi omisiunilor din perioada
precedentă, iar în funcţie de variaţia soldului contului 1174
„Rezultatul reportat privind corectarea erorilor contabile” se
înregistrează, per total, diferenţa de impozit pe profit.
Astfel, dacă nu s-a înregistrat în perioada precedentă o factură
de vânzare a mărfurilor în valoare de 600 lei, costul mărfurilor
fiind de 500 lei, TVA 19%, corectarea acestor omisiuni se face prin
intermediul următoarelor înregistrări:
a1– înregistrarea facturii de vânzare
×
4111 „Clienţi” = %
1174 „Rezultatul reportat
privind corectarea erorilor
contabile”
4427 „TVA colectat”
×
a2 – descărcarea gestiunii de mărfuri
1174 „Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile”
700
600
114
×
= 371 „Mărfuri” 500
×
170

a3 – înregistrarea impozitului datorat, din perioada
precedentă:
(600-500) x 16% = 16 lei
1174 „Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile”
×
= 4411 „Impozitul pe profit” 16
×
Dacă entitatea auditată a corectat în perioada curentă erorile
contabile produse în perioadele precedente auditorul trebuie să
obţină probe de audit suficiente şi adecvate asupra faptului că
aceste corectări au fost contabilizate corect şi au fost prezentate în
notele explicative în mod adecvat şi inteligibil, cu precizarea
naturii corecturii şi a valorii pentru fiecare element din bilanţ.
6.3. AUDITAREA MODIFICĂRII POLITICILOR
SAU METODELOR CONTABILE
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile,
regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” 55 .
Termenul de metodă sau politică contabilă se aplică atât
metodelor şi regulilor de evaluare, cât şi metodelor şi
regulilor de prezentare a situaţiilor financiare. 56
Entităţile selectează şi aplică politicile contabile în mod
consecvent, modificarea politicilor contabile este permisă doar
dacă este cerută de lege, de un standard contabil sau voluntar,
dacă are ca rezultat furnizarea de informaţii mai adecvate (mai
relevante sau mai credibile).
55 IFRS/ISA nr. 8, par. 5, OMFP 3055/2009
56 OMFP nr. 3055/2009.
171

Nu este considerată o schimbare a politicilor contabile
adoptarea unei metode contabile pentru contabilizarea unor
evenimente şi tranzacţii care diferă substanţial de evenimentele şi
tranzacţiile anterioare sau care nu au fost semnificative în
exerciţiile anterioare.
Schimbarea metodei contabile se poate face în mai multe
situaţii, cum sunt:
• - admiterea la tranzacţionare sau retragerea de la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe
termen scurt. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la
valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele
netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele
ajustări pentru pierderea de valoare (OMFP 3055/2009);
• - schimbarea acţionariatului prin intrarea entităţii într-un grup
sau prin fuziune. În aceste situaţii trebuie armonizate
metodele contabile.
Conducerea entităţilor are posibilitatea să aleagă între diferite
politici contabile referitoare: la metoda de amortizare şi durata de
utilizare a activelor imobilizate amortizabile; la reevaluarea sau
păstrarea costului istoric pentru imobilizările corporale; la
capitalizarea (activarea) dobânzilor aferente activelor cu ciclu lung
de fabricaţie sau trecerea acestora pe cheltuielile curente; la
metodele de evaluare a ieşirilor din stoc sau a altor active etc.
Utilizatorii situaţiilor financiare trebuie să aibă posibilitatea să
compare poziţia financiară şi rezultatele unei entităţi de la o
perioadă la alta. Din acest motiv, entităţile trebuie să prezinte în
notele explicative orice modificare a politicilor contabile şi efectul
acestor modificări asupra rezultatului reportat al perioadei. 57
Conform IAS nr. 8 „Politici contabile, modificări în estimările
contabile şi erori” tratamentul contabil în cazul modificării
politicilor contabile poate fi:
• conform cu prevederile tranzitorii din Standardele aplicate
pentru prima dată;
57 OMFP nr. 3055/2009.
172

• conform celor mai recente prevederi ale altor acte normative;
sau
• o aplicare retroactivă, dacă Standardele sau normele legale nu
impun alt tratament contabil.
Dacă modificarea politicilor contabile este tratată retroactiv,
entitatea ajustează soldurile iniţiale ale elementelor de
capitaluri proprii afectate, precum şi ale celorlalte elemente din
bilanţ, dacă acest lucru este posibil.
Noua politică contabilă trebuie aplicată astfel încât să se
asigure comparabilitatea dintre perioadele precedente prezentate
şi perioada curentă. De regulă, efectul modificării politicilor
contabile se reflectă în soldul iniţial al „rezultatului reportat” 58 .
Pentru exemplificare presupunem că entitatea auditată a
aplicat în anul N-1, pentru evaluarea ieşirilor din gestiune a
materiilor prime, metoda CMP (costului mediu ponderat).
Conducerea entităţii a decis ca începând cu anul N să înlocuiască
această metodă de evaluare, cu metoda FIFO (primul intrat –
primul ieşit), în exerciţiul N-1 s-a înregistrat următoarea situaţie:
DATA
P.U.
CANTITATEA
VALOAREA
intrate ieşite stoc intrărilor ieşirilor stocurilor
Sold iniţial 6,0 - - 200 - - 1.200
15 mai 5,1 400 - 600 2.040 - 3.240
15 noiembrie 4,0 600 - 1.200 2.400 - 5.640
20 decembrie CMP - 700 500 - 3.290 2,350
5.640
CMP 4,7 lei /kg
1.200
La închiderea exerciţiului N-1 entitatea a recunoscut în bilanţ
un stoc de 500 kg, a cărui valoare la CMP este de 2.350 lei. Pentru
58 OMFP nr. 3055/2009 nu prevede un cont distinct în care trebuie reflectate efectele
modificării politicilor contabile, în exemplul care urmează noi vom utiliza contul 1171
„Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.
173

asigurarea comparabilităţii, între exerciţiul N-1 şi exerciţiul N este
necesar ca soldurile iniţiale ale exerciţiului N să fie ajustate, prin
evaluarea lor cu costul de achiziţie al ultimelor intrări care a fost
de 4 lei/kg. Efectul modificării metodei contabile asupra poziţiei
financiare se determină astfel:
• valoarea stocului în cazul metodei CMP...............................2.350
• valoarea stocului dacă s-ar fi aplicat în exerciţiul N-1
metoda FIFO (500 kg x 4 lei) ...................................................2.000
• efectul brut al modificării metodei
• (reducerea valorii stocurilor) ....................................................350
• impozitul pe profit (16%) ............................................................56
• efectul net (350 – 56) ...................................................................294
Pentru ajustarea soldurilor iniţiale, ca urmare a modificării
metodei contabile se face înregistrarea:
%
1171 „Rezultatul reportat reprezentând
profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită”
4411 „Impozitul pe profit”
×
= 301 „Materii prime” 350
294
Ca urmare, modificarea metodei contabile determină o
diminuare a soldurilor iniţiale ale stocurilor din activul bilanţului
cu 350 lei, precum şi o diminuare a capitalurilor proprii şi a
datoriilor entităţii.
Modificarea politicilor contabile nu este tratată retrospectiv
atunci când este imposibil de determinat efectul acestei modificări
asupra soldurilor de deschidere.
Conform ISA nr. 510 „Angajamente iniţiale – solduri de
deschidere” şi ISA nr. 710 „Date comparative” auditorii trebuie să
analizeze dacă politicile contabile aplicate sunt adecvate, dacă
aceste politici sunt aplicate cu consecvenţă şi dacă aceste
modificări sunt corect contabilizate şi prezentate prin intermediul
situaţiilor financiare,
×
56
174

Dacă politicile contabile nu au fost aplicate cu consecvenţă sau
dacă modificarea politicilor contabile nu a fost contabilizată corect
şi prezentată adecvat, auditorul trebuie să exprime o opinie cu
rezerve sau o opinie contrară.
6.4. AUDITAREA RECUNOAŞTERII ŞI PREZENTĂRII ÎN
SITUAŢIILE FINANCIARE A EVENIMENTELOR
ULTERIOARE
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS nr. 10
„Evenimentele ulterioare datei bilanţului” şi OMFP nr. 3055/2009,
stabilesc că întreprinderile trebuie să ajusteze valorile recunoscute
sau să actualizeze informaţiile prezentate prin intermediul
situaţiilor financiare, în funcţie de evenimentele ulterioare
închiderii exerciţiului.
EVENIMENTELE ULTERIOARE închiderii exerciţiului sunt acele
evenimente, atât favorabile cât şi nefavorabile, care au loc
între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt
autorizate pentru publicare.
Situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la
care conducerea întreprinderii le analizează şi avizează
(semnează) pentru depunere la dispoziţia Consiliului de
Administraţie, în vederea însuşirii lor, şi la dispoziţia acţionarilor,
asociaţilor şi terţilor.
Situaţiile financiare sunt semnate de persoanele responsabile
cu elaborarea lor, sunt însuşite de Consiliul de Administraţie, sunt
semnate de preşedintele Consiliului de Administraţie şi sunt
aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor,
împreună cu Raportul administratorilor.
Auditorii financiari şi comisiile de cenzori au
responsabilitatea de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor
financiare elaborate şi prezentate de conducere. Aceste situaţii
financiare trebuie să ţină seama şi de evenimentele ulterioare
închiderii exerciţiului, survenite până la data încheierii
175

angajamentului de audit. Din acest motiv, data raportului de
audit nu poate fi anterioară datei la care situaţiile financiare au
fost semnate de conducerea societăţii comerciale. Auditorii
trebuie să se asigure că situaţiile financiare, raportul
administratorilor şi celelalte informaţii incluse în „Raportul anual”
sunt consecvente între ele.
RAPORTUL ANUAL include situaţiile financiare; o declaraţie de
asumare a răspunderii conducerii entităţii pentru întocmirea
situaţiilor financiare în conformitate cu reglementările legale;
propunerea de repartizare a profitului sau de acoperire a
pierderii; raportul administratorilor; alte informaţii
financiare şi nefinanciare cerute fie de reglementările legale,
fie de tradiţia diferitelor entităţi şi raportul auditorului.
Cu minim 15 zile înainte de data Adunării Generale a
Acţionarilor sau Asociaţilor, care analizează şi aprobă
situaţiile financiare anuale, întreprinderile sunt obligate:
• să trimită tuturor acţionarilor sau asociaţilor o copie după
Raportul anual;
• să notifice tuturor acţionarilor sau asociaţilor faptul că
Raportul anual este disponibil pentru consultare la sediul
societăţii comerciale sau adresa de internet unde poate fi
consultat.
Acest raport anual poate fi distribuit gratuit către acţionari
sau asociaţi, iar distribuirea către alte persoane se face numai
dacă acestea suportă costul administrativ ocazionat de
multiplicarea şi difuzarea lui.
Raportul anual se depune la Direcţia Generală a Finanţelor
Publice din judeţul respectiv, la Registrul Comerţului şi spre
publicare în Monitorul Oficial, în următoarele termene:
• în 150 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru societăţile
comerciale, compniile naţionale, regiile autonome, instituţiile
naţionale de cercetare-dezvoltare;
• în 120 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru celelalte
persoane juridice;
176

