I F R S

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתספטמבר2006לקוחות וידידים יקרים,‏הננו שמחים להגיש לכם מדריך תמציתי לאימוץ מלא של התקינה הבינלאומית בישראל,‏את עיקרי ההשלכות של אימוץ התקינה הבינלאומית על הדיווח הכספי בישראל.‏אשר מפרטאימוץ מלא של התקינה הבינלאומית משול להחלפת שפה ומחייב היערכות מוקדמת של החברות.‏ ביןהשינויים הצפויים בעקבות ההחלטה-שיערוך נדל"ן להשקעה לפי שווי הוגן,‏ הפסקת ההפחתההשיטתית של מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים בלתי מוגדר,‏ הרחבת ההכרה והגילויבגין הפרשות והתחייבויות תלויות,‏ טיפול בשינויים חשבונאים בדרך של הצגה מחדש ועוד.‏בחוברת זו נסקור,‏ בקצה הקולמוס,‏ את עיקרי השינויים הצפויים בדיווח הכספי בישראל,‏ החל מיוםבינואר1,2006החשבונאות שתחילתם מיוםבעקבות אימוץ התקינה הבינלאומית.‏ כמו כן,‏ נסקור את השפעות המס ואת תקני1 בינואר .2006לפרטים נוספים והבהרות:‏אמיר סוראיה,‏ טל:‏ (03). 9413912 דוא"ל:‏אתר הבית:‏amir@soraya.co.ilwww.soraya.co.ilבכבוד רב,‏סוראיה ושות'‏רואי חשבוןחוברת זו נועדה למסירת מידע כללי בלבד.‏ אין לראות בחומר המתפרסם בחוברת זו משום ייעוץ או חוות דעתכלשהי.‏ לפני נקיטת צעדים כלשהם אנו ממליצים על קבלת יעוץ מקצועי.‏ביקורת.‏ מיסים.‏ ייעוץ פיננסי.‏

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית35556788899111213131314141516171719202121222324252626א.‏ רקעב.‏ אימוץ התקינה הבינלאומית.1.2.3.4.1תוכן ענייניםתחולה ותחילה......................................................................‏יתרונות תקינה בינלאומית.......................................................‏הוראות מעבר........................................................................‏שלבי אימוץ התקינה הבינלאומית..............................................‏ג.‏ סקירת שינויים עיקריים בדיווח הכספישינויים שתחילתם מיום 1 בינואר 2006......................................- מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים ברכישה של חברה מוחזקת...........................‏- הכנסות..............................................................................................‏- מכשירים פיננסים:‏ גילוי והצגה..............................................................‏- רווח למניה..........................................................................................‏- תשלום מבוסס מניות............................................................................‏2. שינויים שתחילתם מיום 1 בינואר 2007.......................................- רכוש קבוע..........................................................................................‏- מלאי.................................................................................................‏- נדל"ן להשקעה....................................................................................‏- נכסים בלתי מוחשיים...........................................................................‏- החלפת נכסים.....................................................................................‏- מטבע פעילות......................................................................................‏1 בינואר3. שינויים שתחילתם מיום 2008 ‏(אימוץ גורף)......................‏- צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים....................................................‏- הצגת דוחות כספיים.............................................................................‏- השקעה בניירות ערך ונגזרים..................................................................‏- עסקאות גידור.....................................................................................‏- עסקאות איגוח.....................................................................................‏- הפרשות והתחייבויות תלויות..................................................................‏- הטבות לאחר העסקה...........................................................................- חכירות..............................................................................................‏- מדיניות חשבונאית,‏ שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות..........................‏- הקמת בניינים למכירה ‏(קבלן בונה)..........................................................‏- עבודות על פי חוזה ביצוע ‏(קבלן מבצע).......................................................‏1

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתתוכן עניינים ‏(המשך)‏27ד.‏אימוץ התקינה הבינלאומית- היבטי מיסוי313131323435363839נספחיםנספח א:‏ תמצית תקני חשבונאות שתחילתם מיום1 בינואר ...............2006א.‏ מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים ברכישה של חברה מוחזקת-‏ תקן חשבונאותמס'‏ב.‏ הכנסות-‏ תקן חשבונאות מס'‏20 המחודש.....................................................................................‏.................................................................25ג.‏ מכשירים פיננסים:‏ גילוי והצגה-‏ תקן חשבונאות מס'‏ד.‏ רווח למניה-‏ תקן חשבונאות מס'‏ה.‏ תשלום מבוסס מניות - תקן חשבונאות מס'‏..................................22.............................................................21...............................................24נספח ב:‏ רשימת תקני חשבונאות בינלאומיים...............................................‏נספח ג:‏ מונחון - תקינה בינלאומית...............................................................‏2

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתרקע א.‏בשלהי שנות ה,90 -החל המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ‏(להלן גם ‏"המוסד")‏ בתהליך אימוץפרטני ‏(ולא גורף)‏ של תקני החשבונאות הבינלאומיים,‏ תוך התאמתם למציאות המשפטית-כלכליתבישראל.‏ כתוצאה מכך,‏ מתרחשת אט אט התכנסות של כללי החשבונאות בישראל עם כלליהחשבונאות הבינלאומיים.‏בחודש נובמבר 2005 החליטה הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ‏(להלן‏"הוועדה")‏ על אימוץ גורף של התקינה הבינלאומית,‏ כך שהחל מהרבעון הראשון של שנת-2008הדוחות הכספיים של חברות ציבוריות ייערכו בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומי‏(להלן גם:‏.("IFRS"לאור החלטת הועדה,‏ כאמור,‏ הוחלט אף לאפשר אימוץ מוקדם של התקינה הבינלאומית,‏ החל מיום31 ביולי2006, כך שכל ישות תוכל לערוך את הדוחות הכספיים המתפרסמים לאחר31 ביולי 2006 לפיה-‏ .IFRS חברות פרטיות,‏ לעת עתה,‏ אינן נדרשות ‏(אך רשאיות)‏ לאמץ את התקינה הבינלאומית.‏המשמעות המעשית של החלטה זו הינה אובדן מעמדה של הפרקטיקה הנהוגה כיום בישראלוהסתמכות על התקינה הבינלאומית בלבד.‏ המעבר לדיווח על פיIFRSכולל שינוי תפיסתי בשנימישורים - היקף שיקול הדעת ביישום כללי החשבונאות ובסיס המדידה בדוחות הכספיים.‏התקינה הבינלאומית מבוססת עקרונות ‏(להבדיל מהתקינה האמריקנית אשר ביסודה מבוססתכללים).‏ המעבר לגישה איכותית ‏(גישה מבוססת עקרונות)‏ יאפשר להנהלת החברות יותר שיקול דעתביישום תקני החשבונאות,‏ כך שהמהות הכלכלית של העסקאות תשתקף בדוחות הכספיים.‏ במקביל,‏גישה זו תגדיל את האחריות של התאגידים המדווחים ורואי החשבון המבקרים.‏ המעבר למדידה על פישווי הוגן,‏ תקרב את הדיווח הכספי לעולם העסקי,‏ אולם,‏ היא תגדיל משמעותית את השימושבהערכות ואומדנים.‏אימוץ התקינה הבינלאומית בישראל מתחייב לאור תהליך הגלובליזציה וההאחדה של כלליהחשבונאות בעולם.‏ התקינה הבינלאומית מקובלת כיום במרבית השווקים המפותחים ‏(מדינותהחברות באיחוד האירופי אימצו את התקינה הבינלאומית מיוםבינואר 1.(2005אף בארה"ב החלתהליך שנועד להתאים בין כללי החשבונאות הבינלאומיים לכללי החשבונאות האמריקנים‏(פרויקט התאימות).‏3

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתהשינויים אשר צפויים בשנים הקרובות בעקבות ההחלטה,‏ כוללים:‏ מדידה של השקעות במכשיריםפיננסים לפי שווי הוגן,‏ אפשרות לשערוך נדל"ן להשקעה לפי שווי הוגן,‏ הפסקת ההפחתה השיטתיתשל מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים בלתי מוגדר,‏ הרחבת ההכרה והגילוי בגין הפרשותוהתחייבויות תלויות,‏ טיפול בשינויים חשבונאיים בדרך של הצגה מחדש ועוד.‏בכדי להתמודד עם השינויים הנ"ל,‏ ואחרים,‏ נדרשת היערכות מוקדמת.‏מקצועי ביישום המעבר לדיווח כספי בינלאומי ובהדרכת אנשי הכספים.‏משרדנו ערוך לספק ליווי4

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתב.‏אימוץ התקינה הבינלאומיתתחולה 1.ותחילהבהתאם לתקן חשבונאות מס'‏ 29 בדבר אימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים ‏(להלן:‏ ‏"תקן מס'‏אשר ישויותכפופות לחוק ניירות ערך,‏השתכ"ח-‏,("2919681ומחויבות לדווח על פי תקנותיו,‏לערוך את דוחותיהן הכספיים לפי תקני חשבונאות ודיווח בינלאומיים ‏(להלן:‏המתחילות החל מיוםנדרשות2("IFRS" לתקופות1 בינואר .2008המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות מעודד אימוץ מוקדם של החלטה זו.‏ בהתאם,‏ ישויות כאמור,‏רשאיות לאמץ את התקינה הבינלאומית כבר בדוחות הכספיים המתפרסמים לאחר31 ביולי .2006חברות פרטיות וישויות עליהן חל הסדר ה"רישום הכפול"‏ ‏(ואשר דוחותיהן הכספיים אינם ערוכים עלפי כללי חשבונאות מקובלים בישראל)‏ אינן נדרשות לאמץ את התקינה הבינלאומית.‏ ישויות כאמוררשאיות לאמץ את התקינה הבינלאומית החל מהדוחות הכספיים המתפרסמים לאחר31 ביולי .2006יחד עם זאת,‏ במהלך שנת2007מיוחדים ‏(ומקוצרים)‏ לחברות פרטיות קטנות-צפוי להתפרסם תקן דיווח כספי בינלאומי אשר יקבע כללי דיווחבינוניות.‏ צפוי כי התקן החדש יוחל גם על חברותישראליות.‏ אם כך,‏ סביר להניח כי במקביל יוחלו תקני החשבונאות הבינלאומיים גם על יתר החברותהישראליות ‏(חברות פרטיות אשר אינן בגדר חברות קטנות ‏–בינוניות).‏.2יתרונות תקינה בינלאומיתלתקינה בינלאומית יתרונות משמעותיים,‏ ביחס לתקינה נפרדת בכל מדינה ומדינה,‏ וביניהם:‏סיוע למשקיעים,‏ ספקי אשראי ואחרים בהשוואה בין דיווח כספי של תאגידים בישראל ובחו"ל.‏שיפור ההבנה והאמון של הציבור בדיווח הכספי.‏חסכון בעלויות הנפקה בבורסות בחו"ל,‏ הואיל ולא תידרשנה התאמות לדוחות הכספיים.‏הפחתת השפעתם של גורמים אינטרסנטיים אשר מטרתם היא לקבוע כללי חשבונאות שישרתואת טובתם שלהם.‏IFRS12ככלל,‏ חברות אשר ניירות הערך שלהן מצויים בתהליך רישום למסחר בבורסה לניירות ערך או שניירות הערך שלהןהוצעו לציבור על פי תשקיף כל עוד הם מצויים בידי הציבור.‏המונח כולל,‏ לעניין רשימה זו,‏ תקני דיווח כספי בינלאומיים תקני חשבונאות בינלאומייםוהבהרות להן.‏(IAS),(IFRS)5

