dpa 1005 declaracion de practicas de auditoria 1005 - Colegio de ...

DPA 1005DECLARACION DE PRÁCTICAS DE AUDITORIA 1005CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA AUDITORIA DE ENTIDADESPEQUEÑASCONTENIDOPárrafosIntroducción ………………………………………………………………. 1-4Las características de las entidades pequeñas ……………………….. 5-18Comentario sobre la aplicación de Normas de Auditoria………………….. 19Responsabilidades: NA 200-299 ……………………………………….. 20-41Planeación: NA 300-399…………………………………………………… 42-53Control interno: NA 400-499……………………………………………... . 54-65Evidencia de auditoría: NA 500-599………………………………………. 66-101Conclusiones y dictamen de auditoría: NA ……………………………….. 102-106Apéndice 1: Comentario sobre la aplicación de NAs cuando el auditortambién prepara los registros contables y los estados financierosde la entidad pequeñaApéndice 2: Dónde encontrar consideraciones de auditoría de entidades pequeñas.Fecha de Vigencia.La Declaración de Prácticas de Auditoría (DPA) 1005, Consideraciones especiales en laauditoría de entidades pequeñas deberá leerse en el contexto del "Prefacio a las NormasInternacionales sobre Control de Calidad, Auditoría, otros trabajos para Atestiguar yServicios Relacionados," que expone la aplicación y autoridad de las NIA.Los lineamientos contenidos en esta DPA se cancelarán cuando entren en vigencia lasrevisiones a las NAs relacionadas.En consecuencia, se advierte a los lectores que, además de los lineamientos en esta DPA,deberá hacerse referencia a las consideraciones especiales en la auditoría de entidadespequeñas incluidas en NAs.1

DPA 1005DECLARACION DE PRÁCTICAS DE AUDITORIA 1005CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA AUDITORIA DE ENTIDADESIntroducciónPEQUEÑAS1. Las Normas de Auditoría (NAs) contienen principios básicos y procedimientosesenciales junto con lineamientos relacionados que se aplican a la auditoría de losestados financieros de cualquier entidad, independientemente de su tamaño, su formalegal, estructura de propiedad o administración, o la naturaleza de sus actividades. ElIAASB y el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad (CTNAC)reconocen que las entidades pequeñas dan origen a un número de consideracionesespeciales de auditoría. Esta Declaración de Prácticas de Auditoría (DPA), noestablece ningún nuevo requisito para la auditoría de entidades pequeñas ni estableceninguna exención de los requisitos de las NAs. Todas las auditorías de las entidadespequeñas han de conducirse de acuerdo con las NAs.2. El objetivo de esta DPA es describir las características que comúnmente seencuentran en las entidades pequeñas e indicar cómo pueden afectar a la aplicaciónde las NAs. Esta DPA incluye:a) Discusión de las características de las entidades pequeñas; yb) Lineamientos sobre la aplicación de NAs a la auditoría de las entidadespequeñas.3. El propietario administrador de una entidad pequeña a menudo necesita ayuda parala preparación de registros contables y estados financieros. El Código de Ética paracontadores profesionales 1 (el Código) del CTNAC en convergencia a el Código deEtica para Contadores Profesionales de IFAC, se refiere a la independencia, y losauditores que consideren prestar otros servicios a clientes de auditoría de entidadespequeñas deben referirse al Código y a otros requisitos nacionales sobreindependencia. El apéndice de esta DPA contiene un comentario sobre la aplicaciónde NAs cuando los auditores también preparan los registros contables y los estadosfinancieros de clientes de auditoría de entidades pequeñas.4. Al determinar la naturaleza y extensión de los lineamientos proporcionados en estaDPA, el IAASB y el CTNAC ha tenido como objetivo proporcionar un nivel delineamientos que sean de aplicabilidad general a todas las auditorías de las entidadespequeñas y que ayuden al auditor a ejercer su juicio profesional con respecto a laaplicación de las NAs. Sin embargo, no se han proporcionado lineamientosdetallados de naturaleza procesal, ya que la emisión de tales lineamientos puedemenoscabar el ejercicio apropiado del juicio profesional en la auditoría.'1 Sección 290 del Código de Ética para Contadores Profesionales del CTNAC.2

Las características de las entidades pequeñas5. El auditor de cualquier entidad adapta el enfoque de auditoría a las circunstancias dela entidad y al trabajo. La auditoría de una entidad pequeña difiere de la que serealiza en una grande, ya que la documentación puede ser poco sofisticada y lasauditorías de las entidades pequeñas ordinariamente son menos complejas y puedendesempeñarse usando menos auxiliares.6. En este contexto, el significado de "entidad pequeña" da consideración no sólo altamaño de una entidad sino también a sus características cualitativas típicas. Losindicadores cuantitativos del tamaño de una entidad pueden incluir los totales de lossaldos de balance, los ingresos y el número de empleados, pero dichos indicadoresno son definitivos. Por lo tanto, no es posible dar una definición adecuada de unaentidad pequeña únicamente en términos cuantitativos.7. Para los fines de esta DPA, una entidad pequeña es cualquiera en la que:a) Haya una concentración de propiedad y administración en un número pequeño deindividuos (a menudo un solo individuo ) 2 ; yb) Se encuentra también uno o más de los siguientes:(i) Pocas fuentes de ingresos;(ii) Sistemas de registros no sofisticados; o(iii) Controles internos limitados junto con el potencial de que la administraciónsobrepase los controles.8. Las características cualitativas antes descritas no son exhaustivas ni son exclusivasde las entidades pequeñas y las entidades pequeñas no muestran necesariamentetodas esas características. Para los fines de esta DPA, las entidades pequeñasordinariamente mostrarán la característica a), y una o más de las característicasincluidas en b).Concentración de propiedad y administración9. Las entidades de negocios pequeñas ordinariamente tienen pocos dueños; a menudohay un solo propietario. El dueño puede emplear a un gerente para dirigir la entidad,pero en la mayoría de los casos está implicado directamente en el manejo de laentidad día a día. De igual modo, en el caso de las organizaciones pequeñas nolucrativas y de las entidades del sector público, aunque hay a menudo variosindividuos a cargo de la responsabilidad formal por la entidad, puede haber pocas2 La palabra “individuo” denota propiedad por una persona natural, y no por otra entidad. Una entidad propiedad de otraempresa puede, sin embargo, considerarse como una “entidad pequeña” para fines de esta DPA si el dueño presenta lascaracterísticas relevantes.3

