wybrane zagadnienia harmonizacji opodatkowania ... - e-Finanse

WYBRANE ZAGADNIENIA HARMONIZACJI 

OPODATKOWANIA OSÓB FIZYCZNYCH 

Tomasz Wołowiec 1 

Streszczenie 

W procesie pogłębiania integracji europejskiej niewiele uwagi poświęca się roli podatków dochodowych. Na 

obszarze Unii Europejskiej istnieją różnorodne systemy podatkowe. Zróżnicowanie to wpływa negatywnie na 

europejski rynek pracy, inwestycje i oszczędności, powodując spowolnienie wzrostu gospodarczego. 

Poszczególne państwa nie dążą do harmonizacji, traktując stawki podatkowe jako element rywalizacji. Podatki 

dochodowe są nierozerwalnie złączone z systemem bezpieczeństwa socjalnego, co powoduje, że wszelkie próby 

reform stają się zbyt skomplikowane i politycznie niepopularne. Większość obecnej harmonizacji odbywa się „po 

cichu”, metodami pozaprawnymi i jest raczej reakcją na działanie sił rynkowych niż działalnością planową 

odbywającą się na drodze współpracy między rządami. 

Klasyfikacja JEL: H2, H24, J62, K34 

Słowa kluczowe: integracja europejska, harmonizacja podatkowa, opodatkowanie osób fizycznych, 

różnicowanie systemów podatkowych 

Nadesłany: 31.01.2011 Zaakceptowany: 21.06.2011 

Wprowadzenie 

Idea wspólnego obszaru ekonomicznego i walutowego polega na umożliwieniu wolnego 

przepływu towarów, kapitału i ludzi (pracy) przy zastosowaniu reżimu wspólnej waluty. Idea 

ta pozwala na wyeliminowanie ryzyka walutowego oraz barier handlowych, zapewnia łatwy 

dostęp do rynku pracy oraz daje możliwości inwestowania we wszystkich krajach 

członkowskich. 

Pełna integracja ekonomiczna wymaga uznania podatków za ważny czynnik pogłębiania 

procesów integracyjnych, ponieważ państwa członkowskie UE są państwami podatkowymi, 

czyli państwami, których dochody budżetowe pochodzą przede wszystkim z opodatkowania. 

Systemy podatkowe państw członkowskich UE są silnie zróżnicowane z powodu ich 

indywidualnych ścieżek rozwoju ukształtowanych przez różnej długości historię państwa, 

rozwój cywilizacyjny, kulturę, systemy wartości, politykę społeczną i gospodarczą, które 

definiują obecne potrzeby finansowe państwa. Nawet w jednym państwie podatki nie 

pozostają neutralne wobec procesów gospodarczych i społecznych, dlatego też wyzwaniem, 

przed którym stali twórcy UE, nie była zwykła neutralizacja wpływu podatków na proces 

integracji. Zamiast tego skupiali się oni na ograniczaniu negatywnych skutków nadmiernie 

zróżnicowanych systemów podatkowych wszystkich państw. Stopniowa, długofalowa 

harmonizacja pojawiła się jako proces obejmujący cały kontynent. W czasach przyjmowania 

Traktatu rzymskiego zdecydowano, że w celu zapewnienia wspólnego rynku wystarczy 

1 Dr Tomasz Wołowiec, Instytut Badań i Analiz Finansowych, Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania, ul. 

Sucharskiego 2, 35-225 Rzeszów, wiceburmistrz Krynicy-Zdrój, wolowiectomek@gmail.com. 

Finansowy Kwartalnik Internetowy „e-Finanse” 2011, vol. 7, nr 2 

www.e-finanse.com 

Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania w Rzeszowie 

Ul. Sucharskiego 2 

35-225 Rzeszów 

NUMER DOFINANSOWANY PRZEZ MINISTERSTWO NAUKI I SZKOLNICTWA WYŻSZEGO 

34

harmonizacja podatków pośrednich i usunięcie barier handlowych, które postrzegano jako 

najważniejsze czynniki hamujące przepływ towarów i usług (Owsiak, 2009, s. 130-131). 

Harmonizacja podatków bezpośrednich (dochodowych) nie była w ogóle rozważana, 

ponieważ postrzegano je jako niewpływające znacząco na wspólny rynek wewnętrzny. 

Problemy związane z opodatkowaniem bezpośrednim stały się widoczne wraz z postępem 

integracji i rozwojem UE, gdy jej obywatele zaczęli migrować, wielonarodowe 

przedsiębiorstwa zwiększały swój rozmiar i obszar działania, a ich przepływy finansowe 

(transfery kapitału i zysków pomiędzy główną siedzibą firmy i oddziałami w różnych krajach 

UE) wykazywały znaczące oddziaływanie podatków (Mintz, 2004). 

Ponieważ strefa euro jest stosunkowo młoda i wiele procesów integrujących nie dobiegło 

jeszcze końca, możemy poszukać analogii w innych krajach, takich, które posiadają wspólną 

walutę oraz odmienne systemy podatkowe w różnych częściach kraju (Oates, 2001). Kanada 

i Stany Zjednoczone są dobrymi przykładami państw federalnych posiadających wspólną 

walutę, w których próby harmonizacji opodatkowania zakończyły się niepowodzeniem 

(Baldwin i Krugman, 2004). W obydwu krajach można zaobserwować konkurencję 

podatkową między stanami (prowincjami), a badania nad tym zjawiskiem uważane są za 

niezwykle istotne dla polityki dalszej harmonizacji w Unii Europejskiej, co potwierdzają 

prace G. R. Zodrowa (Zodrow, 2003). Warto wspomnieć, że większość prac prezentuje 

kontrowersyjne kwestie dotyczące możliwości i potrzeby unifikacji systemu podatkowego, 

jak również negatywnych i pozytywnych skutków konkurowania poprzez stawki podatkowe 

oraz jego wpływu na zachowanie osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. Niemniej 

jednak harmonizacja podatku dochodowego postrzegana jest jako raczej nieunikniona 

i powinna być rozumiana jako naturalny efekt postępującej unifikacji wynikającej ze 

zniesienia barier handlowych, restrykcji dotyczących przepływu kapitału i pracy oraz 

zaakceptowania wspólnej waluty. W teorii dotyczącej wspólnego rynku brak jakichkolwiek 

prac z zakresu opodatkowania dochodowego, jego charakterystyki i zróżnicowania, różnych 

stawek podatkowych, reguł ustalania podatków oraz preferencji (Owsiak, 2009, s. 132). 

Należy podkreślić dwa podstawowe zagadnienia dotyczące integracji europejskiej: 

1) założyciele Unii zakładali, że podatki dochodowe będą neutralne względem procesów 

integracyjnych, 

2) nastąpi naturalna konwergencja systemów podatkowych państw należących do unii 

gospodarczej i walutowej (Davidson, 2007). 

Celem artykułu jest zwrócenie uwagi na podatek dochodowy od osób fizycznych w krajach 

UE, w kontekście procesów harmonizacyjnych. Artykuł nie daje odpowiedzi na pytanie, czy 

harmonizacja podatku dochodowego jest prawnie możliwa, a jeśli tak, to czy jest celowa 

z punktu widzenia ekonomiki opodatkowania. Koncentruje się on na ogólnych problemach 

związanych z funkcjonowaniem wspólnego rynku UE oraz identyfikacji i ocenie ogólnych 

perspektyw, jak i barier związanych z ewentualną harmonizacją podatku dochodowego od 

osób fizycznych. Biorąc pod uwagę stopień skomplikowania konstrukcji PIT, pominięto 

problematykę składek na ubezpieczenia społeczne jako elementu powiązanego (w wielu 

krajach UE) z podatkiem dochodowym i w konsekwencji tworzącego kategorię tzw. kosztu 

pracy. 







35

Globalizacja i konkurencja podatkowa 

Jest faktem, że coraz bardziej dynamiczna międzynarodowa mobilność kapitału jest nie tylko 

europejskim, ale i globalnym zjawiskiem związanym z trwającym procesem globalizacji, 

dlatego zagadnienie konkurowania za pomocą stawek podatkowych w Europie stanowi część 

szerszego zagadnienia polityki gospodarczej w nieustannie zmieniającej się i integrującej 

gospodarce światowej. Jednak w kontekście funkcjonowania Europejskiej Unii Walutowej 

i poszerzenia UE zasadne wydaje się pytanie o to, w jaki sposób obecnie stosowane regulacje 

dotyczące opodatkowania w UE mogą być rozwijane tak, aby z jednej strony – przeciwstawić 

się coraz silniejszej presji ze strony globalizacji i konkurencji podatkowej, a z drugiej strony – 

usunąć kolejną przeszkodę na drodze do wolnej działalności na obszarze wspólnego rynku. 

