Kapittel 04 Driftsinntekt (figurer)

Kapittel 4 Regnskapsføring av driftsinntekt

Målsetting

4.1 Innledning

4.2 Generelt om inntekt

Definisjoner

De generelle definisjonene av eiendeler, forpliktelser, egenkapital, inntekt og kostnad finnes i

IFRS rammeverk for finansiell rapportering (IFRS Framework 4.1). Inntekt kan inndeles i

driftsinntekt, salgsinntekt og gevinster, og er definert slik:

Inntekt (income)

Økning av eiendeler eller reduksjon av forpliktelser som fører til en økning av

egenkapitalen, bortsett fra kapitalinnskudd fra eierne.

Driftsinntekt (revenue)

Inntekt som ledd i foretakets ordinære virksomhet.

Salgsinntekt (sales revenue)

Inntekt fra salg av varer og tjenester som ledd i foretakets ordinære virksomhet.

Gevinster (gains)

Andre økninger av egenkapitalen som tilfredsstiller definisjonen av en inntekt, men

som ikke regnes som en driftsinntekt

Inntekt er et generelt begrep som omfatter økning av egenkapitalen i regnskapsperioden,

bortsett fra kapitalinnskudd fra eierne. Driftsinntekt er et vidt begrep og omfatter alle

inntekter fra foretakets ordinære virksomhet. Avhengig av virksomhetens art kan driftsinntekt

omfatte blant annet salgsinntekt, leieinntekt, renteinntekt, royalty eller mottatt utbytte.

Salgsinntekt er inntekt fra salg av varer og tjenester i foretakets ordinære virksomhet

(produksjonskretsløpet), f.eks. inntekt fra varesalg eller tjenesteyting.

Gevinster er andre inntekter som ikke regnes som en driftsinntekt. En gevinst

rapporteres netto, og er en positiv forskjell mellom salgsverdien (virkelig verdi) og

balanseført verdi. Et tap (loss) oppstår når balanseført verdi er høyere enn salgsverdien.

Gevinster og tap kan både være realisert, f.eks. ved et salg, eller urealisert.

Side 4-1

Kapittel 4 Regnskapsføring av inntekt | Trond Kristoffersen

Transaksjonsbasert inntekt

Finansregnskapet er utviklet over lang tid, og bygger på transaksjonsprinsippet og historisk

kostpris som grunnlag for etterfølgende måling av eiendeler og forpliktelser. Tradisjonelt har

holdningen vært at en inntekt ikke skal resultatføres før den er rimelig sikker. Fravær av

usikkerhet går både på tidspunktet for innregning av inntekt og verdimålingen. Inntekt skal

kunne måles objektivt og være fundert i en forpliktende transaksjon. En økonomisk

transaksjon (economic transaction) er en ekstern hendelse som innebærer overføring av noe

av verdi mellom to eller flere parter. Innregning av inntekt i den tradisjonelle

regnskapsmodellen tar utgangspunkt i en utgående strøm av produkter fra virksomheten til

kundene. Transaksjonsbasert inntekt kan defineres som:

Transaksjonsbasert inntekt (transaction based income/revenue)

Utgående strøm av varer og tjenester til salgspris (virkelig verdi)

Eksempler på økonomiske transaksjoner er overføring av varer eller tjenester med oppgjør i

penger eller andre økonomiske verdier, jf. figur 4.1 nedenfor.

Figur 4.1 Salg og innbetaling

Fram til salgstidspunktet er varer og tjenester verdsatt til kostpris. Inntektsføring er knyttet til

foretatte salgstransaksjoner. Det oppstår derfor ingen inntekt før en salgstransaksjon er

gjennomført.

Definisjonen av transaksjonsbasert inntekt samsvar med praksis og kriteriene for

inntektsføring i historisk kost-modellen. Inntekt skapes ikke på salgstidspunktet, men

realiseres på dette stadiet i transformasjonsprosessen. I praksis er likevel salgsstadiet det mest

brukte tidspunkt for innregning av inntekt. På salgsstadiet er det liten usikkerhet knyttet til

måling av inntekt. Videre tilfredsstiller salgsstadiet kriteriene for regnskapsføring av inntekt i

de fleste virksomheter og situasjoner i praksis.

Side 4-2


Verdibasert inntekt

I et verdibasert regnskap (value based accounting) er inntekt en inngående strøm av verdier

som øker egenkapitalen, jf. figur 4.2 nedenfor.

Figur 4.2 Verdibasert inntekt

Måling av inntekt i en balanseorientert og verdibasert modell tar utgangspunkt i elementene i

balansen. 1 Eiendeler og forpliktelser måles i prinsippet til virkelig verdi. Inntekt vil være en

nettoøkning av egenkapitalen i perioden korrigert for kapitalinnskudd og kapitaluttak.

Den verdibaserte definisjonen av inntekt er generell, og omfatter både

salgstransaksjoner og verdiøkning på eiendeler og verdinedgang på forpliktelser.

Definisjonen er i samsvar med en verdibasert, balanseorientert, regnskapsmodell. Den

verdibaserte definisjonen av inntekt tar ikke utgangspunkt i den fysiske aktiviteten som har

skapt inntekten, men er basert på en måling av inngående strøm av penger og andre materielle

og immaterielle verdier som øker egenkapitalen.

Innregning av postene i regnskapet bygger på det dobbelte bokholderis prinsipp. Ved

et kredittsalg må både salgsinntekten, og motposten kundefordringer, tilfredsstille bestemte

definisjoner. Samtidig et det et krav at verdien må kunne måles pålitelig. De samme

prinsippene gjelder f.eks. ved innregning av verdiøkning på en aksjepost. Her er det også et

krav at aksjeposten, og motposten verdiøkning på aksjer, tilfredsstiller bestemte definisjoner,

og at markedsverdien kan måles pålitelig. Dersom markedsverdien ikke kan måles pålitelig,

kan verdiøkningen ikke innregnes i regnskapet.

I hvor stor grad verdibasert inntekt skal innregnes i regnskapet vil avhenge av

prinsippene for måling av postene i balansen. Regnskapsloven 1998 bygger på historisk kostmodellen,

men har verdibasert måling for enkelte poster. I regnskapsloven 1998 er det

verdibasert måling for markedsbaserte finansielle instrumenter og pengeposter i utenlandsk

valuta. 2

1

Se blant annet definisjon av inntekt i IFRS Konseptuelle rammeverk for finansiell rapportering (punkt 4.2).

2

Regnskapsloven 1998 § 5-8 (markedsbaserte finansielle eiendeler) og § 5-9 (pengeposter i utenlandsk valuta).

Side 4-3


Innregning av kostnad

En kostnad er generelt en nedgang i egenkapitalen, bortsett fra kapitaluttak fra eierne.

Kostnad omfatter både forbruk av ressurser og tap. Et tap oppstår når virkelig verdi,

gjenvinningsverdien, av en eiendel er lavere enn balanseført verdi. Et tap kan både være

realisert, f.eks. ved et salg, eller urealisert. En utgift, f.eks. kjøp av en vare, skal innregnes i

balansen som en eiendel dersom det er sannsynlig at den vil tilføre foretaket økonomiske

fordeler i framtiden og anskaffelseskost kan måles pålitelig. En eiendel skal innregnes som en

kostnad når den er forbrukt eller når varer eller tjenester som den er knyttet til er overført til

kunder. Det betyr f.eks. at balanseført verdi av varer skal innregnes som en kostnad i samme

periode som salgsverdien av varene innregnes som en inntekt.

Brutto- eller nettorapportering av inntekt og kostnad

Hovedregelen i finansregnskapet er at inntekter og kostnader skal presenteres brutto.

Bruttopresentasjon er viktig for å reflektere det økonomiske innholdet i en transaksjon.

Nettopresentasjon er kun tillatt dersom det følger av en regnskapsstandard.

Bruttorapportering skal anvendes for inntekt relatert til varekretsløpet eller

produksjonskretsløpet i et foretak. En handelsbedrift skal derfor rapportere salgsverdien av

leverte varer til kunder som en driftsinntekt, mens de tilhørende utgiftene ved innkjøp av

varene rapporteres som en driftskostnad. Et tjenesteproduserende foretak skal tilsvarende

rapportere salgsverdien av produserte tjenester som en driftsinntekt, mens utgifter til lønn og

andre utgifter som er påløpt for å produsere tjenesten rapporteres som en driftskostnad.

