Activeren, tenzij - TiasNimbas Business School

prof.dr. T.M. Berkhout *
Activeren, tenzij:
ingrijpende
renovaties en
transformaties van
vastgoedcomplexen
Zonder overdrijving kunnen we stellen dat de bouwsector
zwaar te lijden heeft van de aanhoudende financiële crisis.
Onzekerheid troef over economische vooruitzichten, terwijl
het overheidsbeleid voor de sector, op zijn zachtst gezegd,
niet dat lijkt op te leveren wat men ervan verwacht. Investeringen
in nieuwbouw worden uitgesteld of getemporiseerd
in afwachting van gunstiger tijden. In de bouwsector hoopt
men dat de renovatie van de oude voorraad gebouwen het
gemis aan nieuwbouwproductie nog enigszins zal compenseren.
Vooralsnog is dat op macroniveau niet het geval.
Toch zien wij in de (fiscale) praktijk dat voor tientallen
miljoenen euro’s grootschalige renovatiewerkzaamheden
aan woningcomplexen worden uitgevoerd. Gehele wijken
worden aangepakt en grootschalige renovatie- en transformatietrajecten
van andere gebouwencomplexen worden in
gang gezet. Zo blijft er tenminste nog enig werk aan de
winkel.
Voor woningcorporaties gaan er miljarden euro’s per jaar
om in renovaties van bestaande gebouwen. In sommige
bestaande woningen wordt zelfs voor € 140.000 aan materialen
en werk geïnvesteerd, bijkans het bedrag waarvoor
een nieuwe opstal kan worden gebouwd. Dit soort renovatieprojecten
riepen en roepen – wederom of nog steeds –
in de fiscale praktijk de nodige vragen op. Want dat er fiscale
consequenties aan de interpretatie van het begrip ‘renovatie’
verbonden zijn, laat zich raden. Wat vervangen
kan worden met een renovatie, kan fiscaal in aftrek worden
gebracht. Onderhoud nietwaar? Maar als een object door
een volledige metamorfose ‘als nieuw’ kan worden gepercipieerd,
zullen de renovatiekosten geactiveerd moeten
worden. En daar ligt een spanningsveld waarop de inspecteur
en de adviseur de degens kruisen. Dit steekspel staat
in deze bijdrage centraal.
De klassieke, feitelijke en soms innerlijk tegenstrijdige jurisprudentie
over onderhoud en verbetering heeft veelal
betrekking op renovaties van gebouwonderdelen of afzonderlijke
gebouwen als woningen of kleinschalige projecten;
niet op grootschalige renovaties. In het fiscale speelveld
hanteert men tal van aanduidingen voor renovatie- en verbouwingswerkzaamheden.
Het algemeen spraakgebruik bij
monde van het woordenboek (Van Dale) verstaat onder re-
* Prof.dr. T.M. Berkhout is verbonden aan de Nyenrode Business
Universiteit en aan het Belastingdienst/Vastgoedkenniscentrum.
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 16 mei 2013
novatie ‘het door ingrijpende verbouwing weer bewoonbaar
maken van een huis of stadswijk’. In deze bijdrage gebruik
ik de term ‘renovatie’ als koepelbegrip verbouwingswerkzaamheden
aan woningen en niet-woningen aan te duiden.
Er is rechtspraak over renovaties in de particuliere sfeer en
de winstsfeer, waarbij begrippen als ‘onderhoud’, ‘verbetering’,
(wezenlijke) ‘verandering’, ‘modernisering’ en ‘radicale
vernieuwing’ verschillend geïnterpreteerd worden. In
deze opiniërende bijdrage wil ik een aantal uitgangspunten
formuleren en fiscale vragen uit de huidige grootschalige
renovatie- en transformatiepraktijk beantwoorden.
Het fiscale begrippenarsenaal
Fiscaal gesproken hebben we te maken met vier begrippen
die elk voor zich redelijk eenduidig geformuleerd zijn: onderhoud,
verbetering, modernisering en radicale vernieuwing.
Onderhoud en verbetering
De Hoge Raad definieerde in BNB 1957/190 onderhouds- en
verbeteringskosten. 1 Het college gaf een behandeling aan
voor uitgaven die zowel een onderhouds- als een verbeteringscomponent
kennen. De formuleringen waren toen al
vele decennia gangbaar in de fiscaliteit. 2 Het betrof uitgaven
voor een woning die de belanghebbende ook zelf bewoonde.
Als kosten van onderhoud — en die mogen als verwervingskosten
in mindering van de opbrengst worden toegelaten
— zijn de kosten te beschouwen die gemaakt worden voor
werkzaamheden en materialen die dienen om een huis,
zoals dit bij de stichting of na latere verandering bestond,
in bruikbare staat te houden en aldus achteruitgang en
verval te voorkomen.