• în 60 de zile de la închiderea exerciţiului, entităţile care nu au
avut activitate, de la data constituirii, depun o declaraţie în
acest sens.
Evenimentele survenite între data bilanţului şi data la care
situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare sunt
structurate în două categorii.
A. evenimentele care furnizează probe sau informaţii
suplimentare despre condiţiile care au existat la închiderea
exerciţiului şi care impun ajustarea situaţiilor financiare;
B. evenimente care oferă informaţii despre condiţiile ce apar
ulterior datei bilanţului şi care nu determină o ajustare a
situaţiilor financiare.
A. Entităţile trebuie SĂ AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE
INIŢIAL ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE, în funcţie de noile informaţii
disponibile, până la data autorizării acestora pentru depunere,
astfel încât să se asigure cea mai bună estimare curentă (IAS nr. 37
„Provizioane, datorii contingente şi active contingente” şi OMFP
nr. 3055/2009).
Aceste informaţii se pot referi la:
• soluţionarea, ulterior datei bilanţului, a unor litigii care
confirmă faptul că întreprinderea are o datorie prezentă la
data bilanţului, ceea ce impune ajustarea sau recunoaşterea
unui provizion pentru riscuri, în locul unor simple prezentări
de informaţii referitoare la obligaţii contingente.
• obţinerea, după închiderea exerciţiului, a unor noi informaţii
referitoare la deprecierea activelor, depreciere recunoscută
iniţial în situaţiile financiare şi care trebuie ajustată.
• insolvenţa unui client, înregistrată ulterior datei bilanţului,
confirmă faptul că la data bilanţului există o pierdere aferentă
creanţelor comerciale, ceea ce impune ajustarea valorii
acestora.
• descoperirea, după data bilanţului, a unor erori sau fraude
dovedeşte faptul că situaţiile financiare nu reflectă imaginea
fidelă asupra poziţiei financiare sau asupra performanţelor
obţinute, ceea ce impune efectuarea de corecturi adecvate.
177

B. Entităţile NU TREBUIE SĂ AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE în
bilanţ sau în contul de profit şi pierdere în funcţie de evenimentele
care au avut loc ulterior datei bilanţului, evenimente care nu îşi au
originea în exerciţiul contabil încheiat. Dar, unele evenimente
ulterioare datei închiderii exerciţiului au o aşa importanţă, încât
neprezentarea lor în Notele explicative la situaţiile financiare
poate afecta capacitatea utilizatorilor de informaţii contabile de a
face evaluări şi de a lua decizii corecte. Pentru fiecare categorie
semnificativă de evenimente ulterior datei bilanţului, neajustate,
entităţile trebuie să prezinte următoarele informaţii:
• natura evenimentului;
• o estimare a efectelor financiare sau o declaraţie a conducerii
conform căreia o astfel de estimare nu poate fi făcută în mod
credibil.
Astfel de informaţii prezentate, de regulă, în Notele
explicative la situaţiile financiare pot fi numeroase, dintre care
menţionăm:
─ declinul valorii de piaţă a investiţiilor financiare intervenit
între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt
autorizate pentru depunere, Acest declin nu reflectă condiţiile
existente la data bilanţului, ci reflectă circumstanţele apărute
după această dată şi, ca urmare, efectul declinului nu poate
duce la ajustarea sau actualizarea valorilor recunoscute în
situaţiile financiare;
─ dividendele cuvenite deţinătorilor de instrumente de capital
propriu, dacă sunt propuse sau declarate după data bilanţului
nu pot fi recunoscute ca o datorie faţă de acţionari. Valoarea
acestor dividende, propuse sau declarate după data bilanţului,
dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru
depunere, se prezintă în Notele explicative la situaţiile
financiare;
─ combinări majore de întreprinderi sau înstrăinarea unor filiale
după data bilanţului;
─ intenţia de întrerupere a unor activităţi sau de cedare a unor
active. Dacă aceste intenţii (planuri oficiale) sunt aprobate de
conducere şi sunt anunţate după sfârşitul perioadei de
178

─
─
─
─
─
raportare, dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate
pentru depunere, entităţile trebuie să prezinte în Notele
explicative la situaţiile financiare informaţii corespunzătoare;
tranzacţiile importante cu acţiuni comune, precum şi achiziţiile
sau cedările de active, ulterioare datei închiderii exerciţiului,
dar anterioare autorizării pentru depunere a situaţiilor
financiare;
distrugeri importante datorate unor sinistre survenite după
data bilanţului;
modificări semnificative, după data bilanţului, ale preţului
activelor sau ale cursului de schimb valutar aferente
disponibilităţilor, creanţelor şi obligaţiilor în devize;
modificări, după data bilanţului, a unor reglementări fiscale
care au influenţe semnificative asupra poziţiei financiare;
demararea unor litigii majore datorate unor evenimente
survenite după data bilanţului;
─ implicarea întreprinderii în datorii sau angajamente
contingente (cum sunt garanţiile, girurile, ipotecile
semnificative) sau în contracte cu instrumente financiare
derivate (contracte futures, forward, swap, de opţiuni etc,).
Auditorii financiari trebuie să colecteze probe de audit
suficiente şi adecvate referitoare la evenimentele ulterioare
închiderii exerciţiului, evenimente care impun fie ajustarea
bilanţului, contului de profit şi pierdere şi a celorlalte componente
ale situaţiilor financiare, fie prezentarea de informaţii în notele
explicative. Standardul de audit nr. 560 „Evenimente ulterioare”
structurează evenimentele care au loc după data situaţiilor
financiare în:
A. evenimente care au loc în intervalul dintre închiderea
perioadei de raportare şi data raportului de audit;
B. evenimente descoperite după data raportului auditorului,
dar înainte de data aprobării şi publicării situaţiilor financiare;
C. evenimente descoperite după data publicării situaţiilor
financiare.
179

A. Auditorii trebuie să reunească elemente probante suficiente
şi juste asupra faptului că au fost identificate toate EVENIMENTELE
CARE AU APĂRUT PÂNĂ LA DATA RAPORTULUI şi care impun fie
ajustarea (modificarea) situaţiilor financiare, fie prezentarea de
informaţii în notele explicative.
Pentru identificarea acestor evenimente, auditorii pun în
lucru, până la o dată cât mai apropiată posibilă de data raportului,
procedurile pe care le consideră necesare, cum sunt:
• analizează procedurile stabilite de conducere, în vederea
asigurării identificării tuturor evenimentelor ulterioare;
• consultă registrele Consiliului de Administraţie, Comitetului
de Direcţie şi ale altor comitete din entitate, în care sunt
consemnate evenimentele survenite după sfârşitul perioadei
de raportare;
• analizează ultimele situaţii intermediare disponibile, a
bugetelor, prognozelor şi declaraţiilor fiscale sau de altă
natură întocmite după data închiderii exerciţiului;
• apelează la interviuri suplimentare cu juriştii sau avocaţii
entităţii referitoare la litigiile aflate pe rolul diferitelor instanţe
judecătoreşti;
• consultă conducerea entităţii asupra evenimentelor ulterioare
identificate şi care ar putea avea o influenţă semnificativă
asupra situaţiilor financiare.
Investigarea conducerii trebuie să se refere cel puţin la
următoarele fapte:
─ dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi,
garanţii, ipoteci, giruri etc. primite sau acordate;
─ dacă s-au vândut sau există un plan de vânzare a unor
filiale, participaţii sau alte active importante;
─ dacă au fost realizate fuziuni, divizări sau întreruperi de
activităţi sau există planuri aprobate în acest sens;
─ dacă au avut loc emisiuni de noi instrumente financiare
(acţiuni, obligaţiuni etc.) sau au fost cumpărate sau
răscumpărate astfel de instrumente;
─ dacă au intervenit cauze de forţă majoră sau cauze
fortuite care au dus la pierderea unor active;
180

─ dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se
intenţionează schimbarea metodelor şi tratamentelor
contabile.
După obţinerea elementelor probante referitoare la
evenimentele care au avut loc după închiderea exerciţiului, dar
înainte de data raportului, auditorii analizează dacă aceste
evenimente au o influenţă semnificativă şi dacă ele îşi au originea
în exerciţiul încheiat, astfel:
• dacă aceste evenimente sunt semnificative şi îşi au originea în
exerciţiul încheiat, se cere conducerii să ajusteze valorile
recunoscute iniţial în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere;
• dacă aceste evenimente nu au influenţă semnificativă asupra
situaţiilor financiare sau dacă nu îşi au originea în exerciţiul
încheiat, se cere conducerii să prezinte informaţii
corespunzătoare în notele explicative. În funcţie de atitudinea
conducerii, auditorul va proceda conform metodologiei
referitoare la „evaluarea efectului declarărilor eronate făcute
prin intermediul situaţiilor financiare” prezentată mai sus
(cursul nr. 5).
B. În cazul în care auditorul descoperă aceste evenimente
ulterioare închiderii exerciţiului DUPĂ DATA RAPORTULUI, DAR
ÎNAINTE DE APROBAREA şi PUBLICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE, se
evaluează dacă se impune, sau nu, amendarea situaţiilor
financiare fie prin ajustarea valorilor recunoscute iniţial, fie prin
prezentarea de informaţii suplimentare în notele explicative.
Auditorii nu au nici o responsabilitate referitoare la faptele
care afectează situaţiile financiare după data raportului de audit.
Conducerea întreprinderii are obligaţia de a informa auditorul
despre situaţiile apărute între data raportului şi data publicării
situaţiilor financiare. Auditorul are obligaţia să analizeze
împreună cu conducerea întreprinderii, dacă se impune sau nu
amendarea situaţiilor financiare întocmite înainte ca acestea să fie
aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor şi
publicate, procedându-se astfel:
181

• dacă conducerea acceptă amendarea situaţiilor financiare,
auditorul îi cere acesteia să nu facă public situaţiile financiare
şi întocmeşte un nou raport de audit. Noul raport de audit nu
poate fi datat mai devreme de data la care preşedintele
Consiliului de Administraţie şi-a însuşit, sub semnătură,
situaţiile financiare amendate;
• atunci când conducerea entităţii nu amendează situaţiile
financiare, deşi auditorul consideră că acest lucru este necesar,
se procedează astfel:
─ dacă raportul de audit nu a fost transmis către
întreprindere şi ceilalţi destinatari, se întocmeşte un nou
raport de audit modificat (prin exprimarea unei alte
opinii decât cea necalificată sau prin introducerea unui
paragraf de evidenţiere);
─ dacă raportul de audit a fost transmis entităţii, auditorul
notifică Comitetului de Direcţie şi Consiliului de
Administraţie cerinţa de a nu transmite situaţiile
financiare şi raportul de audit către terţi. Dacă situaţiile
financiare sunt ulterior transmise terţilor, auditorul, în
funcţie de legislaţia naţională, trebuie să ia măsuri de
prevenire a terţilor, recomandându-le să nu se bazeze pe
raportul de audit pe care 1-au primit.
C. Dacă auditorul descoperă evenimente ulterioare închiderii
exerciţiului DUPĂ DATA PUBLICĂRII SITUAŢIILOR FINANCIARE,
evenimente care au existat la data raportului de audit şi care, dacă
ar fi fost cunoscute la acea dată, ar fi determinat emiterea unui
raport de audit modificat, el trebuie să analizeze necesitatea
revizuirii situaţiilor financiare.
După publicarea situaţiilor financiare, auditorul nu mai are
responsabilităţi în ceea ce priveşte revizuirea lor în funcţie de noile
circumstanţe. Atunci când, după publicarea situaţiilor financiare,
auditorul ia cunoştinţă despre aceste evenimente, el trebuie să
analizeze cu conducerea entităţii măsurile care trebuie luate, astfel:
• în cazul în care conducerea revizuieşte situaţiile financiare,
auditorul se va asigura că toţi cei care au primit situaţiile
182

financiare, emise anterior împreună cu raportul de audit, sunt
informaţi despre această situaţie şi va emite un nou raport
asupra situaţiilor financiare revizuite. Noul raport de audit va
cuprinde un nou paragraf de evidenţiere în care se fac
trimiteri la notele explicative la situaţiile financiare, în care se
prezintă motivele revizuirii situaţiilor financiare publicate
anterior şi a raportului de audit anterior. Noul raport de audit
nu va fi datat mai devreme de data la care situaţiile financiare
revizuite au fost însuşite şi semnate de conducere.
De regulă, evenimentele descoperite după data publicării
situaţiilor financiare nu determină ajustarea valorilor recunoscute
iniţial în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere, aceste evenimente
şi consecinţele lor fiind prezentate doar în notele explicative.
• dacă conducerea entităţii nu ia măsurile necesare pentru a se
asigura că toţi cei care au primit situaţiile financiare, emise
anterior împreună cu raportul auditorului, sunt informaţi
asupra noilor circumstanţe intervenite şi nu revizuieşte
situaţiile financiare, auditorul va anunţa Comitetul de Direcţie
şi Consiliul de Administraţie că va face diligentele necesare
pentru prevenirea terţilor, astfel încât aceştia să nu se bazeze
pe raportul de audit. Aceste diligente depind de legislaţia
specifică din fiecare ţară, Auditarea evenimentelor ulterioare
datei bilanţului este influenţată şi de rezultatele obţinute în
urma auditării estimărilor contabile.
6.5. AUDITAREA ESTIMĂRILOR CONTABILE
Numeroase probe de audit sunt persuasive, mai degrabă
decât conclusive, se sprijină mai mult pe deducţii şi estimări
decât pe convingeri. 59 Recurgerea la raţionamente şi estimări
contabile cu ocazia elaborării situaţiilor financiare nu
influenţează credibilitatea acestora.
59 Standardul de audit 200 Obiectivele şi principiile generale ce guvernează un audit al
situaţiilor financiare.
183

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare elaborat de către IASC/IASB constată că cei care
elaborează situaţiile financiare se confruntă cu anumite riscuri şi
incertitudini care pot influenţa imaginea fidelă asupra poziţiei
financiare, performanţelor financiare şi modificării poziţiei
financiare. Aceste incertitudini se datorează dificultăţilor inerente
care intervin fie cu ocazia identificării tranzacţiilor şi
evenimentelor ce urmează a fi recunoscute sau prezentate, fie cu
ocazia alegerii şi aplicării tehnicilor de evaluare, de recunoaştere
şi de prezentare. Principiul prudenţei cere un grad de precauţie
atunci când, pe baza raţionamentelor contabile, se fac estimări în
condiţii de incertitudine.
După cum s-a arătat, un element (activ, datorie, venit sau
cheltuială) care corespunde definiţiei date structurilor
situaţiilor financiare trebuie recunoscut în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere numai atunci când:
• este probabil (mai mult probabil decât improbabil) ca
orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă
în/din întreprindere. Această probabilitate se determină
în funcţie de informaţiile disponibile din momentul
întocmirii şi auditării situaţiilor financiare;
• elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi
evaluată în mod credibil. Dacă nu se poate realiza o
estimare rezonabilă, elementele respective nu sunt
recunoscute în Bilanţ sau în Contul de profit şi pierdere,
recunoaşterea putând avea loc mai târziu, ca urmare a
unor noi circumstanţe sau evenimente, în acest caz,
informaţiile referitoare la elementele care au
caracteristicile esenţiale ale unei structuri a Bilanţului sau
a Contului de profit şi pierdere, dar care nu îndeplinesc
criteriile de recunoaştere, sunt prezentate în notele
explicative la situaţiile financiare.
Astfel, dacă încasările posibile de realizat, ca urmare a unui
proces juridic nu pot fi evaluate credibil, ele sunt prezentate
în notele explicative iar, ulterior, în funcţie de noile
informaţii disponibile, vor fi recunoscute ca elemente de
activ şi, respectiv, ca venituri.
184

O estimare contabilă este o evaluare aproximativă a unei
valori, a unui element, în absenţa posibilităţii de a avea o
metodă de măsurare precisă. Conducătorii entităţilor sunt
responsabili pentru estimările contabile incluse în situaţiile
financiare. Aceste estimări se fac, de regulă, în condiţii de
incertitudine, în ceea ce priveşte rezultatele evenimentelor care au
avut loc sau este posibil să se producă şi, ca urmare, implică
utilizarea raţionamentului profesional.
Estimările contabile şi modificarea estimărilor contabile se
referă la stabilirea valorii contabile sau la ajustarea acesteia pentru
activele şi datoriile entităţii. Revizuirea estimărilor din perioadele
precedente, pe baza celor mai recente informaţii credibile avute la
dispoziţie, nu reprezintă o corectare a erorilor contabile.
Când este dificil de făcut distincţie dintre modificarea unei
politici contabile şi modificarea unei estimări contabile,
modificarea respectivă este tratată ca o modificare a estimărilor.
Efectul modificării estimărilor contabile se recunoaşte în bilanţ
şi în contul de profit şi pierdere prospectiv, de la data modificării:
• în perioada când are loc modificarea, dacă estimarea afectează
numai perioada respectivă (curentă), cum este cazul
ajustărilor pentru deprecieri, ajustărilor pentru pierdere de
valoare, provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli etc.
• în perioada în care are loc modificarea şi în perioadele
următoare, dacă modificarea are efecte şi asupra acestor
perioade. Astfel, modificarea duratei utile de viaţă a unui
activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a
beneficiilor încorporate într-un activ amortizabil, afectează
cheltuielile cu amortizarea atât din perioada curentă cât şi
de-a lungul întregii durate de viaţă utilă rămasă a activului
respectiv. 60
În consecinţă, riscul unor erori semnificative este mai mare atunci
când valorile din situaţiile financiare se bazează pe astfel de estimări. 61
60 IFRS/ISA nr. 8, Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori.
61 ISA nr. 540, Auditul estimarilor contabile, ISA nr. 545.
185

În funcţie de elementele pentru care se efectuează, estimările
contabile pot fi simple sau complexe, astfel:
ESTIMĂRILE SIMPLE nu se fac în condiţii de incertitudine şi nu
solicită raţionamente contabile deosebite. Este cazul estimării
veniturilor sau a cheltuielilor constatate în avans, estimării
dobânzilor şi redevenţelor de plătit sau de încasat etc.
ESTIMĂRILE COMPLEXE se bazează pe analiza complexă a
informaţiilor disponibile, pe un grad ridicat de cunoaştere a
specificului evenimentelor respective, pe raţionamente
profesionale etc. Astfel, estimarea ajustărilor pentru deprecierea
stocurilor implică analiza stocurilor deţinute de întreprindere
(stocuri curente, degradate, demodate, greu vandabile), precum şi
a evoluţiei pieţei şi a concurenţei pentru sortimentele respective.
Estimările contabile pot avea un caracter de permanenţă, fiind
o componentă a sistemului contabil sau pot opera numai la
sfârşitul exerciţiului. De regulă, estimările contabile se bazează pe
experienţă, cum este cazul stabilirii ratelor standard din volumul
vânzărilor, folosite pentru constituirea provizioanelor pentru
produsele vândute cu un termen de garanţie. Aceste estimări
bazate pe experienţă trebuie revăzute cu regularitate, în funcţie de
noile informaţii disponibile.
Dacă informaţiile disponibile nu permit efectuarea unor estimări
contabile rezonabile, auditorul trebuie să analizeze dacă eventualele
riscuri de eroare sunt sau nu semnificative şi, în funcţie de acestea, să
îşi modifice raportul său, prin exprimarea unei alte opinii decât cea
fără rezerve sau prin introducerea unui paragraf de evidenţiere.
Rezultatele estimărilor contabile pot fi recunoscute în Bilanţ şi
în Contul de profit şi pierdere sau pot fi prezentate în notele
explicative la situaţiile financiare (este cazul activelor şi datoriilor
contingente).
Pentru exemplificarea modului în care modificarea estimărilor
contabile influenţează rezultatul exerciţiului curent (în care are loc
modificarea) şi cel al exerciţiilor viitoare, presupunem că în luna
decembrie a exerciţiului N-1 s-a achiziţionat un echipament:
• costul de achiziţie, inclusiv cheltuielile accesorii 150.000 lei
186

• durata normală de utilizare 8 ani
• după doi ani de utilizare (începând cu N+2) se estimează că
echipamentul poate fi utilizat economic 6 ani
• amortizarea se calculează liniar începând cu luna ianuarie a
exerciţiului N (luna următoare celei în care a avut loc
achiziţia). Pentru simplificarea exemplului noi înregistrăm
amortizarea anuală.
a) în exerciţiul N-1 se recepţionează echipamentul
%
2131 „Echipamente tehnologice”
4426 „TVA deductibilă”
×
= 404 „Furnizori de
imobilizări”
×
178.500
150.000
28.500
b) în primii doi ani de utilizare (exerciţiul N şi exerciţiul N+l)
se înregistrează amortizarea liniară în funcţie de durata normală
de utilizare.
150.000
Amortizarea anuală 18.750 lei /an
8
Amortizarea pentru cei doi ani (N şi N + 1): 18.750 x 2 = 37.500
6811 „Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
×
= 2813 „Amortizarea mijloacelor
de transport, animalelor şi
plantaţiilor”
×
37.500
c) la începutul celui de-al treilea an se estimează că se impune
recalcularea amortizării în funcţie de durata utilă (economică)
estimată rămasă.
Valoarea contabilă Amortizarea cumulată
Amortizarea anuală recalculată
Durata estimată rămasă
150.000 37.500
28.125 lei /an
6
2
187

În exerciţiul N+2 şi următoarele trei exerciţii, ca urmare a
reducerii duratei de utilizare a echipamentului, cheltuielile anuale
cu amortizarea cresc de la 18.750 lei/an la 28.125 lei/an.
Pentru colectarea elementelor probante suficiente şi adecvate,
pe baza cărora auditorul să poată aprecia dacă estimările contabile
făcute de întreprindere sunt rezonabile în circumstanţele date şi
dacă aceste estimări sunt corect recunoscute şi prezentate în
situaţiile financiare, se pot folosi următoarele proceduri sau
combinaţii de proceduri:
a) Revederea şi testarea procedurilor folosite de conducere;
b) Efectuarea unor estimări independente de către auditor;
c) Analiza evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului.
a) Revederea şi testarea procedurilor folosite de
întreprindere pentru efectuarea estimărilor
Revizuirea şi testarea procedurilor folosite de conducere
pentru efectuarea estimărilor contabile presupune parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
1) se revăd datele şi ipotezele care stau la baza estimărilor;
2) se verifică calculele;
3) se compară estimările din perioada precedentă cu rezultatele
efective ale acelei perioade;
4) se examinează procedurile de aprobare a estimărilor de către
conducere.
1. Evaluarea datelor şi ipotezelor pe baza cărora s-au făcut
estimările. Pentru asigurarea acestei evaluări, auditorul este
obligat:
• să analizeze dacă informaţiile interne care au stat la baza
estimărilor sunt precise, complete şi relevante şi dacă aceste
informaţii sunt consecvenţe cu informaţiile înregistrate în
contabilitate;
• să caute surse externe de informaţii care pot influenţa aceste
estimări.
Astfel, ajustările pentru deprecierea stocurilor sunt influenţate
şi de estimarea pieţei de desfacere (de analizele de piaţă),
188

provizioanele pentru litigii se definitivează şi în funcţie de
informaţiile obţinute de la avocaţi.
• să analizeze dacă ipotezele folosite de conducere pentru
efectuarea estimărilor sunt rezonabile şi coerente. Aceste
ipoteze trebuie să fie rezonabile faţă de realizările din
perioadele precedente, trebuie să fie în concordanţă cu
prognozele întreprinderii şi cu statisticile guvernamentale
referitoare la inflaţie, rata dobânzilor, recesiune etc. De
asemenea, aceste ipoteze trebuie să fie coerente cu cele folosite
pentru alte estimări contabile.
Presupunem ca pe baza istoricului recuperării creanţelor din
anii precedenţi s-a constatat că au devenit nerecuperabile:
• 0,5% din creanţele curent, cu o vechime între 0 şi 30 de zile faţă
de data scadenţei;
• 1,0% din creanţele cu o vechime între 31 şi 60 zile faţă de data
scadenţei;
• 2,0% din creanţele cu o vechime între 61 şi 90 zile faţă de data
scadenţei;
• 5,0% din creanţele cu o vechime mai mare de 90 de zile faţă de
data scadenţei.
În această situaţie ajustările pentru deprecierea
creanţelor-clienţi se pot stabili după cum urmează:
Vechimea
creanţelor faţă
de data
scadenţei
Soldul creanţelor
la 31.12.N
Cota de ajustare
a creanţelor
Ajustări pentru
deprecierea
creanţelor
0-30 zile 80.000 0,5% 400
31-60 zile 40.000 1,0% 400
61-90 zile 30.000 2,0% 600
peste 90 zile 20.000 5,0% 1.000
TOTAL 170.000 - 2.400
– Soldul iniţial al contului 491 „Ajustări pentru deprecierea
creanţelor-clienţi” (auditul precedent).................................... 1.800 lei
189

– Ajustări de efectuat (2.400-1.800) ............................................ 600 lei
– Valoarea recuperabilă a creanţelor din bilanţ
(170.000-2.400)...................................................................... 167.600 lei
Auditorul trebuie să acorde o atenţie particulară ipotezelor
care sunt sensibile la variaţii şi subiectivism sau care sunt
susceptibile la erori semnificative.
• să apeleze la serviciile unui expert, atunci când estimările
presupun folosirea unei tehnici speciale sau complexe.
Astfel, se apelează la serviciile unui expert tehnic pentru
estimarea cantităţilor aflate într-un siloz de cereale, cărbune,
materiale de construcţii etc., a valorii producţiei în curs de
execuţie, a compoziţiei chimice a unor bunuri etc.
• să analizeze periodic dacă estimările conducerii au fost
actualizate în funcţie de evoluţiile din perioada precedentă,
de programele de activitate actualizate, de practicile altor
întreprinderi din sectorul respectiv de activitate.
2.Verificarea calculelor presupune urmărirea şi analiza
modelelor (formularelor) de calcul, a caracterului semnificativ al
factorilor cuprinşi în aceşti algoritmi, precum şi a exactităţii
calculelor.
3. Compararea estimărilor din perioadele precedente cu
realizările acelor perioade. Această comparare permite auditorului
să aprecieze fiabilitatea şi credibilitatea generală a procedurilor
folosite, să stabilească eventualele modificări ce trebuie aduse
bazei de calcul, ipotezelor şi formulelor utilizate, să evalueze dacă
diferenţele dintre estimările anterioare şi rezultatele efective au
fost corect cuantificate şi dacă, în funcţie de aceste diferenţe, s-au
făcut ajustările sau prezentările adecvate de informaţii.
4. Examinarea procedurilor de aprobare a estimărilor folosite
de către conducerea întreprinderii. Auditorul trebuie să
urmărească dacă estimările făcute au fost verificate şi aprobate la
un nivel ierarhic corespunzător pe baza unei documentaţii care
susţine ipotezele şi calculele care au stat la baza acestor estimări,
190

) Efectuarea unor estimări independente de către auditor
Auditorul poate efectua unele estimări independente, pe baza
informaţiilor, ipotezelor şi modelelor pe care le consideră
adecvate. Aceste estimări independente se efectuează numai în
scopul comparării rezultatelor auditorului cu rezultatul
estimărilor făcute de conducere, care are responsabilitatea acestor
estimări.
Pe baza acestor comparaţii, auditorul are posibilitatea să
analizeze şi să evalueze eventualele diferenţe care se pot datora:
surselor de informaţii, ipotezelor avute în vedere sau modelelor
(formularelor) şi procedurilor de calcul folosite.
c)Analiza evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului
Analiza tranzacţiilor şi evenimentelor care au avut loc după
închiderea exerciţiului şi până la data raportului de audit oferă
probe de audit referitoare la estimările contabile făcute de
conducere. Examinarea acestor tranzacţii şi operaţiuni îl poate
scuti pe auditor, total sau parţial, de efortul depus pentru testarea
procedurilor aplicate de conducere sau pentru efectuarea unor
estimări independente (vezi paragraful 7.4.). Astfel, dacă cu ocazia
examinării evenimentelor ulterioare se constată încasarea unor
creanţe din exerciţiul precedent sau vânzarea unor stocuri de
produse, auditorul nu mai trebuie să estimeze valoarea ajustărilor
pentru deprecierea creanţelor şi stocurilor.
După aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul efectuează
o evaluare finală asupra caracterului rezonabil al estimărilor
contabile făcute de conducere. Această evaluare finală este o
operaţiune dificilă, datorită numeroaselor incertitudini inerente,
pe baza cărora se fac aceste estimări. Cu ocazia evaluării definitive
a estimărilor contabile, auditorul are în vedere: cunoştinţele
acumulate despre întreprindere pe parcursul misiunii sale;
coerenţa informaţiilor care au stat la baza estimărilor cu celelalte
probante adunate; evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului,
precum şi alţi factori.
Dacă se constată o diferenţă între estimările făcute de
conducere şi estimările făcute de auditor pe baza probelor de
191

audit disponibile, auditorul trebuie să apeleze la raţionamente
profesionale pentru a stabili dacă aceste diferenţe sunt sau nu
semnificative, în funcţie de circumstanţe, auditorul procedează
astfel:
• dacă diferenţele sunt rezonabile, se încadrează într-o marjă
acceptabilă, auditorul poate să nu ceară ajustarea valorilor
recunoscute iniţial în situaţiile financiare. Aceste diferenţe pot
fi prezentate în notele explicative. Auditorul trebuie să aibă în
vedere faptul că, uneori, diferenţele individuale pot fi
tolerabile, dar ele pot fi orientate într-o singură direcţie (spre
exemplu, toate provizioanele sunt supraevaluate în cadrul
marjei acceptabile) şi, ca urmare, efectul cumulat al acestor
diferenţe poate deveni semnificativ;
• dacă auditorul constată că aceste diferenţe nu sunt rezonabile,
atunci el va cere conducerii să revizuiască estimările contabile.
Dacă se refuză revizuirea estimărilor contabile şi ajustarea
situaţiilor financiare, atunci aceste diferenţe vor fi considerate
şi apreciate împreună cu celelalte erori, pentru a evalua dacă
cumulul acestora are un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare şi, respectiv, asupra opiniei exprimate prin
intermediul raportului întocmit.
6.6. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ŞI BIBLIOGRAFIE
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
Situaţiile financiare ale exerciţiului auditat pot conţine
denaturări semnificative datorate omisiunilor şi erorilor din
soldurile iniţiale, motiv pentru care auditorul trebuie să obţină o
asigurare rezonabilă asupra corectitudinii acestor solduri de
deschidere.
Erorile produse în exerciţiile precedente, dar constatate în
exerciţiul curent se corectează fără a afecta conturile de venituri
sau de cheltuieli, astfel încât să se asigure comparabilitatea
informaţiilor.
192

Modificarea politicilor sau metodelor contabile trebuie tratate
retroactiv, astfel încât să se asigure comparabilitatea informaţiilor,
procedându-se similar ca şi în cazul corectării erorilor din
exerciţiile precedente.
Ajustările pentru deprecieri şi pentru pierderea de valoare,
precum şi a nivelului provizioanelor se definitivează numai după
ce auditorii examinează evenimentele ulterioare închiderii
exerciţiului.
Pentru a vă convinge că aţi înţeles, răspundeţi la următoarele
întrebări:
1) Care sunt situaţiile în care auditorul trebuie să auditeze
soldurile iniţiale?
2) Care sunt cele trei aspecte pentru care probele de audit
referitoare la soldurile iniţiale trebuie sa furnizeze
informaţii?
3) În funcţie de care factori se apreciază caracterul
suficient şi just al probelor de audit referitoare la
soldurile iniţiale?
4) Care sunt elementele de venituri şi cheltuieli care se
exclud din rezultatul net al perioadei în care sunt
recunoscute?
5) În cadrul cărei componente a situaţiilor financiare se
recunosc activele şi datoriile contingente?
6) Cum se poate face reconstituirea soldurilor iniţiale
pentru activele imobilizate, pentru stocuri şi pentru
creanţe/obligaţii?
7) Când se exprimă o opinie cu rezerve sau
imposibilitatea exprimării unei opinii, în urma
auditării soldurilor iniţiale?
8) Când se exprimă o opinie cu rezerve sau o opinie
contrară, în urma auditării soldurilor iniţiale?
9) Ce sunt erorile perioadei anterioare, cum se corectează
aceste erori?
10) Ce sunt politicile contabile? Când se admite
modificarea unei politici (metode) contabile?
193

11) Cum se asigură comparabilitatea informaţiilor în cazul
modificării politicilor contabile?
12) Ce sunt evenimentele ulterioare?
13) Care este data Raportului de audit?
14) Ce înţelegem prin Raport anual?
15) Daţi exemple de evenimente ulterioare care impun ajustarea
situaţiilor financiare.
16) Daţi exemple de evenimente ulterioare care nu impun
ajustarea Bilanţului şi a Contului de profit şi pierdere.
17) Explicaţi modul de structurare a evenimentelor
ulterioare de către ISA nr. 560 şi obligaţiilor
auditorului aferente acestor structuri.
18) Ce este o estimare contabile?
19) Cine răspunde de efectuarea estimărilor contabile?
20) Când se recunoaşte în bilanţ şi în contul de profit şi
pierdere efectul modificării estimărilor contabile?
21) Explicaţi estimările contabile simple şi complexe.
22) Care sunt procedurile folosite de auditor pentru
colectarea probelor referitoare la estimările contabile?
BIBLIOGRAFIE
• Ioan Oprean şi colab., op. cit., p. 251-272.
• ISA nr. 410, Misiuni iniţiale – solduri iniţiale.
• ISA nr. 540, Auditul estimărilor contabile.
• ISA nr. 560, Evenimente ulterioare.
194

MODULUL VII
DOCUMENTAREA ŞI CONTROLUL
CALITĂŢII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT
STATUTAR
CURSUL NR. 13
Documentarea angajamentelor de audit
OBIECTIVE 8.1. Rolul şi cerinţele documentării;
8.2. Conţinutul şi organizarea documentaţiei.
NOŢ IUNI
CHEIE
rolul documentaţiei, codificarea documentaţiei,
dosarul permanent, dosarul curent, controlul
propriu al calităţii misiunilor de audit, controlul
public naţional.
Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230
„Documentaţia în audit”, auditorii trebuie să justifice şi să
răspundă de respectarea tuturor standardelor de audit şi a tuturor
reglementărilor contabile specifice şi generale.
DOCUMENTAREA constă în consemnarea informaţiilor
colectate de auditor sau obţinute de la entitatea auditată, pe
parcursul unui angajament de audit. Aceste informaţii
colectate de către auditor pot fi stocate pe suporturi de
hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte
suporturi de informaţii.
În general, cu unele excepţii, documentele operative întocmite
sau obţinute de către auditor sunt denumite „FOI DE LUCRU”.
195