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית.4שלבי אימוץ התקינה הבינלאומיתהחל מיום1 בינואר ,2008כאמור,‏ תאומץ התקינה הבינלאומית באופן מלא על ידי חברות ציבוריות.‏עד למועד זה,‏ ממשיך המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות לאמץ באופן פרטני תקני חשבונאותבינלאומיים ‏(תקנים אלה מחייבים את כלל החברות,‏ אלא אם כן נקבע במפורש אחרת).‏בתרשים להלן מפורטים עיקרי שלבי אימוץ התקינה הבינלאומית,‏ החל מיום1 בינואר :20062008 ואילך 2006 20071 בינואר 2006מוניטין ונכסים בלתימוחשיים ברכישה שלחברה מוחזקתהכנסותמכשירים פיננסים:‏גילוי והצגהרווח למניהתשלום מבוסס מניות-----1 בינואר 2007רכוש קבועמלאינדל"ן להשקעהנכסים בלתי מוחשייםהחלפת נכסיםמטבע פעילותעסקאות בין תאגידלבעל שליטה בו-------1 בינואר 2008‏(אימוץ גורף)‏צירופי עסקיםשיטת השווי המאזניודוחות כספייםמאוחדיםהצגת דוחות כספייםמכשירים פיננסים:‏הכרה ומדידההפרשות,‏ התחייבויותתלויות ונכסים תלוייםהטבות לאחר העסקהחכירותשינויים חשבונאייםהקמת בניינים למכירהעבודות על פי חוזה ביצוע----------7

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתג.‏4סקירת שינויים עיקריים בדיווח הכספישינויים שתחילתם מיום51 בינואר 2006-מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים ברכישה של חברה מוחזקתבחודש מרץ2006פורסם תקן חשבונאות מס'‏ 20 המחודש בדבר הטיפול החשבונאי במוניטיןובנכסים בלתי מוחשיים ברכישה של חברה מוחזקת ‏("התקן").‏ התקן מבוסס על תקן דיווחכספי בינלאומי מספר(IFRS) 3בדבר צירופי עסקים ומחליף את תקן חשבונאות מס'‏20בדבר תקופת ההפחתה של מוניטין.‏ התקן קובע את הטיפול החשבונאי לגבי מוניטין ונכסיםבלתימוחשיים ברכישה של חברה מוחזקת.‏במסגרת חברה.‏כמו כן,‏התקן חל על רכישת פעילות שאינה.1להלן עיקרי החידושים בנושא:‏א.‏ ייחוס עודפי עלות לנכסים בלתי מוחשייםהתקן המחודש מבהיר כי יש לייחס עודפי עלות לנכסים בלתי מוחשיים ‏(כגון,‏ תיקי לקוחות,‏סודות מסחריים וכדומה).‏ בעבר לא היה נפוץ לייחס עודפי עלות לנכסים כאמור.‏ כתוצאהמכך,‏ צפוי גידול בהכרה של נכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים.‏ב.‏ הפחתת מוניטין ונכסים בלתי מוחשייםבהתאם לתקן המחודש,‏ מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים שימושיים בלתימוגדר לא יופחתו באופן שיטתי.‏ יש לבצע בחינה של ירידת ערך לנכסים כאמור אחת לשנהלפחות.‏ עד לתיקון דלעיל,‏ נכסים כאמור הופחתו באופן שיטתי.‏כאמור,‏ תחולת התקן המחודש מוגבלת לעסקאות בהן נרכשת חברה מוחזקת ‏(או פעילות).‏כתוצאה מכך,‏ עלולה להיווצר אנומליה – נכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים בלתי מוגדרשנרכשו בעסקאות שאינן בתחולת התקן,‏ לכאורה,‏ יופחתו באופן שיטתי.‏ לדעתנו,‏ הפרקטיקהבנושא הפחתת נכסים בלתי מוחשיים תותאם לעקרונות התקן המחודש,‏ כמפורט לעיל.‏ג.‏ מוניטין שלילייתרת מוניטין שלילי,‏ לאחר בחינה מחודשת של פריטי הישות הנרכשת ומדידת צירוףהעסקים,‏ תוכר בדוח רווח והפסד באופן מיידי.‏ בעבר,‏ מוניטין שלילי שנותר לאחר ייחוסחוזר הופחת באופן שיטתי.‏45הרשימה להלן אינה ממצה ונועדה לספק תמונה כללית של השינויים הצפויים כתוצאה מאימוץ התקינה הבינלאומית.‏ראה גם נספח א:‏ תמצית תקני חשבונאות שתחילתם מיום 1 בינואר 2006.8

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית- הכנסותלאחרונה פורסם בישראל תקן חשבונאות מספר 25בדבר הכרה בהכנסה‏("התקן"),‏אשרמבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי מספר.(IAS) 18במקביל פורסמו הבהרה מס'‏8 בדבר9הצגת הכנסה ברוטו או נטו והבהרה מס'‏ בדבר הכנסות מעסקאות תוכנה.‏ עד לפרסום6התקן לא היה פרסום מקיף בישראל בנושא הכרה בהכנסה והפרקטיקה בישראל הייתהמבוססת הן על התקינה האמריקנית והן על התקינה הבינלאומית.‏התקן אינו כולל שינויים משמעותיים ביחס לפרקטיקה הנוהגת בנושא הכרה בהכנסה,‏ למעטלעניין מדידת הכנסה.‏ התקן מבהיר כי הכנסה תימדד על פי שווי הוגן.‏כאשר ישות מעניקה אשראי ללקוח העסקה,‏ במהות,‏ כוללת שתי עסקאות – מכירת טובין ‏(אומתן שירותים)‏ ועסקת מימון.‏ לעניין זה קובע התקן,‏ כדלהלן:‏ אם התאגיד מעניק אשראיללקוחותיו והאשראי נושא הפרשי הצמדה ‏(או ריבית)‏ יש לפצל את העסקה לשתי עסקאותנפרדות–‏ מכירת טובין/שירותים ועסקת מימון.‏ בהתאם תכיר הישות בהכנסה.‏ אם האשראיאינו נושא הפרשי הצמדה ‏(או ריבית),‏ יש לפצל את העסקה לשתי עסקאות נפרדות,‏ רק כאשרהאשראי הוא לתקופה ארוכה והשפעת הזמן מהותית.‏בעבר לא היה נפוץ השימוש בערך נוכחי למדידת הכנסה.‏- מכשירים פיננסים:‏ גילוי והצגה22יולי בחודש 2005פורסם תקן חשבונאות מס'‏בדברמכשירים פיננסים:‏גילוי והצגה‏("התקן"),‏ אשר מבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי מספר(IAS) 32בנושא.‏ עד לפרסוםהתקן לא היה בישראל פרסום מקצועי מקיף בנושא,‏ למעט גילוי דעת מס'‏ 48 בדבר הטיפולהחשבונאי בכתבי אופציה וגילוי דעת מס'‏ 53 בדבר הטיפול החשבונאי בהתחייבויות הניתנותלהמרה.‏ פרסומים אלה בוטלו עם כניסתו לתוקף של התקן.‏להלן עיקרי החידושים בנושא:‏א.‏ הגדרת התחייבותהמאפיין העיקרי להבחנה בין התחייבות פיננסית למכשיר הוני הינו קיומה של מחויבותלמסור מזומן או נכס פיננסי אחר.‏ התקן הרחיב את ההגדרה של התחייבות,‏ ביחסלפרקטיקה המקובלת.‏ כך לדוגמה,‏ בהתאם לתקן,‏ שטרי הון צמיתים הנושאים ריבית הןבגדר התחייבות ‏(ולא הון עצמי).‏ דוגמה נוספת,‏ כיום נוהגות קרנות נאמנות ‏(כמו גם ישויותאחרות)‏ להציג תקבולים מהנפקת יחידות השתתפות כהון עצמי,‏ אף אם הן ניתנות לפדיון.‏6למעט תקן חשבונאות מס'‏ 2 בדבר הקמת בנינים למכירה ותקן חשבונאות מס'‏ 4 בדבר עבודות על פי חוזה ביצוע.‏9

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתב.‏ פיצול אגרות חוב להמרהטרם פרסום התקן,‏ בהתאם לגילוי דעת מס'‏ 53, מכשירים פיננסים אשר כוללים הן רכיב הוניוהן רכיב התחייבותי ‏(כגון,‏ אגרת חוב להמרה)‏ טופלו כמקשה אחת,‏ בהתאם לסבירותהמרתם.‏ התקן קובע כי על מנפיק של מכשיר כספי,‏ המורכב הן מרכיב הוני והן מרכיבהתחייבותי,‏ לסווג בנפרד את החלקים המרכיבים את המכשיר,‏ כדלהלן:‏ רכיב הוני ‏(כגון,‏אופציה)‏ ורכיב התחייבותי ‏(כגון,‏ אג"ח סטרייט).‏ כל אחד מהרכיבים יטופל בהתאם.‏ לאמור,‏התמורה המיוחסת לרכיב ההוני תיכלל בהון העצמי ואילו התמורה המיוחסת לרכיבההתחייבותי תטופל כהתחייבות.‏כתוצאה מכך,‏ יחול גידול בהוצאות המימון שיוכרו בדוחות הכספיים.‏ תיוחס פרמיה נמוכהיותר לרכיב ההתחייבותי ‏(או ניכיון גבוה יותר).‏ג.‏ הפרשה להפסד בגין ניירות ערך המירים של חברות מוחזקותגל"ד48 וגל"ד58 קבעו כי יש להכיר בהפרשה להפסד בגין הפסד צפוי מירידה בשיעור החזקהבחברות מוחזקות,‏ כתוצאה ממימוש או המרה של אגרות חוב או כתבי אופציה.‏ התקן,‏כאמור,‏ מבטל את גילויי הדעת הנ"ל ולא יידרש עוד להכיר בהפרשה להפסד כאמור.‏ד.‏7ייחוס תמורה בהנפקת חבילהלייחוס תמורת הנפקת חבילה,‏ לכל אחד מרכיבי החבילה ‏(כגון,‏ מניות אג"ח וכתבי אופציה),‏עשוי להיות השלכות משמעותיות על הדוחות הכספיים של הישות המנפיקה.‏ בעבר,‏ לא היהפרסום מקצועי מקיף בנושא בישראל.‏ ישויות מסוימות פיצלו את תמורת החבילה בהתאםלרישום בעטיפת התשקיף ואילו אחרים ‏(מרבית הישויות),‏ בהתאם לשווי ההוגן של ניירותהערך.‏התקן מחייב לייחס תמורת הנפקת חבילה לניירות הערך הכלולים בה על פי שווי הוגן.‏ה.‏ דרישות גילויהתקן מרחיב משמעותית את דרישות הגילוי ביחס למכשירים פיננסים.‏2005), נמצא1007במדגם שנערך על ידי מדור ‏"דיווח כספי-‏ הלכה למעשה",‏ בעריכת ש.שוב ‏(רואה החשבון,‏ כרך נ"ד,‏ מרץכי בשנת 85% 2005 מהחברות הנכללות במדד ת"א פיצלו תמורת הנפקת חבילה לפי שווי הוגן ורק 15% לפי עטיפתהתשקיף.‏10

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתרווח למניהבחודש פברואר2006פורסם תקן חשבונאות מס'‏מבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי מספרמס'‏ 55 של לשכת רואי חשבון בישראל.‏21(IAS) 33בדבר רווח למניה ‏("התקן"),‏ אשרבדבר רווח למניה ומחליף את גילוי דעת-התקן חל על חברות הרשומות ‏(או מצויות בהליך רישום)‏ למסחר בשווקים ציבוריים.‏להלן עיקרי ההבדלים בין התקן לבין גילוי הדעת:‏א.‏ סוגי מניות לחישוב רווח למניהנדרש לחשב רווח למניה בנפרד לכל סוג של מניה ‏(בעבר הרווח למניה חושב ל-‏ 1 ש"ח ערךנקוב).‏,55ב.‏ ניירות ערך המירים וחישוב הרווח הבסיסי למניהבחישוב הרווח הבסיסי למניה לא יכללו ניירות ערך המירים,‏ אלא רק מניות רגילות.‏ ניירותערך המירים יכללו בחישוב הרווח המדולל למניה,‏ במידה והשפעתם מדללת.‏ בהתאם לגל"דניירות ערך המירים,‏ אשר סבירות המרתם ליום המאזן גבוהה,‏ נכללו בחישוב הרווחהבסיסי למניה.‏ג.‏ ניירות ערך המירים שמומשו,‏ הומרו או פקעונייר ערך שמומש או הומר ייכלל בחישוב הרווח המדולל למניה עד ליום המימוש ‏(או ההמרה)‏וממועד זה ואילך יכלל ברווח הבסיסי למניה.‏ ניירות ערך המירים שפקעו יכללו בחישובהרווח המדולל למניה עד למועד האירוע.‏ בהתאם לגל"ד,55ניירות ערך המירים שמומשו ‏(אוהומרו)‏ נכללו ברווח הבסיסי למניה מתחילת התקופה או הנפקת נייר הערך,‏ כמאוחר.‏ ניירותערך המירים שפקעו לא הובאו בחשבון לצורך חישוב הרווח למניה.‏ד.‏ כתבי אופציהכתבי אופציה יכללו בחישוב הרווח המדולל למניה בהתאם לשיטת מניות באוצר.‏לגל"ד 55, כתבי אופציה נכללו בחישוב הרווח למניה על ידי הוספת תשואה רעיונית.‏בהתאם55ה.‏ הצגת רווח מדולל למניהיש להציג רווח מדולל למניה גם אם ביחס לרווח הבסיסי הוא אינו מהותי.‏ גל"דלהציג רווח מדולל למניה רק אם היה מהותי ‏(סף של 5%) ביחס לרווח הבסיסי.‏דרש11

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתתשלום מבוסס מניותבחודש אוגוסט2005פורסם תקן חשבונאות מספר 24 ‏(להלן:‏ ‏"התקן")‏ הקובע את הטיפולהחשבונאי ‏(הכרה,‏ מדידה וגילוי)‏ בתוכניות מבוססות הון.‏ התקן מבוסס על תקן חשבונאותבינלאומי מספר (IFRS) 2 בדבר תשלום מבוסס מניות ותחילתו מיום 1 בינואר 2006 ואילך.‏-טרם פרסום התקן לא היה בישראל פרסום מקצועי מקיף בנושא והפרקטיקה הייתהמעורבת.‏ בהתאם לתקן,‏ ככלל,‏ על ישויות להכיר בשווי ההוגן של הטבה מבוססת הון ‏(כגון,‏אופציות לעובדים)‏ כהוצאה בדוח רווח והפסד,‏ בהתאם לשווי ההוגן של ההטבה,‏ במקביללצריכת השירותים או הסחורות.‏12

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתשינויים שתחילתם מיום1 בינואר 2007-8רכוש קבועכיום אין בישראל פרסום מקצועי מקיף בנושא רכוש קבוע.‏ לאחרונה פרסם המוסד הישראלילתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מספר 27 בדבר רכוש קבוע ‏(להלן:‏ ‏"התקן"),‏ אשרמבוסס על תקן בינלאומי מס'‏(IAS) 16ותחילתו מיום 1 בינואר 2007..2א.‏9להלן עיקרי ההבדלים בין הפרקטיקה בישראל בנושא לבין התקינה הבינלאומית :אפשרות שערוך רכוש קבועכיום רכוש קבוע נמדד לפי שיטת העלות.‏ בהתאם לתקינה הבינלאומית בנושא,‏ ניתן לבחורבין מדידה של רכוש קבוע לפי עלות לבין מדידה לפי שווי הוגן.‏בהתאם לשיטת השווי ההוגן,‏ רכוש קבוע ישוערך מדי תקופה וכל עליה בשווי הנכס תיזקףלקרן הונית ‏(קרן שיערוך).‏ יישום גישת השווי ההוגן למדידת רכוש קבוע יביא לגידול בהוןהעצמי וקיטון ברווח המדווח ‏(כתוצאה מגידול בהוצאות הפחת).‏ב.‏ פחת לפי גישת הרכיביםבישראל,‏ על פי רוב,‏ רכוש קבוע מופחת כמקשה אחת.‏ בהתאם לתקינה הבינלאומית,‏ ישויותנדרשות לבחון האם רכוש קבוע כולל מספר רכיבים נפרדים,‏ אשר הפחתתם בשיטות שונותאו לתקופות שונות נאותה יותר.‏ אם כן,‏ יש להפחית כל רכיב בנפרד.‏10מלאיבישראל אין כיוםפרסום מקצועי מקיף בנושא מלאי.‏לאחרונה פרסם המוסד הישראלילתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מספר 26 בדבר מלאי ‏(להלן:‏ ‏"התקן"),‏ אשר מבוססעל תקן חשבונאות בינלאומי מס'‏(IAS) 2ותחילתו מיום1 בינואר .2007-התקן אינו כולל שינויים משמעותיים ביחס לפרקטיקה המקובלת בישראל כיום,‏ על פיה,‏מלאי מוערך על פי שיטת פיפו(FIFO)אינה מקובלת בתקינה הבינלאומית.‏או ממוצע משוקלל.‏ יש לציין כי שיטתליפו (LIFO)89לתקציר תקן מס'‏ 27 ראה גם ‏"נקודת מבט-‏ אוגוסט 2006".ראה גם להלן – החלפת נכסים.‏10לתקציר הצעה לתקן מס'‏ 26 ראה גם ‏"נקודת מבט-‏ אוגוסט 2006".13

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתנדל"ן להשקעהבישראל אין כיום פרסום מקצועי מקיף בנושא.‏ המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות פרסםבנושא את הצעה לתקן חשבונאות מס'‏11נדל"ן להשקעה,‏ותחילתה צפויה מיום,16המבוססת על תקן בינלאומי מס'‏(IAS) 401 בינואר .2007בדבר-בהתאם לפרקטיקה המקובלת בישראל,‏ נדל"ן להשקעה נמדד לפי שיטת העלות.‏ בהתאםלהצעה,‏ ניתן להציג נדל"ן להשקעה לפי שיטת העלות או לפי שיטת השווי ההוגן.‏ בהתאםלשיטת השווי ההוגן,‏ נדל"ן להשקעה יוצג לפי שווי הוגן וההפרשים ייזקפו לדוח רווח והפסד.‏בהתאם לשיטת העלות,‏ נדל"ן להשקעה יוצג לפי עלות,‏ בניכוי פחת נצבר והפרשה לירידתערך.‏ ישות אשר בוחרת ליישם את שיטת העלות נדרשת לכלול מידע בדבר השווי ההוגן שלהנדל"ן המניב.‏12נכסים בלתי מוחשייםבישראל אין פרסום מקצועי מקיף בנושא,‏למעט תקן חשבונאות מס'‏‏(מתוקן)‏ 20העוסקבטיפול החשבונאי במוניטין ובנכסים בלתי מוחשיים שנרכשו במסגרת רכישה של חברהמוחזקת ‏(לרבות רכישת פעילות שאינה במסגרת חברה).‏-הפרקטיקה בנושא מבוססת בעיקר על התקינה האמריקנית והבינלאומית הישנה.‏ בימיםאלה עוסק המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בגיבוש הצעה לתקן חשבונאות מספרבדבר נכסים בלתי מוחשיים ‏(להלן:‏ ‏"ההצעה").‏ ההצעה מבוססת על תקן בינלאומי מס'‏בדבר נכסים בלתי מוחשיים ותחילתה צפויה מיום30381 בינואר .2007א.‏להלן עיקרי ההבדלים בין הפרקטיקה בישראל בנושא לבין התקינה הבינלאומית:‏עלויות מחקר ופיתוח במסגרת הישותבהתאם לפרקטיקה בישראל,‏ המבוססת על התקינה האמריקנית,‏ עלויות מחקר ופיתוח עצמיעל פי רוב נזקפות מיידית כהוצאה בדוח רווח והפסד.‏ בהתאם לתקינה הבינלאומית,‏ ניתןבהתקיים תנאים מסוימים להוון עלויות פיתוח ‏(עלויות מחקר יזקפו בכל מקרה מיידית לדוח13רווח והפסד).‏111213•••••נדל"ן להשקעה מוגדר כנדל"ן המוחזק לצורך הפקת הכנסות שכירות או לשם עליית ערך הונית,‏ ושלא לצורך:‏ ‏(א)‏שימוש בייצור או הספקת סחורות או שירותים או למטרות מנהליות,‏ או ‏(ב)‏ מכירה במהלך העסקים הרגיל.‏ראה גם לעיל,‏ שינויים צפויים בשנת 2006 בנושא נכסים בלתי מוחשיים.‏בהתאם ל-‏ IAS 38 בכדי להכיר בעלויות פיתוח כנכס בלתי מוחשי,‏ יש לעמוד בקריטריונים הבאים:‏קיימת ישימות טכנולוגית להשלמת הנכס לשימוש או למכירה.‏ניתן להוכיח קיומו של שוק לתוצר של הנכס הבלתי מוחשי או לנכס הבלתי מוחשי בעצמו.‏קיימת כוונה להשלים את הנכס הבלתי מוחשי.‏קיימים משאבים טכניים,‏ פיננסיים ואחרים,‏ הדרושים להשלמתו של הנכס.‏ניתן למדוד באופן מהימן את העלויות המיוחסות לשלב הפיתוח.‏14