Als kosten van verbetering die niet voor aftrek in aanmerking
komen, zijn die kosten te beschouwen die gemaakt
zijn voor werkzaamheden en materialen die dienen om aan
een gebouw in vergelijking met de toestand, waarin het
zich bij de stichting of na mogelijke latere wijzigingen bevond,
een wezenlijke verandering aan te brengen, waardoor
het naar inrichting, aard of omvang wijziging ondergaat.
En ook al is niet elke verandering een verbetering, de Hoge
Raad gebruikt ‘verandering’ wel in verband met ‘verbete-
1 HR 24 april 1957, nr. 13.193, BNB 1957/190, betreffende art. 14, lid
2. Besluit IB 1941.
2 HR 15 juni 1927, B. 4077.
1

2013/982 OPINIE
ring’. Terwijl ‘vernieuwing’ ook in verband wordt gebracht
met ‘verbetering.’
Deze lijn trok de Hoge Raad door en scherpte hij aan in een
procedure over de aftrekbaarheid van onderhoudskosten
in de privésfeer (BNB 1998/413). 3 De procedure betrof verhuurde
garagepanden die in verband met (milieu)wetgeving
aangepast moesten worden. Het hof had eerder geoordeeld
— onder verwijzing naar BNB 1957/190 — dat de uitgaven
in hun geheel aftrekbare onderhoudskosten waren. De
werkzaamheden waren nodig om de panden met het oog
op de verscherpte milieuwetgeving in bruikbare staat te
houden en om achteruitgang en verval, in milieutechnisch
opzicht, te voorkomen. Maar de Hoge Raad oordeelde anders.
Het hof miskende volgens ons hoogste rechtscollege
dat het voor de beantwoording van de vraag of we te maken
hebben met onderhouds- of verbeteringskosten, aankomt
op de aard van de werkzaamheden in bouwtechnische zin. Het
verwijzingshof moest onderzoeken in hoeverre de werkzaamheden
naar hun aard hadden gediend om het vastgoed
– in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de
stichting of na latere verandering had bevonden – ‘in
bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang
op te heffen dan wel daaraan een wezenlijke verandering
aan te brengen waardoor ze naar inrichting, aard of
omvang een wijziging hebben ondergaan.’ 4
Voor de kwalificatie fiscaal onderhoud gaat het erom de
teruggang van de zaak in bouwtechnische zin, vergeleken
met de toestand bij stichting of na latere verandering, op
te heffen (‘de loutere herstelling of vernieuwing van wat
versleten is of onbruikbaar is geworden’). Het gaat om
herstel van de bouwtechnische toestand en niet om herstel
van enige andere vorm van bruikbaarheid. 5 Van onderhoud
is geen sprake wanneer er iets aan de onroerende zaak
wordt toegevoegd of gewijzigd, wat er in bouwtechnische
zin bij stichting of na latere verandering niet was. In de
fiscale praktijk wordt wel treffend gezegd: ‘je kunt geen
onderhoud plegen aan iets wat er niet is.’
Of er op basis van wet- of regelgeving noodzakelijke aanpassingen
moeten worden aangebracht – ik noem: brandwerende
materialen toevoegen, sloten met politiekeurmerk
aanbrengen, voldoen aan milieutechnische voorschriften
– is van geen belang voor de vraag of er sprake is van onderhoud
of verbetering. Evenmin is het van belang of het herstel
in oude toestand onnuttig of onevenredig duur in vergelijking
met andere (goedkopere, modernere, betere) materialen
zou zijn. 6 Vertrekpunt voor de fiscale beoordeling
van de kosten is uitsluitend de bouwtechnische toestand
aan de vooravond van de renovatiewerkzaamheden. Als
bijvoorbeeld eerst een roedeverdeling in de ramen zat die
tijdens een latere renovatie is weggehaald, is het terugbrengen
van roedeverdeling een verbetering.
Modernisering
In de casus van BNB 1957/190 gaf de Hoge Raad ook regels
voor uitgaven die zowel een onderhouds- als een verbeteringscomponent
kennen. De kosten die gemaakt waren
voor de verbetering van de verwarming van een bepaald
3 HR 7 oktober 1998, nr. 31.810, BNB 1998/413, art. 35 Wet IB 1964.
4 Hof Amsterdam legde nog een verband met afschrijvingen. De
kosten behoorden tot de aftrekbare kosten, behoudens voor zover
in het verleden bij de afschrijving geen rekening was gehouden met
tussentijdse maatregelen als de onderhavige. Gezien het gehanteerde
afschrijvingspercentage was dat laatste niet het geval geweest.