Aby uzyskać satysfakcjonującą nas odpowiedź, należy zbadać przynajmniej dwa zagadnienia: 

1) czy globalizacja i europejska integracja gospodarcza są w pewnym sensie zjawiskami 

komplementarnymi, czy też konkurencyjnymi względem siebie oraz 

2) czy konkurencja podatkowa w Europie służy integracji, czy też dezintegracji państw 

UE. 

Ocena tych dwóch problemów będzie opierać się na studium literatury oraz własnej ocenie 

procesów harmonizacji i konkurencji podatkowej. W analizie pominięto metody statystyczne 

oraz testowanie hipotez. Z uwagi na stopień różnorodności opodatkowania osób fizycznych 

w krajach UE ocenie poddano ogólne trendy i procesy, które implikują i mogą implikować 

dalsze procesy ujednolicania systemów podatkowych krajów członkowskich UE 

w odniesieniu do opodatkowania osób fizycznych. 

Chociaż może się wydawać, że globalizacja – jako proces globalnej integracji gospodarczej – 

obejmuje integrację europejską, ta druga jest procesem regionalnej integracji gospodarczej, 

której cele obejmują np. uniknięcie przez członków Unii „negatywnych skutków” globalizacji 

i międzynarodowej konkurencji poprzez uczestnictwo w powiększonej i bardziej korzystnej 

przestrzeni ekonomicznej (zapewnionej instytucjonalnie) oraz ciągłe pogłębianie integracji 

gospodarczej, współpracy oraz społeczno-ekonomicznej spójności pomiędzy państwami 

członkowskimi. W szczególności oznacza to, że konkurencja podatkowa nie jest problemem 

dla samego procesu globalizacji, w którym integracja światowych gospodarek jest dużo 

słabsza. Natomiast w samej Unii Europejskiej fiskalne skutki zewnętrzne wynikające 

z wewnątrzunijnej konkurencji podatkowej są dużo bardziej znaczące. Ponadto, konkurencja 

podatkowa między państwami UE stoi w sprzeczności z celami europejskiej integracji 

gospodarczej zdefiniowanej w oficjalnych dokumentach i traktatach UE. Zjawisko 

konkurencji podatkowej oraz nowy trend obniżania stawek podatku dochodowego od 

przedsiębiorstw w UE nie zostały spowodowane wymogami procesu europejskiej integracji 

gospodarczej. Wynikają ona raczej z ogólnego trendu obniżania podatku od przedsiębiorstw 

w gospodarce światowej (Owsiak, 2009, s. 132-133). 

Z naszego dotychczasowego omówienia powinno jasno wynikać, że obecnie obowiązujący 

w UE system podatkowy – zarówno dla podatków pośrednich, jak i bezpośrednich – stanowi 

rozwiązanie tymczasowe i znajduje się w fazie przejściowej. W rzeczywistości różne systemy 

podatkowe obowiązujące na obszarze wspólnego rynku tworzą obraz różnorodności i chaosu 

w obszarze opodatkowania w UE, który jest sprzeczny z obecnym stanem integracji. Z drugiej 

strony, odpowiedzią na rosnącą integrację gospodarczą i konkurencję podatkową w Europie 

nie może być jedynie harmonizacja podatkowa. Jak podkreślano wielokrotnie w literaturze, 







36

w pewnych przypadkach taki rozwój miałby negatywne skutki dla dobrobytu państw 

członkowskich i nie w pełni odpowiada fiskalnym aspektom procesu integracji, jednak tworzy 

on podstawę dla bliższej współpracy w dziedzinie podatków oraz ułatwia integrację fiskalną 

w ramach UE (Vogitzoglou, 2004). 

Zróżnicowanie opodatkowania osób fizycznych w Unii Europejskiej 

Podatki od dochodu osób fizycznych są silnie zróżnicowane na obszarze UE pod względem 

konstrukcji elementów techniki podatkowej. Zróżnicowanie to dotyczy odmiennego 

postrzegania podstawy opodatkowania, zróżnicowanych skal podatkowych, pojemności 

progów podatkowych, rodzajów ulg podatkowych, zwolnień podmiotowych 

i przedmiotowych (w tym zasad ich odliczania) oraz konstrukcji kosztów uzyskania 

przychodów (EC, 2008; OECD 2006; IBFD, 2009). Większość państw stosuje pewną kwotę 

dochodu wolnego od opodatkowania, która odpowiada minimalnym wydatkom potrzebnym 

do biologicznego funkcjonowania podmiotu w danych systemie społecznym. Ulgi podatkowe 

i możliwe potrącenia różnią się nie tylko między państwami, ale też zmieniają się na skutek 

sytuacji społecznej i ekonomicznej danego kraju, preferencji rządzących partii politycznych 

czy tez fazy cyklu gospodarczego. (Zee, 2005). 

Tabela 1: Rozpiętość progresji i liczba przedziałów podatkowych oraz zasady 

opodatkowania małżeństw w podatku dochodowego od osób fizycznych w krajach Unii 

Europejskiej w latach 2002-2010 

Kraje 

Najwyższe i najniższe stawki 

opodatkowania (w %) 

Liczba 

przedziałów 

Sposób opodatkowania 

dochodów małżonków 

2002/2010 2002/2010 2010 

Austria 21-50 / 0(23)-50 4/4 niezależne 

Belgia 25-55 / 25-50 6/5 niezależne 

Cypr 0-30 / 0-30 4/4 niezależne 

Czechy 15-32 / 15-32 4/4 niezależne 

Dania 5,5-59 / 5,5-59 3 niezależne 

Estonia 26(10) / 24(10) 1(2) opcjonalnie 

Finlandia 0-37 / 0-33,5 + 16-20 6/6 niezależne 

Francja 9,5-54 / 6,83-48.09 6/6 łącznie 

Grecja 5-42.5 / 0-40 4/4 niezależne 

Hiszpania 15-45 / 15-45 6/5 opcjonalnie 

Holandia 32-52 / 34,40-52 ¾ niezależne 

Irlandia 22-44 / 20-42 2/2 opcjonalnie 

Litwa 33 lub 15 1/1 niezależne 

Łotwa 25/25 1/1 niezależne 

Luksemburg (0)14-42 / 0-38 16 / 17 łącznie 

Malta 0-35 / 0-35 6/6 łącznie 

Niemcy (0)25-51 / (0)15-42 4/4 łącznie 

Polska 19-40 / 18-32 3/2 opcjonalnie 

Portugalia 14-40 / 12-40 6/6 łącznie 

Słowacja 10-38 / 19 4/1 opcjonalnie 

Słowenia 16-50 / 16-50 5/5 niezależne 

Szwecja 0-25 + 27-34 3/3 niezależne 







37

Wielka 

Brytania 

10-40 / 10-40 3/3 niezależne 

Węgry 20-38 / 18-38 2/2 niezależne 

Włochy 18-45 / 23-39 5/3 niezależne 

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Kesti, J., European Tax Handbook 2006-2009, 

IBFD, Amsterdam 2007-2010 

Natomiast w przypadku stawek podatkowych istnieją różnice pomiędzy poszczególnymi 

krajami co do poziomu stawek, skali progresji, liczby progów podatkowych. Skutkiem 

istnienia zróżnicowanego systemu podatkowego dla osób fizycznych teoretycznie może być 

mobilność czynnika pracy, stopień tej mobilności nie zależy jednak wyłącznie od wysokości 

obciążeń kosztów pracy (tax wedge), ale również od poziomu wynagrodzeń, jakości 

infrastruktury publicznej, elastyczności rynku pracy, podaży pracy, czynników kulturowych 

itp. W każdym jednak razie tak istotne zróżnicowanie stawek podatkowych nie jest przyczyną 

emigracji zarobkowej w UE, która uzupełnia podaż pracy krajowej – z jednej strony – i jest 

przyczyną napięć w na rynku pracy kraju, z którego emigrują obywatele – z drugiej strony. Sytuacja 

taka występuje obecnie w Polsce, z której wyemigrowała znaczna liczba ludności do 

Wielkiej Brytanii, Irlandii i innych krajów. Badanie własne Autora wskazują jednoznacznie, iż 

imigranci kierują się głównie poziomem wynagrodzeń i jakości życia, a nie poziomem 

obciążeń podatkowych w kraju, do którego emigrują zarobkowo. Poza tym nie interesują się 

wysokością płaconych podatków, ani nie mają żadnej wiedzy na temat systemu podatkowego 

kraju, do którego imigrują 2 . 