personas implicadas en el manejo de la entidad día a día.10. Esta DPA usa el término "propietario administrador" para indicar a los propietariosde entidades que están implicados en el manejo de la entidad en una base diaria.Cuando los propietarios no están implicados en una base diaria, el término"propietario administrador" se usa para referirse tanto a los propietarios como acualquier administrador contratado para dirigir la entidad.Pocas fuentes de ingresos11. Las entidades pequeñas a menudo tienen una gama limitada de productos o serviciosy operan desde una locación única o de un número limitado de locaciones. Talescaracterísticas pueden hacer más fácil al auditor obtener, registrar y mantener unconocimiento de la entidad de lo que sería el caso para una entidad mayor. En talescircunstancias, puede ser directa la aplicación de una amplia gama deprocedimientos de auditoría. Por ejemplo, pueden elaborarse a veces modelos depredicción efectivos para uso en los procedimientos analíticos. Estos procedimientospueden brindar evidencia útil, reduciendo a veces la necesidad de otrosprocedimientos sustantivos. Además, en muchas entidades pequeñas, las poblacionescontables son a menudo pequeñas y fáciles de analizar.Sistemas de registros no sofisticados12. Las entidades pequeñas necesitan llevar suficientes registros contables para cumplircon cualesquier requisitos estatutarios o reglamentarios y para satisfacer lasnecesidades de la entidad, incluyendo la preparación y auditoría de los estadosfinancieros. Por lo tanto, el sistema de contabilidad necesita diseñarse de manera talque proporcione una seguridad razonable de que:a) Todas las transacciones y otra información contable que debieran haberseregistrado, en efecto se han registrado.b) Los activos y pasivos registrados en el sistema de contabilidad existen y estánregistrados a los montos correctos; yc) Se detectará el fraude o error al procesar la información contable.13. La mayoría de las entidades pequeñas emplean, en caso de hacerlo, poco personalque esté encargado únicamente de llevar registros. En consecuencia, las funciones deteneduría de libros y de registros contables a menudo no son sofisticadas. El sistemade registros puede ser no sofisticado o malo, lo que da como resultado un mayorriesgo de que los estados financieros puedan ser inexactos o incompletos. Muchasentidades pequeñas subcontratan parte o todo su sistema de registros.14. Las entidades pequeñas a menudo encuentran conveniente usar paquetes de softwarede contabilidad de marca, diseñados para uso en una computadora personal. Muchosde estos paquetes han sido ampliamente probados y acreditados y, si se seleccionan e4

instalan con cuidado, pueden proporcionar una base razonable para un sistema decontabilidad confiable y efectivo en cuanto a costo.Controles internos limitados15. Las consideraciones económicas y de tamaño en las pequeñas entidades significanque los controles internos sofisticados a menudo no son necesarios ni deseables; elhecho de que haya pocos empleados limita el grado en el cual sea factible lasegregación de deberes. Sin embargo, para áreas clave, aun en la entidad muypequeña, puede ser práctico establecer algún grado de segregación de deberes u otraforma de controles no sofisticados pero efectivos. Los controles de supervisiónejercidos en una base diaria por el propietario administrador pueden también tenerun importante efecto benéfico en cuanto a que el propietario administrador tiene uninterés personal en salvaguardar los activos de la entidad, midiendo su desempeño ycontrolando sus actividades.16. El propietario administrador ocupa una posición dominante en una entidad pequeña.El control directo del propietario administrador sobre todas las decisiones y lacapacidad para intervenir personalmente en cualquier momento para asegurar unarespuesta apropiada a las circunstancias cambiantes, a menudo son característicasimportantes de la administración de las entidades pequeñas. El ejercicio de estecontrol puede también compensar los, de algún otro modo, débiles procedimientosde control interno. Por ejemplo, en casos donde hay limitada segregación de deberesen el área de compras y desembolsos de efectivo, el control interno se mejora cuandoel propietario administrador personalmente firma todos los cheques. Cuando elpropietario administrador no está implicado, hay un mayor riesgo de que ocurrafraude o error de los empleados y de que éste no sea detectado.17. Mientras que una falta de sofisticación en los controles internos no indica, en símisma, un alto riesgo de fraude o error, puede abusarse de la posición dominante depropietario administrador: el que la administración sobrepase los controles puedetener un efecto adverso importante en el ambiente de control de cualquier entidad,llevando a un riesgo incrementado de fraude de la administración o derepresentación errónea de importancia relativa en los estados financieros. Porejemplo, el propietario administrador puede dirigir al personal para que hagadesembolsos que de otro modo no harían en ausencia de una documentación desoporte.18. El impacto del propietario administrador y del potencial de que la administraciónsobrepase los controles internos sobre la auditoría, dependen en alto grado de laintegridad, actitud y motivos del propietario administrador. Como en cualquier otraauditoría, el auditor de una entidad pequeña ejerce un escepticismo profesional. Elauditor no supone que el propietario administrador sea deshonesto ni tampoco leatribuye una honestidad incuestionable. Éste es un factor importante a considerar porel auditor cuando evalúa el riesgo de auditoría, planea la naturaleza y extensión deltrabajo, y evalúa la evidencia de auditoría y la confiabilidad de las representacionesde la administración.5

Comentario sobre la aplicación de Normas Internacionales de Auditoría19. El comentario siguiente proporciona lineamientos sobre la aplicación de NAs laauditoría de una entidad pequeña. Estos lineamientos son un suplemento a, y no unsustituto de, los lineamientos contenidos en la NA relevante y toman en cuenta lasconsideraciones especiales relevantes a la auditoría de las entidades pequeñas. Paralos requisitos específicos de las NAs, el auditor se refiere a la NA en cuestión.Cuando una NA sea, en principio, aplicable a la auditoría de los estados financierosde entidades pequeñas y no haya consideraciones especiales aplicables a la auditoríade una entidad pequeña, no se dan lineamientos respecto de esa NA.NA 210, Términos de los trabajos de auditoría20. En muchos casos, los propietarios administradores de entidades pequeñas no tienenpleno conocimiento de sus propias responsabilidades o de las de sus auditores. Enparticular, los propietarios administradores pueden no apreciar que los estadosfinancieros son su responsabilidad, particularmente cuando el propietarioadministrador ha subcontratado la preparación de los estados financieros.21. Uno de los propósitos de una carta compromiso es comunicar claramente lasresponsabilidades respectivas del propietario administrador y del auditor. Elapéndice a la NA 210 proporciona un ejemplo de una carta compromiso de auditoría.22. El párrafo 7 de la NA 210 declara que el auditor tal vez desee incluir en la cartacompromiso, la expectativa del auditor de recibir confirmación escrita respecto derepresentaciones hechas en conexión con la auditoría. La NA 580, Representacionesde la administración, requiere que el auditor obtenga evidencia de que laadministración reconoce su responsabilidad por la presentación razonable de losestados financieros de acuerdo con el marco de referencia de información financierarelevante, y ha aprobado los estados financieros. Otras NAs requieren ciertasrepresentaciones específicas. El auditor puede considerar incluir en la cartacompromiso una indicación de los asuntos anticipados sobre los que se obtendránrepresentaciones de la administración. Esto brinda una oportunidad para que elauditor discuta con el propietario administrador, al inicio del trabajo, las razonespara obtener dichas representaciones y el impacto potencial en el dictamen delauditor en caso de no obtenerse estas representaciones, lo que puede ayudar a evitarque surja un problema al estar a punto de completar la auditoría. También ayudará alauditor a considerar las implicaciones de auditoría y de información si el propietarioadministrador no puede hacer o se niega a hacer las representaciones necesarias.23. En algunos casos, el auditor puede determinar que no será posible obtener evidenciasuficiente para formarse una opinión de los estados financieros debido a lasdebilidades que puedan surgir por las características de la entidad pequeña. En estascircunstancias, y cuando lo permita la jurisdicción relevante, el auditor puede decidirno aceptar el trabajo, o retirarse del trabajo después de su aceptación. En formaalternativa, el auditor puede decidir que continúa con el trabajo, pero emitirá una6

opinión de auditoría con salvedad o con abstención de opinión. El auditor considerael párrafo 41 de la NA 700, El dictamen del auditor sobre los estados financieros,que declara que el auditor ordinariamente no debiera aceptar un trabajo de auditoríaen el cual los términos del trabajo sean tales que el auditor crea que existe lanecesidad de expresar una abstención de opinión.NA 220: Control de calidad para el trabajo de auditoría24-28.No aplica en Bolivia.NA 230: Documentación29-33.No aplica en Bolivia.NA 240: La responsabilidad del auditor en la consideración le fraude en la auditoría deestados financieros}34-38.No aplica en Bolivia.NA 250, Consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros39. .La NA 250 requiere que el auditor obtenga una comprensión general del marco dereferencia legal y regulador al que está sujeta la entidad. Aparte de las leyes yreglamentos que se relacionan directamente con la preparación de los estadosfinancieros, puede haber también leyes y reglamentos que proporcionen un marco dereferencia legal para la conducción de la entidad y que sean centrales para lacapacidad de la misma de conducir sus negocios. Como la mayoría de las entidadespequeñas tienen actividades poco complicadas, el entorno legal y regulatorio al queestán sujetas es menos complicado que el entorno en que operan las entidadesmayores más diversificadas.40. Una vez que el auditor de una entidad pequeña ha identificado cualesquier leyes yreglamentos específicos de la industria que sean relevantes, esta información seregistra como información permanente formando parte del conocimiento de laentidad y se revisa y actualiza según sea necesario en años posteriores.NA 260, Comunicaciones de asuntos de auditoría con los encargados del mando(gobierno corporativo)41. El párrafo 5 de la NA 260 requiere que el auditor determine qué individuosrelevantes están a cargo del mando (gobierno corporativo) y a quiénes se comunicanlos asuntos de auditoría de interés del mando. La estructura del mando en unaentidad pequeña puede no estar bien definida, o los encargados del mando en éstapueden ser los mismos individuos que los encargados de la administración de laentidad. Puede también incluir cónyuges u otros familiares, quienes pueden no estarinvolucrados en la supervisión o control de la entidad en una base diaria. El auditordetermina en quiénes se depositan la supervisión, control y dirección de la entidad7

pequeña.NA 300: Planeación de la auditoría de estados financieros42-43.No aplica en Bolivia.NA 315: Entendimiento de la entidad y su entorno y evolución de los riesgos derepresentación errónea de importancia relativa44-46.No aplica en Bolivia.NA 320, Importancia relativa de la auditoría47. .La "importancia relativa" se define en el "Marco de Referencia para la Preparación yPresentación de Estados Financieros" del Consejo Técnico Nacional de Auditoria yContabilidad como sigue: "La información es de importancia relativa si su omisión osu representación errónea puede influir en las decisiones económicas de los usuariostomadas con base en los estados financieros. La importancia relativa depende deltamaño de la partida o del error juzgado en las circunstancias particulares de suomisión o representación errónea. Así, la importancia relativa da un umbral o puntode corte, más que ser una característica cualitativa primaria que deba tener lainformación para ser útil".Etapa de planeación48. Para fines de planeación de la auditoría, generalmente es necesario evaluar laimportancia relativa desde una perspectiva cualitativa y cuantitativa. Un propósito deeste juicio preliminar sobre la importancia relativa es centrar la atención del auditorsobre las partidas más importantes del estado financiero al determinar la estrategiade auditoría. Como no hay pronunciamientos autorizados sobre cómo se evalúa laimportancia relativa en términos cuantitativos, el auditor en cada caso aplica juicioprofesional a la luz de las circunstancias. Un enfoque a la evaluación de laimportancia relativa cuantitativa, es usar un porcentaje de una cifra clave en losestados financieros como alguna de las siguientes:• Utilidad o pérdida antes de impuestos (ajustada, si es lo propio, para efectos decualesquier niveles anormales de partidas de gastos tales como la remuneracióndel propietario administrador).• Ingresos.• Total del balance general49. A menudo, en el caso de entidades pequeñas, no hay borradores de los estadosfinancieros disponibles al auditor al comienzo de la auditoría. Cuando éste es elcaso, el auditor usa la mejor información disponible en ese momento. Puedeutilizarse, si está disponible, el balance de comprobación del año actual. A menudo,8