2
gedeelte van een huis en voor de vervanging van de kolenstookinstallatie
door een oliestookinstallatie, waren kosten
van verbetering. En die kwamen niet voor aftrek in aanmerking
voor zover ze meer hadden bedragen dan de kosten
voor normaal onderhoud, die de belanghebbende anders
had moeten maken om de centrale verwarming naar behoren
te laten werken.
Uit deze overweging kan men de regel destilleren dat verbeteringskosten
niet in aftrek komen, voor zover ze meer
bedragen dan de kosten van onderhoud die men bij herstel
in de oorspronkelijke toestand had moeten maken. Als
verbeteringsuitgaven minder bedragen dan de uitgaven
voor herstel in de bouwtechnische toestand aan de vooravond
van de renovatie, komen ze — in beginsel, waarover
later meer — in aftrek. In de fiscale rechtspraak worden
deze uitgaven wel als ‘moderniseringsuitgaven’ betiteld.
In BNB 1980/231 ging het om een boer die in een bestaande
schuur oude houten kalverboxen had vervangen door
nieuwe stenen boxen. 7 Hij stelde dat vervanging goedkoper
was dan herstel en ‘dus’ had hij de kosten geheel ten laste
van de winst gebracht. De Hoge Raad oordeelde dat de vervanging
van houten kalverboxen door stenen exemplaren
in de regel geen wezenlijke verandering van de schuur tot
gevolg had gehad: het waren en bleven nog steeds kalverboxen.
Dat de boxen nu van steen waren en de schuur
daarmee was gemoderniseerd, waardoor hij beter dienstbaar
was geworden aan het bedrijf, was onvoldoende om van
een wezenlijke verandering te spreken. Als de boer ertoe
overging kalverboxen in een schuur te vervangen door
grotere en betere, moest men van de totale uitgaven een
zodanig deel als onderhoudskosten beschouwen, als nodig
geweest zou zijn om alleen maar datgene te herstellen wat
versleten of onbruikbaar was geworden. Het overige was
dan een uitgave tot verandering die geactiveerd moest
worden. Ook hier zien wij dat de Hoge Raad bouwtechnisch
— vergelijk BNB 1998/413 voor de privésfeer — toetst of er
sprake is van onderhoud of verbetering. Of het vervangende
‘sneller, hoger of sterker’ is, doet niet ter zake. Een koppeling
tussen enerzijds de verhoging van de huurwaarde of -
prijs en marktwaarde en anderzijds het begrip ‘verbetering’
wordt fiscaal niet gemaakt. 8
Radicale vernieuwing
Het begrip ‘radicale vernieuwing’ moet men interpreteren
in de context van de particuliere sfeer en de winstsfeer. Het
begrip werd van oudsher voornamelijk gereserveerd voor
en gebruikt in de particuliere sfeer; tegenwoordig bij de
monumentenregeling (art. 6.31 Wet IB 2001).
Primair wordt beoordeeld of het pand als zodanig, vóór de
aanvang van de werkzaamheden, nog een bron van inkomen
is: op lange termijn moeten de baten van de woning de
kosten (exclusief financieringskosten) overtreffen; de economische
huurwaarde is positief. Als er geen sprake is van
een bron, kunnen de onderhoudskosten niet in aftrek
worden gebracht. Bijvoorbeeld omdat het gaat om een krot,
een onbewoonbaar pand of een object dat voor verkoop is
verworven en bestemd. Kosten voor de instandhouding van
5 Onder ‘bouwtechnische toestand’ begrijp ik ook de installatietechnische
toestand.
6 Vergelijk HR 20 oktober 1971, nr. 16.591, BNB 1971/237.
7 HR 3 oktober 1979, nr. 19.452, BNB 1980/231, art. 9 Wet IB 1964.
8 Voor de jaarverslaggeving kan dit anders liggen, maar deze regels
zijn voor de fiscaliteit niet maatgevend.
16 mei 2013 Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

OPINIE 2013/982
de bron zijn daarentegen wel aftrekbaar. Kosten voor verkrijging
of verbetering van de bron zelf zijn bronkosten,
maar weer niet aftrekbaar.
Subsidiair komt de vraag aan bod of er in bouwkundig opzicht
sprake is van radicale vernieuwing. Hiervoor is het niet van
doorslaggevend belang of er met de verbouwing zelfstandige
wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig
licht werpen op de aard van de kosten. 9 Als er 1. wél een
bron is bij aanvang van de werkzaamheden, maar die gaat
door een ‘radicale vernieuwing’ teniet en als er 2. na voltooiing
van het werk een nieuwe bron ontstaat, mogen de
kosten niet in aftrek worden gebracht. De redenering is dat
er nieuwbouw is gerealiseerd: er is een onroerende zaak
gekomen die voordien niet bestond. De kosten worden dan
aangemerkt als stichtingskosten van een nieuwe bron.