Podatki od dochodów osobistych są silnie zróżnicowane w krajach Unii Europejskiej zarówno 

pod względem ustalania podstawy opodatkowania, jak i wysokości stawek. Jeżeli chodzi 

o ustalanie podstawy opodatkowania, to zróżnicowanie dotyczy różnego traktowania źródeł 

dochodu, różnych progów opodatkowania oraz ulg i zwolnień w podatkach. Prowadzi to do 

erozji podstawy opodatkowania. W większości krajów stosowana jest kwota wolna od podatku 

odpowiadająca minimum biologicznemu. Z kolei problem z ulgami i zwolnieniami polega nie 

tylko na tym, że są one zróżnicowane w poszczególnych krajach, ale także i na tym, że 

podlegają one często fluktuacjom, co wynika ze zmieniającej się sytuacji społecznej, 

gospodarczej kraju, z preferencji partii sprawujących władzę, z fazy cyklu politycznego itd. 

W konstrukcjach podatku dochodowego osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej zasada 

zdolności płatniczej jest uwzględniana w różnych elementach konstrukcji podatku 

(występujących oddzielnie, łącznie bądź w formie wybranych elementów), do których 

zaliczamy: 

1) ustalanie kwoty wolnej od opodatkowania przysługującej nieosiągającemu dochodów 

współmałżonkowi (np. na Słowacji) bądź przysługującej na każde dziecko pozostające 

na utrzymaniu rodziców (np. w Belgii, w Czechach, Estonii, Holandii, Niemczech, 

Francji, Grecji, Słowenii, Litwie), 

2) wspólne opodatkowanie małżonków (np. w Irlandii, gdzie również są określane 

odrębne skale podatkowe dla osób samotnych i małżeństw), 

2 Ankietowe badania własne Autora przeprowadzone na grupie 600 imigrantów oraz potencjalnych imigrantów 

w latach 2005-2007. Obejmowały one obywateli Polski, Litwy, Łotwy i Słowacji. 







38

3) specyficzne i unikatowe opodatkowanie dochodu rodziny występujące we francuskim 

systemie podatkowym (system ilorazu rodzinnego – family quotient taxation – 

uwzględniający liczbę dzieci w rodzinie), 

4) konstrukcje przyznające prawo dokonywania odliczeń podatkowych niektórych 

rodzajów wydatków poniesionych na utrzymanie dzieci (np. we Francji), czy nawet 

rodziny (np. w Niemczech), 

5) wysokość i rozpiętość stawek podatkowych, 

6) sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów, 

7) system preferencji uwzględniających sytuację rodziny. 

Analizując katalog ulg i zwolnień podatkowych (o charakterze zwolnień przedmiotowych, 

odliczeń od podatku i podstawy opodatkowania) w krajach Wspólnoty można wyróżnić cztery 

główne grupy zwolnień. 

Pierwszą stanowią preferencje o charakterze odszkodowawczym. Należą tu wszelkiego 

rodzaju odszkodowania i ekwiwalenty za zużytą odzież, narzędzia, zwrot kosztów podróży, 

dojazdów do pracy itp. 

Drugą grupę preferencji są zwolnienia o charakterze społecznym. Do grupy tej można 

zaliczyć zwolnienia z tytułu pomocy socjalnej dla rodzin zastępczych, świadczenia dla rodzin 

zastępczych, kombatantów, ofiar przemocy, osób niepełnosprawnych, osób starszych itp. 

Trzecią grupę stanowią zwolnienia o charakterze stymulacyjnych (gospodarczym) mające 

na celu pobudzanie podatnika do realizacji określonych działań czy też zachowań. Zaliczamy 

tu ulgi związane z budownictwem mieszkaniowym i remontami, preferencyjne traktowanie 

oszczędności, zakupów akcji i obligacji, ulgi na kształcenie dzieci i doskonalenie zawodowe 

podatnika, ulgi związane z wydatkami zdrowotnymi oraz darowiznami, składki na 

ubezpieczenia emerytalne itp. 

Do ostatniej grupy zaliczyć należy dochody o różnym charakterze. Są to z reguły różnego 

rodzaju wygrane w grach losowych, nagrody za szczególne osiągnięcia naukowe, granty 

badawcze, stypendia, składki na rzecz o stowarzyszeń zawodowych i handlowych itp. 

Tendencja spadkowa najwyższych stawek podatku dochodowego od 1995 r. 

Reformy podatkowe realizowane w ostatnich latach ukierunkowane są głównie na redukcję 

obciążeń z tytułu podatków dochodowych (łącznie ze składkami na ubezpieczenia społeczne). 

Znajduje to odzwierciedlenie w zmniejszaniu się udziału obu podatków dochodowych 

zarówno w podatkowych dochodach budżetowych, jak i w relacji do PKB (EC, 2008; OECD 

2006; IBFD, 2009). Zmniejszające się wpływy z tytułu podatków dochodowych są 

rekompensowane głównie wzrostem udziału podatków pośrednich oraz składek na 

ubezpieczenia społeczne zarówno w podatkowych dochodach budżetowych, jak i w relacji do 

PKB. W ostatnich latach możemy zauważyć także wzrost znaczenia fiskalnego podatków 

o charakterze majątkowym. Zgodnie z aktualnymi trendami zmian można zakładać, iż udział 

podatków pośrednich w strukturze podatkowych dochodów budżetowych krajów UE będzie 

wzrastał. Postępująca tzw. cicha harmonizacja będąca efektem konkurencji narodowych 

systemów podatkowych będzie przekładać się na zmniejszanie obciążeń podatkowych 

w obszarze podatków dochodowych i rekompensowanie ubytków budżetowych dodatkowymi 

dochodami z opodatkowania pośredniego i innych tytułów. Zauważalną tendencją 

w większości krajów jest widoczny wzrost udziału składek na ubezpieczenia społeczne 







39

zarówno w strukturze podatkowych dochodów budżetowych, jak i w relacji do PKB. Rosnący 

poziom wydatków socjalnych jest efektem wzrostu w badanych latach wysokości 

wypłacanych świadczeń, jak i procesów demograficznych i zmian strukturalnych na rynku 

pracy. 

Wśród krajów UE-27 możemy wyróżnić kraje o relatywnie niskim (od kilku do kilkunastu 

procent) udziale wpływów z PIT zarówno w podatkowych dochodach budżetowych, jak 

i w relacji do PKB oraz wysokim udziale głównie opodatkowania pośredniego 

i majątkowego. Do krajów tych możemy zaliczyć Grecję, Hiszpanię, Portugalię i co ciekawe 

– Francję. Drugą grupę stanowią kraje o relatywnie wysokim udziale wpływów z PIT 

w podatkowych dochodach budżetowych oraz w relacji do PKB. Do krajów tych można 

zaliczyć Belgię, Danię, Finlandię, Szwecję. Można zatem wyróżnić kraje o „północnej” 

i „południowej” mentalności podatkowej. Zmiany w strukturze dochodów budżetowych, jak 

i zmiany w systemach podatkowych krajów UE zaprezentowane generowane integracją 

gospodarczą wskazują na wyraźną ewolucję systemów podatkowych krajów o „północnej” 

i „południowej” specyfice podatkowej oraz dążenie do uzyskania równowagi między 

wpływami z opodatkowania pośredniego i bezpośredniego. Odmienną tendencję w zakresie 

struktury budżetowych dochodów podatkowych zauważamy wśród nowych członków Unii 

Europejskiej (NMS), co prezentują poniższe analizy. Struktura podatkowych dochodów 

budżetowych zarówno Polski, jak i innych krajów NMS jest zbliżona do przeciętnej OECD, 

różni się jednak od struktury krajów UE-15. Zasadnicze rozbieżności prezentują poniższe 

dane. Można je na tym etapie analizy sprowadzić do kilku różnic: 

1) wyższy jest udział łącznych dochodów podatkowych w relacji do PKB w przypadku 

krajów EU-15, 

2) wyższy jest udział podatków pośrednich (łącznie) w strukturze podatkowych 

dochodów budżetowych w odniesieniu do krajów NMS, 

3) w krajach UE-15 wyższy jest udział podatków dochodowych w strukturze 

podatkowych dochodów budżetowych, jak i w relacji do PKB, 

4) zbliżony jest udział składek na ubezpieczenia społeczne w relacji do PKB, natomiast 

udział składek w łącznych podatkowych dochodach budżetowych jest wyższych 

w krajach NMS. 

