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Sistemi di controllo - Analisi economiche per le decisioni aziendali 2/ed<br />
Robert N. Anthony, David F. Hawkins, Diego M. Macrì, Kenneth A. Merchant<br />
Copyright © 2004 – The McGraw-Hill Companies srl<br />
Problemi<br />
Capitolo 6<br />
Problema 6-1<br />
Nel febbraio 2002 i manager di Journey’s End SpA stavano discutendo della redditività<br />
dei tre canali di distribuzione utilizzati dall’impresa: 1. vendite a catalogo, 2. vendite<br />
direzionali e 3. vendite al dettaglio. Chiesero a Marie Ablondi, controller, di svolgere<br />
un’analisi della redditività per canale. I risultati dell’analisi avrebbero potuto avere<br />
significative conseguenze sulle strategie commerciali e distributive della società.<br />
Journey’s End vende abbigliamento sportivo. L’impresa affida la realizzazione di tutti i<br />
suoi prodotti a fornitori esterni, per la maggior parte situati in Asia e nella Repubblica<br />
Dominicana. I dipendenti di Journey’s End gestiscono e aggiornano una pesante mailing<br />
list con i nominativi di tutti i clienti.<br />
I clienti a catalogo, soprattutto privati, ordinano normalmente piccole quantità per<br />
telefono o attraverso internet. Tutti gli ordini di vendita direzionali (in genere ordini<br />
speciali di abiti di marca in grandi quantità) sono raccolti dalla forza vendita dell’impresa.<br />
Per circa i tre quarti delle vendite direzionali è necessario che i venditori, e di solito<br />
alcuni esperti di design, si impegnino in un lavoro di definizione accurata dell’ordine e in<br />
trattative sul prezzo. La forza vendita è anche quella che raccoglie la maggior parte degli<br />
ordini al dettaglio. I venditori fanno visita agli acquirenti dei negozi al dettaglio e questi,<br />
in genere, acquistano - a prezzi allineati a quelli direzionali - quantitativi medi di prodotti<br />
(alcuni dei dettaglianti richiedono etichette e imballaggi speciali).<br />
I manager di Journey’s End controllano sistematicamente la prestazione economica dei<br />
tre canali di distribuzione in termini di margine lordo e a un tale livello tutti e tre i<br />
business risultano ampiamente redditizi, come di seguito mostrato:<br />
(€ x 1000)<br />
Catalogo Direzionali Dettaglio Totale<br />
Ricavi €30.000 €10.000 €20.000 € 60.000<br />
Costo del venduto 15.000 6.500 14.000 35.500<br />
Margine lordo €15.000 €3.500 €6.000 € 24.500<br />
Alcuni manager sono giunti però alla conclusione che il margine lordo possa essere un<br />
indicatore fuorviante della performance. Essi hanno infatti notato che poiché i costi<br />
generali, commerciali e amministrativi (GC&A) dell’impresa sono “posti al di sotto” del<br />
margine lordo, una loro ripartizione tra i tre canali di distribuzione potrebbe condurre a<br />
indicazioni di redditività sostanzialmente diverse. A seguito di tale preoccupazione è stato<br />
affidato a Marie l’incarico di svolgere un’analisi più approfondita.<br />
In primo luogo Marie si è occupata di individuare i costi GC&A rilevanti. Ha così<br />
scoperto che alla forza vendita viene riconosciuta una provvigione del 10% sulle vendite<br />
effettuate. Altri elementi di costi GC&A per l’esercizio 2002 sono i seguenti:<br />
(€ x 1000)<br />
Marketing e supporto alle vendite € 6.000<br />
Design su specifiche del cliente 900<br />
Sistemi informativi 2.000<br />
Attività amministrative 3.000
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Totale € 11.900<br />
Il secondo compito del controller è stato quello di individuare le attività che generavano i<br />
costi GC&A. Marie ha classificato queste attività in 6 categorie. La tabella che segue<br />
riporta il costo stimato di ciascuna di queste sei attività ottenuto da Marie ripartendo i<br />
costi GC&A secondo criteri percentuali raccolti attraverso interviste.<br />
Elemento di costo<br />
Marketing e<br />
supporto alle<br />
vendite<br />
Problema 6.2<br />
Gestione<br />
Mailing<br />
list<br />
Raccolta<br />
ordini<br />
telefonici<br />
o via<br />
Internet<br />
Raccolta<br />
ordini<br />
“normali<br />
”<br />
Attività<br />
Raccolta<br />
ordini che<br />
richiedono<br />
trattative<br />
speciali<br />
Fattura<br />
zione/ge<br />
stione<br />
ordine<br />
Altre<br />
attività<br />
Totale<br />
10% 10% 30% 50% 0% 0% 100%<br />
Design su<br />
specifiche del<br />
cliente<br />
0 0 0 90 0 10 100<br />
Sistemi<br />
informativi<br />
0 10 0 0 10 80 100<br />
Att. amministr. 0 0 0 10 10 80 100<br />
Marie sa che a questo punto è necessario assegnare ai tre oggetti del costo (i tre canali<br />
distributivi) i costi delle attività in proporzione alla quantità di attività richiesta da ciascun<br />
canale. Per poterlo fare ha raccolto le seguenti informazioni:<br />
Q.tà di cost driver per canale distributivo<br />
Cost driver Catalogo Direzionali Dettaglio Totale<br />
Numero clienti presenti nella<br />
mailing list<br />
98.000 1.000 1.000 100.000<br />
Numero di ordini ottenuti<br />
telefonicamente (o attraverso<br />
internet)<br />
3.000 30 60 3.090<br />
Numero di ordini “normali”<br />
raccolti dalla forza vendita<br />
0 400 400 800<br />
Numero di ordini “speciali”<br />
raccolti dalla forza vendita<br />
0 300 100 400<br />
Numero di fatture/ordini 3.000 730 660 4.390<br />
Domande:<br />
a. Calcolare la redditività di ciascuno dei tre canali distributivi in termini assoluti e in<br />
percentuale dei ricavi dopo avere assegnato il costo delle attività CG&A da essi<br />
richieste.<br />
b. Quali sono le considerazioni che i numeri così ottenuti suggeriscono?
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Vangard Inc. produce un semilavorato per realizzare mazze da golf. Il prodotto (la parte centrale della<br />
mazza, il manico) viene venduto a imprese che lo integrano con la testa e con l’impugnatura<br />
realizzando la mazza vera e propria. Vangard produce due tipi di manico: in acciaio e in berillio.<br />
Quest’ultimo contiene piccole quantità di berillio che attribuiscono al prodotto un distintivo e<br />
prestigioso colore ramato. Attualmente il manico in acciaio rappresenta il 90% dei ricavi dell’impresa,<br />
quello in berillio il 10%. Il mercato dei manici in acciaio è molto competitivo per la presenza di altri 4<br />
produttori nazionali e di concorrenti giapponesi che stanno conquistando quote crescenti di mercato.<br />
Sebbene il mercato delle mazze da golf cresca al 15% all’anno (seguendo la crescita del numero di<br />
giocatori) la quota di mercato di Vangard sta diminuendo di un punto % all’anno. Attualmente questa<br />
quota è del 23%. I tubi grezzi di acciaio e di berillio necessari a realizzare i due tipi di manici sono<br />
acquistati da Vangard presso un unico fornitore e hanno la stessa lunghezza. Per la trasformazione<br />
l’impresa si avvale di due processi produttivi: la formatura e la tempra.<br />
Le attività del processo di formatura sono: il prelievo dei tubi grezzi dal magazzino, il taglio a seconda<br />
della lunghezza desiderata (non c’è sostanziale differenza statistica di lunghezza tra i due diversi tipi di<br />
manico) e, quindi, il restringimento del diametro del tubo per ridurlo progressivamente dall’estremità a<br />
sezione maggiore -ove viene attaccata l’impugnatura- sino a quella a sezione minore, ove viene saldata<br />
la testa della mazza da golf. La formatura è un processo meccanico altamente automatizzato. Una volta<br />
caricata, la macchina di formatura viene infatti alimentata automaticamente di tubi grezzi e realizza le<br />