7.1. ROLUL ŞI CERINŢELE DOCUMENTĂRII
Întocmirea documentelor care confirmă şi justifică activitatea
unui auditor, precum şi concluziile acestuia, exprimate prin
intermediul „Raporturi de audit” are multiple roluri, dintre care
amintim faptul că aceste documente reprezintă:
a) probe asupra faptului că angajamentul de audit a fost
planificat în concordanţă cu standardele de audit şi în funcţie de
riscurile de audit identificate, aşa cum am văzut mai sus. În acelaşi
timp, „foile de lucru” întocmite în exerciţiile precedente
influenţează natura, momentul (timpul) şi întinderea procedurilor
care se planifică a fi aplicate în exerciţiile următoare, în cazul
misiunilor recurente.
Planificarea angajamentelor de audit recurente se face în
funcţie de informaţiile obţinute în perioadele anterioare despre
entitatea-client. Astfel de informaţii se referă: la descrierea şi
evaluarea eficacităţii operaţionale a controlului intern; la estimarea
riscului de audit acceptabil, precum şi a riscurilor inerente şi a
riscurilor de control; la nivelul pragului de semnificaţie şi a
toleranţelor acceptabile etc. De asemenea, programele de audit
(ghidurile profesionale) întocmite cu ocazia misiunilor de audit
precedente şi concluziile la care a ajuns auditorul cu ocazia
misiunilor precedente, influenţează planificarea misiunilor de
audit pentru perioadele următoare;
b) probe asupra faptul că angajamentul de audit a fost realizat
conform Standardelor de Audit. „Foile de lucru” întocmite de
către auditor, precum şi celelalte informaţii colectate de către
acesta reprezintă dovezi asupra realizării sau nerealizării unui
angajament de audit corespunzător. Pe baza acestor „foi de lucru”
auditorul demonstrează sau justifică, în faţa organelor de stat, a
instanţelor judecătoreşti şi a organismelor abilitate să efectueze
„controlul public asupra auditorilor” faptul că natura, momentul
(timpul) şi întinderea procedurilor aplicate a asigurat colectarea
probelor de audit suficiente şi adecvate;
196

c) probe de audit sunt necesare şi pentru alegerea tipului de
raport care se va întocmi (raport standard sau raport modificat) şi
pentru susţinerea opiniei exprimate prin acest raport;
d) un suport de informaţii pe baza cărora se întocmesc diferite
informări către conducerea entităţii auditate sau către alte organe
abilitate (Banca Naţională, Comisia Naţională de Valori Mobiliare,
Bursa de Valori, Comisia de Supraveghere în Asigurări, Oficiul
Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor etc.). Foile
de lucru contribuie la întocmirea corectă a declaraţiilor fiscale, la
ameliorarea procedurilor controlului intern şi a auditului intern.
e) un mijloc important pe baza căruia se exercită controlul
asupra calităţii auditului efectuat şi o dovadă asupra faptului că
societatea de audit exercită acest control asupra echipelor de
auditori, aşa cum vom vedea în continuare;
f) un mijloc pentru perfecţionarea profesională a auditorilor
asistenţi şi stagiari.
Pentru a-şi putea îndeplini aceste roluri documentele
elaborate sau obţinute de auditor trebuie să îndeplinească anumite
cerinţe, cum sunt:
a) să fie suficient de detaliate, complete, inteligibile şi corelate
între ele. Foile de lucru trebuie astfel întocmite încât un alt auditor
experimentat, care nu a avut legături anterioare cu respectivul
angajament de audit, să poată înţelege activitatea desfăşurată şi
temeinicia opiniei exprimate;
b) să permită identificarea cu uşurinţă cel puţin a
următoarelor elemente:
• clientul auditat;
• perioada auditată;
• data întocmirii documentului;
• numele şi prenumele auditorului (iniţialele acestora);
• conţinutul activităţii sau domeniului auditat, precizat
printr-un titlu adecvat;
• cadrul de referinţă (indexul) necesar pentru trimiterile de la
un document la altul, pentru arhivarea ordonată a acestor
197

documente, pentru stabilirea cu uşurinţă a legăturilor sau
corelaţiilor dintre documente.
c) să indice numele şi prenumele (iniţialele) ale unui alt
auditor investit cu competenţa de a exercita controlul de calitate
asupra acestor documente. Persoanele din cadrul firmelor de audit
investite cu competenţa de a verifica dacă lucrările auditorilor
sunt corespunzătoare trebuie să înscrie pe foile de lucru anumite
adnotări prin care confirmă (certifică) faptul că aceste documente
sunt corecte şi complete.
Aceste adnotări înscrise de către cel care verifică foile de lucru
se pot face cu ajutorul unor „simboluri de verificare” însoţite de
explicarea procedurilor de audit aplicate sau de obiectivele
auditului realizate precum şi de o concluzie.
d) să sintetizeze discuţiile purtate cu conducerea entităţii sau
cu alte părţi referitoare la aspectele apărute.
7.2. CONŢINUTUL ŞI ORGANIZAREA
DOCUMENTAŢIEI
Fiecare societate de audit trebuie să îşi definească propria
metodă de întocmire, codificare şi arhivare a foilor de lucru.
Această metodologie este obligatorie de respectat de către toate
echipele de auditori.
Codificarea foilor de lucru se face după un sistem zecimal sau
după un sistem mixt: alfabetic şi numeric. Astfel, tabelele de bază
care se referă la elementele din bilanţ codificate cu cifre romane se
pot referenţial după cum urmează 62 :
A – imobilizări necorporale;
B – imobilizări corporale;
C – imobilizări financiare;
D – stocuri;
E – creanţe etc.
62 Normele minime de audit cuprind o codificare care include secţiuni rezervate
controlului de calitate. Vezi suportul pentru seminarii.
198

Tabelele ataşate la tabelele de bază se pot codifica în
continuare prin adăugarea la codul alfabetic a unor referinţe
cifrice. Astfel, tabelele pentru creanţe se codifică în continuare
după cum urmează:
E1 – creanţe comerciale;
E 2 – sume de încasat de la entităţile afiliate etc.
Celelalte foi de lucru se codifică în continuare în funcţie de
tabelul de bază, la care se referă.
În continuare prezentăm una din aceste modalităţi de
întocmire şi codificare a foilor de lucru:
1) pentru fiecare post de bilanţ se întocmeşte, pe baza datelor
din balanţa de verificare a conturilor sintetice, un TABEL DE BAZĂ
sau principal care cuprinde cifrele comparative (soldurile iniţiale
şi soldurile finale) pentru toate conturile incluse în postul
respectiv de bilanţ. Astfel, pentru postul „creanţe comerciale”
(rândul nr. 25 din bilanţ) tabelul de bază se poate prezenta după
modelul de mai jos:
Entitatea auditată: S.C. ARIEŞUL S.A.
Domeniul auditat: CREANŢE COMERCIALE
Data bilanţului: 31.12.N-1
Creanţe comerciale – tabel de bază
Referinţa foii de lucru: E1
Iniţialele auditorului: M.L.
Data întocmirii: 10.01.N
CONTUL
SINTETIC
DENUMIREA
SOLDURI
INIŢIALE
SOLDURI
FINALE
SIMBOLUL DE
VERIFICARE
BV C T O
4092
Furnizori-debitori pentru
servicii
20 25
4111 Clienţi 410 435
4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 10 15
413 Efecte de primit de la clienţi 30 20
418 Clienţi – facturi de întocmit 20 30
491 Ajustări pentru deprecierea 30 40
199

CONTUL
SINTETIC
DENUMIREA
SOLDURI
INIŢIALE
SOLDURI
FINALE
SIMBOLUL DE
VERIFICARE
BV C T O
creanţelor – clienţi (se scade)
TOTAL 520 565
SIMBOLURILE DE VERIFICARE
BV
C
T
O
confruntat cu balanţa de verificare şi cartea mare;
confirmări primite de la terţi;
evaluările, calculele şi totalurile;
obiectivele auditului referitoare la operaţiuni (5 obiective) şi
referitoare la solduri (4 obiective). Aici se verifică numai obiectivele
referitoare la solduri.
CONCLUZII
• soldurile creanţelor comerciale par corecte;
• conducerea entităţii a evaluat ajustările pentru deprecierea creanţelor în
urma analizei probabilităţii încasării acestor creanţe.
După completarea celorlalte foi de lucru referitoare la creanţele comerciale
(simbolizată de noi cu referinţa E1.1.- E1.n) auditorii fac referiri la atingerea
obiectivelor angajamentului referitoare la aceste solduri.
• existenţa acestor creanţe;
• exhaustivitatea înregistrărilor;
• exactitatea evaluărilor, calculelor şi a alocărilor (clasificărilor);
• drepturi şi obligaţii (dacă aparţin entităţii).
Întocmit
M.L.
Verifică
P.I.
2) pentru fiecare rând semnificativ din tabelul de bază se
întocmeşte un TABEL DE DETALIU în care se prezintă analiticele
semnificative ale contului sintetic. Astfel, pentru contul 4111
„Clienţi” tabelul de detaliu este prezentat în figura următoare.
Această foaie de lucru este codificată cu referinţa E 12 deoarece se
referă la rândul 2 din tabelul de bază (E1).
200

Entitatea auditată: S.C. ARIEŞUL S.A.
Domeniul auditat: CREANŢE CLIENŢI
Data bilanţului: 31.12.200N-1
Data întocmirii: 10.01.N
Referinţa foii de lucru: E1.2.
Iniţialele auditorului: M.L.
Creanţe comerciale – tabel de detaliu
CON-
TUL
ANALI-
TIC
DENUMIREA
CLIENTULUI
REFEREN-
Ţ1AR
SOLD LA
ÎNCEPUTUL
EXERCI-
ŢIULUI
Rulaj
DEBITOR
Ruulaj
CREDITOR
SOLD LA
ÎNCHIDE-
REA
EXERCI-
ŢIULUI
SIMBOLUL DL
VERIFICARE
BV C T O etc.
01 S.C. „x” E 121 200 4.010 4.000 210
02 S.C. „y” E 122 150 2.020 2.100 160
03 S.C. „z” E 123 50 850 840 60
04-N Diverşi E 124 10 15 20 5
TOTAL E 12 410 6.895 6.870 435
SIMBOLURILE DE VERIFICARE
BV
C
T
confruntat cu balanţele analitice şi conturile analitice;
confirmări primite de la clienţi;
verificarea evaluărilor şi calculelor;
O verificat obiectivele auditului:
• creanţele aparţin entităţii;
• creanţele s-au înregistrat pe parcursul perioadei;
• creanţele există;
• toate creanţele au fost înregistrate,
• creanţele au fost evaluate şi înregistrate corect etc.
CONCLUZII
Întocmit M.L.
Verificat P.I.
201

3) pentru fiecare cont la care s-au înregistrat rulaje sau solduri
semnificative sau operaţiuni neobişnuite se întocmesc foi de lucru
în care se arată CE LUCRĂRI A EFECTUAT AUDITORUL şi care justifică
concluziile acestuia. Aceste foi de lucru se codifică cu referenţialul
corespunzător. Aceste foi de lucru pot avea o structură foarte
diversificată Astfel, pentru contul 4111 „Clienţi” se pot întocmi
următoarele foi de lucru:
• tabelul clienţilor care au răspuns la cererea de confirmare a
soldurilor;
• tabelul reconcilierilor dintre fişa contului 4111 „Clienţi” şi
jurnalul de vânzări, jurnalele de bancă şi casă, jurnalul
efectelor comerciale de primit de la clienţi, de încasat, remise
spre scontare etc.
• situaţia creanţelor după vechime şi a vitezei de rotaţie a
creanţelor;
• situaţia recuperabilităţii creanţelor, a ajustărilor pentru
deprecierea creanţelor;
• situaţia testelor efectuate asupra modului de separare a
exerciţiului: solduri iniţiale, solduri finale, evenimente
ulterioare, facturi de stornare, ultimele facturi din exerciţiul
auditat, primele facturi din exerciţiul următor, evidenţa
stocurilor etc.;
• situaţie procedurilor analitice aplicate şi a investigaţiilor
făcute asupra fluctuaţiilor neobişnuite;
• lista documentelor asupra cărora s-au aplicat testele de detaliu
şi conţinutul acestor teste;
• lista de verificarea a operaţiunilor etc.
Activitatea de audit are, de regulă, o natură recurentă. Din
acest motiv documentele întocmite sau obţinute de auditor sunt
sistematizate în două dosare:
A. dosarul permanent, şi
B. dosarul exerciţiului sau curent.
Conţinutul acestor dosare este influenţat de particularităţile şi
mărimea entităţii auditate, precum şi de obişnuinţa de lucru a
202

firmelor de audit. Pentru facilitarea controlului de calitate asupra
activităţii de audit desfăşurată, fiecare firmă de audit trebuie să
reglementeze conţinutul acestor dosare.
A. DOSARUL PERMANENT include informaţii cu caracter istoric,
continuu, care sunt utile auditorilor pe parcursul mai multor ani.
Documentele incluse în dosarul permanent trebuie revizuite şi
actualizate în fiecare an. De regulă, în dosarul permanent trebuie
incluse documentele care conţin:
1. INFORMAŢII GENERALE DESPRE ENTITATEA-CLIENT
(referinţa P1):
• actul constitutiv şi toate actele adiţionale înregistrate la Oficiul
Registrului Comerţului;
• structura acţionariatului, a consiliului de administraţie şi a
conducerii executive;
• detalii despre capitalul social, politica de dividende,
reevaluarea imobilizărilor etc.;
• obiectul de activitate şi structura organizatorică a entităţii;
• relaţiile cu părţile afiliate;
• sistemul de delegare a competenţelor decizionale şi a
responsabilităţilor către conducătorii subunităţilor sau a
activităţilor etc.
2. INFORMAŢII DESPRE ACTIVITATEA ENTITĂŢII
(referinţa P2):
• copii sau extrase după contractele importante ale entităţii:
contracte de împrumut, contracte de leasing, contracte de
asociere, contracte de distribuţie, contracte de închiriere etc.;
• extrase din hotărârile importante ale acţionarilor,
administratorilor şi directorilor executivi;
• sinteza reglementărilor legale specifice sectorului din care
entitatea face parte, dacă este cazul;
• copii sau extrase după titlurile de proprietate asupra
clădirilor, terenurilor sau după titlurile de participaţii la
capitalul social al altor entităţi;
203

3. INFORMAŢII DESPRE CONTROLUL INTERN (referinţa
P3):
• sinteza sistemului de registre contabile şi a sistemului de
culegere şi prelucrare a datelor, pe domenii de activitate
semnificative;
• evaluarea eficacităţii operaţionale a controlului intern pe baza
manualului de proceduri, descrierii controlului intern,
chestionarelor de control intern, grilelor de separare a
sarcinilor incompatibile, fişelor posturilor, delimitărilor
referitoare la competenţele de autorizare a operaţiunilor etc.;
• copii după scrisorile de recomandare adresate conducerii în
urma evaluării riscurilor inerente şi a riscurilor de control,
4. INFORMAŢII DESPRE CONTRACTARE ANGAJAMENTULUI DE
AUDIT (referinţa P4):
• scrisoarea de angajamente şi/sau contractul;
• corespondenţa cu auditorul precedent;
• alte documente considerate utile.
5. INFORMAŢII DESPRE REZULTATELE PROCEDURILOR ANALITICE
APLICATE ÎN ANII PRECEDENŢI (referinţa P5):
• situaţiile financiare ale ultimilor trei ani precedenţi;
• situaţia sintetică a indicatorilor calculaţi;
• analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor.
B. DOSARUL CURENT cuprinde toate foile de lucru referitoare la
exerciţiul auditat. Principalele informaţii care se regăsesc în
dosarul curent se referă la:
1. Planul de audit şi programele de audit. Aşa cum am văzut
mai sus, programele de audit reprezintă ghiduri operaţionale care îi
ajută pe auditori să-şi îndeplinească misiunea la un nivel
corespunzător. Aceste programe stabilesc care proceduri trebuie
aplicate pentru culegerea probelor de audit şi întinderea (gradul de
acoperire) a acestor proceduri. Pe măsura derulării auditului,
fiecare auditor îşi înscrie iniţialele în dreptul procedurii executate,
în tabelul următor reluăm exemplificările referitoare la întocmirea
programului de audit pentru creanţele comerciale.
204

Creanţe comerciale
Entitatea auditată S.C. ARIEŞUL SA Referinţe: E 1.x
Data bilanţului:31.12.200N-1 Iniţialele auditorului: M.L.
ata întocmirii: 10.01.N
Revizuit de: P.I.
PROCEDURI DE AUDIT
1. Întocmiţi tabelul de bază pentru
creanţele comerciale
2. Întocmiţi tabelele de detaliu pentru
conturile aferente creanţelor
comerciale
3. Confruntaţi rulajele debitoare ale
conturilor de clienţi cu jurnalele de
vânzări
.......................................................................................
8. Verificaţi dacă pe facturi exista
menţiunea „verificat” (test de
control)
.......................................................................................
12. Verificaţi aritmetic facturile de
vânzări (test detaliu operaţiuni)
GRAD DE
ACOPERIRE
Toate
conturile
Toate
conturile
30 clienţi
semnificativi
REFERIN-
ŢA
E t
E12..
E13..
20 facturi E 18
15 facturi E1.12
INIŢIALE
AUDI-
TOR
PROBL.
APĂ-
RUTE
2. Balanţele de verificare, tabelele principale şi tabelele de
detaliu;
3. Tabelele anexă întocmite de auditor sau obţinute de la
entitate în care se detaliază mişcările (rulajele) care au avut loc;
4. Situaţia confruntărilor (reconcilierilor) între diferite surse
de informaţii, cum sunt: reconcilierea soldurilor conturilor de
disponibil de la bănci cu extrasele de cont primite; reconcilierea
soldurilor creanţelor cu confirmările primite de la clienţi etc.;
5. Situaţia testelor de detalii aplicate asupra documentelor
justificative şi înregistrărilor contabile;
205

6. Sinteza procedurilor analitice efectuate asupra caracterului
plauzibil al rulajelor şi soldurilor, precum şi asupra ajustărilor
pentru deprecieri etc;
7. Documentarea controlului de calitate exercitat în cadrul
firmei de audit.
Foile de lucru incluse în dosarul exerciţiului (curent) trebuie
să justifice opinia auditorului şi, ca urmare, trebuie să precizeze
natura, momentul şi întinderea procedurilor aplicate (PER; TC;
TDO; PAF; TDS).
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Uneori
auditorii pot pune la dispoziţia entităţii anumite extrase din foile
de lucru. Auditorii răspund de păstrarea în siguranţă şi de
confidenţialitatea dosarelor de audit.
CURSUL NR. 14
Controlul calităţii misiunilor de audit
OBIECTIVE 8.3. Sistemul propriu de control al calităţii
misiunilor de audit;
8.4. Supravegherea publică a activităţilor de audit
statutar.
8.5. Întrebări recapitulative şi bibliografie
NOŢ IUNI
CHEIE
controlul propriu al firmelor de audit,
responsabilitatea liderilor, cerinţe etice, acceptarea
clienţilor, resurse umane, supravegherea,
revizuirea, monitorizarea.
După cum am văzut, documentaţia misiunilor de audit
înregistrează activitatea efectuată, rezultatele obţinute şi
concluziile la care au ajuns partenerii de misiune şi echipa de
misiune.
206

Partenerii de misiune sunt persoanele responsabile pentru
misiunea de audit şi efectuarea acesteia şi pentru raportul de audit
care este întocmit în numele firmei.
Firmele de audit sunt obligate să elaboreze un sistem propriu
de control al calităţii misiunilor de audit. În acelaşi timp, calitatea
misiunilor de audit este controlată de inspectorii desemnaţi de
către „Camera Auditorilor Financiari din România” sub
coordonarea şi monitorizarea „Consiliului pentru Supravegherea
Publică a Activităţii de Audit Statutar.”
7.3. SISTEMUL PROPRIU DE CONTROL AL CALITĂŢII
MISIUNILOR DE AUDIT
Sistemul propriu de control al calităţii misiunilor implementat
de către toate firmele de audit are menirea de a oferi o asigurare
rezonabilă asupra faptului că Raportul de audit sunt adecvate
circumstanţelor.
Un sistem propriu de control al calităţii este format din
politicile create pentru atingerea acestui obiectiv şi din procedurile
necesare pentru implementarea şi monitorizarea modului de
respectare a acestor politici. 63
„Politicile şi procedurile de control al calităţii” (PPCC) sunt
cuprinse într-un document care este comunicat personalului
firmei. În acest document se precizează obiectivele controlului de
calitate, se descriu PPCC şi se menţionează obligativitatea
respectării acestor PPCC. Sistemul de control al calităţii firmei
include aceste PPCC şi cuprinde următoarele şase elemente:
a. responsabilitatea liderilor pentru calitate la nivelul firmei;
b. cerinţele etice;
c. acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii;
d. resurse umane;
63 ISQC nr. 1, Controlul calităţii pentru firmele care efectuează auditul şi revizuiri ale
informaţiilor financiare istorice, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe.
207

e. realizarea controlului de calitate (supravegherea şi
revizuirea);
f. monitorizarea.
a) Responsabilitatea liderilor pentru calitatea la nivelul
firmei
Directorii executivi ai firmelor creează politici şi proceduri
pentru promovarea unei culturi interne orientată spre calitate. Ei
transmit frecvent, clar şi consecvent mesaje către personal, mesaje
bazate pe ideea că calitatea este esenţială în toate misiunile.
Directorii executivi şi partenerii îşi asumă responsabilitatea finală
pentru sistemul de control al calităţii din cadrul firmei.
Aceste mesaje sunt incluse în documente interne şi seminarii
de pregătire profesională, în criteriile de evaluare a
performanţelor şi de promovare a personalului, în tematica după
care se verifică modul de efectuare a misiunilor etc.
b) Cerinţele etice
Politicile şi procedurile elaborate de firmă trebuie să ofere o
asigurare rezonabilă asupra faptului că personalul respectă
cerinţele etice rezonabile (vezi cursul nr. 2), precum şi cerinţele de
independenţă. Cel puţin odată pe an firma trebuie să obţină de la
parteneri şi de la membrii echipelor de misiune o declaraţie scrisă
conform căreia au fost respectate principiile fundamentale şi
cerinţele de independenţă, conform Codului IFAC şi
reglementărilor naţionale.
c) Acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii
Politicile şi procedurile elaborate de firmă trebuie să ofere o
asigurare rezonabilă referitoare la faptul că vor fi acceptate sau
vor fi continuate relaţiile numai cu acei clienţi:
• care au dat dovadă de integritate. Firma trebuie să culeagă
informaţii referitoare la reputaţia profesională şi morală a
conducătorilor şi proprietarilor entităţii-client, referitoare la
respectarea normelor contabile, referitoare la atitudinea
acestor conducători faţă de misiunile anterioare de audit;
208

• pentru care firma de audit este competentă şi deţine
capacitatea, timpul şi resursele necesare derulării unei misiuni
de calitate;
• pentru care poate respecta cerinţele etice, evitându-se conflicte
de interese. 64
d) Resurse umane
Firmele trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să le
ofere o asigurare rezonabilă asupra faptului că deţin suficient
personal cu capacitatea, competenţa şi angajamentul de a respecta
principiile etice şi standardele profesionale, astfel încât să se
realizeze lucrări de calitate. Aceste politici şi proceduri se referă la:
• recrutarea şi selectarea personalului;
• dezvoltarea competenţelor şi abilităţilor prin intermediul
cursurilor profesionale, a consultărilor cu persoanele mai
experimentate şi prin alte forme de dezvoltare profesională;
• evaluarea performanţelor şi stimularea personalului în funcţie
de calitatea misiunilor realizate.
Desemnarea partenerilor şi a membrilor echipei de misiune se
face în funcţie de capacitatea, competenţa şi timpul necesar pentru
îndeplinirea corespunzătoare a misiunii.
e) Realizarea controlului de calitate
Politicile şi procedurile elaborate de firma de audit trebuie să
ofere o asigurare rezonabilă cu privire la realizarea sau efectuarea
misiunilor la un nivel calitativ adecvat. În acest sens se elaborează
„Manualul de PPCC”, de regulă sub formă electronică. În aceste
manuale se includ:
• obiectivele misiunilor de audit sau de revizuire şi obiectivele
controlului de calitate;
• modul de supervizare a misiunii, de consiliere şi îndrumare a
personalului;
• modul de revizuire şi de inspecţie a activităţii efectuate, a
raţionamentelor semnificative utilizate şi a formei raportului;
• modul de documentare a controlului de calitate.
64 ISA nr. 220, Controlul calităţii pentru auditul informaţiilor financiare istorice.
209