W krajach NMS zauważmy niższy udział podatków majątkowych w strukturze podatkowych 

dochodów budżetowych, jak i w relacji do PKB. Kraje te cechują się niższym udziałem 

w strukturze dochodów podatkowych wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych 

niż kraje dawnej piętnastki (średnia 10,5% PKB). Najwyższy udział wpływów z podatku 

dochodowego od osób fizycznych mają Węgry (7,5% PKB) oraz Estonia i Litwa 

(odpowiednio po 7,2% PKB). Najniższy udział podatku dochodowego od osób fizycznych 

obserwujemy na Słowacji (4% PKB) oraz w Czechach i na Malcie (4,9% PKB). Inną cechą 

odróżniającą nowe kraje członkowskie od dawnej piętnastki jest wyższy udział w strukturze 

łącznych dochodów podatkowych wpływów z podatków pośrednich oraz składek na 

ubezpieczenia społeczne. 

Różnice w strukturze wpływów podatkowych pomiędzy NMS a UE-15 można uzasadnić 

czynnikami o charakterze historycznym, socjologicznym, politycznym i administracyjnym. 

Wskazać można na następujące uwarunkowania systemów podatkowych NMS: 







40

1) podatek dochodowy od osób fizycznych w większości nowych państw członkowskich 

wprowadzono na początku lat 90. Podatek ten nie od razu uzyskał akceptację 

społeczną w dobie radykalnych przemian społecznych i gospodarczych, 

2) niższy udział podatków dochodowych w strukturze wpływów budżetowych można 

częściowo tłumaczyć dość znacznym udziałem „szarej strefy” w gospodarce nowych 

członków, 

3) formowanie od podstaw gospodarek rynkowych w połączeniu z niższym poziomem 

rozwoju społeczno-gospodarczego oraz młodą i niewystarczająco wykształconą 

(w początkowej fazie transformacji) administracją przekłada się na prostsze 

i łatwiejsze do administrowania techniki podatkowe oparte na opodatkowaniu 

pośrednim. 

Widoczny w strukturze dochodów budżetowych nowych członków UE wyższy udział składek 

na ubezpieczenia społeczne jest efektem głębokiej transformacji gospodarczej. Na początku 

lat 90., reformując gospodarki oraz zmniejszając napięcia na rynku pracy, skierowano część 

zatrudnionych na wcześniejsze emerytury, czego efektem był wzrost wydatków na 

świadczenia społeczne. W rezultacie znaczna część wydatków obsługiwana przez publiczne 

fundusze ubezpieczeniowe była i jest związana z kosztami przebudowy gospodarek tych 

krajów. Przeciętne obciążenie podatkami majątkowymi w krajach UE-15 wynosi około 2,23% 

PKB (średnia dla krajów OECD – 2,7% PKB). Dochody budżetowe krajów NMS wynoszą 

średnio około 1,61% PKB. Wyższy udział podatków majątkowych w strukturze dochodów 

fiskalnych krajów UE-15 jest efektem funkcjonowania nowoczesnego i wydajnego fiskalnie 

systemu opodatkowania nieruchomości ad valorem będącego efektem lepiej rozwiniętego 

rynku nieruchomości. 

Obecnie najwyższa stawka podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) wynosi 

w krajach UE przeciętnie 37,5%. Stawka ta jest istotnie zróżnicowana w poszczególnych 

krajach Unii od minimalnej wysokości 10% w Bułgarii do maksymalnej 56,4% w Szwecji. 

Do tej pory posiadająca najwyższą stawkę Dania obniżyła ją do 51,5% (Taxation Trends, 

2009). Najniższe stawki obowiązują w Bułgarii, Czechach i na Litwie. W ostatnich dwóch 

państwach średnie stawki podatkowe (wyłączając składki na ubezpieczenie społeczne) są 

wśród najniższych w Europie, czego nie można powiedzieć o Bułgarii (Taxation Trends, 

2009). Po raz pierwszy od wielu lat najwyższe stawki PIT wzrosły w roku 2010, gdy wiele 

państw członkowskich UE wprowadziło podwyżki (Wielka Brytania wprowadziła nową 

stawkę 50%, o 10% większą od poprzednio obowiązującej, Grecja i Łotwa również podniosły 

najwyższe stawki podatkowe). Możemy przypisać te zmiany opodatkowania wpływowi 

kryzysu gospodarczego i finansowego, ponieważ do tego roku zauważalny był wyraźny, stały 

i powszechny trend spadkowy najwyższej stawki. Od 1995 do 2009 r. prawie wszystkie kraje 

członkowskie UE obniżyły najwyższe stawki podatkowe, a tylko trzy utrzymały je na 

niezmienionym poziomie (Malta, Austria, Wielka Brytania), natomiast jedynie w Portugalii 

nieznacznie wzrosły. Nawet biorąc pod uwagę późniejszy przeciętny wzrost o 0,4% w roku 

2010, średnia dla wszystkich 27 państw UE spadła o 9,9% w porównaniu z rokiem 1995. 

Istotny spadek przeciętnej stopy opodatkowania podatkiem dochodowym nastąpił po 2000 r. 

jako efekt konkurencji podatkowej i postępującej „cichej harmonizacji”. Przyspieszenie to 

było najbardziej zauważalne w krajach Europy Środkowej i Wschodniej, a największe 

redukcje stawek miały miejsce w czterech państwach, które przyjęły system podatku 







41

liniowego, czyli w Bułgarii (-30 p.p.), Czechach (-17%), Rumunii (-24%) i na Słowacji 

(-23%) (Taxation Trends, 2008). Obniżone najwyższe stawki PIT nie przekładają się 

automatycznie na niższe wpływy budżetowe, ponieważ w systemach składających się z kilku 

stawek podatkowych procent podatników należących do najwyższego przedziału jest 

zazwyczaj niewielki. Ponadto, zmiany progów podatkowych mogą mieć ogromny wpływ na 

zobowiązania podatkowe nawet przy niezmienionych stawkach podatkowych. Niektóre 

państwa UE przeszły do systemów ze zmniejszoną liczbą stawek podatkowych, a nawet do 

systemów podatku liniowego (płaskiego), w którym istnieje tylko jedna stawka podatku PIT. 

W takim przypadku obniżenie stawki znajduje natychmiastowe odzwierciedlenie 

w malejących przychodach z podatku (Taxation Trends, 2009, 2010). 

Powyższe dane pozwalają sformułować kilka generalnych uwag i wniosków. 

Po pierwsze, na przestrzeni analizowanych lat widać wyraźną tendencję, do spłaszczania 

progresji wyrażającą się redukcją górnych stawek podatkowych stosowanych w podatku 

dochodowym od osób fizycznych. Tego typu reformy przeprowadzono w latach 90. 

w większości krajów Unii. 

Po drugie, mimo obniżania najwyższych stawek podatku dochodowego przychody 

budżetowe bądź utrzymują się na niezmienionym poziomie, bądź niewiele się zmniejszyły. 

Wyjaśnić to można skorelowanym z redukcją stawek maksymalnych procesem: 

1) poszerzania bazy podatkowej (m.in. poprzez weryfikację systemu ulg i zwolnień 

podatkowych, odchodzenie od wspólnego opodatkowania małżonków), 

2) w niektórych krajach (Dania, Finlandia, Szwecja) zwiększono opodatkowanie 

świadczeń pracowniczych, 

3) w Finlandii, Irlandii czy Wielkiej Brytanii zmniejszono zakres odliczania od podstawy 

opodatkowania odsetek od kredytów hipotecznych, 

4) obniżanie stawek podatku dochodowego (oraz składek na ubezpieczenia społeczne) 

jest rekompensowane wzrostem stawek podatków pośrednich, opodatkowania 

nieruchomości, wzrostem cen usług publicznych, wprowadzaniem lub wzrostem 

stawek podatku od zużycia energii oraz tzw. podatków ekologicznych. 

Teoretyczne podstawy harmonizacji podatku dochodowego 

Cechą podatków dochodowych jest to, że w ich przypadku występuje czytelny związek 

pomiędzy sytuacją podatnika (dochodową, majątkową) a nakładanym ciężarem podatkowym 

(Alworth i Arachi, 2008). Podatki dochodowe mogą działać antymotywacyjnie z punktu 

widzenia opodatkowanych podmiotów. Nadmierne obciążenia podatkowe mogą więc 

hamować aktywność dochodową i inwestycyjną podmiotów, czego skutkiem może być 

osłabienie tempa wzrostu gospodarczego (Caroll i Holtz-Eakin, 2000; Widman, 2001). Z tych 

względów istotne znaczenie ma nie tylko wielkość obciążeń podatkowych w danym kraju, ale 

także budowa całego systemu podatkowego i konstrukcja poszczególnych podatków (Meghir 

i Philips, 2008; Sabrinova, Buttrick i Duncan, 2008). 

Niedosyt teorii podatkowych, jak i polaryzacja stanowisk dotyczy roli podatku od dochodów 

osobistych nawet w ujęciu mikroekonomicznym, gdzie pozornie łatwo jest ustalić związek 

pomiędzy ciężarem podatkowym, skalą podatkową a sytuacją ekonomiczną podatnika 

i podejmowanymi przez niego decyzjami. Wynika to stąd, że na sytuację podatnika oddziałuje 

szereg innych czynników, stąd wyizolowanie czynnika podatkowego jest trudne, jeżeli 







42

pominąć abstrakcyjne analizy (Owsiak, 2009, s. 133). Sytuacja komplikuje się jeszcze 

bardziej, gdy przedmiotem analizy jest wpływ danego podatku na całą grupę podatników czy 

całego systemu podatkowego na gospodarkę (KMPG, 2008). 

Stopień trudności analizy podatkowej z punktu widzenia wpływu podatku dochodowego na 

podmioty i gospodarkę zwiększa się, jeżeli z analizą taką wykraczamy poza granicę danego 

kraju. Stosunki podatkowe ulegają dalszej komplikacji, a skutki opodatkowania dochodów są 

jeszcze bardziej trudne do oceny, kwantyfikacji. Jest to stwierdzenie ważne, gdyż w jakimś 

stopniu tłumaczyć może źródło kontrowersji dotyczące przeciwstawnych doktryn 

podatkowych – harmonizacja podatków dochodowych versus swobodna konkurencja 

podatkowa (Owsiak, 2009, s. 134). 

Teoretyczna analiza skutków zróżnicowania opodatkowania może odbywać się na różnych 

płaszczyznach. Wymienić można kilka przykładowych (Owsiak, 2009, s. 134): 

1) wpływ podatków dochodowych na koszty pracy – wysokie podatki zwiększają koszty 

pracy, 

2) podatki zawsze stanowią obciążenie danego podmiotu, stąd powstaje reakcja obronna 

podatnika, której sens sprowadza się do próby przerzucenia tego ciężaru na inne 

podmioty, 

3) zagadnienie przerzucalności podatków dochodowych inaczej przedstawia się 

w przypadku opodatkowania przedsiębiorcy niż pracownika. Wzrost np. kosztów 

pracy przedsiębiorca będzie starał się przerzucić w koszty wytwarzania i dalej w ceny. 

Możliwości przedsiębiorcy w tym zakresie zależą od rodzaju opodatkowanego dobra 

oraz stanu rynku (konkurencji), czego wyrazem jest cenowa elastyczność popytu. 

Szanse na przerzucenie wzrostu obciążeń podatkowych są tym większe, im popyt na 

dane dobro jest mniej elastyczny, 

4) pomiar zjawiska przerzucalności podatków jest utrudniony nawet w przypadku 

gospodarki zamkniętej, gdyż skutki rosnących podatków mogą być rozłożone np. na 

ceny, pozapłacowe koszty wytwarzania, marżę zysku przedsiębiorcy. Trudności te 

rosną w gospodarce otwartej, gdyż mechanizm przerzucalności podatków działa 

w stosunku do społeczeństwa (gospodarki) innego kraju. W sensie teoretycznym 

dumping podatkowy oznacza, że poprzez podatki dokonuje się redystrybucja dochodu 

społecznego pomiędzy krajami. 

W dobie internacjonalizacji stosunków gospodarczych i postępującej integracji mechanizm 

przerzucalności podatków ewidentnie umiędzynarodowił się. Dotyczy to zarówno 

opodatkowania dochodów z pracy, jak i opodatkowania dochodów pochodzących 

z działalności gospodarczej, dochodów z odsetek, dochodów z kapitałów itd. Decyzje 

osobiste o podejmowaniu pracy zależą od poziomu płacy oraz wysokości obciążeń 

podatkowych i takich cech systemu podatkowego jak stabilność konstrukcji podatkowych, 

prostota i przewidywalność. Migracja podatkowa jest zjawiskiem naturalnym, ponieważ 

ludzie będą przemieszczać się do miejsc, w których ich dochody i podatki okażą się dla nich 

najbardziej korzystne. O ile w przypadku opodatkowania dochodów z pracy możliwa zmiana 

miejsca pracy jest łatwiejsza, o tyle w przypadku przedsiębiorcy jest to przedsięwzięcie 

o wiele trudniejsze, gdyż wymaga podporządkowania się prawodawstwu kraju, do którego 

przenoszona jest działalność lub jej część (tworzenie spółek zależnych), mobilność pracy oraz 

kapitału implikuje więc kwestie harmonizacji podatków (Owsiak, 2009, s. 136). 







43

Z ekonomicznego punktu widzenia harmonizacja podatków dochodowych i konkurencja 

podatkowa powodują konieczność rozważenia dalszych teoretycznych i praktycznych 

aspektów, m.in. takich jak (Owsiak, 2009, s. 136): 

1) ekonomiczne skutki harmonizacji podatków od dochodów osobistych (ryzyko nierównowagi 

finansów publicznych), 

2) skutki mobilności pracy dla gospodarki krajowej z powodu zróżnicowanych warunków 

opodatkowania dochodów osobistych, 

3) zmiany w strukturze systemu podatkowego w relacjach: podatki pośrednie – podatki 

bezpośrednie oraz podatek CIT – podatek PIT i podatek PIT – podatki majątkowe 

(strumieniowy charakter opodatkowania) z punktu widzenia kształtowania tych relacji 

dla stymulowania konkurencyjności inwestycyjnej. 

Należy zwrócić uwagę na problem ryzyka nieosiągnięcia celów ekonomicznych harmonizacji 

podatkowej z przyczyn prawnych. Z punktu widzenia systemu prawnego pojawiają się m.in. 

takie zagadnienia jak: 

1) relacja pomiędzy krajowym prawem podatkowym a prawem wspólnotowym (prymat, 

podrzędność, dyrektywy, rozporządzenia, wytyczne itp.), 

2) problem nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, 

3) zasady formułowania i kształtowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania 

(metoda wyłączenia z progresją i metoda kredytu podatkowego), 

4) problem poboru podatku i jego proporcji w kraju rezydenta i kraju nierezydenta 

(rezydencja na gruncie przepisów wewnętrznych i umów o unikaniu podwójnego 

podatkowania), 

5) aspekty ubezpieczeniowe i podatkowe w zatrudnianiu cudzoziemców (ustalenie 

właściwego ustawodawstwa, umowy międzynarodowe w zakresie zabezpieczenia 

społecznego, rozliczanie i opłacanie składek za cudzoziemców). 

Prawne podstawy harmonizacji 

Idea harmonizacji bezpośrednich podatków dochodowych, zwłaszcza od przedsiębiorstw, 

zysków kapitałowych, pojawiła się w stosunkowo wczesnym okresie tworzenia ugrupowania 

gospodarczego UE. Ten kierunek prac został podjęty, jakkolwiek harmonizacja podatków 

bezpośrednich nie była przewidziana w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską. 

Przedmiot harmonizacji podatkowej był zawężony głównie do podatków pośrednich, Traktat 

zawiera jednak art. 94, zgodnie z treścią którego ujednoliceniu powinny podlegać 

uregulowania prawne wywierające bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku 

wewnętrznego, co może stanowić punkt wyjścia do prac nad harmonizacją podatków 

bezpośrednich (Szeląg, 2003). Podstawy prawne do działania na rzecz harmonizacji podatków 

bezpośrednich zawiera także art. 308 TWE, zgodnie z którym Rada Europy na wniosek 

Komisji Europejskiej i po konsultacji z Parlamentem Europejskim może podjąć odpowiednie 

działania dla osiągnięcia jednego z celów w ramach jednolitego rynku wewnętrznego, 

wymaga to jednak m.in. respektowania zasady jednomyślności, co jest niezwykle trudne do 

osiągnięcia z uwagi na fakt, iż podatki od dochodów osobistych są najbardziej „politycznymi” 

podatkami, jak i istotnym narzędziem polityki fiskalnej państw członkowskich. 

