Dylematy etyczne księgowych – Jacek Kmieć - Poznań

1
Poznań, dnia 30 października 2012r.
Konferencja NADUŻYCIA GOSPODARCZE Z PUNKTU WIDZENIA SŁUŻB FINANSOWO-
KSIĘGOWYCH
DYLEMATY ETYCZNE KSIĘGOWYCH
Jacek Kmieć
Celem niniejszego referatu jest wskazanie istotnych wartości, które reprezentowane
są przez środowisko zawodowe księgowych na tle innych kodeksów etyki zawodowej.
Konferencja jest areną, na której jakże często prezentowane są ostro zarysowane
poglądy, założenia, które co do zasady poddawane są powszechnemu, zbiorowemu
oglądowi, a w konsekwencji ich weryfikacja poprzez krytykę. Punktem wyjścia do
dyskusji o dylematach etycznych uzasadnionym staje się dokonanie rozważań,
poczynienie preliminariów definicyjnych bo jak praktyka wskazuje mamy do czynienia
z dylematem a wręcz paradoksem, który można przedstawić następująco. Istnieje
etyka, moralność, o której jesteśmy przekonani, że z uwagi na jej powszechność
jasność definicyjna jest oczywista, jednak w praktyce nie potrafimy ich dowieść.
Rozumienie versus zrozumienie. Stąd też z mojej strony świadomy ekskurs od
moralizowania i prezentowania książkowych dylematów księgowych a skupieniu się
na wartościach, których wyrazem ma być zewnętrzny poklask i uznanie dla zawodu.
Etyka: dział filozofii zajmujący się badaniem moralności i tworzeniem nowych
systemów, zasad moralnych o charakterze powszechnie obowiązującym.
Etyki nie należy mylić z moralnością. Moralność to z formalnego punktu widzenia
zbiór dyrektyw wyrażonych w formie zdań rozkazujących typu „NIE ZABIJAJ”, których
słuszności nie da się dowieść ani zaprzeczyć, gdyż zdania rozkazujące nie są zdaniami
w sensie logicznym. Celem etyki jest dochodzenie do źródeł powstawania moralności,
badanie efektów jakie moralność bądź jej brak wywiera na ludzi oraz szukanie
podstawowych przesłanek filozoficznych, na podstawie których dałoby się
w racjonalny sposób tworzyć zbiory nakazów moralnych.
Moralność to zjawisko społeczne każdorazowo ukształtowane historycznie
w określonym społeczeństwie, którego zadaniem jest regulacja całokształtu
stosunków między jednostką a jednostką oraz pomiędzy poszczególnymi jednostkami
a grupami społecznymi. Moralność to faktycznie funkcjonujące w społeczeństwie
poglądy i przekonania, znajdujące swój odpowiednik w postawach ludzi wobec
innych, w ich postępowaniu i współżyciu. W tej mierze moralność jest społeczną
formą kontroli, rodzajem systemu normatywnego, najbliższego obyczajowi i prawu.

