3. El control de gestión - Logisnet
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Índice<br />
Prólogo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 1. Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1. La función <strong>de</strong> <strong>control</strong> . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Tipología <strong>de</strong> instrumentos <strong>de</strong> <strong>control</strong> . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> <strong>El</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4. <strong>El</strong> sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.1. Estructura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.2. Proceso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.<strong>3.</strong> Sistema <strong>de</strong> información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. Requisitos para un <strong>control</strong> eficaz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Caso práctico: INDUSTRIAS ARAGÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 2. La información <strong>de</strong> costes y el <strong>control</strong> . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1. <strong>El</strong> marco <strong>de</strong> la contabilidad <strong>de</strong> gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Los nuevos condicionantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Tipología <strong>de</strong> costes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4. <strong>El</strong> coste <strong>de</strong>l producto como unidad <strong>de</strong> medida . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. Determinación <strong>de</strong>l coste <strong>de</strong> ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
6. Control <strong>de</strong> la contabilidad <strong>de</strong> gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Caso práctico: PLACAS DAZAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
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Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
Págs.<br />
Capítulo <strong>3.</strong> La práctica <strong>de</strong> los sistemas <strong>de</strong> coste . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1. Los sistemas <strong>de</strong> coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1.1. Sistemas <strong>de</strong> costes completos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1.2. Sistemas <strong>de</strong> costes estándar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1.<strong>3.</strong> Sistemas <strong>de</strong> costes variables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Criterios para aplicar la información <strong>de</strong> costes . . . . . . . . . . . . . .<br />
2.1. Imputación <strong>de</strong> los costes indirectos al producto . . . . . . . .<br />
2.2. Absorción <strong>de</strong> los costes indirectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2.<strong>3.</strong> La organización por centros <strong>de</strong> coste . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2.4. La medición <strong>de</strong>l nivel <strong>de</strong> actividad . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2.5. Cómo fijar los estándares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Las <strong>de</strong>sviaciones <strong>de</strong> los costes <strong>de</strong> producción . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong>1. Costes <strong>de</strong> los materiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong>2. Costes <strong>de</strong> la mano <strong>de</strong> obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong><strong>3.</strong> Costes generales <strong>de</strong> producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong>4. Algunas consi<strong>de</strong>raciones finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Anexo: Ejemplo <strong>de</strong> reparto <strong>de</strong> costes indirectos por activida<strong>de</strong>s . . . . .<br />
Caso práctico: EQUIPOS MEDEA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 4. <strong>El</strong> <strong>control</strong> por ratios económico-financieros . . . . . . . . . . .<br />
1. Los ratios como instrumento <strong>de</strong> <strong>control</strong> . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Un ratio <strong>de</strong> síntesis: la capacidad <strong>de</strong> crecimiento interno (ICI) .<br />
<strong>3.</strong> Control <strong>de</strong> la rentabilidad financiera (RF) . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4. Medida <strong>de</strong> la eficiencia global: la rentabilidad económica (RE) .<br />
5. La productividad <strong>de</strong> las ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
6. Control <strong>de</strong> la utilización <strong>de</strong> la inversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
7. <strong>El</strong> <strong>control</strong> integrado por ratios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
8. Una aplicación <strong>de</strong> <strong>control</strong> por ratios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Anexo: Fórmula <strong>de</strong> la rentabilidad financiera y pirámi<strong>de</strong> <strong>de</strong> ratios . . .<br />
Caso práctico: ARANGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 5. <strong>El</strong> presupuesto <strong>de</strong> operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1. La función <strong>de</strong>l presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Propósitos <strong>de</strong>l presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Proceso presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
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Índice 11<br />
Págs.<br />
4. <strong>El</strong> presupuesto <strong>de</strong> operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.1. Presupuesto <strong>de</strong> ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.2. Presupuesto <strong>de</strong> producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.<strong>3.</strong> Presupuesto <strong>de</strong> coste <strong>de</strong> ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.4. Presupuesto <strong>de</strong> gastos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.5. Cuenta <strong>de</strong> resultados operativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. Presupuestos flexibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Caso práctico: METALIZADOS ARAUJO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 6. Cálculo <strong>de</strong> las <strong>de</strong>sviaciones presupuestarias . . . . . . . . . .<br />
1. Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Consi<strong>de</strong>raciones sobre el análisis <strong>de</strong> <strong>de</strong>sviaciones . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Análisis <strong>de</strong> las <strong>de</strong>sviaciones por ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong>1. Desviación por precio (DP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong>2. Desviación por volumen (DV) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong><strong>3.</strong> Esquema <strong>de</strong> las <strong>de</strong>sviaciones <strong>de</strong> ventas . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4. Desviaciones <strong>de</strong> costes <strong>de</strong> producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.1. Desviación por costes variables (DCV) . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.2. Desviación por costes fijos (DCF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. Desviaciones <strong>de</strong> gastos comerciales y generales . . . . . . . . . . . .<br />
6. Informe integrado <strong>de</strong> <strong>de</strong>sviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Casos prácticos: ASPEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
FIBROBATELES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
SECABONA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 7. Control <strong>de</strong> las activida<strong>de</strong>s operativas . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1. La información y el <strong>control</strong> . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Control <strong>de</strong> los factores clave <strong>de</strong> éxito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Limitaciones <strong>de</strong> los indicadores financieros . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4. <strong>El</strong> cuadro <strong>de</strong> mando <strong>de</strong> las operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.1. Comercial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.2. Producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.<strong>3.</strong> Compras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.4. Personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. La aplicación <strong>de</strong>l análisis <strong>de</strong> <strong>de</strong>sviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Caso práctico: ESPORTEX . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
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Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
Págs.<br />
Capítulo 8. Control <strong>de</strong> inversiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1. La función <strong>de</strong> invertir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. <strong>El</strong> proceso <strong>de</strong> la función <strong>de</strong> invertir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Determinación <strong>de</strong>l movimiento <strong>de</strong> fondos . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4. Revisión <strong>de</strong> los criterios <strong>de</strong> evaluación económica . . . . . . . . . . .<br />
4.1. Capitalización y actualización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.2. Período <strong>de</strong> recuperación (PR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.<strong>3.</strong> Tasa interna <strong>de</strong> rentabilidad (TIR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.4. Tasa interna <strong>de</strong> rentabilidad corregida (TIRC) . . . . . . . . . .<br />
4.5. Valor actual neto (VAN) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.6. Índice <strong>de</strong> rendimiento (IR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. Análisis <strong>de</strong>l riesgo económico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
6. Control <strong>de</strong> los proyectos <strong>de</strong> inversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
6.1. Control <strong>de</strong> la ejecución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
6.2. Evaluación <strong>de</strong> los resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
6.<strong>3.</strong> La <strong>de</strong>cisión <strong>de</strong> abandonar el proyecto . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
7. Algunas cuestiones <strong>de</strong> método . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
7.1. Períodos <strong>de</strong> cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
7.2. <strong>El</strong> tratamiento <strong>de</strong> la inflación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
7.<strong>3.</strong> La tasa <strong>de</strong> corte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
8. Enfoque financiero <strong>de</strong> los proyectos estratégicos . . . . . . . . . . .<br />
Casos prácticos: ELECTROPLAY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Casos prácticos: MOTORES ELÉCTRICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 9. Control <strong>de</strong> la gestión financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1. Control <strong>de</strong> las finanzas <strong>de</strong> la empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Control <strong>de</strong> la estructura financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2.1. Coste <strong>de</strong> capital: un índice <strong>de</strong> <strong>control</strong> . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2.2. Apalancamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2.<strong>3.</strong> Control <strong>de</strong>l riesgo financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Control <strong>de</strong> la liqui<strong>de</strong>z . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong>1. <strong>El</strong> presupuesto financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong>2. Período <strong>de</strong> maduración <strong>de</strong> las operaciones . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong><strong>3.</strong> Control <strong>de</strong>l capital circulante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong>4. Variables <strong>de</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> las cuentas bancarias . . . . . . . . . .<br />
4. Control presupuestario <strong>de</strong> los gastos financieros . . . . . . . . . . . .<br />
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Índice 13<br />
Págs.<br />
4.1. Desviación <strong>de</strong> coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4.2. Desviación <strong>de</strong> volumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. <strong>El</strong> cuadro <strong>de</strong> mando <strong>de</strong> la gestión financiera . . . . . . . . . . . . . . .<br />
6. Control <strong>de</strong>l riesgo por tipo <strong>de</strong> interés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
7. Control <strong>de</strong>l riesgo por tipo <strong>de</strong> cambio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Caso práctico: LABORATORIOS CASANDRA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 10. Control <strong>de</strong> las empresas <strong>de</strong>scentralizadas . . . . . . . . . . .<br />
1. Fundamento <strong>de</strong> la estructura por divisiones . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Evaluación económica <strong>de</strong> la división . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Control <strong>de</strong> la gestión <strong>de</strong> la división . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4. Los estados financieros <strong>de</strong> una división . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. Precios <strong>de</strong> transferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5.1. Definición <strong>de</strong> una política . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5.2. Aplicación <strong>de</strong> precios <strong>de</strong> mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5.<strong>3.</strong> Precios <strong>de</strong> transferencia basados en los costes . . . . . . . . .<br />
5.4. Negociación <strong>de</strong> los precios <strong>de</strong> transferencia . . . . . . . . . . .<br />
Caso práctico: HOTEL DEL MALECÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Capítulo 11. La función <strong>de</strong>l <strong>control</strong>er . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
1. Responsabilida<strong>de</strong>s <strong>de</strong>l <strong>control</strong>er . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
2. Ámbito <strong>de</strong> actuación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
<strong>3.</strong> Criterios <strong>de</strong> actuación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
4. <strong>El</strong> <strong>control</strong>er <strong>de</strong> división . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
5. Las relaciones con la dirección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Caso práctico: AGROEQUIPOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
Índice analítico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
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Prólogo<br />
La administración <strong>de</strong> organizaciones <strong>de</strong>l tamaño y complejidad como las<br />
actuales exige parcelarlas en unida<strong>de</strong>s especializadas y <strong>de</strong> menor dimensión.<br />
Esta partición comporta aplicar principios <strong>de</strong> <strong>de</strong>scentralización y <strong>de</strong>legación. <strong>El</strong><br />
primero, para acercar la gestión a la realidad <strong>de</strong>l mercado y <strong>de</strong> las operaciones<br />
internas <strong>de</strong> la empresa. <strong>El</strong> segundo, para que la Dirección comparta responsabilida<strong>de</strong>s<br />
con su equipo <strong>de</strong> gestores en consonancia con la envergadura <strong>de</strong> las activida<strong>de</strong>s<br />
<strong>de</strong>sarrolladas por la empresa. Ambos, para lograr una mayor eficacia,<br />
productividad, iniciativa y flexibilidad <strong>de</strong> la gestión.<br />
La función <strong>de</strong> <strong>control</strong> surge, <strong>de</strong> esta manera, como un requisito obligado para<br />
compren<strong>de</strong>r y contrastar el mo<strong>de</strong>lo <strong>de</strong> negocio y evaluar el resultado <strong>de</strong> las <strong>de</strong>cisiones<br />
<strong>de</strong>legadas así como el interés y conveniencia <strong>de</strong> cada una <strong>de</strong> las activida<strong>de</strong>s<br />
que componen la cartera <strong>de</strong> la empresa.<br />
Pero el <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión no sólo ha <strong>de</strong> permitir valorar el comportamiento<br />
<strong>de</strong> las activida<strong>de</strong>s y las actuaciones <strong>de</strong> sus respectivos gestores, sino que, a<strong>de</strong>más,<br />
constituye un instrumento para mo<strong>de</strong>lar los procesos <strong>de</strong> coordinación y<br />
participación. La gestión <strong>de</strong> empresas exige <strong>de</strong> sus dirigentes que li<strong>de</strong>ren, responsablemente,<br />
al colectivo que integra la organización. Al amparo <strong>de</strong> esta exigencia,<br />
el <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión ofrece un mecanismo valioso para contribuir a perfilar<br />
una cultura y un entorno <strong>de</strong> gestión ten<strong>de</strong>ntes a estimular y aunar esfuerzos<br />
individuales.