Problem podatków od dochodów osobistych i ich znaczenie dla swobodnego przepływu pracy 

oraz kapitału był tylko częściowo dostrzegany przez Unię Europejską. Wyrazem tego były 







44

następujące opracowania i dokumenty, w których problematyka opodatkowania dochodów 

osobistych pojawiała się w różnych kontekstach i cząstkowo: 

1) Raport Komisji Neumarka z 1962 r., 

2) Memorandum Komisji Europejskiej z 1967 r., 

3) Memorandum Komisji Europejskiej z 1969 r., 

4) Biała Księga w Sprawie Utworzenia Rynku Wewnętrznego z 1985 r., 

5) Raport Rudinga z 1992 r., 

6) Biała Księga w sprawie integracji stowarzyszonych krajów Europy Środkowej 

i Wschodniej z rynkiem wewnętrznym UE, która została przyjęta na szczycie Rady 

Europejskiej w Cannes w czerwcu 1995 r., 

7) Code of Conduct for Business Taxation, 

8) dyrektywy Rady wydawane w różnych latach dotyczące zasad unikania podwójnego 

opodatkowania, opodatkowania oszczędności, dywidend, udziałów, podmiotów 

działających w różnych państwach Wspólnoty. 

Opodatkowanie dochodów osób nieprowadzących działalność gospodarczą 

Podstawowym elementem wyróżniającym opodatkowanie bezpośrednie jest stosunkowo 

znikomy stopień jego normatywnej harmonizacji. Powszechnie uważa się, iż podatki 

bezpośrednie wywierają mniej destrukcyjny wpływ na funkcjonowanie wspólnego rynku, 

dlatego prace nad ich harmonizacją rozpoczęły się później, trwały dłużej i nie poszły tak 

daleko, jak to miało miejsce w wypadku podatków pośrednich. Uregulowania dotyczące 

podatków bezpośrednich są w Unii Europejskiej pozostawione w gestii państw 

członkowskich. Poszczególne państwa członkowskie mają zatem znaczny wpływ na 

kształtowanie rozwiązań krajowych w tym zakresie, jednak są one zobowiązane do równego 

traktowania pod względem podatkowym podmiotów krajowych i zagranicznych. Analiza 

opodatkowania dochodów osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej, kierunków ewolucji 

tej formy opodatkowania oraz polityki podatkowej pozwala na sformułowanie dwóch tez: 

o dużej trudności prawnej harmonizacji zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób 

fizycznych oraz postępującej tzw. cichej harmonizacji (pozaprawnej). Poniższe zestawienie 

wniosków dotyczących zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych potwierdza 

słuszność merytoryczną postawionych tez. 

Systemy podatkowe krajów UE ukształtowały się po II wojnie światowej, w dużym stopniu 

pod wpływem doktryny J. M. Keynesa odchodzącej od idei neutralności podatków oraz 

nakładającej na podatki różnorodne funkcje pozafiskalne. Opodatkowanie dochodów osób 

fizycznych stało się i jest jednym z najistotniejszych narzędzi redystrybucji dochodów 

ludności pozwalających na realizację zasad powszechności, sprawiedliwości (równości) 

i opodatkowania tzw. czystego dochodu (te trzy zasady są wymogami stawianymi przed 

współczesnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w krajach UE), jak 

i stymulowanie pożądanych zachowań w sferze produkcji i konsumpcji. Dlatego podatki 

dochodowe mają zdecydowanie odmienny wpływ na podział dochodu i majątku niż podatki 

pośrednie. Podatki dochodowe mają „wbudowaną giętkość” stabilizacyjną. Oznacza to, iż 

w okresach recesji hamują spadek popytu globalnego, a w okresie ekspansji hamują jego 

wzrost. Przykładowo, progresywne opodatkowanie dochodów ludności powoduje, iż w 

okresie recesji, gdy spadają dochody ludności, znacznie szybciej (z uwagi na progresję) 

zmniejszają się wpływy budżetowe. Zatem we wszystkich krajach UE mimo deklarowanej 







45

neutralności funkcje pozafiskalne istotnie wpływają na kształt konstrukcji PIT, co praktycznie 

uniemożliwia harmonizację tej formy opodatkowania. 

Analizując wpływ udziału podatków dochodowych w dochodach fiskalnych na tempo 

wzrostu PKB, uzyskujemy współczynnik korelacji liniowej Pearsona na poziomie rxy = 0,12 3 . 

Uzyskana wartość współczynnika oznacza, iż nie występuje istotna statystycznie zależność 

między udziałem podatków dochodowych w dochodach fiskalnych a średniorocznym tempem 

wzrostu PKB. Podobne rezultaty uzyskujemy w przypadku badania omawianej zależności 

w ujęciu rocznym w poszczególnych latach (z wyjątkiem Holandii). Badając siłę i kierunek 

korelacji między PIT i CIT osobno a średniorocznym tempem wzrostu gospodarczego, 

uzyskujemy również nieistotne statystycznie zależności. Uzyskane współczynniki korelacji 

wynoszą odpowiednio rxy = 0,05 i rxy = 0,37. Oznacza to, iż zasady opodatkowania podatkami 

dochodowymi w państwach UE nie stanowią tak istotnego z punktu widzenia swobód 

gospodarczych obszaru harmonizacji jak podatki pośrednie. 

Przyjmuje się, że różnice występujące w obszarze zasad opodatkowania podatkami 

bezpośrednimi stanowią znacznie mniejsze zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego rynku, 

bowiem podatki dochodowe w czystej postaci nie stymulują skłonności do inwestowania 

i oszczędzania. Podatek dochodowy obciąża zarówno część oszczędzaną dochodu, jak 

i wydatkowaną, aby więc stymulować oszczędzanie i/lub inwestowanie, konieczne jest 

wprowadzenie do konstrukcji podatku ulg i zwolnień przyznawanych z tytułu tworzenia 

(powiększania) inwestycji i/lub podejmowania inwestycji. 

Stosunkowo znikomy zakres harmonizacji wynika z kilku powodów. 

Po pierwsze, tworząc Traktat rzymski, uważano, iż podatki bezpośrednie nie mają 

znaczącego wpływu na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, czego efektem jest brak 

szczególnych przepisów dotyczących harmonizacji podatków bezpośrednich, szczególnie 

podatku od dochodów osobistych. 

Po drugie, podatki dochodowe jako bezpośrednie formy opodatkowania są ważnym i cennym 

narzędziem polityki fiskalnej poszczególnych państw wpływającym na życie społecznogospodarcze 

i ciężko jest pozbyć się politykom tej formy podatkowego oddziaływania. 

Po trzecie, dyrektywy dotyczące harmonizacji podatków bezpośrednich muszą być 

uchwalane większością głosów przez parlamenty poszczególnych krajów, co powoduje, iż 

brak jest jednomyślności w tym zakresie, 

Po czwarte, postępy w zakresie harmonizacji podatków dochodowych wywołują poczucie 

zagrożenia suwerenności podatkowej i powodują usztywnianie postaw państw 

członkowskich. 

Po piąte, w krajach UE występują różnorodne zasady wynagradzania pracowników, ustalania 

dochodów pochodzących m.in. z tytułu rent i emerytur oraz kształtowania kosztów uzyskania 

przychodów i wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania. 

Mimo braku dyrektyw normujących zasady opodatkowania dochodów indywidualnych 

zasady te tworzą się samoczynnie, a obciążenia się wyrównują. Obserwując zmiany w prawie 

podatkowym krajów UE, widać, iż zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych stają 

się podobne, a obciążenia wyrównują się samoczynnie w wyniku konkurencji systemów 

3 Badania przeprowadzone na próbie 15 krajów UE (bez „nowych” krajów członkowskich). Materiał badawczy 

obejmował lata 1994-2006. Analizie poddano wpływ struktury systemy podatkowego na średnioroczne tempo 

wzrostu PKB liczonego według parytetu siły nabywczej na jednego mieszkańca. 







46

podatkowych krajów członkowskich. Oznacza to intensywne wykorzystywanie konstrukcji 

podatku dochodowego od osób fizycznych do realizacji stymulacyjnych funkcji 

opodatkowania, a to istotnie ogranicza możliwości harmonizowania konstrukcji PIT. Biorąc 

pod uwagę zjawisko cichej (pozaprawnej) harmonizacji, można wyróżnić następujące 

wspólne cechy konstrukcji PIT w krajach UE: 

1) oparcie podmiotowości na tzw. zasadzie rezydencji (zasada ograniczonego 

i nieograniczonego obowiązku podatkowego), 

2) dominuje koncepcja podatku globalnego – występuje łączne opodatkowanie 

wszystkich dochodów podatnika pochodzących z różnych źródeł (jedynie zasady 

opodatkowania dochodów kapitałowych nie zawsze podlegają zasadzie kumulacji 

z innymi źródłami dochodów), 

3) podatek jest progresywny, rozwiązania szczegółowe dotyczą różnej liczby stawek 

podatkowych, rodzajów skal, zasad kształtowania progresji oraz wysokości 

minimalnej i maksymalne stawki, 

4) we wszystkich konstrukcjach występuje kwota wolna od opodatkowania w różnym 

zakresie uwzględniająca minimum egzystencji oraz koszty uzyskania przychodu, 

5) obciążenia podatkowe uwzględniają w mniejszym bądź większym zakresie stan 

rodziny, zdolność płatniczą poprzez system ulg i zwolnień podatkowych, 

6) występują również różnorodne ulgi i zwolnienia podatkowe o charakterze 

stymulacyjnym i społecznym (ulgi inwestycyjne, mieszkaniowe, zdrowotne, 

darowizny). 

