Activeren, tenzij - TiasNimbas Business School

2013/982 OPINIE
omstandigheid dat de voormalige bovenwoning ook achterstallig
onderhoud had, dat in het kader van de 'radicale
vernieuwing' was hersteld, deed daaraan niets af. De kosten
voor de vervanging van het dak, een ander onderdeel van
het object, kwamen wel in aftrek: ongeacht wat er onder
lag, bleef het immers nog steeds een dak.
Vergelijkbare situaties zijn aan de orde wanneer een verhuurd
object zeer ingrijpend ‘tegen nieuwbouwkosten’
wordt verbouwd; in de praktijk wel als ‘vernieuwbouw’
getypeerd. Het CBS rapporteerde dat de gemiddelde bouwkosten
in 2011 van een huurwoning € 100.000 bedroegen,
van een koopwoning € 140.000. Als bestaande woningen
tegen deze bedragen worden gerenoveerd, is er in mijn
optiek sprake van een ‘zeer ingrijpende verbouwing’ of van
een ‘substantiële renovatie’ en moeten de uitgaven geactiveerd
worden.
Wel of niet activeren in de winstsfeer: toerekenen
In de literatuur wordt wel gesteld dat de Hoge Raad kosten
in de winstsfeer eerder als kosten van verbetering en dus
te activeren kosten ziet dan in de privésfeer. In de privésfeer
wordt de problematiek immers vanuit het object benaderd:
wordt het object veranderd? Terwijl in de winstsfeer de
betekenis van de uitgaaf voor de ondernemer op de voorgrond
staat. 17 Wat daar (de argumentering) ook van zij, ik
ben van mening dat het relevante onderscheid gezocht
moet worden in de toerekeningssystematiek van goed
koopmansgebruik: wanneer kosten, veroorzaakt door het
gebruik binnen de onderneming, al zijn toegerekend aan
een eerder jaar of aan het onderhavige gebruiksjaar, worden
de daaropvolgende uitgaven geactiveerd en afgeschreven.
Anders gezegd: wanneer eerder in de winstberekening met
de onderhoudskosten van vastgoed rekening is gehouden
door middel van afschrijvingen, afwaarderingen of dotaties
aan een voorziening of een kostenegalisatiereserve, wordt
de daarop betrekking hebbende uitgave geactiveerd.
In de winstsfeer zijn er tal van omstandigheden te noemen
waarin men tot activering van renovatiekosten moet overgaan.
Het dagelijkse onderhoud van bedrijfsmiddelen, die
de kwaliteitsvermindering van bouw- en installatiedelen
vertragen, is aftrekbaar. Maar voor ingrijpende renovaties
van bedrijfsmiddelen geldt als uitgangspunt: ‘activeren,
tenzij.’
Op zichzelf vormt de aanzienlijke omvang van onderhoudskosten
geen aanleiding om de gevraagde aftrek niet te verlenen.
18 Onderhoudskosten van vastgoed dat tot de residuwaarde
is afgeschreven, zijn aftrekbaar. 19 Volgens goed
koopmansgebruik mogen de kosten van vele jaren verwaarloosd
en in één keer ingehaald onderhoud ten laste komen
van de winst in het jaar waarin de onderhoudsuitgaven zijn
gedaan. Goed koopmansgebruik schrijft geenszins voor om
zulke kosten die in het verleden achterwege zijn gebleven,
door activering en afschrijving ten laste van de toekomstige
winsten te brengen. De oorzaak van achterstalligheid van
onderhoud doet niet ter zake. 20 Omvangrijke uitgaven
17 Zie bijvoorbeeld Vakstudie Encyclopedie Wet IB 1964, art. 9, aantekening
105.
18 Hof Den Haag 20 maart 1963, nr. 811/1962, BNB 1963/297.
19 Vergelijk Hof Den Haag 22 september 1964, BNB 1965/144.
4
kunnen wel een aanwijzing opleveren voor het feit dat
vastgoed ingrijpend gerenoveerd is.
Volgens goed koopmansgebruik moeten verbeteringsuitgaven
worden geactiveerd, omdat ze ook na balansdatum nog
een waarde vertegenwoordigen. Zij komen in de jaren na
het jaar van uitgave ten laste van het fiscale resultaat door
de uitgaven toe te rekenen aan de jaren (afschrijving/afwaarderen
gedurende de gebruiksperiode) of aan de gerelateerde
opbrengsten (zoals de verkoopopbrengst na verkoop van
het vastgoedobject).
Toerekenen 21
In de winstsfeer kunnen onderhoudskosten die aan een
bepaald jaar zijn toe te rekenen, op verschillende manieren
wordt verwerkt: 1. door in een jaar uitgevoerd onderhoud
af te trekken van het fiscale resultaat; 2. door onderhoud
als technische slijtagecomponent in het afschrijvingspercentage
op te nemen; 3. door te doteren aan een onderhoudsvoorziening
of een kostenegalisatiereserve groot onderhoud.
In de praktijk komt men meestal niet toe aan deze uitwerking
van onderhoudslasten en afschrijvingen. Ondernemers
splitsen hun vastgoed veelal niet in componenten om vervolgens
voor elke component de technische en economische
slijtage te bepalen die aan het jaar in kwestie is toe te rekenen.
Integendeel, zij stellen schattenderwijs een afschrijvingspercentage
vast. Het staat door deze handelwijze niet
vast wat nu precies als technische slijtage in de afschrijvingslast
is begrepen. Als er dan een onderhoudsuitgave wordt
gedaan, dient de vraag zich aan of de last al is genomen of
dat de uitgave moet worden geactiveerd. In wezen heeft
zowel de ondernemer als de fiscus hier dus een bewijsprobleem.
Als het onderhoud op een van deze manieren is
verwerkt, kan een daarop aansluitende uitgave niet ineens
ten laste van het fiscale resultaat worden gebracht. De last
is immers in het verleden al ten laste van het (juiste) resultaat
gebracht en dan zou er dus sprake zijn van een dubbeltelling.
De daarop volgende onderhoudsuitgave moet in
zo’n geval geacht worden zijn nut in de toekomstige jaren
af te werpen. De rechtspraak en de praktijk hebben, min
of meer gedwongen, een aantal vuistregels en een eigen
begrippenkader ontwikkeld voor (met name) het geval dat
er onderhoudsuitgaven worden gedaan naast een niet-uitgesplitst
afschrijvingspercentage. De contouren van het
theoretische kader zijn daarin nog wel vaag te zien.
Regels
De volgende regels zijn te onderkennen (van geheel activeren,
via gedeeltelijk activeren naar gehele aftrek):
1. Verbeteringskosten zien niet op lasten uit het verleden
of op herstel in de oude toestand en worden geactiveerd.
2. Als een ondernemer een pand verwerft en daaraan
werkzaamheden laat verrichten om het in de staat te
brengen waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken,
gaan de kosten van die werkzaamheden, onverschillig
of het onderhouds- of verbeteringskosten betreft, deel
uitmaken van de aanschaffingskosten van het pand. 22
Anders dan in de winstsfeer, zijn onderhoudsuitgaven
in de privésfeer bij aanschaf van een monumentenpand
aftrekbaar. Volgens de Hoge Raad doet het er niet toe
20 Vergelijk HR 2 maart 1955, nr. 12.147, BNB 1955/132; Hof Den Haag
19 februari 1979, nr. 598/78, V-N 1980, 1819, 7.
21 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, Kluwer, Deventer 2013,
p. 380 e.v.
22 HR 16 januari 1957, nr. 12.992, BNB 1957/65.
16 mei 2013 Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht