lauro gomes macedo - Talento Universitario

FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO, CONTABILIDADE E ECONOMIACURSO DE CONTABILIDADELAURO GOMES MACEDOPROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICODESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPELLTDA.Porto AlegreNovembro 2008

LAURO GOMES MACEDOPROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICODESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA.Trabalho de conclusão apresentado comorequisito parcial à obtenção do grau de Bacharelem Ciências Contábeis, na Faculdade deAdministração, Contabilidade e Economia daPontifícia Universidade Católica do Rio Grandedo Sul.Professor orientador: Saulo ArmosPorto AlegreNovembro de 2008

Dedico este trabalho a minha esposa Tatiana,aos meus pais, Lauro e Maria (in memorian).Por todo amor, por quem sou e por tudo que alcancei.3

4AGRADECIMENTOSA minha esposa, Tatiana, amiga e companheira inseparável de todas as horas, minhamaior incentivadora, pelo constante amor e paciência.Aos meus pais, Lauro e Maria (in memorian), que me criaram com simplicidade emmeio a valores tão preciosos: honestidade, sinceridade e trabalho.Ao professor Saulo Armos, meu amigo e orientador, pela acolhida confiança e por suassábias contribuições.Aos meus familiares, por entenderem os momentos que precisei “abandoná-los.”

5“O ser humano descobre-se a si mesmo quando se defronta com os obstáculos.”(Saint-Exupery)

6RESUMOAs mudanças ocorridas nas ultimas décadas no segmento varejista, com o ingresso deinvestimentos estrangeiros neste setor, associado as inovações tecnológicas, impactaramdiretamente os varejistas brasileiros, principalmente os de pequeno e médio portes. Com isso,esta classe precisa buscar alternativas que permitam a sua sustentabilidade no segmento.O modelo de orçamento econômico proposto nesta pesquisa visa justamente suaaplicação em supermercados de médio e de pequeno porte – voltando suas atenções não só demaneira global, mas sim departamentalizada.O Demonstrativo de Resultado do Exercício – DRE – serve de base para a implantaçãodo Orçamento Econômico, uma vez que este tipo de Orçamento projeta perspectivas paraVendas, suas Deduções e as Despesas, ou seja, fatos contábeis que estão dispostos no DRE.Tendo em vista que o orçamento econômico descentralizado proposto neste trabalho é parasupermercados, o autor realizou juntamente com funcionários do Supermercado Gecepel, acontabilização de suas receitas e despesas por departamentos realizadas no mês de outubro de2008 – baseado na Contabilidade Divisional – classificando-as nos seguintes departamentos:Fiambreria, Padaria, Horfifrutigrangeiro, Açougue, Loja (Mercearia), Frente de Caixa,Logística e Administrativo.A Contabilidade Divisional, aplicada no mês de outubro de 2008, deve ser implantadano supermercado para os próximos meses, o que permitirá identificar as pontecialidades edeficiências departamentais mês a mês. Esta visão por unidades de negócios permitirá aosgestores aplicarem uma das principais ferramentas da Contabilidade Gerencial, o OrçamentoEconômico, de forma coerente com a realidade dos departamentos e projetando expectativasmais realistas a serem planejadas pelos gestores.

7O autor – baseando-se nesta percepção da Contabilidade Gerencial praticada nasorganizações no setor de Controladoria e fundamentada na literatura pertinente a este ramo daContabilidade, irá propor critérios que viabilizem o Orçamento Econômico e o Orçamento dodepartamento Loja (Mercearia) – possibilitando aos gestores do Supermercado Gecepel Ltda.a percepção da utilidade do Orçamento Econômico Descentralizado no setor supermercadista.Sendo assim, o pesquisador aplicará critérios de projeções para os meses de novembro edezembro de 2008, que resultarão no Orçamento Econômico Global e Orçamento Econômicodo Departamento Loja (Mercearia) destes meses, possibilitando a comparabilidade e avisualização da importância do Orçamento Econômico como ferramenta de gestão a serpraticada pelos diretores do Supermercado Gecepel Ltda.Palavras-chave: Contabilidade Gerencial; Descentralização; Orçamento Econômico;Projeções; Varejo.

8LISTA DE ILUSTRAÇÕESFigura 1 – Organograma da alta administração ..................................................................... 21Figura 2 – Organograma recursos humanos .......................................................................... 21Figura 3 – Organograma finanças ......................................................................................... 22Figura 4 – Organograma compras ........................................................................................ 22Figura 5 – Organograma operações ...................................................................................... 23Figura 6 – Principais fornecedores ....................................................................................... 24Figura 7 – Principais concorrentes........................................................................................ 24Figura 8 – Órgãos regulamentadores .................................................................................... 24Figura 9 – O processo de planejamento estratégico. ............................................................. 38Figura 10 – O BSC como sistema gerencial ......................................................................... 41Figura 11 – Passos na elaboração e implementação do planejamento estratégico .................. 43Figura 12 – Loop duplo: converter a estratégia em processo contínuo .................................. 44Figura 14 – Desenho de pesquisa ......................................................................................... 82

LISTA DE TABELASTabela 1 – Classificação de lojas do setor supermercadista ................................................... 68Tabela 2 – Radiografia do setor supermercadista brasileiro .................................................. 71Tabela 3 – Vendas ocorridas no ano de 2007 ........................................................................ 88Tabela 4 – Fatia de mercado, considerando a cidade de Porto Alegre ................................... 88Tabela 5 – Crescimento das vendas de 2007 ......................................................................... 89Tabela 6 – Crescimento das vendas para 2008 ...................................................................... 89Tabela 7 – Visão analítica da conta outras receitas ............................................................... 90Tabela 8 – Equação de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas) ................................. 91Tabela 9 – Cálculo de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)................................... 91Tabela 10 – Projeção imposto sobre vendas ......................................................................... 91Tabela 11 – Equação de equivalência do CMV .................................................................... 92Tabela 12 – Cálculo de equivalência do CMV ...................................................................... 92Tabela 13 – Projeção do CMV ............................................................................................. 92Tabela 14 – Equação de equivalência do CMP ..................................................................... 93Tabela 15 – Cálculo de equivalência do CMP ...................................................................... 93Tabela 16 – Projeção do CMP .............................................................................................. 93Tabela 17 – Equação de equivalência das devoluções de mercadorias .................................. 93Tabela 18 – Cálculo de equivalência das devoluções de mercadorias ................................... 94Tabela 19 – Projeção das devoluções de mercadorias ........................................................... 94Tabela 20 – Despesas trabalhistas e com encargos (lineares) ................................................ 94Tabela 21 – Percentual de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno ............ 95Tabela 22 – Cálculo de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno ................. 95Tabela 23 – Projeção das despesas gerais e administrativas .................................................. 95Tabela 24 – Despesas tributárias (lineares) ........................................................................... 96Tabela 25 – Impostos sobre resultado ................................................................................... 96Tabela 26 – Equação de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja ................ 97Tabela 27 – Cálculo de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja ................. 97Tabela 28 – Projeção dos impostos sobre vendas externas da loja ........................................ 97Tabela 29 – Equação de equivalência do custo das mercadorias tributadas ........................... 98Tabela 30 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias tributadas ............................ 98Tabela 31 – Equação de equivalência do custo das mercadorias isentas ................................ 98Tabela 32 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias isentas ................................. 98Tabela 33 – Equação de equivalência do custo das mercadorias com substituição tributárias 98Tabela 34 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias substituição tributária .......... 99Tabela 35 – Projeção do CMV do departamento loja ............................................................ 99Tabela 36 – Percentual de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo interno............................................................................................................................................ 99Tabela 37 – Cálculo de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo interno 100Tabela 38 – Projeção das despesas gerais e administrativas do departamento loja .............. 100

Tabela 39 – Orçamento operacional global para os meses de novembro e dezembro de 2008.......................................................................................................................................... 101Tabela 40 – Orçamento operacional da loja (mercearia) para os meses de novembro edezembro de 2008 .............................................................................................................. 10210

11SUMÁRIO1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 142 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DO SEU AMBIENTE .................. 172.1 HISTÓRICO ........................................................................................................ 172.2 NEGÓCIO ............................................................................................................ 192.3 MISSÃO .............................................................................................................. 192.4 VALORES ........................................................................................................... 202.5 OBJETIVOS DA ORGANIZAÇÃO ..................................................................... 202.6 PRODUTOS E/OU SERVIÇOS ........................................................................... 202.7 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL E ESTRUTURA FUNCIONAL................. 212.8 MERCADO DE ATUAÇÃO ................................................................................ 232.9 PRINCIPAIS CLIENTES ..................................................................................... 232.10 PRINCIPAIS FORNECEDORES ......................................................................... 232.11 PRINCIPAIS CONCORRENTES ........................................................................ 242.12 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES .................................................................. 243 FOCO DA PESQUISA ............................................................................................... 254 OBJETIVOS ............................................................................................................... 274.1 OBJETIVO GERAL ............................................................................................. 274.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ................................................................................ 275 JUSTIFICATIVA ....................................................................................................... 286 REVISÃO DA LITERATURA .................................................................................. 296.1 CONTABILIDADE GERENCIAL ....................................................................... 306.1.1 Contabilidade gerencial e contabilidade financeira ........................................ 306.1.2 Gerenciamento contábil global ...................................................................... 326.1.3 Gerenciamento contábil setorial .................................................................... 336.1.4 Informação gerencial contábil ....................................................................... 346.1.5 Artefatos da contabilidade gerencial.............................................................. 346.2 PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO E CONTROLE ............................................... 366.2.1 Evolução e tipos de planejamentos ................................................................ 366.2.2 Elaboração do planejamento estratégico ........................................................ 386.2.3 Implementação do planejamento estratégico ................................................. 406.3 ACOMPANHAMENTO DO PLANEJAMENTO ESTRATEGICO ..................... 446.3.1 Controle estratégico ...................................................................................... 446.3.2 Controle tático .............................................................................................. 456.3.3 Controle operacional ..................................................................................... 456.4 ORÇAMENTO..................................................................................................... 466.4.1 Histórico do orçamento ................................................................................. 466.4.2 Conceito de Orçamento ................................................................................. 476.4.3 Ciclo orçamentário ........................................................................................ 49

6.4.4 O orçamento e os centros de responsabilidade ............................................... 496.4.5 Condições para implementação ..................................................................... 506.5 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO PLANEJAMENTO E CONTROLE DERESULTADOS ............................................................................................................... 516.6 AVALIAÇÃO DE ALTERNATIVAS NO PLANEJAMENTO ............................ 536.7 VANTAGENS E DESVANTAGENS .................................................................. 536.8 METODOLOGIA DO ORÇAMENTO ................................................................. 546.8.1 Quanto à estrutura e finalidade ...................................................................... 556.8.2 Quanto ao nível de atividade ......................................................................... 596.8.3 Quanto ao período de tempo ......................................................................... 596.8.4 Quanto à projeção dos valores ....................................................................... 606.9 PROCESSO ORÇAMENTÁRIO ......................................................................... 636.9.1 Orçamento de vendas .................................................................................... 646.9.2 Orçamento de produção ................................................................................ 656.9.3 Orçamento de despesas com vendas .............................................................. 666.9.4 Orçamento de despesas administrativas ......................................................... 666.9.5 Projeção dos relatórios contábeis .................................................................. 676.10 O SETOR SUPERMERCADISTA ....................................................................... 676.10.1 Definição de supermercados e suas categorias ............................................... 676.10.2 O setor de auto-serviço no Brasil .................................................................. 686.10.3 Panorama do setor supermercadista brasileiro ............................................... 706.11 ESTRATÉGIAS DAS GRANDES REDES SUPERMERCADISTAS E SEUSIMPACTOS NAS REDES DE PEQUENO E MÉDIO PORTE ........................................ 716.11.1 Estratégia de internacionalização do capital .................................................. 726.11.2 Estratégia de novos formatos de loja ............................................................. 737 MÉTODOS ................................................................................................................. 797.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA ..................................................................... 797.2 POPULAÇÃO-ALVO .......................................................................................... 807.3 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS ..................................................... 817.4 ANÁLISE DOS DADOS ...................................................................................... 817.5 PLANO DE AÇÃO .............................................................................................. 828 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICODESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA. .................... 858.1 APRESENTAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS E ANALISADOS ................ 858.2 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICODESENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA .......................... 878.2.1 Cenário ......................................................................................................... 878.2.2 Critérios para projeções ................................................................................ 888.3 TESTE DE VIABILIDADE ............................................................................... 1009 CONCLUSÃO .......................................................................................................... 103REFERÊNCIAS ............................................................................................................... 105APÊNDICE A - DADOS DE IDENTIFICAÇÃO ........................................................... 110APÊNDICE B – Receitas, deduções das receitas e receitas líquidas – realizadas no mêsde outubro de 2008 ........................................................................................................... 112APÊNDICE C – Despesas trabalhistas e despesas com encargos – realizadas no mês deoutubro de 2008................................................................................................................ 113APÊNDICE D – Despesas gerais e administrativas I – realizadas no mês de outubro de2008 ................................................................................................................................... 114APÊNDICE E – Despesas gerais e administrativas II – realizadas no mês de outubro de2008 ................................................................................................................................... 11512

APÊNDICE F – Despesas tributárias, resultado antes do IR e CSSL, resultado doexercício – realizados no mês de outubro de 2008 .......................................................... 116ANEXO A – Receitas, deduções e receita líquida ........................................................... 117ANEXO B – Despesas trabalhistas e com encargos ........................................................ 118ANEXO C – Despesas gerais e administrativas I ........................................................... 119ANEXO D – Despesas gerais e administrativas II .......................................................... 120ANEXO E – Despesas tributárias e resultado do exercício ............................................ 121ANEXO F – Custo mercadoria vendida .......................................................................... 122ANEXO G – Custo das matérias-primas – CMP – outubro de 2008 ............................. 12313

141 INTRODUÇÃONas ultimas décadas, muitas mudanças ocorreram na economia internacional, gerandotransformações nos setor varejista no Brasil. Dentre as principais modificações, pode-se citara incorporação de novas tecnologias e técnicas de gestão pelas empresas, o aumento daconcentração de capital, o abastecimento global em substituição ao local, as mudanças noshábitos de consumo e modificações nas relações de trabalho e a maior penetração redesmundiais de varejo no país.Na década de 80, a grande maioria das redes supermercadistas atuantes no Brasil era decapital nacional. No entanto, com a implantação do Plano Real em 1994, ocorreu uma maiorestabilização da economia e o Brasil se tornou atraente para os investidores de grandes gruposestrangeiros, como a Wal-Mart (capital americano) e a Sonae (capital português). Fatorescomo redução da inflação, maior abertura comercial, liberação das importações, aumento dacompetitividade no segmento supermercadista, incremento do potencial de consumo no Brasile a saturação de mercados internacionais foram decisivas na estratégia de redessupermercadistas estrangeiras em investir no país.Diante desse quadro marcado pela internacionalização do setor, que tradicionalmenteera de capital nacional, podem-se verificar algumas dificuldades enfrentadas pelos pequenos emédios supermercadistas. A intensa concentração de grandes redes nacionais e estrangeiras nopaís e a expansão das mesmas em direção a um formato de lojas menores são algunsexemplos dos problemas enfrentados por eles nas últimas décadas. As grandes redes, porcomprarem maiores volumes de produtos, acabam tendo maior poder de barganha nanegociação e, consequentemente, tem condições de vender aos consumidores produtos apreços mais competitivos.Essas dificuldades fazem com que essas empresas já existentes no mercado tenhamlimitadas chances de crescimento e de sobrevivência.

15Todos esses fatores obrigam as redes de supermercados de pequeno e médio portes a seestruturarem e se modernizarem – para que consigam manter-se no mercado e aumentar a suacompetitividade. Assim, torna-se imperativa a elaboração de estratégicas, planejamentos econtroles que permitam a sustentabilidade dos negócios de pequeno e médio porte destesegmento.Nessa dinâmica ambiental, o planejamento para os lucros ou planejamento financeiro –mundialmente aceito a partir da década de 20, deixou de atender as empresas em suasnecessidades de lucratividade e de sobrevivência. Dessa forma, a gestão empresarial passa ase preocupar com elementos relevantes, como as estratégias, a missão, os valores, as metas eos objetivos – utilizando o planejamento estratégico como meio de estabelecer estratégias emetas empresariais e assim, acompanhar a execução das atividades e obter o controle de seudesempenho. No que tange aos aspectos financeiros e econômicos, espera-se a elaboração eexecução de orçamentos que auxiliem o planejamento empresarial.A ciência contábil participa da gestão empresarial desde os primórdios da humanidade,tanto que em função das peculiaridades das atividades fins das organizações surgiramramificações desta ciência, como a contabilidade financeira – voltada às informações para osusuários externos; a contabilidade de custos – direcionada ao cálculo, interpretação e controlede bens comercializados e/ou fabricados e dos serviços prestados; e a contabilidade gerencial– voltada à gestão do negócio, cuja função é gerar informações sobre as variações dopatrimônio e subsidiar a tomada de decisão dos gestores.Dentro da abrangência da Contabilidade Gerencial, tem-se a Contabilidade Divisional,onde, com a aplicação deste tipo de Contabilidade, a iniciativa de organizar seu negócio emdivisões ou departamentos e delegar responsabilidades aos gestores das unidades permite queestes sejam responsáveis por planejar e controlar as operações de suas unidades. Em sinergia aestas responsabilidades, os gestores acabam tendo que prestar contas das responsabilidades aeles atribuídas, o que é definido com Accountability.Dentro desse contexto de Contabilidade Gerencial, com operações descentralizadas,pretende-se neste trabalho elaborar uma proposta de modelo orçamentário econômicodescentralizado para o supermercado Gecepel Ltda, ou seja, que seja aplicável em redes desupermercados de pequeno e médio porte – permitindo a capacidade de planejar e controlarsuas operações por departamentos, bem como identificar necessidade de melhorias dedesempenho e projetar resultados econômicos departamentais satisfatórios.

16O presente estudo está estruturado da seguinte forma: caracterização da organização e oambiente, abordando a organização em que se realizou este estudo, levando em consideraçãodados gerais da empresa, seu histórico, área de atuação e demais informações são detalhadosno capítulo 2. O capítulo 3 apresenta o foco de pesquisa deste trabalho e a questão depesquisa. No capítulo 4, apresentam-se os objetivos desta pesquisa, estando estes divididosem duas seções: gerais e específicos. O capítulo 5 apresenta a justificativa, ou seja, apresentaa importância do orçamento empresarial, propondo sua estruturação por departamentos para eempresa, sendo uma oportunidade de pesquisa para o aluno e uma alternativa de melhoria dedesempenho para o Supermercado Gecepal Ltda.Logo após, no capítulo 6, tem-se a revisão da literatura sobre o orçamento empresarial,bem como outras que se aplicam em sinergia com as do orçamento.A seguir, no capítulo 7, é detalhada a estratégia metodológica adotada para desenvolvereste estudo, especificando-se as fases em que este se realizou, bem como as técnicas de coletae análise de dados utilizados em cada uma delas.O capitulo 8 aborda a análise de resultados, através das etapas realizadas para aelaboração do projeto. Por fim, está a conclusão e as referências bibliográficas usadas naelaboração do trabalho.

172 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DO SEU AMBIENTEO presente capítulo tem como objetivo apresentar as informações mais relevantes sobreo Supermercado Gecepel Ltda. – que é a empresa para qual o autor pretende elaborar ummodelo orçamentário descentralizado. A primeira seção trata da história desta rede desupermercados, desde seu inicio como atacado de “secos e molhados” até os dias de hojecomo uma rede de supermercados de auto-serviço. Nesta mesma seção, o autor procurouenquadrar a trajetória desta organização, de forma objetiva, nos cenários econômicosocorridos em sua trajetória. As seções seguintes devem ser encaradas pelos gestores ecolaboradores com muita seriedade, pelo fato destes definirem o rumo a ser seguido pelaempresa, bem como o tipo de produto e serviços. A seção que trata da estruturaorganizacional da Gecepel, também foi elaborada pelo autor deste trabalho, pelo fato destaempresa não possuir um organograma definido. Com relação aos principais concorrentes, foifeito uma pesquisa, pelo autor, cujo objetivo foi identificar os potenciais concorrentes queestivessem instalados próximos às lojas da rede Gecepel. Por fim, será abordado sobre algunsórgãos brasileiros deste segmento, como a ABRAS e AGAS, que o autor considera relevantespara o segmento e também para o desenvolvimento deste trabalho de conclusão.2.1 HISTÓRICOA empresa, objeto de estudo desta pesquisa, foi fundada há 43 anos. Em 1965, JacyLudgero Pfitscher e sua esposa, Elzina Brunilda Ludgero Pfitscher, iniciaram seu comércioatravés de um pequeno atacado de “secos e molhados” – cuja razão social era Genéricos eCereais Petrópolis Ltda. Nesta época, o casal comercializava apenas cinco produtos: milho,alfafa, batata, cebola e feijão.