Uit BNB 2012/153 – het ging om de verbouwing van een
monumentale koekfabriek tot een appartementencomplex
– mogen wij afleiden dat grootscheepse verbouwingen niet
automatisch leiden tot radicale vernieuwing. 10 Onderhoudskosten
kunnen in aftrek worden gebracht als er in bouwkundig
opzicht zo weinig is veranderd dat niemand in redelijkheid
kan volhouden dat de werkzaamheden hebben
geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat er in
bouwkundig opzicht van nieuwbouw kan worden gesproken.
11
Twee vragen zijn relevant voor de beoordeling of er in
bouwkundige zin een nieuw gebouw is ontstaan. Ten eerste:
is de constructie (fundament en dragende delen) gewijzigd?
Zo ja, dan is er in bouwkundig opzicht sprake van sloop
van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw.
Ten tweede: is de bouwkundige identiteit onherkenbaar
gewijzigd? Met andere woorden: zijn de bouwtechnische
ingrepen zodanig ingrijpend dat de bouwkundige identiteit
van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het
niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden
vereenzelvigd? Een bestemmings- of functiewijziging (bijvoorbeeld
van pakhuis of koekfabriek tot appartementencomplex)
doet niet ter zake, als de identiteit van het oude
gebouw (voormalig pakhuis, koekfabriek) herkenbaar is
gebleven.
Van Dijck schreef vijftien jaar vóór dit arrest dat we van
een radicale vernieuwing kunnen spreken als het oorspronkelijke
pand als zodanig niet in het uiteindelijke resultaat
na verbouwing is terug te zien. Als een onbewoonbaar verklaarde
woning teruggebracht wordt in haar oorspronkelijke
staat, is er geen radicale vernieuwing. Een onbewoonbaar
verklaarde woning die omgetoverd wordt tot een comfortabele
vakantiewoning, is wel een radicale vernieuwing.
Hiervan is volgens Van Dijck in elk geval sprake als volledige
nieuwbouw goedkoper zou zijn geweest dan als oude gedeelten,
zoals een oude buitenmuur of een oude vloer, opnieuw
gebruikt zouden zijn. Met andere woorden: als de
oude bouw alleen maar als bouwplaats fungeerde of op
grond van bouwvoorschriften niet verwijderd kon worden. 12
9 Hof Amsterdam 3 juni 2003, nr. 02/2023, NTFR 2004/13, V-N
2004/19.1.10, art. 35 Wet IB 1964. De Hoge Raad doet de zaak af met
81 RO, 21 januari 2005, nr. 40.065, NTFR 2005/133, V-N 2005/12.1.6.
10 HR 24 februari 2012, nr. 10/05560, NTFR 2012/538, BNB 2012/155,
zie met name rechtsoverweging 4.3.7.2. van Hof Den Bosch, art.
6.31 Wet IB 2001.
11 HR 10 februari 1999, nr. 34.012, BNB 1999/154.
12 HR 24 september 1997, nr. 32.756, FED 1997/765, art. 35 Wet IB
1964.
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 16 mei 2013
Wanneer er bij een grootscheepse verbouwing geen sprake
is van een radicale vernieuwing, is het nog mogelijk dat de
kosten volledig als verbeteringskosten worden aangemerkt.
Een belanghebbende verbouwde de zolderetage van een
pand, waar voorheen de bergingen van de eerste, tweede
en derde etage waren gesitueerd. Daarbij werden op de
zolderetage een woonruimte met open keuken, een slaapkamer,
een toiletruimte, een badkamer en een hal en drie
kleinere bergingen voor de eerste, tweede en derde etage
gerealiseerd. Na de verbouwing had de belanghebbende de
woonruimte verhuurd. Er was geen sprake van radicale
vernieuwing. Edoch, de kosten van de verbouwing moesten,
gelet op de aard en omvang van de werkzaamheden, volledig
als kosten van verbetering worden aangemerkt. 13
Radicale vernieuwing – winstsfeer
In de winstsfeer gebruikt men de woordcombinatie ‘radicale
vernieuwing’ ook. Als in de winstsfeer sprake is van een
technisch en economisch ‘hoogst verouderde toestand’ van
een vastgoed aan de vooravond van de werkzaamheden,
brengt goed koopmansgebruik mee dat de renovatiekosten
geactiveerd moeten worden (BNB 1958/14). 14 Ik interpreteer
deze uitspraak zo, dat er sprake is van een object dat geheel
versleten en onbruikbaar is en waarvan de technische en
economische slijtage al ten laste van de winst is gekomen
door middel van afschrijvingen en eventuele ‘vóórsloopse’
afwaarderingen.