2
O ile jednak obyczaj zawiaduje jedynie konwencjonalną stroną zachowań ludzkich
a prawo traktuje człowieka jako obywatela (członka zbiorowości społeczno –
politycznej), to moralność jest adresowana tak do człowieka jako człowieka, jak
i indywiduum. Stąd pojęcie „moralny” „niemoralny” pełni często rolę określenia
wartościującego ludzkie postawy, intencje i czyny jako dobre lub złe, negatywne
z punktu widzenia określonego systemu moralnego.
KODEKSY ZAWODOWE
Kodeks księgowych, lekarzy, psychologów, sportowców (casus Armstronga).
Jak należy definiować odpowiedzialność i moralność wtedy, gdy rozważamy sferę
życia zawodowego? Czy istnieje coś takiego jak moralność zawodowa? Jak określić
zespół norm wyznaczających obowiązki moralne związane z wykonywanym zawodem
i społecznymi stosunkami zawodowymi? Uporządkowane logicznie systemy takich
norm nazywa się kodeksami deontologicznymi. Powstają one poprzez konkretyzację
teorii moralności przyjętych przez dane społeczeństwo, które następnie
dostosowywane jest do specyfiki konkretnych zawodów. Tworzenie etyki zawodowej
jest bardziej potrzebne w przypadku zawodów, których wykonywanie łączy się z
wartościami powszechnie uznawanymi za istotne, stąd etyka lekarska, księgowa,
prawnicza itd. Historia powstawania kodeksów etycznych nadaje im znaczącego
kolorytu, często w barwach ciemnej historii przypadków zawodowych. Wystarczy
wspomnieć o zmaganiach prawników, systemu prawa z rozwoju instytucji kary a tym
samym urzędu kata (niewinne pozbawionych życia), który w Polsce przetrwał do 1988
roku. Z kolei w etyce lekarskiej jedna z naczelnych zasad primo non nocere (po
pierwsze nie szkodzić) było wynikiem przyjętych eksperymentalnych metod
badawczych, których skutki rodziły – wyrażając się eufemistycznie – wiele do
życzenia. Otóż wydaje mi się, że charakterystycznym zjawiskiem w społeczeństwie
polskim po 1989 r. jest zanik etosu zawodowego. Dziś dużo mówi się o korporacjach
w znaczeniu pejoratywnym, wręcz jako o genetycznym źródle korupcji i terenie
załatwiania interesów osobistych. Tymczasem dawniej na korporacjach właśnie
wspierał się etos zawodowy. A przestrzeganie etosu w ramach każdego zawodu jest
wszak podstawą kondycji moralnej społeczeństwa. Etosy nauczycieli, lekarzy,
oficerów, pracowników nauki, rzemieślników, kolejarzy były przed wojną dobrze
znane i sprawiały, że właśnie korporacje różnego typu strzegły przestrzegania norm
moralnych zawodu. Osoby łamiące etos zawodowy podlegały przede wszystkim
surowemu osądowi własnej grupy. Osoby te bowiem uznane były za takie, które
hańbią dany zawód. Znana jest chyba do dziś kategoria „zhańbienia zawodu oficera”,
ale to samo dotyczyło innych zawodów. Poza surowym formalnym sądem wewnątrz

3
danych korporacji, osoby „hańbiące” swój zawód były wykluczane ze środowiska. Dziś
sytuacja przedstawia się odwrotnie. Korporacje to wspieranie się w obronie
wspólnych interesów zawodowych i osobistych przeciw „reszcie świata”, a nie ranga
i szacunek społeczny danej grupy w społeczeństwie i dla społeczeństwa.
Z tego wynika postawa wobec etosu zawodowego. Nie można powiedzieć, że grupy
zawodowe zrezygnowały całkowicie z etosu. Jednakże wówczas, gdy etos ten jest
łamany (co zdarza się względnie często, choć niektórzy w życiu własnym przywiązują
dużą wagę do tego etosu), wówczas czyn taki nie tylko nie jest potępiany, ale wręcz
przedstawiciele korporacji uważają, że muszą przejawić zawodową „solidarność”,
szukają wytłumaczeń dla osób łamiących normy. O ile u osób młodych postawa
tłumaczenia i permisywizmu (bezgraniczna tolerancja wobec zachowań innych osób)
wobec łamania norm etycznych wiąże się ze światopoglądową tolerancją i jest
w pewnym sensie postawą uogólnioną, o tyle wśród społeczeństwa pełniącego role
zawodowe, polityczne i społeczne tendencje tłumaczenia, przyzwolenia i obrony
występują tylko wobec „swoich”. Często natomiast, gdy grupę uznaje się za obcą,
a tym bardziej za konkurencyjną i wrogą, wówczas czyny członków tej grupy
podlegają bardzo surowej ocenie moralnej. W ten sposób normy moralne nabierają
charakteru instrumentalnego. Ich przywoływanie służy konkurencji, walce,
napiętnowaniu „innych”, tracą natomiast swą moc kontroli społecznej. Jeśli dawniej
gwarantem przestrzegania norm w życiu społecznym była wewnętrzna kontrola
środowiska zawodowego, o tyle teraz owe środowisko „tłumaczące” i stanowiące
„tarczę ochronną” przed światem stwarza co najmniej klimat przyzwolenia,
zachęcający niemal do łamania norm, a w każdym razie nie-przywołujący ich
znaczenia i rangi. Można mówić zatem o rozprzężeniu moralnym społeczeństwa
polskiego.
Pomimo w pewnej mierze ucieczce od wartości na rzecz korzyści ekonomicznych
następuje pozytywny zwrot ku wartościom zawodowym, społecznym, osobistym
czego już klasyczny przykład stanowi firma Body Shop, której cała strategia
marketingowa została oparta na stworzeniu wizerunku moralnej prawości: żadnego
zatruwania środowiska, żadnych prób na zwierzętach, żadnego lansowania
nieosiągalnego ideału kobiecej piękności itp.,
W drodze starań zarządu, członków, komisji etyki, powstał kodeks etyki zawodowej
w rachunkowości, który prezentuje naczelne zasady dla wszystkich tych, którzy
pośrednio czy też bezpośrednio związani są z zawodem księgowego. Ów kodeks
wskazuje na zasady, których przestrzeganie stanowi sine qua non by praca, usługa,
służba, którą wykonuje księgowy uznana była za dobrą robotę.