16<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
<strong>El</strong>lo es así porque todo sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong>fine un estilo <strong>de</strong> dirección específico,<br />
capaz <strong>de</strong> integrar y motivar favorablemente las conductas <strong>de</strong> las personas<br />
y <strong>de</strong> potenciar sus capacida<strong>de</strong>s o, por el contrario, <strong>de</strong> anularlas y someterlas al<br />
dictado y discrecionalidad <strong>de</strong>l dirigente <strong>de</strong> turno.<br />
Lo sustantivo <strong>de</strong>l <strong>control</strong> consiste, pues, en su capacidad para influir sobre los<br />
comportamientos <strong>de</strong> los responsables funcionales y operativos <strong>de</strong> la empresa y<br />
para integrarlos en un proyecto común. Parece razonable admitir que la eficacia<br />
<strong>de</strong> un gestor para contribuir al logro <strong>de</strong> este proyecto no <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>, únicamente, <strong>de</strong><br />
sus características personales; se requiere, a<strong>de</strong>más, la existencia <strong>de</strong> un marco<br />
organizativo propicio para el <strong>de</strong>sempeño <strong>de</strong> sus funciones que le permita asumir<br />
responsabilida<strong>de</strong>s específicas con iniciativa, autonomía y en coordinación con el<br />
resto <strong>de</strong> la organización.<br />
Como consecuencia <strong>de</strong> lo anterior, el <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión es sobre todo un<br />
mecanismo insustituible para la mejora continua <strong>de</strong> la calidad <strong>de</strong> la gestión.<br />
Mediante las acciones correctoras que han <strong>de</strong> <strong>de</strong>rivarse <strong>de</strong> los procesos <strong>de</strong> análisis<br />
<strong>de</strong> <strong>de</strong>sviaciones, se preten<strong>de</strong> superar las situaciones adversas y potenciar aún<br />
más las favorables.<br />
Por último, el <strong>control</strong> obliga a relacionar sistemáticamente los procesos <strong>de</strong> la<br />
empresa con el entorno en el que actúa, ya que el origen <strong>de</strong> algunas <strong>de</strong>sviaciones<br />
habrá <strong>de</strong> buscarse en el comportamiento <strong>de</strong> variables exógenas a la compañía. Y,<br />
sobre todo, porque el fortalecimiento <strong>de</strong> la posición competitiva <strong>de</strong> la empresa,<br />
objeto último <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión, <strong>de</strong>pen<strong>de</strong> <strong>de</strong> su capacidad para vincularse con<br />
las condiciones vigentes <strong>de</strong>l mercado.<br />
La implantación <strong>de</strong> un sistema formal <strong>de</strong> <strong>control</strong> requiere <strong>de</strong>finir la estructura<br />
<strong>de</strong> responsabilida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> la organización, utilizar un proceso capaz <strong>de</strong> <strong>de</strong>senca<strong>de</strong>nar<br />
acciones <strong>de</strong> ajuste cuando ello sea preciso y diseñar un sistema <strong>de</strong> información<br />
<strong>de</strong> objetivos a alcanzar y <strong>de</strong> resultados obtenidos. La gestión <strong>de</strong>l sistema,<br />
no sólo su diseño, constituye un ingrediente importante para explicar su éxito o<br />
fracaso. No es tan crítico que el sistema sea técnicamente perfecto como que su<br />
utilización se a<strong>de</strong>cue a la singularidad <strong>de</strong> cada entorno <strong>de</strong> gestión. Para ello, el<br />
<strong>control</strong>er ha <strong>de</strong> conseguir que su utilización sea asumida por el conjunto <strong>de</strong> las<br />
unida<strong>de</strong>s operativas <strong>de</strong> la empresa, en cuanto que éstas convengan que les resulta<br />
útil para <strong>de</strong>sarrollar mejor su actuación gerencial.<br />
En el marco <strong>de</strong>scrito en las líneas anteriores, esta séptima edición <strong>de</strong>l libro,<br />
como las anteriores, intenta presentar un planteamiento amplio <strong>de</strong> la función <strong>de</strong><br />
<strong>control</strong> como responsabilidad directiva. Para ello, concilia la formulación conceptual<br />
<strong>de</strong> los sistemas <strong>de</strong> <strong>control</strong> con la introducción <strong>de</strong> las técnicas <strong>de</strong> más fre-
Prólogo 17<br />
cuente utilización. Asimismo, preten<strong>de</strong> superar la asociación que se hace habitualmente<br />
entre el <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión y el seguimiento <strong>de</strong> magnitu<strong>de</strong>s estrictamente<br />
contables. Si la gestión <strong>de</strong> empresas y, en consecuencia, su <strong>control</strong> se<br />
orientan por <strong>de</strong>finición hacia el futuro, difícilmente la contabilidad, como instrumento<br />
<strong>de</strong> registro <strong>de</strong> las transacciones monetarias pasadas, podrá explicar y anticipar,<br />
por sí sola, el éxito o fracaso empresarial. Por ello, junto a indicadores <strong>de</strong><br />
índole contable se introducen otros <strong>de</strong> naturaleza operativa, más relacionados con<br />
los procesos, las operaciones y el medio en el que se ubica la empresa.<br />
Al final <strong>de</strong> cada capítulo se incluyen, como continuación <strong>de</strong> la parte expositiva,<br />
uno o más casos prácticos que ilustran situaciones concretas asociadas a la<br />
aplicación <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión. Algunos casos se han <strong>de</strong>sarrollado a partir <strong>de</strong><br />
experiencias vividas por el autor; otros son elaboraciones basadas en situaciones<br />
que se presentan, con frecuencia, en la práctica <strong>de</strong> los sistemas <strong>de</strong> <strong>control</strong>.<br />
<strong>El</strong> contenido <strong>de</strong> este libro, en su conjunto, contempla los cometidos y técnicas<br />
más habituales <strong>de</strong> la función <strong>de</strong> <strong>control</strong> empresarial. Lógicamente, por razones<br />
<strong>de</strong> espacio, se han omitido materias <strong>de</strong> carácter más especializado que, sin<br />
embargo, pue<strong>de</strong>n encontrarse en los libros incluidos en la bibliografía. La lectura<br />
<strong>de</strong>l texto requiere conocimientos previos, aunque elementales, <strong>de</strong> administración<br />
<strong>de</strong> empresas y <strong>de</strong> contabilidad.<br />
<strong>El</strong> autor <strong>de</strong>sea expresar su agra<strong>de</strong>cimiento, por los comentarios recibidos, <strong>de</strong><br />
los profesionales <strong>de</strong> empresa con los que ha tenido la oportunidad <strong>de</strong> contrastar<br />
experiencias y puntos <strong>de</strong> vista sobre las materias aquí expuestas. Finalmente,<br />
manifiesta su reconocimiento a los autores que, con antelación, se han ocupado<br />
<strong>de</strong> <strong>de</strong>sarrollar los fundamentos y la práctica <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión.<br />
JUAN F. PÉREZ-CARBALLO VEIGA<br />
COMUNICACIÓN DIRECTA CON EL AUTOR<br />
<strong>El</strong> lector que <strong>de</strong>see ponerse en contacto con el autor, pue<strong>de</strong> hacerlo en la dirección<br />
juanfperezcarballo@converthia.com<br />
Material complementario: los profesores <strong>de</strong> Universidad, <strong>de</strong> Escuelas <strong>de</strong> negocios o<br />
centros similares, que utilicen este libro como texto, pue<strong>de</strong>n solicitar, para su uso<br />
docente exclusivo, el “Manual <strong>de</strong> soluciones <strong>de</strong> los casos prácticos” incluidos al final<br />
<strong>de</strong> cada capítulo. Es suficiente con que indiquen la página <strong>de</strong> la institución en Internet<br />
que justifique los requisitos anteriores.
