Medeplegen: was u erbij, dan bent u er bij! - Hertoghs advocaten

Medeplegen: was u erbij, dan bent u er bij!
Mr. R.W.J. Kerckhoffs
Hertoghs advocaten-belastingkundigen
1. Inleiding
In dit artikel zal ik aandacht schenken aan de laatste ontwikkelingen ten aanzien van het
leerstuk van medeplegen in relatie tot fiscale feiten. In het arrest van de strafkamer van de
Hoge Raad van 6 maart 2012, LJN BQ8596/NJ 2012, 176 alsmede in de conclusie van
Advocaat-Generaal mr. Aben bij dit arrest zijn ten aanzien van het medeplegen belangrijke
nieuwe richtinggevende overwegingen opgenomen. Die overwegingen leiden er mijns
inziens toe dat de risico’s voor de belastingadviseur om als medepleger te worden
aangemerkt aanmerkelijk zijn toegenomen. Daarbij teken ik aan dat de kans groot is dat
deze overwegingen niet beperkt zullen blijven tot het strafrecht maar ook hun gevolgen
zullen hebben voor het fiscale boeterecht. Immers de medepleger kan na de invoering van
de vierde tranche Awb per 1 juli 2009 ook een bestuurlijke boete opgelegd krijgen.
2. De casus
In de zaak van voornoemd arrest werd een belastingadviseur strafrechtelijk vervolgd voor het
opzettelijk invullen van belastingaangiften van een tweetal cliënten. In de eerste casus
(betreffende de aangifte van een bekende Nederlandse voetbaltrainer) stond vooral centraal
in hoeverre de belastingadviseur van medeplegen kan worden beticht, indien de
belastingplichtige zelf geen opzet verweten kan worden. De voetbaltrainer had zich voor het
opmaken van de belastingaangifte volledig verlaten op de adviezen van zijn adviseur. Op
basis daarvan werd betoogd dat de trainer geen opzet had gehad op het onjuist doen van
een belastingaangifte. De vraag is vervolgens of de adviseur medepleger kan zijn, indien zijn
cliënt geen pleger is.
De andere casus richtte zich op een ander aspect van medeplegen. De betreffende
belastingplichtige had sinds jaar en dag een accountant en belastingadviseur van één
kantoor, die de jaarrekening en de belastingaangifte opstelden. In enig jaar komt de
betrokken belastingplichtige in aanraking met de belastingadviseur in deze zaak en vraagt
hem om eens een blik te werpen op de concept jaarrekening van zijn vennootschap en na te
gaan of hij fiscaal wel verstandig opereert. De belastingadviseur in kwestie signaleert bij het
doornemen van de concept jaarrekening een mogelijk probleem met de rekeningcourantverhouding
tussen de vennootschap en de directeur-aandeelhouder. Vervolgens stelt
de adviseur voor om ter aflossing van de rekening-courantschuld een effectenportefeuille
met terugwerkende kracht aan de vennootschap over te dragen. De belastingadviseur
ontwikkelt niet alleen dit plan maar is vervolgens ook betrokken bij het verzamelen van de
verschillende gegevens om dit voorstel ook daadwerkelijk uit te voeren. Niettemin eindigt zijn
betrokkenheid na het verzamelen van die gegevens. Nadien voert de huisaccountant de
inbreng met terugwerkende kracht door in de jaarrekening en stelt de belastingadviseur van
datzelfde kantoor de aangifte op, die vervolgens wordt ingediend. De adviseur, die later
wordt vervolgd, is bij dat traject niet meer betrokken. Hij krijgt de gewijzigde concept
jaarrekening niet meer te zien noch krijgt hij inzage in de opgestelde belastingaangiften
alvorens deze worden ingediend. Ook hier is de vraag of de belastingadviseur, die slechts
het plan heeft gemaakt, kan worden aangemerkt als medepleger van het doen van een
onjuiste belastingaangifte.

3. Wat is medeplegen?
Medeplegen is één van de zogeheten deelnemingsvormen die kunnen leiden tot
strafrechtelijke aansprakelijkheid (artikel 47 Sr.) en inmiddels ook tot beboeting (artikel 5:1
Awb). Van medeplegen is sprake indien de plegers van de overtreding ‘nauw en bewust’
samenwerken. Dat impliceert een dubbele vorm van opzet. De medeplegers moeten niet
alleen de opzet hebben op het plegen van het delict. Maar bovendien moeten zijn de intentie
hebben nauw samen te werken.
Op het eerste gezicht lijkt hiermee een behoorlijk streng criterium te zijn geformuleerd.
Overigens indien aan dat criterium niet wordt voldaan, behoeft dat nog niet tot straffeloosheid
te leiden. In het strafrecht zijn er nog de nodige andere vormen van verwijtbare deelneming:
medeplichtigheid, doen plegen, uitlokking en feitelijk leiding geven. In het boeterecht zijn er
wat minder smaken: naast medeplegen kent de wet uitsluitend de optie om aan de feitelijk
leidinggever een bestuurlijke boete op te leggen.
In het fiscale recht is in relatie tot medeplegen nog een bijzonderheid aan de orde. Het
fiscale delict is een zogeheten kwaliteitsdelict. Populair gezegd betekent dit dat alleen de
belastingplichtige zelf degene is die de pleger kan zijn van het opzettelijk doen van een
onjuiste aangifte. Daarvoor is dan bovendien ook nog eens vereist dat die belastingplichtige
daadwerkelijk is uitgenodigd tot het doen van die aangifte.
Dit laatste onderscheidt het fiscale delict van veel andere fraudedelicten, waaraan de
wetgever ten aanzien van het plegerschap geen formele eisen stelt. Zo kan bijvoorbeeld
eenieder worden beticht van valsheid in geschrifte of oplichting.
4. Medeplegen zonder pleger
In het arrest van 6 maart 2012 heeft de Hoge Raad zich moeten buigen over de vraag of een
belastingadviseur als medepleger veroordeeld kan worden, indien de cliënt niet als pleger
kan worden aangemerkt. Die vraag kwam in deze zaak naar voren omdat de strafkamer van
het Hof in zijn arrest uitdrukkelijk in het midden had gelaten of de belastingplichtige schuldig
was. Daarmee had het Hof deze zaak naar mijn mening bewust voorbereid voor een
cassatieprocedure en daarmee voor een beslissing hierover van de Hoge Raad.
Tot aan dit arrest van de Hoge Raad was de verwachting gerechtvaardigd dat de visie van
het Hof geen stand zou houden. Niet alleen de aan het arrest voorafgaande conclusie van
Advocaat-Generaal mr. Aben maakte duidelijk dat een dergelijke opvatting in geval van een
kwaliteitsdelict wel heel ver zou gaan, maar ook de literatuur en wetsgeschiedenis rondom
de totstandkoming van de vierde tranche van de Awb maakten duidelijk dat de vaststelling
van de schuld van de belastingplichtige wezenlijk is om tot een beboeting van de
belastingadviseur als medepleger over te kunnen gaan.
Niettemin is de Hoge Raad – tot mijn verrassing – een andere kant opgegaan. Volgens het
arrest staat in een strafzaak, ook indien die op medeplegen betrekking heeft, het opzet van
de verdachte zelf centraal. Het opzet van diens medeverdachte of mogelijke medepleger
behoeft niet vastgesteld te worden. De strafrechter moet zich volledig richten op de vraag of
het opzet van de verdachte, al dan niet in voorwaardelijke vorm, gericht is geweest op het
doen van een onjuiste en/of onvolledige aangifte. Voor de bewezenverklaring is niet van
belang dat de mededaders eveneens dat opzet hadden. Daaraan voegt de Hoge Raad nog
expliciet toe dat dit ook geldt indien die mededader de aangifteplichtige was. Met andere
Pagina 2

woorden, de strafrechter mag de schuldvraag van de belastingplichtige buiten beschouwing
laten en de belastingadviseur als medepleger veroordelen.