1) kompetencji zawodowych,
2) wysokiej jakości pracy,
3) niezależności zawodowej,
4
4) odpowiedzialności za przygotowywane i prezentowane informacje z zakresu
rachunkowości,
5) właściwego postępowania w relacjach z osobami, jednostkami i instytucjami
powiązanymi z nimi zawodowo,
6) właściwego postępowania w przypadkach sporu i sprzeczności interesów,
7) właściwego postępowania w szczególnych sytuacjach jednostki prowadzącej
rachunkowość,
8) zachowania tajemnicy zawodowej,
9) właściwego oferowania usług z dziedziny rachunkowości.
Natomiast wartości moralne, których przestrzeganie jest fundamentem wykonywania
zawodu księgowego są:
– uczciwość,
– wiarygodność,
– obiektywizm,
– uprzejmość,
– szacunek,
– odpowiedzialność społeczna.
Należy być wyczulonym na sytuacje mogące stanowić zagrożenie dla zachowania tych
fundamentalnych zasad. Zidentyfikowane zagrożenia wymagają oceny
i odpowiedniego działania w celu ich wyeliminowania lub zredukowania
do akceptowalnego poziomu.
Zagrożenia mogą wynikać z:
a) czerpania korzyści własnych, (badania Nieka Hoogevorsta)
b) autokontroli,
c) promowania interesów klienta,

d) nadmiernej zażyłości,
e) zastraszenia. (relacja władzy).
5
Pomimo wielu założeń, koncepcji naukowych trudno mówić o jednej uniwersalnej
zasadzie, której reifikacja spowodowałaby odwrót od anomii społecznej i ponowne
rozpatrzenie uniwersalnego systemu wartości. Wydaje się to być konsekwencją
natury ludzkiej – determinowanej głównie poprzez kulturę, w której wzrastał i której
jest uczestnikiem - gdzie nad przepaścią wartości człowiek podąża między
skrajnościami jakimi są dobro – zło, sprawiedliwość – niesprawiedliwość itd.
Fatum C. K. NORWID
I
Jak dziki zwierz przyszło Nieszczęście do człowieka
I zatopiło weń fatalne oczy...
- Czeka - -
Czy człowiek zboczy?
II
Lecz on odejrzał mu - jak gdy artysta
Mierzy swojego kształt modelu -
I spostrzegło, że on patrzy - co? skorzysta
Na swym nieprzyjacielu:
I zachwiało się całą postaci wagą
- - I nie ma go!
Z drugiej zaś strony jego konstrukcja psychiczna, nad której istotą naukowcy
pochylając się nie mogą konsensusu osiągnąć. Mamy dwa zasadnicze kierunki.
Pierwszy to racjonalizm, zakładający że człowiek jest istotą racjonalną i dokonuje
przemyślanych często zdroworozsądkowych wyborów oraz drugi odwołujący się do
emocjonalnej strony ludzkiej psychiki, w której porywy ducha rządzą rozumem.
Do tych rozważań można „dołożyć” trzecią drogę – nam wszystkim znany egoizm.
Wg. Kurta Baiera Termin egoizm ma wiele znaczeń. Mówi się o egoizmie w sensie
potocznym, egoizmie psychologicznym, egoizmie jako ideale w sferze ekonomicznej,
egoizmie racjonalnym i egoizmie etycznym. W sensie potocznym egoizm jest pewną
ludzką wadą wyrażającą się w tym, że człowiek dąży wyłącznie do swych korzyści
kosztem innych osób i wbrew przyjętym zasadom moralnym. Według stanowiska
zwanego egoizmem psychologicznym nasze działania są zawsze motywowane troską
o własne jak największe dobro. Egoizm w sferze ekonomicznej – propagowany za