puede obtenerse más fácilmente una estimación de ingresos por el ejercicio actualque una de utilidades (o pérdidas), o de un total del balance. Un enfoque común en eljuicio preliminar de la importancia relativa es calcular la importancia relativa en losestados financieros auditados del año anterior, según corregidos por circunstanciasconocidas en relación con el año sujeto a auditoría.50. Evaluar la importancia relativa como un porcentaje de resultados antes de impuestospuede ser inapropiado cuando la entidad está en, o cerca del, punto de equilibrio yaque puede dar un nivel inapropiadamente bajo de importancia relativa, llevando aprocedimientos de auditoría innecesariamente extensos. En tales casos, el auditorpuede aplicar el método de porcentaje, por ejemplo, a totales de ingresos o delbalance. Alternativamente, la importancia relativa puede evaluarse teniendoconsideración de niveles evaluados de importancia relativa en años anteriores y elnivel normal de resultados. Además de considerar la importancia relativa al nivelglobal del estado financiero, el auditor considera la importancia relativa en relacióncon saldos de cuenta individuales, clases de transacciones y revelaciones.Evaluación de la importancia relativa cuando se evalúan los resultados de procedimientosde auditoría51. Sin importar cuál base pueda usarse para evaluar la importancia relativa con fines deplaneación de la auditoría, el auditor vuelve a valorar la importancia relativa cuandoevalúa los resultados de los procedimientos de auditoría. Esta nueva evaluación tomaen cuenta la versión final del borrador de los estados financieros, incorporando todoslos ajustes convenidos e información obtenida durante el curso de la auditoría.52. Aunque la importancia relativa en la etapa de dictaminar se considera en términoscuantitativos, no hay un valor claro del umbral sino, más bien, una gama de valoresdentro de los cuales el auditor ejerce su juicio. Puede suponerse que los montos porencima del límite superior de la gama sean de importancia relativa y los montos pordebajo del límite inferior no se consideren como de importancia relativa, aunquecualquiera de estos dos supuestos puede ser refutado al aplicar consideracionescualitativas.53. Además, aunque la planeación pueda haberse basado en una evaluación cuantitativade la importancia relativa, la opinión del auditor tomará en cuenta no sólo el montosino también la naturaleza cualitativa de las representaciones erróneas no ajustadasdentro de los estados financieros.NA 330: Procedimientos del auditor en respuesta de los riesgos evaluados54-65.No aplica en Bolivia.NA 500: Evidencia de auditoría66-70.No aplica en Bolivia.9

NA 520, Procedimientos analíticosProcedimientos analíticos al planear la auditoría71. El auditor aplica procedimientos analíticos en la etapa de planeación de la auditoría.La naturaleza y extensión de los procedimientos analíticos en la etapa de planeaciónde la auditoría de una entidad pequeña, pueden limitarse por el momento delprocesamiento de las transacciones por la entidad pequeña y la falta de informaciónfinanciera confiable en ese instante. Las entidades pequeñas pueden no tenerinformación financiera provisional o mensual que pueda usarse en procedimientosanalíticos en la etapa de planeación. El auditor puede, como alternativa, conduciruna revisión breve del libro mayor o de otros registros contables que puedan estarfácilmente disponibles. En muchos casos, puede no haber información documentadaque pueda usarse para este fin y el auditor puede obtener la información requeridamediante discusión con el propietario administrador.Procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos72. Los procedimientos analíticos a menudo pueden ser un medio efectivo en cuanto acosto para obtener la evidencia requerida por el auditor. El auditor evalúa loscontroles sobre la preparación de información usada al aplicar los procedimientosanalíticos. Cuando dichos controles son efectivos, el auditor tendrá mayor confianzaen la confiabilidad dé la información y, por lo tanto, en los resultados de losprocedimientos analíticos.73. Un modelo de predicción no sofisticado puede, a veces, ser efectivo. Por ejemplo,cuando una entidad pequeña ha empleado un número conocido de personal a tasasfijas de remuneración en todo el ejercicio, ordinariamente será posible para el auditorusar estos datos para estimar los costos totales de nómina por el ejercicio con un altogrado de precisión, proporcionando entonces evidencia de auditoría para una partidaimportante en los estados financieros y reduciendo la necesidad de desempeñarpruebas de detalles sobre la nómina. El uso de índices comerciales ampliamentereconocidos (como márgenes de utilidad para diferentes tipos de entidades almenudeo), a menudo puede ser efectivo en los procedimientos analíticos paraproporcionar evidencia que soporte lo razonable de las partidas registradas. Laextensión de los procedimientos analíticos en la auditoría de una entidad pequeña,puede ser limitada debido a la no disponibilidad de información sobre la cual sebasen los procedimientos analíticos.74. Los procedimientos analíticos de predicción pueden ser, a menudo, un medioefectivo de poner a prueba la integridad, siempre y cuando los resultados puedanpronosticarse con un grado razonable de precisión y confianza. Las variaciones delos resultados esperados pueden indicar posibles omisiones que no se han detectadopor otras pruebas sustantivas.75. Sin embargo, diferentes tipos de procedimientos analíticos proporcionan diferentesniveles de seguridad. Los procedimientos analíticos que implican, por ejemplo, el10

pronóstico de ingreso total por rentas en un edificio dividido en apartamentos,tomando en consideración las tasas de rentas, el número de apartamentos y las tasasde desocupación, pueden ser una fuente muy persuasiva de evidencia y puedeneliminar la necesidad de mayor verificación por medio de pruebas de detalles. Encontraste, el cálculo y comparación de porcentajes de margen bruto como medio deconfirmar una cifra de ingreso pueden ser una fuente menos persuasiva de evidencia,pero pueden ser una confirmación útil si se usan en combinación con otrosprocedimientos de auditoría.Procedimientos analíticos como parte de la revisión global76. Los procedimientos analíticos que ordinariamente se desempeñan en esta etapa de laauditoría son muy similares a los que se usarían en la etapa de planeación. Incluyenlos siguientes:• Comparar los estados financieros por el año actual con los de años anteriores.• Comparar los estados financieros con cualesquier presupuestos, pronósticos oexpectativas de la administración.• Revisar tendencias en cualesquier índices importantes de los estados financieros.• Considerar si los estados financieros reflejan en forma adecuada cualesquiercambios en la entidad, de los cuales tenga conocimiento el auditor.• Averiguar sobre características no explicadas o inesperadas de los estadosfinancieros.NA 530, Muestreo de auditoría y otros procedimientos de pruebas selectivas77. Hay una variedad de métodos que buscan seleccionar partidas para pruebas. Laselección del auditor de un método apropiado se guiará por consideraciones deefectividad y eficiencia. Los medios disponibles al auditor son:a) Seleccionar todas las partidas (examen del 100%);b) Seleccionar partidas específicas; oc) Muestreo en la auditoría.78. Las pequeñas poblaciones que ordinariamente se encuentran en las entidadespequeñas hacen factible poner a prueba:a) 100% de la población; ob) 100% de alguna parte de la población, por ejemplo, todas las partidas por11

encima de un monto dado, aplicando procedimientos analíticos al saldo de lapoblación, si es de importancia relativa.79. Cuando no se adopten los métodos anteriores de obtener evidencia de auditoría, elauditor considera el uso de procedimientos que impliquen muestreo de auditoría.Cuando el auditor decide usar muestreo de auditoría, los mismos principiosfundamentales se aplican tanto en las entidades grandes como en las pequeñas. Elauditor selecciona partidas muestra, de tal manera que se pueda esperar que lamuestra sea representativa de la población.NA 545, Auditoría de mediciones y revelaciones del valor razonable80. De acuerdo con el párrafo 4 de la NA 545, la administración es responsable de hacerlas mediciones y revelaciones del valor razonable incluidas en los estadosfinancieros. La administración es también responsable de establecer un proceso decontabilidad y de información financiera para determinar las mediciones yrevelaciones del valor razonable, seleccionar los métodos de valuación apropiados,identificar y soportar de manera adecuada cualesquier supuestos importantes que seusen, preparar la valuación y asegurarse de que la presentación y revelación de lasmediciones del valor razonable están de acuerdo con el marco de referencia deinformación financiera identificado de la entidad.81. De acuerdo con el párrafo 11 de la NA 545, en algunos casos, la medición del valorrazonable y, por lo tanto, el proceso establecido por la administración paradeterminar el valor razonable, pueden ser simples y confiables. Por ejemplo, laadministración quizá pueda referirse a cotizaciones de precio publicadas paradeterminar el valor razonable de valores comerciales poseídos por la entidad. Sinembargo, algunas mediciones del valor razonable son inherentemente más complejasque otras e implican falta de certeza sobre la ocurrencia de hechos futuros o suresultado y, por lo tanto, como parte del proceso de medición necesitan hacersesupuestos que pueden implicar el uso de juicio.82. El propietario administrador de una entidad pequeña puede no tener la pericia yexperiencia necesarias para cumplir con las responsabilidades a que se refiere elpárrafo 80, para mediciones del valor razonable distintas de las que se basen encotizaciones de precio publicadas. El auditor reconoce que el uso de un experto,como un valuador independiente, puede representar un costo importante para laentidad pequeña. Sin embargo, si se considera necesario en las circunstancias, elauditor recomienda al propietario administrador el uso de un experto.83. Cualquier ayuda que proporcione el auditor puede crear amenazas a la independenciadel auditor. El auditor debe referirse a los párrafos del Código 3 para lineamientossobre servicios de valuación que puedan significar una amenaza y las potencialessalvaguardas que pueden considerarse.3Ver nota 1.12

84. El párrafo 63 de la NA 545 requiere que el auditor obtenga representaciones escritasde la administración respecto de lo razonable de los supuestos importantes,incluyendo si reflejan de manera apropiada la intención y capacidad de laadministración de emprender cursos de acción específicos en beneficio de la entidad,cuando sea relevante a las mediciones o revelaciones del valor razonable. Debido alas razones expuestas en el párrafo 82, el propietario administrador puede opinar queno es posible dar la representación requerida. La responsabilidad de hacer lasmediciones y revelaciones del valor razonable incluidas en los estados financierosdescansa en el propietario administrador. Si el propietario administrador se niega aproporcionar la representación requerida, esto constituye una limitación al alcance yel auditor expresa una opinión con salvedad o una abstención de opinión.NA 550, Partes relacionadas85. A menudo, se participa en transacciones importantes entre la pequeña entidad y elpropietario administrador, o entre la pequeña entidad y entidades relacionadas con elpropietario administrador. Las entidades pequeñas rara vez tienen políticas y códigosde conducta sofisticados sobre las transacciones de partes relacionadas. En verdad,las transacciones de partes relacionadas son una característica regular de muchasentidades que son propiedad de, y administradas por, un individuo o por una familia.Más aún, el propietario administrador puede no entender plenamente la definición deuna parte relacionada, especialmente cuando normas relevantes de informaciónfinanciera consideran ciertas relaciones como relacionadas y otras no. La provisiónde representaciones de la administración respecto a la integridad de la revelaciónpuede requerir alguna explicación por parte del auditor sobre la definición técnica deuna parte relacionada.86. El auditor de una entidad pequeña, ordinariamente, desempeña procedimientossustantivos sobre la identificación de partes relacionadas y de transacciones de partesrelacionadas. Sin embargo, si el auditor evalúa el riesgo de transacciones noreveladas de partes relacionadas como bajo, estos procedimientos sustantivos nonecesitan ser extensos. El auditor a menudo actúa como auditor de otras entidadesrelacionadas con la entidad pequeña, lo que puede ayudar a identificar las partesrelacionadas.87. El conocimiento a fondo de la entidad pequeña por el auditor puede ser de ayuda enla identificación de partes relacionadas, lo que en muchos casos será con entidadescontroladas por el propietario administrador. Este conocimiento puede tambiénayudar al auditor a evaluar si las transacciones de partes relacionadas pudiesen habertenido lugar sin reconocimiento en los registros contables de la entidad.NA 560, Hechos posterioresHechos posteriores entre el final del ejercicio y la fecha del dictamen del auditor88. No es común que se requiera a las entidades pequeñas que informen poco después13

