Untitled - Gandalf

SpiS treści
Wykaz skrótów ....................................................................................................... 25
Wprowadzenie ........................................................................................................ 29
USTAWA z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:
Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zm. poz. 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r.
poz. 35) .................................................................................................................... 31
Dział i
PrzePiSy Ogólne ........................................................................................... 32
Art. 1. [Przedmiot regulacji] ................................................................... 32
art. 2. [zakres przedmiotowy, wyłączenia] ............................................ 33
art. 3. [Słowniczek] ................................................................................. 45
art. 3a. [Składanie deklaracji w formie elektronicznej] ............................ 62
art. 3b. [Warunki składania deklaracji w formie elektronicznej] ............. 66
Art. 3c. (uchylony) ..................................................................................... 67
art. 3d. [Możliwość składania deklaracji w formie elektronicznej
w przypadku podatków lokalnych] ............................................... 67
art. 4. [Obowiązek podatkowy] ............................................................... 68
art. 5. [zobowiązanie podatkowe] .......................................................... 73
art. 6. [Normatywne pojęcie podatku] .................................................... 75
Art. 7. [Podatnik] ..................................................................................... 79
art. 8. [Płatnik] ........................................................................................ 90
Art. 9. [Inkasent] ...................................................................................... 95
art. 10. [Wybór zryczałtowanej formy opodatkowania] ........................... 96
Art. 11. [Rok podatkowy] .......................................................................... 98
Art. 12. [Obliczanie terminów] .................................................................. 100
Dział ii
Organy pOdatkOwe i ich właściwOść ............................................ 108
Rozdział 1
Organy podatkowe ............................................................................................ 108
Art. 13. [Organy podatkowe] ..................................................................... 108
5

Spis treści
6
art. 13a. [Nadawanie uprawnień organów podatkowych w sprawach
wyjątkowych] ............................................................................... 117
Art. 14. [Nadzór ogólny w sprawach podatkowych] ................................. 119
Rozdział 1a
interpretacje przepisów prawa podatkowego................................................. 121
Art. 14a. [Ogólne interpretacje prawa podatkowego] .................................. 121
Art. 14b. [Indywidualne interpretacje prawa podatkowego] ....................... 137
art. 14c. [Przedmiot interpretacji indywidualnej i jej zaskarżalność
do sądu administracyjnego] .......................................................... 168
Art. 14d. [Termin wydania interpretacji indywidualnej] ............................. 189
Art. 14e. [Zmiana wydanej interpretacji ogólnej i indywidualnej] ............. 191
art. 14f. [Opłata za wydanie interpretacji indywidualnej] .......................... 197
Art. 14g. [Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
bez rozpatrzenia] ........................................................................... 199
Art. 14h. [Odpowiednie stosowanie przepisów o.p. do interpretacji
indywidualnej] .............................................................................. 202
Art. 14i. [Publikacja interpretacji ogólnych i indywidualnych oraz
przekazywanie interpretacji indywidualnych organom
podatkowym i organom kontroli skarbowej] ................................ 204
art. 14j. [Wydawanie interpretacji indywidualnych przez samorządowe
organy podatkowe pierwszej instancji]......................................... 206
art. 14k. [zasada nieszkodzenia i wąski zakres jej zastosowania] .............. 209
art. 14l. [Skutki prawne zastosowania się do interpretacji przed
opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem
interpretacji indywidualnej] .......................................................... 212
Art. 14m. [Szeroki zakres zastosowania zasady nieszkodzenia] .................. 213
art. 14n. [zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed
powstaniem spółki lub oddziału bądź przedstawicielstwa] .......... 215
Art. 14o. [Skutki niewydania interpretacji indywidualnej w terminie] ....... 217
art. 14p. [Odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 1a] ..................... 219
Rozdział 2
właściwość organów podatkowych ................................................................. 220
art. 15. [Przestrzeganie właściwości] ........................................................ 220
art. 16. [Właściwość rzeczowa] ................................................................ 222
art. 17. [Właściwość miejscowa] .............................................................. 230
art. 17a. [Właściwość miejscowa w sprawie odpowiedzialności osoby
trzeciej] ......................................................................................... 238
art. 18. [zmiana właściwości miejscowej w trakcie okresu
rozliczeniowego] ........................................................................... 240
art. 18a. [zmiana właściwości miejscowej po zakończeniu roku
podatkowego lub rozliczeniowego] .............................................. 242
art. 18b. [Właściwość miejscowa w dniu wszczęcia postępowania] .......... 244
art. 19. [Spory o właściwość] .................................................................... 245
art. 20. [Czynności organu do czasu rozstrzygnięcia sporu]..................... 248

Spis treści
Dział iia
pOrOzumienia w Sprawach uStalenia cen
tranSakcyjnych .......................................................................................... 250
Art. 20a. [Porozumienia jednostronne] ........................................................ 250
Art. 20b. [Porozumienia dwustronne i wielostronne] .................................. 254
art. 20c. [Transakcje objęte porozumieniem] ............................................. 257
art. 20d. [Brak zgody na porozumienie ze strony zagranicznej władzy
podatkowej] .................................................................................. 258
Art. 20e. [Konsultacje w sprawie zawarcia porozumienia] ......................... 261
art. 20f. [Obowiązki wnioskodawcy] ......................................................... 262
art. 20g. [Procedura wyjaśniania wątpliwości] ........................................... 265
Art. 20h. [Zmiana propozycji wnioskodawcy] ............................................ 267
Art. 20i. [Decyzja w sprawie porozumienia] .............................................. 268
art. 20j. [Termin załatwienia sprawy dotyczącej porozumienia] ............... 272
Art. 20k. [Zmiana lub uchylenie decyzji w sprawie porozumienia] ............ 273
art. 20l. [Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji] ............................................. 275
art. 20m. [Opłaty] ......................................................................................... 276
art. 20n. [Opłata uzupełniająca] .................................................................. 278
art. 20o. [Przeznaczenie opłat] .................................................................... 278
art. 20p. [Koszty postępowania] ................................................................. 279
Art. 20q. [Stosowanie przepisów] ................................................................ 279
Art. 20r. [Odpowiednie stosowanie] ........................................................... 279
Dział iii
zObOwiązania pOdatkOwe ..................................................................... 281
Rozdział 1
powstawanie zobowiązania podatkowego ....................................................... 281
art. 21. [Powstawanie zobowiązania podatkowego] ................................. 281
art. 21a. [Potwierdzenie braku zaległości podatkowych] ........................... 287
art. 21b. [Decyzja ustalająca wysokość dochodu] ...................................... 289
art. 22. [zaniechanie poboru podatków i zwolnienie płatnika z jego
obowiązków] ................................................................................. 290
Art. 23. [Oszacowanie podstawy opodatkowania] ..................................... 302
art. 23a. [Określenie wysokości zaliczek przy oszacowaniu podstawy
opodatkowania] ............................................................................. 310
art. 24. [Określenie wysokości straty przez organ podatkowy] ................ 312
Art. 24a. (uchylony) ..................................................................................... 314
Art. 24b. (uchylony) ..................................................................................... 314
Art. 25. (uchylony) ..................................................................................... 314
Rozdział 2
Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta ........................................ 314
Art. 26. [Odpowiedzialność podatnika] ..................................................... 314
art. 26a. [Wyłączenie odpowiedzialności podatnika] ................................. 316
Art. 27. (uchylony) ..................................................................................... 318
7

Spis treści
8
art. 28. [Wynagrodzenie płatnika i inkasenta] .......................................... 318
art. 29. [Odpowiedzialność a małżeńska wspólność majątkowa] ............. 323
art. 30. [Odpowiedzialność płatnika i inkasenta] ...................................... 326
art. 31. [Wyznaczenie osób do wykonywania czynności płatnika
i inkasenta] .................................................................................... 334
art. 32. [Przechowywanie dokumentów przez płatnika i inkasenta] ......... 335
Rozdział 3
zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych .................................. 337
art. 33. [zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem
płatności lub przed wydaniem decyzji] ........................................ 337
art. 33a. [Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu] ...................................... 350
art. 33b. [zabezpieczenie na majątku innych podmiotów niż podatnik] .... 353
art. 33c. [zabezpieczenie odsetek za zwłokę oraz innych zaległości] ........ 355
art. 33d. [Sposoby zabezpieczenia należności podatkowych] .................... 357
art. 33e. [Gwarant lub poręczyciel zobowiązania podatkowego] ............... 364
art. 33f. [Wybór formy zabezpieczenia] ..................................................... 366
art. 33g. [Postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia
dobrowolnego] .............................................................................. 367
Art. 34. [Hipoteka przymusowa] ................................................................ 367
Art. 35. [Powstanie hipoteki przymusowej] ............................................... 375
Art. 36. (uchylony) ..................................................................................... 381
Art. 37. (uchylony) ..................................................................................... 381
art. 38. [Tryb zakładania księgi wieczystej] ............................................. 381
art. 39. [Wyjawienie nieruchomości i praw majątkowych] ...................... 383
Art. 40. (uchylony) ..................................................................................... 387
Art. 41. [Zastaw skarbowy] ........................................................................ 387
art. 42. [Powstanie i wygaśniecie zastawu skarbowego] .......................... 392
art. 42a. [Wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych] ................ 399
Art. 43. [Rejestry zastawów skarbowych] ................................................. 402
Art. 44. [Wpis zastawu skarbowego do rejestru zastawów skarbowych] .... 403
art. 45. [Spis rzeczy ruchomych i praw majątkowych] ............................. 405
Art. 45a. (uchylony) ..................................................................................... 405
Art. 46. [Wypis z rejestru zastawów skarbowych] ..................................... 405
Rozdział 4
terminy płatności .............................................................................................. 408
art. 47. [Termin płatności podatku] ........................................................... 408
Art. 48. [Odraczanie terminów przewidzianych w przepisach prawa
podatkowego] ............................................................................... 413
art. 49. [Termin zapłaty odroczonego i rozłożonego na raty podatku] ..... 417
art. 50. [Upoważnienie Ministra Finansów do przedłużania terminów
przewidzianych w przepisach prawa podatkowego] .................... 420

Spis treści
Rozdział 5
zaległość podatkowa ......................................................................................... 422
art. 51. [zaległość podatkowa] .................................................................. 422
art. 52. [Przypadki zrównane z zaległością podatkową] ........................... 426
Rozdział 6
Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna ....................................................... 430
art. 53. [Naliczanie odsetek za zwłokę] .................................................... 430
art. 53a. [Decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę] .................... 435
art. 54. [Nienaliczanie odsetek za zwłokę] ............................................... 437
art. 55. [Wpłacanie odsetek za zwłokę] .................................................... 444
art. 56. [Stawka odsetek za zwłokę] .......................................................... 446
art. 57. [Opłata prolongacyjna] ................................................................. 452
art. 58. [zobowiązanie Ministra Finansów do określenia szczegółowych
zasad naliczania odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej] ...... 456
Rozdział 7
wygaśnięcie zobowiązań podatkowych ........................................................... 457
art. 59. [Sposoby wygasania zobowiązań podatkowych] ......................... 457
art. 60. [Określenie terminu zapłaty podatku] .......................................... 461
art. 61. [Obowiązek zapłaty podatku w formie bankowych rozliczeń
bezgotówkowych] ......................................................................... 465
art. 61a. [zapłata kartą płatniczą] .............................................................. 468
art. 62. [zasady zaliczania wpłat podatków] ............................................ 469
art. 62a. [zapłata podatku a środki pieniężne przyjęte jako
zabezpieczenie] ............................................................................. 472
art. 63. [zaokrąglanie podstaw opodatkowania i kwot podatków] ........... 472
art. 64. [Potrącenie zobowiązania podatkowego z wierzytelności
podatnika wobec Skarbu Państwa] ............................................... 475
art. 65. [Potrącenie zobowiązania podatkowego z wierzytelności
podatnika wobec gminy] ............................................................... 481
art. 66. [Przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych] ............ 482
Art. 67. (uchylony) ..................................................................................... 486
Rozdział 7a
ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ......................................................... 486
art. 67a. [Odroczenie, rozłożenie na raty, umorzenie podatku] .................. 486
art. 67b. [Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorców] ...... 496
art. 67c. [Ulgi w spłacie należności płatników, inkasentów,
spadkobierców oraz osób trzecich] ............................................... 518
art. 67d. [Ulgi udzielane z urzędu] .............................................................. 519
Art. 67e. [Delegacja do wydania aktu wykonawczego] .............................. 520
Rozdział 8
Przedawnienie .................................................................................................... 521
art. 68. [Przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego] 521
9

Spis treści
10
art. 69. [Przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego
w razie utraty prawa do ulgi] ........................................................ 525
art. 70. [Przedawnienie zobowiązania podatkowego] ............................... 527
art. 70a. [zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku
z uzyskiwaniem informacji od organów innego państwa]............ 539
Art. 70b. (uchylony) ..................................................................................... 540
art. 71. [Przedawnienie należności płatników i inkasentów] .................... 540
Rozdział 9
nadpłata ............................................................................................................. 541
art. 72. [Pojęcie nadpłaty] ......................................................................... 541
art. 73. [Określenie wysokości nadpłaty] .................................................. 547
art. 74. [Termin powstania nadpłaty] ........................................................ 550
art. 74a. [Określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy] ........... 552
art. 75. [Postępowanie z nadpłatą] ............................................................ 559
art. 76. [zwrot nadpłaty] ........................................................................... 570
art. 76a. [zaliczenie nadpłaty] .................................................................... 572
art. 76b. [Tryb zwrotu nadpłaty] ................................................................. 574
art. 76c. [Nadpłata zaliczek] ....................................................................... 576
art. 77. [Terminy zwrotu nadpłaty] ........................................................... 576
art. 77a. [zwrot nadwyżki zaliczek na podatek dochodowy] ..................... 581
art. 77b. [zwrot nadpłaty] ........................................................................... 582
art. 77c. [Nadpłata a korekta zeznania na podatek dochodowy] ................ 584
art. 78. [Oprocentowanie nadpłaty] .......................................................... 584
art. 78a. [zwrot części nadpłaty] ................................................................ 591
art. 79. [Ograniczenie i wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku
o stwierdzenie nadpłaty] ............................................................... 591
art. 80. [Wygaśnięcie prawa do zwrotu i zaliczenia nadpłaty] ................. 593
Rozdział 9a
Podpisywanie deklaracji ................................................................................... 595
art. 80a. [Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji] ............................ 595
art. 80b. [Skutki podpisania deklaracji przez pełnomocnika] ..................... 596
Rozdział 10
Korekta deklaracji............................................................................................. 598
Art. 81a. (uchylony) ..................................................................................... 601
Art. 81b. [Zawieszenie uprawnienia do korekty deklaracji] ........................ 602
Art. 81c. (uchylony) ..................................................................................... 604
Rozdział 11
informacje podatkowe ...................................................................................... 604
art. 82. [Sporządzanie i przekazywanie informacji podatkowych] ........... 604
art. 82a. [informacje dotyczące nierezydentów] ......................................... 609

Spis treści
art. 83. [zobowiązanie Ministra Finansów do określenia zakresu i trybu
przekazywania informacji podatkowych przez organy i jednostki
MON i MSWiA] ........................................................................... 610
art. 84. [Sporządzanie i przekazywanie informacji podatkowych przez
sądy, komorników sądowych i notariuszy] ................................... 611
art. 85. [Upoważnienie Ministra Finansów do określania obowiązków
w zakresie składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia
ksiąg podatkowych] ...................................................................... 612
art. 86. [Przechowywanie ksiąg podatkowych i dokumentów] ................ 613
Rozdział 12
rachunki ............................................................................................................ 614
art. 87. [Obowiązek wystawiania rachunków] .......................................... 614
Art. 88. [Numerowanie rachunków i przechowywanie ich kopii] ............. 617
Art. 89. (uchylony) ..................................................................................... 618
Art. 90. (uchylony) ..................................................................................... 618
Rozdział 13
Odpowiedzialność solidarna ............................................................................. 618
Art. 91. [Stosowanie przepisów kodeksu cywilnego
do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe] ... 618
art. 92. [Przesłanki objęcia solidarną odpowiedzialnością za
zobowiązania podatkowe] ............................................................ 626
Rozdział 14
prawa i obowiązki następców prawnych
oraz podmiotów przekształconych ................................................................... 631
art. 93. [Następstwo prawne przedsiębiorców i innych jednostek
organizacyjnych] ........................................................................... 631
art. 93a. [Następstwo prawne przy przekształceniach] ............................... 634
art. 93b. [Następstwo prawne związane z łączeniem lub przekształceniem
komunalnych zakładów budżetowych] ......................................... 639
art. 93c. [Następstwo prawne związane z przejęciem lub podziałem osoby
prawnej] ........................................................................................ 640
art. 93d. [Następstwo w zakresie praw i obowiązków wynikających
z decyzji] ....................................................................................... 644
art. 93e. [Wyłączenie zastosowania art. 93–93d] ....................................... 644
art. 94. [Następstwo prawne przy komercjalizacji i prywatyzacji
przedsiębiorstw państwowych] ..................................................... 646
art. 95. [Ograniczenie odpowiedzialności następców prawnych
komercjalizowanych i prywatyzowanych przedsiębiorstw
państwowych] ............................................................................... 648
art. 96. [Naliczanie odsetek za zwłokę i oprocentowanie zwrotu podatku
następcom prawnym komercjalizowanych i prywatyzowanych
przedsiębiorstw państwowych] ..................................................... 649
art. 97. [Następstwo prawne spadkobierców podatnika] .......................... 651
11

Spis treści
12
Art. 97a. (uchylony) ..................................................................................... 657
art. 98. [Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców] .......................... 657
Art. 99. [Zawieszenie biegu terminów wobec spadkobierców] ................. 664
art. 100. [Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców] ............. 665
art. 101. [Naliczanie spadkobiercy odsetek za zwłokę i oprocentowania
zaliczek na podatek od towarów i usług] ...................................... 670
art. 102. [Przesłanki stosowania art. 100 i 101] .......................................... 671
Art. 103. [Zawiadomienie spadkobierców o sytuacji procesowej
podatnika] ..................................................................................... 674
art. 104. [Postępowanie wobec spadkobiercy podatnika podatku
dochodowego od osób fizycznych] ............................................... 677
art. 105. [Oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatków należnych
spadkobiercom] ............................................................................. 682
art. 106. [Odpowiedzialność zapisobiercy za zobowiązania podatkowe
spadkodawcy] ............................................................................... 685
Rozdział 15
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ................................................... 687
art. 107. [zakres odpowiedzialności osób trzecich] .................................... 687
art. 108. [Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej] ............................. 691
art. 109. [Przepisy mające zastosowanie do odpowiedzialności osób
trzecich] ........................................................................................ 699
art. 110. [Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka podatnika] .......... 700
art. 111. [Odpowiedzialność członka rodziny podatnika] .......................... 702
art. 112. [Odpowiedzialność nabywcy majątku podatnika] ........................ 707
art. 112a. [Odpowiedzialność nabywcy w postępowaniu egzekucyjnym
oraz upadłościowym] .................................................................... 713
art. 112b. [Odpowiedzialność jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej
z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną] ........ 713
art. 113. [Odpowiedzialność firmującego działalność gospodarczą
podatnika] ..................................................................................... 714
art. 114. [Odpowiedzialność właściciela, samoistnego posiadacza
lub użytkownika wieczystego za zaległości podatkowe
użytkownika] ................................................................................ 717
art. 114a. [Odpowiedzialność dzierżawcy i użytkownika nieruchomości
podatnika] ..................................................................................... 720
art. 115. [Odpowiedzialność wspólnika spółki niemającej osobowości
prawnej] ........................................................................................ 723
art. 116. [Odpowiedzialność członków zarządów spółek z o.o.
i akcyjnych] .................................................................................. 729
art. 116a. [Odpowiedzialność członków organów zarządzających innych
osób prawnych] ............................................................................. 740
art. 117. [Odpowiedzialność w przypadku podziału osoby prawnej] ......... 743
art. 117a. [Odpowiedzialność gwaranta lub poręczyciela] ........................... 745
art. 118. [Przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności
osoby trzeciej] ............................................................................... 747