Capítulo 1<br />
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong><br />
<strong>de</strong> gestión<br />
1. La función <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
2. Tipología <strong>de</strong> instrumentos <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
<strong>3.</strong> <strong>El</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión<br />
4. <strong>El</strong> sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
4.1. Estructura<br />
4.2. Proceso<br />
4.<strong>3.</strong> Sistema <strong>de</strong> información<br />
5. Requisitos para un <strong>control</strong> eficaz<br />
Caso práctico: INDUSTRIAS ARAGÓN
1. La función <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
Cuando se <strong>de</strong>scribe la actividad gerencial es habitual mencionar las funciones<br />
básicas que la componen. A este respecto, el planteamiento, ya clásico en el<br />
ámbito <strong>de</strong> la administración <strong>de</strong> empresas, recoge, en su formulación más simple,<br />
las funciones <strong>de</strong> planificar, organizar, ejecutar y <strong>control</strong>ar. Estas cuatro funciones<br />
están integradas porque se <strong>de</strong>sarrollan en el ámbito <strong>de</strong> una misma unidad<br />
económica, se ejecutan por los mismos gestores y se influyen entre sí, y porque<br />
todas ellas exigen la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones para ser operativas.<br />
Este enfoque reconoce la secuencia lógica, esté explicitada o no, en el trabajo<br />
<strong>de</strong> cualquier responsable empresarial. Pero la realidad no es tan formal ni lineal.<br />
Más bien las funciones anteriores se entremezclan en el propósito y en el tiempo,<br />
por lo que no siempre resulta fácil <strong>de</strong>slindar las fronteras entre ellas.<br />
La clasificación anterior sí cobra todo su vigor cuando la gestión se refiere a<br />
la ejecución <strong>de</strong> un proyecto o programa específico: la aplicación secuencial <strong>de</strong><br />
las fases <strong>de</strong> planificación, organización, ejecución y <strong>control</strong> parece obligada<br />
para contribuir a su culminación con éxito. Pero en la medida en que una empresa<br />
es algo más que una mera agregación <strong>de</strong> proyectos, se explica la mencionada<br />
yuxtaposición <strong>de</strong> los componentes <strong>de</strong> la actividad gerencial.<br />
En este contexto, el <strong>control</strong> es aquella función que preten<strong>de</strong> asegurar la consecución<br />
<strong>de</strong> los objetivos y planes prefijados en la fase <strong>de</strong> planificación. Como<br />
última etapa formal <strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong> gestión, el <strong>control</strong> se centra en actuar para<br />
que los resultados generados en las fases que le prece<strong>de</strong>n sean los <strong>de</strong>seados.<br />
Así pues, una primera exigencia <strong>de</strong> esta función es que existan objetivos pre<strong>de</strong>terminados.<br />
La cuestión <strong>de</strong> cuáles son los objetivos <strong>de</strong> la empresa resulta<br />
siempre, <strong>de</strong> difícil respuesta porque la empresa, por sí misma, ni <strong>de</strong>ci<strong>de</strong> ni formula<br />
objetivos propios. Son sus gerentes, la <strong>de</strong>nominada Dirección, quienes los<br />
establecen. Bien es cierto que toda empresa precisa satisfacer <strong>de</strong>terminados
22<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
requisitos para sobrevivir, tales como los <strong>de</strong> rentabilidad, crecimiento y solvencia.<br />
Pero la importancia relativa <strong>de</strong> estos parámetros se halla influida por las<br />
priorida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> los directivos <strong>de</strong> la empresa, que a su vez se ven condicionados<br />
por intereses <strong>de</strong> otros colectivos (trabajadores, clientes, accionistas, proveedores<br />
y, en general, la comunidad en la que opera).<br />
<strong>El</strong> proceso sustancial <strong>de</strong>l <strong>control</strong>, aplicado mediante cualquiera <strong>de</strong> los instrumentos<br />
disponibles para <strong>de</strong>sarrollarlo, consiste en comparar lo real con lo planeado.<br />
La diferencia entre ambos estados constituye una primera valoración <strong>de</strong>l grado <strong>de</strong><br />
cumplimiento <strong>de</strong> los objetivos. Su interpretación permitirá acometer lo que sin<br />
duda ha <strong>de</strong> ser el fin último <strong>de</strong>l <strong>control</strong>: actuar para asegurar la consecución <strong>de</strong> los<br />
objetivos. De poco sirve un <strong>control</strong> que se limite a i<strong>de</strong>ntificar <strong>de</strong>sviaciones. Estas<br />
han <strong>de</strong> ser sólo un medio para reorientar la acción cuando ello sea preciso.<br />
En síntesis, sin objetivos no pue<strong>de</strong> haber <strong>control</strong> y sin acciones éste pier<strong>de</strong><br />
todo su valor como instrumento <strong>de</strong> mejora <strong>de</strong> la gestión.<br />
Bajo esta perspectiva, no resulta fácil distinguir el lin<strong>de</strong> entre planificar y<br />
<strong>control</strong>ar; más bien ambas funciones se interrelacionan <strong>de</strong> manera tal que su<br />
<strong>de</strong>sagregación respon<strong>de</strong> más a tratar <strong>de</strong> explicar un proceso, el <strong>de</strong> gestión, que<br />
una realidad difícil <strong>de</strong> compartimentar en tareas estancas. Este planteamiento no<br />
hace sino reafirmar que un sistema pue<strong>de</strong> dividirse estructuralmente, pero si se<br />
fragmenta funcionalmente se corre el riesgo <strong>de</strong> que pierda su naturaleza.<br />
De hecho, la realidad primaria es el propio sistema; en este caso, el proceso<br />
<strong>de</strong> gestión. Si éste, ulteriormente, se rompe en partes (planificación, organización,<br />
ejecución y <strong>control</strong>) es con el fin <strong>de</strong> conocerlo y manejarlo más fácilmente.<br />
Pero evitemos confundir el signo (el mo<strong>de</strong>lo parcelado) con la realidad (el<br />
proceso global), pues ello dificulta aplicar a<strong>de</strong>cuadamente los mecanismos <strong>de</strong><br />
conexión entre las partes. Cuántas empresas, aun siendo sistemas unitarios, se<br />
ven <strong>de</strong>svertebradas por organigramas más o menos discrecionales y coyunturales,<br />
que las contemplan con una visión vertical, basada en la jerarquía y la especialización,<br />
cuando su funcionamiento respon<strong>de</strong> a la realización <strong>de</strong> procesos que<br />
requieren la participación y coordinación <strong>de</strong> unida<strong>de</strong>s funcionales que se enca<strong>de</strong>nan<br />
transversalmente.<br />
Es más, si el <strong>control</strong>, en última instancia, es acción, ¿no ha <strong>de</strong> enten<strong>de</strong>rse que<br />
las fases <strong>de</strong> ejecutar y <strong>control</strong>ar se fun<strong>de</strong>n también en la realidad <strong>de</strong> la empresa?<br />
Respecto a las acciones que se <strong>de</strong>rivan <strong>de</strong>l <strong>control</strong> éstas actúan sobre:<br />
1. Los objetivos y planes, en cuanto que por probarse incorrectos hayan <strong>de</strong><br />
modificarse.
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 23<br />
2. La organización para alcanzar los objetivos y planes, cuando se muestre<br />
incapaz para este propósito.<br />
<strong>3.</strong> La ejecución <strong>de</strong> los planes, si no es la más apropiada.<br />
Si bien el tercer tipo <strong>de</strong> acciones es el más común, no <strong>de</strong>ben omitirse los dos<br />
primeros. Unos objetivos y planes mal planteados anulan los esfuerzos para<br />
alcanzarlos y una organización mal diseñada neutraliza la mejor ejecución posible.<br />
A<strong>de</strong>más, los objetivos y los planes se fundamentan en expectativas <strong>de</strong> comportamiento<br />
<strong>de</strong>l entorno y, en consecuencia, quizás cambien con el tiempo al<br />
hacerlo las circunstancias en que se gestaron. Por ello, pue<strong>de</strong>n <strong>de</strong>jar <strong>de</strong> ser válidos<br />
y, por lo tanto, también la opción organizativa diseñada para aplicarlos.<br />
La Figura 1 resume lo expuesto: la relación entre las funciones gerenciales<br />
básicas y el papel <strong>de</strong>l <strong>control</strong>. También, señala la exigencia <strong>de</strong> que el <strong>control</strong><br />
actúe sobre sí mismo, para asegurar que cumple con su finalidad. Por último,<br />
resalta que la razón <strong>de</strong> ser <strong>de</strong> las cuatro funciones resi<strong>de</strong> en la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones.<br />
FIGURA 1<br />
DINÁMICA DE LA GESTIÓN<br />
PLANIFICAR<br />
DECISIONES<br />
ORGANIZAR<br />
EJECUTAR<br />
CONTROLAR<br />
Como el <strong>control</strong> es un elemento consustancial <strong>de</strong> la gestión, tiene que practicarse,<br />
<strong>de</strong> una forma u otra, en todos los niveles <strong>de</strong> la organización. No es válido<br />
aceptar que sólo la unidad orgánica <strong>de</strong> <strong>control</strong> sea la encargada <strong>de</strong> aplicarlo.<br />
Toda área con responsabilidad <strong>de</strong>be practicarlo, aunque sea la unidad <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
quien establezca las políticas y procedimientos y suministre la información precisa<br />
a las áreas para que lo ejerzan.<br />
Los procesos generales <strong>de</strong>scritos se acometen con distinta sistemática,<br />
pudiéndose diferenciar, según la Figura 2, dos categorías extremas <strong>de</strong> <strong>control</strong>: el<br />
formal y el informal.
24<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
FIGURA 2<br />
SISTEMÁTICA DEL CONTROL<br />
Da prioridad a los hechos<br />
y a lo tangible<br />
Se centra en las personas<br />
y lo intangible<br />
Control formal<br />
(ser metódico)<br />
– Diseño a medida<br />
– Periódico<br />
– Puntos clave<br />
Control<br />
Acciones para lograr los<br />
objetivos prefijados<br />
Control informal<br />
(estar atento)<br />
– Sin diseño<br />
– Espontáneo<br />
– Discrecional<br />
Controla lo i<strong>de</strong>ntificado<br />
como relevante<br />
Controla lo emergente y<br />
omitido por el <strong>control</strong> formal<br />
<strong>El</strong> primero tiene lugar con un ritmo sistemático y periódico. Se apoya en procedimientos<br />
pre<strong>de</strong>finidos y su operación está autorizada explícitamente. <strong>El</strong> <strong>control</strong><br />
informal, por el contrario, se produce sin método ni regularidad: no aplica<br />
instrumentos or<strong>de</strong>nados sino que se fundamenta en la discrecionalidad y en la<br />
espontaneidad. En este sentido, el <strong>control</strong> informal no se diseña, sino que se<br />
genera <strong>de</strong> modo natural y gradual, aunque sí pue<strong>de</strong> ser alimentado e influido.<br />
Mientras el formal asegura el seguimiento <strong>de</strong> los puntos <strong>de</strong> <strong>control</strong> i<strong>de</strong>ntificados<br />
como claves, el informal está atento a lo nuevo y emergente y a lo omitido por<br />
el <strong>control</strong> formal, exigiendo un contacto mayor con las personas.<br />
Es difícil encontrar situaciones puras <strong>de</strong> <strong>control</strong> según esta clasificación. Más<br />
bien ambos tipos <strong>de</strong> <strong>control</strong> conviven y se refuerzan en toda organización porque<br />
los dos son necesarios y complementarios. <strong>El</strong> formal, periódico y organizado,<br />
contempla puntos <strong>de</strong> <strong>control</strong> permanentes. <strong>El</strong> <strong>control</strong> informal, esporádico y<br />
cambiante, incorpora información ocasional y subjetiva. La Figura 2 resume el<br />
contenido <strong>de</strong> ambos tipos <strong>de</strong> <strong>control</strong>.<br />
Por último, es preciso distinguir entre el <strong>control</strong> automático y el que exige <strong>de</strong>cisiones<br />
a medida. <strong>El</strong> primero es aquél que, i<strong>de</strong>ntificada una anomalía, la corrige<br />
automáticamente, mediante algún mecanismo o con reglas <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisión preestablecidas.<br />
Esto es habitual en el <strong>control</strong> <strong>de</strong> producción o <strong>de</strong> inventarios. Es el caso, por<br />
ejemplo, <strong>de</strong> los sistemas <strong>de</strong> <strong>control</strong> en tiempo real <strong>de</strong> los procesos químicos, con<br />
estabilizadores automáticos. <strong>El</strong> <strong>control</strong> no automático requiere, por el contrario,<br />
tomar <strong>de</strong>cisiones específicas que <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>n <strong>de</strong>l criterio <strong>de</strong>l <strong>de</strong>cisor. Esta es la situación<br />
habitual en el <strong>control</strong> <strong>de</strong> la gestión empresarial.