In BNB 1958/296 werd een bedrijfsgebouw (woonhuis annex
veestal) grondig verbouwd en hersteld. 15 Een bouwvallig
gedeelte werd geheel afgebroken. In het overblijvende gedeelte
werd een groot aantal veranderingen en vernieuwingen
aangebracht. Met de verbouwing werd een verbetering
verkregen waarbij de belanghebbende over een reeks van
jaren gebaat zou zijn. De Hoge Raad oordeelde dat de verbouwing
niet op één lijn kon worden gesteld met het onderhoud
dat op de instandhouding van het bedrijfsmiddel
gericht was en periodiek weerkeerde; ook niet als ‘groot
onderhoud.’ Goed koopmansgebruik eist dat de boekwaarde
van het pand wordt verhoogd met het bedrag van de kosten
die aan deze duurzame verbetering besteed zijn, waarna
men op de aldus verhoogde boekwaarde dient af te schrijven.
Hof Amsterdam gebruikte in 1996 de term ‘radicale vernieuwing’
voor de verbouwing van een bovenwoning tot twee
wooneenheden. 16 De indeling van de bovenwoning, die
oorspronkelijk uit twee verdiepingen bestond, was ingrijpend
gewijzigd en er waren nieuwe voorzieningen getroffen.
Daardoor was de oorspronkelijke functie van één ouderwetse
bovenwoning boven een laat negentiende-eeuws winkelpand
veranderd in twee moderne appartementen. Het gedeelte
dat boven de winkel van de belanghebbende lag, had
daarmee een radicale vernieuwing ondergaan. De totale
kosten van de verbouwing/renovatie moesten worden geactiveerd.
Er kwamen geen onderhoudskosten in aftrek. De
13 Hof Amsterdam 3 juni 2003, nr. 02/2023, NTFR 2004/13, V-N
2004/19.1.10, art. 35 Wet IB 1964. De Hoge Raad doet de zaak af met
81 RO, 21 januari 2005, nr. 40.065, NTFR 2005/133, V-N 2005/12.1.6.
14 Hof Den Haag 10 oktober 1957, nr. 34/1957, BNB 1958/14, art. 7 Wet
IB 1964.
15 HR 17 september 1958, nr. 13.672, BNB 1958/296, art. 7 Wet IB 1964.
16 Hof Amsterdam 23 januari 1996, nr. 94/2956, V-N 1996/2101, 14, art
9 Wet IB 1964.
3

2013/982 OPINIE
omstandigheid dat de voormalige bovenwoning ook achterstallig
onderhoud had, dat in het kader van de 'radicale
vernieuwing' was hersteld, deed daaraan niets af. De kosten
voor de vervanging van het dak, een ander onderdeel van
het object, kwamen wel in aftrek: ongeacht wat er onder
lag, bleef het immers nog steeds een dak.
Vergelijkbare situaties zijn aan de orde wanneer een verhuurd
object zeer ingrijpend ‘tegen nieuwbouwkosten’
wordt verbouwd; in de praktijk wel als ‘vernieuwbouw’
getypeerd. Het CBS rapporteerde dat de gemiddelde bouwkosten
in 2011 van een huurwoning € 100.000 bedroegen,
van een koopwoning € 140.000. Als bestaande woningen
tegen deze bedragen worden gerenoveerd, is er in mijn
optiek sprake van een ‘zeer ingrijpende verbouwing’ of van
een ‘substantiële renovatie’ en moeten de uitgaven geactiveerd
worden.
Wel of niet activeren in de winstsfeer: toerekenen
In de literatuur wordt wel gesteld dat de Hoge Raad kosten
in de winstsfeer eerder als kosten van verbetering en dus
te activeren kosten ziet dan in de privésfeer. In de privésfeer
wordt de problematiek immers vanuit het object benaderd:
wordt het object veranderd? Terwijl in de winstsfeer de
betekenis van de uitgaaf voor de ondernemer op de voorgrond
staat. 17 Wat daar (de argumentering) ook van zij, ik
ben van mening dat het relevante onderscheid gezocht
moet worden in de toerekeningssystematiek van goed
koopmansgebruik: wanneer kosten, veroorzaakt door het
gebruik binnen de onderneming, al zijn toegerekend aan
een eerder jaar of aan het onderhavige gebruiksjaar, worden
de daaropvolgende uitgaven geactiveerd en afgeschreven.