Spis treści
Art. 119. [Waloryzacja kwot podanych w ordynacji podatkowej] ............... 750
Dział iV
pOStępOwanie pOdatkOwe ...................................................................... 752
Rozdział 1
zasady ogólne .................................................................................................... 752
Art. 120. [zasada legalności i praworządności] ........................................... 752
art. 121. § 1. [zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do
organów podatkowych, zasada udzielania informacji] ................. 758
art. 121. § 2. [zasada udzielania informacji] ................................................. 761
Art. 122. [Zasada prawdy obiektywnej] ....................................................... 763
art. 123. [zasada czynnego udziału stron w każdym stadium
postępowania] ............................................................................... 766
Art. 124. [Zasada przekonywania stron] ...................................................... 770
art. 125. [zasada szybkości i prostoty postępowania] ................................ 772
art. 126. [zasada pisemności] ..................................................................... 774
art. 127. [zasada dwuinstancyjności] .......................................................... 775
art. 128. [zasada trwałości decyzji ostatecznych] ...................................... 778
art. 129. [zasada jawności postępowania] .................................................. 780
Rozdział 2
wyłączenie pracownika organu podatkowego
oraz organu podatkowego ................................................................................. 781
art. 130. [Przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego] .......... 781
art. 131. [Przesłanki wyłączenia naczelnika urzędu skarbowego] .............. 790
Art. 131a. [Wyłączenie naczelnika urzędu celnego] ...................................... 792
Art. 131b. [Forma wyznaczenia organu podatkowego] ................................. 792
Art. 132. [Przesłanki wyłączenia wójta, burmistrza, prezydenta] ............... 792
Rozdział 3
Strona.................................................................................................................. 794
Art. 133. [Definicja funkcjonalna strony] .................................................... 794
Art. 133a. [Działanie organizacji społecznej w sprawie podatnika] .............. 802
Art. 134. (uchylony) ..................................................................................... 809
Art. 135. [zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych] ................ 809
Art. 136. [Działanie strony przez pełnomocnika] ........................................ 813
Art. 137. [Pełnomocnik i tryb jego ustanowienia] ....................................... 815
Art. 138. [Wyznaczenie przedstawiciela, ustanowienie kuratora] ............... 822
Rozdział 4
załatwianie spraw ............................................................................................. 825
Art. 139. [Terminy załatwiania spraw] ........................................................ 825
Art. 140. [Przekroczenie terminu do załatwienia sprawy] ........................... 832
Art. 141. [Ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie] .... 834
art. 142. [Odpowiedzialność pracownika organu podatkowego] ................ 841
13

Spis treści
14
art. 143. [Upoważnienie pracownika do załatwiania spraw] ...................... 842
Rozdział 5
doręczenia .......................................................................................................... 849
Art. 144. [Doręczanie pism] ......................................................................... 849
Art. 144a. [Doręczenia drogą elektroniczną] ................................................. 859
art. 145. [adresaci pism w postępowaniu podatkowym] ............................ 864
art. 146. [Obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu] ................ 868
art. 147. [Pełnomocnik do spraw doręczeń] ................................................ 871
Art. 147a. [Pełnomocnik do spraw doręczeń w postępowaniu przed
organami celnymi] ........................................................................ 874
art. 148. [Miejsce doręczenia pism osobom fizycznym] ............................. 876
art. 149. [Doręczanie pism w przypadku nieobecności adresata
w mieszkaniu] ............................................................................... 880
Art. 150. [Postępowanie w przypadku niemożności doręczenia pisma
w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149] ..................... 885
Art. 151. [Doręczanie pism osobom prawnym i jednostkom
nieposiadającym osobowości prawnej] ........................................ 890
Art. 151a. [Pozostawienie pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia] .... 892
Art. 152. [Potwierdzanie odbioru pism] ....................................................... 893
Art. 152a. [Doręczanie pism za pomocą środków komunikacji
elektronicznej] .............................................................................. 897
art. 153. [Odmowa przyjęcia pisma] ........................................................... 900
art. 154. [Doręczanie pism kuratorowi, przedstawicielowi oraz
przedstawicielom dyplomatycznym i konsularnym] .................... 902
Art. 154a. [Wniosek o doręczenie pisma organu podatkowego przez władze
państwa członkowskiego UE] ....................................................... 904
Art. 154b. [Stosowanie przepisów] ................................................................ 906
Art. 154c. [Stosowanie przepisów i zasada wzajemności] ............................ 907
Rozdział 6
Wezwania ........................................................................................................... 908
art. 155. [Przesłanki wzywania] .................................................................. 908
art. 156. [Ograniczenie obowiązku osobistego stawienia się] .................... 913
Art. 157. [Pomoc prawna] ............................................................................ 914
art. 158. [Obowiązek osobistego stawienia się] .......................................... 916
art. 159. [Treść wezwania] .......................................................................... 917
art. 160. [Szczególne formy wezwań] ......................................................... 920
Rozdział 7
przywrócenie terminu ....................................................................................... 922
Art. 161. (uchylony) ..................................................................................... 922
Art. 162. [Przywrócenie uchybionego terminu] ........................................... 922
Art. 163. [Postanowienie w sprawie przywrócenia terminu] ....................... 928
Art. 164. [Wstrzymanie wykonania decyzji lub postanowienia] ................. 929

Spis treści
Rozdział 8
wszczęcie postępowania ................................................................................... 930
Art. 165. [Wszczęcie postępowania (inicjatywa, forma, data)] ................... 930
Art. 165a. [Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania] ................. 943
Art. 165b. [Wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli
podatkowej] .................................................................................. 946
art. 166. [Współuczestnictwo formalne] ..................................................... 953
Art. 166a. [Stosowanie przepisów] ................................................................ 956
Art. 167. [Rozszerzanie zakresu żądania strony] ......................................... 956
Art. 168. [Wnoszenie podań] ....................................................................... 959
Art. 169. [Braki formalne podania] .............................................................. 965
Art. 170. [Przekazanie podania według właściwości] ................................. 971
art. 171. [Rozpatrywanie podań dotyczących kilku spraw] ........................ 973
rozdział 9
metryki, protokoły i adnotacje ......................................................................... 976
art. 171a. [Obowiązek prowadzenia metryki sprawy] .................................. 976
art. 172. [Czynności wymagające sporządzenia protokołu] ....................... 985
art. 173. [Treść i sposób sporządzania protokołu] ...................................... 988
art. 174. [Protokół przesłuchania] ............................................................... 990
art. 175. [zeznanie na piśmie oraz inne dokumenty] .................................. 992
art. 176. [Skreślenia i poprawki w protokole] ............................................. 993
art. 177. [adnotacje urzędowe] ................................................................... 994
Rozdział 10
udostępnianie akt .............................................................................................. 995
art. 178. [Prawo strony wglądu do akt] ....................................................... 995
art. 179. [Wyłączenie prawa strony do wglądu do akt] ............................... 1000
Rozdział 11
Dowody ............................................................................................................... 1004
art. 180. [zasady postępowania dowodowego] ........................................... 1004
Art. 181. [Dowody z deklaracji, informacji oraz innych dokumentów] ...... 1013
art. 182. [Dowody z informacji instytucji finansowych] ............................ 1021
Art. 183. [Wezwanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu
celnego do udzielenia informacji przez instytucję finansową] ..... 1025
Art. 184. [Warunki, jakim powinno odpowiadać żądanie naczelnika
urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego udzielenia
informacji przez instytucje finansowe] ......................................... 1026
Art. 185. [Warunki odmowy udzielenia informacji przez instytucje
finansowe] ..................................................................................... 1029
Art. 186. (uchylony) ..................................................................................... 1029
Art. 187. [zakres i sposób zbierania oraz rozpatrywania materiału
dowodowego] ............................................................................... 1030
art. 188. [Żądanie strony przeprowadzenia dowodu] .................................. 1039
Art. 189. [Wezwanie strony do przedstawienia dowodu] ............................ 1042
15

Spis treści
16
art. 190. [Prawo strony do udziału w czynnościach dowodowych] ............ 1042
Art. 191. [Zasada swobodnej oceny dowodu] .............................................. 1045
art. 192. [Warunki uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną] ...... 1053
Art. 193. [Księga jako dowód w postępowaniu (rzetelność i niewadliwość
ksiąg)] ........................................................................................... 1055
art. 194. [Dowód z dokumentów urzędowych] ........................................... 1061
Art. 194a. [Poświadczenie odpisów dokumentów] ....................................... 1069
art. 195. [Wyłączenie świadków] ................................................................ 1075
art. 196. [Prawo odmowy zeznań lub odmowy odpowiedzi na pytania] .... 1078
Art. 197. [Powołanie i wyłączenie biegłego] ............................................... 1084
art. 198. [Dowód z oględzin] ...................................................................... 1091
Art. 199. [Dowód z przesłuchania strony] ................................................... 1093
Art. 199a. [Ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy] ...... 1097
art. 200. [Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego
materiału dowodowego przed wydaniem decyzji] ....................... 1106
Rozdział 11a
rozprawa ........................................................................................................... 1111
art. 200a. [Przesłanki przeprowadzenia rozprawy] ....................................... 1111
art. 200b. [Przesłanki przeprowadzenia rozprawy] ....................................... 1111
art. 200c. [Przesłanki przeprowadzenia rozprawy] ....................................... 1111
Art. 200d. [Przesłanki przeprowadzenia rozprawy] ....................................... 1112
Rozdział 12
zawieszenie postępowania ................................................................................ 1123
art. 201. [Obligatoryjne zawieszenie postępowania] .................................. 1123
Art. 202. [Obowiązek dążenia przez organ podatkowy do usunięcia
przeszkód w prowadzeniu postępowania] .................................... 1134
art. 203. [Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego] .................................... 1135
art. 204. [Postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie
udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych] .................... 1137
Art. 204a. [Stosowanie przepisów] ................................................................ 1139
art. 205. [Postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania] ............ 1139
Art. 205a. [Podjęcie przez organ podatkowy postępowania z urzędu] .......... 1140
Art. 206. [Wstrzymanie biegu terminów z powodu zawieszenia
postępowania] ............................................................................... 1142
Rozdział 13
Decyzje ................................................................................................................ 1143
art. 207. [Rozstrzyganie spraw w formie decyzji] ...................................... 1143
art. 208. [Umorzenie postępowania] ........................................................... 1152
art. 209. [zajęcie stanowiska przez inny organ] ......................................... 1160
art. 210. [Treść decyzji podatkowej] ........................................................... 1168
art. 211. [Pisemna forma doręczenia decyzji] ............................................. 1178
Art. 212. [związanie organu wydaną decyzją] ............................................ 1179
art. 213. [Prawo strony żądania uzupełnienia lub sprostowania decyzji] ... 1181