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 25<br />
2. Tipología <strong>de</strong> instrumentos <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
De la <strong>de</strong>scripción realizada <strong>de</strong>l <strong>control</strong> se <strong>de</strong>duce que se dispone <strong>de</strong> numerosas<br />
herramientas para practicarlo. <strong>El</strong> Cuadro 1 ofrece una síntesis que, sin ser<br />
exhaustiva, recoge los instrumentos más frecuentes. Cada uno tiene su propósito,<br />
pero, en su conjunto, cubren razonablemente las necesida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> <strong>control</strong> en<br />
cualquier organización. Junto a estos procedimientos <strong>de</strong> tipo general hay que<br />
añadir otros, más específicos, por funciones, como las técnicas <strong>de</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong><br />
calidad <strong>de</strong> los productos o <strong>de</strong> los procesos.<br />
CUADRO 1<br />
INSTRUMENTOS DE CONTROL<br />
Instrumentos<br />
• Manuales organizativos<br />
• y <strong>de</strong> procedimientos<br />
• Intervención<br />
• Inspección<br />
• Control interno<br />
• Auditoría interna<br />
• Auditoría externa<br />
• Auditoría operativa<br />
• Contabilidad analítica<br />
• Control presupuestario<br />
• Análisis por ratios<br />
• Cuadro <strong>de</strong> mando<br />
Descripción<br />
Incluyen funciones, responsabilida<strong>de</strong>s y <strong>de</strong>cisiones <strong>de</strong> las unida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> actividad<br />
y políticas para la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones.<br />
Autorización individualizada <strong>de</strong> gastos y pagos con énfasis en aspectos formales.<br />
Revisión a posteriori <strong>de</strong> actuaciones individuales.<br />
Fijación <strong>de</strong> procedimientos a priori, con asignación previa <strong>de</strong> autorizaciones,<br />
segregación <strong>de</strong> funciones y limitación <strong>de</strong> importes.<br />
Revisión <strong>de</strong> la razonabilidad <strong>de</strong> la información y comprobación <strong>de</strong> procedimientos,<br />
mediante personal <strong>de</strong> la propia empresa.<br />
Examen por firma externa <strong>de</strong> la razonabilidad <strong>de</strong> los estados financieros.<br />
Evaluación <strong>de</strong> la calidad <strong>de</strong> la gestión.<br />
Información sobre los costes e ingresos por producto y centro <strong>de</strong> responsabilidad a<br />
efectos <strong>de</strong> planificación, <strong>control</strong> y toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones.<br />
Comparación <strong>de</strong> los resultados obtenidos con los presupuestados, con <strong>de</strong>sglose<br />
<strong>de</strong> <strong>de</strong>sviaciones por causas y responsables.<br />
Comparación <strong>de</strong> indicadores seleccionados con los valores fijados como objetivos.<br />
Documento que sintetiza la marcha <strong>de</strong> la empresa (o <strong>de</strong> una <strong>de</strong> sus áreas) con<br />
relación a sus objetivos más relevantes.<br />
<strong>El</strong> análisis <strong>de</strong> estos instrumentos sugiere las siguientes consi<strong>de</strong>raciones:<br />
1. Por el componente temporal cabe diferenciar el <strong>control</strong> a priori <strong>de</strong>l <strong>control</strong><br />
a, posteriori. En general, cuando se habla <strong>de</strong> <strong>control</strong> se hace referencia al segundo<br />
y así lo establece el principio <strong>de</strong> cálculo <strong>de</strong> <strong>de</strong>sviaciones. Sin embargo, el <strong>control</strong><br />
a priori es igualmente útil, porque el primer requisito para que se cumpla un<br />
objetivo es establecerlo y comunicarlo con claridad, como hacen, por ejemplo,<br />
los manuales organizativos y <strong>de</strong> procedimientos. A<strong>de</strong>más, más importante que<br />
corregir los errores, es evitarlos.
26<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
Estos manuales <strong>de</strong>finen las funciones, responsabilida<strong>de</strong>s y <strong>de</strong>cisiones asignadas<br />
a las diversas áreas <strong>de</strong> la empresa. También, formulan las políticas para la<br />
toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones. En la implantación <strong>de</strong> manuales como los que se comentan<br />
no tiene lugar la comparación entre lo real y lo previsto, aunque ello pueda ser<br />
realizado por otros mecanismos <strong>de</strong> <strong>control</strong> (auditoría interna, por ejemplo).<br />
Pero, con in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> esta función <strong>de</strong> complementariedad, los manuales<br />
en sí mismos constituyen un instrumento <strong>de</strong> <strong>control</strong> porque inducen al auto<strong>control</strong>:<br />
si una persona sabe que sus funciones van a ser revisadas, tratará <strong>de</strong> ajustarse<br />
a las pautas establecidas. La existencia <strong>de</strong> manuales no <strong>de</strong>be confundir las<br />
priorida<strong>de</strong>s; por el contrario, <strong>de</strong>be reconocerse que tan importante como <strong>control</strong>ar<br />
las actuaciones es propiciar la acción coordinada. Por ello, los manuales <strong>de</strong><br />
procedimientos <strong>de</strong>ben apoyar la iniciativa y la creatividad en el marco <strong>de</strong> las<br />
políticas <strong>de</strong> las empresa, huyendo <strong>de</strong> normas rígidas y agobiantes que paralicen<br />
el avance <strong>de</strong> la organización por el freno que representan. En cualquier caso,<br />
ninguna partitura impi<strong>de</strong> una buena interpretación a un buen maestro.<br />
Igualmente, los presupuestos son un mecanismo para influir sobre la conducta<br />
<strong>de</strong> las personas, puesto que un objetivo <strong>de</strong> todo plan es <strong>de</strong>finir pautas y criterios<br />
<strong>de</strong> actuación. En los presupuestos se autorizan, por ejemplo, los niveles <strong>de</strong><br />
gastos. Parece razonable que, por el hecho <strong>de</strong> hacerlo, los responsables ten<strong>de</strong>rán<br />
a respetarlos, máxime si han participado en su elaboración. Pero a<strong>de</strong>más, los<br />
presupuestos marcan objetivos: si se sabe que habrá evaluación, se tratará <strong>de</strong><br />
hacerlo lo mejor posible si existe el estímulo a<strong>de</strong>cuado para ello.<br />
<strong>El</strong> <strong>control</strong> a priori <strong>de</strong>be ser seguido <strong>de</strong>l <strong>control</strong> a posteriori o contraste entre<br />
lo real y lo previsto. Si no fuese así, el auto<strong>control</strong> per<strong>de</strong>ría fuerza y efectividad<br />
cuando el compromiso e integración <strong>de</strong>l personal con la empresa sea débil.<br />
En cuanto que el <strong>control</strong> es una actividad que no aña<strong>de</strong> valor, aparentemente,<br />
para el cliente final, se acrecienta la importancia <strong>de</strong>l <strong>control</strong> a priori que preten<strong>de</strong><br />
que las activida<strong>de</strong>s se ejecuten correctamente, evitando los reprocesos. Por<br />
ello, implantar un sistema y fomentar una actitud que garanticen hacer las cosas<br />
bien la primera vez, reduce el protagonismo <strong>de</strong>l <strong>control</strong> a posteriori. No sólo se<br />
ahorran los costes <strong>de</strong> corregir la ejecución, sino que también se reduce la necesidad<br />
<strong>de</strong> implantar <strong>control</strong>es repetitivos para verificar lo realizado.<br />
La Figura 3 muestra la relación entre el <strong>control</strong> a priori y el <strong>control</strong> a posteriori,<br />
así como con el <strong>control</strong> durante la ejecución.<br />
2. <strong>El</strong> Cuadro 1 es heterogéneo en cuanto a la metodología <strong>de</strong> <strong>control</strong>. Unos<br />
instrumentos se refieren a procedimientos <strong>de</strong> actuación, otros tratan <strong>de</strong> evaluar<br />
la calidad <strong>de</strong> la gestión; unos se hacen a priori y otros a posteriori. Pero lo
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 27<br />
FIGURA 3<br />
DIMENSIÓN TEMPORAL DEL CONTROL<br />
Control a priori: anticipar<br />
Control durante: corregir<br />
PLANIFICACIÓN<br />
ORGANIZACIÓN EJECUCIÓN CONTROL<br />
Control a posteriori: apren<strong>de</strong>r para mejorar<br />
común a todos ellos es que persiguen actuar sobre las conductas <strong>de</strong> las personas.<br />
De hecho, el <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión se ejerce no sobre las cosas sino sobre las personas.<br />
Cuando, por ejemplo, se <strong>de</strong>ci<strong>de</strong> reducir costes, en realidad éstos sólo podrán<br />
disminuir en la medida en que los responsables <strong>de</strong> generarlos actúen en el sentido<br />
<strong>de</strong>seado. Por ello, el <strong>control</strong> <strong>de</strong>be contemplar el comportamiento <strong>de</strong> la organización,<br />
puesto que los procesos implican reacciones y actitu<strong>de</strong>s <strong>de</strong> las personas.<br />
Esto introduce un segundo requisito para que se cumpla un objetivo: motivar a<br />
quien ha <strong>de</strong> alcanzarlo para que se esfuerce en conseguirlo, ya que no pue<strong>de</strong><br />
haber impulso que se materialice en acciones don<strong>de</strong> falte vitalidad y voluntad.<br />
Para influir sobre la conducta <strong>de</strong>l personal a fin <strong>de</strong> que apoye los objetivos<br />
<strong>de</strong> la empresa, se pue<strong>de</strong>n <strong>control</strong>ar:<br />
– los resultados <strong>de</strong> su gestión,<br />
– las acciones que ejecutan,<br />
–sucompromiso.<br />
<strong>El</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> resultados analiza el grado <strong>de</strong> consecución <strong>de</strong> los objetivos prefijados.<br />
Con ello se responsabiliza a las personas <strong>de</strong> alcanzar <strong>de</strong>terminados<br />
logros, prescindiendo <strong>de</strong> evaluar las acciones que hayan realizado. Este sistema<br />
posibilita funcionar con autonomía, por lo que es válido para estilos <strong>de</strong> gestión<br />
muy heterogéneos: lo que cuenta son los resultados. Por ello, constituye la base<br />
<strong>de</strong> la <strong>de</strong>scentralización en la gestión. Aunque su aplicación es apropiada para los<br />
niveles más altos <strong>de</strong> la pirámi<strong>de</strong> <strong>de</strong> mando, también se pue<strong>de</strong> utilizar para peldaños<br />
inferiores. Este es el caso, por ejemplo, <strong>de</strong> un sistema <strong>de</strong> ventas que fije<br />
objetivos por ven<strong>de</strong>dor y asigne comisiones por cumplimiento <strong>de</strong> cuotas. Por<br />
supuesto que el <strong>control</strong> por resultados exige que éstos sean <strong>control</strong>ables.
28<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
<strong>El</strong> segundo procedimiento aborda el <strong>control</strong> <strong>de</strong> las acciones. Preten<strong>de</strong> que las<br />
personas realicen <strong>de</strong>terminadas acciones (y omitan otras) sobre la base <strong>de</strong> que los<br />
resultados <strong>de</strong>seados se obtendrán por el mero cumplimiento <strong>de</strong> las mismas. Formas<br />
típicas <strong>de</strong> este tipo <strong>de</strong> <strong>control</strong> son, por ejemplo, los manuales <strong>de</strong> procedimientos,<br />
la segregación <strong>de</strong> funciones, la intervención previa y la implantación <strong>de</strong><br />
límites <strong>de</strong> autorización. Aunque este sistema genera rechazos en <strong>de</strong>terminados<br />
entornos, por su ten<strong>de</strong>ncia a la «burocratización administrativa», en contrapartida,<br />
fomenta la coordinación entre las áreas y la consolidación <strong>de</strong> una memoria<br />
organizativa que establezca «qué hacer» y dé continuidad a los procesos con<br />
in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> quién los ejecute.<br />
Finalmente, el tercer sistema induce al personal a hacer lo que consi<strong>de</strong>re más<br />
a<strong>de</strong>cuado para la empresa, fomentando una actitud individual positiva y reforzándola<br />
mediante la influencia <strong>de</strong>l grupo. Este planteamiento exige propiciar un<br />
ambiente <strong>de</strong> satisfacción y generar valores compartidos, reforzando el compromiso<br />
<strong>de</strong>l personal con su empresa. Sólo así será útil este enfoque <strong>de</strong>l <strong>control</strong>. De<br />
hecho, se preten<strong>de</strong> que la organización comparta los valores y objetivos que<br />
<strong>de</strong>fina la Dirección <strong>de</strong> la empresa; que no se limite a hacer lo que or<strong>de</strong>ne la<br />
Dirección, sino que quiera alcanzar los objetivos aprobados y se comprometa<br />
con ellos. Este enfoque es la antítesis <strong>de</strong>l <strong>de</strong>nominado <strong>control</strong> por coacción, el<br />
cual, conviene recordarlo, sólo es capaz <strong>de</strong> alcanzar lo que estrictamente se<br />
<strong>de</strong>manda.<br />
<strong>3.</strong> En cuanto a las unida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> medición, se pue<strong>de</strong>n i<strong>de</strong>ntificar tres:<br />
– La más frecuente es la que se expresa en unida<strong>de</strong>s monetarias, pues permiten<br />
homogeneizar actuaciones y <strong>de</strong>sempeños diferentes. Los <strong>control</strong>es<br />
financieros son capaces <strong>de</strong> medir y evaluar la ejecución <strong>de</strong> áreas no<br />
financieras.<br />
– También es habitual utilizar unida<strong>de</strong>s físicas como pue<strong>de</strong>n ser, por ejemplo,<br />
la producción en toneladas o la plantilla media.<br />
– <strong>El</strong> uso <strong>de</strong> ratios, ya sean financieros u operativos, es recomendable cuando<br />
el cociente entre dos cantida<strong>de</strong>s resulte más significativo o diferencial que<br />
la información que suministren ambas por separado.<br />
Junto a estas medidas utilizadas en la evaluación <strong>de</strong>l <strong>de</strong>sempeño y <strong>de</strong>l rendimiento<br />
<strong>de</strong> las activida<strong>de</strong>s hay que añadir otras <strong>de</strong> carácter cualitativo y <strong>de</strong> evaluación<br />
más subjetiva, que permiten matizar y enmarcar las actuaciones expresadas<br />
en términos cuantitativos. Tal es el caso <strong>de</strong>l clima laboral, <strong>de</strong> la innovación, <strong>de</strong> la<br />
imagen <strong>de</strong> la empresa en el mercado o <strong>de</strong> la satisfacción <strong>de</strong> sus clientes.
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 29<br />
<strong>3.</strong> <strong>El</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión<br />
En el <strong>control</strong> empresarial conviven instrumentos muy diferentes, aunque con<br />
una finalidad compartida: contribuir a alcanzar los objetivos <strong>de</strong> la empresa. En<br />
este sentido, cabe diferenciar el <strong>control</strong> operativo <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión.<br />
<strong>El</strong> primero preten<strong>de</strong> que las tareas específicas se <strong>de</strong>sarrollen conforme a los<br />
planes. Este es el caso, por ejemplo, <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> la línea <strong>de</strong> producción o <strong>de</strong> una<br />
máquina <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> ella. Cuando la máquina no funciona con las prestaciones esperadas,<br />
el operario responsable, o un mecanismo automático, corrige su operación y<br />
la <strong>de</strong>vuelve a la situación <strong>de</strong>seada. En general, en el <strong>control</strong> operativo los criterios,<br />
reglas <strong>de</strong> actuación e información utilizados <strong>de</strong>ben ser concretos y precisos, por lo<br />
que el elemento <strong>de</strong> comportamiento <strong>de</strong> las personas es menos relevante.<br />
<strong>El</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión es la función por la cual la Dirección se asegura que los<br />
recursos son obtenidos y empleados eficaz y eficientemente para el logro <strong>de</strong> los<br />
objetivos <strong>de</strong> la organización. Su propósito es gobernar la organización para que<br />
<strong>de</strong>sarrolle las estrategias seleccionadas para alcanzar los objetivos prefijados.<br />
Por eficacia se entien<strong>de</strong> el grado en que se contribuye a alcanzar un objetivo.<br />
La eficiencia, por el contrario, trata <strong>de</strong> medir la productividad <strong>de</strong> la gestión, es<br />
<strong>de</strong>cir, la relación entre resultados y costes. Otra manera <strong>de</strong> establecer esta diferencia<br />
consiste en consi<strong>de</strong>rar que eficiencia es hacer las cosas bien, mientras que eficacia<br />
es hacer las cosas importantes. Por ello, la eficacia se relaciona más con los<br />
objetivos y metas <strong>de</strong> la empresa que la eficiencia. En resumen, la eficacia es el<br />
fundamento <strong>de</strong>l éxito <strong>de</strong> la empresa, en cuanto que la eficiencia es más un requisito<br />
para obtenerlo que una garantía <strong>de</strong> que se produzca.<br />
Es habitual encontrar situaciones en que una unidad es muy eficiente pero<br />
poco eficaz. Por ejemplo, la sección <strong>de</strong> crédito y cobro a clientes pue<strong>de</strong> ser muy<br />
productiva en tramitar expedientes, pero aplicando unos criterios rígidos <strong>de</strong> concesión<br />
<strong>de</strong> créditos y unos métodos <strong>de</strong> cobro que importunen, indiscriminadamente,<br />
al cliente. También es posible la situación inversa. Por ejemplo, el servicio<br />
postventa pue<strong>de</strong> contribuir muy eficazmente a alcanzar los objetivos aunque sin<br />
eficiencia: todas las reclamaciones <strong>de</strong> clientes se atien<strong>de</strong>n a plena satisfacción <strong>de</strong><br />
éstos, pero incurriendo en unos costes <strong>de</strong>sproporcionados al fin perseguido.<br />
Las características señaladas en un epígrafe anterior para la función <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
son aplicables al <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión aunque éste incorpore algunas otras adicionales,<br />
según se expone a continuación.<br />
En cuanto al ámbito <strong>de</strong> actuación, el <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión <strong>de</strong>be contemplar toda<br />
la empresa. Su objetivo, a diferencia <strong>de</strong> otros medios <strong>de</strong> <strong>control</strong> más específicos,
30<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
consiste en asegurar la buena marcha <strong>de</strong>l conjunto <strong>de</strong> la organización. Para ello,<br />
es preciso <strong>control</strong>ar las distintas funciones, activida<strong>de</strong>s y áreas <strong>de</strong> responsabilidad<br />
y efectuar la síntesis necesaria para ofrecer una visión global <strong>de</strong> la calidad<br />
<strong>de</strong> la gestión con base al <strong>control</strong> por resultados.<br />
Con respecto al objeto, es importante reiterar la diferencia entre el <strong>control</strong> <strong>de</strong><br />
activida<strong>de</strong>s y el <strong>control</strong> <strong>de</strong> la gestión <strong>de</strong> los responsables. <strong>El</strong> primero evalúa si<br />
una actividad (producto, proyecto, división, etc.) es conveniente o no para la<br />
empresa; analiza el interés <strong>de</strong> mantenerla. <strong>El</strong> <strong>control</strong> por responsabilidad aborda<br />
el <strong>de</strong>sempeño <strong>de</strong> los gestores. No es infrecuente que una actividad atractiva esté<br />
mal gestionada y viceversa.<br />
<strong>El</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión está limitado en el sentido <strong>de</strong> que no pue<strong>de</strong> contemplar<br />
todos los parámetros involucrados en una actividad. De hecho, <strong>de</strong>berá centrarse<br />
en aquellos más importantes. Parece lógico que en toda actividad unos aspectos<br />
<strong>de</strong> la gestión sean más relevantes que otros. Y entre los más relevantes, probablemente<br />
haya unos pocos que sean críticos. Es <strong>de</strong>cir, si se gestionan correctamente,<br />
es razonable prever que la empresa, o una unidad <strong>de</strong> la misma, tenga<br />
éxito. A estas últimas variables se les <strong>de</strong>nomina factores clave <strong>de</strong> éxito (FCE).<br />
Pues bien, es <strong>de</strong> esperar que el <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión se centre, prioritariamente, en<br />
<strong>control</strong>ar este tipo <strong>de</strong> factores y en los parámetros que los mi<strong>de</strong>n. De aquí el<br />
carácter parcial y selectivo <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión.<br />
Finalmente, el <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión aplica diversos procedimientos, métodos e<br />
instrumentos que han <strong>de</strong> estar integrados en un sistema formal. Esto es, el <strong>control</strong><br />
<strong>de</strong> gestión exige <strong>de</strong>finir un sistema que incorpore los <strong>control</strong>es más relevantes<br />
<strong>de</strong> la empresa.<br />
En cuanto que el <strong>control</strong> empresarial preten<strong>de</strong> actuar sobre la conducta <strong>de</strong> las<br />
personas, tan importante como las especificaciones <strong>de</strong> diseño <strong>de</strong>l sistema a aplicar<br />
es la utilización que se haga <strong>de</strong>l mismo. No es aventurado <strong>de</strong>cir que es más<br />
eficaz un sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> sencillo y bien gestionado que un sistema muy perfeccionado<br />
pero mal utilizado.<br />
Lo importante no es disponer <strong>de</strong> un mo<strong>de</strong>lo perfecto, sino <strong>de</strong> uno capaz <strong>de</strong><br />
influir satisfactoriamente sobre la actuación <strong>de</strong> los distintos rangos <strong>de</strong> responsabilidad,<br />
pues el <strong>control</strong> actúa sobre las personas. En este sentido, la sencillez es<br />
un atributo <strong>de</strong>seable en cualquier sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> para evitar la confusión.<br />
Es frecuente que sistemas diseñados, en sus aspectos formales, con gran<br />
minuciosidad y rigor que<strong>de</strong>n reducidos a mera rutina por ser gestionados <strong>de</strong>ficientemente.<br />
Un sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión <strong>de</strong>be ser algo más que un procedimiento<br />
para medir los resultados <strong>de</strong> la organización. En la práctica, todo siste-
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 31<br />
ma <strong>de</strong> <strong>control</strong> comporta un estilo <strong>de</strong> dirección <strong>de</strong>finido por la intensidad <strong>de</strong> la<br />
participación, cuyo fin principal es contribuir al aprendizaje y a la mejora.<br />
4. <strong>El</strong> sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
<strong>El</strong> <strong>de</strong>sarrollo formal <strong>de</strong>l <strong>control</strong> exige el diseño y la implantación <strong>de</strong> un sistema<br />
entendido como el conjunto <strong>de</strong> acciones, procedimientos y tareas que, or<strong>de</strong>nadamente<br />
relacionados entre sí, son necesarios para aplicarlo.<br />
<strong>El</strong> sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> se compone <strong>de</strong>:<br />
– la estructura,<br />
– el proceso,<br />
– el sistema <strong>de</strong> información.<br />
Por supuesto que el sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> no es la mera agregación <strong>de</strong> sus componentes.<br />
Estos <strong>de</strong>ben funcionar <strong>de</strong> modo conexo, apoyándose mutuamente para<br />
incrementar su eficacia. Por ejemplo, la estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong> ha <strong>de</strong> ser congruente<br />
con su proceso y el sistema <strong>de</strong> información <strong>de</strong>be suministrar datos útiles<br />
para formular las acciones <strong>de</strong> ajuste. Sin embargo, no siempre suce<strong>de</strong> así: en vez<br />
<strong>de</strong> reforzarse mutuamente, los componentes <strong>de</strong>l sistema pue<strong>de</strong>n entrar en conflicto.<br />
Si esto ocurre, habrá que adoptar medidas <strong>de</strong> rediseño para eliminar las<br />
tensiones producidas.<br />
4.1. Estructura<br />
La estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong> hace referencia al ámbito organizativo en el que se<br />
<strong>de</strong>sarrolla, es <strong>de</strong>cir, al conjunto <strong>de</strong> unida<strong>de</strong>s organizativas en que se articula la<br />
empresa a efectos <strong>de</strong> <strong>control</strong>. En este contexto, a estas unida<strong>de</strong>s se les <strong>de</strong>nomina<br />
centros <strong>de</strong> responsabilidad. La naturaleza <strong>de</strong> cada centro <strong>de</strong> responsabilidad<br />
<strong>de</strong>pen<strong>de</strong> no sólo <strong>de</strong> las funciones que <strong>de</strong>sarrolla, sino también <strong>de</strong> las opciones<br />
que se elijan en cuanto a sus responsabilida<strong>de</strong>s. Con carácter general, un centro<br />
<strong>de</strong> responsabilidad es una unidad organizativa, con una misión específica, unos<br />
recursos asignados y dirigida por un responsable <strong>de</strong> sus resultados.<br />
En realidad, la necesidad <strong>de</strong> <strong>de</strong>finir una estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong> surge <strong>de</strong> la<br />
dimensión y complejidad <strong>de</strong> la empresa. En organizaciones simples y reducidas,
32<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
probablemente no sea imprescindible implantar una estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong>, pues<br />
éste se ejerce por un único individuo sobre el conjunto <strong>de</strong> la empresa, quien es<br />
capaz <strong>de</strong> conocer y <strong>de</strong>cidir todo lo concerniente a las operaciones significativas.<br />
Sin embargo, en empresas <strong>de</strong> mayor dimensión y complejidad es preciso<br />
<strong>de</strong>legar responsabilida<strong>de</strong>s y tareas. No parece razonable que una única persona<br />
pueda asumir la toma <strong>de</strong> todas las <strong>de</strong>cisiones y seguir su ejecución. En la medida<br />
en que se produzca esta <strong>de</strong>legación, será preciso concretarla por áreas y darle<br />
contenido, surgiendo así el concepto <strong>de</strong> estructura que se comenta.<br />
En términos generales, la estructura ha <strong>de</strong> <strong>de</strong>finir los siguientes aspectos:<br />
– las unida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> gestión a <strong>control</strong>ar,<br />
– los objetivos,<br />
– las responsabilida<strong>de</strong>s asignadas a cada unidad,<br />
– los criterios <strong>de</strong> evaluación.<br />
Una tipología genérica <strong>de</strong> unida<strong>de</strong>s a <strong>control</strong>ar se recoge en el Cuadro 2. En<br />
él aparecen los centros <strong>de</strong> responsabilidad utilizados más frecuentemente, con<br />
indicación <strong>de</strong> sus objetivos y criterios <strong>de</strong> evaluación.<br />
La estructura explicita también los objetivos <strong>de</strong> cada centro, pues ello es preciso<br />
para po<strong>de</strong>r aplicar el proceso <strong>de</strong> <strong>control</strong> que se <strong>de</strong>scribe posteriormente. La<br />
formulación <strong>de</strong> objetivos, en el marco <strong>de</strong>l sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong>, <strong>de</strong>be contemplar la<br />
totalidad <strong>de</strong> la empresa, lo cual requiere que se cumpla el principio <strong>de</strong> congruencia:<br />
los objetivos <strong>de</strong> un centro han <strong>de</strong> ser compatibles con los <strong>de</strong>l resto <strong>de</strong><br />
los centros <strong>de</strong> responsabilidad y convergentes con los <strong>de</strong> la empresa en su conjunto.<br />
Este principio refuerza la tarea esencial <strong>de</strong> la dirección: organizar los<br />
recursos y los procesos <strong>de</strong> manera que cada responsable pueda alcanzar sus<br />
objetivos específicos y contribuir al logro <strong>de</strong> los objetivos generales <strong>de</strong> la empresa.<br />
A<strong>de</strong>más, la estructura establece los criterios <strong>de</strong> evaluación <strong>de</strong> cada centro.<br />
Como recoge el Cuadro 2, cada tipo <strong>de</strong> centro incorpora sus propios criterios <strong>de</strong><br />
evaluación. Estos <strong>de</strong>ben satisfacer un criterio <strong>de</strong> objetividad entendido como su<br />
capacidad para sintetizar el conjunto <strong>de</strong> la gestión: si ésta es satisfactoria, así lo<br />
<strong>de</strong>be indicar el parámetro seleccionado. Es difícil que un solo criterio sea capaz<br />
<strong>de</strong> conseguir este requisito, máxime cuando a la diversidad <strong>de</strong> las áreas <strong>de</strong> gestión<br />
se aña<strong>de</strong> una perspectiva temporal, es <strong>de</strong>cir, un compromiso para equilibrar<br />
los resultados a corto y a largo plazo.<br />
En cualquier caso, el proceso <strong>de</strong> <strong>de</strong>legación <strong>de</strong>scrito no explicita todas las<br />
posibles actuaciones que asume el responsable <strong>de</strong> un centro. De hecho, sólo se
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 33<br />
CUADRO 2<br />
CENTROS DE RESPONSABILIDAD PARA EL CONTROL<br />
Centro <strong>de</strong><br />
Objetivos<br />
Criterios<br />
<strong>de</strong> evaluación<br />
Ejemplo<br />
Producción<br />
Plan <strong>de</strong> producción<br />
Calidad, costes,<br />
cantidad y plazos<br />
Sección <strong>de</strong> fábrica<br />
Servicio<br />
Eficacia y eficiencia <strong>de</strong>l<br />
servicio<br />
Retrasos, gastos,<br />
reclamaciones<br />
Sección <strong>de</strong><br />
mantenimiento<br />
Ingresos<br />
Ventas en unida<strong>de</strong>s<br />
Desviaciones en<br />
ventas y gastos<br />
Delegación comercial<br />
Gastos discrecionales<br />
Calidad ajustada a los<br />
recursos asignados<br />
Satisfacción <strong>de</strong><br />
usuarios y gastos<br />
Asesoría jurídica<br />
o fiscal<br />
Beneficio<br />
Posición competitiva<br />
Cuenta <strong>de</strong> resultados<br />
Beneficio<br />
Factores clave<br />
División<br />
Inversión<br />
Posición competitiva<br />
Beneficio e inversión<br />
Rentabilidad<br />
Factores clave<br />
Filial<br />
<strong>de</strong>legan <strong>de</strong> forma expresa las <strong>de</strong> mayor entidad. Por ello, a efectos <strong>de</strong> <strong>control</strong>,<br />
han <strong>de</strong> contemplarse todos los parámetros relevantes que se sitúen bajo la responsabilidad<br />
<strong>de</strong>l jefe <strong>de</strong>l centro.<br />
Otro principio importante es el <strong>de</strong> <strong>control</strong>abilidad. Este expresa que el responsable<br />
<strong>de</strong> un centro sólo pue<strong>de</strong> ser evaluado por aquellos parámetros que <strong>control</strong>a,<br />
es <strong>de</strong>cir, aquéllos sobre cuyo comportamiento pue<strong>de</strong> actuar <strong>de</strong> forma significativa.<br />
Distinta es la evaluación <strong>de</strong>l centro como actividad, como unidad<br />
económica, para lo cual han <strong>de</strong> contemplarse todos los parámetros importantes,<br />
sean o no <strong>control</strong>ables por su responsable.<br />
La estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong>be diseñarse, como un traje, «a medida» para cada<br />
empresa y en base a las siguientes consi<strong>de</strong>raciones:<br />
1. Naturaleza <strong>de</strong> las activida<strong>de</strong>s: Para cada negocio existen factores clave<br />
<strong>de</strong> éxito diferenciados, es <strong>de</strong>cir, áreas <strong>de</strong> gestión prioritarias. Resulta entonces<br />
conveniente que la empresa se organice en torno a estos aspectos críticos y que<br />
los <strong>de</strong>fina como elementos prioritarios <strong>de</strong> <strong>control</strong>.<br />
2. Características <strong>de</strong>l entorno: Las peculiarida<strong>de</strong>s <strong>de</strong>l entorno en el que<br />
se mueve la empresa afectan al diseño y funcionamiento <strong>de</strong> su sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
y, en concreto, a su estructura e información. A estos efectos, la dimensión
34<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
más relevante se refiere a la incertidumbre que incorpora el medio externo <strong>de</strong><br />
la empresa y que condiciona el modo en que se organiza para enfrentarse a<br />
dicha incertidumbre. Cuanto mayor sea ésta mayor será la necesidad <strong>de</strong> disponer<br />
<strong>de</strong> información rápida y <strong>de</strong> actuar con oportunidad.<br />
<strong>3.</strong> Estrategia <strong>de</strong> la empresa: Para un mismo tipo <strong>de</strong> actividad, la opción<br />
estratégica <strong>de</strong> posicionamiento competitivo <strong>de</strong> la empresa condiciona su estructura<br />
<strong>de</strong> <strong>control</strong>. Por un lado, porque se pue<strong>de</strong>n i<strong>de</strong>ntificar factores clave <strong>de</strong> éxito<br />
adicionales y específicos. Por otro, porque la organización ha <strong>de</strong> respon<strong>de</strong>r a las<br />
exigencias <strong>de</strong> la estrategia or<strong>de</strong>nando los recursos para aplicar los planes formulados.<br />
4. Estructura <strong>de</strong> la organización: Como la estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong> convive<br />
con la <strong>de</strong> organización <strong>de</strong> la empresa, la asignación <strong>de</strong> responsabilida<strong>de</strong>s y el<br />
grado <strong>de</strong> <strong>control</strong> sobre los recursos <strong>de</strong>ben ser congruentes.<br />
Es frecuente que la incorporación <strong>de</strong> un nuevo directivo suponga modificar<br />
la estructura <strong>de</strong> organización. Es una actuación sencilla, transmite un mensaje <strong>de</strong><br />
cambio y po<strong>de</strong>r y se consi<strong>de</strong>ra que esta acción, por sí sola, obligará a que todo<br />
lo <strong>de</strong>más se adapte al nuevo diseño organizativo. Este comportamiento, junto a<br />
otras consecuencias, pue<strong>de</strong> afectar seriamente al sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> en funcionamiento<br />
y, en concreto, a su estructura.<br />
5. Estilo <strong>de</strong> dirección: En cuanto que la estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong>fine la <strong>de</strong>legación<br />
<strong>de</strong> responsabilida<strong>de</strong>s, se habrá <strong>de</strong> incorporar a su diseño el mayor o menor<br />
grado <strong>de</strong> <strong>de</strong>legación existente. Por ejemplo, un estilo <strong>de</strong> dirección poco participativo,<br />
don<strong>de</strong> las <strong>de</strong>cisiones se tomen centralizadamente, no sería compatible<br />
con una estructura muy <strong>de</strong>sagregada en centros <strong>de</strong> responsabilidad. De hacerse<br />
así, sería expresión <strong>de</strong> una <strong>de</strong>scentralización más formal y burocrática que real,<br />
útil sólo para valorar el rendimiento <strong>de</strong> las unida<strong>de</strong>s operativas.<br />
Sin duda los rasgos personales <strong>de</strong>l máximo directivo <strong>de</strong> la empresa ejercen<br />
una influencia <strong>de</strong>cisiva sobre el funcionamiento <strong>de</strong>l sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong>. Así, se<br />
ha llegado a sugerir que una empresa es la sombra alargada <strong>de</strong> la personalidad y<br />
carácter <strong>de</strong> su máximo dirigente.<br />
Por último, la estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong> ha <strong>de</strong> contemplar también los centros <strong>de</strong><br />
actividad a fin <strong>de</strong> po<strong>de</strong>r evaluar su interés respectivo. En este sentido, un centro<br />
<strong>de</strong> actividad hace referencia a una unidad <strong>de</strong> negocio que constituye o ejecuta<br />
una función económica diferenciada. Este es el caso <strong>de</strong> un producto, un canal<br />
<strong>de</strong> distribución, una división o un centro interno <strong>de</strong> servicio, por ejemplo. Esta<br />
partición por centros <strong>de</strong> actividad permite evaluar el interés estratégico y económico<br />
<strong>de</strong> los mismos.
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 35<br />
4.2. Proceso<br />
<strong>El</strong> proceso <strong>de</strong> <strong>control</strong> se refiere al conjunto <strong>de</strong> tareas que <strong>de</strong>sarrolla el sistema<br />
<strong>de</strong> <strong>control</strong>. Estas activida<strong>de</strong>s, que tienen lugar en el ámbito <strong>de</strong> la estructura<br />
<strong>de</strong> <strong>control</strong>, pue<strong>de</strong>n concretarse en las siguientes ocho fases:<br />
1. Formulación <strong>de</strong> objetivos y planes <strong>de</strong> actuación.<br />
2. Asignación <strong>de</strong> responsables <strong>de</strong> su cumplimiento.<br />
<strong>3.</strong> Registro y medición <strong>de</strong> los resultados obtenidos.<br />
4. Análisis <strong>de</strong> los resultados reales y comparación con los objetivos prefijados,<br />
con evaluación <strong>de</strong> las <strong>de</strong>sviaciones producidas.<br />
5. Estudio <strong>de</strong> las <strong>de</strong>sviaciones significativas para i<strong>de</strong>ntificar sus causas y responsables.<br />
6. I<strong>de</strong>ntificación <strong>de</strong> posibles alternativas para corregir las <strong>de</strong>sviaciones y evaluación<br />
<strong>de</strong> las acciones asociadas a cada una.<br />
7. Selección <strong>de</strong> acciones y puesta en práctica <strong>de</strong> las mismas por cada responsable.<br />
8. Control y seguimiento <strong>de</strong> la implantación <strong>de</strong> las acciones correctoras.<br />
Tal y como quedan <strong>de</strong>scritas las fases anteriores, esquematizadas en la Figura 4,<br />
el proceso <strong>de</strong> <strong>control</strong> incorpora un carácter universal y genérico, a diferencia <strong>de</strong><br />
la estructura <strong>de</strong> <strong>control</strong> que ha <strong>de</strong> ser específica <strong>de</strong> cada organización. A<strong>de</strong>más,<br />
mientras el proceso tiene lugar <strong>de</strong> una manera continua y permanente, la estructura<br />
se <strong>de</strong>fine <strong>de</strong> modo puntual y perdura durante períodos amplios.<br />
FIGURA 4<br />
EL PROCESO DE CONTROL<br />
Formulación <strong>de</strong><br />
• objetivos<br />
• planes<br />
• responsables<br />
Registro <strong>de</strong><br />
resultados<br />
y cálculo <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>sviaciones<br />
Análisis <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>sviaciones<br />
por:<br />
• causas<br />
• responsables<br />
I<strong>de</strong>ntificación,<br />
elaboración<br />
y selección<br />
<strong>de</strong> acciones<br />
correctoras<br />
Implantación<br />
<strong>de</strong> acciones<br />
y seguimiento<br />
<strong>de</strong> las mismas<br />
La secuencia expuesta culmina con la selección e implantación <strong>de</strong> acciones<br />
<strong>de</strong> ajuste para corregir los problemas o aprovechar las oportunida<strong>de</strong>s i<strong>de</strong>ntifica-
36<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
das en el análisis <strong>de</strong> <strong>de</strong>sviaciones. En este contexto, una <strong>de</strong>sviación mi<strong>de</strong> la diferencia<br />
entre una situación real y otra <strong>de</strong>seada. Cuando hay una diferencia significativa<br />
entre ambas <strong>de</strong> signo adverso, existe un problema que hay que corregir.<br />
Cuando, por el contrario, la <strong>de</strong>sviación es favorable, pue<strong>de</strong> existir la oportunidad<br />
<strong>de</strong> mejorar, aún más, la situación. Ambos son los propósitos <strong>de</strong> las acciones<br />
<strong>de</strong> ajuste <strong>de</strong>senca<strong>de</strong>nadas por el proceso <strong>de</strong> <strong>control</strong>.<br />
La i<strong>de</strong>ntificación, evaluación y selección <strong>de</strong> las acciones correctoras <strong>de</strong>ben<br />
partir <strong>de</strong> la <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> los objetivos que se preten<strong>de</strong>n, es <strong>de</strong>cir, la concreción<br />
<strong>de</strong> lo que se persigue corregir y el resultado esperado en contenido y plazo.<br />
Esta concreción exige <strong>de</strong>terminar cómo se medirá el objetivo a alcanzar y el<br />
resultado posterior que se obtenga. A fin <strong>de</strong> evaluar las opciones disponibles, y<br />
antes <strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntificar éstas, es obligado establecer los criterios con los que se<br />
medirá la bondad <strong>de</strong> cada una <strong>de</strong> ellas. Entre los criterios genéricos a contemplar<br />
se citan los siguientes: el grado en que se alcanzará el objetivo <strong>de</strong> ajuste<br />
<strong>de</strong>seado, el coste y el plazo para implantar la alternativa, la aceptación por parte<br />
<strong>de</strong> los implicados, la capacidad para aplicarla y la flexibilidad y la reversibilidad<br />
<strong>de</strong> su implantación.<br />
A continuación, se iniciará una búsqueda creativa <strong>de</strong> alternativas factibles<br />
que serán evaluadas con base en los criterios pre<strong>de</strong>finidos. La utilización <strong>de</strong><br />
pesos para pon<strong>de</strong>rar cada criterio pue<strong>de</strong> ser necesaria en esta fase junto a la asignación<br />
<strong>de</strong> puntuaciones para cada par alternativa-criterio. <strong>El</strong>egida la acción más<br />
conveniente, se concretará mediante la formulación <strong>de</strong> un plan <strong>de</strong> acción <strong>de</strong>tallado<br />
que contemple los objetivos, las actuaciones, los recursos, los plazos, los<br />
costes y los responsables.<br />
4.<strong>3.</strong> Sistema <strong>de</strong> información<br />
<strong>El</strong> tercer elemento <strong>de</strong>l sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> es el sistema <strong>de</strong> información <strong>de</strong> la<br />
empresa, que fluye por su estructura y alimenta el proceso <strong>de</strong> <strong>control</strong>.<br />
Al igual que la estructura, el sistema <strong>de</strong> información es específico <strong>de</strong> cada<br />
caso, <strong>de</strong>pen<strong>de</strong> <strong>de</strong> aspectos tales como sus activida<strong>de</strong>s, entorno, estrategia y organización<br />
y ha <strong>de</strong> incluir elementos internos <strong>de</strong> la propia empresa y externos a la<br />
misma, específicos <strong>de</strong> su entorno.<br />
En cuanto a los internos, el sistema <strong>de</strong> información <strong>de</strong> <strong>control</strong> se nutrirá,<br />
razonablemente, <strong>de</strong> datos económico-financieros en cuanto que la dimensión<br />
monetaria es un común <strong>de</strong>nominador <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s heterogéneas. Junto a éstos,
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 37<br />
la información <strong>de</strong> <strong>control</strong> incluirá también datos <strong>de</strong> naturaleza no contable y<br />
valoraciones cualitativas.<br />
<strong>El</strong> producto <strong>de</strong>l sistema <strong>de</strong> información son los informes <strong>de</strong> resultados por<br />
áreas <strong>de</strong> responsabilidad y actividad. Los informes <strong>de</strong> <strong>control</strong> han <strong>de</strong> estar orientados<br />
a la acción, es <strong>de</strong>cir, a la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones, y para ello <strong>de</strong>ben resaltar las<br />
causas <strong>de</strong> las <strong>de</strong>sviaciones. Esto requiere que <strong>de</strong>sglosen la diferencia entre lo<br />
real y el plan por causas y no se limiten sólo a recoger las <strong>de</strong>sviaciones.<br />
<strong>El</strong> Cuadro 3 presenta dos formatos <strong>de</strong> informes <strong>de</strong> resultados referidos a una<br />
misma situación. En ambos se expresa que el resultado real ha sido inferior en 3<br />
unida<strong>de</strong>s monetarias al presupuesto. Si se revisan uno y otro, se podrá comprobar<br />
cómo el segundo es sensiblemente más explícito en subrayar las causas <strong>de</strong>l<br />
CUADRO 3<br />
DOS ALTERNATIVAS DE INFORME DE CUENTA DE RESULTADOS<br />
1. INFORME FUNCIONAL<br />
Concepto Real Desviación*<br />
Ventas 1.000 100<br />
Coste <strong>de</strong> ventas 600 (70)<br />
Gastos comerciales 110 (20)<br />
Gastos generales 90 (5)<br />
Resultado <strong>de</strong> explotación 200 5)<br />
Gastos financieros 70 (8)<br />
Resultado 130 (3)<br />
2. INFORME POR CAUSAS<br />
Concepto <strong>de</strong> <strong>de</strong>sviación (efecto sobre el beneficio)<br />
Desviación*<br />
Mayores ventas en unida<strong>de</strong>s 120<br />
Menor precio <strong>de</strong> venta (20)<br />
Mayores costes <strong>de</strong> materiales (70)<br />
Mayor coste <strong>de</strong> mano <strong>de</strong> obra (10)<br />
Menores costes generales <strong>de</strong> producción 10<br />
Mayores gastos comerciales (20)<br />
Mayores gastos generales (5)<br />
Mayores gastos financieros (8)<br />
• Por tipo <strong>de</strong> interés 1<br />
• Por volumen <strong>de</strong> financiación (9)<br />
Desviación <strong>de</strong>l resultado (3)<br />
* Las <strong>de</strong>sviaciones que reducen el beneficio aparecen entre paréntesis para señalar que son <strong>de</strong>sfavorables.