Anders gezegd: wanneer eerder in de winstberekening met
de onderhoudskosten van vastgoed rekening is gehouden
door middel van afschrijvingen, afwaarderingen of dotaties
aan een voorziening of een kostenegalisatiereserve, wordt
de daarop betrekking hebbende uitgave geactiveerd.
In de winstsfeer zijn er tal van omstandigheden te noemen
waarin men tot activering van renovatiekosten moet overgaan.
Het dagelijkse onderhoud van bedrijfsmiddelen, die
de kwaliteitsvermindering van bouw- en installatiedelen
vertragen, is aftrekbaar. Maar voor ingrijpende renovaties
van bedrijfsmiddelen geldt als uitgangspunt: ‘activeren,
tenzij.’
Op zichzelf vormt de aanzienlijke omvang van onderhoudskosten
geen aanleiding om de gevraagde aftrek niet te verlenen.
18 Onderhoudskosten van vastgoed dat tot de residuwaarde
is afgeschreven, zijn aftrekbaar. 19 Volgens goed
koopmansgebruik mogen de kosten van vele jaren verwaarloosd
en in één keer ingehaald onderhoud ten laste komen
van de winst in het jaar waarin de onderhoudsuitgaven zijn
gedaan. Goed koopmansgebruik schrijft geenszins voor om
zulke kosten die in het verleden achterwege zijn gebleven,
door activering en afschrijving ten laste van de toekomstige
winsten te brengen. De oorzaak van achterstalligheid van
onderhoud doet niet ter zake. 20 Omvangrijke uitgaven
17 Zie bijvoorbeeld Vakstudie Encyclopedie Wet IB 1964, art. 9, aantekening
105.
18 Hof Den Haag 20 maart 1963, nr. 811/1962, BNB 1963/297.
19 Vergelijk Hof Den Haag 22 september 1964, BNB 1965/144.
4
kunnen wel een aanwijzing opleveren voor het feit dat
vastgoed ingrijpend gerenoveerd is.
Volgens goed koopmansgebruik moeten verbeteringsuitgaven
worden geactiveerd, omdat ze ook na balansdatum nog
een waarde vertegenwoordigen. Zij komen in de jaren na
het jaar van uitgave ten laste van het fiscale resultaat door
de uitgaven toe te rekenen aan de jaren (afschrijving/afwaarderen
gedurende de gebruiksperiode) of aan de gerelateerde
opbrengsten (zoals de verkoopopbrengst na verkoop van
het vastgoedobject).
Toerekenen 21
In de winstsfeer kunnen onderhoudskosten die aan een
bepaald jaar zijn toe te rekenen, op verschillende manieren
wordt verwerkt: 1. door in een jaar uitgevoerd onderhoud
af te trekken van het fiscale resultaat; 2. door onderhoud
als technische slijtagecomponent in het afschrijvingspercentage
op te nemen; 3. door te doteren aan een onderhoudsvoorziening
of een kostenegalisatiereserve groot onderhoud.
In de praktijk komt men meestal niet toe aan deze uitwerking
van onderhoudslasten en afschrijvingen. Ondernemers
splitsen hun vastgoed veelal niet in componenten om vervolgens
voor elke component de technische en economische
slijtage te bepalen die aan het jaar in kwestie is toe te rekenen.
Integendeel, zij stellen schattenderwijs een afschrijvingspercentage
vast. Het staat door deze handelwijze niet
vast wat nu precies als technische slijtage in de afschrijvingslast
is begrepen. Als er dan een onderhoudsuitgave wordt
gedaan, dient de vraag zich aan of de last al is genomen of
dat de uitgave moet worden geactiveerd. In wezen heeft
zowel de ondernemer als de fiscus hier dus een bewijsprobleem.
Als het onderhoud op een van deze manieren is
verwerkt, kan een daarop aansluitende uitgave niet ineens
ten laste van het fiscale resultaat worden gebracht. De last
is immers in het verleden al ten laste van het (juiste) resultaat
gebracht en dan zou er dus sprake zijn van een dubbeltelling.
De daarop volgende onderhoudsuitgave moet in
zo’n geval geacht worden zijn nut in de toekomstige jaren
af te werpen. De rechtspraak en de praktijk hebben, min
of meer gedwongen, een aantal vuistregels en een eigen
begrippenkader ontwikkeld voor (met name) het geval dat
er onderhoudsuitgaven worden gedaan naast een niet-uitgesplitst
afschrijvingspercentage. De contouren van het
theoretische kader zijn daarin nog wel vaag te zien.