Eerder had de strafkamer van de Hoge Raad in een arrest van 6 december 2005, LJN
AU2246 nog een arrest gewezen dat een andere kant uit leek te wijzen. In die zaak had de
Hoge Raad de verdachte van medeplegen vrijgesproken omdat de medeverdachte inmiddels
was vrijgesproken. De Hoge Raad schenkt in zijn arrest van 6 maart 2012 expliciet aandacht
aan zijn arrest van 6 december 2005. Hij overweegt hierover dat in dat arrest daadwerkelijk
was vastgesteld dat bij de mededader het vereiste opzet ontbrak, hetgeen in dat geval aan
een veroordeling voor medeplegen in de weg staat. Echter – aldus de Hoge Raad – dat
betekent nog niet dat voor een veroordeling voor medeplegen uit de bewijsmiddelen expliciet
moet volgen dat ook bij de mededader het opzet aanwezig was.
Daarmee hanteert de Hoge Raad mijns inziens een gekunsteld onderscheid. Het hangt
kennelijk af van de vraag of een medeverdachte eerder vervolgd is of het ontbreken van
diens opzet effect heeft op de zaak van de andere verdachte medepleger. Dat is een weinig
aansprekende redenering.
In de conclusie van Advocaat-Generaal mr. Aben wordt de nodige achtergrondinformatie
gegeven voor het thans door de Hoge Raad ingenomen standpunt. De belangrijkste
overweging lijkt daarbij te zijn dat het verschil tussen de verschillende deelnemingsvarianten
binnen het strafrecht niet meer zo groot is. Indien blijkt dat de belastingplichtige geen opzet
heeft gehad, kan de belastingadviseur bijvoorbeeld voor doen plegen worden vervolgd en
veroordeeld. Doen plegen is de situatie waarin de belastingadviseur als het ware de spin
doctor van de fraude is en de belastingplichtige het onschuldige middel om de fraude te
realiseren. Zeker nu volgens de Advocaat-Generaal medeplegen en doen plegen als
alternatieven ten laste gelegd kunnen worden, is het strikt afbakenen van de verschillende
deelnemingsvormen niet meer zo van belang. Indien de belastingadviseur het opzet had om
een onjuiste aangifte op te stellen, dan is hij strafbaar. Is het niet op basis van medeplegen
dan op basis van doen plegen.
Hoewel de Hoge Raad niet expliciet duidelijk maakt of deze overwegingen een rol hebben
gespeeld bij zijn arrest, is goed voorstelbaar dat die visie ingang heeft gevonden binnen de
Hoge Raad. Het gevolg daarvan is in ieder geval dat het voor de officier van justitie naar mijn
mening een stuk gemakkelijker is geworden om tot een bewezenverklaring van medeplegen
te komen. De strafrechtelijke aansprakelijkheid van de belastingadviseur is daardoor zeker
niet minder geworden. De vraag moet nog wel worden gesteld in hoeverre de
belastingkamer van de Hoge Raad deze leer zal overnemen bij het beoordelen van een
bestuurlijke boete voor medeplegen. Het ligt tamelijk voor de hand om te veronderstellen dat
de belastingrechter eenzelfde benadering zal kiezen. Immers het in de wet verankerde una
via stelsel geeft genoeg aanleiding om aan te nemen dat strafrecht en bestuurlijke boete
uitwisselbaar dienen te zijn. Daarbij past dan ook een gelijke interpretatie van een begrip als
medeplegen.
Toch is het de vraag of een dergelijke lijn wel verdedigbaar is. Indien de strafkamer van de
Hoge Raad de hiervoor toegelichte vervaging van de grenzen tussen de deelnemingsvormen
als argument heeft gebruikt om als het ware minder streng te toetsen, meen ik dat de
belastingkamer die argumentatie niet kan overnemen. Anders dan in het strafrecht is de
boeterechtelijke aansprakelijkheid veel preciezer afgebakend en beperkt tot twee specifiek
beschreven deelnemingsvormen: medeplegen en feitelijke leidinggeven. Zo zijn doen plegen
en medeplichtigheid uitgesloten van beboeting.