Nettorapportering skal anvendes etter følgende hovedprinsipper:

• Gevinst eller tap ved salg av eiendeler som ikke inngår i vare- eller produksjonskretsløpet

• Avkastning av eiendeler i form av utbytte, renter og royalty og lignende

• Provisjon og lignende godtgjørelser som er oppstått ved innkreving av et beløp på vegne

av andre.

Gevinst eller tap ved salg av eiendeler som ikke inngår i varekretsløpet skal rapporteres netto.

Det gjelder blant annet for gevinst eller tap ved salg av varige driftsmidler og finansielle

eiendeler.

Inntekt som et foretak innkrever på vegne av andre regnes ikke som en driftsinntekt.

Et eksempel er et reisebyrå som formidler en flyreise. Som vederlag for sitt arbeid mottar

reisebyrået en provisjon. Reisebyrået kan kun innregne provisjonen som inntekt i sitt

regnskap.

Side 4-4


4.3 Inntekt og transformasjonsprosessen

Innledning

Formål med en økonomisk virksomhet er å skape et overskudd. Overskudd er nødvendig for

at virksomheten skal kunne overleve på lengre sikt og å gi en avkastning til eierne. Et

overskudd forutsetter at inntektene er større enn kostnadene. Periodisering av inntekt er

derfor viktig for resultatmåling og analyse av regnskap.

Inntekt kan generelt ses på som den samlede verdiskapningen i en organisasjon. En

inntekt vil derfor være de produktene som skapes i et foretak i form av varer og tjenester.

Inntekter skapes daglig i driften av foretaket. Alle aktivitetene i et foretak er en del av

prosessen med å skape inntekter. Det betyr at blant annet aktiviteter som forskning, inngåelse

av kontrakter, innkjøp, utlevering av varer, markedsføring og administrasjon bidrar til å skape

inntekter. I en produksjonsvirksomhet starter en transformasjonsprosess ved innkjøp av varer

og avsluttes med at kunden betaler, se figur 4.3.

Figur 4.3 Inntekt og transformasjonsprosessen

Transformasjonsprosessen kan inndeles i to hoveddeler: produksjon av varer og tjenester og

realisasjon av inntekt (salg). I en del virksomheter foregår produksjon og salg på samme

tidspunkt. Et eksempel kan være rengjøring av lokaler. Rengjøring av lokalene er

produksjonen, mens de rengjorte lokalene er produktet. I andre tilfeller kan det være lang

avstand i tid mellom produksjon og salg. Et eksempel kan være en anleggskontrakt om

bygging av et stort skip. Skipsverftet kan for eksempel bruke to år på et byggeoppdrag fra

innkjøp av råvarer, til skipet er ferdig og levert til kunden.

Det er vanskelig å bruke verdiskapningen i en organisasjon som et kriterium for

regnskapsføring av inntekt. Dette skyldes et generelt måleproblem knyttet til

regnskapsføringen. I mange tilfeller vil det være vanskelig å beregne verdiskapningen og

ressursforbruket (kostnadene) på hver enkelt aktivitet. Nøyaktig resultatmåling krever at både

inntekt og kostnad kan måles med rimelig grad av sikkerhet, og ikke er overlatt til

regnskapsprodusentens subjektive vurdering.

Side 4-5


Vareproduksjon og innregning av inntekt

Handelsbedrifter kjøper og selger varer. En produksjonsbedrift kjøper inn råvarer, og de blir

sammen med bruk av arbeidskraft bearbeidet til ferdigvarer. Vareproduksjon og salg av varer

er grunnlaget for innregning av en salgsinntekt. Varer (goods) omfatter både egenproduserte

varer og handelsvarer.

Salgsinntekt er inntekt fra salg av varer og tjenester som ledd i foretakets ordinære

virksomhet. Et salg (sale) er en rettslig bindende avtale, hvor eiendomsretten til en vare

overføres fra selger til kjøper. I praksis brukes betegnelsen salgsinntekt selv om innregning

av inntekt skjer før eller etter leveringstidspunktet.

Valg av inntektsføringsmetode avhenger av grad av usikkerhet knyttet til måling av

inntekten. Alternative inntektsføringsmetoder ved vareproduksjon er illustrert i figur 4.4.

Figur 4.4 Inntektsføringsmetoder

Det tidligste tidspunkt som kan tenkes for inntektsføring er ved mottak av ordrer i en

ordreproduserende virksomhet. Varene er ikke produsert på ordretidspunktet. Dette

tidspunktet vil derfor samtidig være det mest usikre tidspunkt for måling av inntekter og

kostnader. En kunde vil ikke være forpliktet til å betale dersom foretaket ikke klarer å

produsere (og levere) varen.

Det seneste tidspunkt for inntektsføring er betalingsstadiet ved kredittsalg. Ved lang

kredittid kan dette bety at innregning av inntekt og fortjeneste skjer lenge etter

leveringstidspunktet. Betalingstidspunktet vil på den annen side være det sikreste tidspunkt

for måling av inntekt, fordi usikkerheten knyttet til det økonomiske resultatet av kontrakten

med kunden er liten.

Dersom aktiviteten er fullført, og foretaket har et gyldig krav på en kunde, kan

tidspunktet for inntektsføring kun utsettes dersom det er stor usikkerhet knyttet til

resultatmålingen. Rapportering av inntekt etter salgstidspunktet er kun aktuelt dersom

følgende kriterier er oppfylt:

• Verdien av vederlaget er vanskelig eller umulig å måle

• Det vil påløpe betydelig utgifter direkte forbundet med produksjonen som ikke kan måles

med tilstrekkelig grad av sikkerhet.

Side 4-6


Selv om kunden har betalt kan det fortsatt være usikkerhet knyttet til resultatmålingen.

Usikkerheten kan for eksempel være knyttet til garantier, reklamasjoner og returer.

I produksjonsbedrifter er de vanligste inntektsføringsmetodene i praksis

produksjonsmetoden (production method) og salgsmetoden (sales method).

Produksjonsmetoden kalles også for løpende avregningsmetode (percentage of completion

method), mens salgsmetoden kalles for fullført kontraktmetode (completion of contract

method). Anbefalt metode i norsk regnskapslovgivning og i internasjonale

regnskapsstandarder (IFRS) er løpende avregningsmetode. 3 Små foretak i Norge kan bruke

fullført kontraktmetoden. 4

Eksempel på bruk av ulike inntektsføringsmetoder

I praksis brukes i hovedsak tre metoder eller tidspunkt for innregning av inntekt:

• Salgsmetoden

• Produksjonsmetoden (løpende avregningsmetode)

• Ferdigproduksjonsmetoden

Bruk av disse inntektsføringsmetodene i praksis er nedenfor illustrert med et eksempel.

Eksempel på inntektsføringsmetoder:

Et foretak driver vareproduksjon av store og kompliserte enheter. Alle enheter er kalkulert

med en avanse på 25 %. Foretaket har 1. januar 20x1 økonomiske verdier i form av et

bankinnskudd på 50 millioner kroner og utført arbeid på Enhet A, og forpliktelser i form av

innbetaling fra kunde i forbindelse med produksjon av Enhet A.

En oversikt over kalkylen og produksjonen viser følgende:

I mill. kroner Enhet A Enhet B Enhet C Enhet D

Salgsverdi 100 200 150 120

Råvarekostnad 50 100 75 60

Andre produksjonskostnader 30 60 45 36

Beregnet fortjeneste 20 40 30 24

Fullføringsgrad 01.01.20x1 50 % 0 % 0 % 0 %

Fullføringsgrad 31.12.20x1 100 % 100 % 100 % 50 %

Levert kunde Ja Ja Nei Nei

Innbetalt fra kunde i 20x0 40 0 0 0

Innbetalt fra kunde i 20x1 60 150 90 120

• Enhet A var 50 % bearbeidet ved begynnelsen av 20x1.

• Alt innkjøp av råvarer i perioden er straks satt inn i produksjonen, slik at det ved periodens slutt

ikke er lager av råvarer.

• Produksjonsutgiften påløper jevnt i samsvar med fullføring av arbeidet.

• Faste, ikke produksjonsrelaterte kostnader, har vært på 70 millioner kroner per år.