Spis treści
art. 214. [Skutki błędnego pouczenia strony o środkach zaskarżenia] ....... 1183
art. 215. [Prostowanie błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz
wyjaśnianie wątpliwości] .............................................................. 1183
Rozdział 14
Postanowienia .................................................................................................... 1186
Art. 216. [Postanowienia] ............................................................................ 1186
art. 217. [Treść postanowienia] ................................................................... 1188
Art. 218. [Pisemna forma postanowienia] ................................................... 1189
Art. 219. [Odpowiednie stosowanie przepisów] .......................................... 1190
Rozdział 15
Odwołania .......................................................................................................... 1191
art. 220. [Prawo odwołania] ........................................................................ 1191
Art. 221. [Rozpatrywanie odwołań od decyzji Ministra Finansów
lub samorządowego kolegium odwoławczego wydanych
w pierwszej instancji] ................................................................... 1196
art. 222. [Treść odwołania od decyzji] ........................................................ 1199
art. 223. [Właściwość i termin do wniesienia odwołania] .......................... 1203
Art. 223a. (uchylony) ..................................................................................... 1206
Art. 224. (uchylony) ..................................................................................... 1206
Art. 224a. (uchylony) ..................................................................................... 1206
Art. 224b. (uchylony) ..................................................................................... 1206
Art. 224c. (uchylony) ..................................................................................... 1206
Art. 225. (uchylony) ..................................................................................... 1206
Art. 226. [Podejmowanie decyzji w trybie autokontroli] ............................. 1206
art. 227. [Przekazanie sprawy organowi odwoławczemu] .......................... 1208
art. 228. [Niedopuszczalność odwołania lub uchybienie terminowi do
jego wniesienia] ............................................................................ 1210
art. 229. [Dodatkowe postępowanie organu odwoławczego lub organu,
który wydał decyzję] ..................................................................... 1214
Art. 230. (uchylony) ..................................................................................... 1218
Art. 231. (uchylony) ..................................................................................... 1223
art. 232. [Cofnięcie odwołania przez stronę] .............................................. 1223
art. 233. [Decyzje organu odwoławczego].................................................. 1224
art. 234. [zakaz orzekania na niekorzyść strony (zakaz reformationis in
peius)] ........................................................................................... 1234
Art. 234a. [Zwrot akt organowi pierwszej instancji] ..................................... 1237
Art. 235. [Odpowiednie stosowanie przepisów] .......................................... 1238
Rozdział 16
zażalenia ............................................................................................................ 1239
art. 236. [Prawo zażalenia, termin wniesienia] ........................................... 1239
art. 237. [zaskarżanie postanowień, na które nie przysługuje zażalenie] ... 1241
Art. 238. (uchylony) ..................................................................................... 1241
art. 239. [Odesłanie do przepisów dotyczących odwołań] ......................... 1241
17

Spis treści
18
Rozdział 16a
Wykonanie decyzji ............................................................................................. 1242
art. 239a. [Brak wykonalności decyzji nieostatecznej] ................................ 1242
art. 239b. [Przesłanki i zasady nadawania decyzji nieostatecznej rygoru
natychmiastowej wykonalności] ................................................... 1245
art. 239c. [Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji
o zabezpieczeniu] .......................................................................... 1255
Art. 239d. [Wyłączenia przy nadawaniu decyzji rygoru natychmiastowej
wykonalności] ............................................................................... 1256
Art. 239e. [Zasady wykonywania decyzji ostatecznej] ................................. 1257
art. 239f. [zasady wstrzymywania wykonania decyzji ostatecznej] ............ 1258
Art. 239g. [Wstrzymanie wykonania decyzji a jej dobrowolne wykonanie] ... 1260
art. 239h. [Wpływ wstrzymania wykonania decyzji na naliczanie odsetek]... 1260
Art. 239i. [Hipoteka przymusowa i zastaw skarbowy
a wykonanie decyzji] .................................................................... 1261
art. 239j. [Odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału do wykonywania
postanowień] ................................................................................. 1261
Rozdział 17
wznowienie postępowania ................................................................................ 1262
art. 240. [Przesłanki wznowienia postępowania] ........................................ 1262
art. 241. [Wznowienie postępowania z urzędu lub na żądanie strony] ....... 1281
Art. 242. (uchylony) ..................................................................................... 1282
art. 243. [Forma prawna wznowienia i odmowy wznowienia
postępowania] ............................................................................... 1282
art. 244. [Właściwości organu w sprawie wznowienia postępowania] ....... 1284
Art. 245. [Rodzaje decyzji wydanych po ponownym rozpoznaniu
wznowionej sprawy] ..................................................................... 1285
Art. 246. [Wstrzymanie wykonania decyzji] ............................................... 1287
Rozdział 18
Stwierdzenie nieważności decyzji ..................................................................... 1288
art. 247. [Przyczyny stwierdzenia nieważności] ......................................... 1288
art. 248. [Właściwość organu, forma prawna wszczęcia i odmowy
wszczęcia postępowania] .............................................................. 1308
art. 249. [Niedopuszczalność wszczęcia postępowania wskutek upływu
terminu] ......................................................................................... 1309
Art. 250. (uchylony) ..................................................................................... 1311
Art. 251. (uchylony) ..................................................................................... 1311
art. 252. [Wstrzymanie wykonania decyzji dotkniętej wadą] ..................... 1311
Rozdział 19
uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej ....................................................... 1313
Art. 253. [Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, na mocy której
strona nie nabyła prawa] ............................................................... 1313
art. 253a. [Uchylenie decyzji, na mocy której strona nabyła prawo] ........... 1316

Spis treści
art. 253b. [Wyłączenie możliwości uchylenia decyzji, na mocy której
strona nabyła prawo i nie nabyła prawa] ...................................... 1318
art. 254. [zmiana decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania
podatkowego] ............................................................................... 1319
art. 255. [Uchylenie decyzji z powodu niedopełnienia przez stronę
określonej czynności] ................................................................... 1320
art. 256. [Odmowa wszczęcia postępowania] ............................................. 1321
Art. 257. (uchylony) ..................................................................................... 1321
Rozdział 20
wygaśnięcie decyzji ........................................................................................... 1322
art. 258. [Przesłanki] ................................................................................... 1322
art. 259. [Niedotrzymanie terminu płatności raty] ...................................... 1325
Rozdział 21
Odpowiedzialność odszkodowawcza ................................................................ 1326
Art. 260. [zasada odpowiedzialności odszkodowawczej] ........................... 1326
Art. 261. (uchylony) ..................................................................................... 1330
Rozdział 22
kary porządkowe .............................................................................................. 1330
art. 262. [Przesłanki] ................................................................................... 1330
art. 262a. [Przesłanki] ................................................................................... 1331
art. 263. [Właściwość organu] .................................................................... 1334
Rozdział 23
koszty postępowania ......................................................................................... 1335
art. 264. [Obciążenie Skarbu Państwa, województwa, powiatu
lub gminy] ..................................................................................... 1335
art. 265. [zakres kosztów postępowania] ................................................... 1336
art. 266. [zwrot kosztów postępowania] ..................................................... 1339
art. 267. [Obciążenie strony kosztami] ....................................................... 1339
Art. 268. [Koszty dodatkowe] ...................................................................... 1341
Art. 269. [Postanowienie w sprawie kosztów] ............................................. 1341
Art. 270. [Umorzenie kosztów postępowania] ............................................. 1342
art. 270a. [Postanowienie w sprawie kosztów postępowania] ...................... 1343
art. 271. [Egzekucja] ................................................................................... 1344
Dział V
czynnOści Sprawdzające ........................................................................ 1345
art. 272. [Cel czynności sprawdzających] ................................................... 1345
art. 272a. [Sprawdzanie dokumentów składanych w zakresie wymiany
informacji z państwami członkowskimi UE] ............................... 1348
Art. 273. (uchylony) ..................................................................................... 1349
art. 274. [Wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz skorygowania deklaracji
podatkowej] .................................................................................. 1349
19

Spis treści
20
art. 274a. [Poprawność deklaracji podatkowych] ......................................... 1352
art. 274b. [Przedłużenie terminu zwrotu podatku] ........................................ 1353
Art. 274c. [Sprawdzanie dokumentów u kontrahentów podatnika] .............. 1355
art. 275. [Wezwanie do okazania dokumentów, złożenia kopii
dokumentów, sporządzenia i przekazania informacji] .................. 1358
art. 276. [Oględziny lokalu mieszkalnego] ................................................. 1360
Art. 277. [Stosowanie przepisów] ................................................................ 1361
art. 278. [Składanie deklaracji a wyłączenie organu podatkowego
od wykonywania czynności sprawdzających] .............................. 1362
Art. 278a. (uchylony) ..................................................................................... 1362
Art. 279. (uchylony) ..................................................................................... 1362
Art. 280. [Stosowanie przepisów] ................................................................ 1362
Dział Vi
KOnTrOlA PODATKOWA ............................................................................... 1364
Art. 281. [Zakres i cel kontroli podatkowej] ................................................ 1364
art. 281a. [Reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w toku
kontroli podatkowej] ..................................................................... 1369
art. 282. [Podjęcie kontroli podatkowej] ..................................................... 1373
art. 282a. [Względny zakaz ponownego wszczęcia kontroli podatkowej] ... 1374
art. 282b. [zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej] ...... 1376
Art. 282c. [Kontrola podatkowa bez zawiadomienia o zamiarze jej
wszczęcia] ..................................................................................... 1381
art. 283. [Upoważnienie do kontroli] .......................................................... 1387
art. 284. [Doręczenie upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej] ... 1395
art. 284a. [Postanowienia szczególne dotyczące kontroli podatkowej] ....... 1415
art. 284b. [Termin zakończenia kontroli podatkowej] .................................. 1422
art. 285. [Obecność kontrolowanego podczas kontroli] ............................. 1425
Art. 285a. [Miejsce kontroli podatkowej] ...................................................... 1428
art. 285b. [Miejsce kontroli podatkowej – zasady szczególne] .................... 1433
art. 286. [Uprawnienia kontrolującego] ...................................................... 1434
Art. 286a. [Pomoc i asysta innych organów w toku kontroli] ....................... 1439
art. 287. [Obowiązki kontrolowanego] ....................................................... 1442
Art. 288. [Kontrola lokalu mieszkalnego] ................................................... 1446
Art. 288a. (uchylony) ..................................................................................... 1450
Art. 289. [Powiadomienie kontrolowanego o przeprowadzeniu dowodu] ..... 1450
art. 290. [Protokół kontroli] ........................................................................ 1454
Art. 290a. [Sposób zabezpieczenia, odtwarzania i wykorzystywania
dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej] ................... 1461
art. 291. [zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli] ...................... 1462
Art. 291a. [Porozumienia w sprawie koordynacji kontroli] .......................... 1466
art. 291b. [Obowiązek kontrolowanego po zakończeniu kontroli
podatkowej] .................................................................................. 1467
art. 291c. [Kontrola podatkowa u przedsiębiorcy] ....................................... 1468
Art. 292. [Stosowanie przepisów] ............................................................... 1471

Spis treści
Dział Vii
tajemnica SkarbOwa ................................................................................. 1473
art. 293. [Definicja tajemnicy skarbowej] ................................................... 1473
art. 294. [Podmioty zobowiązane do przestrzegania
tajemnicy skarbowej] .................................................................... 1476
art. 295. [Ograniczony dostęp do niektórych informacji podatkowych] .... 1478
art. 295a. [Dostęp do informacji ujawnionych w postępowaniu w sprawie
ustalania cen transakcyjnych] ....................................................... 1479
art. 296. [Przechowywanie informacji pochodzących od instytucji
finansowych] ................................................................................. 1479
art. 297. [Udostępnianie akt zawierających informacje pochodzące od
instytucji finansowych] ................................................................. 1481
art. 297a. [Udostępnianie informacji uzyskanych od państw członkowskich
UE] ................................................................................................ 1483
art. 297b. [Udostępnianie akt dotyczących porozumień w sprawie ustalania
cen transakcyjnych] ...................................................................... 1484
art. 298. [Udostępnianie akt niezawierających informacji objętych
tajemnicą skarbową] ..................................................................... 1484
art. 299. [Udostępnianie informacji niepochodzących od instytucji
finansowych] ................................................................................. 1485
art. 299a. [Oznaczanie akt objętych tajemnicą skarbową] ........................... 1488
Art. 299b. [Zgoda na ujawnienie tajemnicy skarbowej] ................................ 1488
art. 299c. [Udostępnianie informacji zawartych w aktach spraw
podatkowych] ............................................................................... 1490
Art. 300. (uchylony) ..................................................................................... 1490
art. 301. [Ochrona nabytych uprawnień strony] ......................................... 1490
Art. 302. (uchylony) ..................................................................................... 1490
Art. 303. (uchylony) ..................................................................................... 1491
Art. 304. (uchylony) ..................................................................................... 1491
art. 305. [Podawanie informacji zbiorczych do wiadomości publicznej] ... 1491
Dział Viia
wymiana infOrmacji pOdatkOwych z innymi pańStwami .... 1492
Rozdział 1
zasady ogólne wymiany informacji podatkowych ......................................... 1492
art. 305a. [zasada udostępniania informacji podatkowych między
państwami] .................................................................................... 1492
Rozdział 2
Szczegółowe zasady wymiany informacji podatkowych z państwami
członkowskimi unii europejskiej .................................................................... 1494
art. 305b. [zakres wymiany informacji podatkowych] ................................. 1494
art. 305c. [Występowanie do obcych władz o udzielenie informacji
podatkowych] ............................................................................... 1496
art. 305d. [Tryb udzielania informacji podatkowych] .................................. 1496
21

Spis treści
22
art. 305e. [Wniosek o udzielenie informacji podatkowej] ............................ 1497
art. 305f. [Wszczęcie postępowania w sprawie udzielenia informacji
podatkowej] .................................................................................. 1498
art. 305g. [Wezwanie do uzupełnienia wniosku] .......................................... 1498
art. 305h. [Odmowa udzielenia informacji podatkowej] .............................. 1499
Art. 305i. [Wycofanie wniosku] .................................................................... 1500
Art. 305j. [Stosowanie przepisów] ................................................................ 1500
art. 305k. [Udzielanie informacji podatkowych] .......................................... 1501
Art. 305l. [Porozumienia w sprawie zasad i trybu udzielania oraz wymiany
informacji podatkowych] .............................................................. 1501
art. 305m. [Przekazywanie informacji podatkowych innej obcej władzy] .... 1502
Rozdział 3
Szczegółowe zasady wymiany informacji o przychodach (dochodach)
z oszczędności ..................................................................................................... 1502
art. 305n. [Przekazywanie informacji o przychodach z oszczędności] ........ 1502
art. 305o. [Udostępnianie informacji] ........................................................... 1505
Dział Viii
PrzePiSy KArne .............................................................................................. 1506
art. 306. [Odpowiedzialność karna w zakresie zachowania tajemnicy
skarbowej] ..................................................................................... 1506
Dział Viiia
zaświadczenia ............................................................................................... 1508
art. 306a. [Obowiązek wydawania zaświadczeń] ......................................... 1508
art. 306b. [Treść zaświadczenia] ................................................................... 1512
Art. 306c. [Odmowa wydania zaświadczenia] .............................................. 1515
art. 306d. [Ograniczenie żądania zaświadczenia przez organ podatkowy] ... 1515
art. 306e. [Wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub
stwierdzającego stan zaległości podatkowej] ............................... 1516
art. 306f. [zaświadczenie o zobowiązaniach spadkodawcy] ....................... 1518
Art. 306g. [zaświadczenie o zaległościach podatkowych zbywającego] ...... 1518
Art. 306h. [zaświadczenie o zaległościach podatkowych podatnika dla
podmiotów związanych z nim z różnych tytułów prawnych] ...... 1519
Art. 306ha. [zaświadczenie dla banku lub spółdzielczej kasy
oszczędnościowo-kredytowej zamierzających udzielić
podatnikowi kredytu] .................................................................... 1520
Art. 306i. [zaświadczenie o wysokości dochodu i obrotu podatnika] .......... 1520
Art. 306j. [Delegacja do wydania aktu wykonawczego] .............................. 1521
Art. 306k. [Odpowiednie stosowanie do zaświadczeń innych przepisów
ordynacji podatkowej] .................................................................. 1522
Art. 306l. [zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie na
terytorium RP] .............................................................................. 1522

Spis treści
Art. 306m. [zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie na
terytorium RP ze względu na źródło przychodów położone
w niektórych innych państwach] .................................................. 1523
Art. 306n. [Delegacja do wydania aktu wykonawczego] .............................. 1524
Dział iX
zmiany w przepiSach ObOwiązujących,
przepiSy przejściOwe i kOńcOwe ...................................................... 1525
Rozdział 1
zmiany w przepisach obowiązujących ............................................................ 1525
Rozdział 2
przepisy przejściowe ......................................................................................... 1525
Rozdział 3
przepisy końcowe .............................................................................................. 1530
Skorowidz rzeczowy ............................................................................................... 1531
23

WyKAz SKróTóW
AKTy PrAWne
k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U.
Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)
k.k. – ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U.
Nr 88, poz. 553 z późn. zm.)
k.k.s. – ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy
(tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186)
k.p.a. – ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania
administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98,
poz. 1071 z późn. zm.)
k.p.c. – ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania
cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.)
k.p.k. – ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego
(Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.)
k.r.o. – ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy
(tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.)
k.s.h. – ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych
(Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)
o.p. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
(tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)
p.p.s.a. – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r.
poz. 270 z późn. zm.)
r.w.o.p. – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r.
w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U.
Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.)
TFUE – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wprowadzony na
mocy Traktatu z 17 grudnia 2007 r. zmieniającego Traktat o Unii
Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
(tekst skonsolidowany: Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 47)
u.f.p. – ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
(Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.)
25

Wykaz skrótów
u.k.w.h. – ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece
(tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn.
zm.)
u.p.d.o.f. – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361
z późn. zm.)
u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397
z późn. zm.)
u.p.e.a. – ustawa z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r.
poz. 1015 z późn. zm.)
u.p.o.l. – ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
(tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.)
u.p.t.u. – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)
u.s.d.g. – ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
(tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447
z późn. zm.)
ustawa o dochodach j.s.t. – ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu
terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80,
poz. 526 z późn. zm.)
ustawa o kontroli
skarbowej – ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst
jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214)
ustawa o podatku
akcyzowym – ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
(Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.)
ustawa o podatku
od spadków i darowizn – ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
(tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768)
ustawa o podatku rolnym – ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst
jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.)
ustawa o podatku leśnym – ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym
(Dz. U. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm.)
ustawa o podatku
od czynności
cywilnoprawnych – ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101,
poz. 649 z późn. zm.)
ustawa o opłacie
skarbowej – ustawa z dnia 9 września 2006 r. o opłacie skarbowej (tekst
jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1282 z późn. zm.)
u.z.p. – ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486
z późn. zm.)
26

czaSOpiSma, OrzecznictwO i inne
Wykaz skrótów
Biul. Skarb. – Biuletyn Skarbowy
Dor. Pod. – Doradztwo Podatkowe
Dz. U. – Dziennik Ustaw
Dz. Urz. UE – Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej
ePUaP – elektroniczna Platforma Usług administracji Publicznej
j.s.t. – jednostki samorządu terytorialnego
Jur. Pod. – Jurysdykcja Podatkowa
M.P. – Monitor Polski
M. Pod. – Monitor Podatkowy
M. Praw. – Monitor Prawniczy
NiK – Najwyższa izba Kontroli
NP – Nowe Prawo
NSa – Naczelny Sąd administracyjny
NTa – Najwyższy Trybunał administracyjny
OG – Orzecznictwo Gospodarcze
OECD – Organizacja Wspólnoty Gospodarczej i Rozwoju
ONSa – Orzecznictwo Naczelnego Sądu administracyjnego
ONSaiWSa – Orzecznictwo Naczelnego Sądu administracyjnego
i Wojewódzkich Sądów administracyjnych
OSN – Orzecznictwo Sądu Najwyższego
OSNaPiUS – Orzecznictwo Sądu Najwyższego – izba administracyjna,
Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
OSNC – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. izba Cywilna
OSP – Orzecznictwo Sądów Polskich
OSPiKa – Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji arbitrażowych
OwSS – Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych
PiP – Państwo i Prawo
POP – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego
PPH – Przegląd Prawa Handlowego
Pr. Gosp. – Prawo Gospodarcze
Prz. Pod. – Przegląd Podatkowy
PS – Przegląd Sądowy
RPEiS – Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny
Sam. Teryt. – Samorząd Terytorialny
SFK – Serwis Finansowo-Księgowy
SN – Sąd Najwyższy
St. Pr.-Ek. – Studia Prawno-Ekonomiczne
TK – Trybunał Konstytucyjny
zNSa – zeszyty Naukowe Sądownictwa administracyjnego
27

WPrOWADzenie
Przedstawiamy Państwu piąte wydanie komentarza do ordynacji podatkowej
z 1997 r. Jego autorzy są w większości pracownikami Wydziału Prawa Uniwersytetu
w Białymstoku. Jednocześnie wszyscy związani są z praktyką w sprawach
podatkowych, wśród nich zaś są dwaj sędziowie Wojewódzkiego Sądu administracyjnego
i dwaj sędziowie Naczelnego Sądu administracyjnego. Komentarz
jest opracowaniem najnowszym, ponieważ uwzględnia stan prawny opublikowany
do dnia 15 stycznia 2013 r.
Przepisy ordynacji podatkowej ulegają ciągłym zmianom, co wywołuje potrzebę
aktualizacji komentarzy do niej. Jakość legislacyjna i merytoryczna przepisów
ordynacji podatkowej, poczynając od pierwszej wersji tej ustawy, nie była
najwyższa. Pogląd ten podzielił także Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach.
Należy żałować, że Trybunał Konstytucyjny nie dostrzegł wszystkich
mankamentów tego aktu. Ujawniają się one w orzecznictwie wojewódzkich sądów
administracyjnych oraz Naczelnego Sądu administracyjnego i Sądu Najwyższego,
są wskazywane przez Rzecznika Praw Obywatelskich, a także w literaturze
przedmiotu. z pewnym natomiast opóźnieniem – gdy idzie o czas i zakres
zmian w ustawie – reaguje na nie ustawodawca. Faktem jest jednak, że ordynacja
podatkowa doczekała się dotychczas już kilkudziesięciu nowelizacji. W 2005 r.
ogłoszono po raz pierwszy tekst jednolity ustawy, a w 2012 r. po raz drugi dokonano
ujednolicenia tekstu ustawy. Są to ważne zabiegi z zakresu kosmetyki
ustawy. Tymczasem ordynacja podatkowa wyraźnie potrzebuje nowego uregulowania,
stanowiącego o unormowaniu tzw. ogólnego prawa podatkowego.
Prezentowana Państwu publikacja zawiera komentarz do wszystkich części
ustawy, łatwiej bowiem korzystać z jednego, nie zaś z wielu tomów opracowania.
W treści komentarza uwzględniamy nie tylko aktualne brzmienie przepisów
ordynacji podatkowej, lecz także zamieszczamy i odwołujemy się do wszystkich
niezbędnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego
Sądu administracyjnego, a także wojewódzkich sądów administracyjnych.
Powołujemy również pisma i wyjaśnienia Ministerstwa Finansów. Ponadto cytujemy
i odsyłamy w szczegółach do literatury przedmiotu, i to zarówno książkowej,
jak i artykułowej oraz do glos.
29