Pagina 3

Die uitwisselbaarheid is derhalve geen argument dat de belastingrechter kan gebruiken.
Derhalve meen ik dat er goede argumenten zijn om binnen het belastingrecht vast te houden
aan de leer dat de medepleger alleen een boete kan belopen, indien ook de
belastingplichtige opzet op het doen van een onjuiste aangifte had.
5. Bewuste en nauwe samenwerking
In het verleden hanteerde de Hoge Raad voor medeplegen een definitie waarin niet alleen
de bewuste samenwerking maar ook de gezamenlijke uitvoering centraal stond. Die definitie
is op enig moment losgelaten en heeft plaats gemaakt voor de regel dat voor medeplegen
sprake moet zijn van nauwe en bewuste samenwerking. Wat daaronder in concreto moet
worden verstaan is een zeer feitelijke aangelegenheid. De beoordeling daarvan zal in elke
zaak afzonderlijk gemaakt moeten worden. De Hoge Raad kan daaraan slechts tot op zekere
hoogte sturing geven.
De kwestie in het arrest van 6 maart 2012 bood niettemin naar mijn mening wel
aanknopingspunten om ten aanzien van de fiscale advisering een paar duidelijke piketpalen
te slaan. Ten aanzien van de betreffende onjuiste aangifte stond de belastingadviseur op
behoorlijke grote afstand. Zo was hij niet de reguliere belastingadviseur van de
belastingplichtige, was hij niet verantwoordelijk voor het opstellen van de belastingaangifte,
was hij daarbij feitelijk ook niet betrokken en heeft hij bovendien geen check of controle
uitgeoefend op de aangifte zoals die is ingediend. Niettemin heeft de Hoge Raad de
veroordeling door het Hof voor medeplegen intact gelaten. Het arrest kan moeilijk anders
gelezen worden dan als een goedkeuring van een veroordeling voor medeplegen in een
geval waarin de adviseur een fout advies geeft dat vervolgens door de cliënt zonder de
betrokkenheid van de adviseur opvolgt. De Hoge Raad voegt aan zijn overwegingen expliciet
toe dat de omstandigheid dat de adviseur de aangifte niet zelf heeft ingevuld, ondertekend of
ingezonden niet in de weg staat aan een veroordeling voor medeplegen. Daarmee gaat de
Hoge Raad naar mijn mening wel erg ver bij het uitleggen van het begrip medeplegen.
6. Conclusie
De strafrechtelijke aansprakelijkheid van de belastingadviseur is als gevolg van het arrest
van 6 maart 2012 verruimd. Formele verweren die zien op het ontbreken van schuld bij de
cliënt blijken geen doel te treffen. De strafrechter kan zich volledig concentreren op de vraag
of de adviseur actief betrokken was bij belastingfraude. Niet nodig is het dat de schuld van
de cliënt wordt vastgesteld. Bovendien is actieve betrokkenheid bij het vervullen van de
formele fiscale verplichtingen niet noodzakelijk om van medeplegen te kunnen spreken. Een
betekenisvolle rol in de adviesfase kan voldoende zijn om strafrechtelijk aansprakelijk te zijn.
De vraag is nog wel of deze strafrechtelijke jurisprudentie moet worden doorgetrokken naar
de boete voor medeplegers (vierde tranche Awb). Mijns inziens zijn er goede argumenten
om binnen de fiscale boete voor een minder verstrekkende definitie van medeplegen te
pleiten. Immers anders dan in het strafrecht is het aantal varianten van deelnemen die
beboetbaar zijn aanzienlijk kleiner. Dat maakt een duidelijke afbakening verdedigbaar. Dat
neemt niet weg dat de kans dat de fiscale rechter een eigen weg zal volgen niet groot. De
trend in de rechtspraak is immers om de verschillende rechters juist naar elkaar toe te laten
groeien.
Breda, 27 juni 2012
Pagina 4