18Devido à percepção empresarial deste casal, a empresa foi crescendo e, com isso, surgiua necessidade de aumentar o mix de produtos. Seu Jacy – motivado pelos bons resultados daempresa – identificou a necessidade de estruturar uma equipe de vendas para atender ademanda dos armazéns e mini-mercados da cidade de Porto Alegre.Num primeiro momento, passou a atender seus clientes através do sistema de pré-venda– processo este que facilitou a alavancagem de seu negócio. Num segundo momento, ou seja,em 1981, a família Pfitscher inaugura sua nova sede e, em paralelo a este novoempreendimento, passaram a adotar um sistema considerado ousado para a época: omecanismo de auto-serviço em atacado. Este sistema teve como objetivo otimizar custos,tanto para a empresa quanto para seus clientes. Para a empresa, este mecanismo eliminoucustos relativos ao transporte, à logística e outros. Para seus clientes – apesar de terem de iraté a nova sede para adquirir os produtos e abastecer seu comércio – houve tambémsignificativa redução de custos, pois não tinham mais a necessidade de estocar grandesvolumes de mercadorias – evitando custos inerentes à estocagem. Com isso, praticavam umafilosofia que, atualmente, é de fundamental importância para as empresas, o Just-In-Time.Aos poucos, os filhos do casal começaram a participar do grupo funcional da empresa e,como conseqüências, passaram a adquirir experiência neste segmento de atuação.Diante das mudanças ocorridas na economia brasileira, com a implantação do PlanoReal, o setor atacadista passou a enfrentar dificuldades. Houve o ingresso de investimentosestrangeiros, que impactaram na relação comercial existente entre, proprietários de minimercadose armazéns, com os empresários atacadistas. Outro fator complicador foi aestabilização da inflação no país, pois a maioria dos empresários atacadistas armazenavamgrande quantidade de estoques – o que lhes garantia diferencial competitivo e lucrativo,relacionando esta estratégia com a elevada inflação existente antes de o Plano Real entrar emvigor.Em 1999, a empresa do casal Pfitscher passou por importante reestruturação. Dentreelas, pode-se citar a atuação de seus três filhos na gestão da empresa – sendo que KarinPftscher passou a atuar como Diretora de Recursos Humanos; Paulo Pftscher, como Diretorde Operações; e Ana Pftscher, como Diretora Financeira. Outra mudança relevante foi atransferência do mercado de atuação, passando de atacadista para supermercadista – o queresultou na mudança de cultura da organização e tipo de cliente. Houve, também, nestemesmo ano, a alteração da razão social da empresa, que mudou de Gêneros e Cereais

19Petrópolis Ltda. para Supermercado Gecepel Ltda, sendo esta última existente até os diasatuais. A origem da nova razão social “Gecepel” vem das iniciais da primeira razão social.Apesar de pouco tempo de atuação no novo segmento, conseguiu acumular resultadossignificativos e, diante deste cenário, viu-se a possibilidade de realizar investimentos. Em2001, motivada pelos últimos resultados, a família Pfitscher inaugura a primeira filial –localizada no bairro Jardim Botânico.A expansão dos negócios, através de uma rede de lojas, tem sido concretizadaprincipalmente pela maneira que os diretores e o casal conduzem os negócios da Gecepel. Acondução dos negócios da empresa dá-se através de estratégias competitivas e oacompanhamento dos objetivos traçados.Devido à experiência adquirida neste segmento pelos três filhos e o casal, foi possível aexpansão dos negócios e a criação de mais uma loja, em 2004, situada também no bairroJardim Botânico. A terceira filial foi aberta em 2006 e está localizada no bairro MorroSantana.Hoje, a marca Gecepel é uma das principais referências do auto-serviço em PortoAlegre. Trigésima colocada no ranking dos supermercados do RS e conta com 230colaboradores, a empresa tem uma estrutura funcional muito dinâmica.A rede possui um ambicioso plano de expansão, que inclui a abertura de uma nova loja acada dois anos.2.2 NEGÓCIOA empresa Supermercados Gecepel Ltda. tem com negócio, segundo o Diretor Paulo:Distribuição e comercialização de produtos alimentícios e de utilidade doméstica.2.3 MISSÃODistribuir e comercializar produtos de qualidade com preço competitivo e atendimentopersonalizado – atendendo e superando as expectativas dos nossos clientes, colaboradores ecorp diretor.

202.4 VALORES• Idoneidade;• Satisfação total do cliente;• Compromisso com a Qualidade;• Qualidade de vida para clientes, colaboradores e corpo diretor.2.5 OBJETIVOS DA ORGANIZAÇÃO• Consolidação da marca GECEPEL;• Expansão do negocio através de uma rede de lojas;• Ser um referencial no atendimento a clientes;• Valorização dos Recursos Humanos da Empresa.2.6 PRODUTOS E/OU SERVIÇOSO Supermercado Gecepel Ltda. comercializa gêneros alimentícios e utilidadesdomésticas.

212.7 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL E ESTRUTURA FUNCIONALFigura 1 – Organograma da alta administraçãoFonte: Elaborado pelo autorFigura 2 – Organograma recursos humanosFonte: Elaborado pelo autor

22Figura 3 – Organograma finançasFonte: Elaborado pelo autorFigura 4 – Organograma comprasFonte: Elaborado pelo autor

23Figura 5 – Organograma operaçõesFonte: Elaborado pelo autor2.8 MERCADO DE ATUAÇÃOO Gecepel atua no segmento varejista, mas precisamente, no auto-serviçosupermercadista.2.9 PRINCIPAIS CLIENTESMoradores dos bairros localizados próximos às lojas e demais pessoas residentes, emgrande maioria, em Porto Alegre.2.10 PRINCIPAIS FORNECEDORESA empresa conta com uma gama significativa de fornecedores e, dentre estes, destacamsealguns dos principais:

24Figura 6 – Principais fornecedoresFonte: Elaborado pelo autor2.11 PRINCIPAIS CONCORRENTESPara identificar os principais concorrentes, se faz necessário uma pesquisa onde aponteos comerciantes deste segmento, independente de seu porte, que estejam localizados próximosàs lojas do Supermercado Gecepel Ltda. Esta verificação tem como objetivo conhecer osconcorrentes – e seus potenciais ao máximo possível – para se estabelecer, com base nasinformações nestas informações e outras consideradas relevantes, estratégias que assegurem acompetitividade e sustentabilidade do negócio da Gecepel.Após análise do ambiente competitivo em que o Supermercado Gecepel Ltda. atua,constatou-se que os principais concorrentes são os seguintes:Figura 7 – Principais concorrentesFonte: Elaborado pelo autor2.12 ÓRGÃOS REGULAMENTADORESFigura 8 – Órgãos regulamentadoresFonte: Elaborado pelo autor

253 FOCO DA PESQUISAO orçamento empresarial é o instrumento que formaliza as metas e os objetivosestabelecidos no planejamento – servindo para comunicar de onde e para onde a empresa estácaminhando – além de focalizar a atenção nas operações e finanças da empresa, antecipandoos problemas, sinalizando metas e objetivos que necessitem a atenção dos gestores,contribuindo, portanto, para a tomada de decisões com vistas ao atendimento da missão e aocumprimento dos objetivos empresariais. Sobre as operações da empresa, estas podem seranalisadas e projetadas através do Orçamento Econômico, que é parte integrante doorçamento empresarial.Entretanto, apesar de se compreender a importância destra ferramenta empresarial, nemtodas as empresas possuem processo de planejamento e controle de resultados. Talvez istoocorra no Brasil, pelo fato deste mecanismo de gestão não fazer parte da filosofia dasempresas brasileiras.Dentro deste contexto, podemos incluir os supermercadistas brasileiros de pequeno emédio porte que, para se manterem competitivos em seu segmento, precisam desenvolverestratégias que lhes assegurem a sustentabilidade.Analisando-se o cenário acima apontado, identifica-se oportunidade de pesquisacientifica que poderá beneficiar o segmento de mercado varejista supermercadista –permitindo (com auxilio de orçamentos) os gestores conhecerem a situação atual da empresa eprojetarem os resultados almejados.Portanto, o presente trabalho tem como foco de pesquisa propor – para o SupermercadoGecepel Ltda. – modelo orçamentário econômico descentralizado, ou seja, propororçamento econômico por departamentos de sua loja matriz.Diante destas considerações sobre o segmento varejista e sobre o processo deplanejamento e controle de resultados, coloca-se a necessidade de saber se o orçamento

26realmente é uma ferramenta tática aplicável por departamentos – o que permite formular aseguinte questão:O Orçamentário Econômico Descentralizado pode contribuir para o processo detomada de decisões em supermercados?

274 OBJETIVOSNeste capítulo são abordados os objetivos geral e específicos deste trabalho.4.1 OBJETIVO GERALPropor modelo Orçamentário Econômico Descentralizado – por departamentos – para oSupermercado Gecepel Ltda.4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOSOs objetivos específicos, abaixo destacados, são considerados de fundamentalimportância para a elaboração da proposta orçamentária para a rede de supermercadosGecepel:• Identificar a composição dos departamentos da empresa;• Desenvolver fundamentação teoria necessária para elaborar a propostaorçamentária;• Estabelecer o cenário necessário para esboçar a proposta orçamentária;• Utilizar-se de critérios objetivos que viabilizem a projeção do OrçamentoEconômico Global da Matriz;• Utilizar-se de critérios objetivos que viabilizem a projeção do OrçamentoEconômico do Departamento Loja (Mercearia).

285 JUSTIFICATIVAA literatura contábil – ao tratar do tema orçamento afirma que é importante a adoção deplanejamento e orçamentos e destaca os benefícios de sua utilização pelas empresas que sevisam com a necessidade de melhorar, ou até mesmo desenvolver modelo de gestão voltadopara a sustentabilidade e para a avaliação de desempenho – melhorando/auxiliando noprocesso de tomada de decisões.A mudança ocorrida nas ultimas décadas no segmento varejista, com ingresso deinvestidores estrangeiros neste segmento, faz com que os supermercados de pequeno e médioporte, como o Supermercado Gecepel Ltda., busque alternativas para manterem-secompetitivos em seu segmento. Para tanto, o modelo de orçamento econômico que éproposto neste trabalho, pode viabilizar aos gestores da empresa Gecepel a análise e tomadade decisões com base no desempenho de cada departamento do supermercado – avaliando oudesenvolvendo suas estratégias e os controles necessários para acompanhar a execução dasestratégias.Por fim, este trabalho acadêmico será de grande importância para o aluno – pois eleestará aplicando um conhecimento cientifico de seu interesse. Para o Supermercado GecepelLtda. Entende-se que será de grande relevância, pois terá acesso ao conhecimento necessáriopara a criação de modelo orçamentário econômico – que lhe permitirá tomar decisões combase em cenários realistas do negócio.

296 REVISÃO DA LITERATURANeste capitulo, tem-se como objetivo abordar sobre o cenário atual do varejo – tendo emvista que a proposta de Planejamento Orçamentário será focada no comércio varejista – etambém as teorias que são inerentes ao contexto do Planejamento Orçamentário. Com relaçãocontextualização da literatura pertinente ao planejamento orçamentário, inicialmente será feitouma análise sobre os aspectos que refletem, de alguma forma, na elaboração de umPlanejamento Orçamentário. Tendo em vista que o Orçamento é considerado uma ferramentatática da Contabilidade Gerencial, serão explanados – de forma sintética – os principaisconceitos sobre a estrutura da Contabilidade Gerencial; Planejamento, Execução e Controle; ePlanejamento Estratégico. A primeira seção apresenta os principais aspectos daContabilidade Gerencial – onde se pretende contextualizar esta ciência, bem como seusprincipais artefatos. Na segunda seção, tem-se uma abordagem dinâmica sobre aAdministração Financeira – cuja intenção é transcrever alguns dos principais objetivos dasempresas e suas principais atividades. A terceira seção focaliza a questão do planejamento,execução e controle – que são cruciais para a elaboração de um orçamento empresarial eficaz.Na quarta seção deste capítulo, é apresentada a questão do acompanhamento do planejamentoestratégico, tanto sobre o controle estratégico, como o tático e operacional. Entre as seçõescindo e dez, tem-se a literatura mais importante deste trabalho – pelo fato de trazer o principalmecanismo de gestão empresarial, no contexto deste trabalho, que é o orçamento. Nestasseções, apresentam-se o orçamento empresarial, desde sua origem, princípios - inclusive suasmetodologias e processos.A última seção deste capítulo apresenta o cenário do setor supermercadista, tendo emvista que a empresa Supermercado Gecepel Ltda. – para qual se pretende propor modeloorçamentário por departamentos – é atuante deste mercado. Esta seção apresenta,inicialmente, as definições de supermercados e suas categorias; logo em seguida, aborda-se

30sobre o auto-serviço no Brasil, isto porque este é o segmento de atuação, dentro do varejosupermercadista, que a referida empresa está enquadrada.6.1 CONTABILIDADE GERENCIALAtravés da presente seção, tem-se como objetivo explanar sobre a ContabilidadeGerencial – tendo em vista que o orçamento empresarial encontra-se dentro do contexto de talramificação contábil – em sete subseções, sendo que a primeira apresenta a ContabilidadeGerencial e a Contabilidade Financeira, bem como suas diferenças; a segunda subseçãoaborda o Gerenciamento Contábil Global, que são utilizados pela alta administração dasempresas; a terceira aborda aspectos relacionados ao Gerenciamento Contábil Setorial; aquarta apresenta a importância à informação gerencia contábil; a quinta apresenta adiversidade da informação gerencial contábil; a sexta apresenta as funções da contabilidadegerencial; e por fim, a sétima subseção apresenta os artefatos da contabilidade gerencial.6.1.1 Contabilidade gerencial e contabilidade financeiraNo entender de Iudícibus (1998, pág. 21):A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como umenfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis jáconhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, naanálise financeira e de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, numgrau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificaçãodiferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processodecisório.Para Atkison et al. (2000), Contabilidade Gerencial é o processo de identificação,mensuração, reporte e análise de informação sobre os eventos econômicos das organizações.Segundo Garrison, Noreen & Brewer (2001, p. 4), “a contabilidade gerencial sepreocupa com o fornecimento de informações aos administradores – ou seja, a indivíduos nointerior de uma organização, que dirigem e controlam suas operações.”As informações da Contabilidade Gerencial – no entendimento de Warren, Reeve &Fess (2001, p. 3) – “[...] incluem dados históricos e estimados usados pela administração, nacondução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no desenvolvimentode estratégias de negócios integradas.”

31Os relatórios gerenciais, na visão de Warren, Reeve & Fess (2001), são elaborados combase em determinadas operações e em estimativas – auxiliando a administração perceberoportunidades de negócios.Diante das definições relatadas acima, pode-se afirmar que as informações compiladasna Contabilidade Gerencial atuam como supridoras de informações e necessidades internas e,dentre estas, tem-se a percepção de oportunidades de negócios. Um exemplo de oportunidadede negócio seria a identificação da viabilidade – através de relatórios que indique talviabilidade – de se expandir o negocio planejando, com a criação de uma nova sede emlocalização estratégica. Pode-se afirmar, também, que a contabilidade gerencial não éobrigatória, pois não existem órgãos reguladores, sendo totalmente opcional. O fato dacontabilidade gerencial não ser obrigatória, não quer dizer que sua aplicação seja inviável.Pelo contrário, é muito viável, pois ela, através de seus relatórios (que podem ser detalhadosem sua geração por segmento, para departamentos, por produtos, por atividades, etc.,)possibilita a elaboração de planejamentos, controles, avaliações de desempenho – dentreoutras análises que servirão de subsídios para a tomada de decisão.A Contabilidade Financeira, segundo Padoveze (2004), também denominada deContabilidade Tradicional – é entedia como o instrumental contábil essencial para aelaboração dos relatórios para usuários externos e necessidades regulamentadas. Com relaçãoao termo “necessidades regulamentas”, pode-se entender como a necessidade de atender aosPrincípios geralmente Aceitos.Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2001), “contabilidade financeira preocupa-se como fornecimento de informações a acionistas, credores e outros agentes situados fora daorganização.” Segundo estes mesmos autores a contabilidade financeira é obrigatória, ou seja,ela precisa ser realizada.As informações da Contabilidade Financeira – segundo Warren, Reeve & Fess (2001, p.3) – “[...] são relatadas em demonstrativos financeiros para pessoas ou instituições “de fora”ou externas à empresa.”Com base nas definições sobre contabilidade financeira, pode-se concluir que seusrelatórios são gerados com a finalidade de atender as necessidades de agentes externos(fornecedores, clientes, acionistas, órgãos reguladores, bancos, etc.), pois tais relatóriosdemonstram a situação patrimonial da empresa, e com base nestas demonstrações, os agentesexternos tomam suas decisões. Por exemplo, as instituições financeiras exigem dasorganizações as suas demonstrações contábeis com a intenção de verificar a situação

32patrimonial, para analisar a viabilidade de liberar ou não crédito, descontar duplicatas,conceder empréstimos, enfim, se é viável prestar serviços financeiros para a empresaanalisada.A Contabilidade Gerencial está voltada para a elaboração de informações para osadministradores responsáveis pela direção e controle de as operações da empresa, enquantoque a Contabilidade Financeira reporta informações para acionistas, credores e outros gruposde interesses externos à empresa (PADOVEZE, 2004).No entendimento de Padoveze (2004, p. 42): “Contabilidade Gerencial significa o usoda Contabilidade como instrumento da administração.” e seus objetivos são: enfocar todos ostemas escolhidos dessas disciplinas do processo de administração, no processo de tomada dedecisões; deve suprir, através do sistema de informação contábil gerencial, todas as áreas daempresa; deve atender todos os segmentos hierárquicos da empresa.6.1.2 Gerenciamento contábil globalA definição de Gerenciamento Contábil Global está ligada às informações contábeisúteis para o controle, acompanhamento e planejamento da companhia como um todo –podendo ser utilizadas pelos gestores da empresa para a tomada de decisões. Para tanto éimportante ter um sistema de informações gerenciais que contenha informações contábeisconsideradas úteis para a alta administração (PADOVEZE, 2004).Segundo Padoveze (2004, p. 47), o Gerenciamento Contábil Global “[...] significa oconjunto de informações que tratam dos dados de forma aglutinada, para a visão dos grandesagregados empresariais.” As informações devem ser apresentadas de forma sintética e, depreferência, através de relatórios – que viabilizem aos tomadores de decisões identificarem ospontos relevantes que necessitam de suas atenções.Para que o gerenciamento contábil seja eficaz, se faz necessário à existência ouimplantação de um sistema de informações de apoio à decisão que viabilize a tomada dedecisões empresariais. Este sistema tem de estar integrado com os principais sistemasoperacionais – de onde se obterá as informações relevantes, de forma refinada e sintética(PADOVEZE, 2004).No entendimento de Padoveze (2004), a necessidade de informações geradas pelaContabilidade Gerencial Global é determinada pelos usuários finais, objetivando atender suasnecessidades de informações contábeis, ou seja, as úteis à gestão da empresa e não paraatender aos contadores.

33Padoveze (2004) assevera que é necessário – para um sistema de informação gerencialeficaz – o planejamento e controle para a produção de recursos, para atender plenamente osusuários.6.1.3 Gerenciamento contábil setorialA questão fundamental, no Gerenciamento Contábil Setorial, que nada mais é do que aContabilidade Divisional, conforme frase de Padoveze (2004, p. 257), é a “[...] identificaçãodos segmentos geradores de resultados da companhia.”A contabilidade gerencial setorial por ser aplicada na empresa através de divisões, comopor exemplo, departamento de hortifrutigranjeiros, açougue, mercearia etc. Também se podeadotar a segmentação deste gerenciamento por linhas de produtos ou também por atividadesdesenvolvidas na organização.O gerenciamento dos dados contábeis por departamentos busca o controle eacompanhamento das atividades setoriais, onde se analisam o desempenho dos responsáveispela produção e comercialização das linhas de produtos e/ou serviços. Para Padoveze (2004),gerentes divisionais deverão ter sua performance avaliada em termos de resultados, que serãoobtidos pelo sistema de contabilidade por responsabilidade. Neste mesmo contexto abordadona frase de Padoveze (2004) acima, ou seja, de descentralização de responsabilidades dentrode uma empresa, tem a questão do Accountability – que nada mais é do que delegarresponsabilidades aos gestores de cada departamento da organização e lhe cobrar umaprestação de contas. Ou seja, solicitar um report sobre os resultados de seu departamento –que possibilita ao Controller da companhia ou o Diretor de Operações conhecerem aperformance de cada departamento e, com isso, tomar decisões necessárias.Existem diversas modelos de avaliação resultados e, segundo Padoveze (2004), omodelo mais utilizado é o ROI (Return On Investiment). O Retorno sobre Investimentos,assevera Hoji (2007), é utilizado por muitos analistas como a melhor medida de eficiênciaoperacional. Entretanto, “[...] esse indicador tem limitações e deve, portanto, ser utilizadojuntamente com outros indicadores, tais como padrões e orçamentos.” (HOJI, 2007, p. 300).No entendimento de Padoveze (2004), a Contabilidade Divisional tem como pontosfundamentais: a identificação dos segmentos geradores de resultados da empresa; e adenominação dos preços de transferências (é o preço de venda para quem remete e preço decusto para quem recebe).

346.1.4 Informação gerencial contábilA Contabilidade Gerencial – no entendimento de Atkinson et al. (2000, p. 36): “[...] é oprocesso de identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventoseconômicos das empresas.” Estes mesmos autores asseveram que “A informação gerencialcontábil é uma das fontes de informações primárias para a tomada de decisão e controle nasempresas.”Na concepção de Atkinson et al. (2000, p. 37), apenas o sistema de informação gerencialcontábil disponibiliza as “Medidas da condição econômica da empresa, como as de custos elucratividade dos produtos, dos serviços, dos clientes e das atividades das empresas [...]”.6.1.5 Artefatos da contabilidade gerencialO termo “artefatos da Contabilidade gerencial” é aplicado como termo genérico, nestetrabalho, referindo-se a atividades, ferramentas, filosofias de gestão, instrumentos, princípiosou métodos de custeios, modelos de gestão, sistemas de custeio que possam ser utilizados porprofissionais da Contabilidade gerencial no exercício de suas funções. Estes artefatos fazemparte de áreas tais como: planejamento, orçamento, controle e custeio. O objetivo de exporestes artefatos neste trabalho é pelo fato deles contribuírem à Contabilidade Gerencial para atomada de decisões.• Custeio por Absorção: é um método de custeio que apropria ao produto todos osgastos que contribuíram sua fabricação – atendendo tanto à legislação fiscal comotambém os princípios fundamentais da contabilidade (HOJI, 2007);• Custeio Variável: também denominado como Custeio Direto, este métodoconsiste em considerar, como custo padrão, apenas os custos variáveis incorridos.Segundo Hoji (2007, p. 385), o custeio variável “É um método gerencial bastanteútil em determinados tipos de análise, mas não atende à legislação fiscal.”;• Custeio Padrão: também conhecido como Custo Standard, é uma forma ousistema de custeio que permite a mensuração dos fatores envolvidos na produção –não sendo considerado um método de custeio. Para Hoji (2007, p. 385), o custeiopadrão “[...] predetermina o custo do produto ou linha de produto com base emanalises e estudos de engenharia dos processos de fabricação em condiçõesnormais de operação.” O objetivo principal do custo padrão é fornecer suporte parao controle dos custos da empresa;

35• Método dos centros de Custos – RKW: O Reichskuratoruim fürWirtschaftlichtkeit é um método de rateio, inicialmente disseminado na Alemanhano século XX que consiste no rateio de todas as despesas de vendas, financeiras eadministrativas – juntamente aos custos de produção – são alocados aos produtos(HOJI, 2007);• Custeio Baseado em Atividades – ABC: esse método baseia-se na premissa deque são as atividades – e não os produtos – que provocam o consumo de recursos,e tais atividades, conforme requeridas, é que formam os custos dos produtos. Aidéia básica do ABC, segundo Bornia (2002, p. 121): “[...] é tomar os custos dasvárias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando basesque representam as relações entre os produtos e essas atividades.”;• Custeio meta (Target Costing): Hansei (2002, p.14) assevera que custeio meta é:[...] um processo de planejamento de resultados, com base no gerenciamento decustos e preços, que se fundamenta em preços de venda estabelecidos pelo mercadoe nas margens objetivadas pela empresa. Nesse processo, os custos são definidos nafase de projeto de novos produtos (ou produtos reprojetados), visando à satisfaçãodos clientes e otimizando o custo de propriedade do consumi dor, abrangendo toda aestrutura organizacional da empresa e todo o ciclo de vida do produto, envolvendoum segmento relevante da cadeia de valor.• Preço de Transferência: para efeito de prática da Contabilidade Gerencial,considera-se que preço de transferência é um conjunto de ferramentas e métodosusados pela empresa para distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre assubunidades da empresa (ATKINSON et al., 2000). Sendo assim, “O preço detransferência é um mecanismo de distribuição dessa receita.” – gerada por dois oumais centros de lucros (ANTHONY; GOVIDARAJAN, 2006, p.271);• Retorno sobre o Investimento: é um modelo de mensuração de resultados, ondese relaciona os investimentos efetuados na divisão com o lucro anual obtido poresta mesma divisão. Neste modelo são incorporados os conceitos de margem delucro e giro do ativo – o que permite uma análise adequada da rentabilidadedivisional (PADOVEZE, 2004);• Valor Econômico Adicionado – EVA: segundo Gitman, (2001 p. 44), “[...] é amedida usada por muitas empresas para determinar se um investimento – propostoou existente – contribui positivamente para a riqueza dos proprietários.”;• Orçamento: o orçamento – tema principal deste trabalho de conclusão e que, porisso, terá uma abordagem extensa a seguir – é definido por Padoveze (2005. p. 31)

36como uma “[...] ferramenta de controle por excelência de todo o processooperacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia.”;• Teoria das restrições: é uma filosofia de gerenciamento cujo objetivo é aprogramação da produção rompendo barreiras globais da empresa – utilizandocomo medidas de alcance da meta global indicadores exclusivamente financeiroscomo: Lucro Líquido, Retorno sobre o Investimento e Fluxo de Caixa;• Planejamento Estratégico: o planejamento – tema que será abordado de maneiraextensa neste trabalho – é definido por Anthony e Govindarajan (2006, p.382)como um “[...] processo pelo qual se decidem os programas que a empresa adotaráe a quantidade aproximada de recursos que a empresa reservará para cada umdesses programas, nos vários anos seguintes.”;• Gestão Baseada em Atividades – ABM: apóia-se no planejamento, execução emensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza ocusteio ABC e caracteriza-se por decisões estratégicas;• Balance Scorecard – BSC: será abordado juntamente com o planejamentoestratégico, neste trabalho. É também conhecido como “painel equilibrado deindicadores”. Neste modelo, uma série de informações estratégicas é organizadaem um conjunto de indicadores que permitem localizar problemas, definiremrumos, prever turbulências e entender para onde vai a empresa;6.2 PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO E CONTROLEA presente seção tem como objetivo abordar os principais conceitos que abrangem oplanejamento, a execução e o controle empresarial. Na primeira subseção, tem-se a evolução etipos de planejamento; na segunda subseção, apresenta-se o processo de elaboração doplanejamento estratégico; e, na terceira parte, aborda-se a sua implementação e osmecanismos do BSC e orçamentos – utilizáveis em sua implementação – bem como apresentaa integração entre tais ferramentas.6.2.1 Evolução e tipos de planejamentosA palavra estratégia tem sua origem do proveniente do termo grego “strategos” – quecombina com “tratos” (exercício) e com “AG” (liderar) – significando, literalmente, “a função

37de general do exército.” Este termo foi utilizado no exército cuja finalidade era de determinarações ofensivas – visando a vitória sobre o inimigo (LUNKES, 2007).A palavra estratégia começou a ser aplicada nos negócios após a segunda revoluçãoindustrial, onde se buscava uma vantagem competitiva sustentável (LUNKES, 2007).O pensamento estratégico foi estimulado no mundo empresarial após a guerra mundialpelo fato da escassez de recursos em toda a economia e sua evolução teve três fasesconsideradas importantes:• A primeira fase iniciou-se na metade do século XIX, nos Estados Unidos, onde oorçamento representava o planejamento financeiro (TAVARES, 2000 apudLUNKES, 2007). Nesta fase, o orçamento se destaca como sendo o principalmecanismo utilizado para realizar planos empresariais (ANTHONY, 1970 apudLUNKES, 2007). As informações que alimentavam eram oriundas do sistemacontábil.• Na década de 1960, tem-se a segunda fase do planejamento, onde este focalizavaestratégias de longo prazo. Essa mudança (TAVARES, 2000 apud LUNKES,2007). O fato de o planejamento focar o longo prazo fez com que se diferenciassedo orçamento. O planejamento ficou voltado para o estabelecimento de objetivosglobais da organização e geralmente superior a um ano. Já o orçamento, quecorrespondia o planejamento anula de resultados, foi utilizado como o primeiroano do plano de longo prazo (LUNKES, 2007).• O planejamento estratégico surgiu na década de 1970, havendo uma disseminaçãosobre o seu conceito nas escolas de administração, o que refletiu na crescenteaceitação da teoria do planejamento estratégico e que vem sendo aprimoradosdesde então (LUNKES, 2007).O planejamento estratégico evoluiu de acordo com as novas condições do mercado,passando de um planejamento financeiro para um planejamento estratégico, pois se percebeuque existem outros fatores, não só os financeiros, que impactassem nos resultados (LUNKES,2007).O planejamento pode ser dividido em três tipos distintos:• Planejamento Estratégico: este tipo de planejamento é elaborado para um períodode longo prazo, geralmente para cinco ou mais anos, abrangendo dadosquantitativos e onde também de define destino da empresa, se avalia o ambienteem que ela está inserida e também se estabelece estratégias que permitam alcançar

38os objetivos pretendidos. Portanto, o planejamento estratégico indicará, com basenas decisões dos gestores da empresa, o curso que a empresa tomará no futuro(LERE, 1991 apud LUNKES, 2007).• Planejamento Tático: este oferece objetivos quantitativos e qualitativos aosgestores. Estes objetivos representam os planos intermediários que podem teraspectos financeiros e não financeiros a serem alcançados no decorrer do períodoplanejado. Sendo assim, os objetivos planos mensuráveis criados pelos gestoressão atendidos pelo planejamento tático (LUNKES, 2007).• Planejamento Operacional: representa um plano detalhado a ser aplicado nasoperações – indicando a forma como devem ser administradas as operações(LUNKES, 2007).Os três tipos de planejamento citados acima são formalizados através de sistemas,ferramentas e mecanismos integrados, como o Orçamento e o Balance Scorecard – o queviabiliza a execução e controle das estratégias previamente definidas bem como as operações.6.2.2 Elaboração do planejamento estratégicoO processo de elaboração do planejamento estratégico, conforme figura 9 – seguebasicamente os seguintes passos:Cultura eValoresRelações dePoderOportunidadese AmeaçasRecursosSensibilizaçãoNegócio/MissãoFatores-Chaves do SucessoAnálise ExternaAnálise InternaDefinição de Objetivos e MetasDefinições de Estratégias_____________________________________________________ImplantaçãoControleFigura 9 – O processo de planejamento estratégico.Fonte: Lunkes (2007, p. 5)No primeiro plano, tem-se a cultura empresarial e as relações de poder. A primeirarefere-se aos pressupostos básicos que uma equipe deve desenvolve ao lidar com problemasexternos e internos (SCHEIN, 1982 apud LUNKES, 2007) e trata da contextualização social

39da empresa e sua história (LUNKES, 2007). A segunda está inserida na questão da capacidadede uma subunidade, ou seja, a distinção de poderes de um indivíduo ou grupo da organizaçãoque tem a finalidade de prevenir que os mesmos adotem uma conduta indesejável (TAWNEY,1962 apud LUNKES, 2007).A primeira característica do planejamento estratégico a ser apresentada, no segundoplano é a sensibilização, que é o momento em que todos os envolvidos da empresa devem teruma percepção global do planejamento estratégico (LUNKES, 2007). A missão estárelacionada com o negócio de satisfazer a alguma necessidade do ambiente – definindo o ser ea razão da empresa (KOTLER, 1980 apud LUNKES, 2007).Os Fatores – Chave de Sucesso representam os atributos que a empresa precisa ter paraser bem sucedida. Alguns exemplos são: preço e custos (LUNKES, 2007). Com relação aoambiente em que a empresa está atuando e inserida é representado pelas restrições, ameaçasexternar e as oportunidades (LUNKES, 2007). As ameaças e oportunidades da empresasdeterminam o ambiente competitivo, onde se tem os riscos inerentes ao meio assim como aspossíveis recompensas potenciais (KOTLER, 1980 apud LUNKES, 2007). Pode-se afirmar,portanto, que as oportunidades são situações ocorridas e que a empresa tem a chance deaumentar a competitividade e as ameaças são situações do ambiente que colocam a empresaem risco (LUNKES, 2007).As expectativas da sociedade e de fatores governamentais, bem como sobrediversos grupos de interesses como fornecedores, consumidores, distribuidores e outrosrefletem impactos sobre a organização (LUNKES, 2007).Os postos fortes e fracos devem ser observados através da análise interna da empresa,assim como a competência diferencial e a vantagem perante aos concorrentes da empresa. Acombinação entre pontos fortes e fracos determina os limites do plano estratégico (LUNKES,2007). A seguir destacam-se sete pontos fortes e fracos, segundo (MINTZBERG, 2000 apudLUNKES, 2007): Marketing; Pesquisa e desenvolvimento; Sistema de informação gerencial;Time gerencial; Operações; Finanças; Recursos Humanos.A análise da estrutura financeira da empresa é a base para o bom planejamentoestratégico, isto porque esta análise permite conhecer melhor a evolução dos negócios(IUDÍCIBUS, 1998).Após a análise interna e externa, a figura acima destaca da necessidade de se definirobjetivos e metas. Pode-se dizer que os objetivos são os alvos futuros que a empresa pretendeatingir.

40A elaboração do planejamento estratégico deve ser feita de maneira democrática, com avalorização de recursos intangíveis da empresa e proporcionar gestão participativa esensibilidade – dando atenção especial para as intenções e atitudes do grupo funcional. Aeficiência do planejamento estratégico poderá ser conquistada se todos estes fatoresmencionados anteriormente serem analisados e aplacados em sinergia (LUNKES, 2007).6.2.3 Implementação do planejamento estratégicoA implementação do planejamento estratégico é um momento importante do processodecisório, pois é neste momento que a alta administração tem de tomar decisões globais. Oprocesso decisório abrange três dimensões: Coordenação de esforços; Comprometimento dogrupo funcional; e Competência das lideranças, conforme descrito a seguir (TAVARES, 2000apud LUNKES, 2007): coordenação e integração dos esforços: são necessários para se obtervantagem competitiva sustentável; comprometimento de indivíduos e grupos: os envolvidosnecessitam comprometer-se com o que foi estabelecido para realizá-la; e Competência técnicae gerencial: fundamental para equacionar e resolver problemas e coordenar a implementaçãode soluções.As empresas utilizam técnicas para a implementação do planejamento estratégico.Dentre elas, pode-se destacar o Balance Scorecard, conhecido pela sigla BSC, que pode seraplicado para avaliar o planejamento estratégico e o Orçamento, aplicável no planejamentooperacional. O autor tem a pretensão de abordar a seguir o BSC, de maneira ampla e oOrçamento de maneira breve, isto porque este último terá um capítulo específico, por ser oobjeto deste trabalho, bem como estabelecer uma relação entre o BSC e o Orçamento.6.2.3.1 Balanced scorcardO BSC é um sistema de medição de desempenho – proposto por Kaplan e Norton (1997)– que visa mensurar os fatores financeiros e não-financeiros. Esta ferramenta surgiu como umnovo sistema de avaliação de desempenho, com base em indicadores financeiros e nãofinanceiros,e acabou tornando-se um sistema de análise gerencial. O principal diferencial é ofato de reconhecer que os fatores não-financeiros também devem ser analisados juntamentecom os financeiros (LUNKES, 2007). A construção do BSC deve passar para quatroprocessos básicos conforme figura 10:

41Figura 10 – O BSC como sistema gerencialFonte: Lunkes (2007, p. 10)Segundo Lunkes (2007), o BSC contempla os seguintes aspectos: inclui a mediçõesfinanceiras com avaliações sobre o cliente; identifica os processos internos que devem seraprimorados; e analisa as possibilidades de aprendizagem e o crescimento;Antes de iniciar a elaboração do Balance Scorecard a empresa tem de tomar duasprovidências (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007): obter o consenso na altaadministração sobre os objetivos que estão levando à adoção dessa ferramenta; e definir oarquiteto do processo, ou seja, a pessoa que o comandará.Logo após, inicia-se o processo em si, constituído por dez tarefas, distribuído por quatroetapas do processo, que são segundo (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007):arquitetura do programa de medição; definição dos objetivos estratégicos; escolha dosindicadores estratégicos; e elaboração do plano de implementação.O BSC combina indicadores financeiros e não financeiros, permitindo à empresa utilizarinformações relevantes em suas atividades, que são agrupadas em quatro perspectivas:A primeira a Perspectiva Financeira. Esta possibilita mensurar e avaliar resultados queo negócio proporciona e necessita para seu crescimento e desenvolvimento, assim como paraa satisfação de seus acionistas. Os objetivos financeiros podem ser abordados em trêsaspectos, conforme (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007):• Crescimento: os objetivos buscam o aumento das vendas, almejando novosmercados, novos clientes e mantendo gastos adequados;

42• Sustentação: os objetivos financeiros destacam medidas financeiras tradicionais,como ROI, receita operacional e margem bruta. Os métodos utilizados são osorçamentos de capital e os fluxos de caixa descontado;• Colheita: os objetivos financeiros destacam o fluxo de caixa, onde todos osinvestimentos deverão obter retorno rápido e certo, sendo a maior meta maximizara geração de caixa.A segunda é a Perspectiva do Cliente, onde se pode direcionar o negócio da empresapara atender as necessidades e satisfação dos clientes. O termo clientes, na concepção doSBC, contempla os clientes in ternos e externos à empresa.A terceira é a Perspectiva sobre Processos Internos. É através desta que os gestoresapontam e analisam os processos considerados mais críticos para a realização dos objetivosdos clientes e acionistas. Geralmente, as organizações desenvolverem objetivos e medidaspara essas perspectivas – depois de formular objetivos e medidas para as perspectivasfinanceiras e cliente – o permite a empresa focalizar as métricas dos processos internos queconduzirão aos objetivos dos clientes e acionistas. Os gestores devem definir uma cadeia devalor ampla dos processos internos, para a implantação do BSC, que tenha, segundo(LUNKES, 2007): Início com o Processo de inovação: identificação das necessidades atuaise futuras dos clientes e desenvolvimento de novas soluções para essas necessidades; Prossigacom os Processos de operações: entrega dos produtos e prestação dos serviços aos clientesexistentes; Termine com Serviço pós-venda: oferta de serviço pós-venda quecomplementem o valor proporcionado aos clientes pelos produtos ou serviços de umaempresa.A quarta e ultima é a Perspectiva de Aprendizado e Crescimento. Para o BSC, estadesenvolve objetivos e medidas, que visão orientar o aprendizado e o crescimentoorganizacional. Os objetivos da perspectiva organizacional disponibilizam a infra-estruturanecessária para concretização de objetivos ambiciosos estabelecidos nas outras trêsperspectivas: financeira, cliente e processos internos – abordadas anteriormente.6.2.3.2 OrçamentoO orçamento é o tema principal deste trabalho e terá uma abordagem ampla na seção6.5. Porém, para acompanhar o raciocínio sobre o BSC, que analisa o planejamentoestratégico, será abordado brevemente o orçamento, por ser esta a etapa do planejamentoestratégico em que se tem a aplicação do planejamento operacional. O orçamento pode ser

43considerado o componente final do plano de ação do planejamento estratégico, conforme sevisualiza na figura 11:Figura 11 – Passos na elaboração e implementação do planejamento estratégicoFonte: Lunkes (2007, p. 10)Para Lunkes (2007, p. 14): “O orçamento é a etapa do processo do planejamentoestratégico em que se estima e determina a melhor relação entre os resultados e despesas paraatender às necessidades, características e objetivos da empresa no período.”6.2.3.3 Integração entre o BSC e o orçamentoO BSC é reconhecido como sendo um novo mecanismo para a gestão estratégica.Entretanto, entende-se que ele deve estar conectado ao orçamento. Esta ligação é importantepara a gestão de táticas (KAPLAN; NORTON, 2001 apud LUNKES, 2007). O processoorçamentário permite a implementação de metas em nível operacional, algo que não épossível no BSC, por isso, a ligação entre estes dois mecanismos é importante noplanejamento estratégico. O estabelecimento do planejamento estratégico é realizado atravésdo BSC, através de indicadores estratégicos. Já o orçamento vai realizar a segunda etapa, queserá em nível operacional, por meio de metas operacionais. O BSC pode ser o ponto departida para redefinir o processo orçamentário, com isso as metas operacionais são alinhadasaos indicadores estratégicos do negócio (LUNKES, 2007).

446.3 ACOMPANHAMENTO DO PLANEJAMENTO ESTRATEGICOEsta seção apresenta os tipos de controle – ou seja, o estratégico; o tático e operacional –que as empresas devem adotar e que podem garantir que os planos estratégicos, táticos eoperacionais elaborados sejam efetivados com sucesso. A primeira subseção aborda oControle Estratégico; a segunda define o conceito de Controle Tático; e, por fim, a terceiraaborda sobre o Controle Operacional.6.3.1 Controle estratégicoO controle estratégico tem como idéia central de monitorar os processos ou indicadoresestratégicos – mantendo a empresa na direção previamente definida (LUNKES, 2007). Paratanto, os gestores devem usar quatro sistemas de controle, que são alinhados e atuamsimultaneamente para intenções distintas, (SIMONS, 1995 apud LUNKES, 2007), conformese tem apresentado na figura 12:Figura 12 – Loop duplo: converter a estratégia em processo contínuoFonte: (KAPLAN; NORTON, 2000 apud LUNKES, 2007, p. 16)O primeiro é o Sistema de Crenças. Este é utilizado com a intenção de realçar os valoresrelacionados à estratégia do negócio e despertar a busca de novas oportunidades que realcemos valores centrais da empresa. Pode se afirmar, então, que tem como finalidade provervalores, finalidades e direção para a organização. O segundo é o Sistema de Fronteiras, quevisa reduzir riscos estabelecendo limites aceitáveis à ação, ou seja, limitando a busca deoportunidades e minimizando riscos. O terceiro é denominado de Sistema de Diagnóstico eprocura monitorar os resultados ou outras saídas, através de técnicas convencionais de

45feedback. O quarto e último é o Sistema de Controles Interativos, cuja finalidade é aplicar taiscontroles e com isso analisar incertezas estratégicas e a aprender com os resultados atingidosno ambiente de constantes mudanças – pois estas podem afetar as premissas fundamentais daestratégia (SIMONS, 1995 apud LUNKES, 2007).Associado aos quatro sistemas tratados acima, deve-se ter na empresa, fortes sistemas decontroles internos – para assegurar os ativos que são considerados críticos, tais como: caixa,estoques, equipamentos, informações, inclusive banco d dados, escrituração contábil eregistros de clientes (KAPLAN; NORTON, 2001 apud LUNKES, 2007).6.3.2 Controle táticoO Controle Tático é entendo como sendo um mecanismo de analise e acompanhamentode medidas mais gerais no nível operacional. Sua finalidade é avaliar, em níveisintermediários da organização através de medidas qualitativas e quantitativas. Este controle écomposto por um conjunto de indicadores e metas que permitem verificar se os objetivosplanejados estão sendo atingidos (LUNKES, 2007).6.3.3 Controle operacionalO controle orçamentário ou controle operacional pode ser definido através da açãonecessária para analisar e assegurar a realização dos objetivos planos, políticos e padrõesestabelecidos (WELSCH, 1983). O controle operacional é o processo que visa assegurar queos recursos sejam adquiridos e aplicados efetiva e eficientemente na realização dos objetivosda empresa e, por isso, o orçamento está fortemente ligado ao controle (ANTHONY, 1970apud LUNKES, 2007). A função do controle envolve processos de análise de desempenho,comparação dos desvios deste e a realização de tomada de ação corretiva necessária,acompanhamento para avaliar a eficiência da ação de natureza corretiva e inclusão de dadosao processo de planejamento para desenvolver ciclos futuros da atividade administrativa(WELSCH, 1983).Para que o controle orçamentário ou controle operacional seja considerado eficaz, aempresa deve seguir alguns princípios, conforme (GOUDESKET, 2001 apud LUNKES,2007): o controle orçamentário deve ser considerado pela direção da empresa como essencial;os executivos responsáveis devem sentir entusiasmo pelo controle orçamentário; controleorçamentário é em grande parte, um problema psicológico. Ignorar esse aspecto é abrircaminho para o insucesso; antes de implantar o sistema, é essencial realizar uma análise

46critica da organização. Depois da implantação do sistema de controle orçamentário, ele deveráser repetido a intervalos regulares de tempo; deve haver um empregado responsável para cadaorçamento parcial; cada tarefa determinada no orçamento deve ter relação casual com asatividades da empresa; o controle orçamentário deve ser integral, isto é, deve abranger todasas atividades da empresa; o controle orçamentário é essencial quando se quer proporcionar àdireção da empresa uma base sólida para descentralizar a autoridade e as responsabilidades.Determinando controlando tarefas e estabelecendo preços; sozinho, o orçamento é estéril.Mas, em conjunto com o controle orçamentário, sopre alcança o objetivo colimado: umaadministração eficiente; e, para completar o controle orçamentário, é necessária a observaçãoestatística.6.4 ORÇAMENTOO pesquisador tem o objetivo, através desta seção, de abordar o referencial teórico sobreo orçamento empresarial, tendo em vista que o objeto deste trabalho – OrçamentoEconômico - insere-se no contexto do orçamento empresarial. Por esta razão, viu-se anecessidade de levantar e transcrever os diversos assuntos pertinentes ao orçamento, tratandoinicialmente da sua origem, definições e princípios e vantagens de desvantagens. Tambémserão abordadas as diversas metodologias do orçamento sob os aspectos estruturais, dosperíodos de tempo e projeções de valores, entre outras. Esta seção encerrará a abordagemcientífica sobre o orçamento tratando sobre o “processo orçamentário”, abrangendo acoordenação do processo, os fundamentos e requisitos necessários, as etapas e as projeções derelatórios.6.4.1 Histórico do orçamentoA palavra “orçamento” tem sua origem atrelada a uma bolsa de tecido chamada de“fiscus” – que foi utilizada pelos antigos romanos para coletar imposto. Mais tarde, a palavrapassou a ser utilizada com a finalidade de denominar as bolsas da tesouraria e também para osfuncionários que os usavam. Este termo, na França, era conhecido como “bouge” ou“bougette,” e provavelmente entre os anos de 1400 e 1450, o termo bougett tornou-se parte dovocabulário inglês (LUNKES, 2007). O desenvolvimento da Constituição Inglesa, em 1689,foi à base das práticas contemporâneas de orçamento – isto porque a Lei determinava que oRei, logo após o primeiro ministro, poderia cobrar certos impostos ou gastos recursos, mas

47somente o aval do Parlamento. Na metade do século XVIII, os planos de despesas dogoverno encaminhados pelo primeiro-ministro ao parlamento através de uma bolsa grande decouro. Tal cerimônia era denominada de “opening of the budget.” Em 1800, o termo “budget”foi inserido dicionário inglês (LUNKES, 2007).Na década de 1860, através de um sistema de contabilidade uniforme desenvolvido pelaFrança – o qual era aplicado a todos os departamentos do governo francês – criou-se um anofiscal padrão, bem como convenções de tempo para prestação de contas para todos os recursosque foram alocados, procedimentos padrão e relatórios anuais que comparavam estimativas egastos (LUNKES, 2007).Reino Unido constatou, na metade do século XIX, que os processos orçamentáriosfranceses possuíam todos os passos necessários à elaboração do orçamento. Tais técnicasaparentemente parecia ser a melhor forma de controlar as finanças governamentais. Em 1891,a Inglaterra criou um o Comitê de Contas Público no Parlamento e , em 1896, os Escritóriosde Controladoria e Auditoria Fiscal (LUNKES, 2007). Os Estados Unidos desenvolveramconceitos, a partir do início do século XIX, e um a série de sistemas para o planejamento eadministração financeira. O orçamento era um plano que contemplava todas as atividades dogoverno e utilizava um número de contas-padrão para controlar os gastos governamentais. Aprimeira cidade a implementar o orçamento público, nos Estados Unidos, foi Nova York noano de 1907 (LUNKES, 2007).No Brasil, a administração pública utiliza o orçamento desde a criação do Erário Régio edo Conselho da Fazenda, em 1808 – com a inda de D. João VI. Posteriormente, a Constituiçãode 1824 disciplinava que o Ministério da Fazenda deveria receber dos demais ministérios osorçamentos relativos às suas despesas. No âmbito privado, o orçamento passou a ser utilizadono Brasil na década de 1940, tendo seu apogeu apenas na década de 1970, quando asempresas privadas passaram a adotá-lo em suas atividades (ZDANOWICZ, 1983 apudLUNKES, 2007).6.4.2 Conceito de OrçamentoNa literatura pertinente ao orçamento, pode-se encontrar a expressão orçamento global,controle orçamentário, orçamentos para fins administrativos, planejamento e controle deresultados – todos estes títulos se referindo ao orçamento empresarial (WELSCH, 1983). Aliteratura de Welsch (1983) aborda o Orçamento através da seguinte expressão: “[...]planejamento e controle de resultados [...]” e que representa, para Welsch (1983, p. 21), “[...]

48um enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de planejamento,coordenação e controle da administração.” A definição de orçamento acima destacada,envolve a preparação e utilização de (WELSCH, 1983): objetivos globais e de longo prazo;um plano de resultados a longo prazo, envolvido em termos gerais; um plano de resultados decurto prazo detalhado de acordo com diferentes níveis relevantes de responsabilidade(divisões, produtos, projetos, etc.); um sistema de relatórios periódicos de desempenho, maisuma vez para vários níveis de responsabilidade.O Planejamento e Controle de Resultados possuem uma relação especial com o sistemacontábil, porém, não deve ser considerada uma técnica contábil, mas sim um sistemaadministrativo, tendo uma ligação com a Contabilidade pelos seguintes motivos (WELSCH,1983): o contabilidade fornece dados históricos (geralmente quantitativos) particularmenterelevantes para fins analíticos no desenvolvimento dos planos da empresa; o componentefinanceiro de um plano de resultados geralmente é estruturado de acordo com um formatocontábil; os dados efetivamente utilizados na avaliação de desempenhos (comparação dedados reais e planejados) são fornecidos em grande parte pelo sistema de contabilidade.Para Welsch (1983) o método de Planejamento e Controle Financeiro poderá ser departicular importância se for estabelecido nos seguintes conceitos: Planejamento deResultados; Contabilidade por níveis e áreas de responsabilidade; Contabilidade por Margemde Contribuição (custeio direto); Custeio-padrão; Orçamentos variáveis de despensas;Relatórios de desempenho operacional. O conceito de Orçamento está associado às diversasabordagens técnicas de administração, tais como (WELSCH, 1983): Previsão de vendas;Sistemas de quotas de vendas; Orçamentos de capital; Análise de fluxos de caixa; Análise asrelações custo-volume-lucro; Orçamentos variáveis; Estudos de tempos e movimentos; Custopadrão;Planejamento estratégico; Planejamento e controle de produção; Controle de estornes;Administração por objetivos; Planejamento organizacional; Planejamento de RH; e Controlede custos.O orçamento pode ser definido como um plano administrativo que abrange todas asfases das operações para um período futuro definido. É a expressão formal das políticas,planos, objetivos e metas estabelecidas pela alta administração para a empresa como usartodo, bem como para uma de suas subdivisões (WELSCH, 1973 apud LUNKES, 2007).O orçamento é definido, também, como um instrumento no que um plano geral deoperações e/ou de investimentos por determinado período orientado pelos no qual se descreve

49os objetivos e metas elaboradas e definidas pela alta administração (ZDANOWICZ, 1983apud LUNKES, 2007).Portanto, pode-se definir o orçamento como sendo um plano dos processos operacionaispara um determinado período – representando os objetivos econômico-financeiros a seremconquistados pela empresa (LUNKES, 2007).6.4.3 Ciclo orçamentárioO processo orçamentário representa a maneira pela qual a empresa desenvolve oorçamento (BOISVERT, 1999 apud LUNKES, 2007). As empresas que são consideradascomo bem administradas geralmente aplicam o seguinte ciclo orçamentário, conforme(HOREGEN; FOSTER; DATAR, 1997 apud LUNKES, 2007): planejamento do desempenhoda empresa como um todo, assim como os respectivos departamentos. Todos os gestoresconcordam com o que é esperado por deles; estabelecimento de um parâmetro de referência,isto é, um conjunto de expectativas com relação às quais os resultados reais passam sercomparados; análise das variações dos planos, seguida, se necessário, das respectivas açõescorretivas; replanejamento, levando em consideração a técnica do feedback e a mudança dascondições.O orçamento tem sua preocupação voltada para a implementação do programadesenvolvido e aprovado pelo planejamento estratégico. Tais programas são constituídos pordiversas atividades tais como: desenvolver novos produtos e mercados, canais de distribuição,entre outros. Pode-se afirmar, também, que o orçamento traduz os planos de longo prazo emum plano operacional anual. Entretanto é importante ressaltar que tempo de duração doorçamento não é, necessariamente, de um ano – podendo ser elaborado para qualquer períodode tempo. No Brasil, o período mais adotado é de um ano, podendo sofrer adaptações mensaistrimestrais e anuais (LUNKES, 2007).6.4.4 O orçamento e os centros de responsabilidadeAs organizações podem implantar o orçamento da maneira que for mais conveniente eatribuir responsabilidades. Na forma tradicional, o orçamento é desenvolvido pordepartamentos, de acordo com as estrutura departamental da empresa. Porém, ele pode,também, ser coordenado através de unidades menores chamadas de variável base zero – ondeum empregado é responsável pelo monitoramento e controle de uma conta contábil. Taisprocedimentos de controle são muito utilizados no orçamento base zero (LUNKES, 2007).

50Sendo assim, pode-se perceber que não há uma única forma de organizar o orçamento.O centro de responsabilidades é simplesmente uma unidade (departamento, variável basezero, processo e atividades etc.) chefiada por um colaborador responsável pelas metasprescritas no orçamento. A responsabilidade também pode ser definida por atividades,processo, unidade de negócio ou até em função de uma conta contábil (LUNKES, 2007).6.4.5 Condições para implementaçãoO processo de planejamento e controle de resultados exige da organização um sistemade informações com dados contábeis, históricos, integrados, adequados e apropriados(WELSCH,1983). A empresa, ao implantar o orçamento, deve ter no mínimo uma estruturaorganizacional bem definida, contabilidade aberta, integrada e informatizada e fixação deobjetivos previamente definidos por (ZDANOWICZ, 1989 apud LUNKES, 2007). A figura13 exposta abaixo ilustra as condições para a implementação do orçamento.Objetivos OperacionaisContabilidade Aberta eInformatizadavoltada para o aspectogerencial;possibilitar o controleorçamentário;atender além dos aspectosgerenciais, legais, acionistasetc.taxa interna de retorno;participação no mercado global;controle ambiental;maximização do lucro etc.Condições paraimplementaçãoObjetivos Operacionaistaxa interna de retorno;participação no mercado global;controle ambiental;maximização do lucro etc.Análise dos FatoresMacroeconômicossituação geral da economia;Tendência da políticagovernamental;evolução do setor em que atua a0empresa;evolução da taxa de inflação;evolução do real em relação aodólar;mercado de trabalho;tendência dos preços dosprodutos, tendências da MP(preço, qualidade, riscos defornecimento);taxa de juros, entre outras.Figura 13 – Condições para implementação do orçamentoFonte: (ZDANOWICZ, 1983 apud LUNKES, 2007, p. 35)Na concepção de (BOISVERT, 1999 apud LUNKES, 2007), “as condições necessáriaspara a implementação do orçamento são as seguintes: estrutura organizacional, políticas,gestão de pessoal e sistema de informação.”

51Portanto, a implementação efetiva do processo orçamentário depende de uma estruturaorganizacional adequada, com a definição clara de autoridade e responsabilidade para todas asfases da operação.6.5 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO PLANEJAMENTO E CONTROLE DERESULTADOSOs princípios básicos do Orçamento são considerados como condições ambientais emque a administração precisa estar comprometida, isto porque tendem a representarorientações, atividades e abordagens administrativas desejáveis e necessárias para a aplicaçãoadequada do conceito de orçamento. Sendo assim, destacam-se abaixo os princípiosfundamentais do Planejamento e Controle de Resultados (WELSCH, 1983):• Envolvimento administrativo: este princípio é considerado fundamental, istoporque representa apoio, participação, confiança e orientação – principalmente pelaalta administração. A administração – estando confiante das vantagens entende anatureza e características do planejamento e orçamento, cobra resultados, mastambém, incentiva a participação de todos os setores da empresa.• Adaptação organizacional: segundo Welsch (1983), é necessária a formalizaçãoda estrutura organizacional como definição dos níveis de autoridade e deresponsabilidades – para que existam condições de alcançar as metas, identificandoquem deve colaborar nas discussões do plano e quem será cobrado. Isto evitarásobreposições de funções e ausência de responsabilidades, pois devem estarclaramente definidas e divulgadas.• Contabilidade por áreas de responsabilidade: este princípio visa abordar aimportância de ter dados históricos que podem ser úteis na elaboração de projeçõesdas peças orçamentárias. O acompanhamento e o controle do orçamento envolvema comparação de resultados reais com resultados projetados, havendo anecessidade de se ter um sistema contábil estruturado, conforme asresponsabilidades organizacionais. As áreas de responsabilidade podem serestruturadas através das unidades de negócios, centros de custos, centros de lucros,entre outras. Entretanto, o importante é que o plano de contas reflita de maneiraadequada as operações existentes ou previstas na empresa.

52• Orientações para objetivos: este princípio tem como finalidade orientar aadministração que, segundo Welsch (1983, p. 56), “[...] o futuro da empresa alongo prazo tenderá a ser favorecido pelo estabelecimento de objetivos,subobjetivos e padrões de desempenho [...]” para a empresa como um todo e paracada departamento que a compõem. Serve para evitar conflitos de objetivos entre aempresa e gestores, assim como não deixar que nenhum departamento fique semobjetivos. Os objetivos específicos permitem que padrões sejam aplicados paraconferir o nível de eficiência alcançado pelo todo e pelos departamentos.• Comunicação integral: sintetiza os aspectos da participação e da harmonia naelaboração dos planos. Segundo Frezatti (2007, p. 49/50), geralmente, acomunicação “[...] ocorre a partir do momento em que a instituição decide que aparticipação deve ocorrer e em que grau e nível.” O grau de intensidade dacomunicação das pessoas no processo de planejamento contribui para que osproblemas sejam enfrentados com facilidade.• Expectativas realistas: planos se desafios ou demasiadamente arrojados têmpoucas chances de se concretizarem, pois isso são considerados prejudiciais àempresa. Este princípio está relacionado aos objetivos e metas orçamentárias nosentido de representarem um desafio real às questões do comportamento humano.Vendas subestimadas refletem em outras atividades da empresa, tais como:produção, estoques e fluxo de caixa, bem como despesas superestimadas.• Oportunidade: este princípio trata do fato de ser ter um cronograma de execuçãodas atividades – para que o orçamento anual seja elaborado, analisado, aprovado edivulgado antes que inicie o período para o qual foi elaborado. As atividadesreferentes ao acompanhamento e controle também devem constar nestecronograma. O cronograma deve ser minucioso, ou seja, abranger e distribuir astarefas de cada departamento de forma que as informações sejam fornecidas eutilizadas no tempo certo.• Aplicação flexível: este princípio diz que a empresa não pode ser dominada peloprograma de orçamento, e para tanto tem de fazer uso da flexibilidade na execuçãodos planos – em função dos possíveis desvios. O planejamento deve ser entendidocomo um instrumento a serviço dos gestores e, portanto, deve ser flexível.• Reconhecimento do esforço individual e do grupo: a idéia central deste princípioestá relacionada aos aspectos do comportamento humano e suas influências no

53processo de orçamento. O sistema de avaliação individual tem de ser justo,compreensível e preciso – no sentido de reconhecer a capacidade e o desempenhode cada administrador.• Acompanhamento: este princípio está relacionado ao desempenho departamentale global da empresas – ressaltando que o planejamento se concretiza quando hámonitoração, acompanhamento e controle – reforçando o princípio deenvolvimento administrativo. Deve-se, também, identificar as variações, açõescorretivas e preventivas a serem implementadas.Sendo assim, a observância dos princípios expostos acima orienta a administração paraque o orçamento não seja um mero exercício de estimativas de números para projeções deresultados financeiros e econômicos. Tais princípios despertam à administração anecessidades de comunicar aos gestores e empregados que os resultados econômicos efinanceiros tendem a corresponder ao planejado se os planos de ação forem executados comseriedade e de acordo com as políticas e diretrizes estabelecidas.6.6 AVALIAÇÃO DE ALTERNATIVAS NO PLANEJAMENTOO enfoque o planejamento e controle de resultados (o orçamento) é, de certa forma,relevante apara a avaliação e escolha de alternativas – no momento se deve analisar oplanejamento administrativo – devido aos efeitos financeiros implícitos normalmenteencontrados. O uso de procedimentos tais como resumo de receitas; análise de fluxos de caixae análise sobre R.O.I. pode fornecer informações para que se análise o impacto de diferentesalternativas – na elaboração de planos de resultados (WELSCH, 1983). A elaboração deorçamentos e planos de resultados – seja de curto ou longo prazo, implicam numa gama depossibilidades relevantes, onde se identifica construção, reavaliação, demolição ereconstrução que se desenvolvem até se obter o melhor planos (WELSCH, 1983).6.7 VANTAGENS E DESVANTAGENSA presente seção trata sobre as vantagens e desvantagens de implementar planejamentoe controle de resultados – assim com outros sistemas de gestão também apresentam pontosfortes e fracos. No entendimento de Welsch (1983, p. 63):

54As principais vantagens do Planejamento e controle de resultados são:• Desenvolvimento da sofisticação da administração em seu uso;• Elaboração de um plano (orçamento) realista de vendas;• Estabelecimento de objetivos e padrões realistas;• Comunicação adequada de atitudes, políticas e diretrizes pelos níveisadministrativos superiores;• Obtenção de flexibilidade administrativa no uso do sistema;• Atualização do sistema de acordo com o dinamismo do meio em que aadministração atua.No processo de elaboração e aplicação do plano orçamentário, segundo Welsch (1983,p. 63/64), devem-se levar em conta as seguintes desvantagens:• O plano de resultados baseia-se em estimativas: A força ou fraqueza de umprograma de PCR depende em grande parte da precisão com que as estimativasbásicas são feitas. As estimativas devem apoiar-se em todos os fatos conhecidose em julgamentos pessoais adequados. O processo de estimação das receitas edespesas não pode ser uma ciência exata; entretanto, existem numerosas técnicasestatísticas, matemáticas e outras que podem ser aplicadas eficazmente aosproblemas encontrados. Como o plano de lucros baseia-se inteiramente emestimativas e julgamentos, é essencial haver flexibilidade na interpretação eutilização dos resultados.• Um programa de PCR deve ser permanentemente adaptado ás circunstânciasexistentes: As técnicas de PCR devem ser continuamente adaptadas, não só paraa organização, mas também em função de novas circunstâncias surgidas dentroda mesma organização. Um PCR deve ser dinâmico em todos os sentidos. Énecessário haver uma educação orçamentária contínua, principalmente durante operíodo de formação.• A execução de um plano de resultados não é automática: Uma vez concluído, umplano só poderá tornar-se eficaz quando todos os executivos responsáveis oapoiarem e exercerem esforços continuados e agressivos no sentido de suaexecução.• O plano de resultados não deve tomar o lugar da administração: O planejamentode resultados é um instrumento que pode ajudar o desempenho do processo deadministração de várias maneiras significativas.6.8 METODOLOGIA DO ORÇAMENTOO orçamento, ao longo de sua evolução, recebeu denominações em função de fatorescomo a estrutura dos planos orçamentários, das características quanto às formas deelaboração, entre outras. A literatura pertinente ao orçamento indica que a forma que cadaplano orçamentário a ser desenvolvido depende da complexidade, do tamanho e dascaracterísticas das empresas.Em função de o orçamento ser elaborado de diversas formas, o pesquisador tem apretensão de apresentar as terminologias, metodologias e classificações pertinentes aoorçamento e ao processo orçamentário. Portanto, as abordagens do orçamento podem serclassificadas em quatro grupos: quanto à estrutura e finalidade; quanto ao nível de atividade;

55quanto ao período de tempo e quanto à projeção dos valores – conforme será apresentado aseguir.6.8.1 Quanto à estrutura e finalidadeA nomenclatura orçamento empresarial, também denominada por alguns autores deorçamento geral ou orçamento-mestre, corresponde ao orçamento global da empresaconstituído pelos orçamentos operacional (econômico), de caixa e de capital e objetiva aprojeção dos resultados operacionais, financeiras e de investimentos nas estratégias daempresa – traduzindo os planos de curto e longo prazo em objetivos físicos e financeiros.Cabe ressaltar que a classificação acima apresentada não é unânime na literatura, poispara Horngren, Sundem e Stratino (2004, p. 232/233), “as duas peças principais de umorçamento-mestre são o orçamento operacional e o orçamento financeiro”. Já o orçamentofinanceiro contempla os orçamentos de capital, de caixa e o balanço patrimonial orçado ebusca focalizar os efeitos que o orçamento operacional e outros planos terão no caixa daempresa.Segundo Rachlin e Sweeny (1993, p. 11) afirmam que “essencialmente existem doistipos de orçamentos: um orçamento operacional e um orçamento de capital”. O propósito doorçamento de capital é quantificar os montantes de dinheiro que serão gastos na sustentaçãodo orçamento empresarial. Este, por sua vez, é basicamente o orçamento atribuído a cadadepartamento, resumido por função e demonstrando seus lucros e perdas, de acordo com aestrutura da empresa.O orçamento operacional é formado pelas peças abaixo descritas e em primeiro plano noOrçamento Global (LUNKES, 2007): Orçamento de vendas; Orçamento de estoque final;Orçamento de fabricação; Orçamento de custo dos materiais; Orçamento de mão-de-obradireta; Orçamento do CIFs; Orçamento de despesas departamentais.Já em segundo plano o orçamento financeiro, que deve ser analisar em segundo plano écomposto pelo (LUNKES, 2007): Orçamento de capital; Orçamento de caixa; Balançopatrimonial orçado; Demonstração do resultado orçado.As decisões pertinentes às atividades operacionais estão relacionadas com a aquisição eutilização de recursos escassos. Já as decisões financeiras estão focadas em obter alternativasde meios para adquiri-las (LUNKES, 2007).A diversidade de práticas orçamentárias, que são produzidas pelas organizações, sãomaiores do que as contábeis e, no entanto, as orçamentárias não possuem um sistema amplo.

56Tal sistema é composto por três tipos: Orçamento de Operação: que mostra as operaçõesplanejadas para um período vindouro; Orçamento de caixa: que representa antecipadamente aorigem e aplicação do numerário; e Orçamento de Capital: que mostra as modificaçõesplanejadas no ativo fixo (ANTHONY,1981).Para, existe uma diversidade de prática na elaboração de orçamentos muito maior do quea diversidade na prática contábil, ou seja, a maioria das empresas possui alguma forma deorçamento, mas muitas não possuem um sistema de elaboração verdadeiramente amplo. Talsistema consiste em três tipos de orçamentos:Para fins deste trabalho, optou-se pela linha descrita por Anthony (1981), pois seendente que, não obstante sua natureza financeira, os orçamentos de caixa e de capital ou deinvestimento apresentam processos de elaboração diferentes.6.8.1.1 Orçamento operacional ou Orçamento EconômicoÉ o tipo de orçamento amplamente tratado pela literatura e, para entendimento dosignificado e da abrangência deste tipo de orçamento é importante observar as definiçõesapresentadas por alguns autores.Na visão de Hansen e Mowen (2001), o orçamento operacional se preocupa com asatividades geradoras de renda de uma empresa, podendo ser subdividido em orçamento devendas, de produção, de despesas administrativas financeiras de marketing e outras receitas edespesas operacionais. O orçamento de produção ou de fabricação, por sua vez, se subdivideem três orçamentos: de mão-de-obra, de matérias-primas e de custos indiretos para asempresas industriais – podendo ser aplicada as empresas comerciais e prestadora de serviços,com certas adaptações.Nas empresas não-manufatureiras, segundo Horngren, Sunden e Stratton (2004), oorçamento operacional pode ser aberto pelos seguintes orçamentos: de vendas, de compras, decustos dos produtos vendidos, de despesas operacionais e a demonstração de resultado orçado– no caso.6.8.1.2 Orçamento de caixaÉ fundamental para a gestão empresarial saber quando poderão ocorrer deficiênciasexcessos de caixa, pois o sucesso na comercialização e/ ou produção e vendas não serásuficiente se houver problemas nas entradas e saídas de caixa.

57Para Lunkes (2007, p. 53): “O objetivo do orçamento de caixa é assegurar recursosmonetários suficientes para atender as operações da empresa estabelecidas nas outras peçasorçamentárias.”Segundo (ZDANOWICZ, 1989 apud LUNKES, 2007), através do orçamento de caixa,são levantados os recursos financeiros necessários para a execução do plano geral deoperações e também da realização das transações monetárias da empresas.Para Hansen e Mowen (2001, p. 258): “É crítico conhecer os fluxos de caixa na gestãode um negócio.”, isto porque uma organização pode obter sucesso na comercialização e/oufabricação de seus produtos e fracassar em função de má gerência das entradas e saídas decaixa. Se o fluxo de caixa representa a força vital da organização, o “Orçamento de caixa é oplano detalhado que mostra todas as origens e aplicações esperadas de caixa.”, revelando asdeficiências e/ou os excessos de caixa, de forma que os gestores possam planejar acontratação de empréstimos quando necessário, assim como antecipar pagamentos.Na concepção de Sá e Moraes (2005, p. 151), os principais objetivos do Orçamento deCaixa de longo prazo são:• Verificar a autogeração de caixa da empresa, ou seja, a capacidade de a empresagerar os recursos necessários ao financiamento de suas operações;• Verificara a dependência da empresa de empréstimos de curto prazo e de capitaisnão operacionais;• Verificar se a empresa possui garantias suficientes para levantar os empréstimosnecessários ao financiamento de seu capital de giro;• Verificar se a política de reposição de estoques está compatível com a capacidadede geração de caixa da empresa;• Verificar qual o impacto que as políticas de financiamento aos clientes têm sobre ofluxo de caixa;• Verificar o quanto à empresa poderá comprometer com imobilizações em queépocas estes investimentos poderão ser feitos de forma a não fragilizar suaestrutura de capital de giro;• Verificar se a política de retirada dos acionistas e de distribuição de dividendos écompatível com a capacidade de geração de caixa e com a estrutura de capital degiro da empresa.

586.8.1.3 Orçamento de capitalAs aquisições de bens necessários a execução das atividades operacionais – seja poratendimento das estratégias ou por inovações tecnológicas ou outros projetos de investimentopara retornar futuros em maior prazo – gerencialmente têm suas estimativas tratadas peloorçamento de capital. O orçamento de capital, que é denominado de orçamento de dispêndiode capital por (WARREN; REEVE; FESS, 2001), objetiva projeção das despesas (gastos)necessárias para aquisição, modificações; substituição; construções e transformações quetenham caráter de melhoria ou reposição da capacidade produtiva ou de prestação de serviços.Considerando-se que muitos ativos fixos têm vida útil longa, é normal que o orçamento decapital compreenda vários períodos e geralmente envolva um volume elevado de recursos.A elaboração do orçamento de dispêndio de capital traz reflexos para o orçamentooperacional e de caixa, pelo fato de que – ao projetar a entrada de um novo maquinário noativo fixo, deve-se considerar que a respectiva despesa com depreciação afetará os custosindiretos de fabricação ou as despesas administrativas, bem como as saídas dos recursosfinanceiros relativos à aquisição deste bem precisam ser incluídas no orçamento de caixa(WARREN; REEEVE; FESS, 2001).Para Damodaran (2002, p. 139), um “projeto convencional analisado no orçamento decapital tem três critérios: custo inicial alto, fluxos de caixa por um período de tempoespecifico e um valor residual ao final que indique o valor dos ativos do projeto quando eletermina”. O autor enfatiza que a análise de decisões de investimentos não pode se limitarapenas a projetos convencionais, mas qualquer decisão que implique a utilização de recursosescassos de uma empresa deve incluir estes critérios em sua análise.Para Sanvicente e Santos (1995, p. 126), a elaboração do orçamento de capital envolveas seguintes atividades:• A geração e propostas de investimento;• A estimação dos fluxos de caixa das diversas propostas;• A avaliação dos fluxos de caixa;• A escolha de projetos com base em critérios de aceitação;• A reavaliação permanente dos projetos de investimentos já aceitas e emexecução.

596.8.2 Quanto ao nível de atividadeA metodologia que considera um nível de atividade fixa para todo o período denominaseorçamento estático e a metodologia que considera a possibilidade de alteração nos nível deatividades denominam-se orçamento flexível.6.8.2.1 Orçamento estático ou tradicionalO orçamento estático ou tradicional é a metodologia mais tratada na literatura –provavelmente por ter sido utilizada muitos anos. Evoluir muito pouco em seu conteúdo eforma, devido às poucas mudanças organizacionais e do ambiente empresarial até a SegundaGuerra Mundial. Vale ressaltar que o período entre 1919 e 1940 não significa o período deutilização, mas indica o período em que esta metodologia teve seu apogeu, visto que naliteratura atual ela continua presente.6.8.2.2 Orçamento flexívelDe acordo com Hansen e Mowen (2001, p. 263), os orçamentos são medidas úteis decontrole. Porém para que sejam usados em avaliações de desempenho, devem-se levar emconta duas condições principais: “A primeira é determinar como os montantes orçados devemser comparados com os resultados realizados. A segunda envolve o impacto dos orçamentossobre o comportamento humano.” Para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 269), osresultados reais podem diferir do orçamento-mestre por dois motivos:6.8.3 Quanto ao período de tempoO primeiro é que as vendas e outras atividades direcionadoras de custo não foram asmesmas que as originalmente previstas. O segundo é que as receitas ou os custosvariáveis por unidade de atividade e os custos fixos por período não foram comoesperados.O período de revisão e montagem do processo de planejamento empresarial como umtodo começa pelo planejamento estratégico, o qual, segundo Frezatti (2007, p. 43):Normalmente é desenvolvido no início do ano ou imediatamente antes do início damontagem do orçamento para o próximo ano. Tal revisão, normalmente feita a partirde um período móvel, seja de 3,5 ou 10 anos, leva em conta os fatores necessáriospara esse horizonte. Posteriormente, depois de aprovada a revisão dessa etapa, amontagem de orçamento é iniciada.Para garantir a consistência entre os pontos de partida e o período planejado, énecessário que o período remanescente do ano em curso também seja considerado no

60planejamento. Iniciando o período planejado, a periodicidade das revisões orçamentárias podeser mensal, bimestral, semestral, anual, etc. duas denominações do orçamento são utilizadaspara indicar esse período de revisão: orçamento contínuo e orçamento periódico.6.8.3.1 Orçamento periódicoA terminologia “orçamento periódico” se refere ao orçamento em sua dimensãotemporal para os períodos em que são elaborados. Segundo Welsch (1983) esclarece que oplanejamento “periódico” tem o propósito de explicar a segmentação do tempo que éessencial à elaboração de orçamentos de curto e longo prazo, como integrantes do planoorçamentário global.6.8.3.2 Orçamento contínuoEntendido como uma variação do orçamento para o ano fiscal, Warren, Reeve & Fess(2001, p. 183), explicam que o orçamento contínuo é uma forma de conseguir controleefetivo, pois nesse método o orçamento de 12 meses “[...] é continuamente revisado,removendo-se os dados do mês recém-concluído e acrescentando-se dados orçados para omesmo mês do ano seguinte.”Uma vantagem apontada por Welsch (1983) é a eliminação da necessidade de revisão deplanos em função de acontecimentos e circunstâncias não previstas com antecedência. Alémdisso, a empresa pode dispor de planos detalhados e contínuos para um período futurorelativamente regular, enquanto que no planejamento periódico de resultados o período deplanejamento a curto prazo encerra-se no final do ano.6.8.4 Quanto à projeção dos valoresSão metodologias para orçar os itens em unidades monetárias e físicas.6.8.4.1 Orçamento incrementalDenomina-se orçamento incremental por sua relação com a forma de obtenção dasestimativas, em unidades física e monetária, dos itens de despesas. De acordo com Robbins eCoulter (1998, p. 191) assinalam duas características especificas para este método:Primeira, os fundos são alocados aos departamentos e unidades organizacionais.Segunda, um orçamento incremental se baseia no orçamento anterior. O orçamentode cada período começa usando o último período como ponto de referência. Apenasas mudanças incrementais na tabela do orçamento são revistas.

61Para Atkinson et al. (2000, p. 494) o orçamento incremental é uma “Abordagem para odesenvolvimento de apropriação de despesas discricionárias, que assume como ponto departida, para cada item de despesas, a quantia gasta por ele, no ano anterior.” Esse tipo deorçamento não requer justificativas para as metas organizacionais quanto às despesasdiscricionárias, pois tem como base os valores gastos com esses mesmos itens no ano anterior.Nesse método, a ênfase está em destinar verbas para as unidades da organização combase nos valores realizados no ano anterior, sendo acrescido um percentual para os acréscimosdecorrentes de inflação, quando for o caso, e para novas atividades ou aumentos propostospelos gerentes dessas unidades. Essa metodologia pode agilizar o processo de orçamentação,entretanto, algumas críticas são apontadas por Robbins e Coulter (1998):• Dificulta a diferenciação das atividades de cada unidade da organização, pois estas,geralmente têm um conjunto amplo de objetivos e estão empenhadas em atividadesdiferentes. Como orçamento incremental atribui verbas para a unidade, não levaem consideração a diversidade das atividades;• As unidades possuem múltiplos objetivos, alguns mais importantes que outros, e osseus gestores podem apresentar diferentes graus de desempenho frente a essesobjetivos. O orçamento incremental coloca em situação de igualdade os objetivos egestores, demonstrando falta de foco e especificidade;• Dificulta a identificação de ineficiências e desperdícios, porque os fundos sãoalocados às unidades e não às atividades, e assim permanecem escondidas;• Podem ser alocadas verbas para atividades que já cessaram.Ao utilizar dados do passado como base para o próximo período esse sistema favorece aexistência das folgas orçamentárias, deixa de destinar verbas para projetos ou investimentosque poderiam trazer maior retorno para a empresa, e incentiva os gestores a realizarem gastosdesnecessários para não terem suas verbas diminuídas nos próximos períodos.6.8.4.2 Orçamento base zeroO orçamento base-zero surgiu em parte para combater os orçamentos incrementaisindiscriminados, cuja elaboração é facilitada em função da não exigência ou cobrança dejustificativas para os gastos.A metodologia do orçamento base-zero (OBZ) requer justificativas para cada despesacontinuamente, de forma que a cada período de orçamento, por exemplo, para o ano seguinte,cada item de uma despesa deve ser orçado considerando a sua real necessidade, como se não

62houvesse gastos no passado. Portanto, a linha de base é zero e não o orçamento do anoanterior, exigindo assim que todos os gerentes justifiquem todos os gastos orçamentários, enão apenas as variações em relação ao orçamento do ano anterior.Na opinião de Padoveze (2004) o OBZ propõe rediscutir toda a empresa, a cada vez quese elabora o orçamento, e em questionar cada gasto, cada estrutura, rompendo com o passado,ou seja, para fins de orçamento, nunca deve ser observado o passado, os dados anteriores, poiseles podem conter ineficiências que o orçamento de tendências ou incremental acaba porperpetuar.6.8.4.3 Orçamento por atividadesSegundo Kaplan e Cooper (1998, p. 324), o orçamento baseado em atividadesproporciona às organizações a oportunidade de autorizar e controlar os recursos com base nasdemandas previstas das atividades realizadas pelos recursos. O orçamento por atividadesfocaliza o custo das atividades necessárias à fabricação e venda de bens e serviços,decompondo os custos indiretos em centros de custos por atividades homogêneas.Segundo (MCLEMORE, 1997 apud LUNKES, 2007) define o orçamento por atividadescomo a expressão quantitativa das atividades esperadas pela empresa, refletindo a capacidadenecessária para produzir o nível desejado e os recursos financeiros e não financeiros deacordo com as metas estratégicas e as mudanças planejadas para melhorar o desempenho.Algumas vantagens do orçamento por atividades são apontadas por (HORNGREN;FOSTER; DATAR, 1997 apud LUNKES, 2007, p. 140):• Capacidade de elaborar orçamentos mais realistas;• Melhor identificação dos recursos necessários;• Associação dos custos a produção;• Vinculação mais clara dos custos com as responsabilidades do quadro funcional;• Identificação das folgas orçamentárias.O orçamento evita gastos desordenados e sem critérios ou em atividades que nãoagregam valor ao cliente, avaliando as atividades que realmente necessitam de melhorias ouque estejam com seus custos muito elevados. Esse orçamento permite que o planejamento sejaelaborado com ampla visão de como atividades e recursos são consumidos no alcance dasmetas estratégicas, facilitando que gestores e empregados identifiquem e saiba como lidarcom a falta e o excesso de capacidade.Ao finalizar esta subseção sobre as metodologias de elaboração do orçamento, caberessaltar que cabe ao gestor e à organização a escolha da metodologia orçamentária que

63melhor atenda as necessidades de formalização do planejamento, e que esteja consistente como modelo de gestão.6.9 PROCESSO ORÇAMENTÁRIOO processo orçamentário pressupõe a existência de um sistema de informaçõescontábeis, como de controles e reprogramação do orçamento. As atividades de controle ereprogramação orçamentária, para serem executadas, contam com bases de dados integradas –o que permita ao orçamento consolidar informações.Este processo se refere ao conjunto das atividades de coordenação, preparação, controlee reprogramação das operações das organizações. O orçamento visa unir conceitos contábeiscomo ferramenta importante para a tomada de decisões e, por isso, é considerada umaferramenta tática importantes no processo decisório. O sucesso do processo orçamentário estána integração de políticas, de diretrizes, de planos e de metas que devem ser repassadas paraos gestores de todos os departamentos da empresa. Nesse sentido, Welsch (1983) assevera queexiste um estreito relacionamento do sistema contábil com o orçamento ou planejamento econtrole de resultados – apontando as seguintes causas:• A contabilidade fornece dados históricos (geralmente quantitativos)particularmente relevantes para fins analíticos no desenvolvimento dos planos daempresa;• O componente financeiro de um plano de resultados geralmente é estruturado deacordo com um formato contábil;• Os dados efetivamente utilizados na avaliação de desempenhos (comparaçãoentre dados reais e planejados) são fornecidos em grande parte pelo sistema decontabilidade (WELSCH, 1983, p. 22).Pode-se estruturar o processo orçamentário da seguinte forma (FREZATTI, 2007):• Plano de marketing: esta etapa representa as estimativas de volume físico devendas, por período, por área, por produto, entre outros. Também se estipulapolíticas de crédito, bem como gastos com publicidade e propaganda;• Plano de produção: refere-se aos estoques de produtos acabados, produtos emprocesso de fabricação, matérias-primas, suprimentos de materiais e de mão-deobra;• Plano de investimentos: especifica os gastos com vendas e baixas deimobilizados, gastos com aquisições;

64• Plano de recursos humanos: representa a etapa da identificação dos elementos derecursos humanos necessários para a efetivação da proposta de orçamento. Ou seja,este plano trata sobre treinamentos, departamento de pessoal, consultorias e outros;• Plano de custos e despesas: este plano tem como objetivo projetar os gastos emcustos e despesas necessários ao adequado gerenciamento da organização – atravésde outros planos propostos;• Plano financeiro: esta etapa permite traduzir o processo de decisão na elaboraçãodo orçamento, em termos monetários, gerando demonstrações como o balançopatrimonial, a demonstração de resultados e o fluxo de caixa projetado.6.9.1 Orçamento de vendasO orçamento operacional, essencialmente, deve iniciar pelo planejamento de vendas,que para Welsch (1983, p.95):[...] o plano de vendas é o alicerce do planejamento periódico numa empresa, poispraticamente todo o restante do planejamento da empresa baseia-se nas estimativasde vendas. As vendas representam a fonte básica de entradas de recursos monetários;os investimentos adicionais em ativo imobilizado, o volume de despesas a serplanejado, as necessidades de mão-de-obra, o nível de produção e vários outrosaspectos operacionais importantes dependem do orçamento de vendas.O orçamento de vendas nada mais é do que um plano de vendas futuras da empresa paradeterminado período de tempo, tendo como finalidade determinar o nível de atividades futurasda empresa. Os demais orçamentos são elaborados após ter-se determinado o montante dasvendas, em quantidade, bem como quando, ou seja, alocado no espaço de tempo dessasvendas (SANVICENTE E SANTOS, 1995). Para Padoveze (2005, p. 67), “[...] o orçamentode vendas é o ponto de partida de todo o processo de elaboração das peças orçamentárias.”Com relação à previsão de vendas, Welsch (1983, p.100) entende que “[...] é umaprojeção técnica da procura em potencial para um período específico e de acordo comdeterminadas hipóteses.” Para o autor, a previsão de vendas é uma etapa do plano de vendas,porque ela é elaborada antes das decisões ou planos da administração em áreas comoexpansão da capacidade de produção, alterações de preços, programas de promoção devendas, programação da produção, entre outras aplicações de recursos.Para o orçamento de vendas, são consideradas algumas variáveis como o mercadoconsumidor, variáveis de produção, variáveis de mercado fornecedor, de trabalhos e variáveisde recursos financeiros. Tais variáveis afetam de certa forma todas as organizações. Quanto áelaboração das previsões de vendas, Welsch (1983, p. 100) afirma que geralmente são

65desenvolvidas “[...] por assessores de formação técnica empregando diversas análisescomplexas, tais como séries de tempo, correlação, modelos matemáticos, ajustamentoexponencial e pesquisa operacional.”6.9.2 Orçamento de produçãoO orçamento de produção objetiva descrever a quantidade de unidades a ser produzidaspara atender as necessidades de vendas e satisfazer os requisitos do estoque final (HASEN,MOWEN, 2001). Assim, as unidades a serem produzidas serão obtidas a partir da definiçãodas unidades em estoque final, acrescidas das unidades a serem vendidas e diminuídas dasunidades desejadas no estoque de produtos acabados. Em seguida, são elaborados osorçamentos de materiais diretos, de mão-de-obra e de custos indiretos de fabricação.No entendimento de Wesch (1983, p 129): “O orçamento de produção é uma estimativada quantidade de bens que devem ser fabricados durante o exercício orçamentário.” Existemtrês passos, segundo Welsch (1983, p.129) para a elaboração do orçamento de produção:O primeiro passo da elaboração do orçamento de produção consiste em estabelecerpolíticas relativas aos níveis de estoques. O passo seguinte é a determinação daquantidade total de cada produto a ser fabricado durante o período. O terceiro passoconsiste em programar ou distribuir essa produção por subperíodos.O orçamento de produção é a etapa seguinte ao do orçamento de vendas, isto porque senecessitará assegurar a quantidade de produção que atenda a demanda prevista em vendas. Oplano de produção contempla a capacidade instalada necessária para o processo produtivo, apolítica de estoques, a projeção de custos fixos e variáveis, objetivos de produtividade eoutros aspectos relevantes (LUNKES, 2007). Para se elaborar o orçamento de produção, sãonecessários os seguintes requisitos (SOBANSKI, 2000 apud, LUNKES, 2007, p. 45):• Plano de Vendas;• Características relativas à armazenagem dos materiais;• Escala econômica de fabricação;• Duração e etapas do processo industrial;• Lotes econômicos de fabricação;• Utilização de mão-de-obra direta, em face da variação de produtos deferentessazonalidades.Deve-se destacar que o orçamento de produção – após desenvolver as estimativas demateriais que são necessários para suprir o nível de produção, define os custos inerentes àfabricação, que são de: matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação(LUNKES, 2007). Sobre a matéria-prima, pode-se elaborar um orçamento. As matériasprimaspodem ser divididas em dois tipos: matéria-prima direta e indireta. A primeira,

66também denominadas de produtivas, contempla todos os materiais que deveram fazer parte doproduto final, ou seja, estão relacionados aos custos do produto acabado. O segundo tipoaqueles materiais que tem utilidade no processo de fabricação, mas não estão relacionadosdiretamente ao produto (WELSCH, 1983).Quanto á mão-de-obra, esta pode ser ramificada em dois tipos: a direta e a indireta. Estaúltima envolve o custo sobre pessoal, como por exemplo, salários de supervisores, operáriosde manutenção, serventes, entre outros. A mão de obra direta compreende os saláriospercebidos pelos empregados diretamente envolvidos em atividades especificas de produção.Dentre os dois tipos, é relevante elaborar um orçamento sobre a mão-de-obra direta, ondedeve contemplar as quantidades esperadas de mão-de-obra direta necessárias para a produçãodos volumes de bens planejados no orçamento de produção (WELSCH, 1983). Com relaçãoao orçamento dos custos indiretos de fabricação (CIF), Hansen e Mowen (2001, p. 254)apontam que “[...] mostra o custo esperado de todos os itens indiretos de manufatura.” ParaLukes (2007, p. 49): “O orçamento dos CIF estima os custos indiretos esperados para opróximo período.”Sendo assim, o orçamento de produção gera a estimativa de estoque final de produtosacabados, cuja informação é essencial paras a elaboração do balanço patrimonial orçado assimcomo para a elaboração de custos dos produtos vendidos – informação esta que terá impactona demonstração do resultado do exercício orçada.6.9.3 Orçamento de despesas com vendasO planejamento das despesas com atividades de venda e distribuição integram oorçamento de marketing, e segundo Hansen e Mowen (2001, p. 255), podem ser “[...]desdobradas em componentes fixos e variáveis.” Os componentes variáveis são as despesascom comissões, fretes e suprimentos, enquanto que as fixas são as despesas com salários dopessoal, depreciação, em ter outras.6.9.4 Orçamento de despesas administrativasPara Welsch (1983, p. 189): “As despesas administrativas incluem outros custos que nãoos das operações de produção e vendas de uma empresa.” Geralmente, o planejamento dedespesas de vendas é o último a ser elaborado e compreende as estimativas das demaisdespesas necessárias à organização e operação das atividades da empresa, sendo classificadasem sua maioria como fixas em relação ao nível de atividade de vendas.

676.9.5 Projeção dos relatórios contábeisO processo orçamentário implica a utilização de técnicas e procedimentos contábeis –aplicados antecipadamente aos fatos decorrentes de políticas, planos e metas essenciais paraconsecução de um resultado almejado pela organização. Sendo assim, ao final do processo,são obtidos os demonstrativos econômico-financeiros que integram o planejamentoorçamentário: demonstrativo de resultado, orçamento de caixa e balanço patrimonial.6.9.5.1 Demonstração do resultadoA demonstração do resultado projetada é preparada com base em informações geradaspelos orçamentos de vendas, de custos dos produtos vendidos, de despesas de vendas eadministrativas (WARREN; REEVE; FESS, 2001). A demonstração do resultado pode serelaborada após a elaboração de todos os planos orçamentários que compões o orçamentooperacional. Entretanto, ainda não são necessárias as informações relativas às despesasfinanceiras e despesas com o imposto de renda e outras contribuições fiscais. Essasinformações são obtidas com a elaboração do orçamento de caixa e do balanço patrimonialorçado.6.9.5.2 Balanço patrimonialCom as informações geradas pelos orçamentos operacionais e financeiros e asinformações das aquisições relativas a outros ativos e passivos, pode-se elaborar o balançopatrimonial orçado. Esta demonstração permite aos seus usuários analisar as situaçõesfinanceiras e patrimoniais refletidas nos períodos orçado. As demonstrações projetadas, combase no processo orçamentário, como o Balanço Patrimonial e demonstração do Resultadonão seguem os princípios geralmente aceitos pela Contabilidade tradicional.6.10 O SETOR SUPERMERCADISTA6.10.1 Definição de supermercados e suas categoriasSegundo Rojo (1998) classifica as lojas que comercializam alimentos em tradicionais eauto-serviço. As lojas de auto-serviço são caracterizadas por comercializarem alimentos,exporem a maioria dos produtos de maneira acessível permitindo aos fregueses se autoservirem,disponibilizarem aos clientes carrinhos e cestas e, principalmente, por possuírem o

68check-out, isto é, um balcão com uma caixa registradora, ou qualquer outro equipamento, quepermita a soma e conferência das compras. As lojas tradicionais são aquelas nas em que apresença de um vendedor é necessária (ROJO, 1998). Para Silveira e Lepsch (1997, p. 6)definem o supermercado como “um varejo generalista, que revende ao consumidor finalampla variedade de produtos, dispostos de forma departamental, no sistema de auto-serviço.”Conforme Rojo (1998), os hipermercados e os supermercados são diferenciados pelavariedade de produtos não-alimentares oferecidos. Segundo o autor, o primeiro, além dosprodutos alimentares, oferece uma ampla variedade de não-alimentos, como as linhas hard(por exemplo, eletro-eletrônicos, utensílios domésticos) e soft (como confecções, cama, mesae banho). Porém, como o setor possui outras características além da variedade de produtos, aAssociação Brasileira de Supermercados – ABRAS estabeleceu uma classificação das lojasconsiderando a área de vendas, número médio de itens disponíveis, porcentagem de vendas deprodutos não alimentares, número de caixas e seções, como apresentado na Tabela 1.Tabela 1 – Classificação de lojas do setor supermercadistaFormato de loja Área de vendas Nº médio de % de vendas Nº deSeções(m²) itens não-alimentos caixasLoja de 50-250 1.000 3 1-2 Mercearia, frios e laticínios, bar, snacksConveniênciaLoja desortimento200-400 700 3 2-4 Mercearia, hortifrúti, frios e laticínios,bazarlimitadoSupermercadocompleto300-700 4.000 3 2-6 Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, frios elaticínios, bazarSupermercadoconvencional700-2.500 9.000 6 7-20 Mercearia, hortifrúti, bazar, carnes e aves,peixaria, padaria, frios e laticíniosSuperloja 3.000-5.000 14.000 12 25-36 Mercearia, hortifrúti, bazar, carnes e aves,peixaria, padaria, frios e laticínios, têxteis eeletrônicos.Hipermercado 7.000-16.000 45.000 30 55-90 Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, padaria,frios e laticínios, bazar, peixaria, têxtil,eletrônicosLoja de depósito 4.000-7.000 7.000 8 30-50 Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, têxtil,frios e laticínios, bazar e eletrônicosClube atacadista 5.000-12.000 5.000 35 25-35 Mercearia, bazar, carnes e aves, têxtil, friose laticínios e eletrônicosFonte: Brito (1998, p. 77)As empresas do setor são classificadas, ainda, pelo número de lojas. São chamadas deredes ou cadeias as firmas que possuem seis ou mais lojas e de rede ou cadeia independentesas que contam com cinco ou menos lojas.6.10.2 O setor de auto-serviço no BrasilO auto-serviço surgiu nos Estados Unidos na década de 30, período da GrandeDepressão. Nesta época, a queda da renda, causada pelo desemprego, resultou na redução dedemanda e rentabilidade das tradicionais mercearias, que vendiam pelo “balcão”, ou seja, o

69cliente era atendido por um funcionário que buscava as mercadorias. Concomitantemente, odesenvolvimento do pré-empacotamento e enlatamento permitiu a apresentação dasmercadorias em quantidades definidas, liberando o empregado das atividades de pesagem eacondicionamento. Assim, as dificuldades econômicas e o desenvolvimento de embalagenspara alimentos deram impulso ao setor (CYRILLO, 1987).Os primeiros supermercados foram instalados nas áreas centrais das cidades, maisdensamente povoadas e visando atender aos consumidores de major poder aquisitivo(CYRILLO, 1987). O setor conseguiu se desenvolver somente após a implantação do Impostosobre Circulação de Mercadorias (ICM), em substituição ao Imposto sobre Vendas eConsignações (IVC) em 1967 e a sua regulamentação em 1968. Em 1966, havia 922supermercados, aumentando para 2.936 em 1970. As altas alíquotas cobradas pelo IVC, queincidiam apenas sobre as vendas dos produtos, estimulavam a sonegação no varejotradicional, o que era dificultada nos supermercados, devido à estrutura administrativa em queos funcionários registram as vendas mecanicamente, reduzindo, assim, a competitividade dosupermercado. O ICM, cobrado apenas sobre o valor adicionado em cada etapa dacomercialização, reduzia as diferenças de preços entre o varejo tradicional e os supermercados(CYRILLO, 1987).O I Plano Nacional de Desenvolvimento (1972-1974) incorporou metas para a área deabastecimento, entre elas a expansão das redes de supermercados. Já em 1971, o governodestinou uma linha especial de financiamento para o setor baseado no Programa deModernização e Reorganização da Comercialização. Contudo, apenas grandes empresasforam beneficiadas pelo programa devido às exigências que limitavam o acesso ao créditoempresas que possuíssem um limite mínimo de faturamento anual e pelo menos seis lojas(CYRILLO, 1987). O resultado desse programa foi o acelerado crescimento do setor e oaparecimento das grandes redes, como o Grupo Pão de Açúcar, Sendas e Bompreço, durante adécada de 70.No início da década seguinte, mesmo o país passando por graves problemaseconômicos, observou-se aumento desproporcional do número de lojas em relação aocrescimento das vendas. Isto acarretou, na segunda metade da década, urna agudareestruturação do setor com conseqüente redução no número de lojas e funcionários (SILVA& FAMÁ, 1999).

706.10.3 Panorama do setor supermercadista brasileiroA evolução dos supermercados imprimiu forte ritmo de desenvolvimento do setor e,particularmente nos últimos anos, percebeu-se uma crescente competitividade entre as lojas,fato que vem exigindo alternativas criativas e eficientes para a sobrevivência e a diferenciaçãodos negócios (ROJO, 1998).De acordo com o Ranking ABRAS 2004, desenvolvido pela ACNielsen desde 1990,consolidando informações de 500 supermercados (4221 lojas), o setor apresenta uma retração,registrando o pior resultado desde 1991. Os dados desse estudo mostram que, em 2003, ossupermercados atingiram um faturamento nominal de R$ 87,2 bilhões, contra R$ 79,8 bilhõesem 2002. Embora o resultado apresente um aumento nominal de 9,2%, o volume de negóciosrecuou em 4,7%, descontada a inflação de 14,71% medida pelo IPCA médio. Os principaisfatores que explicam tal resultado referem-se à perda de renda do consumidor, de 12,6%,associada ao desemprego e ao aumento real de preços (LUKIANOCENKO, 2004).As empresas de médio porte, classificadas no grupo das 280 no Ranking da ABRAS2004, destacaram-se, apresentando crescimento em vendas na ordem de 0,4%, somando R$13,5 bilhões de faturamento, representando 15,5% do total do auto-serviço(LUKIANOCENKO, 2004). Esse resultado pode de certa forma, ser atribuído ao fato de essasempresas terem implantado mudanças em seus sistemas de gestão e operação, investindo emnichos específicos, adequando e ampliando o sortimento (incluindo os não-alimentos),adaptando o chão de loja, melhorando e estendendo ofertas e serviços aos clientes, assimcomo devido à tendência do consumidor para comprar mais perto de casa, nas lojas menores.O ranking da Abras 2004 (LUKIANOCENKO, 2004) ainda traz informações sobre ofaturamento das redes atuantes no país, no qual o grupo Pão de Açúcar (Companhia Brasileirade Distribuição) registrou a primeira posição em 2004, com R$ 12,7 bilhões, responsável por14,7% do mercado, seguido pela rede Carrefour, com vendas brutas de R$ 11 bilhões e 12,6%de participação. Em terceiro lugar aparece o grupo Sonae, com R$ 3,7 bilhões, seguido pelosgrupos BomPreço, com R$ 3,4 bilhões, e Sendas, com R$ 2,2 bilhões. Juntos, os cincomaiores grupos supermercadistas atuantes no Brasil detêm uma participação deaproximadamente 38,1% no setor, observando-se urna pequena retração em relação ao ano de2002, quando possuíam 39%. Vale também ressaltar que, em 2002, o Carrefour perdeu, pelaprimeira vez em 13 anos, a liderança no ranking, ano em que a rede enfrentou problemas desortimento e logística. Atualmente, a empresa vem buscando reduzir suas áreas de vendas,

71operando com lojas menores, na tentativa de recuperar sua posição de líder do setor (OESTADO DE SÃO PAULO, 2003).Outra importante informação, que reafirma a representatividade dos supermercados naeconomia nacional, refere-se ao PIB brasileiro, no qual são responsáveis por 5,8%. Em 2004,o setor detinha 89,1% das vendas de auto-serviço no país, totalizando 71.372 lojas eempregando 740 mil pessoas. A tabela 2 traz alguns dados quantitativos sobre esse segmento,organizados cronologicamente, para uma melhor compreensão das mudanças.Tabela 2 – Radiografia do setor supermercadista brasileiroAnoFaturamento% deParticipação doN° de lojas (total% deNº de% deanual (em R$aumento nofaturamento doauto-serviço)aumentoempregosaumentobilhões a preçosfaturamentosetor sobre oCenso Nielsenno nº dediretosno nº dede 2003*)PIB* (em %)lojasempregos96 77,0 - 6,2 43.763 - 625.000 -97 76,8 -0,3% 6,0 47.787 9,2% 655.000 4,8%98 81,4 6,0% 6,1 51.502 7,8% 666.752 1,8%99 79,2 -2,7% 6,0 55.313 7,4% 670.086 0,5%00 78,3 -1,1% 6,2 61.259 10,7% 701.622 4,7%01 78,6 0,4% 6,2 69.396 13,3% 710.743 1,3%02 79,8 1,5% 6,1 68.907 -0,7% 718.631 1,1%03 87,2 9,3% 5,8 71.372 3,6% 739.846 3,0%Fonte: Lukianocenko (2004)* Os valores foram trazidos para 31/12/2003.O crescimento expressivo no número de empregos, segundo Lukianocenko (2004),deve-se, em parte a ampliação dos serviços ofertados aos clientes como alternativacompetitiva, além da expansão física dos pontos-de-venda.6.11 ESTRATÉGIAS DAS GRANDES REDES SUPERMERCADISTAS E SEUSIMPACTOS NAS REDES DE PEQUENO E MÉDIO PORTEAs grandes redes varejistas desenvolvem estratégias para viabilizar a expansão dosnegócios. Para Senhoras (2003), a aquisição ou fusão representam processos vantajosos para oprocesso de expansão, pois estes aceleram o conhecimento do mercado e dos hábitos dosconsumidores da região. Em 2002, segundo Lukianocenko (2003), as aquisições seamenizaram, retratando maior acomodação por parte das grandes redes.

72Oliveira e Machado (2003) enfatizam que as grandes redes varejistas conseguemconcessões especiais de fornecedores, que nem sempre são justificadas por argumentos deaumento da eficiência pró-competitiva, e que, em muitos casos, apresentam efeitos adversossignificantes sobre a competição em toda a cadeia produtiva. Segundo os autores, em geral, ascondutas adotadas pelo varejo brasileiro apresentam grau de abuso do poder de compra aoserem unilaterais e restritivas. Destacam o fato de que o grau de interdependência dofornecedor, diante dos grandes varejistas, acentua o efeito negativo da adoção de tais práticas.O pesquisador entende ser importante a apresentação de dois tipos de estratégias, queserão abordados nas seções a seguir – sendo uma delas a de internacionalização do capital e aoutra sobre os novos formatos de lojas.6.11.1 Estratégia de internacionalização do capitalUm das estratégias de grande presença nas ultimas décadas, é o processo deinternacionalização do controle societário das redes locais, por meio da aquisição parcial ouintegral de redes nacionais ou regionais por grupos internacionais.A internacionalização do setor supermercadista brasileiro ocorreu principalmente nadécada de 90 do século XX, período no qual o setor atravessou uma fase de grandes mudançasprovocadas por fatores como a maior abertura da economia (âmbito externo) e estabilizaçãoeconômica (âmbito interno), resultando em um cenário marcado pelo aumento decompetidores internacionais. Valente (2001) destaca que foram a preocupação com omonopólio e a intervenção das autoridades européias (que regulam o nível da competição) queestimularam a penetração na América do Sul, Ásia e Europa Oriental. Como exemplo, o autordestaca a entrada na China, onde atualmente operam o grupo francês Carrefour, a redejaponesa Lotus7 e o grupo alemão Makro.A maior internacionalização do setor, segundo Senhoras (2003), levou ao acirramentoda concorrência em todo o mundo, resultando em um novo ambiente institucional econcorrencial – proporcionado pelo processo de globalização. Dentre as principaisconseqüências dessa internacionalização, o autor cita o surgimento de megacorporacões, àmedida que se consolida um número reduzido de grandes atores, com poder de influência nocomércio mundial, com grande capacidade de concentração e dominação econômica. Essefato resulta na maior dificuldade de sobrevivência das redes menores, que não têm o mesmopoder e influência sobre os fornecedores.

73O grupo Wal-Mart, por exemplo, iniciou em 1991 sua expansão internacional, com aabertura de lojas no México. Em 1994 passou a atuar no Canadá e, atualmente, está presenteno Reino Unido, Alemanha, Argentina, China, Coréia do Sul, Porto Rico e Brasil. A políticado grupo de prosseguir com a abertura de novas lojas consolidar sua presença na Internet eentrar no ramo de serviços bancários. Visando entrar no mercado brasileiro, o Grupo Cassino,de origem francesa, fez, primeiramente, importantes aquisições nos países vizinhos, com acompra de 50% da rede Disco, do Uruguai, e o controle da rede argentina Libertad. Naocasião, o Grupo Cassino anunciou que o negócio era o início de uma ousada expansão noMercosul. A estratégia escolhida pela rede tem sido firmar parcerias com empresas forteslocalmente, visando ganhar conhecimento do mercado internacionalizado (BARCELLOS,1999a).As dificuldades enfrentadas pelo grupo norte-americano para se adaptar as condições domercado nacional foram significativas. De acordo com Neves (1997) e Mello (1999), a redechegou a vender tilápias vivas, material para esqui, sacolas para tacos de golfe e coletes salvavidasno início de sua operação no Brasil. No seu primeiro ano, a rede perdeu R$ 16,5milhões no país, e, em 1996, o montante chegou a R$ 32,7 milhões (MELLO, 1999). Há,também, indícios de que a rede teve dificuldades para ocupar espaço, principalmente emfunção da concorrência acirrada e de problemas logísticos.6.11.2 Estratégia de novos formatos de lojaAs grandes redes supermercadistas instaladas no Brasil começaram a perceber novasoportunidades de negócios e a necessidade de diversificar sua atuação para lojas menores,para atender a consumidores de cidades do interior.Segundo o diretor da A. C. Ascar Associados e consultor da ABRAS, Antonio CarlosAscar (SOUZA, 2002b, p29), “hoje tudo mudou: a família, a tecnologia e, da mesma forma,os formatos de lojas continuam mudando e evoluindo para atender a cada nicho de consumo”.O censo ABRAS, divulgado em setembro de 2000, mostrou a existência de cerca de1.200 municípios, no país, que não tinham nenhum supermercado. No final da década de 90,as grandes redes passaram a se interessar pelo mercado composto por pequenas cidades, aindanão atingido, e iniciaram um movimento de abertura de lojas menores nessas localidades(LUKIANOCENKO, 2003). A década de 90 do século XX ficou caracterizada por umaverdadeira proliferação nos formatos de lojas de alimentação, que variavam de acordo com otamanho, número de produtos, serviços oferecidos e preços praticados, entre outros. A escolha

74do formato de loja passou a ser urna etapa fundamental na definição do negócio de qualquersupermercadista.Dentre os formatos existentes no setor, com base na literatura estudada sobre esseassunto (MACHADO FILHO et al., 1996; GIESBRECHT; LEPSCH, 1997; BRITO, 1998;PARENTE, 2000; VALENTE, 2001; BORGES, 2001; SOUZA, 2002a, 2002b; CAMPOS,2003), destacam-se:• Loja de conveniência: esse modelo de loja foi importado dos Estados Unidos daAmérica (EUA), na década de 80, e pode ser caracterizado por oferecer pequenavariedade de itens (cerca de 1000 itens), principalmente de conveniência, e possuirárea de venda de 50 m² a 250 m². As lojas de conveniência são relativamentepequenas, de fácil acesso e para compras rápidas, que funcionam 24 horas por dia.Constituem um importante canal de distribuição varejista, minimizando esforçosde compra dos clientes. Essas lojas estão localizadas em postos de gasolina ou emáreas de grande concentração populacional. Os itens básicos comercializados são:mercearia básica, bebidas, bombonière, salgadinhos e snaks, frios e laticínios. Ospreços praticados geralmente são 15% maiores do que os dos supermercadosconvencionais. Embora seja perceptível a ampliação do número de lojas deconveniência no Brasil, nos últimos anos, torna-se relevante destacar alguns fatoreslimitadores para essa maior proliferação: o funcionamento 24 horas dos super ehipermercados e a ampliação do foco das padarias, que passaram a usufruir de umatendimento personalizado e a oferecer uma maior variedade de produtos. Comoexemplos de lojas de conveniência no Brasil, podem ser citadas as redes AM/PM(Postos Ipiranga), Hungry Tiger (Postos Esso), Star Mart (Postos Texaco), Select(Postos Shell), Total Shopping (Postos Total) e BR Mania (BR Distribuidora);• Loja de Sortimento Limitado ou discount: conceito trazido da Alemanha, querepresentou na época, uma inovação incremental. Opera cerca de 700 itens,basicamente de mercearia e praticamente nenhum serviço. Na década de 80, aslojas de sortimento limitado se tornaram muito populares, impulsionadas pela redeMinibox, do Pão de Açúcar, que passou a ser seguida por concorrentes da época,como o Balaio (rede BomPreço), Petipreço (Paes Mendonça, que agora pertence aoGrupo Pão de Açúcar) e Poko Preço (Companhia do Sul de Abastecimento —CDA). Esse formato de loja praticamente desapareceu na década de 90 do séculoXX, voltando a retomar sua importância a partir do ano 200016. As lojas de

75descontos atingem públicos mais específicos, de baixa renda, e têm raio decobertura reduzido. Esse tipo de loja opera com sortimento limitado e poucosfuncionários, o que pode resultar na oferta de preços competitivos. Como exemploatual, pode-se citar o Dia%, do Carrefour, que possui por volta de 20 lojas, entre250 e 400 metros quadrados, quatro check-outs e mil itens de produtos;• Supermercado Compacto: supermercado de menor porte, também conhecidocomo “supermercado de vizinhança”. Opera com as seções principais - mercearia,perecíveis, bazar, carnes e aves, frios e laticínios, deixando, muitas vezes, deoperar com um desses segmentos típicos. Possui urna área de venda em torno de300 m² a 700 m², número de produtos comercializados em tomo de 4.000 itens etem entre 2 a 6 check-outs. Os supermercados compactos representam a maioriadas unidades de auto-serviços do Brasil e, em geral, pertencem a operadoresindependentes. Atualmente, são responsáveis por cerca de 14% da distribuição dealimentos no Brasil, onde estão em plena ascensão. Como exemplos, podem sercitados o Supermercado Jóia, o Supermercado Ponto Finale e as centrais denegócios UNISSUL (União dos Supermercados do Sul de Minas) e REUNIS(Associação de Compras de Guarulhos e Região).• Supermercado Convencional: tradicional supermercado, com área de venda de700 m2 a 2.500 m2. Dentre as seções existentes, opera principalmente as maistradicionais: mercearia, perecíveis, bazar, carnes e aves, frios e laticínios, sendocrescente o aumento de seções, para atrair o cliente, como a de padaria e depeixaria. A media de itens ofertados e de 9.000 e os produtos são alimentícios, nagrande maioria. Pode ser definido como um mercado generalista, que revende parao consumidor final ampla variedade de produtos de forma departamentalizada, nosistema de auto-serviço. A maioria das redes atuantes no Brasil opera grandenúmero de lojas classificadas como supermercados convencionais. Há cerca de3.000 no país, representando 25% do varejo alimentício. O Pão de Açúcar é umbom exemplo de loja no formato supermercado convencional, assim como oChampion, bandeira do Grupo Carrefour.• Superloja: tipo de loja que opera com uma completa linha de produtosalimentícios. Os não-alimentícios começam a crescer em importância, podendorepresentar ate 10% das vendas. A área de comercialização possui 4,500 m², emmedia, e a ênfase é nos serviços não perecíveis, bem como em uma ampla seção de

76alimentos. A Superloja também oferece urna razoável gama de produtos têxteis eeletrônicos. O número de itens pode ser ate 60% superior ao de um supermercadoconvencional e operam um número médio de 14.000 itens de produtos. No Brasil,existem cerca de 400 superlojas de alimentos, as que representam 13% das vendasdo varejo alimentício. A tendência é que esse tipo de formato ganhe importâncianos próximos anos. Alguns exemplos são: Supermercado Marcos e CampeãoSupermercados (Rio Verde);• Hipermercado: modelo de loja importado da França, caracterizado pelo largoespectro de produtos alimentares e bebidas. A área para alimentos geralmente émajor do que 50% do total da área de vendas totais da loja. Os hipermercadostrabalham com completa linha de alimentação e quase completa linha de nãoalimentos,vendendo cerca de 35.000 itens. São comercializados em torno de45.000 itens e as seções típicas dessas lojas são: mercearia, hortifrutigranjeiros,carnes e aves, padaria, frios e laticínios, bazar, peixaria, têxteis e eletrônicos. NoBrasil existem mais de 100 hipermercados, que representam 13% das vendas dovarejo alimentar. As lojas Carrefour e o Extra (Pão de Açúcar) são bons exemplosde redes de hipermercados atuantes no Brasil.• Supercenter: esse tipo de formato é considerado, na realidade, uma adaptaçãonorte-americana dos hipermercados franceses e tem as características de uma lojade departamento acrescida de um supermercado, que ocupa 40% da área de venda.Chega a operar em tomo de 60.000 itens e tem dimensões de até 19.000 m². Olayout de disposição das gôndolas cria seções isoladas dentro da loja. Um bomexemplo é a rede Wal-Mart, que opera com baixos custos operacionais, preçosbaixos e grande poder de barganha com fornecedores, e o recém-inauguradoSupercenter Angeloni, projetado dentro do conceito de “única parada para ascompras” (“one stop shop”), reunindo, em um único local, uma praça dealimentação, lojas de serviços (banco, banca de revistas, chaveiro, farmácia,lotérica, lavanderia, revelação rápida de fotos e videolocadora, entre outras). Noentanto, vale ressaltar que o Supercenter Angeloni não segue rigidamente o padrãode área de vendas e itens oferecidos, conforme a teoria sobre a formatação dossupercenters, que são, respectivamente, entre 19.000 m² e 60.000 itens, pois temcerca de 5.000 m² de área de venda e um mix de 25.000 itens de produtos,possuindo tamanho entre o hipermercado e o supermercado tradicional.

77• Loja-Depósito: no Brasil, o número de lojas-depósito ainda é muito pequeno,sendo composto pelas redes que oferecem mais de 7.000 itens, com boaparticipação dos perecíveis. A área de venda geralmente é em torno de 4.000 m² a7.000 m². Opera as seguintes seções: mercearia, hortifrutigranjeiros, carnes, têxtil,frios e laticínios, bazar e eletrônicos. O foco desse tipo de loja está relacionado àimagem de preço baixo e aos poucos serviços oferecidos. A oferta de nãoalimentoscomeça a crescer nesse formato, e as vendas desses produtos já atingem8% do total vendido. Como exemplo, pode-se citar a loja Stock Center, do grupoZaffari.• Clube de Atacadistas: tipo de loja que opera nas linhas alimentícia e nãoalimentíciatem área de vendas despojada e de baixo investimento, expondo amercadoria em estruturas metálicas. O público alvo desse tipo de loja pode serdefinido pelos pequenos comércios, bares e restaurantes, bem como por família demenor poder aquisitivo. Geralmente essas lojas operam 5000 itens de produtos e aporcentagem de vendas dos não-alimentos chega a 35%. Operam nas seções demercearia, bazar, carnes e aves, vestuário, frios e laticínios e eletrônicos. O númerode check-outs existentes nessas lojas fica entre 25 a 35. Alguns exemplos sãoMakro e SAM’s Club.Ressalta-se que a classificação utilizada no Brasil, para a definição do formato de loja, éurna adaptação do modelo norte-americano. Pela composição da renda da população e estilode vida, entre outras particularidades do mercado brasileiro, seria necessário odesenvolvimento de novos trabalhos visando urna melhor classificação dos formatos de lojaspara os supermercados do Brasil. Observa-se que fica difícil identificar os formatos dealgumas lojas brasileiras, à medida que muitas operam com o conceito de supermercadoconvencional, mas comercializam um volume bem superior a 9000 itens de produtos e nãopossuem uma seção de peixaria, por exemplo. Essa adequação não e o foco deste trabalho.Buscou-se, apenas explorar algumas informações sobre os tipos de formato varejista,exemplificando-os, para urna melhor compreensão.Um fato interessante relaciona-se aos hipermercados. Segundo publicação na GazetaMercantil Latino-Americana (1999), a formula do hipermercado elaborada na Franca, nosanos 50, está em pleno declínio no mercado europeu. Em nível governamental, há cada vezmais restrições legislativas a operação dos grandes estabelecimentos comerciais nesses países.Exemplificando, Quental et al. (2001) expõem que diversos varejistas na Europa,

78especialmente na Franca, não conseguem abrir livremente novas lojas, por regulamentação dogoverno, o que impede seu crescimento nesses locais. Complementando a discussão, Campos(2003) discute, ainda, que a proliferação das lojas de vizinhança no mercado brasileiro deveráacirrar a concorrência no mercado varejista. Por esse motivo, a autora destaca que iniciativasque fortaleçam o varejo independente, estimulando o seu desenvolvimento e a suaprofissionalização, são cruciais.Não se trata de bater de frente com as grandes redes do setor nem estimular urnaguerra de preços. O supermercado independente deve assumir sua função de loja devizinhança, oferecer bom atendimento e mix adequado às compras de reposição doconsumidor. Mas o aumento da produtividade e do faturamento do pequeno e médiovarejo brasileiro requer ações corretivas em diversos pontos críticos de sua gestão,como a financeira, gestão de estoque, treinamento de funcionários, definição de mixe de seções na loja, além do desenvolvimento de marketing promocional para seraplicado dentro da loja. (CAMPOS, 2003, p. 192).No entanto, a expansão dos hipermercados no país é ainda assunto polêmico. Oconsultor de varejo da ABRAS, Antonio Carlos Ascar, por exemplo, afirma que as lojas quecomportam mais de 5.000 m² tendem a permanecer no mercado, sendo ate mesmo urnatendência em tamanho de loja, pois “esse formato atrai o cliente para as compras de reposiçãodo dia-a-dia, seja semanal ou mensal” (LUKIANOCENKO, 2003, p.30). Barcellos (1998b)também enfatiza a importância do hipermercado ao afirmar que este modelo de vitorioso novarejo brasileiro, resiste a crises econômicas e não apenas tem um bom potencial decrescimento como deve beneficiar-se da retração econômica, por conta do apelo popular aospreços baixos. Segundo a autora, as redes investem no formato hipermercado principalmentedevido a dois fatores: os investimentos necessários para o estabelecimento de umhipermercado são menores, proporcionalmente as vendas, do que no caso dos supermercados;os custos administrativo e operacional são reduzidos, pois os hipermercados operam comtecnologia e estrutura enxuta, apresentando melhor relação entre custos fixos e vendas.Em entrevistas realizadas por Fernandes (1999) com o presidente da Associação Paulistade Supermercados (APAS), Ornar Assaf, o consultor em marketing de alimentos e professorda Fundação Getúlio Vargas (FGV), Francisco Rojo, e o pesquisador associado ao Programade Administração de Varejo (PROVAR) da USP, Sérgio Lepsch, a questão da abertura delojas menores por parte das grandes redes supermercadistas, em substituição ao modelo doshipermercados, é ainda uma questão sem consenso (FERNANDES, 1999).

797 MÉTODOSNeste capítulo, estão descritos os métodos e técnicas adotadas para desenvolvimentodeste estudo. De acordo com Thiollent (2003), metodologia é o conjunto de atividades queservem para orientar a seleção de conceitos, técnicas e coletas de dados para desenvolver umestudo, possuindo papel fundamental na identificação da essência e dos hábitoscorrespondentes ao ideal de pesquisa científica. Por esta razão, cada estudo combina umconjunto de técnicas, constituindo o método ou delineamento que foi adotado no decorrer darealização da pesquisa, a fim de atingir os objetivos propostos no projeto.Segundo Fachin (2006), a importância do uso de uma metodologia de pesquisa está nofato de que esta propicia maior facilidade no planejamento da mesma, na formulação dehipóteses, na realização de investigações e na interpretação dos resultados. Definir ametodologia significa realizar a escolha de como se pretende investigar a realidade. Ummétodo de pesquisa é a escolha de procedimentos sistemáticos para descrição e aplicação deum estudo.7.1 DELINEAMENTO DA PESQUISAFachin (2006) diz que uma variável qualitativa é caracterizada não apenas por aspectosmensuráveis, mas também por aspectos descritivos. Segundo Roesch (1996, p. 146), pesquisaqualitativa:

80[...] é apropriada para a avaliação formativa, quando se trata de melhorar aefetividade de um programa, ou plano, ou mesmo quando é o caso da proposição deplanos, ou seja, quando se trata de selecionar as metas de um programa e construiruma intervenção, mas não é adequada para avaliar resultados de programas ouplanos.Para Malhotra (2001), as pesquisas qualitativas realizam-se através de dois métodos: apesquisa-ação, definida como “uma estratégia de pesquisa que permite obter conhecimento deprimeira mão sobre a realidade social empírica” (ROESCH, 1996, p. 147) e estudo de caso.Para atingir o objetivo deste trabalho – que é propor um modelo orçamentárioeconômico descentralizado para a empresa Supermercado Gecepel Ltda. – a abordagem dotema deste trabalho será através de uma pesquisa qualitativa e o método de pesquisa utilizadopara desenvolver este projeto será o estudo de caso. No entendimento de Gil (2007), o estudode caso é um estilo de pesquisa profunda e extensa, onde a compreensão se dá através dainvestigação de um ou poucos elementos da população e permite um conhecimento maisamplo e detalhado. Segundo (YIN, 1981 apud ROESCH, 2007), o estudo de caso é umaestratégia de pesquisa que analisa um elemento dentro de seu contexto, podendo utilizar-se demais de um método de coleta de dados.Sendo assim, este estudo se desenvolverá em 3 fases, que se encontra no plano de ação.7.2 POPULAÇÃO-ALVOO presente trabalho tem como propósito a elaboração de uma modelo de orçamentoeconômico descentralizado, ou seja, por departamentos. Com a empresa analisada é umsupermercado, a realização da pesquisa será feita nos seguintes departamentos e como osrespectivos responsáveis, da loja matriz:• Departamento de Compras, onde o contato do pesquisador será o Sr. Jacy Pfitscher– Diretor de Compras;• Departamento de Operações e de Contabilidade, onde o contato será o Sr. PauloPfitscher – Diretor de Operações;• Departamento de Finanças, onde o contato será a Sra. Ana Pfitscher – DiretoraFinanceira;• Departamento de Recursos Humanos, onde o contato será a Sra. Karin Pfitscher.Os dados coletados destes departamentos – que são necessários para a elaboração doobjeto deste trabalho – serão obtidos da loja matriz desta empresa e serão analisados no

81decorrer do segundo semestre do ano de 2008 e tem-se a pretensão de encerrá-lo em outubrodeste ano.7.3 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOSO pesquisador utilizará alguns instrumentos de coleta de dados que são considerados porele indispensáveis para a realização do objeto deste trabalho. Dentre elas, tem-se oinstrumento da Observação, que tem sua definição exposta por Lakatos e Marconi (2005) eGil (2007) na seção 7.1 deste capítulo. O tipo de observação a ser utilizada é a sistemática,isto porque se pretende ser planejada, permitindo a realização de controles. A observaçãosistemática possibilitará ao pesquisador analisar as informações úteis à elaboração do modeloorçamentário proposto neste trabalho.Outro instrumento a ser utilizado pelo autor é a entrevista semi-estruturada. Opesquisador optou por este tipo de entrevista (que tem sua definição exposta por Roesch(2007); e Lakatos e Marconi (2005) na seção 7.1), pois esta representa claramente a interaçãoentre o entrevistador e os entrevistados – o que permite obter informações mais precisas dosentrevistados e, com isso, refinar as análises posteriores. As entrevistas serão de fundamentalimportância e, por isso, devem ser efetuadas, de preferência, da forma semi-estruturada –permitindo uma melhor absorção dos dados úteis para o processo orçamentário, por parte dopesquisador e, consequentemente, contribuindo para o bom desempenho das análisespretendidas pelo autor.A aplicação de questionários, de forma aberta, será utilizada com a intenção analisar asrespostas que poderão ser úteis à elaboração de estratégias e a aplicação destas no processoorçamentário.7.4 ANÁLISE DOS DADOSRoesch (2007) e Malhotra (2001), (através da subseção 7.1 deste trabalho) definemanálise de dados, bem como seus objetivos. O pesquisador, antes de analisar os dados sobre aempresa, terá a incumbência de observar e obter dados relevantes para o desenvolvimentodesta prática profissional, através de entrevistas de caráter semi-estruturado e observação.Após aplicar os instrumentos de dados pretendidos, se obterá uma gama de informações, ondese deverá, primeiramente, realizar uma redução de dados.

82Com isso, será possível selecionar as questões relevantes para o objeto do trabalho edescartar as que não agregam valor. Serão consideradas essenciais, informações que permitamdesenvolvimento e a apresentação de um modelo orçamentário descentralizado, ou seja, pordepartamentos.7.5 PLANO DE AÇÃOO plano de ação foi desenvolvido com base na figura a seguir:FASE1Etapa 1Objetivo: identificar e mapear a composiçãodos departamentos da loja matriz.Coleta de dados:• observações participantes;• entrevistas semi-estruturadas.Análise de dados: análise de conteúdoEtapa 2Objetivo: identificar necessidades deinformações do grupo de diretores daempresa.Coleta de dados: entrevistas semiestruturadas.Análise de dados: análise de conteúdo.FASE2Objetivo: analisar fundamentação teórica necessária para elaborar a proposta orçamentária.Coleta de dados: revisão da literatura inserida neste trabalho.Análise de dados: análise de conteúdo.FASE3Objetivo: estabelecer o cenário e critérios necessários para a proposta orçamentária.Coleta de dados: entrevistas semi-estruturadas e análise de literatura sobre orçamento.Análise de dados: análise de conteúdo.Propor modelo de orçamento econômico descentralizado para o Gecepel.Figura 13 – Desenho de pesquisaFonte: Elaborado pelo autorA fase 1 ocorre em duas etapas, ambas realizando-se no âmbito interno da empresapesquisada.A etapa 1 tem como objetivo mapear os processos relacionados com as atividades decada departamento da empresa, sendo a coleta de dados realizada através de observações eentrevistas.

83As observações ocorrerão nos espaços da empresa, junto aos responsáveis de cadadepartamento, visando observar e obter informações relevantes para a o objeto deste trabalho.Segundo Lakatos e Marconi (2005), a observação ocorre quando um pesquisador tempermissão para observar, entrevistar e participar do ambiente de trabalho em estudo e todostem conhecimento de sua situação e pesquisa. De acordo com Gil (2007), a observação temuma vantagem maior, em relação às outras técnicas, pois os fatos são percebidos diretamente,sem a necessidade de intermediação.Após as observações, serão realizadas as entrevistas semi-estruturadas, com osresponsáveis de cada setor e com o responsável da loja matriz, visando complementar a coletade dados para este estudo. Lakatos e Marconi (2005) destacam que as entrevistas semiestruturadassão realizadas por um entrevistador, seguindo um roteiro previamenteestabelecido. Pode-se dizer que a entrevista semi-estruturada é uma forma de interação entre oentrevistador e o entrevistado, onde o entrevistador faz algumas perguntas para o entrevistado,com o objetivo de obter informações a respeito do que as pessoas sabem, esperam, desejam,bem como suas explicações ou razões a respeito das coisas precedentes. Segundo Roesch(2007), as entrevistas semi-estruturadas permitem captar dados reais dos entrevistados, pois setratam de perguntas abertas, as quais possibilitam respostas amplas e detalhadas sobre o quese deseja saber.Na seqüência, a etapa 2 tem como objetivo identificar necessidades de informações dogrupo de diretores da Gecepel, onde a coleta de dados será realizada através de entrevistassemi-estruturadas, com a Diretora da empresa e os Coordenadores de cada departamento daloja matriz.Com relação à análise de dados, esta ocorrerá através da análise de conteúdo. Segundo(WEBER, 1990, apud ROESCH, 1996), a análise de conteúdo tem como objetivo aclassificação de palavras, frases, ou parágrafos em categorias de conteúdo. Para Malhotra(2001, p. 196), “análise de conteúdo é uma descrição objetiva, sistemática e quantitativa doconteúdo efetivo de uma comunicação. Este método não inclui só a observação, mas tambéma análise”.A fase 2 tem como objetivo analisar revisão da literatura inserida neste trabalho e que épertinente ao Planejamento Orçamentário, ou seja, sobre os artefatos da ContabilidadeGerencial, do Planejamento Estratégico e aplicá-los, juntamente com fundamentação teoriasobre o Orçamento Econômico, no modelo de Planejamento e Controle de Resultadosproposto neste trabalho.

84A fase 3 tem como objetivo estabelecer o cenário necessário para esboçar a propostaorçamentária deste trabalho. A coleta de dados se dará através de entrevistas semiestruturadas,com os Coordenadores de cada departamento e com o gerente da loja matriz, queserão indicados pelo Diretor de Operações, que o responsável da empresa em receber o autordeste trabalho. O roteiro de entrevista que será utilizado com os colaboradores da empresaGecepel será elaborado, com base nos resultados obtidos através da análise dos dadoscoletados nas fases um e dois deste estudo, ou seja, nos requisitos de informaçõesidentificados junto ao Gecepel. Os recursos literários também serão de grande valia para aelaboração de tal roteiro.Através deste conjunto de técnicas pretende-se atingir o objetivo proposto inicialmente,ou seja, propor Modelo Orçamentário Econômico Descentralizado.

858 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICODESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA.O presente capítulo apresentará os dados disponibilizados pelo Supermercado GecepelLtda. ao pesquisador, bem como o detalhamento e a análise desses dados. Em seguida, o autorapresenta o projeto, que contempla a formulação de um cenário de crescimento das vendas etambém os critérios de projeções das demais contas de resultado econômico da organização.Por fim, será apresentado o teste de viabilidade, que resultará da análise de dados, estipulaçãode critérios de projeções, ou seja, a projeção do orçamento econômico global e o orçamentoeconômico da loja.8.1 APRESENTAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS E ANALISADOSO autor, com base na literatura pertinente ao assunto objeto desta pesquisa, solicitou osdados fundamentais para o desenvolvimento do modelo orçamentário econômico, tanto para oglobal como para o da loja. Entretanto, a empresa pode disponibilizar dados globais da sualoja-matriz. Diante deste fato, o pesquisador se propôs a levantar dados internos daorganização – com auxílio de funcionários – para que o propósito de criar modelo deorçamento econômico do departamento loja fosse possível. O pesquisador obteve informaçõesdepartamentais e globais que viabilizaram a estruturação do Demonstrativo de Resultado doExercício por departamentos, que se encontra nos Apêndices A, B, C, D e E. A estruturadepartamental da matriz é a seguinte: Fiambreria; Padaria; Hortifruti; Açougue; Loja; Frentede caixa; Logística; Administração.Os dados levantados junto ao Supermercado Gecepel Ltda. serão agora apresentados eanalisados:

86• Demonstrativo de Resultado do Exercício - DRE – Global da Unidade Matriz: aempresa forneceu ao autor o DRE global da unidade matriz do mês de outubro de2008, sendo este demonstrativo encerrado em 31 de outubro de 2008. Após leituradetalhada deste demonstrativo, identificou-se que a organização tem suas receitasexternas contabilizadas de acordo com sua forma de tributação, ou seja, daseguinte forma: Receitas tributadas; Receitas isentas; Receitas com substituiçãotributária.• Deduções da Receita: contemplam o Custo das Mercadorias Vendidas – CMV –Global; o Custo das Matérias-Primas – CMP (existente apenas na panificação); eos impostos incidentes sobre as vendas. As despesas operacionais estãoclassificadas em 4 (quatro) grupos: Despesas trabalhistas; Despesas comencarregados; Despesas gerais e administrativas; Despesas tributárias.Os anexos A, B, C, D e E apresentam a composição do DRE Global da unidade-matriz,demonstrativo este foi fornecido pela empresa e que o autor apenas adaptou o layout, tendoem vista que se trata de informações gerenciais.• Vendas realizadas em 2007: o autor solicitou à empresa as vendas realizadas noano de 2007. Tal informação é necessária, pois se pode visualizar a sazonalidadeocorrida neste período e que servirá de parâmetro de crescimento das vendas aserem projetadas.A tabela 3 – que indica a sazonalidade em volume de vendas de 2007 e seus respectivospercentuais mensais – encontra-se exposta na apresentação do cenário.A empresa divulgou ao autor que as despesas trabalhistas e com encargos não sofrerãomudanças nos meses de novembro e dezembro de 2008. Com relação às despesas gerais eadministrativas, sofrerão aumento apenas em duas contas. Uma delas é a despesa com perdasde produtos perecíveis. Isto ocorrerá porque nos meses de novembro e dezembro o volume devendas cresce, em função das festas de final de ano, e, com isso, a empresa terá de aumentar ovolume de estoques o de mercadorias estocadas – o que impactará no aumento de risco deperdas de produtos perecíveis.Outra conta de resultado que sofrerá mudanças do grupo das despesas gerais eadministrativas, é a de despesas com consumo interno. Para atender o volume de vendas definal de ano, a empresa contratou funcionários temporários, em outubro de 2008, para atuaremnos meses de outubro, novembro e dezembro. Com o aumento de funcionários, haveráaumento no consumo interno.