Wprowadzenie
Naszą intencją jest bowiem, aby Czytelnikami komentarza byli nie tylko
podatnicy, lecz także osoby, które wykonując powierzone im zadania, stosują
przepisy ordynacji podatkowej (np. aparat podatkowy, inspektorzy kontroli
skarbowej, urzędy celne, płatnicy) lub rozstrzygają o ich stosowaniu (organy
odwoławcze, wojewódzkie sądy administracyjne i NSa). Komentarz ma służyć
także doradcom podatkowym oraz osobom przygotowującym się do wykonywania
tego trudnego zawodu. Jest on wreszcie przeznaczony również dla naukowców
i studentów.
W komentarzu wprowadzono podtytuły do poszczególnych artykułów ustawy,
został on również opatrzony skorowidzem rzeczowym, co powinno ułatwić
Czytelnikom korzystanie z publikacji.
W imieniu autorów
Cezary Kosikowski
Warszawa, luty 2013 r.

USTAWA
z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa
(tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zm. poz. 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 35)

Art. 1 Dział i. Przepisy ogólne
Dział i
PrzePisy ogólne
Art. 1. [Przedmiot regulacji]
ustawa normuje:
1) zobowiązania podatkowe;
2) informacje podatkowe;
3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające;
4) tajemnicę skarbową.
1. Określenie zakresu ordynacji podatkowej
artykuł 1 niepoprawnie określa zakres ordynacji podatkowej. akt ten obejmuje
obecnie dwanaście działów:
1) Przepisy ogólne (art. 1–12);
2) Organy podatkowe i ich właściwość (art. 13–20);
2a) Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a–20r);
3) zobowiązania podatkowe (art. 21–119);
4) Postępowanie podatkowe (art. 120–271);
5) Czynności sprawdzające (art. 272–280);
6) Kontrola podatkowa (art. 281–292);
7) Tajemnica skarbowa (art. 293–305);
7a) Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami (art. 305a–305o);
8) Przepisy karne (art. 306);
8a) zaświadczenia (art. 306a–306n);
9) zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe
(art. 307–344).
2. Ordynacja podatkowa a kodyfikacja prawa podatkowego
Ordynacja nie dokonała kodyfikacji prawa podatkowego. Objęła dotychczas
obowiązujące przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
(tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) i wybrane
(nie zawsze szczęśliwie) przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks
postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071
z późn. zm.), w części dotyczącej postępowania podatkowego.
Poza ramami ordynacji podatkowej znalazły unormowanie takie zagadnienia
jak: ewidencja i identyfikacja podatkowa, kontrola skarbowa, szczególny nadzór
32 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 2
podatkowy. Nie uchylono też ani jednego przepisu dotyczącego wymiaru i poboru
podatków z licznych przepisów odrębnych ustaw podatkowych. Ordynacja
nie zrealizowała więc idei kodyfikacji prawa podatkowego. Co więcej, poprzez
blankietowość swych postanowień (przewidziano wydanie licznych rozporządzeń
wykonawczych). zlekceważono dorobek doktryny prawa podatkowego
oraz orzecznictwa sądowego.
O zasadności krytyki ordynacji jako aktu normatywnego ogólnego prawa
podatkowego oraz produktu legislacyjnego mogą świadczyć wyroki TK, który
uznał wiele przepisów omawianej ustawy za niezgodne z Konstytucją RP. Ponadto,
tekst o.p. był wielokrotnie nowelizowany, a tylko dwukrotnie opracowano
i ogłoszono jej tekst jednolity. Od czasu do czasu w Ministerstwie Finansów odżywa
(niestety na krótko) myśl o potrzebie zastąpienia obecnej ustawy nowym,
bardziej doskonałym aktem normatywnym. Ocenia się bowiem, że obecny zakres
przedmiotowy ordynacji jest wciąż zbyt skromny w stosunku do oczekiwań i postulatów
zgłaszanych pod adresem aktu, który powinien kodyfikować tzw. ogólne
prawo podatkowe 1 . Ordynacja podatkowa różni się też pod tym względem od
podobnych aktów obowiązujących w innych krajach 2 .
Art. 2. [zakres przedmiotowy, wyłączenia]
§ 1. 3 przepisy ustawy stosuje się do:
1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz
budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub
określania uprawnione są organy podatkowe;
2) 4 (uchylony);
3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach
i opłatach lokalnych;
4) 5 spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1,
należących do właściwości organów podatkowych.
§ 2. 6 jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu iii
stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa,
do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione
w § 1 pkt 1 organy.
1 Por. C. Kosikowski, Problemy zmiany systemu i prawa podatkowego, PiP 1990, z. 3; B. Brzeziński,
Ordynacja podatkowa w świetle kryteriów oceny jakości aktów normatywnych (w:) Ordynacja
podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 17 i n.
2 C. Kosikowski, O nie zrealizowanej koncepcji polskiego Kodeksu podatkowego (w:) Księga
jubileuszowa prof. dr Leona Kurowskiego, Warszawa 1998; a. Kostecki, Niektóre problemy kodyfikacji
prawa podatkowego (w:) Księga jubileuszowa prof. dr Leona Kurowskiego.
3 Brzmienie przepisu ulegało zmianie – zob. Dz. U. z 1998 r. Nr 106, poz. 668 z późn. zm.
i Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
4 Przepis został uchylony w 1998 r. – zob. Dz. U. Nr 106, poz. 668 z późn. zm.
5 Przepis w brzmieniu ustalonym w 2002 r. – zob. Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
6 Przepis w brzmieniu zmienionym w 2002 r. – zob. Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 33

Art. 2 Dział i. Przepisy ogólne
§ 3. Organom, o których mowa w § 2, przysługują uprawnienia organów
podatkowych.
§ 4. przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających
ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których
stosuje się przepisy o cenach.
1. Zakres przedmiotowy ordynacji podatkowej
artykuł 2 określa zakres przedmiotowy o.p. w sposób zawiły, ponieważ ustanawia
najpierw zasadę (§ 1), by następnie ją rozszerzyć (§ 2) oraz wskazać na
wyłączenia od niej (§ 4). Dla ustalenia zasady prawodawca wymienia rodzaje
dochodów budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zastrzegając,
że chodzi o dochody, do których ustalania lub określania uprawnione
są organy podatkowe. Określenie zakresu przedmiotowego stosowania ordynacji
podatkowej zbiega się zatem z kompetencją do ustalania lub określania zobowiązań
podatkowych przez uprawnione organy podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1) lub
inne organy (art. 2 § 2 i 3) oraz z właściwością organów podatkowych do rozstrzygania
spraw z zakresu prawa podatkowego (art. 2 § 1 pkt 4). W rezultacie
określenie zakresu stosowania ordynacji ma zarówno charakter przedmiotowy,
jak i podmiotowy 7 .
Dla określenia zakresu stosowania przepisów ordynacji podatkowej w art. 2
zastosowano dwa kryteria:
1) rodzaj daniny publicznej,
2) właściwość rzeczowa do ustalania lub określania wysokości obciążenia lub
rozstrzygania innych spraw podatkowych należących do właściwości organów
podatkowych.
W literaturze przedmiotu proponuje się, aby przyjąć, że istnieje swego rodzaju
domniemanie podlegania wszelkich należności publicznoprawnych przepisom
o.p., zaś wykluczenie z tego zakresu wymaga odrębnych, szczegółowych regulacji
prawnych 8 . Według innej propozycji zakres stosowania ordynacji powinien
jednoznacznie wynikać z obowiązującego prawa, tj. zarówno z przepisów o.p.,
jak i z przepisów innych ustaw, ponieważ zakresu tego nie można domniemywać
9 . Obydwie propozycje są zresztą znacznie lepsze niż to, co wynika z obecnie
obowiązującej zasady uzależnienia stosowania ordynacji, od tego, czy daniny
publiczne są ustalane lub określane przez organy podatkowe, czy też przez inne
7 Takie stanowisko zajmuje również R. Mastalski (w:) B. adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,
J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 20–22.
8 A. Huchla, Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową (w:) Księga jubileuszowa
Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 267.
9 R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 25.
34 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 2
organy. W bardzo licznych przypadkach nie są one bowiem ustalane lub określane
przez żaden z tych organów, gdyż ich wysokość wynika wprost z ustawy.
2. Podział dochodów publicznych a stosowanie
ordynacji podatkowej
Ordynacja podatkowa niesłusznie sugeruje, iż podatki, opłaty i niepodatkowe
należności budżetowe stanowią jedynie dochody budżetu państwa lub budżetów
jednostek samorządu terytorialnego (art. 2 § 1 pkt 1). W rzeczywistości
mogą być one pobierane również na rzecz pozabudżetowych funduszy celowych.
Stosowanie ordynacji ma związek z podziałem dochodów publicznych, tyle
że jej przepisy mają zawsze zastosowanie do tych dochodów publicznych, które
są ustalane lub określane przez organy podatkowe. Tymi zaś są tylko te podmioty,
o których mowa jest w art. 13 o.p. (zob. tezy do art. 13). W szczególności chodzi
o organy podatkowe działające w pierwszej instancji, bo tylko do takich należy
ustalanie lub określanie wysokości danin publicznych. Właściwość rzeczowa organów
podatkowych (zob. szerzej tezy do art. 16) jest ustalona m.in. z punktu
widzenia podziału dochodów publicznych pomiędzy budżet państwa i budżety
jednostek samorządu terytorialnego.
inaczej jest natomiast wtedy, gdy ustalanie lub określanie wysokości opłat
i niepodatkowych należności budżetowych nie należy do organów podatkowych,
lecz spoczywa w gestii innych organów. Przepisy o.p. mają wówczas zastosowanie
tylko wtedy, gdy odrębne ustawy nie stanowią inaczej (tak jak w sprawie
objętej wyrokiem NSa z dnia 25 maja 2004 r., GSK 93/04, LEX nr 147106).
Najczęściej spotykaną w tym względzie sytuacją są uprawnienia organów niepodatkowych
do pobierania opłat z tytułu udzielania lub przyrzeczenia (promesy)
koncesji, zezwolenia, licencji, zgody lub innych opłat pobieranych w związku
z prowadzeniem ewidencji działalności gospodarczej oraz rejestrów regulowanej
działalności gospodarczej.
Katalog dochodów budżetu państwa zawiera ustawa o finansach publicznych
(art. 111), przy czym w odniesieniu do podatków i opłat ustalenie dochodów budżetu
państwa jest możliwe dopiero na podstawie przepisów ustawy o dochodach
j.s.t. Podatki i opłaty niezaliczone do dochodów budżetowych jednostek samorządu
terytorialnego, państwowych funduszy celowych 10 oraz innych podmiotów
sektora finansów publicznych 11 są dochodami budżetu państwa. W ustawie o do-
10 Chodzi wyłącznie o fundusze celowe w rozumieniu art. 29 u.f.p. – zob. szerzej C. Kosikowski,
Nowa ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 136 i n.
11 Katalog jednostek sektora finansów publicznych jest zawarty w art. 9 u.f.p. Ma on charakter
zamknięty – zob. szerzej C. Kosikowski, Jednostki sektora finansów publicznych, Warszawa 2006
oraz tenże, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 75 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 35