Regels
De volgende regels zijn te onderkennen (van geheel activeren,
via gedeeltelijk activeren naar gehele aftrek):
1. Verbeteringskosten zien niet op lasten uit het verleden
of op herstel in de oude toestand en worden geactiveerd.
2. Als een ondernemer een pand verwerft en daaraan
werkzaamheden laat verrichten om het in de staat te
brengen waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken,
gaan de kosten van die werkzaamheden, onverschillig
of het onderhouds- of verbeteringskosten betreft, deel
uitmaken van de aanschaffingskosten van het pand. 22
Anders dan in de winstsfeer, zijn onderhoudsuitgaven
in de privésfeer bij aanschaf van een monumentenpand
aftrekbaar. Volgens de Hoge Raad doet het er niet toe
20 Vergelijk HR 2 maart 1955, nr. 12.147, BNB 1955/132; Hof Den Haag
19 februari 1979, nr. 598/78, V-N 1980, 1819, 7.
21 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, Kluwer, Deventer 2013,
p. 380 e.v.
22 HR 16 januari 1957, nr. 12.992, BNB 1957/65.
16 mei 2013 Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

OPINIE 2013/982
of de belastingplichtige, toen hij de uitgaven deed, reeds
lang of kort in het bezit van het betrokken pand was,
noch in welke staat van onderhoud dit zich bevond toen
hij het verkreeg, noch of het verkregen pand door de
aangewende kosten is verbeterd. 23
3. In sloop-nieuwbouwsituaties worden vastgoedbedrijfsmiddelen
afgewaardeerd naar lagere bedrijfswaarde
voor aanvang van de werkzaamheden, waarna alle uitgaven
voor de nieuwbouw worden geactiveerd. 24
4. Wanneer een onroerende zaak door een abnormale gebeurtenis
(brand, overstroming, oorlogsgeweld en dergelijke)
fysiek beschadigd raakt, kan de ondernemer
een extra afschrijving toerekenen aan het jaar waarin
deze onvoorziene gebeurtenis zich voordeed. Deze calamiteit
ziet op de gehele of gedeeltelijke teloorgang van
aanwezige werkeenheden. Men noemt dit ‘extra afschrijven’.
De schade is dan zo ernstig of omvangrijk, dat de
herstelkosten als kapitaaluitgaven of aanschaffings- of
voortbrengingskosten moeten worden beschouwd. 25
Niet alleen fysieke schade, maar ook economische
schade kan volgens Hof Arnhem leiden tot een extra
afschrijving. Het ging in deze zaak om een opslagloods
voor vuurwerk, die vanwege de vuurwerkramp in Enschede
en de nadien gewijzigde wet- en regelgeving niet
meer als opslagloods gebruikt mocht worden. 26 Voor de
privésfeer kan dit anders liggen wanneer een pand min
of meer ernstig beschadigd is, maar als zodanig is blijven
bestaan. De herstelkosten van de beschadiging worden
als onderhoudskosten aangemerkt. 27
5. Wanneer er sprake is van een ‘ingrijpende verbouwing’,
een ‘algehele vernieuwing’ 28 of een ‘radicale vernieuwing’
worden (achterstallig) onderhoud en verbetering
in één bedrag geactiveerd, een kostenaftrek is volledig
uitgesloten.
6. De kosten van de vervanging van een (onzelfstandig)
onderdeel van een bedrijfsmiddel of van een (onzelfstandig)
onderdeel van een complex, waarvoor apart een
afschrijving is berekend of een voorziening is gevormd,
moet men activeren wanneer in de afschrijving van het
onderdeel of de dotatie aan de voorziening rekening is
gehouden met de vervanging ervan. 29
7. Gedeeltelijke activering moet, wanneer een gebruikt
vastgoed wordt aangekocht, waarna de koper, nadat hij
het pand een zekere periode in gebruik heeft gehad,
groot onderhoud aan een versleten onderdeel uitvoert
of laat uitvoeren. De slijtage moet dan wel zijn opgetreden
toen het pand nog in bezit van de verkoper was
(bodemplaatarresten). 30 De rechters nemen wel aan dat
de kosten die op deze periode betrekking hebben, zijn
verdisconteerd in de koopprijs van de panden. 31 De Hoge
Raad besliste in BNB 1989/157 dat kosten geactiveerd
moeten worden. 32 ‘In een geval als het onderhavige,
waarin een versleten onderdeel van een bedrijfsmiddel
wordt vernieuwd en de kosten van deze vernieuwing
in verhouding tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel
aanzienlijk zijn, eist goed koopmansgebruik
dat de vernieuwingskosten worden geactiveerd voor
zover zij niet in hoofdzaak zijn veroorzaakt door het
23 Vergelijk HR 17 maart 1954, nr. 11.676, BNB 1955/140.
24 HR 28 oktober 1992, nr. 28.374, BNB 1993/37; HR 21 april 1993, nr.
28.418, BNB 1993/240.