• Alle kostnader er forutsatt gjort opp kontant.

Det ses bort i fra skatt og andre balanseposter enn de som er nevnt ovenfor.

3

NRS 2 Anleggskontrakter og IFRS 15 Driftsinntekt fra kontrakt med kunde.

4

Regnskapsloven 1998 § 5-12 og NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak.

Side 4-7


Salgsmetoden

Salgsmetoden betyr at inntekt resultatføres på salgstidspunktet, levering av varer og tjenester

til kunder. Prinsippene for innregning av inntekt ved bruk av salgsmetoden er illustrert i figur

4.5 nedenfor.

Figur 4.5 Salgsmetoden, sammenhengen mellom resultatregnskapet og balansen

Bruk av salgsmetoden innebærer at råvarer, varer i arbeid og ferdigvarer måles i balansen til

kostpris. Innregning av inntekt, produksjonskostnad og fortjenesten skjer på salgstidspunktet.

Produksjonskostnadene består av utgifter til innkjøp og produksjon korrigert for endring i

lager av råvarer, varer i arbeid og ferdigvarer. Vederlaget ved salg av varer inkluderer

fortjeneste. Ved et kontantsalg øker kontantbeholdningen med mottatt vederlag. Ved

kredittsalg mottar foretaket økonomiske verdier i form av en kundefordring.

Salgsmetoden er den vanligste metoden i praksis. I mange virksomheter er det liten

tidsforskjell mellom produksjon og salgstidspunktet. Informasjon om produksjonsutgiftene er

oppdatert og det er liten usikkerhet i måling av inntekt, produksjonskostnad og fortjeneste.

Side 4-8


Eksempel 4.1: Salgsmetoden

Ved bruk av opplysningene ovenfor gir salgsmetoden følgende resultatregnskap og

inngående og utgående balanse.

Salgsmetoden

Balanse 31.12. 20x1 1.1.20x1

Varer i arbeid 1 48 40

Ferdigvare 2 120 0

Kundefordring 3 50 0

Bankinnskudd 32 50

250 90

Egenkapital 4 40 50

Forskudd fra kunde 5 210 40

250 90

Resultatregnskap

20x1

Salgsinntekt leverte varer 6 300

Råvarekostnader 7 (230)

Andre tilvirkningsutgifter 8 (138)

Endring varer i arbeid og ferdigvarer 128

Tilvirkningskostnader solgte varer (240)

Faste driftskostnader (70)

= Resultat (10)

1. Enhet A (50 %) 1.1.20x1 og Enhet D (50 %) i 31.12.20x2 til kostpris.

2. Enhet C (100 %) til kostpris.

3. Opptjent inntekt minus innbetalt for Enhet B: 200 − 150 = 50.

4. IB minus årets underskudd: 50 − 10 = 40.

5. Innbetalt forskudd per 1.1: Enhet A og 31.12: Enhet C og D: 90 + 120: 210.

6. Salgsverdi Enhet A og B: 100 + 200 = 300.

7. Råvarekostnad Enhet A (50 %), B, C og D (50 %): 25 + 100 + 75 + 30 = 230.

8. Tilvirkningsutgifter Enhet A (50 %), B, C og D (50 %): 15 + 60 + 45 + 18 = 138.

Enhet A og enhet B er levert til kunden i 20x1, slik at inntekt, produksjonskostnad og

fortjeneste for disse enhetene er innregnet i resultatregnskapet i perioden. En analyse av

resultatregnskapet ved bruk av salgsmetoden viser:

Enhet A Enhet B Total

Salgsinntekt 100 200 300

− Prosjektkostnader (80) (160) (240)

= Foreløpig resultat 20 40 60

− Faste kostnader (70)

= Resultat i perioden (10)

Endring av bankinnskuddet i perioden kan forklares slik:

Bankinnskudd 1.1. 50

+ Innbetalt fra kunder 420 (= 60 + 150 + 90 + 120)

− Betalte produksjonsutgifter (368) (= 40 + 160 + 120 + 48)

− Betalte faste kostnader (70)

= Bankinnskudd 31.12. 32

Side 4-9


Produksjonsmetoden (løpende avregningsmetode)

Bruk av løpende avregningsmetode betyr at inntekt innregnes under produksjonen i samsvar

med fullføringsgraden. Fullføringsgraden beregnes som forholdet mellom utført produksjon

og forventet totalproduksjon. Prinsippene for innregning av inntekt ved bruk av løpende

avregningsmetode er illustrert i figur 4.6.

Figur 4.6. Løpende avregningsmetode

Bruk av løpende avregningsmetode betyr at både varer i arbeid (a-konto) og ferdigvarelageret

måles til salgspris. Råvarer som er kjøpt inn, men ikke satt inn i produksjonen, måles til

kostpris. Innregnet inntekt består av verdien av leverte varer og endring i lager av varer i

arbeid og ferdigvarer. Produksjonskostnadene består av utgifter til innkjøp og produksjon

korrigert for endring i råvarelageret. Forutsetning for bruk av løpende avregningsmetode er at

det er inngått kontrakt med kunde før produksjonen settes i gang. Løpende avregningsmetode

brukes blant annet i bygg og anlegg, skipsverft og annen anleggsvirksomhet.

Side 4-10


Eksempel 4.2: Løpende avregningsmetode

Ved bruk av opplysningene ovenfor gir løpende avregningsmetode følgende

resultatregnskap og inngående og utgående balanse.

Løpende avregningsmetode

Balanse 31.12. 20x1 1.1.20x1

Utført, ikke fakturert produksjon 1 60 10

Kundefordring 50 0

Bankinnskudd 32 50

142 60

Egenkapital

2

82 60

Forskudd fra kunde

3

60 0

142 60

Resultatregnskap

20x1

Salgsinntekt leverte varer 300

Endring ferdigvarelager og varer i arbeid

4

160

Salgsinntekt produserte varer 460

Råvarekostnader 7 (230)

Andre tilvirkningsutgifter (138)

Tilvirkningskostnader produserte vare (368)


= Resultat 22

1. Opptjent inntekt minus innbetalt fra kunde enhet C 31.12.20x1: 150 − 90 = 60, og opptjent

inntekt minus innbetalt fra kunder for enhet A 1.1.20x1: 60 − 50 = 10.

2. IB + årets overskudd: 60 + 22 = 82.

3. Innbetalt forskudd minus opptjent inntekt Enhet D: 120 − 60: 60.

4. UB enhet C + UB enhet D (50 %) minus IB enhet A (50 %): 150 + 60 – 50 = 160.

Produksjon av enhet A var påbegynt ved årets begynnelse. Resultatrapportering ved bruk av

løpende avregningsmetode skal reflektere verdiskapningen i året. Ved årets begynnelse var

det derfor opptjent en fortjeneste på 10, tilsvarende 50 % samlet fortjenesten på denne

kontrakten. I forhold til salgsmetoden øker derfor egenkapitalen ved årets begynnelse ved

bruk av løpende avregningsmetode med 10 (= 20 · 50 %), fra 50 til 60.

En analyse av resultatet i perioden ved bruk av løpende avregning viser:

Enhet A Enhet B Enhet C Enhet D Total

Produksjon i året 50 % 100 % 100 % 50 %

Salgsinntekt 50 200 150 60 460

− Prosjektkostnader (40) (160) (120) (48) (368)

= Foreløpig resultat 10 40 30 12 92


= Resultat i perioden 22

Side 4-11


Ferdig produksjonsmetoden

Bruk av ferdig produksjonsmetoden betyr at inntekt resultatføres når varen er ferdig

produsert. Prinsipper for innregning av inntekt fra ferdigproduksjonsmetoden er illustrert i

figur 4.7.

Figur 4.7 Ferdig produksjonsmetoden

Ferdig produksjonsmetoden innebærer at råvarelager og varer i arbeid måles til kostpris,

mens ferdigvarelageret måles til salgspris. Innregnet inntekt består av verdien av leverte varer

og endring i ferdigvarelageret i perioden. Produksjonskostnadene består av utgifter til innkjøp

og produksjon korrigert for endring i lager av råvarer og varer i arbeid.

Ferdig produksjonsmetoden kan anvendes dersom ferdigvarene kan realiseres i et

aktivt marked, med få eller lave kostnader til markedsføring. Eksempler er markeder for

mineraler, landbruksvarer og fiskeprodukter. Metoden er også anvendelig innenfor

tjenesteyting og servicenæringen.

Side 4-12


Eksempel 4.3: Ferdig produksjonsmetoden

Ved bruk av opplysningene ovenfor gir salgsmetoden følgende resultatregnskap og

inngående og utgående balanse.

Ferdig produksjonsmetoden

Balanse 31.12. 20x1 1.1.20x1

Varer i arbeid 48 40

Utført, ikke fakturert produksjon 1 60 0

Kundefordring 50 0

Bankinnskudd 32 50

190 90

Egenkapital 70 50

Forskudd fra kunde 2 120 40

190 90

Resultatregnskap

20x1

Salgsinntekt leverte varer 300

Endring ferdigvarelager 3 150

Salgsinntekt ferdigproduserte varer 450

Råvarekostnad (230)

Andre tilvirkningsutgifter (138)

Endring varer i arbeid 8

Tilvirkningskostnader ferdigproduserte varer (360)


= Resultat 20

1. Opptjent inntekt enhet C (inklusive fortjeneste) minus innbetalt fra kunde: 150 − 90 = 60

2. Innbetalt forskudd enhet D per 31.12 og enhet A per 1.1.

3. Endring av ferdigproduserte varer i perioden (enhet C) til salgsverdi

En analyse av resultat ved bruk av ferdigproduksjonsmetoden viser:

Enhet A Enhet B Enhet C Total

Salgsinntekt 100 200 150 450

− Prosjektkostnader (80) (160) (120) (360)

= Foreløpig resultat 20 40 30 90


= Resultat i perioden 20

Enhet C er ferdigprodusert i 20x1, men ikke levert til kunden. Ved bruk av

ferdigproduksjonsmetoden innregnes derfor inntekt for enhet C i regnskapet for 20x1.

Resultat for ferdigproduksjonsmetoden er derfor 30 bedre enn ved bruk av salgsmetoden.

Ved slutten av 20x2 viser regnskapet ved bruk av produksjonsmetoden en egenkapital

på 82 mens egenkapitalen ved bruk av ferdigproduksjonsmetoden er 70. Forskjellen på 12

(= 82 − 70) skyldes at ved produksjonsmetoden er en andel av opptjent fortjeneste for enhet

D innregnet i regnskapet for 20x2.

Side 4-13


4.4 Generelt om innregning av inntekt

Innledning

Regnskapsloven 1998 er resultatorientert. Innregning av inntekt reguleres i hovedsak

gjennom de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven, spesielt

transaksjonsprinsippet og opptjeningsprinsippet. 5 Utfyllende bestemmelser finnes i en

veiledning om regnskapsføring av inntekt. 6 Standarden prinsipper for innregning av

driftsinntekt, og behandler ikke forhold som er regulert av andre norske regnskapsstandarder.

Standarden legger vekt på transaksjonsbasert inntekt, og gir nærmere retningslinjer for

hvordan transaksjonsprinsippet og opptjeningsprinsippet kan forstås og brukes ved

innregning og måling av driftsinntekt.

Når kravet til opptjening skal styre innregning av inntekt, betyr det i praksis at innregning av

inntekt ikke alltid vil være i samsvar med en gjennomført salgstransaksjon. 7 Konsekvensen

av et opptjeningsprinsipp er at inntekt og tilhørende kostnad innregnes samtidig. Innregning

av kostnader er regulert av sammenstillingsprinsippet. 8

Internasjonalt er innregning av inntekt regulert av IFRS 15 Driftsinntekt fra kontrakt med

kunde. 9 Standarden er balanseorientert, i motsetning til den resultatorienterte norske

regnskapsloven. 10

Generelle kriterier for innregning av inntekt

Innregning av inntekt har generelt to dimensjoner:

• Tidfesting (recognition)

• Måling (measurement)

Tidfesting (periodisering) er å bestemme i hvilken periode en inntekt skal innregnes, mens

måling er fastsettelse av størrelsen på vederlaget og inntektsbeløpet. Hovedregelen er at et

foretak skal innregne som inntekt det beløp som de forvente å motta i vederlag fra kunden for

leverte varer og tjenester.

Problemstillinger knyttet til periodisering og måling av inntekt må løses uavhengig av om

regnskapet skal utarbeides etter et balanseorientert eller et resultatorientert perspektiv på

regnskapsrapporteringen. Det kan likevel være grunnlag for å hevde at hovedforskjellen på de

to perspektivene er relatert til innregning av inntekt.

5

Regnskapsloven 1998 kapittel 4.

6

NRS (V) Regnskapsføring av inntekt.

7

Johnsen/Kvaal Regnskapsloven (1998) side 87.

8

Regnskapsloven 1998 § 4-1 første ledd nr. 3.

9

Innregning av inntekt etter IFRS 15 tar utgangspunkt i en kontrakt med en kunde, en nærmere definert

utførelsesforpliktelse og en transaksjonspris. Inntekten skal innregnes i den perioden hvor utførelsesforpliktelsen

er utført.

10

Regnskapsloven 1998.

Side 4-14


Dersom et resultatorientert perspektiv legges til grunn for regnskapsrapportering, skal en

inntekt innregnes når følgende kriterier er oppfylt: 11

1. Posten må oppfylle definisjonen av en inntekt

2. Kriterier for innregning i resultatregnskapet

o Framtidige økonomiske fordeler kan måles pålitelig

o Opptjent

o Realisert eller realiserbart

Inntekt er generelt nettoøkning av egenkapitalen i perioden, korrigert for kapitalinnskudd og

kapitaluttak fra eierne. 12 Kapitalinnskudd fra eieren regnes som en egenkapitaltransaksjon, og

skal innregnes direkte mot egenkapitalen.

En forutsetning for innregning av en inntekt er at inntekten kan måles pålitelig.

Pålitelig betyr at opplysningen er objektiv. Kravet til pålitelig måling gjelder både for verdien

av varen eller ytelsen som er levert til kunden, men også eventuelle utgifter som vil påløpe

for å sikre at salget (transaksjonen) kan fullføres. Krav til pålitelighet er spesielt viktig for

inntekter på grunn av at mange foretak har ønske om å rapportere så høye inntekter som

mulig. Et krav til pålitelighet tilsier at inntekten innregnes så sent som mulig, slik at det er

liten eller ingen usikkerhet knyttet til inntektsbeløpet. På den annen side tilsier kravet om

relevant regnskapsinformasjon at inntekten bør rapporteres så tidlig som mulig innen rammen

av kriteriene for innregning av inntekt.

Innregning av inntekt forutsetter at inntekten er opptjent. 13 Kravet til opptjening

(earning) betyr at foretaket må ha ytet hoveddelen av det som kreves for å kunne gjøre krav

på betaling fra kunden. Normalt er inntekten opptjent ved levering av en vare eller ytelse av

en avtalt tjeneste. Opptjening er en kontinuerlig prosess. Produktene framstår gradvis i

produksjonsprosessen fra kjøp av råvarer til det ferdige produktet leveres til kunden. I

prinsippet bør derfor en inntekt innregnes i takt med framdriften i arbeidet. Behandling av en

anleggskontrakt i samsvar med løpende avregningsmetode er et eksempel på denne

tankegangen i praksis.

Det kan i mange tilfeller være vanskelig å fastslå når en inntekt er opptjent.

Usikkerhet knyttet til innregning av inntekt skal være redusert så mye som mulig. En inntekt

er ikke opptjent før risiko og kontroll knyttet til det kritiske elementet i en transaksjon er

overført fra selger til kjøper. Kritisk hendelse-tankegangen (critical event) innebærer at en

inntekt skal innregnes så snart usikkerheten er redusert til et akseptabelt nivå. Gjenstående

utgifter for å fullføre salget skal kunne anslås med en rimelig grad av sikkerhet. Det

aksepteres at kostnader til framtidig garantiarbeid beregnes ved bruk av beste estimat.

Innregning av inntekt er normalt basert på en gjennomført salgstransaksjon (sales

transaction). En salgsinntekt skal måles til virkelig verdi av vederlaget på salgstidspunktet.

Ved kontantsalg mottas en inngående strøm av kontanter, mens det ved kredittsalg mottas en

inngående strøm av kundefordringer. Dersom vederlaget er en ting, må det verdsettes til

virkelig verdi eller annen observerbar markedsverdi.

11

Se Henriksen/Van Breda (1992) side 359 - 363.

12

Se IFRS Konseptuelt rammeverk 4.2.

13

Regnskapsloven 1998 § 4-1 første ledd nr. 2.

Side 4-15


Transaksjonsbasert og verdibasert inntekt

Opptjeningsprinsippet innebærer at en inntekt skal innregnes i den perioden den er opptjent.

En inntekt kan inndeles i transaksjonsbasert inntekt og verdibasert inntekt. Det normale

utgangspunktet er at en inntekt er knyttet til en gjennomført salgstransaksjon. I noen tilfeller

er det ikke relevant å knytte innregning av inntekt til en transaksjon. I slike tilfeller er

inntekten verdibasert.

En forutsetning for å innregne verdibasert inntekt er at inntektsbeløpet kan måles

pålitelig. Eksempler er inntekt som er realiserbar i et effektivt marked. Realiserbar

(realisable) betyr muligheten for å omgjøre et krav til penger. Realiserbare eiendeler er

eiendeler som lett kan omgjøres til et kjent pengebeløp (eller krav). Eksempler på realiserbare

eiendeler er verdipapirer som er notert på børs, pengeposter i utenlandsk valuta med daglige

kursnoteringer eller andre eiendeler hvor det finnes et aktivt marked for omsetning av like

eller tilnærmet like eiendeler. Eksempler på det siste er markeder for omsetning av mineraler,

landbruksvarer, fisk eller investeringseiendommer.

4.5 Opptjening av driftsinntekt

Transaksjonsbasert inntekt

Normalt innregnes en inntekt når det har foregått en salgstransaksjon. I enkelte tilfeller kan

inntekten anses opptjent før transaksjonstidspunktet, såkalt framskutt inntektsføring. Det er

tilfellet for anleggskontrakter hvor inntekten anses opptjent i samsvar med framdriften i

arbeidet (fullføringsgrad). I andre tilfeller skal innregningen av inntekt utsettes. Det vil være

tilfelle hvor tjenester utføres etter transaksjonstidspunktet, for eksempel hvor vederlaget ved

et bilsalg også inkluderer verdien av framtidig service.

Ved behandling av sammensatte salgstransaksjoner er utgangspunktet at de enkelte

elementene skal behandles hver for seg. Dette forutsetter at de kan skilles fra hverandre, er

separable. Dersom en salgstransaksjon består av ikke-separable elementer, blir de behandlet

under ett.

Side 4-16


Transaksjon og opptjening

Utgangspunktet for et salg vil normalt være en avtale (kontrakt) mellom selger og kjøper. Det

normale utgangspunktet er at en inntekt anses opptjent når en salgstransaksjon er

gjennomført. 14 I praksis betyr at varer er levert eller avtalte tjenester er ytet.

Figur 4.8 Transaksjonstidspunktet

Om en transaksjon er gjennomført avgjøres om det har funnet sted en overføring av risiko og

kontroll, som ikke trenger å skje på samme tid. Transaksjonstidspunktet (salgstidspunktet) er

det tidspunkt hvor både risiko og kontroll i hovedsak er overført, se figur 4.8. Risiko som

overføres er eiendelens gevinst- og tapspotensiale. Med kontroll menes beslutningsmyndighet

og råderett.

Kriteriene for tidfesting av salgstidspunktet for varer er ikke alltid direkte anvendbart ved

salg av tjenester. For tjenester er salgstidspunktet det tidspunktet hvor selgeren har etablert en

rett til vederlag. Rett til vederlag forutsetter normalt både en avtale og at ytelsen er levert. I et

slikt tilfelle vil transaksjonstidspunktet sammenfalle med opptjening, slik at inntekten kan

innregnes løpende i takt med at tjenesten leveres.

I noen tilfeller har selger rett til vederlag selv om kunden ikke benytter seg av tjenesten. Et

eksempel er en serviceavtale hvor kjøper plikter å betale for tjenesten uavhengig av om han

faktisk benytter seg av tjenesten. I et slikt tilfelle vil tjenesten ha et bestemt felles

transaksjonstidspunkt, mens inntekten opptjenes og innregnes løpende over avtaleperioden.

Om risiko og kontroll er overført må vurderes individuelt for hver enkelt avtale og

enkeltstående leveranser. Vurderingen skal være basert på substans og økonomisk innhold,

og ikke kun på formell form.

Uopptjent inntekt

Opptjening og innregning av inntekt krever at risiko og kontroll i hovedsak er overført fra

selger til kjøper. En opptjeningsprosess kan skje over tid. Det er kun leverte ytelser som skal

innregnes på transaksjonstidspunktet. Eventuelle vederlag som er mottatt for ytelser som

gjenstår, identifiseres og måles. Innbetalingen innregnes som uopptjent inntekt (forpliktelse),

og innregnes som inntekt i takt med opptjening.

Enkelte ytelser kan ikke løsrives fra andre ytelser og anskaffes separat. Det gjelder f.eks.

lovmessig pålagt garantiansvar. 15 I slike tilfeller føres ikke garantiansvaret som uopptjent

inntekt (forpliktelse). Vederlag for avtalte ytelser, inkludert garantiansvar, innregnes fullt ut.

14

NRS (V) Regnskapsføring av inntekt punkt 2.1.

15

NRS 13 Usikre forpliktelser og betingete eiendeler punkt 7.7.

Side 4-17


Estimerte utgifter knyttet til garantiansvar innregnes som kostnad og avsettes som en

forpliktelse. De faktisk framtidige garantiutgiftene føres mot avsetningen i balansen.

Enkelte salgsavtaler kan innhold krav om forskuddsbetaling fra kjøper. Forskuddsbetaling er

ikke et vederlag for leverte varer og tjenester, men en finanstransaksjon, og innregnes i

balansen som forskudd fra kunde (forpliktelse). Transaksjonstidspunktet er skjæringspunktet

mellom uopptjent inntekt og forskudd fra kunde. Beløpet som er innbetalt før

transaksjonstidspunktet klassifiseres som forskudd, mens innbetaling knyttet til gjenstående

ytelser klassifiseres som uopptjent inntekt.

Prinsipal eller agent

De grunnleggende regnskapsprinsippene utelukker innregning av vederlag som er mottatt på

vegne av tredjemann. Eksempler er avgift som er innkrevd på vegne av det offentlig eller

vederlag som er mottatt ved formidling av tredjemanns varer eller tjenester.

I noen tilfeller kan det derfor være nødvendig om vederlaget skal anses mottatt og opptjent

som egen inntekt (prinsipal) eller kun en andel (agent). 16 Det avgjørende er om foretaket for

hele vederlaget på noe tidspunkt er eksponert for det vesentlige av risiko og kontroll knyttet

til de leverte varene eller tjenestene.

4.6 Måling av inntekt

Transaksjonsprisen

En transaksjon består av en ytelse (overdragelse) og et vederlag som illustrert i figur 4.9.

Figur 4.9 Ytelse og vederlag

Transaksjonsprisen (transaction price) er det beløp selgeren forventer å motta i bytte mot

overføring av avtalte varer og tjenester til en kunde. Transaksjonsprisen skal regnes netto

etter fratrekk for beløp som skal betales til tredjeperson, f.eks. provisjoner eller skyldig

merverdiavgift. Transaksjonsprisen skal fastsettes med grunnlag i kontraktsvilkårene og

vanlig forretningspraksis. Det vederlaget som er fastsatt i en avtale med en kunde kan omfatte

både faste og variable beløp.

Det normale er at selgeren mottar vederlag fra kunden i kontanter. Transaksjonsprisen

vil da tilsvare forventet kontantbetaling. Dersom vederlaget består av en ting, må vederlaget

verdsettes til markedsverdi eller annen observerbar verdi. Ved en byttehandel skal hver

transaksjon vurderes hver for seg, og verdsettes til virkelig verdi.

16

NRS (V) Regnskapsføring av inntekt punkt. 2.3.

Side 4-18


I samsvar med de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven 1998 skal en

inntekt innregnes når den er opptjent. Normalt reflekteres ikke kompensasjon for kredittrisiko

i måling av inntekten. Eventuelt senere tap på fordring innregnes som en kostnad når tapet er

sannsynlig.

Dersom vederlaget er et variabelt beløp, skal et foretak estimere det vederlaget som

foretaket forventer å motta for levering av varer og tjenester. Et vederlag kan variere blant

annet på grunn av rabatter, prisavslag, tilbakebetalinger, prisreduksjoner, resultatbonuser og

sanksjoner. Salgsintensiver som ikke forplikter selgeren ytterligere, skal behandles som en

inntektsreduksjon.

Størrelse på en rabatt kan avhenge av framtidige forhold, f.eks. salgsvolum over en

gitt periode. I slikt tilfelle gjøres et estimat over totalt salgsvolum. Estimert totalrabatt

behandles som en inntektsreduksjon, og avsettes som en forpliktelse inntil oppgjør av

rabatten. Eventuelle estimatendringer behandles i samsvar med regnskapslovens alminnelige

regler. Virkning av en estimatendring skal innregnes i den perioden estimatet endres. 17

Salg i utenlandsk valuta omregnes til valutakursen på transaksjonstidspunktet. 18

Vesentlige finansieringselementer

I kontrakter der levering skjer før betalingen, yter selgeren en finansieringstjeneste til

kjøperen. Motsatt i kontrakter der kjøper betaler før levering, yter kjøperen en

finansieringstjeneste til selgeren. Dersom tidsforskjellen er stor, og finansieringselementet er

vesentlig, skal foretaket skille inntekten fra finansieringselementet. Ved beregning brukes

gjeldende markedsrente. Markedsrenten er dagens rente i en tilsvarende finansieringsavtale i

bank.

Renteinntekten periodiseres ved bruk av amortisert kost og effektiv rentemetode.

Effektiv rente er den renten som nøyaktig neddiskonterer framtidige kontantstrømmen over

levetiden for en finansiell eiendel eller en forpliktelse.

Manglende regnskapsføring av renteelementet ved kreditt eller forskuddsbetaling kan

føre til misvisende salgsinntekt og anskaffelseskost for fordringen.

Nedenfor illustreres et vesentlig finansieringselement med to eksempler.

17

Regnskapsloven 1998 § 4-2 og NRS 5 Spesifikasjon av feil, korrigering av feil og virkning av

prinsippendring.

18

Regnskapsloven 1998 § 5-9, jf. NRS 20 Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta punkt 13.

Side 4-19


Eksempel 4.4 Vesentlig finansieringselement. Levering før betaling.

Problem:

Bedrift AS har 1. januar 20x1 inngått en salgskontrakt med en kunde. Varen ble levert til

kunden samtidig med inngåelse av kontrakten. Betalingen av kontraktsprisen på

1 000 000 kroner skal først skje om to år, den 31. desember 20x2. Markedsrenten er 8 % i

en tilsvarende finansieringsavtale i en bank.

Løsning:

Nåverdien av salgsvederlaget er 857 339 kroner (= 1 000 000/1,08 2 ). På salgstidspunktet

innregnes 857 339 kroner som en salgsinntekt. Motposten er en fordring i balansen.

Balanse 31.12. 20x2 20x1 1.1.20x1

Eiendeler

Kundefordring 1 000 000 925 926 857 339

Resultatregnskap 20x2 20x1

Driftsinntekt


Finansinntekt

Renteinntekt 1 74 074 65 587

1

857 339 ∙ 8 % = 65 587 kroner i 20x1 og 925 926 ∙ 8 % = 74 074 kroner i 20x2.

Eksempel 4.5 Vesentlig finansieringselement. Levering etter betaling.

Problem:

Bedrift AS har 1. januar 20x1 mottatt et forskudd på 500 000 kroner for en vare som skal

leveres den 31. desember 20x2. Forskuddet dekker hele verdien av vareleveransen.

Kunden mottar ingen rente på innbetalt forskudd. Markedsrenten er 10 %. Varen ble

levert til kunden som forutsatt.

Løsning:

Kunden har innbetalt er forskudd, som innregnes som en forpliktelse inntil varen er

levert. Verdien av varen på leveringstidspunktet 31. desember 20x2 er 605 000 kroner

(= 500 000 ∙ 1,10 2 ).

Balanse 31.12. 20x2 20x1 1.1.20x1

Forpliktelse

Forskudd fra kunde 0 550 000 500 000

Resultatregnskap 20x2 20x1

Driftsinntekt


Finanskostnad

Rentekostnad 2 (55 000) (50 000)

2

500 000 ∙ 10 % = 50 000 kroner i 20x1 og 550 000 ∙ 10 % = 55 000 kroner i 20x2.

Side 4-20


4.7 Bytte

En bytteavtale består både av en kjøpstransaksjon og en salgstransaksjon for begge parter.

Hovedregelen er at vederlaget i en bytteavtale skal måles til virkelig verdi. Dersom

vederlaget ikke kan måles pålitelig. eller at avtalen ikke har noe forretningsmessig innhold,

skal et bytte likevel ikke måles til virkelig verdi. I et slikt tilfelle videreføres de balanseførte

verdiene.

Forretningsmessig innhold

Den regnskapsmessige behandling av en bytteavtale avhenger av om avtalen har et reelt

forretningsmessig innhold. En byttetransaksjon har et forretningsmessig innhold i den

utstrekning framtidige kontantstrømmer forventes å bli endret som følge av transaksjonen.

Normalt vil en byttetransaksjon ha et forretningsmessig innhold dersom: 19

• Risiko, tidsplan og beløp for den mottatte eiendelens kontantstrømmer er forskjellig

fra den overførte eiendelens kontantstrømmer.

• Foretaksspesifikk verdi av den delen av foretakets verdi som påvirkes av

transaksjonen, endres som følge av byttetransaksjonen.

• Differensen som beskrevet overfor er betydelig i forhold til den virkelige verdien av

eiendelene som inngår i byttet.

Dersom byttetransaksjonen ikke har et forretningsmessig innhold, endres ikke

risikoeksponeringen som følge av byttet. Dette gjelder selv om kontroll (f.eks.

eiendomsretten) over de berørte eiendelene er overført til en annen part. I et slik tilfelle

foretas ikke ny måling, men de balanseførte verdiene av de eiendelene som inngår i byttet

videreføres.

4.8 Salgsavtaler med flere elementer

Utskilling av avtaleelementer

Innregning av inntekt skal reflektere substans og økonomisk realitet. Når avtalen inneholder

flere elementer, må det først vurderes om overføring av risiko og kontroll er knyttet til de

ulike elementene samlet eller isolert for hvert element. Sammenhengen mellom elementene

vil ha konsekvenser for fastsettelse av transaksjonstidspunktet, tilordning av vederlaget og

periodisering av inntekten.

Utgangspunktet er at ordlyden i avtalen være førende for den regnskapsmessige

behandling av inntekten. For salgsavtaler med flere elementer skal disse behandles separat

når elementene kan vurderes selvstendig i forhold til kriteriet om overføring av risiko og

kontroll.

Eksempel 4.6. Salg av bil med etterfølgende (gratis) service.

Problem:

En bilforretning har solgt en bil. Kunden har betalt et beløp som dekker både bilsalget og

etterfølgende (gratis) service i en nærmere angitt periode.

19

NRS (V) Regnskapsføring av inntekt punkt 4.

Side 4-21


Løsning:

Her er det to atskilte ytelser; et varesalg (salg av bil) og en etterfølgende tjeneste (service).

Ytelsene er klart atskilte. Bilselgeren kan velge å utføre servicen selv, eller han kan kjøpe

seg fri fra tjenesten ved å inngå en avtale med et annet verksted. På transaksjonstidspunktet

er kun bilsalget utført. Vederlaget som gjelder salg av bil, er opptjent og skal innregnes

som inntekt. Servicen er ikke utført på transaksjonstidspunktet. Beløpet som gjelder

etterfølgende service på bil føres som gjeld (uopptjent inntekt), og innregnes som inntekt i

den perioden servicen utføres.

Når elementer betraktes samlet i forhold til kriteriet om overføring av risiko og kontroll, er

opptjeningsperioden den samme for alle elementene uavhengig av om de leveres i ulike

perioder.

Metoder for å beregne individuell salgspris

Ved sammensatt ytelser, må transaksjonsprisen fordeles på hvert enkelt element. Foretaket

må først bestemme de individuelle salgsprisene på hver enkelt utførelsesforpliktelse. Deretter

skjer tilordningen av transaksjonsprisen etter de individuelle salgsprisene på hver

utførelsesforpliktelse. Individuell salgspris er den prisen foretaket vil kreve ved et separat

salg av en tilsvarende mengde vare eller tjeneste til en kunde.

I mange tilfeller er den individuelle salgsprisen ikke observerbar, og må derfor beregnes

ved skjønn basert på beste estimat. Tre alternative framgangsmåter kan brukes for å beregne

en individuell salgspris: 20

• Forventet markedsverdi

• Forventet kostpris pluss fortjeneste

• Restverdi (residual)

Utgangspunktet er at hvert enkelt element verdsettes til markedspris. Forventet markedsverdi

er basert på en analyse av det markedet foretaket opererer i. Samlet markedsverdi kan avvike

fra totalvederlaget. I et slikt tilfelle fordeles vederlaget forholdsmessig, i forhold til

elementenes andel av total markedspris.

I mange tilfeller mangler individuell salgspris for et element. Vederlaget kan da

tilordnes elementenes forholdsmessige andel av totalkostnaden. Forventet kostprisen for den

aktuelle varen eller tjenesten blir deretter økt med en andel fortjeneste for å komme fram til

en estimert salgspris.

I noen tilfeller finnes markedspris for noen av elementene, men ikke alle. Ved denne

metoden beregnes den individuelle salgsprisen for de elementene som ikke har tilgjengelig

markedspris som en restverdi (residual). Restverdien beregnes som den samlede

transaksjonsprisen redusert med observerte salgspriser for andre elementer i kontrakten.

Denne metoden forutsetter at restverdien i tilstrekkelig grad gir et uttrykk for vederlaget for

de elementene som ikke har en observerbar markedspris.

20

NRS (V) Regnskapsføring av inntekt punkt 5.

Side 4-22


I praksis kan det være nødvendig å bruke flere metoder, eller kombinasjon av

metoder, for å finne et godt estimat for en individuell salgspris på en vare eller tjeneste.

Eksempel 4.7. Beregning av individuell salgspris ved bruk av restverdi

Problem:

Et foretak har inngått en kontrakt med kunde som omfatter tre produkter til en samlet

transaksjonspris på 600 000 kroner. Foretaket selger kun produkt A og produkt på

individuell basis. Den individuelle prisen på produkt C må derfor estimeres. Ved et

individuelt salg selges produkt A for 170 000 kroner og produkt B for 230 000 kroner.

Løsning:

Den individuelle salgsprisen på produkt A og B er kjent, mens den individuelle salgsprisen

for C er ukjent. Ved denne framgangsmåten beregnes den individuelle salgsprisen for C

som en restverdi, dvs. 200 000 kroner (= 600 000 – 170 000 − 230 000).

Produkt

Transaksjonspris

A

B

C

Individuell salgspris

600 000 kr

(170 000 kr)

(230 000 kr)

200 000 kr

4.9 Salg av varer

Leveringsbetingelser

Avtalte leveringsbetingelser påvirker tidspunkt for overføring av risiko og kontroll, og

dermed tidspunktet for innregning av inntekt. I noen tilfeller kan det føre til at tidspunktet

innregning av inntekt ikke samsvarer med tidspunktet for innregning av inntekt. Det betyr at

leveringsbetingelsene har innvirkning på tidspunktet for innregning av inntekt. Internasjonale

avtalevilkår kan gi veiledning for å bestemme tidspunktet for innregning av inntekt. 21

Sentrale avtalevilkår er blant annet:

• Levering: Når selger har stilt varen til kjøpers disposisjon på angitt sted og innen angitt

tid. Kjøper skal da ta levering av varen fram til eget lager. Har partene avtalt at selgeren

skal bære ansvaret fram til transportør har levert varen hos kjøperen, vil selgeren som

utgangspunkt ha overført risiko og kontroll til kjøperen først når varene er levert på avtalt

sted.

• Risiko: Risikoovergangen mellom selger og kjøper bestemmer hvem av partene som sitter

med risikoen for skade eller tap av varen under transporten. Transportforsikring er den

eneste forsikringsformen som normalt dekker varens verdi.

I avtaler hvor selger står ansvarlig for varen fram til den er levert til transportør, vil

risiko og kontroll normalt være overført til kjøperen når transportøren har mottatt varen. Det

forhold at transportør ofte kan ha ansvar for varen under transporten, og gjerne forsikrer

varen under transporten, innebærer ikke at transportør eller forsikringsselskap har overtatt

risiko og kontroll over varen (og dermed skal ta med varen i eget regnskap).

21

Incoterms®2020

Side 4-23


Vanlige avtalevilkårene som gjelder alle transportmidler, omfatter blant annet:

• EXW Ex works der kjøper overtar risiko og kostnader for transporten fra selgers lager.

• FCA Free Carrier der kjøper overtar risiko og kostnader for transport fra et bestemt sted,

terminal eller lignende, nær selgers lager.

• Delivered Duty Unpaid (DDU) der kjøper overtar risiko og kostnader fra et spesifisert

sted, tollager eller lignende, nær kjøpers lager. Eventuell toll og avgifter i mottakerlandet

må betales av kjøper.

• Delivered Duty Paid (DDP) der kjøper overtar risiko og kostnader for transport fra et

spesifisert sted, terminal eller lignende, nær kjøpers lager. Det bør i avtalen spesifiseres

hvilke toll og avgifter som selger dekker ved innfortolling i mottakerlandet.

Levering som er utsatt på grunn av selgers ønske

I de tilfellene at kjøper spesifikt ber om at om at vareleveransen utsettes, kan likevel risiko og

kontroll anses overført, slik at opptjening har skjedd før den fysiske leveransen har funnet

sted. 22 Forhold nevnt nedenfor bør som minimum trekkes inn i en vurdering om man samlet

sett kan anse at det vesentlige av risiko og kontroll er overført fra selger til kjøper:

• Er juridisk eiendomsrett overført til kjøper?

• Oppbevares varene atskilt på selgerens lager?

• Foreligger det begrensninger på kjøperens råderett over varene?

• Har kjøper akseptert fakturering?

• Har oppgjør (betaling) har funnet sted?

• Har kjøperen risiko for eventuell skade eller annet tap av varene?

• Er det samsvar mellom kjøperens og selgerens oppfatning av eiendomsretten til

varene?

Dersom det konkluderes med at levering har skjedd, skal varene tas med som beholdning i

kjøperens regnskap. For å sikre korrekt behandling i finansregnskapet er det viktig at

innkjøpsfakturaen for det aktuelle varepartiet er bokført i kjøperens regnskap i samme

periode som varene er tatt med i kjøperens lager.

Salg med forbehold om aksept

Risiko og kontroll er normalt overført når kjøper både har akseptert levering, og varene er

installert og inspisert av kjøperen. 23 I noen tilfeller kan risiko og kontroll anses skjedd ved

kjøperens aksept, men før varene er installert og inspisert av kjøperen. Innregning av inntekt

på et slikt tidlig tidspunkt forutsetter at:

• installasjonen er av en enkel art, f.eks. montering av et TV-apparat,

• eller kjøperens kontroll av varen kun har formål å fastsette endelig salgspris, f.eks.

ved forsendelse av råvarer.

Dersom en kjøper mottar en vare med forbehold, og det er en ikke-ubetydelig risiko for at

varen ikke blir akseptert, kan risiko og kontroll ikke anses overført selv om varen er levert. Et

22

NRS (V) Regnskapsføring av inntekt punkt 7.1.2.

23


Side 4-24


eksempel er levering av større IT-systemer. Slike systemer vil normalt bli testet etter

installasjon for å kontrollere at de fungerer som forutsatt.

Returrett

Ved salg av varer er hovedregelen er at inntekt opptjenes ved levering til kjøperen. Enkelte

kontrakter kan inneholde forbehold som tillater kjøperen å levere varen tilbake. Grunnlag for

returrett for varen kan f.eks. være at:

• varen er mottatt på prøve og kan returneres innen en gitt tidsfrist

• varen kan returneres dersom kunden finner samme vare billigere hos en annen

forhandler.

Dersom det foreligger usikkerhet om varen vil bli returnert, vil tidspunkt for opptjening av

inntekt være når forsendelsen er formelt akseptert av kjøperen, og tidsfristen for adgang til

retur er utløpt. Inntil tidsfristen for returrett er utløpt, vil varen være balanseført som

varelager hos selgeren.

Selv om kunden har returrett, og risiko ikke er overført for hvert enkelt salg, kan

likevel risiko og kontroll ved en samlet vurdering være overført for en andel av salget. 24

Foretaket kan ha pålitelige erfaringstall for hvor mange av kundene som benytter seg av

returretten. Med grunnlag i tidligere erfaringstall for returer fra kundene, kan forventet salg

innregnes før returperioden utløper. Eventuelle returutgifter, som frakt, kostnadsføres i

samme periode som estimert salg innregnes.

Reklamasjon - garantiansvar

Ved salg av varer vil selger som oftest ha et garanti- og serviceansvar noe tid etter leveringen.

Garantiansvar som følger av lov eller alminnelig avtalerett, kan ikke regnes som en separabel

ytelse. Normalt innregnes inntekten på salgstidspunktet i samsvar med opptjeningsprinsippet.

En garanti gir kjøper rett til utbedring av mangler eller ny vare dersom varen ikke

tilfredsstiller de løftene om varens kvalitet som selgeren har gitt i tilknytning til salget.

Dersom klagen godtas, blir det enten utført etterarbeid på varen eller ustedt en kreditnota til

kunden. En kreditnota krediteres kundefordringene og reduserer salgsinntekten i perioden. De

returnerte varene går deretter tilbake til lager, normalt nedskrevet til virkelig verdi i samsvar

med laveste verdis prinsipp. 25

Alminnelig garanti representerer en kostnad for selgeren, og estimerte kostnader skal i

samsvar med sammenstillingsprinsippet innregnes i samme periode som tilhørende inntekt. 26

De faktiske utgiftene til garantiarbeid føres mot garantiavsetningen. Størrelsen på

garantiavsetningen må vurderes årlig. Endring av estimatet innregnes i regnskapet i den

perioden estimatet endres. 27

24


25

Regnskapsloven § 5-2 og NRS 1 Varelager.

26

Regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 3 og NRS 13 Usikre forpliktelser og betingete eiendeler punkt 7.7.

27

Regnskapsloven § 4-2.

Side 4-25


Abonnement på tidsskrift og lignende varer

Abonnement på f.eks. tidsskrift og aviser gjelder for en bestemt periode. Ved betalingen av

abonnementet er normalt tidsskriftet eller avisen verken produsert eller levert. Opptjening

skjer først ved levering av tidsskriftet. Mottatt innbetaling fra kunden før levering innregnes

som et forskudd, og innregnes som inntekt over abonnementsperioden. Inntekten fordeles

normalt lineært dersom verdien av varene (tidsskriftet eller avisen) er tilnærmet like.

4.10 Salg av tjenester

Rådgivingstjenester hvor krav på vederlag oppstår time for time

For tjenester er salgstidspunktet det tidspunktet hvor selgeren har etablert en rett på vederlag.

Grunnlaget for en rådgivingstjeneste vil være en avtale (kontrakt) mellom selger og kjøper.

En kontrakt (contract) er en avtale mellom to eller flere parter som medfører lovmessige

plikter og rettigheter for alle parter. Kontrakten vil normalt inneholde spesifikasjon

oppdragets art, kontraktbeløp og betalingsbetingelser. En kontrakt kan være skriftlig, muntlig

eller følge av forretningspraksis. Lovmessig betyr at plikter og rettigheter tillegges

rettsvirkninger, og dermed kan følges opp i rettsapparatet.

Mange kontrakter om rådgivning er utformet slik at konsulenten (selger) står til

rådighet for kunden innenfor et bestemt fagområde, og har krav på en fast timepris. Kunden

kan si opp avtalen på ethvert tidspunkt. Krav på betaling oppstår for hver time som er levert.

For slike avtaler vil innregning av inntekt skje i samme takt som utføringen, normalt time for

time. Ved regnskapsavslutningen må opptjent, ikke fakturert inntekt periodiseres.

Rådgivingstjenester med fast pris som løper over tid

Noen kontrakter om rådgivning gjelder fastprisavtaler (rammeavtaler). En fastprisavtale kan

f.eks. gi kunden rett til et bestemt antall timer i konsultasjoner (rådgivning) innen en bestemt

periode til en fast pris. Konsulenten har rett til hele kontraktbeløpet selv om kunden ikke

benytter seg av tilbudet om konsultasjoner.

Ved slike avtaler skal det brukes de samme resonnementene som ved bruk av løpende

avregning. Utførte timer skal innregnes i resultatregnskapet basert på beste estimat over

medgått tid og timepris. Fullføringsgrad på balansedagen beregnes som forholdet mellom

utførte timer på balansedagen og forventet totalt timetall.

Side 4-26


Eksempel 4.8. Konsulenttjeneste med fast pris

Problem:

Et foretak A har inngått en konsulentavtale med kunde B. Avtalen løper over ett år, og har

en fast pris på 100 000 kroner. I avtaleperioden har kunden krav på konsultasjoner

(rådgivning), begrenset oppad til 100 timer. Ved behov for konsultasjoner over 100 timer,

har selgeren krav på vederlag time for time til markedspris. Basert på pålitelige estimater er

det forventet at kunden vil benytte 90 timer innenfor rammeavtalen. Etter syv måneder har

kunden brukt 63 timer i konsultasjoner. Hva skal innregnes som inntekt etter syv måneder?

Løsning:

Den totale kontraktinntekten er kjent. Det er normalt stor variasjon i hvordan en kunde

tidsmessig fordeler sine konsultasjoner. Inntekten kan derfor normalt ikke innregnes

lineært over perioden. På balansedagen er det opptjent 70 000 kroner (= 100 000 ∙ 63/90) i

konsulentinntekt.

4.11 Andre driftsinntekter og kostnadsrefusjoner

Offentlige tilskudd

Offentlig tilskudd er en overføring av økonomisk gode fra det offentlig mot at foretaket oppfyller

visse vilkår. 28 Et tilskudd kan f.eks. være i form av kontanter, andre eiendeler, subsidier eller

ettergivelse av forpliktelser. Det skilles mellom driftstilskudd og investeringstilskudd. Et driftstilskudd

er som regel knyttet til bestemte perioder eller driftsaktiviteter, mens et investeringstilskudd er

knyttet til anskaffelse av eiendeler. Et tilskudd kan ikke innregnes om inntekt før det er sannsynlig at

vilkårene for tilskuddet er oppfylt.

Den regnskapsmessige behandlingen av et tilskudd bør behandles i samsvar med økonomisk

realiteten, og ikke kun formell form (substans foran form). Tilskuddet skal innregnes til virkelig verdi

på transaksjonstidspunktet. Det betyr at dersom et tilskudd er gitt i form av en ting, skal denne

verdsettes til markedsverdien.

Et tilskudd skal behandles etter de grunnleggende prinsipper for inntekts- og kostnadsføring.

Det må derfor legges vekt på hvilke kostnads- eller inntektsposter som tilskuddet relateres til. Det

betyr at tilskudd skal innregnes i resultatregnskap i samme periode som en inntekt den skal øke,

eller en kostnad som skal reduseres. Tilskudd som gjelder bestemte kostnadsposter, bør behandles

som en kostnadsrefusjon. Eksempler er støtteberettiget tilskudd til dekning av fraktkostnader eller

lønn.

Noen driftstilskudd er gitt på generelle vilkår, uten tilknytning til bestemte resultatposter

eller driftsaktiviteter. Et tilskudd kan f.eks. gis en kompensasjon for bortfall av inntekt i en bestemt

periode. Som hovedregel innregnes tilskuddet som inntekt lineært over den aktuelle perioden.

Sponsorinntekter

Sponsorinntekter behandles i samsvar med de grunnleggende prinsipper om inntektsføring.

Tidspunktet for innregning av inntekt må vurderes med utgangspunktet i innholdet i sponsoravtalen.

Sponsorinntekter som mottas på generelle vilkår for en bestemt periode, innregnes lineært over

avtalens løpetid.

28

NRS 4 Offentlig tilskudd punkt 2.1.

Side 4-27

Kapittel 04 Driftsinntekt (figurer)

Create successful ePaper yourself

Delete template?

Save as template?