Art. 2 Dział i. Przepisy ogólne
chodach j.s.t. wylicza się dochody budżetów gminy (art. 34), powiatu (art. 89)
i województwa samorządowego (art. 112) 12 .
zasady tej nie zmienia też fakt, że jednostki samorządu terytorialnego partycypują
niekiedy w części wpływów pochodzących z podatków pobieranych na
rzecz budżetu państwa. Kwestia ta byłaby znacznie prostsza, gdyby ustawodawca
powrócił do znanego w przeszłości podziału podatków i opłat na państwowe i samorządowe.
Przeznaczenie dochodów na rzecz budżetu państwa lub budżetów
jednostek samorządu terytorialnego nie stanowi zasad niczego kryterium pozwalającego
odróżniać dochody, do których mają zastosowanie przepisy ordynacji
podatkowej. Część dochodów jest bowiem przeznaczana na rzecz wyodrębnionych
funduszy celowych. O tym, jakie dochody i w jakiej części są przeznaczane
na rzecz funduszy celowych, stanowią przepisy ustaw tworzących te fundusze 13 .
3. Stosowanie ordynacji podatkowej do podatków
Przepisy ordynacji stosuje się przede wszystkim do podatków. Mamy na myśli
nie tylko świadczenia pieniężne nazwane tak przez ustawodawcę, lecz również
świadczenia, które mają wszelkie cechy podatku, lecz nie zostały w taki
sposób nazwane przez ustawodawcę. W tym celu ordynacja zawiera definicję
podatku (art. 6). zamieszczenie jej było konieczne, ponieważ nierzadko zdarzało
się w praktyce legislacyjnej, że wprowadzano obciążenia, które nie miały nazwy
podatku, natomiast odpowiadały wszystkim jego cechom (publicznoprawne,
nieodpłatne, przymusowe świadczenie pieniężne o charakterze generalnym), co
uzasadniało stosowanie do nich przepisów dawnej ustawy o zobowiązaniach podatkowych,
a obecnie – ordynacji podatkowej 14 .
Poszczególne ustawy podatkowe normują przede wszystkim konstrukcję
prawną podatku. Niekiedy jednak zawierają również przepisy prawne dotyczące
zagadnień, które reguluje ordynacja podatkowa (np. ustalanie wysokości zobowiązania
podatkowego, pobór podatku przez płatnika lub inkasenta, obowiązki
12 zob. szerzej E. Ruśkowski, J. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,
Warszawa 2004.
13 Zob. szerzej C. Kosikowski, Jednostki sektora finansów...
14 Przyczyny, dla których sięgano do wprowadzania świadczeń podatkowych inaczej nazwanych,
były różne. Przeważnie chodziło o zmniejszenie lub uniknięcie oporu związanego z nakładaniem
nowych podatków lub o ominięcie nakazu zastosowania formy ustawy dla nałożenia podatku
i o wprowadzanie tych obciążeń w drodze samoistnych uchwał Rady Ministrów. W świetle przyjętego
w Konstytucji RP systemu źródeł jest to obecnie niemożliwe. z punktu widzenia stosowania
przepisów ordynacji podatkowej nie zwalnia to jednak z obowiązku poddania analizie prawnej każ
dego obciążenia nienazwanego podatkiem, lecz mającego jego cechy, chyba że przepisy odrębnych
ustaw wyraźnie wskazują na stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do świadczeń nienazwanych
werbalnie podatkami.
36 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 2
podatnika w zakresie zgłaszania obowiązku podatkowego itp.). Wówczas są to
regulacje o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów o.p.
4. Stosowanie ordynacji podatkowej do opłat publicznych
Opłaty publiczne należą – obok podatków – do podstawowych form prawnych
dochodów publicznych. Geneza opłat publicznych jest postrzegana w fakcie
wyodrębnienia się w XiX w. z danin publicznych takich świadczeń, które
miały element wynagrodzenia za czynności związane z kosztami działania władzy
publicznej 15 . Tradycyjne ujęcie opłaty publicznej łączy się zatem z ekwiwalentnością
pewnych świadczeń wykonywanych przez organy władzy publicznej
i ponoszeniem kosztów tych świadczeń przez ich beneficjentów 16 .
Opłata publiczna opiera się na trzech elementach:
1) jest nakładana przymusowo przez korporacje publicznoprawne (państwo
i samorząd terytorialny),
2) w przeciwieństwie do grzywien i kar pieniężnych jest nakładana w celu pokrycia
publicznych potrzeb finansowych,
3) stanowi rodzaj świadczenia wzajemnego na rzecz korporacji publicznoprawnych
w zamian za oferowane przez nie świadczenia lub urządzenia, które
w całości lub w części w sposób szczególny służą jednostkom lub określonym
grupom osób, przysparzając im korzyści 17 .
Element przymusowości odnosi się do wszystkich opłat publicznych, zwłaszcza
zaś do opłat związanych z korzystaniem z urządzeń utrzymywanych przez
państwo.
za główne kryterium odróżniania opłat publicznych uznaje się odpłatność
świadczenia, ponieważ podmiot wnoszący opłatę może wystąpić z roszczeniem
o wzajemne świadczenie państwa 18 . Mając jednak na uwadze kryterium odpłatności,
słusznie dostrzega się, że równolegle występują opłaty jako świadczenia
pieniężne odpłatne, jak i częściowo tylko odpłatne bądź wręcz nieodpłatne 19 . Podział
ten jest widoczny zwłaszcza współcześnie, ponieważ pojawiają się opłaty
publiczne wykraczające poza tradycyjną formułę opłaty administracyjnej.
15 L. adam, M. Mazurkiewicz, Opłaty (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III,
Instytucje budżetowe, red. M. Weralski, Ossolineum 1985, s. 466.
16 J. Jaśkiewiczowa, Elementy opłat publicznych (w:) Studia podatkowe i budżetowe, Toruń
1964, s. 5 i n.
17 L. adam, M. Mazurkiewicz, Opłaty..., s. 468.
18 J. Gliniecka, Opłaty publiczne w Polsce. Analiza prawna i funkcjonalna, Bydgoszcz–
Gdańsk 2007, s. 28 i n.
19 J. Gliniecka, W kwestii opłat jako elementu systemu dochodów samorządowych (w:) W kręgu
prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Prof. Cezaremu Kosikowskiemu
w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 126.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 37

Art. 2 Dział i. Przepisy ogólne
Szeroki zakres i różnorodność przyczyn, dla których ustanawia się opłaty
publiczne, sprawiają, że obecnie opłaty publiczne należy klasyfikować inaczej
niż dotychczas 20 . Opłaty publiczne obejmują:
1) opłaty związane z czynnościami urzędowymi organów państwowych, w tym
ogólne i specjalne opłaty administracyjne;
2) opłaty za usługi świadczone przez jednostki sektora finansów publicznych,
w tym za usługi związane z kulturą, oświatą, ochroną zdrowia i za usługi
gospodarcze;
3) opłaty związane z uzyskaniem prawa, w tym opłaty reglamentacyjne i rejestracyjne,
opłaty wynikające z prawa własności przemysłowej, opłat y za
przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, opłaty z tytułu
wyłączenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne;
4) opłaty za prawo do korzystania z dóbr natury objętych w interesie publicznym
szczególną ochroną, w tym opłaty związane z ochroną środowiska
i przyrody oraz powietrza i środowiska morskiego, opłaty związane z gospodarką
odpadami i gospodarką wodną, opłaty eksploatacyjne.
Opłaty publiczne spełniają, podobnie jak podatki, funkcje fiskalne i pozafiskalne.
Fiskalnych funkcji opłat publicznych nie należy jednak rozumieć w ten
sposób, iż są one ustanawiane wyłącznie po to, aby przynosiły dochody publiczne.
Opłaty publiczne mają bowiem pokrywać koszty, jakie wiążą się ze świadczeniem
usług, za które są one pobierane. Ekwiwalentność świadczenia i ustalenie
wysokości opłaty publicznej nie musi iść jednak w parze. Często bowiem
wysokość opłaty publicznej trzeba ustalić na poziomie symbolicznej odpłaty,
nie zaś na poziomie ekonomicznej efektywności. Panuje przekonanie, że opłata
publiczna ustalona powyżej jej kosztów staje się podatkiem. Nie jest to trafny
pogląd, ponieważ opłaty publiczne mają spełniać także liczne funkcje pozafiskalne.
Wśród nich znajdują się zarówno funkcje motywacyjne, jak i funkcje represyjne
oraz funkcje zniechęcające do korzystania ze świadczeń objętych opłatami
publicznymi. Tym samym opłaty publiczne różnią się od innych form prawnych
dochodów publicznych i nie są podatkiem, składką, karą lub grzywną, ani też
dopłatą lub ceną.
z legislacyjnego punktu widzenia na system prawny opłat publicznych składają
się bardzo liczne ustawy oraz związane z nimi akty wykonawcze. W sensie
konstytucyjnym opłaty publiczne traktuje się bowiem tak samo jak inne daniny
publiczne, a więc poddaje się je reżimowi zbliżonemu do reżimu określonego
20 Poniżej przywołuję podział zaproponowany przez annę Dunajewską, Opłata jako danina pub
liczna w prawie polskim, praca magisterska napisana pod kierunkiem C. Kosikowskiego w Europejskiej
Wyższej Szkole Prawa i administracji w Warszawie, Warszawa 2005, maszynopis, s. 62
i n.
38 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 2
w art. 217 Konstytucji RP. Dotyczy to zwłaszcza ustawowego wymogu ustanawiania
opłat publicznych 21 .
Spośród opłat publicznych o charakterze ogólnej opłaty administracyjnej
wymienić trzeba przede wszystkim opłatę skarbową (ustawa z dnia 16 listopada
2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) oraz
opłaty lokalne, w tym: opłatę miejscową, opłatę uzdrowiskową, opłatę targową
i opłatę od posiadania psów (od 1 stycznia 2008 r.) – na podstawie ustawy z dnia
12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r.
Nr 95, poz. 613 z późn. zm.).
Natomiast pozostałe opłaty są pobierane na podstawie odrębnych ustaw.
Wśród nich wymienić można:
1) opłatę eksploatacyjną – na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo
geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 z późn.
zm.);
2) opłatę prolongacyjną – na podstawie ordynacji podatkowej (zob. także wyrok
NSa z dnia 28 listopada 2003 r., i Sa/łd 1449/02, Prz. Pod. 2004, nr 4,
s. 49);
3) opłatę paszportową i konsularną – na podstawie ustawy z dnia 13 lipca
2006 r. o dokumentach paszportowych (Dz. U. Nr 143, poz. 1027 z późn.
zm.);
4) opłaty związane z ochroną środowiska – na podstawie ustawy z dnia
27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r.
Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów
rolnych i leśnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn.
zm.), ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21),
ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach
(tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391), ustawy z dnia 18 lipca 2001 r.
– Prawo wodne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 145);
5) opłaty za akredytację i autoryzację wyrobów – na podstawie ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r.
Nr 138, poz. 935 z późn. zm.);
6) opłaty za czynności organów administracji miar – na podstawie ustawy z dnia
11 maja 2001 r. – Prawo o miarach (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 243,
poz. 2441 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 1 kwietnia 2011 r. – Prawo probiercze
(Dz. U. Nr 92, poz. 529);
7) opłaty stosowane w obrocie z zagranicą towarami i usługami – na podstawie
ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o administrowaniu obrotem usługowym
z zagranicą (Dz. U. Nr 79, poz. 546) oraz ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r.
o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. Nr 97, poz. 963
21 Zob. J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa
2001.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 39