del final de su ejercicio. A menudo, el caso es que pase más tiempo entre el final delejercicio y la aprobación o firma de los estados financieros por el propietarioadministrador en las entidades pequeñas, que en el caso de las entidades grandes. Porlo tanto, el periodo a cubrir por los procedimientos del auditor sobre hechosposteriores es, a menudo, más largo, la auditoría de una entidad pequeña, dando másoportunidad a que ocurran hechos posteriores que pueden afectar los estadosfinancieros. La NA 560 requiere que el auditor desempeñe procedimientos paracubrir todo el periodo desde el final del ejercicio hasta la fecha del dictamen delauditor.89. Los procedimientos de hechos posteriores que desempeña el auditor de una entidadpequeña, dependerán de la información que esté disponible y, en particular, del gradoal cual los registros contables han sido revalorizados desde el final del ejercicio.Cuando los registros contables no están actualizados y no se han preparado minutas delas reuniones de los directores, los procedimientos relevantes pueden tomar la formade una investigación con el propietario administrador, registrando sus respuestas y unainspección de los estados bancarios. El párrafo 5 de la NA 560 da ejemplos de algunosde los asuntos que puede ser apropiado que el auditor considere en el curso de estasaveriguaciones.90. El auditor puede, dependiendo de las circunstancias, considerar que la carta derepresentación debiera cubrir hechos posteriores. La carta de representaciónordinariamente está fechada el mismo día que el dictamen del auditor, cubriendo asítodo el periodo desde el final del ejercicio.91. En los lineamientos que se dan en esta DPA sobre la NA 700, el dictamen del auditorsobre los estados financieros, se dan lineamientos sobre los procedimientos del auditoren relación con hechos posteriores (si los hay), en el periodo entre la aprobación de losestados financieros y la fecha del dictamen del auditor.Hechos posteriores entre la fecha del dictamen del auditor y la emisión de los estadosfinancieros92. Cuando, como en muchas entidades pequeñas, la junta en que los estados financierosse aprobaron o firmaron es seguida de inmediato por la asamblea general anual, elintervalo entre las dos no requiere ninguna consideración por separado por parte delauditor al ser tan corto.93. Si el auditor tiene conocimiento de un hecho que afecte con importancia relativa losestados financieros, considera si éstos requieren una modificación, discute el asuntocon la administración y toma acción apropiada a las circunstancias.NA 570, Negocio en marcha94. El tamaño de una entidad afecta su capacidad de resistir condiciones adversas. Lasentidades pequeñas pueden responder rápidamente para explotar las oportunidades,14

pero también carecer de reservas para sostener las operaciones.95. La NA 570 requiere que el auditor considere si hay hechos o condiciones que puedanproyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para seguir como unnegocio en marcha. Las condiciones de particular relevancia para las entidadespequeñas incluyen el riesgo de que los bancos y otros prestamistas puedan dejar deapoyar a la entidad; la posibilidad de pérdida de un proveedor principal, clienteimportante o empleado clave; y la posible pérdida del derecho a operar bajo licencia,franquicia u otro acuerdo legal.96. La NA 570 da lineamientos sobre los procedimientos adicionales que pueden serrelevantes cuando se han identificado hechos o condiciones que puedan proyectar unaduda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como un negocio enmarcha. Estos procedimientos pueden incluir una revisión de la documentación talcomo flujos de efectivo y pronósticos de utilidades. En la auditoría de una entidadpequeña, ordinariamente el auditor no espera encontrar pronósticos detalladosrelevantes a la consideración de negocio en marcha. Sin embargo, el auditor discutecon el propietario administrador el estatus de negocio en marcha de la entidad y, enparticular, el financiamiento de la entidad en el mediano y el largo plazo. El auditorconsidera estas discusiones a la luz de documentación confirmatoria y de suconocimiento del negocio. El auditor busca representaciones por escrito delpropietario administrador de los asuntos identificados.97. Cuando la entidad pequeña está financiada en gran parte por un préstamo delpropietario administrador, puede ser importante que estos fondos no se retiren. Porejemplo, la continuidad de una entidad pequeña en dificultades financieras puededepender de que el propietario administrador subordine su préstamo a la entidad enfavor de bancos y otras instituciones financieras. En tales circunstancias, el auditorinspecciona evidencia documental apropiada de la subordinación del préstamo delpropietario administrador. Cuando una entidad depende del soporte adicional delpropietario administrador, el auditor considera la capacidad de aquél para cumplir conla obligación bajo el convenio de apoyo. Además, el auditor puede pedir unarepresentación por escrito confirmando la intención o entendimiento del propietarioadministrador.NA 580, Representaciones de la administración98. El párrafo 6 de la NA 580 declara que, cuando las representaciones se refieren aasuntos que son de importancia relativa para los estados financieros, el auditor:a) Busca evidencia de auditoría confirmatoria de fuentes dentro o fuera de la entidad;b) Evalúa si las representaciones hechas por la administración parecen razonables yson consistentes con otra evidencia de auditoría obtenida, incluyendo otrasrepresentaciones; y15

c) Considera si puede esperarse que los individuos que hacen las representacionesestén bien informados sobre los asuntos particulares.99. El párrafo 7 de la NA 580 declara que las representaciones de la administración nopueden ser un sustituto para otra evidencia de auditoría que el auditor espera que estédisponible. Si no puede obtenerse dicha evidencia de auditoría, esto puede constituiruna limitación al alcance de la auditoría y el auditor considera las implicaciones parasu dictamen. Sin embargo, en ciertos casos, una representación por la administraciónpuede ser la única evidencia de auditoría que puede esperar razonablemente el auditorque esté disponible.100. En vista de las características particulares de las entidades pequeñas, el auditor puedejuzgar apropiado obtener representaciones escritas del propietario administrador encuanto a la integridad y exactitud de los registros contables y de los estadosfinancieros (por ejemplo, que se ha registrado todo el ingreso). Estas representaciones,por sí mismas, no proporcionan evidencia suficiente de auditoría. El auditor evalúa lasrepresentaciones junto con los resultados de otros procedimientos relevantes deauditoría, el conocimiento del auditor del negocio y de su propietario administrador, yconsidera si, en las circunstancias particulares, sería razonable esperar que estédisponible otra evidencia de auditoría. La posibilidad de malentendidos entre elauditor y el propietario administrador se reduce cuando las representaciones orales seconfirman por escrito por el propietario administrador.101. Debido a la naturaleza de las entidades pequeñas, los propietarios administradorespueden opinar que no es posible representación específica. Esto, en particular, puedeser el caso para las representaciones específicas de la NA 240, NA 545 y NA 570(referirse a los párrafos 37, 38, 84, 96 y 97 de esta DPA). Se recomienda al auditordiscutir con el propietario administrador las razones para obtener estasrepresentaciones y el impacto potencial en el dictamen del auditor, en caso de noobtener dichas representaciones. Según se anotó en el párrafo 22 de esta DPA, puedeser útil discutir estas representaciones con la administración cuando se convienen lostérminos del trabajo.NA 700, El dictamen del auditor sobre los estados financieros102-105. No aplica en Bolivia.NA 720, Otra información en documentos que contienen estados financieros auditados106. El auditor utiliza otra información para identificar inconsistencias de importanciarelativa con los estados financieros auditados. Ejemplos de "otra información" amenudo incluida en los estados financieros de una entidad pequeña, son el estadodetallado de resultados y gastos, que con frecuencia se anexa a los estados financierospara fines de impuestos, y el informe de la administración.16

Apéndice 1Comentario sobre la aplicación de NAs cuando el auditor también prepara losregistros contables y estados financieros de la entidad pequeñaEste apéndice es relevante para auditores a quienes se permite legal y profesionalmentepreparar registros contables y estados financieros para sus clientes de auditoría de entidadespequeñas. Al preparar los registros contables y los estados financieros, el auditor puedeobtener información útil sobre la entidad y los objetivos, estilo gerencial y ética de supropietario administrador. El auditor también adquiere un conocimiento a fondo de laentidad, lo que le ayuda en la planeación y conducción de la auditoría. El auditor, sinembargo, recuerda que la preparación de los registros contables y de los estados financierospara la entidad pequeña que es su cliente de auditoría, no releva al auditor de obtenerevidencia suficiente y apropiada de auditoría. Los asuntos expuestos adelante pueden serrelevantes en la aplicación de la NAs por el auditor que también prepara los registroscontables y estados financieros para la entidad pequeña que es su cliente de auditoría.NA 210, Términos de los trabajos de auditoría1. Cuando el auditor ha ayudado en la preparación de los estados financieros, lospropietarios administradores de las entidades pequeñas pueden no tener plenoconocimiento de sus propias responsabilidades legales o de las del auditor. Lospropietarios administradores pueden no apreciar que los estados financieros son suresponsabilidad, o que la auditoría de los estados financieros es legalmente muydistinta de cualesquier otros servicios contables que el auditor proporcione. Uno delos propósitos de una carta compromiso es evitar cualquiera de estos malentendidos.2. En el caso de una entidad pequeña, puede ser práctico para combinar los términos detrabajo para auditoría y otros servicios en una sola carta de trabajo combinada.NA 230, Documentación2. Cuando el auditor prepara los registros contables o los estados financieros para unaentidad pequeña, dichos servicios no son trabajo de auditoría y ordinariamente noaplican los requisitos de la NA 230, por ejemplo, a documentación del trabajo hechoal preparar los estados financieros.3. Cuando se establece una política de retención para los papeles de trabajo de unaentidad pequeña, una consideración es que los propietarios administradores amenudo solicitan copias de los papeles de trabajo que contienen informacióncontable para ayudarles en la administración de su entidad. El párrafo 14 de la NA230 declara que los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Aunque partes, oextractos de los papeles de trabajo pueden hacerse disponibles a la entidad adiscreción del auditor, no son un sustituto para los registros contables de la entidad.Puede ser útil que la carta compromiso establezca estos requisitos respecto de los17

egistros contables.NA 240, Responsabilidad del auditor de considerar fraude y error en una auditoría deestados financieros5. El auditor puede haber obtenido conocimiento de la posición financiera personal yestilo de vida del propietario administrador a través de la prestación de otros serviciosa la entidad o al propietario administrador. Este conocimiento puede enriquecer lacalidad de la evaluación del auditor del riesgo inherente de fraude. Las demandas noexplicadas de preparar los estados financieros y completar la auditoría en un periodoirrazonablemente corto de tiempo pueden también indicar que hay un riesgoincrementado de que ocurra fraude o error.NA 250, Consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros6. La mayoría de las entidades están sujetas a requisitos que se relacionan directamentecon la preparación de los estados financieros, incluyendo la legislación de lascompañías relevantes. La pericia contable del auditor en cuanto a la legislación que serefiere a la preparación de los estados financieros ayuda al propietario administrador aasegurarse de que se ha cumplido con las obligaciones estatutarias relevantes.NA 300, Planeación de una auditoría de estados financieros7. Cuando el auditor prepara los registros contables o los estados financieros, se requieresuficiente flexibilidad en el plan global de auditoría para tomar en cuenta cualesquieráreas de riesgo de auditoría identificadas, y la evidencia obtenida al desempeñar estosservicios. El auditor de una entidad pequeña, por lo tanto, planea tomar enconsideración el conocimiento obtenido de la preparación de los registros contables oestados financieros de modo que el enfoque para obtener evidencia esté debidamentecoordinado y que puedan asegurarse la eficiencia y costo del trabajo.NA 315: Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluación de los riesgos derepresentación errónea de importancia relativa, y NA 330: Procedimientos del auditoren respuesta a los riesgos evaluados.8. Al preparar los registros contables o estados financieros, el auditor puede obtener unacomprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno. Se considera si hayciertos controles internos que el auditor quiera evaluar y probar, lo que puede afectarla naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos sustantivos que serequieren para la auditoría.NA 500, Evidencia de auditoría9. Cuando el auditor de una entidad pequeña prepara los registros contables o estadosfinancieros, aplica el juicio profesional al considerar si dichos servicios dan comoresultado una reducción en el trabajo de auditoría necesario para soportar la opinióndel auditor. La preparación de los registros contables o estados financieros rara vez18