6
sprawą m.in. Adama Smitha zakłada, że dążenie każdego przedsiębiorcy do własnego
dobra jest skutecznym środkiem do osiągnięcia powszechnego dobrobytu. Egoizm
psychologiczny i egoizm jako ideał w sferze ekonomicznej są nie do utrzymania.
Odpowiadając na pytanie: jakie wartości są najważniejsze w wykonywaniu zawodu
księgowego, musimy zastanowić się nad sobą samym i na podstawie naszej wiedzy,
doświadczenia podjąć właściwą decyzję bo wybór moralności to również wybór
procesu decyzyjnego, pewnego modelu, schematu postępowania. Przyjmując
stanowisko racjonalizmu etycznego możemy a priori do naszych rozważań przyjąć
metody matematyczne czy statystyczne jednak zdecydowanie częściej wystarczy
zdrowy rozsądek. Dylemat etyczny, niezależnie od charakteru wykonywanej pracy czy
zawodu to sytuacja, w której stajemy przed wyborem alternatywy A lub alternatywy
B. W wielu jednak przypadkach to wybór tzw. „mniejszego zła” i jest to wybór de
facto intuicyjny. Trudno sobie wyobrazić, że mamy zawsze 100% informacji
o wszystkich czynnikach zewnętrznych i wewnętrznych, które są istotne dla podjęcia
właściwej decyzji. Stąd nader często pejoratywnie rozumiana rachunkowość
kreatywna. Należy postawić pytanie czy jest ona z definicji zła? Kiedy będzie zła?
A może należy mówić o nie matematycznej, nie statystycznej optymalizacji działań?
W biznesie i w życiu jest tak, że matematyka, statystyka i analizy to jedno a wyczucie
i intuicja to drugie. Stąd przekonanie, że rachunkowość kreatywna jest dobrym
działaniem pod warunkiem funkcjonowania w ramach przyjętych norm prawnych –
i nie koniecznie falandyzacji – poszanowaniu zasad i wartości, które zaprezentowane
są w Kodeksie Etyki Zawodowej w Rachunkowości oraz poszanowanie godności
i wartości osobistej osób współpracujących. Nie ma jednoznacznej odpowiedzi co do
uniwersalności wartości i rozwiązywania problemów decyzyjnych – bo tak należy je
nazywać – w zawodzie księgowych. Dylemat etyczny to dylemat czy szczegółowiej
proces decyzyjny, którego konsekwencją jest wypracowanie takiego stanowiska,
które będzie możliwie uniwersalnym z poszanowaniem prawa, moralności czy szerzej
etyki, obyczajów, systemów normatywnych itd. Już Fryderyk Nietzsche zasiał ziarno
niepokoju twórcom koncepcji etycznych, kodeksów moralnych, stwierdzając, że są
one niejako marzeniami i wyobrażeniami myślicieli o ideałach, których zreifikować
prawdopodobnie się nie da, co w dużej mierze podyktowane jest naturą człowieka.
Pokora, uznanie naszej niewiedzy jest definicją wartości, która definiuje jakość
naszego działania, które nie może być nastawione na blichtr (próżnych ludzi) , lecz na
mocno prakseologicznie ugruntowane podstawy wykonywania zawodu księgowych.
Zastanawiając się nad rozwiązaniem dylematu etycznego rozwiązujemy zagadkę
hierarchizacji wartości – głównie kodeksowych i w moim przekonaniu tą wartością
najwyższa jest dobra robota jako wartość szczególna. Natomiast w szerszym

