Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a Kstg)

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Seite 14 41 Kapitalgesellschaften ohne wesentlich beteiligten Anteilseigner sind nicht Holdinggesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 4 KStG. 2. Nachgeordnete Kapitalgesellschaften 42 Einer Holdinggesellschaft nachgeordnet ist jede Kapitalgesellschaft, an der der Anteilseigner der Holdinggesellschaft nach Maßgabe des § 8a Abs. 3 KStG selbst oder zusammen mit einer nahe stehenden Personen wesentlich beteiligt ist. 43 Nach § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG sind Vergütungen für die Fremdfinanzierung einer nachgeordneten Kapitalgesellschaft durch den Anteilseigner ihrer Holdinggesellschaft, einer diesem nahe stehenden Person (mit Ausnahme der Holdinggesellschaft) oder durch einen rückgriffsberechtigten Dritten verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn eine Drittvergleich nicht gelingt; eine Freigrenze und ein zulässiges Fremdkapital sind nicht zu berücksichtigen. 44 Die Fremdfinanzierung der nachgeordneten Kapitalgesellschaften durch ihre Holdinggesellschaft unterliegt nicht der Beschränkung des § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG. 45 Demgegenüber unterliegen Fremdfinanzierungen zwischen derselben Holdinggesellschaft nachgeordneten Kapitalgesellschaften ebenfalls den Beschränkungen des § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG. Es wird nicht beanstandet, wenn in diesen Fällen - abweichend von Tz. 87 des BMF- Schreibens vom 15. Dezember 1994 (a.a.O.) - für Vergütungen im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG ein um steuerliche verdeckte und offene Einlagen gekürztes anteiliges Eigenkapital des wesentlich beteiligten Anteilseigners der nachgeordneten Kapitalgesellschaft (§ 8a Abs. 2 KStG) berücksichtigt wird. Dabei ist das Eigenkapital regelmäßig um das Nennkapital sowie um den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu kürzen und um einen etwaigen Sonderausweis im Sinne des § 28 KStG zu erhöhen. In den Fällen des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG gilt Entsprechendes. Beispiel: A ist Alleingesellschafter der I-GmbH. Diese ist Holdinggesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG und ihrerseits alleinige Gesellschafterin der Gesellschaften N1-GmbH, N2-GmbH und N3- GmbH. A gewährt der N1-GmbH ein Darlehen. Die I-GmbH hält an der N2-GmbH eine variabel vergütete stille Beteiligung und gewährt der N3-GmbH ein Darlehen. Ferner gewährt die N1-GmbH der N2-GmbH ein Darlehen.
Seite 15 Darlehen Lösung: Das Darlehen des Anteilseigners der Holdinggesellschaft an die N1-GmbH ist Fremdkapital im Sinne des § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG; sofern der Drittvergleich nicht gelingt, kommt es zur vollständigen Hinzurechnung der gezahlten Vergütungen (ohne zulässiges Fremdkapital und ohne Freigrenze). Die Vergütungen auf die typische stille Beteiligung der I-GmbH an der N2-GmbH erfüllen die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Nr. 1 KStG; sie sind verdeckte Gewinnausschüttung der N2-GmbH, sobald sie mehr als 250.000 € betragen. Für das Darlehen der I-GmbH an die N3-GmbH besteht ein zulässiges Fremdkapital in Höhe des Eineinhalbfachen des Eigenkapitals der N3-GmbH; soweit dieses überschritten ist, der Drittvergleich nicht gelingt und die Vergütungen mehr als 250.000 € betragen, kommt es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Das Darlehen der N1-GmbH an die N2-GmbH erfüllt die Voraussetzungen des § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG. Es wird jedoch ein zulässiges Fremdkapital in Höhe des Eineinhalbfachen des gekürzten anteiligen Eigenkapitals angenommen (keine Freigrenze, vgl. Tz. 30). Soweit dieses überschritten ist und der Drittvergleich nicht gelingt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. 3. Konkurrierende Holdinggesellschaften I-GmbH N1-GmbH N2-GmbH N3-GmbH Darlehen Anteilseigner a) Vertikale Konkurrenz zwischen Holdinggesellschaften stille Bet Darlehen 46 Mehrere Kapitalgesellschaften in einer Beteiligungskette können jede für sich Holdinggesellschaft sein; eine nachgeordnete Kapitalgesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG kann nicht gleichzeitig Holdinggesellschaft sein. Beispiel: Im international tätigen Konzern A werden die europäischen Gesellschaften durch die EU-Hold. SA mit Sitz und Geschäftsleitung in Belgien geführt. Die Beteiligungen an den deutschen konzernzugehörigen Gesellschaften sind in der I-Holding-GmbH gebündelt. Die EU-Hold. SA und die I-Holding-GmbH erfüllen jede für sich die Holdingvoraussetzungen im Sinne des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG. Die EU-Hold. SA ist im Inland nicht steuerpflichtig.
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