38<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
menor beneficio. Y cuando se habla <strong>de</strong> explicar las causas hay que enten<strong>de</strong>r que<br />
también <strong>de</strong>be i<strong>de</strong>ntificarse al responsable <strong>de</strong> la <strong>de</strong>sviación, porque en general él<br />
será el más a<strong>de</strong>cuado para corregirla.<br />
A<strong>de</strong>más, para que puedan propiciar la acción, es preciso que los informes <strong>de</strong><br />
resultados ofrezcan información sobre el futuro previsible. Es ya habitual, en las<br />
empresas <strong>de</strong> mayor dimensión que, junto al análisis <strong>de</strong> la cuenta <strong>de</strong> resultados o<br />
<strong>de</strong>l balance, se incluyan los resultados previstos para todo el ejercicio. Esto es lo<br />
que se <strong>de</strong>nomina Ultima Previsión Anual (UPA), que incorpora los resultados<br />
obtenidos a la fecha y los estimados para el resto <strong>de</strong>l ejercicio. Qué duda cabe<br />
que si es <strong>de</strong> esperar que alguna <strong>de</strong>sviación adversa pueda corregirse en lo que<br />
resta <strong>de</strong> ejercicio, esta información será útil para centrarse en aquellas otras <strong>de</strong>sviaciones<br />
más problemáticas. Otra vez se entremezclan las funciones <strong>de</strong> <strong>control</strong><br />
y planificación: el informe <strong>de</strong> <strong>control</strong> ha <strong>de</strong> incluir la estimación <strong>de</strong> los resultados<br />
previstos <strong>de</strong> los planes.<br />
5. Requisitos para un <strong>control</strong> eficaz<br />
Si bien el sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> ha <strong>de</strong> ser específico para cada organización,<br />
pues <strong>de</strong>be adaptarse a sus características <strong>de</strong> negocio y operativas, es posible<br />
i<strong>de</strong>ntificar los principios generales que rijan su comportamiento para que cumpla<br />
su cometido: motivar al conjunto <strong>de</strong> la organización para que la compañía<br />
actúe según sus objetivos.<br />
Estos requisitos <strong>de</strong>l sistema son los siguientes:<br />
1. Debe contar con el respaldo activo <strong>de</strong> la Dirección <strong>de</strong> modo que sea consi<strong>de</strong>rado<br />
por toda la organización como un instrumento sustancial <strong>de</strong>l proceso<br />
<strong>de</strong> gestión. No basta con que la Dirección diga que hay que <strong>control</strong>ar;<br />
ha <strong>de</strong> involucrarse en su diseño y operación, asumiendo la responsabilidad<br />
<strong>de</strong> su funcionamiento. Sólo así la organización enten<strong>de</strong>rá que no se<br />
trata <strong>de</strong> cumplir con rutinas y formalida<strong>de</strong>s.<br />
2. Es necesario que el sistema responda a la naturaleza y exigencias <strong>de</strong> las<br />
activida<strong>de</strong>s. Cada responsable, y la empresa en su conjunto, <strong>de</strong>ben incorporar<br />
los <strong>control</strong>es a<strong>de</strong>cuados a los factores clave <strong>de</strong> su gestión.<br />
<strong>3.</strong> Los <strong>control</strong>es han <strong>de</strong> orientarse a la acción; para ello es preciso que<br />
contemplen el futuro más que el pasado. Esto requiere que la información<br />
sobre <strong>de</strong>sviaciones sea útil para tomar <strong>de</strong>cisiones y que incluso el propio<br />
sistema sea capaz <strong>de</strong> anticipar <strong>de</strong>sviaciones. Por ejemplo, es más impor-
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 39<br />
tante a<strong>de</strong>lantar que se producirá un déficit <strong>de</strong> tesorería que señalar que lo<br />
hubo hace un mes. Por supuesto que esta última <strong>de</strong>sviación, si se analizan<br />
sus causas, servirá para corregirlas y evitarlas en lo sucesivo.<br />
También son importantes los indicadores con capacidad para anticipar los<br />
resultados futuros. Por ejemplo, a partir <strong>de</strong> las ofertas presentadas y pendientes<br />
<strong>de</strong> adjudicación, se pue<strong>de</strong>n estimar las ventas futuras.<br />
4. La base <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong>be apoyarse en los centros <strong>de</strong> responsabilidad. La<br />
organización <strong>de</strong> la empresa, con la asignación que establece <strong>de</strong> funciones<br />
y <strong>de</strong>cisiones, es el medio principal para dirigir y coordinar el trabajo <strong>de</strong><br />
las personas. Por ello, el <strong>control</strong> ha <strong>de</strong> evaluar el grado <strong>de</strong> cumplimiento<br />
<strong>de</strong> los objetivos por cada responsable.<br />
5. Los objetivos precisan estar claramente asignados, evitando responsabilida<strong>de</strong>s<br />
confusas o compartidas; <strong>de</strong>ben ser asumidos por cada responsable,<br />
quien ha <strong>de</strong> participar en su formulación y <strong>control</strong>ar su cumplimiento.<br />
A<strong>de</strong>más, los objetivos han <strong>de</strong> ser relevantes, realistas y congruentes<br />
entre sí.<br />
6. <strong>El</strong> sistema <strong>de</strong>be i<strong>de</strong>ntificar rápidamente las <strong>de</strong>sviaciones y aplicar el<br />
principio <strong>de</strong> excepción, que exige prestar atención preferente a aquellas<br />
<strong>de</strong>sviaciones <strong>de</strong> mayor entidad. Este principio <strong>de</strong>be aplicarse, sin<br />
embargo, con pru<strong>de</strong>ncia. Si la atención se limita a las <strong>de</strong>sviaciones<br />
adversas se pue<strong>de</strong> llegar a <strong>de</strong>smotivar a la organización, que percibirá<br />
que la Dirección sólo toma nota <strong>de</strong> las <strong>de</strong>sviaciones negativas y omite o<br />
ignora todas las <strong>de</strong> índole favorable, incluso aunque éstas superen ampliamente<br />
a aquéllas.<br />
7. <strong>El</strong> período <strong>de</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong>be adaptarse a las características <strong>de</strong> cada área, <strong>de</strong><br />
modo que las actuaciones que se <strong>de</strong>riven <strong>de</strong>l análisis <strong>de</strong> las <strong>de</strong>sviaciones<br />
sean eficaces y oportunas.<br />
8. <strong>El</strong> sistema <strong>de</strong>be ser sencillo, económico y flexible. Sencillo para que resulte<br />
comprensible y manejable, evitando la profusión <strong>de</strong> puntos <strong>de</strong> <strong>control</strong> e<br />
informes; económico para que se justifique su operación; y flexible para<br />
evitar que se convierta en una rutina incapaz <strong>de</strong> adaptarse a las condiciones<br />
cambiantes y <strong>de</strong> satisfacer las necesida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> <strong>control</strong> <strong>de</strong> la organización.<br />
Conviene recordar, a este respecto, que la existencia <strong>de</strong> muchos <strong>control</strong>es<br />
no garantiza, necesariamente, un mejor <strong>control</strong> <strong>de</strong> las operaciones.<br />
Estos ocho principios son aplicables a cualquier sistema <strong>de</strong> <strong>control</strong> y conviven<br />
con su diseño específico. Probablemente, con que falle uno sólo <strong>de</strong> estos<br />
principios, la función <strong>de</strong> <strong>control</strong> será incapaz <strong>de</strong> cumplir con su misión.
40<br />
Control <strong>de</strong> la gestión empresarial<br />
Caso práctico<br />
Industrias Aragón<br />
Con el comienzo <strong>de</strong>l ejercicio 2006, la empresa química ARAGÓN implantó<br />
nuevos criterios operativos y organizativos y adaptó su sistema <strong>de</strong> costes a la<br />
nueva estructura.<br />
Uno <strong>de</strong> los cambios realizados afectó a la función <strong>de</strong> mantenimiento <strong>de</strong> las<br />
instalaciones y equipos productivos. Hasta finales <strong>de</strong> 2005, cada uno <strong>de</strong> los tres<br />
centros <strong>de</strong> producción en que se <strong>de</strong>sarrollan las operaciones <strong>de</strong> la empresa disponía<br />
<strong>de</strong> su propio servicio <strong>de</strong> mantenimiento, con personal y recursos internos<br />
e in<strong>de</strong>pendientes. Des<strong>de</strong> el 1 <strong>de</strong> enero <strong>de</strong> 2006 se centralizó este servicio en una<br />
única unidad <strong>de</strong> apoyo, bajo la responsabilidad <strong>de</strong> un jefe que programa los trabajos,<br />
dirige a su equipo y respon<strong>de</strong> <strong>de</strong> la gestión. Este cambio se realizó con el<br />
objetivo <strong>de</strong> mejorar la productividad y la calidad <strong>de</strong> los trabajos <strong>de</strong> mantenimiento<br />
<strong>de</strong> la empresa.<br />
Los costes <strong>de</strong> mantenimiento se clasifican en tres gran<strong>de</strong>s apartados. <strong>El</strong> primero<br />
incluye el coste <strong>de</strong> los materiales y repuestos que se aplican. <strong>El</strong> segundo<br />
recoge los costes <strong>de</strong>l personal o mano <strong>de</strong> obra directa. <strong>El</strong> tercer apartado incluye<br />
los gastos generales asociados directamente a la función. Los costes <strong>de</strong>l personal<br />
<strong>de</strong> mantenimiento durante el primer trimestre <strong>de</strong> 2005 fueron los siguientes:<br />
1 er . Trimestre 2005 (real) Centro<br />
(miles <strong>de</strong> euros) Reacción Separación Secado Total servicio<br />
Coste <strong>de</strong> personal 10,5 9,5 14,0 34,0<br />
La implantación <strong>de</strong> la nueva organización exige distribuir los costes <strong>de</strong> la<br />
unidad <strong>de</strong> mantenimiento, con periodicidad mensual, entre los tres centros <strong>de</strong><br />
producción. <strong>El</strong> criterio para efectuar este reparto imputa los materiales y repuestos<br />
en base a las aplicaciones realizadas y los costes <strong>de</strong> personal mediante una<br />
tasa horaria. Esta se calcula como cociente <strong>de</strong> los costes reales <strong>de</strong> personal y el<br />
número <strong>de</strong> horas trabajadas e imputadas a los centros por la unidad <strong>de</strong> mantenimiento.<br />
Calculada esta tasa cada mes, los costes <strong>de</strong> personal imputados a cada<br />
centro <strong>de</strong> producción se obtienen como producto <strong>de</strong> dicha tasa por el número <strong>de</strong><br />
horas trabajadas por el personal <strong>de</strong> mantenimiento para cada centro.<br />
Los costes <strong>de</strong> personal <strong>de</strong> mantenimiento totales y distribuidos por centro,<br />
durante el primer trimestre <strong>de</strong>l 2006, fueron los siguientes:
Fundamentos <strong>de</strong>l <strong>control</strong> <strong>de</strong> gestión 41<br />
1 er . Trimestre 2006 (real) Centro<br />
(miles <strong>de</strong> euros) Reacción Separación Secado Total servicio<br />
Coste <strong>de</strong> personal 14,3 5,1 6,6 26,0<br />
En el nuevo sistema, los gastos generales varios se reparten en proporción a<br />
los gastos <strong>de</strong> personal.<br />
La Dirección valoraba, en abril <strong>de</strong> 2006, muy satisfactoriamente los resultados<br />
alcanzados, pues los costes <strong>de</strong> la función <strong>de</strong> mantenimiento se habían reducido<br />
y, en concreto, los <strong>de</strong> personal en casi un 24%. Las seis personas que se<br />
<strong>de</strong>dicaban a esta función en 2005 se redujeron a cinco con la entrada en operación<br />
<strong>de</strong>l nuevo sistema. En el primer trimestre <strong>de</strong> 2006 la capacidad <strong>de</strong> trabajo<br />
disponible, medida en horas, ascendió a 2.250.<br />
Sin embargo, el jefe <strong>de</strong>l centro <strong>de</strong> reacción se mostraba insatisfecho con el<br />
nuevo sistema, pues los costes <strong>de</strong> mano <strong>de</strong> obra <strong>de</strong> mantenimiento que se le<br />
imputaron se habían incrementado en un 36%. Por el contrario, las horas <strong>de</strong>dicadas<br />
al mantenimiento <strong>de</strong> su equipo productivo se habían reducido <strong>de</strong> las 990 <strong>de</strong><br />
que disponía durante el primer trimestre <strong>de</strong> 2005 a las 900 que le <strong>de</strong>dicó la unidad<br />
<strong>de</strong> mantenimiento en el mismo período <strong>de</strong> 2006. En consecuencia, <strong>de</strong>cidió<br />
dirigirse al <strong>control</strong>er <strong>de</strong> la sociedad para que le aclarase estos datos.<br />
Preguntas<br />
1. Si usted fuese el <strong>control</strong>er <strong>de</strong> la empresa, ¿cómo explicaría la situación producida?<br />
2. ¿Cómo valora el nuevo sistema implantado? ¿Está conforme con él o pue<strong>de</strong><br />
proponer uno alternativo?<br />
<strong>3.</strong> ¿Qué consecuencias pue<strong>de</strong>n inducir los posibles sistemas sobre la gestión <strong>de</strong>l<br />
servicio <strong>de</strong> mantenimiento?