7
kontekście tj. zawodu księgowego, wartością ogólną jest organizacja SKwP, która jest
wyznacznikiem kierunku kształtowania się poszanowania dla wartości i strażnikiem
ich przestrzegania zarazem.
PROCES DECYZYJNY i Zastosowanie modeli podejmowania etycznych decyzji
w biznesie, zawodzie
John E. Fleming proponuje wykorzystanie ośmioetapowego modelu.
• Jak decydujemy, co jest właściwym działaniem?
1. Jakie są fakty?
2. Jakie są kwestie etyczne?
3. Jakie są możliwości?
4. Kogo dotyczy decyzja?
5. Jaka jest etyczna ocena różnych możliwości
6. Jakie są ograniczenia?
- Niewiedza lub niepewność?
- Zdolności?
7. Jaka decyzja powinna zostać podjęta?
8. Jaka decyzja powinna być wprowadzona w życie?
Cztery podejścia do etapu 5. czyli etycznej oceny różnych możliwości:
• Model utylitarystyczny/konsekwencjalistyczny
• Podejście oparte na prawach
• Podejście oparte na obowiązkach
• Podejście oparte na sprawiedliwości.

PRZYKŁAD
8
Biegły rewident zastanawia się, czy ulec naciskom klienta, aby wydał opinię bez
zastrzeżeń, mimo że wie o błędności sprawozdań finansowych.
Wg podejścia konsekwencjalistycznego /utylitarystycznego audytor powinien
najpierw wziąć pod uwagę wszystkich tych, na których może mieć wpływ jego
decyzja.
• Inwestorzy mogą ponosić straty, jeśli będą kupowali akcje po cenach opartych
na błędnej informacji zawartej w oszukańczym sprawozdaniu finansowym.
• Wszyscy pracownicy badanej spółki są potencjalnie wrażliwi na decyzje. Wiele
wewnętrznych decyzji operacyjnych w firmie podejmowanych jest na
podstawie danych księgowych wykorzystywanych w sprawozdaniach
finansowych. Jeśli te informacje są błędne, to bardzo prawdopodobne jest
podejmowanie decyzji ze szkodliwymi skutkami, takimi jak niższe zyski
i premie lub nawet bankructwo spółki
• Pracownicy mogą przystąpić do funduszy emerytalnych, które inwestują
w akcje spółki; jednak mogliby poszukać innych funduszy, gdyby
przeanalizowali poprawnie przygotowane sprawozdania finansowe.
• Potencjalni pracownicy mogą przyjmować posady, których by nie wybrali,
gdyby znali faktyczne SF
• Banki i inni pożyczkodawcy mogą podejmować błędne decyzje oparte na
nieprawdziwych informacjach.
• Biegły rewident może być pozwany do sądu lub być narażony na inne działania
prawne za wystawienie nierzetelnej opinii po zbadaniu ksiąg.
• Rodzina biegłego może być przedmiotem ostracyzmu społecznego.
• Reputacja partnerów biznesowych audytora i jego pracowników wpływa na
pogorszenie sytuacji w firmie.
Podejście oparte na prawach i obowiązkach
• Użytkowników sprawozdań finansowych, takich jak potencjalni akcjonariusze
lub kredytodawcy, mający prawo do otrzymywania prawdziwych sprawozdań
finansowych.

9
• Społeczeństwo, które nie ufa rynkom kapitałowym, a te z kolei opierają się na
właściwej informacji, toteż społeczeństwo ma prawo oczekiwać, że spółki
giełdowe będą publikowały rzetelne sprawozdania finansowe.
• Pracownicy spółki mający prawo do prawdziwej informacji na temat
przedsiębiorstwa.
Podejście oparte na sprawiedliwości
• Zidentyfikowanie wszystkich, na których decyzja ma wpływ
• Zidentyfikować różne kategorie tych osób
• Zastanowić się, czy wszystkie osoby należące do tej samej kategorii są
traktowane w ten sam sposób, tj. że wszyscy są traktowani równo
i sprawiedliwie.