attività di taglio e di restringimento della sezione senza più alcun intervento da parte dell’operatore.<br />
L’attività degli operatori (sia quelli preposti al controllo della macchina sia quelli indiretti) è pertanto<br />
sostanzialmente proporzionale al numero di tubi grezzi movimentati per alimentare la macchina.<br />
Il secondo stadio del processo è la tempra. I tubi grezzi tagliati e modellati sono prima riscaldati (in<br />
lotti) in forni speciali e quindi raffreddati. Questo processo indurisce l’acciaio e gli conferisce<br />
l’elasticità e la flessibilità desiderate per una mazza da golf. I manici di acciaio sono temprati in lotti di<br />
500 unità, mentre a causa delle alte temperature richieste quelli di berillio possono essere temprati in<br />
lotti di 100 unità. In definitiva, ciò che determina il livello di attività degli operatori nel reparto di<br />
tempra (sia diretti sia indiretti) è il numero di lotti temprati. Attualmente sono temprati ogni anno 180<br />
lotti di manici di acciaio e 100 lotti di manici di berillio (la Vangard produce pertanto 100.000<br />
tubi/anno). La capacità produttiva massima del processo di tempra è di 300 lotti/anno e non è<br />
potenziabile nel breve periodo, così come non sarebbe economico, considerata la specificità della<br />
lavorazione e la concatenazione dei flussi rivolgersi a fornitori esterni.<br />
La struttura dei costi dell’impresa è riportata in tabella 1. I costi unitari dei due prodotti, così come<br />
rilevati dall’attuale approssimativo sistema di determinazione dei costi, sono riportati in tabella 2,<br />
mentre i margini unitari sono in tabella 3. E’ possibile verificare che l’attuale sistema alloca i costi<br />
generali di produzione di entrambe i reparti (sia fissi sia variabili) in base al nr. di tubi realizzati.<br />
Vangard è una delle due sole imprese che producono manici per mazze da golf in berillio, un mercato<br />
ancora piccolo ma in crescita. Il management ritiene che sarebbe conveniente diventare i leader nella<br />
produzione di manici per mazze in berillio e iniziare quindi a spostare il business verso questo<br />
emergente segmento a scapito della produzione dei manici in acciaio. I produttori giapponesi, che<br />
realizzano unicamente manici in acciaio, stanno infatti già praticando un’aggressiva politica<br />
commerciale, proponendo un prezzo unitario di 20€.
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Si chiede di valutare:<br />
• il sistema di contabilità dei costi attualmente utilizzato dall’impresa<br />
• la strategia di espansione nel mercato del berillio<br />
Tabella 1 Valori (in euro) delle risorse consumate per produrre 100.000 tubi<br />
Materia prima Formatura Tempra Totali<br />
Tubi grezzi in acciaio 180.000 180.000<br />
Tubi grezzi in berillio 30.000 30.000<br />
Manodopera diretta 120.000 50.000 170.000<br />
Costi generali di produzione variabili 35.000 180.000 215.000<br />
Costi generali di produzione fissi 440.000 780.000 1.220.000<br />
210.000 595.000 1.010.000 1.815.000<br />
Tabella 2 Calcolo dei costi unitari dei tubi in acciaio e in berillio<br />
Tubi in acciaio Tubi in berillio Totali<br />
Materia prima 180.000 30.000 210.000<br />
Manodopera diretta:<br />
Formatura 108.000 12.000 120.000<br />
Tempra 45.000 5.000 50.000<br />
Costi generali di produzione:<br />
Costi generali variabili 193.500 21.500 215.000<br />
Costi generali fissi 1.098.000 122.000 1.220.000<br />
Costi complessivi 1.624.500 190.500 1.815.000<br />
Unità prodotte 90.000 10.000 100.000<br />
Costo unitario 18,05 19,05 18,15
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Problema 6.3<br />
Tabella 3 Calcolo dei margini unitari (in euro) dei tubi in acciaio e in berillio<br />
Sono di seguito riportati alcuni dati di budget di Stormor Corporation:<br />
Volume di vendita e produzione del prodotto A (unità) 60.000<br />
Volume di vendita e produzione del prodotto B (unità) 100.000<br />
Prezzo unitario di vendita del prodotto A (€) 3,0<br />
Prezzo unitario di vendita del prodotto B (€) 2,0<br />
Costi di produzione variabili (€):<br />
Costi variabili totali del prodotto A 50.000<br />
Costi variabili totali del prodotto B 80.000<br />
Costi fissi diretti di produzione: (*)<br />
Tubi in acciaio Tubi in berillio<br />
Prezzo di vendita 23,00 43,00<br />
Costo unitario 18,05 19,05<br />
Margine unitario 4,95 23,95<br />
Costi fissi diretti del prodotto A 15.000<br />
Costi fissi diretti del prodotto B 22.000<br />
Costi indiretti (**):<br />
Ammortamento impianto 8.000<br />
Approvvigionamento 25.000<br />
Controllo di qualità 30.000<br />
Manutenzione 25.000<br />
Magazzinaggio 75.000<br />
Spedizione 30.000<br />
Costi indiretti totali 193.000<br />
Capacità produttiva impianto (ore) 3.250<br />
Capacità produttiva dell'attività di Approvvigionamento (in nr. ordini) 1.800<br />
Capacità produttiva dell'attività di Controllo qualità (in ore disponibili) 1.000<br />
Capacità produttiva dell'attività di Manutenzione (in ore disponibili) 1.500<br />
Capacità produttiva dell'attività di Magazzinaggio (in nr. pallets movimentabili) 500<br />
Capacità produttiva dell'attività di Spedizione (in nr. confezioni) 10.000<br />
(*) Si ipotizzi che le risorse dirette impegnate di produzione siano pienamente utilizzate<br />
(**) Costi sostanzialmente fissi<br />
Il tempo std di impianto del prodotto A è di 80 unità/ora, mentre per B è di 40 unità/ora. L’azienda<br />
utilizza un sistema di determinazione dei costi basato sulle attività (Activity Based Costing). Le<br />
determinanti del costo (cost drivers) e le efficienze previste nello svolgimento delle attività generali<br />
(alle quali corrispondono costi sostanzialmente fissi o impegnati) sono riportati nella tabella che segue:
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Attività Determinante del<br />
costo<br />
Approvvigionamento Ordine d'acquisto<br />
Numero di ordini d'acquisto necessari<br />
per realizzare 1.000 unità di prodotto<br />
finito<br />
Numero di ore test di qualità<br />
Controllo Qualità Ora test necessarie per 1.000 unità di prodotto<br />
finito<br />
Manutenzione<br />
Ora di<br />
manutenzione<br />
Magazzinaggio Pallet movimentato<br />
Spedizione Confezione spedita<br />
Efficienza attività<br />
Numero di ore di manutenzione delle<br />
attrezzature per ogni 100 ore di<br />
utilizzo dell'impianto<br />
Numero di unità di confezioni di<br />
prodotto finito contenute in un pallet<br />
Numero di unità di prodotto finito<br />
contenute in una confezione<br />
A B<br />
12 7,5<br />
10 2,5<br />
25 15<br />
27 36<br />
20 16<br />
Determinare:<br />
• Il conto economico dell’impresa evidenziando il margine industriale delle due linee di<br />
prodotto e ipotizzando di utilizzare come base di allocazione le ore di impianto;<br />
• Il costo pieno unitario dei due prodotti in base alle ipotesi di cui al punto precedente;<br />
• Il conto economico dell’impresa ipotizzando di utilizzare un modello Activity Based Costing<br />
(ABC) sino a evidenziare:<br />
1. il margine industriale delle due linee di prodotto<br />
2. il costo della capacità non utilizzata delle attività indirette<br />
3. il margine industriale dell’impresa<br />
• Il costo pieno dei due prodotti con il modello ABC nelle due ipotesi di (1) tenere e (2) non<br />
tenere conto della capacità inutilizzata delle attività indirette;<br />
• Il punto di pareggio dell’impresa in quantità e valore.
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