87Por fim, o autor solicitou a abertura dos Custos das Mercadorias Vendidas – CMV – daempresa e também a abertura dos Custos com Matérias-Primas – CMP, tendo em vista que aempresa registra suas receitas de acordo com a forma de tributação (isentas, tributadas e comsubstituição tributária). A empresa forneceu a constituição do CMV e do CMP, que seencontram nos Anexos F e G, respectivamente, considerando seus créditos tributários,compensações e estorno gerados por devoluções e perdas de mercadorias.Com base nas informações obtidas e, contando com a literatura pertinente ao orçamentoeconômico, o pesquisador apresentará na próxima seção, seu projeto, esboçando o cenário ecritérios necessários para o desenvolvimento do orçamento econômico global e do orçamentoeconômico do departamento loja.8.2 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESENTRALIZADOPARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDAO projeto proposto para o Supermercado Gecepel será agora apresentado. Seudesenvolvimento se baseia nos artefatos da contabilidade financeira, ou seja, no DREeconômico, que representa o desenvolvimento econômico da empresa; com base nacontabilidade divisional, ou seja, alocação de recursos e gastos de maneiradepartamentalizada; considerando as tendências dos meses de outubro, novembro e dezembrode 2007 (volume e crescimento das vendas); e principalmente pelos critérios propostos para aprojeção do orçamento econômico global e o orçamento econômico da loja.8.2.1 CenárioO Supermercado Gecepel Ltda. obteve, no ano de 2007, faturamento anual(considerando suas três filiais e a matriz) de R$ 37.839.942. Este faturamento, se comparadocom o faturamento do segmento em 2007 na cidade de Porto Alegre, que foi de R$5.700.941.685, indica que o Supermercado Gecepel representou neste ano a Fatia de Mercadode 0,6557%. Este empresa, representada pelo diretor de operações, Sr. Paulo Pftscher,descreveu os dados acima apontados e também que a referida empresa gostaria de projetar –para os meses de novembro e dezembro de 2008 – crescimento nas vendas de acordo com ocrescimento do ano de 2007 para estes meses. Para tanto, deve-se considerar a sazonalidadeocorrida nos dozes meses do ano de 2007, para se visualizar o cenário de 2007 e também o

88crescimento das vendas do mês de outubro de 2007 para novembro de 2007 e de novembro de2007 para dezembro de 2007.Abaixo segue tabela 3 fornecida pela empresa e que representa a sazonalidade ocorridaem 2007 e que servirá de parâmetro para a projeção de crescimento para os meses denovembro e dezembro de 2008.Tabela 3 – Vendas ocorridas no ano de 2007Fonte: Supermercado Gecepel Ltda.Tabela 4 – Fatia de mercado, considerando a cidade de Porto AlegreFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2 Critérios para projeçõesOs critérios para projeção do orçamento econômico global e para o departamento loja,serão apresentados a seguir.8.2.2.1 Premissas e projeções para orçamento econômico globalA seguir serão apresentados os critérios para a projeção do Orçamento EconômicoGlobal, ou seja, o Orçamento contemplando todos os departamentos do prédio da matriz.

898.2.2.1.1 Projeção das vendasO crescimento das vendas de mercadorias será projetado de acordo com crescimento domesmo mês em 2007, ou seja, de outubro/2007 para novembro/2007, houve um crescimentode 24,65% e, de novembro/2007 para dezembro/2007, o crescimento foi de 16,95%. Oscrescimentos em questão serão aplicados em novembro/2008 e dezembro/2008respectivamente. Abaixo segue tabela 5, indicando a evolução das vendas em 2007:Tabela 5 – Crescimento das vendas de 2007Fonte: Elaborado pelo autor.As Vendas de Mercadorias em Outubro de 2008 foram no montante de R$ 1.134506 eservirão de base para a projeção das Vendas de Mercadorias de Novembro de 2008. Sendoassim, será aplicado o crescimento de 24,65%. Depois de obtido a Receita de Vendasprojetadas para Novembro de 2008, esta servirá de base para a projeção de 16,95% decrescimento para as vendas de Dezembro de 2008. Abaixo segue tabela 6 indicando oscrescimentos:Tabela 6 – Crescimento das vendas para 2008Fonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.1.2 Projeção das outras receitasA empresa obteve em outubro de 2008, R$ 9.565 de receitas classificadas como outrasreceitas. Na projeção feita para os meses de novembro e dezembro, entende-se serconveniente manter o mesmo valor de outubro – tendo em vista há presença de subjetividadesobre o critério a ser adotado para sua projeção. Um exemplo de subjetividade encontra-se na

90receita com juros ativos (cuja receita gerada em outubro de 2008 foi de R$ 2.927 – conformedemonstrado na tabela 7), isto porque a empresa não possui um controle eficaz que permitaidentificar quais itens geraram tal receita – o que implica na alocação diretamente na receitatotal da empresa, e não distribuído para os departamentos. A tabela 7 esboça a abertura dascontas que contemplam o montante de R$ 9.565.Tabela 7 – Visão analítica da conta outras receitasFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.1.3 Projeção das deduções da receitaAgora serão apresentados os critérios utilizados na projeção das deduções da receitaglobal. As vendas de mercadorias globais em outubro de 2008 foram no montante de R$1.134.506 e servirão de base para a projeção das deduções da receita global. Com relação aocusto das mercadorias vendidas global, foram considerados créditos tributários provenientesda energia, iluminação, telefone e serviços de terceiros aplicados no desenvolvimento dasoperações da empresa.O somatório por departamentos, apresentado no demonstrativo de resultado do exercícioglobal apresenta diferença, se comparado com o total da tabela. Isto ocorreu, pois o custo totalabsorveu os créditos de ICMS gerados pelas despesas de energia, iluminação, telefone eserviços de terceiros, onde a diferença é exatamente sobre os departamentos da Logística e daAdministração. Deve-se, ainda, considerar os créditos de PIS e COFINS gerados pelasdespesas com publicidade e propaganda, tendo em vista que tais créditos foram alocadosdiretamente ao custo total, e não de acordo com a contabilidade divisional, por falta deobjetividade para alocação.A Administração recebeu R$ 415 de crédito de ICMS oriundos das despesas comenergia e iluminação e R$ 399 gerados pelo consumo de telefone. Já a Logística recebeu R$251 de crédito de ICMS da energia e iluminação, R$ 19 do telefone.

91Com relação ao PIS e COFINS, a Administração recebeu crédito de R$ 393 geradospela utilização de serviços de terceiros e a Logística recebeu R$ 377, também originários deserviços de terceiros.A publicidade e propaganda receberam créditos de PIS e COFINS no valor de R$ 1.159.8.2.2.1.4 Projeção de impostos sobre vendasCom relação aos impostos incidentes sobre as vendas (ICMS, PIS e COFINS), suasprojeções terão como base o valor do imposto (considerando os créditos e estornos tributários)comparado com o volume de vendas global. A tabela 8 esboça a equação que permite obter aequivalência do imposto sobre as vendas externas. A tabela 9 demonstra a aplicação daequação e o resultado em percentual.Tabela 8 – Equação de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)Fonte: Elaborado pelo autor.Tabela 9 – Cálculo de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)Fonte: Elaborado pelo autor.A equação apresentada na tabela 7 se aplica às demais alíquotas de impostos incidentessobre as Vendas de Mercadorias e geram os percentuais de equivalência e as projeçõesexpostas na tabela 10:Tabela 10 – Projeção imposto sobre vendasFonte: Elaborado pelo autor.

928.2.2.1.5 Projeção do custo das mercadorias vendidasNo momento de projetar o Custo das Mercadorias Vendidas globais se deve considerarcomo base de cálculo a relação percentual entre o CMV global de outubro de 2008 e o volumede vendas externas global de todos os departamentos, menos o volume de vendas da padaria,pois a panificação gera em suas operações custo com matéria-prima, o que será analisado eprojetado separadamente. Sendo assim, resultado percentual gerado pela equação disposta natabela 11 servirá de critério para a projeção do CMV global de novembro e dezembro de2008. A tabela 12 demonstra a aplicação da equação e o resultado em percentual.Tabela 11 – Equação de equivalência do CMVFonte: Elaborado pelo autor.Tabela 12 – Cálculo de equivalência do CMVFonte: Elaborado pelo autor.Aplicando o critério apresentado acima, nas tabelas 11 e 12, se obterá as projeções deCMV, para os meses de novembro e dezembro de 2008, que estão apresentadas na tabela 13:Tabela 13 – Projeção do CMVFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.1.6 Projeção do custo da matéria-primaCom relação ao Custo da Matéria Prima – CMP – o critério de projeção é semelhante aoestabelecido para o CMV. Neste caso, porém, a base de cálculo percentual será a relação entreCMP de outubro de 2008 e o volume de vendas da padaria, tendo em vista que é apenas nestedepartamento que se utiliza de CMP em suas operações. Veja a seguir a fórmula (tabela 14), ocálculo (tabela 15) e os resultados obtidos (tabela 16).

93Tabela 14 – Equação de equivalência do CMPFonte: Elaborado pelo autor.Tabela 15 – Cálculo de equivalência do CMPFonte: Elaborado pelo autor.Como resultado da aplicação da equação, se obterá as seguintes projeções de CMP paranovembro e dezembro de 2008, referentes ao CMP da padaria:Tabela 16 – Projeção do CMPFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.1.7 Projeção das devoluções de mercadoriasAs devoluções de mercadorias ocorridas em outubro de 2008 servirão de parâmetro paraa projeção de novembro e dezembro de 2008. Para a projeção, o critério será arepresentatividade das devoluções de vendas globais de outubro de 2008 sobre o volume devendas de mercadorias externas global, ocorrido neste mesmo mês. A equação ilustrada natabela 17 será utilizada para se obter o percentual de crescimento a ser considerado naprojeção. A tabela 18 traduz o cálculo de equivalência e a tabela 19, as projeções para osmeses de novembro e dezembro de 2008, aplicando-se o percentual de 0,3594%.Tabela 17 – Equação de equivalência das devoluções de mercadoriasFonte: Elaborado pelo autor.

94Tabela 18 – Cálculo de equivalência das devoluções de mercadoriasFonte: Elaborado pelo autor.Como resultado da aplicação do percentual obtido na equação acima citada, se obterá asseguintes projeções de devoluções de mercadorias:Tabela 19 – Projeção das devoluções de mercadoriasFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.1.8 Projeção das despesas trabalhistas e encargosA empresa informou que não haverá contratações nem aumentos salariais para os mesesde novembro e dezembro de 2008. Para atender o aumento das vendas previsto para estesmeses resultantes das festas de final de anos, a empresa contratou empregados temporários emoutubro de 2008. Com base nesta informação, não houve projeção de crescimento nasdespesas trabalhistas e despesas com encargos – mantendo-se as duas com valores lineares.Abaixo segue a tabela 20 com os valores gastos em outubro de 2008 e a sua aplicaçãolinear para novembro e dezembro de 2008.Tabela 20 – Despesas trabalhistas e com encargos (lineares)Fonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.1.9 Projeção de despesas gerais e administrativasAs despesas gerais e administrativas globais da empresa contemplam uma gama decontas de resultados. Para a sua projeção, boa parte das contas manterá suas despesas lineares,isto porque se referem às despesas a serem reconhecidas nos meses de novembro e dezembroe que não serão impactadas em função do aumento das vendas. Entretanto, deve-se considerarpara as projeções o aumento esperado no consumo interno, que se justifica pelo aumento das

95vendas e também pelas festas de final de ano, que acaba gerando aumento nas despesas comdecorações natalinas. Outro crescimento a ser projetado refere-se ao aumento das despesascom perdas de produtos perecíveis, isto porque haverá um aumento no volume de vendas e,para atender a demanda projetada, haverá um aumento nos estoques – gerando com isso umrisco de perdas de produtos perecíveis maior.A tabela 21 apresenta o percentual de equivalência entre as contas de despesas quesofrerão aumento em novembro e dezembro com relação ao volume de vendas ocorrido emoutubro de 2008.Tabela 21 – Percentual de equivalência das perdas de perecíveis e consumo internoFonte: Elaborado pelo autor.Com base no critério exposto na tabela 21 (acima), a projeção ficará da seguinte forma:Tabela 22 – Cálculo de equivalência das perdas de perecíveis e consumo internoFonte: Elaborado pelo autor.O crescimento apresentado acima deve ser alocado às despesas gerais e administrativas,mas mantendo as demais contas deste grupo de forma linear. Portanto, teremos como projeçãoglobal das despesas gerais e administrativas para novembro e dezembro de 2008 os valoresapresentados na tabela 23:Tabela 23 – Projeção das despesas gerais e administrativasFonte: Elaborado pelo autor.

968.2.2.1.10 Projeção das despesas tributáriasAs despesas tributárias não sofrerão crescimento para os meses de novembro edezembro, pois se referem às despesas com taxas diversas e IPTU, onde ocorrerá apenas o seureconhecimento (regime de competência). Portanto, o valor reconhecido em outubro seráprojetado para os meses de novembro e dezembro, conforme mostra a tabela 24.Tabela 24 – Despesas tributárias (lineares)Fonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.1.11 Projeção de impostos sobre o resultadoOs impostos incidentes sobre o Resultado do Exercício (IRPJ e CSSL) serão projetadosde acordo com os resultados gerados nos meses projetados, ou seja, neste caso não há comoutilizar um critério de projeção de impostos. Portanto, os impostos serão gerados com base noresultado obtido através das projeções até então descritas.A tabela 25 demonstra o resultado do exercício de outubro, novembro e dezembro e osrespectivos impostos:Tabela 25 – Impostos sobre resultadoFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.2 Premissas e projeções para orçamento econômico da lojaA seguir será apresenta os critérios para a projeção do orçamento econômico apenas doDepartamento Loja (Mercearia).A loja segue os mesmos critérios utilizados para as projeções propostas para a Matriz,ou seja, para o orçamento econômico global. Porém, é importante explicar alguns critériosque foram aplicados, de forma analítica, no Departamento Loja (Mercearia).

978.2.2.2.1 Projeção dos impostos sobre vendas externasUma das projeções diferenciadas foi a de vendas e o pesquisador entende importanteapresentá-lo. Sendo assim, a tabela 26 apresenta a equação pela qual se pode saber quantoequivale o imposto se comparado com o volume de vendas externas. Já a tabela 27, demonstrao percentual obtido. A tabela 28 esboça os valores gerados nas projeções, onde se utilizou arelação entre o imposto de outubro de 2008 comparado com as vendas deste mesmo mês parase obter os impostos sobre vendas de novembro e dezembro de 2008:Tabela 26 – Equação de equivalência dos impostos sobre vendas externas da lojaFonte: Elaborado pelo autor.Tabela 27 – Cálculo de equivalência dos impostos sobre vendas externas da lojaFonte: Elaborado pelo autor.Tabela 28 – Projeção dos impostos sobre vendas externas da lojaFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.2.2 Projeção do custo das mercadorias vendidasO critério de projeção dos Custos das Mercadorias Vendidas ocorre da seguinte forma:• Pela relação entre o CMV da mercadoria tributada e o Volume de Vendas dasMercadorias Tributadas, ou seja, para todas as alíquotas de ICMS, de PIS e de

98COFINS, conforme descrito na tabela 29. A aplicação da equação ocorre natabela 30:Tabela 29 – Equação de equivalência do custo das mercadorias tributadasFonte: Elaborado pelo autor.Tabela 30 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias tributadasFonte: Elaborado pelo autor.• Pela relação entre o CMV da mercadoria isenta e o Volume de Vendas dasMercadorias Isenta, conforme descrito na tabela 31. A aplicação da equaçãoocorre na tabela 32:Tabela 31 – Equação de equivalência do custo das mercadorias isentasFonte: Elaborado pelo autor.Tabela 32 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias isentasFonte: Elaborado pelo autor.• Pela relação entre o CMV da mercadoria com substituição tributária e o Volumede Vendas das Mercadorias com Substituição Tributária, conforme descrito natabela 33. A aplicação da equação ocorre na tabela 34:Tabela 33 – Equação de equivalência do custo das mercadorias com substituiçãotributáriasFonte: Elaborado pelo autor.

99Tabela 34 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias substituição tributáriaFonte: Elaborado pelo autor.Com base nos critérios apresentados nas tabelas 29 a 34, têm-se como projeção do custodas mercadorias vendidas, os valores apresentados na tabela 35.Tabela 35 – Projeção do CMV do departamento lojaFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.2.3 Projeção das despesas gerais e administrativasAs Despesas Gerais e Administrativas do Departamento Loja (Mercearia), assim comoas Despesas Gerais e Administrativas Globais da empresa, contemplam uma gama de contasde resultados. Para a sua projeção, serão considerados os mesmos critérios aplicados para asDespesas Gerais e Administrativas Global.A tabela 36 demonstra o percentual de equivalência das despesas com produtosperecíveis e gastos com consumo interno de outubro de 2008, comparando tais despesas como volume de vendas deste mesmo mês. Com base nos percentuais obtidos, as projeções dasperdas e consumo internos ocorrerão conforme tabela 37. Por fim, as despesas gerais eadministrativas do departamento loja, considerando o crescimento das despesas comperecíveis e com consumo interno – mantendo lineares os demais gastos, ficarão conformetabela 38.Tabela 36 – Percentual de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumointernoFonte: Elaborado pelo autor.

100Tabela 37 – Cálculo de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumointernoFonte: Elaborado pelo autor.Tabela 38 – Projeção das despesas gerais e administrativas do departamento lojaFonte: Elaborado pelo autor.8.2.2.2.4 Demais projeçõesAs demais projeções ocorreram utilizando-se os mesmos critérios adotados para oorçamento econômico global.8.3 TESTE DE VIABILIDADEO teste de viabilidade foi implementado com base na literatura pertinente ao objeto deestudo desta pesquisa e com base nos critérios de projeções propostos pelo autor nestetrabalho. Portanto, as tabelas 39 e 40 demonstram o Orçamento Econômico Global e oOrçamento Econômico do Departamento Loja, respectivamente, representando estes os testesde viabilidade do modelo orçamentário proposto pelo pesquisador.

101Tabela 39 – Orçamento operacional global para os meses de novembro e dezembro de2008Fonte: Elaborado pelo autor.

102Tabela 40 – Orçamento operacional da loja (mercearia) para os meses de novembro edezembro de 2008Fonte: Elaborado pelo autor.

1039 CONCLUSÃOA literatura pertinente ao Orçamento demonstra que a sua implementação exige daempresa sistemas de informações que contemplam dados contábeis, históricos e que estesestejam integrados. De fato, esta prática profissional evidenciou a necessidade de informaçõesintegradas para a elaboração do modelo orçamentário proposto pelo autor, tendo em vista quea empresa dispunha de boa parte das informações em sistemas operacionais, mas nem tudo.Os gestores da empresa demonstraram-se interessados pelo modelo orçamentárioproposto e ficaram impressionados com os resultados departamentais que se apresentaramcríticos. Para reverter a situação delicada dos departamentos, é imprescindível o envolvimentoda Alta Administração e dos Gestores Departamentais, onde estes últimos darão suporte cominformações operacionais para a tomada de decisões dos Diretores da organização.O Orçamento Econômico requer uma gama de informações que devem ser sustentadaspor objetividade, para que as projeções possam refletir dados confiáveis e, com isso osgestores tomarem decisões coerentes. O contexto desenvolvido com base na literaturapertinente ao Orçamento, associado às expectativas da organização e aos critérios deprojeções propostos pelo autor, viabilizaram o propósito desta pesquisa: a elaboração demodelo orçamentário econômico para o Supermercado Gecepel Ltda., contemplando oorçamento econômico global e o Orçamento Econômico da Loja. Este último esboça aimportância do Orçamento Descentralizado, se comparado com o Orçamento Global, porqueos gestores, amparados pela Contabilidade Divisional, podem analisar o desempenhoeconômico de cada departamento e, com isso, planejar Orçamento Econômico pordepartamentos.A visão departamental transmitida aos gestores possibilitou a identificação dapotencialidade das operações do Departamento Loja e a deficiência dos demais departamentos– o que viabiliza tomada de decisões objetivas e focalizando em problemas departamentais.

104Os gestores, percebendo o impacto positivo gerado por tais informações, podemincorporar o Orçamento Econômico ao processo de gestão do supermercado e, com isso,alavancar o desempenho econômico dos departamentos e da organização.Por fim, o autor sugere aos gestores do Supermercado Gecepel Ltda. a revisão de seuscustos, procurando otimizá-los, principalmente nos departamentos que apresentaramresultados negativos antes do IR e CSSL. Recomenda-se também, a implantação doOrçamento Empresarial, ou seja, contemplando todos os sistemas orçamentários, como oOrçamento Econômico e o Orçamento de Caixa - o que permitirá visão não só econômicacomo também financeira dos departamentos, conseqüentemente, da organização como umtodo.

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110APÊNDICE A - DADOS DE IDENTIFICAÇÃODADOS DE IDENTIFICAÇÃO DO ALUNONome: Lauro Gomes MacedoEndereço: Av. Antonio de Carvalho, 2600/446 – Jd. CarvalhoData de Nascimento: 10/05/1981Fone p/ Contato: 98562195/33345871E-Mail: lauromacedo@yahoo.com.brEmpresa atual: Dana Indústrias Ltda.Endereço: Rua Ricardo Bruno Albarus, 201 – GravataíFone p/ Contato: 3489.3744E-Mail: lauro.macedo@dana.comExperiência ProfissionalEmpresa: Dana Indústrias Ltda.Ramo de Atividade: Siderúrgico-AutomotivoPeríodo: 5 anosCargo: Analista Financeiro PlenoFormação AcadêmicaCursos de aperfeiçoamentoCurso: Business EnglishEntidade: Faculdade de Letras – FAPAPeríodo: 2008/1Carga horária: 45 horas

111DADOS DE IDENTIFICAÇÃO DO SUPERVISORNome: Paulo Fernando PfitscherEndereço: Av. Protásio Alves, 4936Data de Nascimento: 17/12/1967Fone p/ Contato: (51) 96833184E-Mail: paulo@gecepel.com.brEmpresa atual: Supermercado GecepelEndereço: Av. Protásio alves, 4936Fone p/ Contato: (51) 96833184E-Mail: paulo@gecepel. Com.brExperiência ProfissionalEmpresa: Supermercado GecepelRamo de Atividade: SupermercadoPeríodo: desde 1981Cargo: Diretor de operaçõesFormação AcadêmicaCurso: Administração de Empresas – FACPCACurso: MBA Marketing – ESPM

112APÊNDICE B – Receitas, deduções das receitas e receitas líquidas – realizadas no mês de outubro de 2008Fonte: Elaborado pelo autor.

113APÊNDICE C – Despesas trabalhistas e despesas com encargos – realizadas no mês de outubro de 2008Fonte: Elaborado pelo autor.

114APÊNDICE D – Despesas gerais e administrativas I – realizadas no mês de outubro de 2008Fonte: Elaborado pelo autor.

115APÊNDICE E – Despesas gerais e administrativas II – realizadas no mês de outubro de 2008Fonte: Elaborado pelo autor.

116APÊNDICE F – Despesas tributárias, resultado antes do IR e CSSL, resultado do exercício – realizados no mês de outubro de 2008Fonte: Elaborado pelo autor.

117ANEXO A – Receitas, deduções e receita líquidaFonte: Empresa Supermercado Gecepel

118ANEXO B – Despesas trabalhistas e com encargosFonte: Empresa Supermercado Gecepel

119ANEXO C – Despesas gerais e administrativas IFonte: Empresa Supermercado Gecepel

120ANEXO D – Despesas gerais e administrativas IIFonte: Empresa Supermercado Gecepel

121ANEXO E – Despesas tributárias e resultado do exercícioFonte: Empresa Supermercado Gecepel

122ANEXO F – Custo mercadoria vendidaFonte: Empresa Supermercado Gecepel

123ANEXO G – Custo das matérias-primas – CMP – outubro de 2008Fonte: Empresa Supermercado Gecepel