25 HR 27 april 1949, B. 8631.
26 Hof Arnhem 22 oktober 2008, nr. 07/00508, NTFR 2008/2127, V-N
2009/9.14, staatssecretaris niet in cassatie.
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 16 mei 2013
gebruik dat van het bedrijfsmiddel is gemaakt na de
aanschaffing ervan door de ondernemer.’
8. Als een object wordt gemoderniseerd, moeten de uitgaven
worden gesplitst in onderhoudsuitgaven die op het
verleden betrekking hebben. Die uitgaven zijn ineens
aftrekbaar. De kosten voor verbetering komen niet in
aftrek voor zover ze meer bedragen dan de kosten van
onderhoud die men bij herstel in de oorspronkelijke
toestand had moeten maken. Overige verbeteringskosten
mogen wel in aftrek worden gebracht.
9. Als het afschrijvingspercentage ‘zekere bandbreedtes’
niet te boven gaat, zijn onderhoudskosten of achterstallige
onderhoudsuitgaven ineens aftrekbaar. Het gaat
dan om herstel van de oude toestand. De uitgave ziet
op het verleden. Indien het echter duidelijk is dat de
waardevermindering, doordat onderhoud achterwege
is gebleven, is verwerkt in de voorheen toegepaste afschrijvingen,
moet de uitgave worden geactiveerd en
afgeschreven. Met deze uitgave is dan al in het verleden
rekening gehouden.
Enkele praktijkvoorbeelden
Wat betekenen deze regels in de praktijk voor ingrijpende
renovaties en transformaties van vastgoedcomplexen? Ik
geef een paar voorbeelden.
- In een wijk worden 80 nog bewoonbare, maar gedateerde
huurwoningen samengevoegd tot 40 woningen,
waarbij de indeling van de woningen ingrijpend wordt
gewijzigd. De constructies worden aangepast. Gedeelten
van woningen worden gesloopt en er wordt aangebouwd.
De investeringskosten bedragen € 250.000 per
woning. Volledige nieuwbouw was goedkoper geweest.
- Drie appartementencomplexen met in totaal 75 verouderde
woningen worden volledig gestript. Alleen de
fundering en het skelet blijven intact. De gevel wordt
gesloopt en alle installaties en inrichtingen worden
verwijderd. Vervolgens worden binnen de ‘restanten’
van de oude woningen weer 75 woningen gecreëerd,
waarbij de indeling van de woningen verandert en
nieuwe voorzieningen worden getroffen.
- Een verouderd kantoor wordt getransformeerd tot een
woningcomplex, waarvoor ingrijpende investeringen
en werkzaamheden nodig zijn. Alleen de fundering, het
skelet en de liftinstallatie blijven intact.
In deze gevallen hebben de kosten niet het karakter van
louter instandhouding. Alle renovatie- of transformatiekosten
moeten volledig worden geactiveerd. Een benadering
op detailniveau, waarbij men voor elk onderdeeltje (scharnier,
deurklink, deur, deurkozijn) beoordeelt of er sprake
is van aftrekbare onderhoudskosten, is niet (meer) aan de
orde. Het totaalbeeld van de werkzaamheden moet in
ogenschouw worden genomen, waarbij men de schaalgrootte
van het project voor ogen moet houden. Dat leidt tot de
conclusie dat ingrijpende renovaties conform goed koopmansgebruik
moeten worden geactiveerd. Omvangrijk uit-
27 HR 11 november 1953, nr. 11.470, BNB 1954/2 (schade door oorlogsgeweld).
28 Kamerstukken II, 1979-1980, nr. 15.562, nr. 7, p. 53.
29 HR 18 mei 1983, nr. 21.590, BNB 1983/235.
30 HR 5 februari 1992, nr. 27.741, BNB 1992/136.
31 Hof Amsterdam 15 januari 2002, nr. 00/1295, V-N 2002/8.3.4
32 HR 12 april 1989, nr. 24.935, BNB 1989/157.
5

2013/982 OPINIE
gaven kunnen hiervan een aanwijzing zijn. Als doekje voor
het bloeden kan men de objecten aan de vooravond van de
werkzaamheden afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde.
6
Ten slotte
De rechtspraak is feitelijk en gefragmenteerd, maar biedt
door redelijk consistente formuleringen houvast voor een
oplossing van grootschalige renovatie- en transformatievraagstukken
in de huidige praktijk.
16 mei 2013 Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht