AUDITOR 3/2008 - Komora auditorů České republiky

AUDITOR 3/2008 • strana 27
Pokud pomineme nepovinné změny v pojmosloví (v názvech
některých výkazů), vyplývá z tabulky, že k hlavním
změnám došlo v oblasti výsledovky a její interakci s výkazem
změn vlastního kapitálu. Tyto změny vysvětlíme v následujícím
textu.
Výsledovka (Výkaz o úplném výsledku)
Koncepční rámec IFRS definuje prvky rozvahy a prvky výsledovky.
Po přijetí novely IAS 1 je však nutno konstatovat,
že definice uvedené v Koncepčním rámci pro prvky
výsledovky naprosto neodpovídají dikci novelizované verze
IAS 1. Tím Koncepční rámec netvoří teoretická východiska
pro ostatní standardy.
Koncepční rámec uvádí jako prvky výsledovky výnosy
(Income) a náklady (Expenses), které definuje takto:
Výnosy (Income) jsou zvýšením ekonomického prospěchu,
které se projeví buď zvýšením aktiv nebo snížením
závazků, a k němuž dochází v průběhu účetního období jiným
způsobem než vkladem vlastníků.
Náklady (Expenses) jsou snížením ekonomického prospěchu,
které se projeví úbytkem nebo snížením aktiv nebo
zvýšením závazků, a které vede v účetním období
k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem než jeho odčerpáním
vlastníky.
Novela IAS 1 Prezentace účetní závěrky přinesla v souvislosti
s výsledovkou zavedení tzv. úplného výsledku (Comprehensive
Income), s nímž pracují US GAAP již od vydání
amerického standardu SFAS 130 (v červnu roku
1997). Aby bylo možné vysvětlit podstatu úplného výsledku,
je nutno nejprve definovat jeho jednotlivé složky
a související pojmosloví.
Vzhledem k tomu, že Koncepční rámec potřebné definice
neobsahuje, uvedeme nyní definice součástí úplného výsledku
obsažené v US GAAP (SFAC 6.78 – 89):
Výnosy (Revenues) – zvýšení nebo jiné zlepšení aktiv
společnosti nebo vypořádání jejích závazků v průběhu období,
které vyplývá z dodávání nebo produkce zboží, poskytování
služeb nebo jiných aktivit, které tvoří pokračující
hlavní nebo nejdůležitější činnosti společnosti.
Náklady (Expenses) – snížení nebo jiné spotřebování
aktiv nebo vznik závazků v průběhu období, které vyplývá
z dodávání nebo produkce zboží, poskytování služeb nebo
provádění jiných aktivit, které tvoří pokračující hlavní
nebo nejdůležitější činnosti společnosti.
Zisky (Gains) – zvýšení vlastního kapitálu (čistých aktiv)
z okrajových nebo vedlejších transakcí společnosti s výjimkou
těch, které vyplývají z příjmů nebo investic ze strany
vlastníků.
Ztráty (Losses) – snížení vlastního kapitálu (čistých aktiv)
z okrajových nebo vedlejších transakcí společnosti
s výjimkou těch, které vyplývají z výdajů nebo výplat
vlastníkům.
Kategorie income (definovaná v Koncepčním rámci IFRS)
zahrnuje pojem revenues a pojem gains. Kategorie expenses
(v širším pojetí) zahrnuje jednak expenses
(v užším pojetí), jednak losses. Shrňme, že:
Revenues a expenses (v užším pojetí):
• jsou výsledkem výdělkového procesu společnosti,
• vyplývají z hlavní činnosti společnosti a
• vykazují se hrubé (nekompenzují se).
Gains a losses:
• jsou výsledkem vedlejších činností společnosti,
• jsou mimo kontrolu společnosti a
• vykazují se čisté (kompenzují se).
Typickými příklady gains a losses jsou dopady přecenění
majetku nebo závazků (jak směrem nahoru, tak
směrem dolů), oblast kursových rozdílů (vyplývajících
z rozdílů v průběhu účetního období, z nerealizovaných
kursových rozdílů při uzávěrce a z přepočtů závěrky na jinou
měnu), výsledky z prodeje dlouhodobého majetku
a cenných papírů (pokud se nejedná o hlavní činnost
společnosti) a dopady různých přírodních a jiných katastrof
na společnost.
Gains a losses lze dále členit podle toho, zda se vykazují
výsledkově nebo rozvahově (ve vlastním kapitálu).
Důvodem účtování některých položek gains a losses
do vlastního kapitálu je většinou snaha tvůrců standardů
o zmírnění volatility vykázaného výsledku.
Rozvahové účtování gains a losses se v IFRS týká:
• Situace, kdy společnost zvolí tzv. model přecenění
v rámci IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo
IAS 38 Nehmotná aktiva. V tom případě účtuje přecenění
směrem nahoru (včetně související odložené daně)
do tzv. fondu z přecenění. 4
• Situace, kdy společnost používá tzv. pásmový (koridorový)
přístup při vykazování aktuárských (pojistně matematických)
zisků nebo ztrát u plánů definovaných požitků
v rámci IAS 19 Zaměstnanecké požitky.
• Převodů účetní závěrky z funkční měny na jinou
měnu podle IAS 21 Dopady změn měnových kurzů.
• Situace, kdy společnost přeceňuje realizovatelná
finanční aktiva (Available for Sale) podle IAS 39 Finanční
nástroje: účtování a oceňování.
• Využívání metody zajištění peněžních toků podle
IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování.
Chápání položek gains a losses, které se účtují do vlastního
kapitálu, bylo vždy předmětem rozsáhlých diskusí.
Vysvětleme podstatu těchto diskusí na příkladu:
PŘÍKLAD
Společnost koupí v prvním období dva cenné papíry po
100. Jeden z nich zařadí do skupiny cenných papírů přeceňovaných
výsledkově, druhý do skupiny realizovatelných
cenných papírů (Available for Sale). Předpokládejme, že
4
Přesný název tohoto fondu je Revaluation Surplus (Přírůstek z přecenění).