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתב.‏ עלויות פרסוםבהתאם לפרקטיקה בישראל,‏ המבוססת על התקינה האמריקנית,‏ עלויות פרסום ועלויותהפקה במקרים מסוימים הוונו.‏ בהתאם לתקינה הבינלאומית,‏ עלויות כאמור יזקפו מיידיתלדוח רווח והפסד.‏14החלפת נכסיםבישראל אין פרסום מקצועי מקיף בנושא,‏ למעט הדרישות המפורטות בתקן חשבונאות מס'‏25 בדבר הכנסות,‏ והפרקטיקה נשענת בעיקר על גילוי דעת אמריקני מספר(APB) 29 הישן.‏העיקרון שנקבע ב - 29 APB הישן הינו שהחלפת נכסים לא מוניטרים תימדד לפי שווי הוגן.‏חריג לעיקרון הנ"ל הינו החלפה של נכסים לא מוניטרים דומים,‏ אשר תימדד לפי עלות הנכסשנמסר15‏(אין להכיר ברווח).‏-בהתאם לתקן 27 בדבר רכוש קבוע,‏ החלפה של רכוש קבוע ‏(לעניין זה,‏ לרבות נדל"ן מניב),‏תימדד לפי שווי הוגן במידה ולעסקה מהות מסחרית וניתן לאמוד באופן מהימן את השוויההוגן.‏ להחלפת נכסים לא כספיים יש מהות מסחרית אם תזרימי המזומנים העתידיים שלהישות צפויים להשתנות באופן משמעותי כתוצאה מעסקת ההחלפה.‏בהתקיים אחד התנאים הבאים תזרימי המזומנים של הישות צפויים להשתנות כתוצאהמהעסקה:‏א.‏ מבנה תזרימי המזומנים העתידיים אשר צפויים להתקבל מהנכס שהתקבל שוניםמשמעותית ממבנה תזרימי המזומנים העתידיים שהיו צפויים להתקבל מהנכס שנמסר,‏אוב.‏ הערך של הנכסים לישות,‏ דהיינו,‏ שווי השימוש שלהם,‏ שונה משמעותית ביחס לשווייםההוגן של הנכסים שהוחלפו.‏1415לתקציר הטיפול החשבונאי בהחלפת נכסים ראה גם ‏"נקודת מבט-‏ מאי 2005".יש לציין כי הטיפול החשבונאי ב-‏ APB 29 המחודש ‏(כפי שתוקן על ידי ,(FAS 153 בנושא החלפת נכסים,‏ דומה לטיפולהחשבונאי בתקינה הבינלאומית.‏15

א(‏- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתמטבע פעילותתקן חשבונאות מספר‏"תקן 13") מפנה לסעיף(1329 א(‏(בדבר השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ ‏(להלן:‏לגילוי דעת 36 לצורך קביעת מטבע הפעילות של ישות.‏ על פיו,‏ניתן להתאים את הדוחות הכספיים לשינויים של מטבע חוץ בהתקיים שני התנאים להלן:‏ההכנסות או עיקרן מתקבלות במטבע חוץ,‏ ו-‏ ‏(ב)‏ הנכסים הקבועים או עיקרם נרכשובמטבע חוץ.‏-תקן 13 מבוסס על תקן בינלאומי מס'‏מקיף ב-‏(IAS) 21הישן ‏(משנת.(1993IAS 21והמוסד הישראלי לתקינה צפוי להתאים את תקןבשנת 2003 נערך תיקון13המחודש.‏ התיקון צפוי לחול על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביוםלהוראותIAS 211 בינואר .2007- בהתאם לIAS 21 המחודש מטבע הפעילות של ישות הינו המטבע אשר מציג נאמנה אתההשפעות הכלכליות של עסקאות הישות.‏ התקן מפרט מספר סממנים לקביעת מטבעהפעילות.‏כתוצאה מהתיקון הצפוי בתקןרב-‏ לאומיות.‏,13יורחב שיקול הדעת בבחירת מטבע הפעילות של ישויות16

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתשינויים שתחילתם מיום 1 בינואר2008 ‏(אימוץ גורף)‏.316צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדיםהטיפול החשבונאי בישראל בצירופי עסקים מבוסס בעיקר על הוראות גילוי דעת מס'‏לשכת רואי חשבון בישראללנושאים רבים ומשמעותיים.‏האמריקנית.‏‏(להלן:‏ ‏"גל"דבמקרים כאמור,‏57 שלגל"ד 57").על פי רוב,‏57מיושן וחסרה בו התייחסותהפרקטיקה נשענה על התקינה-בתקינה הבינלאומית הטיפול החשבונאי בצירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים מוסדרבתקן דיווח כספי בינלאומי מספר (IFRS) 3 ותקן חשבונאות בינלאומי מס'‏.(IAS) 27להלן הבדלים עיקרים בין כללי חשבונאות מקובלים בישראל לבין התקינה הבינלאומית:‏א.‏ בחינת שליטה והשפעה מהותיתבהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל,‏ שליטה בישות ככלל נבחנת משפטית.‏ לאמור,‏האם למחזיקה מעל 50% מזכויות ההצבעה במוחזקת.‏ בבחינת שליטה לא מובאים בחשבוןניירות ערך הניתנים להמרה למניות הישות המוחזקת.‏ כך גם לגבי בחינת השפעה מהותית.‏בהתאם ל-‏,IAS 27לצורך הבחינה האם לישות המחזיקה שליטה בישות המוחזקת,‏ ישלכלול גם ניירות ערך אשר ניתנים להמרה או למימוש לתאריך המאזן.‏ כך גם לגבי בחינתהשפעה מהותית.‏ב.‏ תמורה מותניתתמורה מותנית הינה תמורה אשר תשלומה תלוי בהתקיימותם של אירועים או ביצועיםבעתיד ‏(כגון,‏ רווחיות עתידית של הישות הנרכשת).‏ גל"ד,57אינו קובע את הטיפולהחשבונאי בנושא,‏ והפרקטיקה בישראל מבוססת בעיקר על התקינה האמריקנית,‏ על פיה,‏תמורה מותנית תיכלל בעלות הרכישה רק אם מעבר לכל ספק שהיא תשולם.‏ בתקינההבינלאומית סף ההכרה בתמורה מותנית נמוך משמעותית.‏ תמורה מותנית תיכלל בעלותהרכישה אם צפוי(probable) שתשולם.‏ג.‏ רכישה בשלביםבהתאם לגל"ד,57בגין כל רכישה נוספת של הישות המוחזקת ‏(עליה בשיעור ההחזקה)‏חושבו עודפי עלות בנפרד,‏ בהתאם לשווי ההוגן של פריטי הישות במועד הרכישה.‏ לאמור,‏עודפי העלות שהוכרו בגין הרכישות הקודמות לא עודכנו בהתאם לשווי ההוגן העדכני שלהישות המוחזקת.‏16צפויים לחול שינויים משמעותיים בתקינה הבינלאומית בנושא,‏ במסגרת השלב השני של פרויקט התאימות.‏17

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתבהתאם לתקינה הבינלאומית,‏ברכישות הקודמות וההפרש ייזקף לקרן הונית.‏במועד העלייה לשליטה ישוערכו גם עודפי העלות שהתהווד.‏ מדידת עודפי עלות וזכויות המיעוטבהתאם לגל"ד,57עודפי עלות מחושבים על פי חלק הישות במוחזקת.‏ בהתאם,‏ זכויותהמיעוט מוצגים על פי חלק המיעוט בשווי הפנקסני של נכסי המוחזקת,‏ נטו.‏ כפועל יוצא,‏בדוחות הכספיים המאוחדים הוצגו נכסי והתחייבויות הישות המוחזקת על פי ערכם בספריהמוחזקת ובתוספת התאמה לשווים ההוגן על פי חלק הישות המחזיקה בלבד.‏בהתאם לתקינה הבינלאומית,‏ הנכסים וההתחייבויות המזוהים של הישות המוחזקת יוצגובמאזן המאוחד על פי שווים ההוגן במועד הרכישה.‏ מוניטין יוצג על פי חלק הישות במוחזקת‏(לא כולל את חלק המיעוט).‏ בהתאם,‏ זכויות המיעוט יוצגו על פי חלקם בשווי ההוגן שלהנכסים וההתחייבויות המזוהים של הישות המוחזקת.‏ה.‏ עודף עלות המיוחס למחקר ופיתוחבהתאם לפרקטיקה המקובלת בישראל,‏ עודף עלות אשר מיוחס ל"פרויקטים בתהליך שלמחקר ופיתוח"‏ נזקף לדוח רווח והפסד באופן מיידי במועד הרכישה.‏ בהתאם לתקינההבינלאומית,‏ עודף עלות שמיוחס למו"פ כאמור יוכר כנכס ‏(בהתקיים התנאים להכרה בנכסבלתי מוחשי),‏ ולא יופחת באופן מיידי לדוח רווח והפסד.‏ו.‏ התאמות לשווי ההוגן של פריטי הישות הנרכשתבהתאם לגל"ד,57רק בגין הפרשים שהתבררו באמידת הפרשות והתחייבויות תלויות בישותהנרכשת,‏ במועד הרכישה,‏ ניתן לתקן את סכום המוניטין.‏ התקופה בגינה ניתן לתקן אתהמוניטין הינה עד תום שנת עסקים שלאחר שנת הרכישה.‏ הפרשים שיתבררו לאחר תקופה זוייחשבו כאירועים שוטפים.‏בתקינה הבינלאומית,‏ ניתן לאמוד עראית את השווי ההוגן של פריטי הישות הנרכשת ולבצעלהם תיאומים,‏ עד 12 חודשים ממועד הרכישה.‏ז.‏ הצגת זכויות המיעוט וחלק המיעוט ברווחבישראל זכויות המיעוט מוצגות כסעיף ‏"מעין הוני",‏ בין התחייבויות לזמן ארוך להון העצמי.‏חלק המיעוט ברווח הוא סעיף תוצאתי ‏(הרווח מייצג את רווחי בעל השליטה בישותהמוחזקת).‏ בתקינה הבינלאומית,‏ זכויות המיעוט הן בגדר הון עצמי ושינויים בהן יכללובמסגרת הדוח על השינויים בהון העצמי.‏ כפועל יוצא,‏ לדוגמה,‏ הנפקת מניות בחברה בת,‏כאשר גם לאחר ההנפקה לישות המחזיקה שליטה,‏ תטופל במישור ההוני,‏ ולא יוכר רווחבגינה.‏18

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתהצגת דוחות כספיים–בישראל אין פרסום מקצועי מקיף בנושא הצגת דוחות כספיים,‏ למעט תקנות ניירות ערך‏(עריכת דוחות כספיים שנתיים),‏ התשנ"ג 1993 ‏(להלן:‏ ‏"התקנות"),‏ אשר חלות על חברות17ציבוריות וגילוי דעת מס'‏ 51 בדבר דין וחשבון על תזרימי המזומנים.‏ כמו כן,‏ בפרסומיםמקצועיים ספציפיים לעיתים נקבע אופן ההצגה בדוחות הכספיים והגילוי הנדרש.‏-בתקינה הבינלאומית הנושא מוסדר בתקן בינלאומי מס'‏תקן בינלאומי מספר(IAS) 1(IAS) 7בדבר הצגת דוחות כספיים,‏בדבר דוח על תזרימי המזומנים ובפרסומים מקצועיים אחריםאשר קובעים את ההצגה והגילוי הנדרשים בנושא בו הם מטפלים.‏עם אימוץ התקינה הבינלאומית,‏ צפויים לחול שינויים משמעותיים בהצגת דוחות כספיים,‏ככלל,‏ ובהצגת דוח על תזרימי המזומנים,‏ בפרט.‏••להלן מספר דוגמאות לשינויים צפויים בהצגת דוחות כספיים:‏בישראל נהוג ‏(ולעיתים נדרש)‏ להציג הן דוחות כספיים מאוחדים והן דוחות כספיים שלהישות ‏(סולו),‏ זאת בניגוד לתקינה הבינלאומית אשר אינה דורשת הצגת דוחות כספייםשל הישות ‏(סולו)‏ בנוסף לדוחות כספיים מאוחדים.‏בישראל נהוג ‏(ולעיתים נדרש)‏ להציג מספרי השוואה,‏ כדלהלן:‏ ‏(א)‏ מאזן-‏ שנה אחתדוחות לתקופה– שנתיים.‏18בלבד.‏•‏(ב)‏בתקינה הבינלאומית נדרש להציג מספרי השוואה לשנה אחתבהתאם לתקינה הבינלאומית,‏ נקודת המוצא של דוח על תזרימי המזומנים הנערך בשיטההעקיפה הינה הרווח לפני מימון.‏ בישראל נקודת המוצא הינה הרווח הנקי של הישות.‏,1993 –1718תקנות ניירות ערך ‏(עריכת דוחות כספיים שנתיים),‏ התשנ"ג קובעות את המתכונת לעריכת דוחות כספייםשנתיים לחברות ציבוריות בישראל.‏ התקנות קובעות כיצד יש לסווג ולהציג פריטים בגוף הדוחות הכספיים.‏ כמו כן,‏קובעות התקנות את מתכונת הסיווג והפירוט של פריטי הדוחות הכספיים בבאורים ‏(דרישות גילוי).‏ חשוב להדגיש כיהתקנות אינן קובעות כללי הכרה ומדידה אלא עוסקות אך ורק בכללי הצגה וגילוי.‏יודגש כי חברות ציבוריות נדרשות להציג מספרי השוואה כנדרש בתקנות ניירות ערך.‏19

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתהשקעה בניירות ערך ונגזריםבישראל אין פרסום מקצועי מקיף בנושא.‏ הטיפול החשבונאי בניירות ערך סחירים מבוסס עלגילוי דעת מס'‏33‏(כפי שתוקן ע"י גל"ד(44של לשכת רואי חשבון.‏ בתקינה הבינלאומיתהטיפול החשבונאי בהשקעות במכשירים פיננסים נקבע בתקן חשבונאות בינלאומי מס'‏(IAS) בדבר מכשירים פיננסים:‏ הכרה ומדידה.‏39-המשמעות המעשית של אימוץ התקינה הבינלאומית בנושא הינה,‏ ככלל,‏ מעבר למדידה שלהשקעות בניירות ערך ‏(לרבות ניירות ערך לא סחירים)‏ לפי שווי הוגן.‏IAS 39 מסווג את הנכסים הפיננסים לארבע קטגוריות,‏ כדלהלן:‏הלוואות וחייבים אשר אינם מוחזקים למסחר שוטף.‏השקעות המוחזקות לפדיון,‏ כגון,‏ אגרות חוב ומניות בכורה אשר לישות הכוונה והיכולתלהחזיקם עד למועד הפדיון.‏נכסים פיננסים הנמדדים לפי השווי ההוגן דרך רווח והפסד.‏ קטגוריה זו כוללת ניירותערך המוחזקים למסחר ונגזרים ‏(שאינם מתייחסים לעסקאות גידור).‏נכסים פיננסים זמינים למכירה.‏ קטגוריה זו כוללת השקעות במכשירים פיננסים אשראינם כלולים בקטגוריות לעיל.‏ כגון,‏ השקעת קבע בנייר ערך סחיר.‏.1.2.3.4להלן הבדלים עיקריים בין הפרקטיקה המקובלת בישראל לבין התקינה הבינלאומית:‏א.‏ השקעה בניירות ערך סחיריםבישראל השקעה שוטפת בניירות ערך סחירים מוצגת לפי שווי שוק ‏(ההפרשים בשווי שוקנזקפים לרווח והפסד)‏ ואילו השקעת קבע בניירות ערך סחירים מוצגת לפי עלות.‏בתקינה הבינלאומית,‏ השקעה בניירות ערך סחירים ‏(למעט אגרות חוב המוחזקות לפדיון)‏תוצג לפי שווי הוגן.‏ במידה ונייר הערך מוגדר ‏"זמין למכירה"‏ השינויים בשווי ההוגן ייזקפולהון העצמי עד למועד מימוש נייר הערך.‏ב.‏ השקעה בניירות ערך לא סחיריםבישראל השקעה בניירות ערך לא סחירים מוצגת לפי עלות.‏ בתקינה הבינלאומית,‏ השקעהכאמור,‏ למעט אג"ח המוחזקת לפדיון,‏ תוצג לפי שווי הוגן.‏ השינויים בשווי ההוגן ייזקפו להוןהעצמי עד למועד מימוש נייר הערך.‏ במידה ולא ניתן לאמוד את השווי ההוגן של ההשקעהבאופן מהימן,‏ ההשקעה תוצג לפי שיטת העלות.‏20

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתג.‏ השקעה באגרות חובהטיפול החשבונאי בישראל בהשקעות באגרות חוב דומה לטיפול החשבונאי בניירות ערךאחרים.‏ בתקינה הבינלאומית,‏ השקעת קבע באג"ח עשויה להימדד לפי שווי הוגן,‏ אם נכללתבקטגוריה3 או4 לעיל,‏ או לפי שיטת העלות,‏ במידה ונכללת בקטגוריה2 לעיל.‏עסקאות גידורבישראל אין פרסום מקצועי בנושא והפרקטיקה מבוססת בעיקר על התקינה האמריקניתהישנה ‏(תקן אמריקני מס'‏.((FAS) 52בינלאומי מס'‏ (IAS) 39 בדבר מכשירים פיננסים:‏ הכרה ומדידה.‏בתקינה הבינלאומית,‏ הנושא מטופל בתקן חשבונאות-הדרישות של התקינה הבינלאומית להכרה בעסקה כעסקת גידור מחמירות ביותר ומחייבות,‏בין היתר,‏ תיעוד מפורט ובחינת אפקטיביות.‏ המשמעות המעשית הינה שעסקאות מסוימותאשר מוגדרות כיום כ"עסקאות גידור"‏ אינן בהכרח מקיימות את דרישות התקינההבינלאומית.‏עסקאות איגוחבישראל אין פרסום מקצועי בנושא והפרקטיקה מבוססת בעיקר על תקן אמריקני מס'‏140.(FAS)בתקינה הבינלאומית הנושא מטופל בתקן חשבונאות בינלאומי מס'‏מכשירים פיננסים:‏ הכרה ומדידה.‏(IAS) 39בדבר-המשמעות המעשית של אימוץבישראל הינו,‏ככלל,‏הקשחת הכללים להכרהIAS 39בעסקאות מסוימות כעסקאות איגוח.‏21

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית19הפרשות והתחייבויות תלויותבישראל אין פרסום מקצועי מקיף בנושא והפרקטיקה מבוססת בעיקר על התקינההאמריקנית.‏בינלאומי מס'‏בתקינה הבינלאומית,‏.(IAS) 37הטיפול החשבונאי בנושאנקבעבתקן חשבונאות-להלן הבדלים בין התקינה האמריקנית בנושא לבין התקינה הבינלאומית:‏א.‏ סף כמותי להכרה בהפרשההן התקן האמריקני בנושא(FAS 5)והן התקן הבינלאומי בנושא מאמצים רף הסתברותילהכרה בהפרשות ‏("צפוי").‏ לאמור,‏ ישות נדרשת להכיר בהפרשה רק אם ‏"צפוי"‏ שיידרשומשאבים כלכלים לסילוק המחויבות.‏אולם,‏ המונח ‏"צפוי"‏(probable)מוגדר בתקן הבינלאומי כסביר יותר מאשר לא ‏(רמתסבירות של מעל 50%), בעוד התקן האמריקני מגדיר את המונח ‏"צפוי"‏.Likely To Occur -הפרשנות המקובלת למונח ‏"צפוי"‏ בתקן האמריקני הינה סבירות שבין 70% ל-‏ 90%.ב.‏ אמידת הפרשהתנאי יסודי להכרה בהפרשה ‏(הן בתקינה האמריקנית והן בתקינה הבינלאומית)‏ הינו שניתןלאמוד את סכום המחויבות באופן מהימן.‏ אולם,‏ התקן הבינלאומי קובע כי רק במקריםנדירים ביותרמקובלת כיום בישראל.‏(extremely rare cases)לא ניתן לאמוד את סכום ההפרשה.‏ קביעה זו אינהג.‏ מדידת הפרשהכיום נהוג למדוד הפרשה על פי גישת העלות הצפויה ‏(הסכום אותו תידרש לשלם הישות)‏ומבלי להתחשב בערך הזמן.‏ בהתאם לתקינה הבינלאומית,‏ הפרשה תימדד על פי הסכוםאותו תהיה מוכנה הישות לשלם לצד ג'‏ בכדי לסלק את המחויבות ובהתחשב בערך הזמן.‏ד.‏ דרישות גילוידרישות הגילוי בנושא בתקינה הבינלאומית משמעותיות וכוללות:‏ פירוט התנועה בהפרשותבמהלך השנה,‏ לגבי כל סוג של הפרשה בנפרד,‏ וגילוי מילולי.‏ כמו כן,‏ IAS 37 קובע כי רקבמקרים נדירים ביותר cases) ,(extremely rare בהם הגילוי הנדרש צפוי לפגוע משמעותיתבעמדה של הישות,‏ ניתן להימנע ממנו.‏ דרישות אלה אינן מקובלות כיום בישראל.‏19צפויים לחול שינויים משמעותיים בתקינה הבינלאומית בנושא הפרשות,‏ התחייבויות תלויות ונכסים תלויים,‏ במסגרתהשלב השני של פרויקט התאימות.‏22

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתהטבות לאחר העסקההטיפול החשבונאי בישראל בהטבות לאחר העסקה ‏(פיצויים,‏ פנסיה וכדומה)‏ מבוסס על גילוידעת מס'‏20המשולב ‏(להלן:‏ גל"ד("20של לשכת רואי חשבון בישראל.‏ גל"דמיושן 20וחסרה בו התייחסות לנושאים רבים ומשמעותיים.‏ במקרים כאמור,‏ הטיפול החשבונאימבוסס על פרקטיקה מקובלת.‏ בתקינה הבינלאומית הנושא מוסדר בתקן בינלאומי מס'‏19.(IAS)-כיום מחושבת ההפרשה לפיצויים בהתאם לשכר המעודכן של העובדים ליום המאזן,‏ בהנחהשהעובדים היו מפוטרים ביום המאזן.‏ ההפרשה אינה מבוססת על הערכה אקטוארית ואינהמוצגת בערכה הנוכחי.‏בהתאם לתקינה הבינלאומית,‏ הטבות לאחר העסקה ימדדו בהתאם לאופי תוכנית הפרישה.‏אם לישות אין מחויבות לשלם לתוכנית מעבר לסכומים השוטפים ‏(במידה ולא הצטברובתוכנית סכומים מספיק לכיסוי ההטבות להן זכאי העובד)‏ ההפקדות לתוכניות יוכרוכהוצאה במועד ההפקדה,‏ במקביל לתקופת העבודה.‏אחרת,‏ תוכר התחייבות המבוססת,‏ בין היתר,‏ על הערך הנוכחי של המחויבות ובתוספת‏(ניכוי)‏ רווחים ‏(הפסדים)‏ אקטוארים.‏ מיתרת ההתחייבות ינוכה השווי ההוגן של נכסיהתוכנית ליום המאזן.‏23