Biorąc pod uwagę specyfikę podatku od dochodów osobistych oraz wyszczególnione ogólne 

zagadnienia harmonizacji podatków dochodowych Autor uważa, iż w odniesieniu do 

opodatkowania dochodów osób fizycznych można jedynie spodziewać się zbliżania 

rozwiązań systemowych będących efektem wyrównywania się poziomu rozwoju 

poszczególnych członków Wspólnoty oraz doskonalenia techniki podatkowej i upowszechnia 

jej najefektywniejszych rozwiązań. 

Analiza wspólnotowego prawodawstwa podatkowego pozwala postawić tezę, iż 

harmonizacja zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest 

niezwykle trudna, wręcz niemożliwa z uwagi na uwarunkowania historyczne, polityczne, 

społeczne i techniczne. Biorąc pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału 

Sprawiedliwości, w odniesieniu do osób fizycznych dotyczy ono głownie odliczania ulg 

osobistych przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania w krajach UE oraz 

odliczeń składek wpłacanych na fundusze emerytalne mające swoją siedzibę poza UE. 

Orzecznictwo Trybunału nie może wpływać na harmonizację zasad opodatkowania 

dochodów osób fizycznych, bowiem zasady te dotyczą jedynie opodatkowania dochodów 

z oszczędności i wymiany informacji podatkowej, a postępująca i widoczna „cicha 

harmonizacją” jest efektem konkurencyjności narodowych systemów podatkowych, nie 

zaś orzecznictwa ETS. 

Generalnie trudności w harmonizacji podatku dochodowego od osób fizycznych obejmują 

następujące zagadnienia: 

1) czynnik polityczny – podatnicy podatku dochodowego to bardzo liczna grupa 

wyborców. Politycy bardzo niechętnie są skłonni zrezygnować z wykorzystywania 







47

podatku PIT w realizacji regulacyjnej i stymulacyjnej (a więc często politycznej) 

funkcji opodatkowania. Jest to cenny instrument w relacjach z wyborcami, 

2) harmonizacja podatku dochodowego od osób fizycznych nie stanowiła i nie 

stanowi czynnika istotnego dla tworzenia wspólnego rynku. Jest to forma 

opodatkowania o charakterze neutralnym w handlu wewnętrznym i nie zakłóca 

warunków konkurencji na wspólnym rynku, 

3) podatek dochodowy od osób fizycznych opodatkowuje głównie dochody z pracy 

i świadczeń emerytalnych, a poziom obciążeń fiskalnych nie przekłada się na 

zwiększoną migrację w obrębie Europy, 

4) w krajach UE systemy zabezpieczenia społecznego są finansowane z różnych 

źródeł. Źródłami tymi są zarówno płacone składki przez podatników, jak 

i bezpośrednie finansowanie z budżetu państwa (składki wówczas są zawarte w 

podatkach ogólnych – np. Dania), 

5) w krajach UE występują zróżnicowane systemy wynagradzania pracy 

i kształtowania poziomu dochodów ludności. Występują zróżnicowane systemy 

kosztów uzyskania przychodów, metodologii kształtowania progresji itp. 

Konkluzje 

Harmonizacja podatków jest przedsięwzięciem trudnym, gdyż istnieje szereg argumentów 

przeciw temu procesowi, jak i za jego pogłębianiem oraz poszerzaniem na inne formy 

opodatkowania (np. podatki majątkowe). Jeżeli chodzi o argumenty „przeciw”, to możemy 

wyróżnić cztery podstawowe (Owsiak, 2009, s. 156-157): 

1) ryzyko dalszej utraty suwerenności w kreowaniu krajowej polityki finansowej, co 

ogranicza możliwości oddziaływania państwa na procesy gospodarcze, a zwłaszcza 

społeczne, 

2) odmienne modele społeczne oraz systemy emerytalno-rentowe, które w połączeniu 

z różnym stopniem integracji PIT ze składkami emerytalnymi determinują różne 

potrzeby finansowe państwa, 

3) uwarunkowania historyczne, kulturowe i społeczne, czyli czynniki, które kształtowały 

krajowe systemy podatkowe, 

4) nierówność konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi działającymi 

wyłącznie na rynku wewnętrznym w porównaniu z podmiotami, które działają 

w wielu krajach UE. 

Koncepcja przyspieszenia harmonizacji podatków bezpośrednich ma szansę stopniowej 

realizacji, ale na razie tylko w odniesieniu do podatku CIT. Szanse na harmonizację CIT są 

ściśle uzależnione od zakresu swobody władz krajowych w sferze innych podatków. 

W szczególności chodzi tutaj o podatek od dochodów osobistych (PIT), który może 

i powinien być podstawowym narzędziem podatkowym państwa w realizacji określonej 

polityki społecznej. 

Wnioski o charakterze ogólnym są następujące: 

1) Harmonizacja podatków bezpośrednich jest nieunikniona, jednak będzie to proces 

długotrwały i głównie będzie dotyczył podatku CIT. Światowy kryzys finansowy 

spowolnił proces harmonizacji. Wątpliwym rozwiązaniem jest dumping podatkowy. 

Przedmiotem harmonizacji w pierwszym rzędzie powinny być podatki dochodowe od 

działalności gospodarczej (Kopits, 1992). 







48

2) Aktualnie proces harmonizacji podatków bezpośrednich jest średnio zawansowany. 

Istnieje przy tym znaczne zróżnicowanie tego zawansowania, jeśli chodzi o podatki 

dochodowe. Z jednej strony – istnieją realne przesłanki przeprowadzania harmonizacji 

(jednolity rynek, wspólna waluta), a z drugiej – występuje silny opór krajów 

członkowskich wobec zbyt daleko posuniętej harmonizacji podatkowej, zwłaszcza 

przekazania uprawnień w tej sferze na szczebel ponadnarodowy. Wymóg 

jednomyślności, a także złożoność i kompleksowość polityki podatkowej są głównymi 

przyczynami powolnego postępu w procesie harmonizacji podatków bezpośrednich. 

3) Należy pamiętać o tym, iż aktualnie w Unii Europejskiej występuje kilkadziesiąt 

różnych systemów podatkowych i ponad 100 umów dwustronnych dotyczących 

kwestii podatkowych, co bardzo komplikuje złożony proces integracyjny oraz 

funkcjonowanie jednolitego rynku. 

4) Trudno jest oczekiwać, iż UE będzie ewoluować w kierunku struktury federacyjnej, 

a tylko taka struktura może determinować przyznanie UE prawa do tworzenia 

i nakładania podatków. 

5) Pojawia się pytanie, czy podatek od dochodów osobistych może w przyszłości pełnić 

rolę tzw. podatku europejskiego i czy koncepcja wprowadzenia takiego podatku jest 

realna? Dyskusja na temat ustanowienia podatku europejskiego rozpoczęła się od 

podkreślenia ułomności obecnego systemu środków własnych oraz określenia, jak 

powinien wyglądać nowy system dochodów budżetu UE. Komisja Europejska 

zaproponowała m.in. podatek od odchodów osobistych jako podatek spełniający osiem 

kryteriów zawierających się w trzech grupach: kryteria budżetowe (wystarczalność 

oraz stabilność), kryteria efektywności (rozpoznawalność, niskie koszty operacyjne 

oraz efektywna alokacja zasobów), kryteria sprawiedliwości (sprawiedliwość 

pionowa, pozioma oraz dochodowość zakładająca, iż wydajność fiskalna tego podatku 

pozostaje w równowadze z rozwojem ekonomicznych danego państwa). 

W odniesieniu do podatku od dochodów osobistych Komisja Europejska brała pod 

uwagę 3 możliwości ustanowienia PIT jako podatku europejskiego: podatek pogłówny 

(pool tax) w wysokości około 260 euro, % krajowego PIT (wykazywany odrębnie 

w tej samej deklaracji podatkowej) lub odrębny EUPIT (dwie deklaracje podatkowe: 

krajowa i unijna). Komisja Europejska skupiła się na ostatniej opcji. 