proporcionará toda, y quizá no de ninguna, evidencia de auditoría que requiere elauditor. En particular, dichos servicios ordinariamente no harán más que proporcionaralgo de la evidencia necesaria respecto de la integridad de una población, o del valoren que se declaran las partidas en los estados financieros. Sin embargo, a menudopuede obtenerse evidencia de auditoría al mismo tiempo que se preparan los registroscontables o los estados financieros. Ordinariamente, se requerirá trabajo específico deauditoría, por ejemplo, en la recuperabilidad de deudores, la valuación y propiedad deinventarios, el valor en libros de activos fijos e inversiones y la integridad de losacreedores.NA 520, Procedimientos analíticos10. En pequeñas entidades donde se ha contratado al auditor para preparar registroscontables o estados financieros, los procedimientos analíticos realizados en la etapa deplaneación de la auditoría serán más efectivos si dichos servicios se han completadoantes de que finalice la planeación de la auditoría.NA 540, Auditoría de estimaciones contables11. Aunque el propietario administrador es responsable de determinar el monto de laestimación que debe incluirse en los estados financieros, a menudo se pide al auditorde una entidad pequeña que ayude con, o asesore en, la preparación de cualesquierestimaciones contables. Al ayudar en el proceso de preparar la estimación contable, elauditor, al mismo tiempo, obtiene evidencia relevante para cumplir con los requisitosde la NA 540. Sin embargo, ayudar en este proceso no releva al auditor de obtenerevidencia suficiente y apropiada de auditoría respecto de lo razonable y apropiado delos supuestos fundamentales usados para llegar a las estimaciones.NA 545, Auditoría de mediciones y revelaciones del valor razonable12. Aunque el propietario administrador es responsable por las mediciones y revelacionesdel valor razonable, puede pedírsele al auditor de una entidad pequeña que ayude en elproceso de preparar las mediciones o revelaciones del valor razonable. Laadministración sigue siendo responsable de lo razonable de los supuestos sobre losque se basan las mediciones y revelaciones del valor razonable y, como resultado, elauditor da los pasos apropiados para obtener el acuerdo y el reconocimiento deresponsabilidad del propietario administrador.13. Al ayudar en el proceso de preparar las mediciones o revelaciones del valor razonable,el auditor, al mismo tiempo, obtiene evidencia relevante para cumplir con losrequisitos de la NA 545. Sin embargo, ayudar en el proceso no releva al auditor deobtener evidencia suficiente y apropiada de auditoría respecto de lo razonable yapropiado de los supuestos fundamentales que se usan para llegar a las mediciones orevelaciones.NA 550, Partes relacionadas19

14. Cuando evalúa el riesgo de transacciones no reveladas de partes relacionadas, elauditor considera los asuntos que surjan al preparar los registros contables o estadosfinancieros de la entidad pequeña, al ayudar con la preparación de asuntos deimpuestos personales y corporativos, o al revisar las cuentas corrientes del propietarioadministrador.15. Esto, junto con información obtenida mediante la discusión con el propietarioadministrador, ayuda en la evaluación del riesgo en esta área y puede proporcionaruna base razonable para que el riesgo sea evaluado como bajo.16. Esta ayuda y la cercana relación entre el auditor y el propietario administrador puedencontribuir en la identificación de partes relacionadas, las que, en la mayoría de loscasos, serán entidades controladas por el propietario administrador.NA 570, Negocio en marcha17. En algunas entidades pequeñas, se puede pedir al auditor que ayude al propietarioadministrador en la evaluación de negocio en marcha y, a veces, en la preparación decualesquier pronósticos necesarios de flujos de efectivo o utilidades. En todos loscasos, el propietario administrador sigue siendo responsable de la evaluación denegocio en marcha para cualquier información preparada (aun si el auditor ayudó ensu compilación), y de lo razonable de los supuestos en que se basa. En esascircunstancias, el auditor da los pasos apropiados para obtener el acuerdo y elreconocimiento de responsabilidad del propietario administrador.NA 580, Representaciones de la administración18. En la auditoría de una entidad pequeña, es particularmente importante que el auditorobtenga representaciones de la administración en las que el propietario administradorreconozca responsabilidad de la presentación razonable de los estados financieros.Esto es particularmente necesario cuando el auditor ha preparado los estadosfinancieros, debido al peligro del papel y responsabilidad del auditor en relación conque los estados financieros sean malentendidos. Para asegurar que las representacionestengan sentido, el auditor considera explicar estos asuntos a la administración antes deque se obtengan las representaciones.20

Apéndice 2Dónde encontrar consideraciones de auditoría de entidades pequeñasLa tabla siguiente lista las NAs sobre las que el Consejo Técnico Nacional de Auditoria yContabilidad (CTNAC) ha preparado consideraciones de auditoría de las entidadespequeñas, y da una indicación de dónde encontrar las consideraciones, en convergencia conlas NIAs del IAASB:NA Título Dónde encontrar consideraciones sobreentidades pequeñas210 Términos de trabajos deauditoríaDPA 1005.220 Control de calidad paraauditorías de informaciónfinanciera históricaNA 220. En vigor para auditorías deinformación financiera.230 Documentación de auditoría NA 230. En vigor para auditorías deinformación financiera.240 La responsabilidad del auditorde considerar fraude y error enuna auditoría de estadosfinancierosNA 240, vigente para las auditorías de estadosfinancieros.250 Consideración de leyes yreglamentos en una auditoría deestados financierosDPA 1005260 Comunicaciones de asuntos deauditoría con los encargadosdel mando300 Planeación de una auditoría deestados financierosDPA 1005NA 300, vigente para las auditorías de estadosfinancieros.21

NATítuloDónde encontrar consideraciones sobreentidades pequeñas315 Entendimiento de la entidad y suentorno y evaluación de losriesgos de representaciónerrónea de importancia relativa320 Importancia relativa de laauditoría330 Procedimientos del auditor enrespuesta de los riesgosevaluadosNA 315, vigente para las auditorías de estadosfinancieros.DPA 1005NA 330. En vigor para auditoría de estadosfinancieros.500 Evidencia de auditoría NA 500, vigente para las auditorías de estadosfinancieros.520 Procedimientos analíticos DPA1005530 Muestreo de auditoría y otrosprocedimientos de pruebasselectivas545 Auditoría de mediciones yrevelaciones del valor razonableDIPA 1005DPA 1005550 Partes relacionadas DPA 1005560 Hechos posteriores DPA 1005570 Negocio en marcha DPA 1005580 Representaciones de laadministraciónDPA 1005700 y701El dictamen del auditor sobrelos estados financierosNA 700, "El dictamen del auditorindependiente sobre un juego completo deestados financieros de propósito general" y laNA 701, "Modificaciones al dictamen delauditor independiente".720 Otra información en DPA 1005documentos que contienenestados financieros auditados22

Fecha de vigenciaEsta declaración de prácticas de auditoría entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013.Se aconseja su aplicación anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones queimplican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.23