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתמדיניות חשבונאית,‏ שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויותכיום אין בישראל פרסום מקצועי מקיף בנושא.‏ המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות צפוילפרסם בקרוב את הצעה לתקן חשבונאות מספר28באומדנים חשבונאיים וטעויות,‏ אשר מבוססת על תקן בינלאומי מס'‏בדבר מדיניות חשבונאית,‏ שינויים.(IAS) 8-להלן עיקרי ההבדלים בין הפרקטיקה בישראל בנושא לבין התקינה הבינלאומית:‏א.‏ שינויים במדיניות חשבונאית ושיטת פחתבישראל שינויים במדיניות חשבונאית ושינוי שיטת פחת מטופלים,‏ על פי רוב,‏ בדרך שלהשפעה מצטברת לתחילת שנה.‏בהתאם לתקינה הבינלאומית,(IAS 8)שינויים במדיניות חשבונאיתהצגה מחדש.‏ שינוי בשיטת פחת מטופל כשינוי אומדן ‏(מכאן ולהבא).‏מטופליםבדרך שלב.‏ אובדן מעמדה של הפרקטיקה המקובלתגילוי דעת מספר26בינלאומיים בחשבונאותשל לשכת רואי חשבון בישראל בדבר התקנים של הוועדה לתקנים,(IASC)קובע את המדרג החשבונאי בישראל.‏ כפועל יוצא,‏ ולאורהמעמד של החוקים והתקנות,‏ ניתן לסדר את ההיררכיה החשבונאית בישראל באופן הבא:‏חוק ‏(לרבות תקנות).‏א.‏ תקן חשבונאות או גילוי דעת ישראלי.‏ב.‏ כלל חשבונאי מקובל בישראל ‏(פרקטיקה מקובלת).‏ג.‏ תקינה בינלאומית.‏ד.‏ לעומת זאת,‏ בתקינה הבינלאומית,‏ נקבע המדרג להלן:‏א.‏ חוק ‏(לרבות תקנות).‏ב.‏ תקן או הבהרה בינלאומיים.‏ג.‏ בהעדר תקן או הבהרה בינלאומיים,‏ יש להפעיל שיקול דעת וליישם תקנים או הבהרותהעוסקים בנושאים דומים או קשורים.‏ כמו כן,‏ ניתן להביא בחשבון פרסומים מקצועייםשל גופי תקינה אחרים.‏משמעות אימוץ התקינה הבינלאומית בנושא,‏ הינה אובדן מעמדה של הפרקטיקה המקובלת.‏25

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתהקמת בניינים למכירה ‏(קבלן בונה)‏תקן חשבונאות מס'‏ 2 בדבר הקמת בניינים למכירה קובע תנאים להכרה בהכנסה של קבלןבונה.‏ בתקינה הבינלאומית,‏ הנושא מוסדר בנספח לתקן בינלאומי מס'‏ 18 בדבר הכנסות.‏-תקן חשבונאות מס'‏ 2 אימץ את שיטת שיעור ההשלמה להכרה בהכנסה של קבלן בונה ‏(בכפוףלמספר תנאים,‏ וביניהם ששיעור ההשלמה גבוה מ-‏ 24% ותמורת המכירות גבוהה מ-‏ 49%).לעומת זאת,‏ לדעתנו,‏ בתקינה הבינלאומית מיושמת שיטת העבודות הגמורות ‏(ניתן להכירבהכנסה רק לאחר שנותרו פעולות לא משמעותיות להשלמת הפרויקט).‏.4עבודות על פי חוזה ביצוע ‏(קבלן מבצע)‏הטיפול החשבונאי בישראל בעבודות על פי חוזה ביצוע מבוסס על תקן חשבונאות מס'‏בתקינה הבינלאומית הנושא מוסדר בתקן חשבונאות מס'‏.(IAS) 11-ההבדל העיקרי בין הפרסומים הנ"ל הינו בנושא הכרה בהכנסה מעבודות של הקמת בנייניםלמכירה.‏ תקן חשבונאות מס'‏4דורש שיעור השלמה של25%לפחות להכרה בהכנסהמעבודות כאמור,‏ זאת בניגוד לתקן הבינלאומי,‏ אשר אינו קובע שיעור השלמה מינימאלילהכרה בהכנסה.‏ יחד עם זאת,‏ בשלבים הראשונים של הפרויקט,‏ על פי רוב,‏ קיים קושילאמוד באופן מהימן את ההכנסות והעלויות הצפויות מהפרויקט,‏ אשר מהווה תנאי בסיסילהכרה בהכנסה.‏כמו כן,‏ בתקינה הבינלאומית,‏ יש להכיר בהכנסה על פי שוויה ההוגן ‏(בהתחשב,‏ בין היתר,‏בערך הזמן).‏ בישראל,‏ לעומת זאת,‏ לא נהוג להכיר בהכנסה על פי הערך הנוכחי שלהתקבולים הצפויים.‏26

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית-ד.‏אימוץ התקינה הבינלאומיתהיבטי מיסויאימוץ התקינה הבינלאומית בישראל הינו בגדר מהפכה בדיווח הכספי של תאגידים ומשול להחלפתשפה.‏ להחלטה זו השפעות עקיפות משמעותיות,‏ בין היתר,‏ בנושא מיסוי תאגידים ויחידים.‏פקודת מס הכנסה,‏ החובקת למעלה מ-‏ 400 עמודים והחקיקה הנלווית,‏ לעיתים אינם כוללות הוראותדיווח בסיסיות לצורך מס.‏ כך לדוגמה,‏ אין עוררין כי להכרה בהכנסה ולמדידת הכנסה השלכותמשמעותיות על הרווח המדווח.‏ ברם,‏ בפקודת מס הכנסה אין כל התייחסות לנושא ‏(למעט מספרמצומצם של חריגים).‏ כך גם לגבי הכרה ומדידה של הוצאות.‏בהעדר התייחסות ספציפית בדיני המס יש לפנות לכללי חשבונאות מקובלים.‏21דיקלהקובע השופטאנגלרד,‏ י.‏כך לדוגמה,‏בפס"דכדלהלן:‏ ‏"באין הוראות מחייבות בפקודה בדבר העיתוי הקובע‏(לניכוי הוצאות מוכרות),‏ התשובה תימצא בכללי החשבונאות המקובלים על רואי חשבון".‏כתוצאה מההתפתחות הכלכלית המתמדת ומורכבותן וחדשנותן של העסקאות,‏ היקף הנושאיםלגביהם אין התייחסות ספציפית בדיני המס רק גדל עם חלוף הזמן.‏ ללמדך,‏ משקל כללי החשבונאותבקביעת ההכנסה החייבת של תאגידים ‏(כמו גם יחידים)‏ גדל משמעותית בעשור האחרון.‏אימוץ התקינה הבינלאומית בישראל צפוי להשפיע משמעותית על הדיווח הכספי של תאגידים,‏ וכפועליוצא על היבטי המיסוי.‏ להלן נפרט מספר דוגמאות להשפעת אימוץ התקינה הבינלאומית על מיסויתאגידים:‏מעבר למדידה על פי שווי הוגןהמהות העיקרית של אימוץ התקינה הבינלאומית הינה מעבר למדידה של נכסים והתחייבויותלפי שווי הוגן.‏ כך לדוגמה,‏ תקן בינלאומי מס'‏ 40 בדבר נדל"ן להשקעה מאפשר למדוד נדל"ן מניבלפי שווי הוגן ולזקוף את ההפרשים לדוח רווח והפסד.‏-במגזרים מסוימים,‏ כגון,‏ מגזר הנדל"ן המניב,‏ אימוץ התקינה הבינלאומית עשוי להביא לגידולמשמעותי בהון העצמי וברווח המדווח.‏ רווחים אלה ‏(משערוך)‏ אינם חייבים במס הכנסה וניתןיהיה לחלקם כדיבידנד ‏(בכפוף להוראות חוק החברות).‏21ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ'‏ דיקלה,‏ חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ,‏ ‏"מיסים"‏ טו/‏‎5‎‏.‏27

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתהכרה ומדידה של הכנסהפקודת מס הכנסה אינה קובעת כללים להכרה ולמדידה של הכנסה ‏(למעט מספר מצומצם שלחריגים,‏ ראה,‏ לדוגמה,‏ סעיפים ‎8‎א,‏ ‎8‎ב ו-‏ ‎8‎ג לפקודת מס הכנסה),‏ והפסיקה בנושא אימצה,‏ככלל,‏ את כללי החשבונאות.‏-במסגרת אימוץ התקינה הבינלאומית,‏ פורסם תקן 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאותבדבר הכנסות ‏(להלן גם:‏ ‏"התקן"‏ או ‏"תקן מס'‏ 25") שתחילתו מיום1 בינואר2006. תקן מס'‏25קובע עקרונות להכרה ולמדידה של הכנסה ממכירת טובין,‏ מתן שירותים ומשימוש של אחריםבנכסי החברה ‏(ריבית,‏ דיבידנד ותמלוגים).‏לעניין הכרה בהכנסה התקן אינו כולל שינויים משמעותיים ביחס לפרקטיקה הנוהגת,‏ זאת בניגודלמדידה של הכנסה.‏ בעבר,‏ על פי רוב,‏ תאגידים נהגו למדוד הכנסה על פי סכום התמורה הנקוב,‏גם כאשר אין העברת מזומנים במועד העסקה.‏בהתאם לתקן,25הכנסה תימדד לפי השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה או שתתקבל.‏ כךלדוגמה,‏ מכירת טובין ‏(או מתן שירותים)‏ באשראי כוללת במהות שתי עסקאות - מכירת טוביןועסקת מימון.‏ בהתאם,‏ נדרש התאגיד לפצל את תמורת המכירה.‏ הסכם שייוחס למכירת טובין‏(או הספקת שירותים)‏ יוכר כהכנסה במועד מסירת הטובין ‏(ובהתקיים התנאים להכרה בהכנסה)‏וסכום המימון יוכר כהכנסה על פני תקופת האשראי.‏לדוגמה,‏ פירמה מכרה טובין תמורת 1,100 אלפי ש"ח,‏ והעניקה ללקוח אשראי לשנה,‏ אשר אינונושא ריבית או הפרשי הצמדה.‏ שיעור הריבית השנתית במשק הינו 10%. במקרה כאמור,‏ במועדמסירת הטובין תוכר הכנסה בסך של 1,000 אלפי ש"ח (=1,100/1.1) והיתרה,‏ בסך 100 אלפי ש"ח,‏תוכר על פני תקופת האשראי.‏פיצול אגרות חוב להמרהאגרות חוב להמרה כוללות במהות שני רכיבים-רכיב הוני ‏(אופציה)‏ ורכיב התחייבותי ‏(אג"חסטרייט).‏ בהעדר כללים בפקודת מס הכנסה לפיצול אגרות חוב להמרה,‏ כאמור,‏ יש ליישם כלליחשבונאות מקובלים.‏ בעבר,‏ בהתאם לגילוי דעת מס'‏ 53, אגרות חוב להמרה טופלו כמקשה אחת,‏בהתאם לסבירות ההמרה.‏-בהתאם לתקן חשבונאות מס'‏ 22 בדבר מכשירים פיננסים:‏ גילוי והצגה ‏(להלן:‏ ‏"תקן מס'‏שתחילתו מיום,("221 בינואר ,2006יש לסווג בנפרד את הרכיב ההוני והרכיב ההתחייבותי בהתאםלשווים ההוגן.‏ כל אחד מהרכיבים יטופל בהתאם.‏ לאמור,‏ התמורה המיוחסת לרכיב ההוני תיכללבהון העצמי ואילו התמורה המיוחסת לרכיב ההתחייבותי תטופל כהתחייבות.‏28

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתכתוצאה מכך,‏ יחול גידול בהוצאות המימון שיוכרו בדוחות הכספיים.‏נמוכה יותר לרכיב ההתחייבותי ‏(או ניכיון גבוה יותר).‏הואיל ותיוחס פרמיהעסקאות גידורלאופן סיווגה של עסקה,‏ כעסקת גידור או לאו,‏ עשויה להיות השפעה משמעותיתהמיסוי ‏(לרבות,‏ שיעור המס,‏ קיזוז הפסדים ועיתוי ההכרה ברווח או בהפסד).‏על תוצאות-סעיף ‎101‎א(א)(‏‎6‎‏)‏ לפקודת מס הכנסה מסמיך את שר האוצר,‏ באישור ועדת הכספים של הכנסת,‏לקבוע לעניין ניירות ערך הנסחרים בבורסה ולעניין עסקאות עתידיות,‏ בין היתר,‏ הוראותלמקרים בהם תיחשב עסקה עתידית כעסקת גידור.‏ שר האוצר טרם השתמש בסמכותו כאמור.‏בישראל אין פרסום מקצועי בנושא והפרקטיקה מבוססת בעיקר על התקינה האמריקנית הישנה‏(תקן אמריקני מס'‏.((FAS) 52הדרישות של התקינה הבינלאומית לסיווג עסקה כעסקת גידורמחמירות שבעתיים,‏ ביחס לפרקטיקה המקובלת כיום בישראל.‏ כפועל יוצא,‏ עם אימוץ התקינההבינלאומית בנושא ‏(לגבי חברות ציבוריות,‏ לכל המאוחר1 בינואר2008) עסקאות אשר מוגדרותכיום כ"עסקאות גידור"‏ לא בהכרח יקיימו את דרישות התקינה הבינלאומית לסיווגן כאמור.‏מוניטין ונכסים בלתי מוחשייםכאשר נרכשת פעילות עסקית,‏ ייחוס התמורה לנכסים ולהתחייבויות של הפעילות הנרכשת,‏ ככלל,‏ולסכום שמיוחס למוניטין ולנכסים בלתי מוחשיים,‏ בפרט,‏ כרוך בקשיים.‏-להבחנה בין מוניטין לבין נכסים בלתי מוחשיים,‏ על פי רוב,‏ השפעה משמעותית על תוצאותהמיסוי.‏ רווח הון בידי יחיד ממכירת מוניטין ‏(שלא שולם בעד רכישתו)‏ חייב במס בשיעור של עד20% ‏(ולגבי חברה - 25%), יהא אשר יהא המועד בו צמח הרווח.‏ לעומת זאת,‏ רווח הון ממכירתנכס אחר,‏ שנרכש לפני1 בינואר ,2003יחולק ליניארית ויחויב במס,‏ כדלהלן:‏ החלק שנצמח לפני1.1.2003 חייב במס בהתאם לשיעורי המס ה"רגילים"‏ ואילו הרווח שנצמח לאחר מועד זה חייבבמס בהתאם לשיעור מס רווח הון.‏ לא זו בלבד,‏ תקנה1לתקנות מס הכנסה ‏(שיעור פחתלמוניטין),‏ התשס"ג-‏‎2003‎‏,‏ מתירה ניכוי פחת בגין מוניטין ‏(בשיעור של 10% לשנה).‏ לעומת זאת,‏לנכסים בלתי מוחשיים אחרים לא נקבעו שיעורי פחת,‏ ועל כן,‏ לכאורה,‏ לא ניתן להפחיתםלצורכי מס ‏(לעניות דעתנו,‏ ניתן לדרוש בניכוי הוצאות פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים,‏ לאורהפסיקה המודרנית ותכלית החקיקה).‏בפסק דין שרון ‏(ע"א,7493/98ע"א,7543/98ע"א,5321/98ע"א,5936/98ע"א,7479/98,6690/99שלמה שרון ואחרים נ'‏ פקיד שומה-ע"איחידה ארצית לשומה)‏ אימץ בית המשפט אתשיטת השארית,‏ הנהוגה בחשבונאות,‏ לחישוב ערכו של מוניטין.‏ בהתאם לשיטה זו,‏ תמורת29

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתהעסקה מיוחסת לשווים ההוגן של הנכסיםוההתחייבויותהמזוהיםשל הפעילות הנרכשתוהיתרה היא המוניטין של הפעילות.‏בחודש מרץ2006פורסם תקן חשבונאות מס'‏20ובנכסים בלתי מוחשיים של חברה מוחזקת ‏(להלן:‏ ‏"תקןבינוארהמחודש בדבר הטיפול החשבונאי במוניטין20המחודש"),‏ אשר תחילתו מיום120 תקן .2006המחודש מבהיר כי יש לייחס עודפי עלות לנכסים בלתי מוחשייםהמקיימים את התנאים להכרה בנפרד בדוחות הכספיים ‏(כגון,‏ תיקי לקוחות,‏ סודות מסחרייםוכדומה).‏כתוצאה מכך,‏גידול צפויבהכרה של נכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים ולצורך מס,‏עלחשבון המוניטין.‏30

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית1 בינואר 2006נספחיםנספח א:‏ תמצית תקני חשבונאות שתחילתם מיוםא.‏מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים ברכישה של חברה מוחזקת-‏חשבונאות מס'‏תקן20 המחודשמטרת התקןלקבוע כי מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים בלתי מוגדר לא יופחתו באופן שיטתי.‏לגביהם תיבחן ירידת ערך אחת לשנה לפחות.‏תחולהנכסים בלתי מוחשיים ומוניטין שהתהוו במסגרת רכישה של חברה מוחזקתשאינה מאוגדת במסגרת חברה).‏‏(לרבות רכישת פעילות•עיקרי הטיפול החשבונאימוניטין ונכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים שימושיים שאינו מוגדר לא יופחתו באופן שיטתי.‏ישות נדרשת לבחון מדי תקופה את אורך החיים השימושיים של נכס בלתי מוחשי בעל אורך חייםשימושיים שאינו מוגדר.‏ישות נדרשת לבצע בחינה של ירידת ערך מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים שימושיםבלתי מוגדר אחת לשנה,‏ או בתדירות גבוהה יותר אם קיימים סימנים המצביעים על ירידת ערך.‏התקן מבהיר כי עודפי עלות ייוחסו ‏(גם)‏ לנכסים בלתי מוחשיים.‏•••יתרת מוניטין שלילי,‏ לאחר בחינה מחודשת של פריטי הישות הנרכשת ומדידתהעסקים,‏ תוכר מיידית בדוח רווח והפסד כרווח.‏צירוף עלות•31

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית25ב.‏הכנסות-‏ תקן חשבונאות מס'‏מטרת התקןלקבוע את הטיפול החשבונאי בהכנסה הנובעות מסוגים מסוימים של עסקאות ואירועים.‏עיקרי הטיפול החשבונאי• מדידת הכנסההכנסה תימדד לפי השווי הנאות של התמורה שהתקבלה או שתתקבל,‏ למעט כאשר טובין או שירותיםמוחלפים בטובין או שירותים בעלי אופי וערך דומים.‏• הכרה בהכנסה-מכירת טוביןהכנסה ממכירת סחורות תוכר בהתקיים כל התנאים להלן:‏הישות העבירה לקונה את הסיכונים והתשואות המשמעותיים הנובעים מהבעלות על הסחורות.‏הישות אינה משמרת (retains) מעורבות ניהולית נמשכת ברמה המיוחסת,‏ בדרך כלל,‏ לבעליםואינה משמרת את השליטה בפועל על הסחורות שנמכרו.‏ניתן למדוד באופן מהימן את סכום ההכנסה;‏צפוי שההטבות הכלכליות המיוחסות לעסקה יזרמו לישות;‏ וכןניתן למדוד באופן מהימן את העלויות שהתהוו או שיתהוו בגין העסקה.‏התקן מספק הנחיות ליישום הקריטריונים הנ"ל.‏-הספקת שירותיםהכנסה מהספקת שירותים תוכר בהסתמך על שלב גמר העסקה לתאריך המאזן ‏(מכונה לעיתיםשיטת התקדמות העבודות או שיטת שלב הגמר),‏ במידה וניתן למדוד באופן מהימן את תוצאותעסקת מתן שירותים.‏ניתן לאמוד תוצאות עסקה כאמור באופן מהימן אם מתקיימים ארבעת התנאים הבאים:‏ניתן לאמוד את סכום ההכנסה במהימנות.‏צפוי שההטבות הכלכליות הקשורות לעסקה יתקבלו על ידי נותן השירות.‏ניתן למדוד את התקדמות מתן השירות באופן מהימן ‏(שלב הגמר יכול להיאמד במספר שיטות:‏גמר פיזי,‏ הנדסי,‏ יחס עלויות וכדומה).‏ניתן למדוד באופן מהימן את העלויות שנגרמו בגין העסקה ואת העלויות שצפויות בעתידלהשלמת השירות.‏32

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתבמידה ולא ניתן לאמוד באופן מהימן את תוצאתה של עסקה הכרוכה בהספקת שירותים,‏ההכנסות עד לגובה ההוצאות שהוכרו,‏ הניתנות להשבה ‏(שיטת מרווח אפס).‏יוכרו-•ריבית,‏ תמלוגים ודיבידנדהכנסה הנובעת משימוש שעושים אחרים בנכסי הישות,‏ המניב ריבית,‏ תמלוגים או דיבידנדים תוכרבמידה וצפוי שההטבות הכלכליות המיוחסות לעסקה יזרמו לישות והן ניתנות למדידה באופןמהימן,‏ כדלהלן:‏• הכנסה מריבית - תוכר עם צבירתה על בסיס יחסי לזמן.‏הכנסות מתמלוגים-יוכרו על בסיס צבירה בהתאם למהות ההסכם.‏ מבחינה מעשית הדבר עשוילהיות על בסיס קו ישר במשך תקופת ההסכם.‏• הכנסה מדיבידנד - תוכר כאשר נקבעת זכאות בעל המניה לקבלת תשלום,‏ דהיינו בעת ההכרזהעל הדיבידנד.‏33

ב(‏ג(‏- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית22ג.‏מכשירים פיננסים:‏גילוי והצגה-‏ תקן חשבונאות מס'‏מטרת התקןלהגביר אצל המשתמשים בדוחות הכספיים את הבנת המשמעות של מכשירים פיננסים על המצבהכספי של הישות,‏ תוצאות פעולותיה ותזרימי המזומנים שלה.‏עיקרי הטיפול החשבונאיסיווג מכשיר פיננסי,‏ כהתחייבות או כהון עצמי,‏ יקבע בהתאם למהות הכלכלית.‏מכשיר פיננסי הינו התחייבות במידה והמנפיק עשוי להיות מחויב לשלם מזומן או נכס פיננסי אחר.‏רווחים והפסדים הקשורים למכשיר פיננסי שהינו בגדר התחייבות יוכרו כהוצאה או הכנסה בדוחרווח והפסד.‏•••מכשיריםפיננסים המורכביםהןמרכיב התחייבותי והןמרכיב הוני‏(כגון,‏אגרת חוב להמרה),‏•יפוצלו.‏מניות באוצר יקוזז מההון העצמי.‏ מכירת מניות באוצר תטופל במישור ההוני.‏נכס פיננסי והתחייבות פיננסית יקוזזו בדוחות הכספיים ‏(יוצגו בנטו)‏ אם לישות זכות משפטיתהניתנת לאכיפה לקיזוז הסכומים וכן בכוונת הישות לסלק את הנכס וההתחייבות בנטו.‏כמו כן,‏ התקן כולל דרישות גילוי נרחבות,‏ וביניהן:‏ ‏(א)‏ מידע אודות החשיפה לסיכוני מטבע,‏ ריביתואשראי;‏( מידע בדבר השווי ההוגן של המכשירים הפיננסים;‏פיננסים,‏ לרבות מדיניות גידור.‏( מטרות ומדיניות ניהול סיכונים•••34

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומית21ד.‏רווח למניה-‏ תקן חשבונאות מס'‏מטרת התקןלקבוע עקרונות לחישוב והצגה של רווח למניה,‏ כדי לשפר את יכולת ההשוואתיות בין ביצועים שלישויות שונות באותה תקופת דיווח ובין ביצועים של אותה ישות בתקופות דיווח שונות.‏תחולההתקן חל על ישויות שמניותיהן הרגילות או מניותיהן הרגילות הפוטנציאליות רשומות,‏בהליך רישום,‏ למסחר בשווקים ציבוריים וישויות אחרות הבוחרות להציג רווח למניה.‏או מצויותעיקרי הטיפול החשבונאירווח בסיסי למניה יוצג לגבי רווח ‏(או הפסד)‏ המיוחס לבעלי המניות הרגילות של הישות,‏הרווח ‏(או ההפסד)‏ מפעולות נמשכות ולגבי רווח ‏(או הפסד)‏ מפעילויות מופסקות.‏יש להציג רווח בסיסי למניה ורווח מדולל למניה בנפרד לגבי כל סוג של מניה.‏לגבי••הרווח הבסיסי למניה יחושב על ידי חלוקת הרווח ‏(או ההפסד)‏ לתקופה המיוחס לבעלי המניותהרגילות,‏ לאחר התאמה בגין סכומים לאחר מס של דיבידנדים,‏ הפרשים הנובעים מסילוקוהשפעות דומות של מניות בכורה שסווגו כהון עצמי,‏ בממוצע המשוקלל של המניות הרגילותהקיימות במחזור במהלך התקופה.‏הרווח המדולל למניה יחושב כדלהלן:‏••- במונה:‏הרווח ‏(או ההפסד)‏ לתקופה המיוחס לבעלי המניות הרגילות,‏ כפי שחושב ברווח הבסיסילמניה,‏ בהתאמות להלן לאחר השפעת המס:‏דיבידנדים,‏ ריבית ופריטים אחרים הקשורים למניות רגילות פוטנציאליות מדללות,‏ ו-‏שינויים אחרים כלשהם בהכנסה או בהוצאה שהיו נובעים מהמרת מניות רגילותפוטנציאליות מדללות.‏.1.2-במכנה:‏ ממוצע משוקלל של המניות הרגילות הקיימות במחזור במהלך התקופה,‏ כפי שחושבלצורך הרווח הבסיסי למניה,‏ בתוספת הממוצע המשוקלל של מספר המניות הרגילות שהיומונפקות כתוצאה מהמרה של כל המניות הרגילות הפוטנציאליות המדללות למניות רגילות.‏35

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתה.‏תשלום מבוסס מניות-‏ תקן חשבונאות מס'‏24מטרת התקןלקבוע את הטיפול החשבונאי ‏(הכרה,‏ מדידה וגילוי)‏שירותים או נכסים בתמורה למכשירים הוניים.‏בעסקאות בהן הישות מקבלת‏(או רוכשת)‏עיקרי הטיפול החשבונאי – הכרה ומדידההעיקרון שנקבע בתקן הינו שעל ישויות להכיר בשווי ההוגן של הטבה מבוססת הון ‏(כגון,‏ אופציותלעובדים)‏ כהוצאה בדוח רווח והפסד,‏ בהתאם לשווי ההוגן של ההטבה,‏ במקביל לצריכת השירותים אוהסחורות.‏קיימים שלושה סוגים עיקריים של תוכניות מבוססות הון,‏הכרה ומדידה,‏ כדלהלן:‏לגביהן התקן קובע באופן ספציפי כלליא.‏22עסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקות במכשירים הונייםעסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקות במכשירים הוניים הנן עסקאות אשר במסגרתן הישותמקבלת סחורות או שירותים ‏(כגון,‏ שירותי עבודה)‏ בתמורה למכשירים הוניים שלה ‏(כגון,‏ אופציותלמניות ומניות).‏בהתאם לתקן,‏ על ישות למדוד את הסחורות או השירותים שהתקבלו,‏ ואת הגידול המקביל בהוןהעצמי,‏ במישרין,‏ לפי השווי ההוגן של הסחורות או השירותים שהתקבלו,‏ אלא אם כן לא ניתןלאמוד באופן אמין את השווי ההוגן.‏ במקרה כאמור,‏ יש להתבסס על השווי ההוגן של המכשיריםההוניים.‏בעסקאות עם עובדים ואחרים המספקים שירותים דומים,‏ על פי רוב,‏ אין זה אפשרי לאמוד אתהשווי ההוגן של השירותים.‏ כפועל יוצא,‏ נקבע בתקן כי בעסקאות כאמור הישות נדרשת למדוד אתהשווי ההוגן של המכשירים ההוניים המוענקים ‏(ולא שווי השירותים).‏22TRANSACTIONS - BASED PAYMENT EQUITY- SETTLED SHARE.36

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתב.‏23עסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקות במזומןבעסקאות כאמור,‏ על הישות לשלם לספק סכומים המבוססים על המחיר ‏(או השווי)‏ של מניותיהאו מכשירים הוניים אחרים שלה.‏בהתאם לתקן,‏ על הישות למדוד את הסחורות או השירותים שנרכשו ואת ההתחייבות שהישותנטלה על עצמה לפי השווי ההוגן של ההתחייבות.‏ עד לסילוק ההתחייבות,‏ נדרשת הישות למדודמחדש את השווי ההוגן של ההתחייבות בכל מועד דיווח ובמועד הסילוק,‏ כאשר שינויים כלשהםבשווי ההוגן מוכרים ברווח או בהפסד לתקופה.‏ג.‏24סילוק במזומן או סילוק הוניבעסקאות כאמור לישות בחירה בין סילוק במזומן או סילוק הוני,‏ כמפורט בסעיפים א'‏ ו-ב'‏ לעיל.‏הכרה ומדידה של עסקאות כאמור תעשה על בסיס ציפיות הישות.‏ הישות נדרשת לטפל באותהעסקה,‏ או במרכיביה,‏ כעסקת תשלום מבוסס מניות המסולקת במזומן אם,‏ ועד למידה שבה,‏הישות נטלה על עצמה התחייבות לסלק את העסקה במזומן ‏(או בנכסים אחרים),‏ או כעסקתתשלום מבוסס מניות המסולקת במכשירים הוניים אם,‏ ועד למידה שבה,‏ הישות לא נטלה עלעצמה התחייבות כזאת.‏2324TRANSACTIONS CASH - SETTLED SHARE BASED PAYMENT.SHARE-BASED PAYMENT TRANSACTIONS WITH CASH ALTERNATIVES.37

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתנספח ב:‏רשימת תקני חשבונאות בינלאומייםאימוץ לראשונה של תקני דיווח כספי בינלאומיתשלום מבוסס מניותצירופי עסקיםחוזי ביטוחנכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקוחקר והערכה של משאבים מינרלייםמכשירים פיננסיים:‏ גילוייםהצגת דוחות כספייםמלאידוח תזרים מזומניםמדיניות חשבונאית,‏ שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויותאירועים לאחר תאריך המאזןחוזי בנייהמסים על הכנסהדיווח מגזרירכוש קבוע ‏(רכוש,‏ מפעלים וציוד)‏חכירותהכנסותהטבות לעובדיםהטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים,‏ וגילוי אודות סיוע ממשלתיהשפעות השינויים בשערי החליפין של מטבע חוץעלויות אשראיגילוי צדדים קשוריםטיפול חשבונאי ודיווח של תכניות הטבה לפרישהדוחות כספיים מאוחדים ונפרדיםהשקעות בחברות כלולותדיווח כספי בכלכלות היפר-אינפלציוניותגילויים בדוחות פיננסיים של בנקים ומוסדות דומיםזכויות במיזמים משותפיםמכשירים פיננסיים:‏ גילוי והצגהרווח למנייהדיווח כספי לתקופות בינייםירידת ערך נכסיםהפרשות,‏ התחייבויות תלויות ונכסים תלוייםנכסים בלתי מוחשייםמכשירים פיננסיים:‏ הכרה ומדידהנדל"ן להשקעהחקלאות--------------------------------------IFRSIFRSIFRSIFRSIFRSIFRSIFRSIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIASIAS1234567127810111214161718192021232426272829303132333436373839404138

- I F R S אימוץ התקינה הבינלאומיתנספח ג:‏ מונחון - תקינה בינלאומית- IASC .1ועדה בינלאומית לתקינה בחשבונאות ‏(הוחלפה על ידי ה – IASB בשנת.(2001.2.3.4.5.6.7.(IASC – תקני חשבונאות בינלאומיים ‏(פורסמו על ידי ה –IASIASB‏-המוסד לתקינה בינלאומית בחשבונאות.‏–SIC הוועדה לפרשנויות של תקני חשבונאות בינלאומיים‏(פרשנויות ל – .(IASIFRS- תקני דיווח כספי בינלאומיים המפורסמים על ידי ה – .IASB-IFRIC הוועדה לפרשנויות של תקני דיווח כספי בינלאומיים–FRAMEWORK מסגרת מושגית להכנה והצגה של דוחות כספיים.‏‏(פרשנויות ל – .(IFRS39