În continuare ne limităm la prezentarea modului de
supraveghere şi a modului de revizuire a misiunilor de audit.
SUPERVIZAREA SAU SUPRAVEGHEREA MODULUI DE REALIZARE A
MISIUNII
Partenerii de misiune trebuie să preia responsabilitatea
pentru conducerea, supravegherea şi desfăşurarea misiunii. Ei
îndrumă echipa de misiune, prin informarea membrilor acesteia
asupra:
• responsabilităţilor pe care le au, în special cele referitoare la
menţinerea obiectivităţii la un nivel adecvat de scepticism
profesional, asigurarea conformităţii cu principiul etic privind
atenţia cuvenită şi necesitatea consultărilor cu alte persoane
care au mai multă experienţă;
• specificul entităţii auditate şi implicaţiile acestui specific
asupra modului de abordare a misiunii. După cum am văzut
(cursul nr. 4 şi 7), riscul de denaturare semnificativă (RDS) a
situaţiilor financiare şi riscul de nedetectare sunt influenţate
de specificul entităţii-client de mediul din entitate şi de
eficienţa operaţională a controlului intern;
Supervizarea sau supravegherea modului de realizare a unei
misiuni de audit sau de revizuire include: 65
a) urmărirea progreselor înregistrate de echipa de misiune, a
gradului de realizare a misiunii;
b) analizarea şi evaluarea capacităţii şi a abilităţilor fiecărui
membru al echipei misiunii, dacă înţeleg procedurile ce
trebuie aplicate, dacă activitatea este desfăşurată conform
programului misiunii;
c) abordarea aspectelor semnificative apărute pe durata
misiunii, care impun modificarea programului de abordare a
obiectivelor urmărite;
d) identificarea aspectelor care impun consultarea altor persoane
care au mai multă experienţă.
Membrii echipei misiunii trebuie să se consulte cu alte
persoane din cadrul echipei sau din afara echipei asupra
65 ISQC nr. 1, par. 49 şi ISA nr. 220 par. nr. 24.
210

aspectelor dificile sau interpretabile. Concluziile acestor consultări
trebuie documentate, aprobate de cei care au solicitat consultarea
şi de cei care au acordat această consultare. Diferenţele de opinii
pot să apară între membrii echipei misiunii, între echipa misiunii
şi cei care au acordat consultanţa şi când este cazul între
partenerul misiunii şi inspectorul controlului calităţii misiunii.
PPCC oferă îndrumări referitoarea la identificarea acestor
diferenţe de opinii, referitoare la paşii succesivi de urmat pentru
soluţionarea acestor diferenţe de opinii şi referitoare la modul de
documentare şi implementare a soluţiilor sau concluziilor la care
s-a ajuns.
REVIZUIREA CONTROLULUI CALITĂŢII MISIUNII
Revizuirea este un proces (o sumă de activităţi) conceput
pentru a asigura o evaluare obiectivă, înainte de emiterea
raportului, a raţionamentelor semnificative pe care le-a aplicat
echipa misiunii şi a concluziilor cuprinse în raport.
Responsabilităţile de revizuire sunt determinate pe baza
faptului că cei mai experimentaţi membrii ai echipei, inclusiv
partenerul de misiune, revizuiesc activitatea desfăşurată de
membrii echipei care au mai puţină experienţă.
Revizuirea se poate face de către un partener, o altă persoană
din firmă, o persoană externă cu o calificare adecvată sau de către
o echipă formată din astfel de persoane. Persoana care efectuează
revizuirea este denumită „inspectorul controlului calităţii
misiunii”. Procedurile de control al calităţii, aplicate asupra
misiunilor încheiate sunt denumite „inspecţii”. Cei care efectuează
revizuirea analizează dacă:
1. activităţile echipei s-a derulat în conformitate cu standardele
profesionale şi cu cerinţele legale;
2. au fost precizate aspectele semnificative asupra cărora trebuie
extinse procedurile auditului;
3. au avut loc consultări adecvate, atât în cadrul echipei misiunii,
cât şi între echipa misiunii şi alte persoane din cadrul firmei
sau în afara acesteia, analizându-se dacă concluziile acestor
consultări au fost documentate şi implementate;
211

4. este necesară modificarea programului de misiune prin
revederea naturii, momentului şi ariei de cuprindere a
procedurilor aplicate de către echipa misiunii, astfel încât
probele de audit colectate să fie suficiente şi juste;
5. obiectivele misiunii au fost atinse, obţinându-se o asigurare
rezonabilă care poate susţine concluziile din raport.
Firmele de audit trebuie să elaboreze PPCC prin care să
stabilească:
1) Natura, momentul şi amploarea unei revizuiri a controlului
calităţii misiunii.
Revizuirea unei misiuni implică discuţii cu membrii echipei
misiunii, trecerea în revistă (parcurgerea) situaţiilor financiare
auditate, analiza foilor de lucru şi a proiectului de raport.
Amploarea revizuirii depinde de complexitatea misiunii, de
competenţa echipei care efectuează misiunea şi de riscurile de
audit identificate. Revizuirea trebuie efectuată la momentul
potrivit, în etape, astfel încât toate aspectele constatate şi toate
diferenţele de opinii să fie soluţionate înainte de emiterea
raportului.
2) Criteriile în funcţie de care se face eligibilitatea inspectorului
calităţii misiunii.
Inspectorul calităţii misiunii trebuie să aibă o competenţă
profesională adecvată, experienţa şi autoritatea necesară pentru
îndeplinirea acestui rol. PPCC trebuie să prevadă modul de
asigurare a obiectivităţii şi independenţei inspectorilor. În firmele
de audit mici, revizuirea controlului calităţii se poate face de către
alte firme sau de către alte persoane cu o calificare adecvată, care
nu fac parte din personalul firmei.
3) Cerinţele de documentarea a unei revizuiri a controlului calităţii
misiunii.
PPCC trebuie să prevadă conţinutul documentaţiei
controlului calităţii misiunii. Din această documentaţie trebuie să
rezulte faptul că:
• procedurile controlului calităţii au fost respectate integral;
212

• revizuirea controlului calităţii misiunii s-a încheiat înainte de
emiterea raportului;
• inspectorul a obţinut o asigurare rezonabilă asupra faptului că
nu au rămasa probleme nerezolvate şi ca urmare,
raţionamentele şi concluziile echipei au fost adecvate.
f) Monitorizarea sistemului controlului calităţii
Monitorizarea este un proces ce implică o analiză şi o evaluare
continuă a sistemului de control al calităţii propriu fiecărei firme,
inclusiv a inspecţiei periodice a unor secţiuni din misiunea
încheiată. Acest proces trebuie să ofere firmei o asigurare
rezonabilă asupra faptului că sistemul său de control al calităţii este
conceput şi funcţionează eficient.
Monitorizarea sistemului de control al calităţii firmei este
efectuată de persoane care deţin competenţa, experienţa şi
autoritatea necesară. Această monitorizare se referă la:
• calitatea politicilor şi procedurilor incluse în sistemul de
control al calităţii misiunilor;
• modul de aplicare şi eficacitatea operaţională a acestor politici
şi proceduri.
Persoanele care şi-au asumat responsabilitatea monitorizării
controlului calităţii trebuie să analizeze:
• dacă ultimele modificări ale standardelor profesionale şi ale
normelor legale au fost incluse în PPCC;
• dacă se asigură respectarea cerinţelor de independenţă şi a
principiilor etice fundamentale stabilite de Codul etic;
• dacă se asigură o dezvoltare profesională continuă a
personalului;
• dacă acceptarea unui nou client sau continuarea relaţiilor cu
un client se face cu respectarea standardelor arătate mai sus.
Cei care efectuează monitorizarea comunică conducătorilor
firmei neajunsurile constatate, urmăresc dacă politicile şi
procedurile se modifică sau actualizează cu promptitudine şi dacă
acestea sunt comunicate către cei care trebuie să le respecte.
Persoanele investite cu autoritatea monitorizării inspectează
unele secţiuni ale misiunilor încheiate. Selectarea misiunilor
213

trebuie să asigure inspectarea cel puţin a unei misiuni pentru
fiecare partener de misiune la un ciclu de inspecţie, care nu poate
depăşi trei ani. Cei care efectuează inspecţia misiunilor încheiate
trebuie să fie independenţi faţă de aceste misiuni, să nu fi fost
implicaţi în realizarea sau revizuirea acelor misiuni. La firmele
mici, această independenţă se asigură prin apelarea la serviciile
unor persoane externe care au o calificare adecvată.
Firmele de audit trebuie să analizeze deficienţele rezultate din
procesul de monitorizare şi să determine:
• deficienţele care nu se datorează insuficienţelor sistemului de
control al calităţii din firmă;
• deficienţele sistemice, repetate şi semnificative datorate
modului de elaborare a PPCC .
Deficienţele identificate şi recomandările făcute în urma
procesului de monitorizare trebuie comunicate, cel puţin o dată pe
an, personalului firmei, luându-se măsurile de remediere
adecvate. Aceste măsuri de remediere se pot referi la:
• luarea de măsuri în legătură cu o misiune individuală sau
referitoare la o anumită persoană;
• luarea de măsuri pentru o mai bună formare şi pregătire
profesională;
• luarea de măsuri disciplinare.
Procesul de monitorizare trebuie documentat. Această
documentare cuprinde:
• procedurile de selecţie a misiunilor care vor fi monitorizate şi
procedurile de monitorizare;
• procedurile de selecţie a misiunilor finalizate care urmează să
fie inspectate;
• o evaluare referitoare la respectarea standardelor profesionale
şi a normelor legale;
• o evaluare referitoare la conceperea, implementarea şi
funcţionarea sistemului de control al calităţii din cadrul firmei
de audit;
214

• o evidenţă a sesizărilor sau plângerilor făcute de personalul
firmei, de clienţi sau de terţi referitoare la activitatea de audit
sau de revizuire desfăşurată.
7.4. SUPRAVEGHEREA PUBLICĂ A
ACTIVITĂŢILOR DE AUDIT STATUTAR
În România s-a organizat un sistem naţional de supraveghere
publică a activităţii de audit statutar care are la bază următoarele
principii şi criterii 66 :
a. este independent de auditorii statutari şi firmele de audit
verificate şi este supravegheat de către Consiliul pentru
Supravegherea Publică a Activităţilor de Audit Statutar, denumit
în continuare Consiliu. Independenţa Consiliului este asigurată
prin faptul că funcţionează pe lângă Guvernul României şi prin
faptul că sistemul de supraveghere publică este guvernat de
nepracticieni;
b. finanţarea sistemului de asigurare a calităţii este asigurată, fără
nici un fel de contribuţii din partea auditorilor statutari sau a
firmelor de audit. Finanţarea Consiliului se asigură astfel: 40% din
totalul cheltuielilor, de la bugetul de stat şi 60% din totalul
cheltuielilor din contribuţiile unor instituţii reprezentate în
Consiliu (Banca Naţională a României, Comisia Naţională de
Valori Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor,
Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, Camera
Auditorilor Financiari din România şi Corpul Experţilor Contabili
şi Contabililor Autorizaţi din România);
c. persoanele care verifică calitatea activităţii auditorilor statutari
şi a firmelor de audit trebuie să aibă o pregătire profesională
adecvată şi o experienţă relevantă, combinate cu o pregătire
66 Ordonanţa de urgenţă nr.90/2008, privind auditul statutar al situaţiilor financiare
anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.
215

specifică în ceea ce priveşte verificarea modului de asigurare a
calităţii;
• persoanele care efectuează verificarea calităţii misiunilor de audit nu
pot fi în conflict de interese cu auditorii statutari sau firmele de
audit;
d. verificarea asigurării calităţii misiunilor de audit include:
efectuarea de teste asupra dosarelor de audit, evaluarea
conformităţii cu Codul etic (în special asigurarea independenţei) şi
cu Standardele Profesionale, evaluarea procedurilor aplicate şi a
probelor de audit colectate, analiza nivelului onorariilor percepute
şi a sistemului intern de control al calităţii din firmele de audit,
achitarea obligaţiilor faţă de Camera Auditorilor Financiari din
România, participarea la cursurile de pregătire profesională
continuă, încheierea unei asigurări obligatorie de acoperire a
riscului profesional etc.;
e. verificarea asigurării calităţii se decide la un interval stabilit
în funcţie de calificativul obţinut la verificările anterioare, dar nu
mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul auditării entităţilor de
interes public. Constatările verificării se cuprind într-un raport sau
într-o notă de inspecţie. Auditorii statutari şi firmele de audit
trebuie să remedieze deficienţele constatate într-un termen stabilit
de echipa de inspecţie, în caz contrar acestea fac obiectul unui
sistem de investigaţii şi sancţiuni.
Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) este
autoritatea competentă pentru verificarea calităţii misiunilor de
audit la toţi auditorii statutari şi la toate firmele de audit. Aceste
verificări se fac sub supravegherea Consiliului pentru
Supravegherea Publică a Activităţilor de Audit Statutar.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională
din cadrul CAFR întocmeşte şi supune spre aprobare „Programele
de inspecţie trimestrială” în care se precizează auditorii statutari
sau firmele de audit care urmează a fi controlaţi, perioada supusă
inspecţiei, precum şi echipa care efectuează inspecţia. Prevederile
216

acestor programe se comunică celor ce urmează să fie inspectaţi,
acestea pot solicita modificarea datei inspecţiei.
Principalele obiective ale inspecţiei calităţii misiunilor de
asigurare, ale serviciilor conexe şi ale auditului intern sunt 67 :
a) cunoaşterea ariei de cuprindere a practicii auditorului
respectiv, pe baza contractelor încheiate cu clienţii şi a
concordanţei acestor contracte cu standardele profesionale şi
reglementările legale;
b) verificarea conformităţii activităţii desfăşurate cu datele
înscrise în cererea de autorizare, corectitudinea rapoartelor
anuale de activitate şi a cotizaţiilor achitate către Cameră
(cotizaţii fixe şi cotizaţii variabile);
c) participarea la cursurile de pregătire profesională continuă şi
la cursurile suplimentare, când este cazul;
d) verificarea existenţei la auditorii statutari sau la firmele de
audit a unui sistem intern de control al calităţii (vezi
paragraful 8.3);
e) evaluarea conformităţii sistemului intern de control al calităţii,
a PPCC, cu cerinţele Codului etic, Standardelor profesionale şi
ale normelor legale;
f) inspectarea foilor de lucru, a concordanţei lor cu standardele
profesionale şi cu Normele minime de audit;
g) respectarea hotărârilor şi a altor reglementări emise de
Cameră şi avizate de Consiliul pentru Supraveghere.
Procesul de inspecţie se derulează pe baza „listelor
obiectivelor de inspecţie”. Inspecţia propriu-zisă se realizează în
totalitate sau prin sondaj, la sediul persoanelor verificate.
La solicitarea echipei de inspecţie, auditorii au obligaţia:
a) să pună la dispoziţia echipei de inspecţie toate documentele
necesare pentru verificarea corectitudinii Raportului anual
depus la Cameră, a corectitudinii cotizaţiilor achitate către
Cameră;
67 Hotărârea CAFR nr. 139/2009, cuprinzând Normele privind controlul calităţii activităţii de
audit statutar şi a serviciilor conexe.
217

) să permită accesul echipei de inspecţie la dosarele misiunilor
de audit, la foile de lucru întocmite, la informaţiile contabile
ale firmei de audit şi la alte documente;
c) să îşi însuşească concluziile echipei de inspecţie, să semneze
nota de inspecţie şi să comunice Camerei, la termenele fixate,
modul de remediere a deficienţelor constatate.
Nota de inspecţie este un document bilateral în care se înscriu
cazurile de neconformitate cu Codul etic, cu Standardele
profesionale şi celelalte norme şi proceduri emise de Cameră şi
aprobate de Consiliu. Principalele elemente de Notei de inspecţie
sunt:
a. componenţa echipei de inspecţie şi data la care s-a efectuat
inspecţia;
b. datele de identificare ale auditorilor controlaţi sau ale firmelor
controlate cu identificarea administratorilor şi a directorilor
din aceste firme;
c. perioada supusă controlului, clienţii de audit ale căror situaţii
financiare au fost auditate în perioada respectivă şi
identificarea clienţilor de audit care au fost selectaţi pentru
verificarea calităţii;
d. referiri la modul în care auditorii controlaţi şi-au îndeplinit
obligaţiile faţă de Cameră, au participat la cursurile obligatorii
de pregătire profesională, au depus Rapoartele anuale şi au
încheiat asigurările pentru risc profesional;
e. obiectivele pe care auditorul controlat le-a abordat
corespunzător, obiectivele care nu au fost abordate şi
motivarea auditorului cu privire la neîndeplinirea unor
obiective;
f. calificativul obţinut de către auditorul sau firma controlată şi
recomandări pentru îmbunătăţirea calităţii misiunilor de
audit;
g. data şi semnăturile părţilor implicate.
Fiecare obiectiv din lista de obiective verificate se notează cu
„Da” sau „Nu” în funcţie de constatările făcute. În funcţie de
raportul dintre numărul obiectivelor la care răspund este „Da”
faţă de numărul total al obiectivelor verificate şi în funcţie de
218

elevanţa obiectivelor, se stabileşte calificativul final acordat în
urma inspecţiei (D, C, B şi A).
Pe baza Notei de inspecţie conducerea executivă a Camerei
transmite celor controlaţi o scrisoare prin care se fac recomandări
pentru ameliorarea sistemului intern de control al calităţii, pentru
modificarea PPCC şi pentru completarea foilor de lucru cu
aspectele care au fost insuficient documentate. Auditorii controlaţi
transmit Camerei un răspuns scris cu privire la modul de
remediere a problemelor cuprinse în Nota de inspecţie sau în
scrisoarea primită de la Cameră. Auditorii care nu răspund în
timp la solicitările Camerei sunt supuşi unui sistem de investigaţii
şi sancţiuni. Sancţiunile aplicate celor care nu obţin calificativul
„A” pot fi:
• participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională,
al căror tarif se suportă de cei în cauză;
• mustrare;
• avertisment;
• suspendarea dreptului de exercitare a activităţii pe o perioadă
cuprindă între 3 luni şi un an;
• retragerea autorizaţiei, însoţită de pierderea calităţii de
auditor statutar.
Auditorii statutari şi firmele de audit pot fi sancţionaţi şi
convenţional cu o amendă cuprinsă între 10.000 şi 100.000 lei.
7.5. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ŞI BIBLIOGRAFIE
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
Auditorii trebuie să documenteze întreaga activitate pe care
au desfăşurat-o. În cadrul acestei documentaţii se reunesc probele
referitoare la planificarea şi realizarea misiunilor conform
cerinţelor standardelor profesionale şi referitoare la respectarea
Codului etic. Documentele întocmite sau obţinute de auditori sunt
simbolizate şi aranjate în două dosare: dosarul permanent şi
dosarul curent.
219

În cadrul fiecărei firme de audit se elaborează un sistem
propriu de control al calităţii care cuprinde politicile şi procedurile
de control aplicate. În acelaşi timp, Camera Auditorilor sub
monitorizarea Consiliului de Supraveghere verifică, în interes
public, calitatea misiunilor de audit.
Căutaţi răspunsuri la următoarele întrebări referitoare la
documentarea şi controlul calităţii misiunilor de audit.
1) Care sunt rolurile documentaţiei?
2) Care sunt cerinţele documentaţiei?
3) Cum se face codificarea (referenţierea) foilor de lucru?
4) Conţinutul dosarului permanent.
5) Conţinutul dosarului curent.
6) Explicaţi cele şapte elemente ale PPCC.
7) Explicaţi cele două componente ale realizării
controlului de calitate: supravegherea şi revizuirea.
8) În ce constă monitorizarea controlului calităţii?
9) Care sunt principiile şi criteriile sistemului naţional de
supraveghere publică a activităţii de audit statutar?
10) Care sunt obiectivele inspecţiilor calităţii misiunilor de
asigurare, exercitate de către Camera Auditorilor?
11) Explicaţi conţinutul „Notei de inspecţie”.
12) Care sunt sancţiunile aplicate auditorilor?
BIBLIOGRAFIE
• ISA nr. 320, Documentaţie de audit.
• ISA nr. 220, Controlul calităţii pentru auditul
informaţiilor financiare istorice.
• ISQC nr. 1, Controlul calităţii pentru firmele care
efectuează audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare
istorice, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii
conexe.
• Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008 privind auditul
statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate.
220

BIBLIOGRAFIE
1. Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrală, ediţia a 8-a, Editura ARC,
Chişinău, 2003;
2. Are S., Alvin A., Auditing an integrated approach, Police Hali International
Editions, 1994;
3. Benedict, Guy şi Keravel, Rene, Evaluation du controle interne, Editura
Comptables Malesherbes, Paris, 1996;
4. Boynton William C., Raymond Johnson- “Modern auditing assurance
services and the intergrity of financial reporting” (Hardcover), 2005;
5. Crăciun, Ştefan, Audit financiar şi audit intern, Editura Ecomică, Bucureşti,
2004.
6. Coderre David- “Fraud analysis techniques using ACL” (Spiral-bound),
2009;
7. Cosserat Graham, Neil Rodda- “Modern auditing” (Paperback), 2009;
8. Dauber Nick A. - “The complete guide to auditing standards, and other
professional standards for accountants” (Paperback), 2009;
9. Dobroţeanu, Laurenţiu şi Dobroţeanu, Camelia-Liliana, Audit, concepte şi
practici, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
10. Gauthier Stephen J. - “Governmental accounting, auditing and financial
reporting” (Hardcover), 2005;
11. Knapp Michael C. - “Contemporary auditing: real issues and cases”
(Paperback), 2008;
12. Moraru Ana, Suciu Gherorghe şi Stoian Flavia, „Audit intern şi guvernanţa
coorporativă”, Editura Universitară, Bucureşti, 2008;
13. Mihăilescu Ion, „Audit financiar”, Editura Independenţa Economică,
Piteşti, 2007;
14. Oprean, Ioan (coord.), Bazele contabilităţii, ediţia a 4-a, Editura Intelcredo,
Deva, 2001;
15. Oprean, Ioan (coord.), Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura
Intelcredo, Deva, 1997;
16. Oprean, Ioan, Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva,
2002;
17. Oprean, Ioan, Popa, Irimie-Emil, Bazele contabilităţii agenţilor economici din
România – Aplicaţii practice, Editura Intelcredo, Deva, 2001;
18. Oprean Ioan, Popa Irimie Emil şi Radu Dorin Lenghel, „Procedurile
auditului şi ale controlului financiar”, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
221

19. Pereş, Ion şi Bunget Ovidiu, Control financiar şi expertiză contabilă, Editura
Mirton, Timişoara, 2004;
20. Popescu, Gheorghe, Procedurile controlului intern şi auditul financiar,
Editura Gestiunea, Bucureşti, 1997;
21. Porter Brenda, David Hatherly, Jon Simon- “Principles of external auditing”
(Paperback), 2002;
22. Puncel Luis- “Audit procedures” (Paperback, with CD), 2007;
23. Raaum Ronell, Stephen L. Morgan- “Performance auditing: a measurement
approach-2 nd edition” (Hardcover), 2009;
24. Renard, Jacques, Teoria şi practica auditului intern, ediţia a 4-a, Editat de
M.F.P., Bucureşti, 2003;
25. Richard L. Ratliff, Kurt F. Reding- “Introduction to auditing: logic, principles
and techinques” (Paperback), 2002;
26. Rezaee Zabihollah, Richard Rilly- “Financial statement fraud: prevention and
detection” (Hardcover), 2009;
27. Ricchinte David N. - “Auditing, 8 th edition”, 2005;
28. Rittenberg Larry, Karla Johnstone, Audrey Gramling- “Auditing: a
business risk approach” (with ACL CD), 2009;
29. Rusell J. P. - “The process auditing techniques” (Spiral-bound), 2003;
30. Tom A., Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2005;
31. Ray Whittington, Kurt Pany- “Principles of auditing and other assurance
services” (with ACL CD), 2007;
32. IFAC şi IFRS, „Reglementări internaţionale de audit”, asigurare şi etică,
Editura Irecson, Bucureşti, 2009.
33. *** Norme minime de audit, adaptate şi însuşite de către CAFR, Editura
Economică, Bucureşti, 2001.
34. *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată şi
modificată în anul 2006.
35. *** Legea nr. 82/1991, Legea contabilităţii, republicată şi modificată.
36. *** OG nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă
şi a contabililor autorizaţi, modificată.
37. *** OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificată şi
republicată.
38. *** OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare
anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.
39. *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile
conform cu directivele europene.
222