STUDI DI SETTORE - Ratio

CONTENZIOSOgiurisprudenzaSTUDI DI SETTORECorte di Cassazione - Sentenza 5.12.2005, n. 26388INTITOLAZIONE:Imposte sui redditi - Redditi d’impresa - Accertamento induttivo - Studi di settore- Scritture contabili formalmente corrette - Difformità della percentuale di ricaricoapplicata dal contribuente rispetto a quella media del settore - Rilevanza - Limiti.MASSIMA:Redatta dal Serviziodi documentazione Economica eTributariaIn tema di accertamento delle imposte dirette ed in presenza di una contabilitàformalmente regolare, l’accertamento dei maggiori ricavi può essere affidatoalla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicatadal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenzasoltanto se essa raggiunge livelli di abnormità ed irragionevolezza talida privare la documentazione contabile di ogni attendibilità.TESTO:Svolgimento del processoCon ricorso notificato al Ministero dellefinanze il 14.04.2000 (depositato il3.05.2000), S.M. (esercente, si legge nellasentenza impugnata, “commercio al minutodi pezzi di ricambi per auto”),Premessoche aveva impugnato innanzi al competentegiudice tributario l’avviso di accertamentocon il quale l’Ufficio delleimposte dirette di Viterbo (aderendo“apoditticamente alle risultanze del verbaledella Guardia di Finanza in cui siindagava sui dieci prodotti asseritamenteritenuti più rappresentativi, arrivando acalcolare una percentuale di ricarico del24,39 per cento contro quella del 10,62per cento risultante dalla contabilità, laquale era regolarmente tenuta, comerisulta(va) dallo stesso verbale dellaGuardia di Finanza”) aveva elevato a lire148.124.000 il reddito di impresa dichiaratoper l’anno 1992 in lire 68.401.000 -,in forza di due motivi chiedeva, “conogni consequenziale pronuncia di legge,anche in punto di spese”, di cassarela sentenza n. 77/01/99 depositata il19.04.1999 con cui la Commissione tributariaregionale del Lazio aveva parzialmenteaccolto (“riducendo la percentualedi ricarico al 15 per cento”) il gravame dalui proposto avverso la decisione (n. 337/03/97) della Commissione tributaria provincialedi Viterbo la quale, in parzialeaccoglimento del suo ricorso, aveva giàridotto al 20 per cento la percentuale diricarico applicata dall’ufficio.Il Ministero intimato non si costruiva nésvolgeva attività difensiva.Motivi della decisione1. Con la sentenza impugnata la Commissionetributaria regionale - ricordato chenel suo appello il contribuente avevaaddotto essere la sentenza di primo gradoinficiata: a) da “errore di diritto” perché“in mancanza di prove contrarie”avrebbe dovuto “confermare il dichiarato”,nonché: b) da “difetto di motivazione”perchè non indicava “le ragioni” inbase alle quali aveva ritenuto “congrua lapercentuale di ricarico del 20 per cento”- ha, in parziale accoglimento di dettoRATIOConte N.0/2006 - 4 5 6 51

CONTENZIOSOgiurisprudenzaTESTO:(segue)gravame, ridotto la percentuale in questioneal 15 per cento affermando cheuna motivazione, “seppure sintetica”, eraravvisabile nell’espressione (usata dalgiudice di primo grado) “considerato ilricarico medio che si riscontra nel settore”e ritenendo “più rispondente alla realtàaziendale determinare nella misura del15 per cento la percentuale di ricarico”in considerazione della circostanza cheil “ricarico medio del settore... varia dal15 per cento al 25 per cento”.2. Con il primo motivo di ricorso il contribuentelamenta, in relazione alle previsionidei nn. 3) e 5) dell’art. 360 delcodice di procedura civile, “violazione”dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 nonchédell’art. 2697 del codice civile, oltreche “omessa o, quantomeno, insufficientemotivazione” adducendo che:- essendo possibile, ai sensi dei comma1 e 2 dell’art. 39 detto, discostarsi dallerisultanze contabili solo ove queste siano“inaffidabili”, “nessuna motivazionecirca l’inattendibilità delle scritturecontabili... è stata offerta nella sentenzaimpugnata, la quale ha omesso di considerarele penetranti critiche svolte... neidue gradi di giudizio”; -— “la sentenza impugnata (e, prima diessa... l’atto di accertamento) applica unapercentuale di ricarico immotivata edingiustificata, con ciò violando sia il dispostodell’art. 39... sia... le regole dimotivazione sul punto autorevolmentestabilite da (questa) Corte” (Cass., Sez.I, 27.08.1998, n. 8535 (in banca dati“fisconline”, n.d.r.).Il motivo è fondato e, pertanto, deve essereaccolto.A. In tema di imposte dirette, invero,costituisce orientamento consolidato diquesta Corte (che va confermato per totalecarenza di qualsivoglia convincenteargomentazione contraria) il principiosecondo il quale (Cass., Sez. trib.,14.04.2003, n. 5870 ) “l’accertamentoinduttivo del reddito è consentito anchein presenza di scritture contabili formalmentecorrette qualora la contabilità possaessere considerata complessivamenteinattendibile in quanto confliggente conregole fondamentali di ragionevolezza”,con l’importante precisazione (Cass., Sez.trib., 29.11.2000, n. 15310; Id., Sez. I,27.08.1998, n. 8535; Id., Sez. I, 2.09.1995,n. 9265) che “l’accertamento di maggioriricavi d’impresa può essere affidato allaconsiderazione della difformità della percentualedi ricarico applicata dal contribuenterispetto a quella mediamente riscontratanel settore di appartenenzasoltanto ove tale difformità raggiunga livellidi abnormità ed irragionevolezza talida privare appunto la documentazionecontabile di ogni attendibilità’”, in quanto(Cass., Sez. I, 2.09.1995, n. 9265) lemedie di settore non costituiscono un “fattonoto”, storicamente provato, dal qualeargomentare, con giudizio critico, quelloignoto da provare (che da solo non èsufficiente a dare fondamento alla provapresuntiva), ma il risultato di unaestrapolazione statistica di una pluralitàdi dati disomogenei, che fissa una regoladi esperienza, in base alla quale poter ritenerestatisticamente meno frequenti icasi che si allontanano dai valori medirispetto a quelli che ad essi si avvicinano,e, pertanto, non sono idonee, di perse stesse, ad integrare gli estremi di unaprova per presunzioni.Ai fini dell’accertamento di un maggiorreddito d’impresa, quindi, non basta (Cass.,Sez. trib., 23.06.2003, n. 9946; Id., Sez. trib.,27.09.2002, n. 13995; Id., Sez. trib.,29.11.2000, n. 15310; Id., Sez. I, 26.05.1995,n. 5850) il solo rilievo dell’applicazioneda parte del contribuente di una percentualedi ricarico diversa da quella risultanteda uno studio di settore, ma occorreche risulti qualche elemento ulteriore (anchela abnormità e/o l’irragionevolezza dellequali si è fatto cenno incidentesull’attendibilità complessiva della dichiarazione,ovverosia (Cass., Sez. trib.,23.01.2003, n. 979, secondo cui “non e’legittima la presunzione di ricavi, maggioridi quelli denunciati, fondati sul raffrontofra prezzi di acquisto e di rivenditaoperato su alcuni articoli anziché su uninventario generale delle merci da porre abase dell’accertamento, né si rende legittimoil ricorso al sistema della media semplice,anziché a quello della media ponderale,quando fra i vari tipi di merce esisteuna notevole differenza di valore e i tipi2RATIOConte N.0/2006 - 4 5 6 5

CONTENZIOSOgiurisprudenzaTESTO:(segue)più venduti presentano una percentualedi ricarico molto inferiore a quella risultantedal ricarico medio”) la concretaricorrenza di circostanze gravi, precise econcordanti (art. 2727 del codice civile):le percentuali di ricarico utilizzate per ladeterminazione del reddito del contribuente,in definitiva (Cass., Sez. trib.,6.11.2002, n. 15534), devono essere assistitedai requisiti di cui all’art. 2729 detto,perciò desunte da dati di comuneesperienza, ed esplicitate attraverso unadeguato ragionamento.B. L’applicazione degli esposti principialla fattispecie evidenzia l’error in cui e’incorso il giudice di appello in quanto lostesso ha del tutto omesso:1) in primo luogo: a) di esaminare la legittimitàdel metodo (“dieci prodottiasseritamente ritenuti più rappresentativi”,secondo il contribuente) di accertamentodella media “aziendale” di ricarico(“24,39 per cento contro quella del 10,62per cento risultante dalla contabilità”) e,quindi b) di verificare la abnormità e/oirragionevolezza della media “del 10,62per cento risultante dalla contabilita’”(se legittimamente) accertata, consideratoche (per la sentenza impugnata) il“ricarico medio del settore... varia dal 15per cento al 25 per cento”, 2) ovvero ecomunque, in secondo luogo, dievidenziare l’avvenuta allegazione (eprova), da parte dell’ufficio, di concretielementi fattuali, diversi dalla mera discordanzadella rilevata media “aziendale”rispetto a quella, anche massima, considerataquale “ricarico medio del settore”,cioè la concreta ricorrenza di idoneeed afferenti circostanze gravi, precise econcordanti sia per ritenere accertata lainattendibilità delle scritture contabili siaper la concreta rideterminazionequantitativa del reddito.C. La sentenza impugnata, quindi, deveessere cassata e le causa va rimessa aSezione della Commissione tributaria regionalediversa da quella che l’ha pronunciataperchè esamini l’appello delcontribuente sulla scorta dei principi didiritto innanzi esposti.3. Il rinvio della causa al giudice del meritodetermina l’assorbimento del secondo(ed ultimo) motivo di ricorso - con ilquale il contribuente “impugna... il caporelativo alle spese” (compensate dal giudicedi appello) adducendo che le stesse“debbono seguire la soccombenza ... pertutti i gradi di giudizio o, quantomeno,per gli ultimi due svoltisi sotto la vigenzadel D. Lgs. n. 546/1992” - atteso che ilgiudice del rinvio dovrà provvedere alregolamento delle spese del giudizio dimerito all’esito del riesame del gravamead esso demandato. Allo stesso giudicedel rinvio, inoltre, si rimette (art. 3, comma3, del codice di procedura civile) la decisionein ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.P.Q.M.La Corte accoglie il primo motivo di ricorso;dichiara assorbito il secondo; cassala sentenza impugnata e rinvia la causa,anche per le spese del giudizio di legittimità,ad altra Sezione della Commissionetributaria regionale del Lazio.RATIOConte N.0/2006 - 4 5 6 53