Z przeprowadzonych analiz wynika, iż ustanowienie EUPIT na poziomie 10% 

obecnego krajowego PIT (wraz z odpowiednia redukcją krajowego PIT) zapewniłoby 

zaspokojenie obecnych potrzeb budżetowych UE. Trudno jest oczekiwać wdrożenia 

koncepcji podatku europejskiego od 2014 r., bowiem taka decyzja jest decyzją czysto 

polityczną, a nie ekonomiczną i wymaga jednomyślnej zgody wszystkich państw 

członkowskich. Biorąc pod uwagę specyfikę PIT przedstawioną w niniejszym 

artykule, wątpliwe jest, aby kiedykolwiek PIT mógł pełnić rolę podatku 

europejskiego. 

6) Harmonizacja podatku od dochodów osobistych powinna dotyczyć w pierwszym 

rzędzie ujednolicenia zasad obliczania podstawy opodatkowania, gdyż zróżnicowanie 

zasad w tym zakresie wypacza rzeczywiste ciężary podatkowe wynikające z różnych 

stawek (skal) podatkowych. Pojęcie dochodu do opodatkowania jest wypadkową m.in. 

kosztów uzyskania przychodów, ulg i zwolnień podatkowych, a zasady ich ustalania 

są silnie zróżnicowane w poszczególnych krajach. Ta sama uwaga dotyczy 

metodologii kształtowania progresji oraz koncepcji minimalnych i maksymalnych 

stawek podatkowych oraz aspektów socjalnych eksponowanych w konstrukcji PIT. 







49

7) Mówiąc o harmonizacji PIT, należy zawsze uwzględniać problem integracji tego 

podatku ze składkami na ubezpieczenia społeczne oraz konsekwencje tej integracji. 

Łącząc w jedną grupę podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na 

ubezpieczenia społeczne, uzyskujemy kategorię dochodów obciążających pracę. 

Świadczenia te mają charakter komplementarny i stanowią o tzw. klinie podatkowym 

(tax wedge), czyli kosztach pracy (różnica pomiędzy kosztem pracy – kosztem 

płacowym dla przedsiębiorcy, a płacą netto – dochodem płacowym) niezwykle 

istotnych dla skłonności przedsiębiorców do tworzenia nowych miejsc pracy. 

W wyniku integracji PIT i składek na ubezpieczenia społeczne pojawia się problem 

możliwości korzystania z narodowych systemów opieki społecznej, co praktycznie 

uniemożliwia – w krótkim okresie czasu – jakiekolwiek działania koordynacyjne czy 

harmonizacyjne. 

8) Należy z rezerwą i ostrożnością odnosić się do promowanych koncepcji likwidacji 

podatku od dochodów z zysków giełdowych, gdyż preferowane byłyby zyski spekulacyjne, 

a dyskryminowane dochody z pracy i dochody z działalności gospodarczej. 

Natomiast za słuszne należałoby uznać zniesienie podatku od oszczędności pieniężnych 

osób fizycznych lokowanych. 

9) Pilną sprawą jest prawne zagwarantowanie respektowania zasady unikania podwójnego 

opodatkowania dochodów zarówno osobistych, jak i z działalności gospodarczej. 

Konieczność szybkiego działania w tym zakresie wynika z rozwoju 

transgranicznych podmiotów gospodarczych oraz znoszenia barier w dostępie do 

rynku pracy, czego skutkiem są migracje zarobkowe. 

Literatura 

Agra Facts nr 05-07, 19.10.2007. 

Alworth, J., Arachi, G. (2008). Taxation Policy in EMU. Economia della Tassatzione. Pavia 

University 2008. 

Baldwin, R., Krugman, P. (2004). Agglomeration, Integration and Tax Harmonisation. 

European Economic Review, Nr 48. 

Bolkstein, F. (2002). Toward an Internal Market without Tax Obstacles, Speech at European 

Commission on Company Taxation in the EU, Brussels, 29 April. 

Caroll, R., Holtz-Eakin, M. (et al) (2000). Personal Income Taxes and the Growth of Small 

Firms, NBER, Working Paper, Nr 7980. 

Davidson, S. (2005). Tax Competition. Much to Do about Very Little, The Center for 

Independent Studies Policy Monograph, Nr 78. 

IBFD (2008, 2009). European Tax Handbook, Amsterdam. 

EC (2008). Taxation Trends in the European Union. Data for the EU Member States and 

Norway, European Communities, Luxembourg. 

Feldstein, M. S. (2008). Effects Taxes on Economic Behaviour, NBER Working Paper, Nr 

13745. 

IBFD (2007, 2008, 2009). Global Individual Tax Handbook, Global Tax Series, Amsterdam. 

IBFD (2009). European Tax Handbook, Amsterdam. 

James, S., Nobes, Ch. (1995). The Economics of Taxation, Prentice Hall. 

Kopits, G. (ed.) (1992). Tax Harmonization in the European Community: Policy Issues and 

Analysis, IMF Occasional Paper, Nr 94. 







50

KPMG (2008, 2009). Individual Income Tax Rate Survey. 

Kucharek, W. (2007). Podatek europejski. Czy może być źródłem dochodów budżetu UE? 

Biuletyn Skarbowy, Nr 2. 

Meghir, C., Philips, D. (2008). Labour Supply and Taxes, The Institute for Fiscal Studies, 

Working Paper, Nr 4. 

Mintz, J. (2004). Corporate Tax Harmonization in Europe: It’s All About Compliance, 

International Tax and Public Finance, Nr 11. 

Nordek Treaty, EFTA Bulletin, April 1970, Nr 3, Vol. XI. 

Oates, W. E. (2001). Fiscal Competition or Harmonization? Some Reflections, National Tax 

Journal, Nr 54. 

OECD, 2006, Fundamental Reform of Personal Income Tax, OECD Tax Policy Studies, 

Nr 13. 

Owsiak, S. (2009). Harmonizacja podatków bezpośrednich warunkiem integracji 

gospodarczej Unii Europejskiej, Kraków: Polskie Towarzystwo Ekonomiczne. 

PFSL, (2008). Koordynacja czy harmonizacja – przyszłość podatków w Unii Europejskiej, 

Polskie Forum Strategii Lizbońskiej, Gdańsk. 

Rosati, 2004, http://www.rosati.pl. 

Sabrinova, K. P., Buttrick, S., Duncan, D. (2005). Global Reform of Personal Income 

Taxation, 1981 – 2005. Evidence from 189 Countries, Andrew Young School of Policy 

Studies, Working Paper, Nr 8. 

Szeląg, K. (2003). Jednolita polityka budżetowa w strefie euro – realna wizja czy utopia? 

Bank i Kredyt, Nr 11-12. 

Tanzii, V., Zee H. H. (1998). Consequences of the Economic and Monetary Union for the 

Coordination of Tax System in the European Union: Lessons from the US Experience, 

IMF Working Paper, Nr 115. 

Tax-based EU own resources an assessment (2004). Taxation papers, Working Paper, Nr 1. 

Wildman, F. (2001). Tax Structure and Growth: Are Some Taxes Better Than Others? Public 

Choice, Nr 107. 

Zee, H. H. (2005). Personal Income Tax Reform: Concepts, Issues and Comparative Country 

Developments, IMF Working Paper, Nr 5. 

Zodrow, G. R. (2003). Tax Competition and Tax Coordination in the European Union, 

International Tax and Public Finance, Nr 10. 

Wołowiec, T. (2009). Relacje prawne i ekonomiczne pomiędzy podatkiem dochodowym od 

osób fizycznych i osób prawnych. W: J. Ostaszewski (red.), Dylematy kształtowania 

struktury kapitału w przedsiębiorstwie, Warszawa: Szkoła Główna Handlowa. 

Vogiatzoglou, K. (2004). Tax Competition versus Fiscal Integration in Europe: A European 

Perspective Facta Universitatis, Economics and Organization, Vol. 2, Nr 2. 

Abstract 

Selected Issues of Personal Income Taxation Harmonization 

In the process of furthering EU integration little attention was given to the role of income taxes. Multiple income 

tax systems exist across the Union and their differentiation negatively impacts the European labor market, 

investments and savings, inhibiting economic growth. Individual nations have little motivation to harmonize as 

they can engage in tax rate competition and income taxes are interwoven with social security systems that make 







51

any attempts at reform extremely complex and politically unpopular. Much of current harmonization is “silent”, 

paralegal, and occurs in response to market forces rather than following a formal plan and through 

intergovernmental cooperation. 

JEL classification: H2, H24, J62, K34 

Key words: EU integration, tax harmonization, personal income taxation, tax system differentiation 







52

wybrane zagadnienia harmonizacji opodatkowania ... - e-Finanse

You also want an ePaper? Increase the reach of your titles

Delete template?

Save as template?