Art. 2 Dział i. Przepisy ogólne
z późn. zm.), a także na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie
z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym
dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego
pokoju i bezpieczeństwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 229, poz. 2315
z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 22 czerwca 2001 r. o organizmach genetycznie
zmodyfikowanych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 36, poz. 233 z późn.
zm.);
8) opłaty pobierane w związku z reglamentacją, regulacją oraz regulowaniem
działalności gospodarczej na podstawie stosownych ustaw 22 .
W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych stosowanie przepisów
ordynacji podatkowej do różnego rodzaju opłat publicznych nie przedstawia się
w sposób bezdyskusyjny. W wyroku WSa w Warszawie z dnia 15 października
2007 r., iii Sa/Wa 1155/07, LEX nr 366821, przyjęto, że pojęcie opłat użyte
w przepisie art. 2 § 2 o.p. odnosi się także do opłat stanowiących dochód j.s.p.,
w przeciwieństwie do pojęcia niepodatkowych należności, które odnieść można
jedynie do budżetu państwa. Ponadto, z przepisu nie wynika, iż ustalenie lub
określenie opłaty ma być powiązane z dwoma typami wydawanych w prawie podatkowym
decyzji – deklaratoryjnej lub konstytutywnej. Tym samym, ustalenie
lub określenie danej opłaty w rozumieniu tego przepisu jest również możliwe
w drodze aktu normatywnego, takiego jak rozporządzenie, wydanego na podstawie
delegacji ustawowej, w której ustawodawca posłużył się pojęciem opłaty
(art. 77 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym,
tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 119 z późn. zm.). Objęcie opłaty za
wydanie karty pojazdu przepisem art. 2 § 2 o.p. oznacza, że do tej opłaty stosuje
się przepisy działu iii o.p. Natomiast odmienne stanowisko zajęto w wyroku
WSa w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2007 r., i Sa/Lu 287/07, LEX nr 384143,
i w postanowieniu NSa z dnia 11 maja 2007 r., i OSK 573/07, LEX nr 360321.
zdaniem WSa w Gdańsku (wyrok z dnia 19 grudnia 2006 r., iii Sa/Gd 440/06,
ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 138, OSP 2007, z. 10, poz. 115, POP 2008, z. 1,
poz. 15, opłata za wydanie karty pojazdu, pobierana na podstawie rozporządzenia
Ministra infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę
pojazdu (Dz. U. Nr 137, poz. 1310 z późn. zm.), nie stanowi opłaty w rozumieniu
art. 2 § 1 pkt 1 o.p., a do jej częściowego zwrotu nie mają zastosowania przepisy
tej ustawy. Opłata za kartę pojazdu importowanego jest należnością za czynność
urzędową, tj. opłatą, o jakiej mowa w art. 261 k.p.a.
zdaniem NSa (wyrok z dnia 25 maja 2004 r., GSK 93/04, LEX nr 147106),
do opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie
mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej. Wcześniej NSa w wyroku
z dnia 1 października 2001 r., ii Sa 2881/00, LEX nr 157807, przyjął, że opła-
22 Zob. szerzej C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz,
Warszawa 2011.
40 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 2
ty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przewidziano
w art. 11 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości
i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473
z późn. zm.) nie są niepodatkowymi należnościami budżetów jednostek samorządu
terytorialnego w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1 o.p., do których ustalenia lub
określenia – w trybie i na zasadach tej ustawy – uprawnione są organy podatkowe.
W wyroku z dnia 10 sierpnia 2010 r. WSa w Białymstoku (i Sa/Bk 243/11,
LEX nr 950731) Sąd uznał, że w sprawie opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne,
w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., organy nie miały podstaw
do wydawania decyzji w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Do
opłat takich, jako należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego (a nie
budżetu państwa) nie mają zastosowania przepisy art. 2 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.
zgodnie z art. 281 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska do opłat za korzystanie
ze środowiska stosuje się odpowiednio przepisy działu iii o.p. Dotyczy
to jednak tylko opłat w podstawowej wysokości (w tym do opłaty wyrównawczej)
i do tej części opłat podwyższonych, które nie przekraczają opłaty w podstawowej
wysokości 23 .
5. Stosowanie przepisów ordynacji podatkowej
do danin publicznych zwanych dopłatami
Wśród danin publicznych wyróżnia się także tzw. dopłaty. W klasycznym
ujęciu za dopłatę uznaje się obowiązkowy, jednostronnie określony przez państwo
lub samorząd terytorialny udział w kosztach tworzenia urządzeń państwowych
lub komunalnych, pobierany od podmiotów, którym przypisuje się osiąganie
szczególnych korzyści z tych urządzeń, polegających na zwiększeniu ich
dochodów względnie zwiększeniu wartości rynkowej ich majątków 24 . Występują
też inne daniny, które mają charakter dopłat, chociaż przez ustawodawcę
są określane inaczej. Dotyczy to zwłaszcza: udziałów w kosztach dróg publicznych,
urządzenia ulic, placów, lokali, dofinansowania czynów społecznych; opłatę
elektryfikacyjną, opłatę melioracyjną, opłatę z tytułu urządzeń zaopatrywania
w wodę, należności za urządzenia wodne i kanalizacyjne, opłaty z tytułu inwestycji
infrastrukturalnych, opłaty z tytułu scalania i podziału nieruchomości, opłatę
planistyczną, opłaty adiacenckie itd.
23 Patrz a. Oleksyn-Wajda, Quasi-podatkowy system opłat za korzystanie ze środowiska,
Dziennik Gazeta Prawna z 14 czerwca 2012, nr 114.
24 i. Czaja-Hliniak, Prawnofinansowa instytucja dopłat jako forma pozapodatkowych danin
publicznych, Kraków 2006, s. 13.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 41

Art. 2 Dział i. Przepisy ogólne
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że do dopłat stosuje się przepisy
działu iii o.p. na podstawie art. 341 25 . Nie dotyczy to jednak wszystkich opłat.
W wyroku NSa z dnia 7 października 2005 r., ii OSK 93/05, LEX nr 201349,
przyjęto, że do ustalenia opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wyniku
uchwalenia (zmian) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
nie stosuje się przepisów ordynacji podatkowej. Tożsame stanowisko zajął
WSa w Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2011 r. (iV Sa/Wa 692/11, LEX
nr 1110762), przyjmując, że do opłaty planistycznej nie mają zastosowania przepisy
o.p. Sprawa opłaty planistycznej jako daniny nieuregulowanej przepisami
o.p. nie podlega zatem wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego k.p.a. na podstawie
art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości
pobiera się zarówno w przypadku zbycia całej nieruchomości, jak też
jej części lub udziału we współwłasności nieruchomości (w częściach ułamkowych)
pod warunkiem, że wartość zbywanej nieruchomości (jej udziału) wzrosła
w następstwie uchwalenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania
przestrzennego.
6. Stosowanie ordynacji podatkowej do niepodatkowych
należności budżetowych
Przepisy ordynacji odnoszą się również do niepodatkowych należności
budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Pojęcie to
znajduje wyjaśnienie w art. 3 pkt 8. o.p. (zob. tezy do art. 3). Nie obejmuje ono
świadczeń niebędących podatkami lub opłatami, które stanowią dochód jednostek
sektora finansów publicznych, w tym zwłaszcza pozabudżetowych funduszy
celowych.
W obowiązującej ustawie o finansach publicznych (art. 60) wymieniono
w sposób przykładowy środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności
budżetowe o charakterze publicznoprawnym, będące dochodami budżetu państwa
lub budżetu j.s.t. zaliczono do nich w szczególności:
1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie
o f.p.;
2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa
i j.s.t.;
25 Tamże, s. 43–44 i inne oraz L. Etel, Renta planistyczna i opłata adiacencka jako niepodatkowe
należności budżetowe, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2010, nr 6
oraz T. Brzezicki, W. Morawski, Podstawy normatywne poboru renty planistycznej – kwestia stosowania
Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2009,
nr 12; G. Dudar, Opłata planistyczna w świetle orzeczeń sądów administracyjnych, Przegląd Podatków
Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011, nr 10, s. 14 i n.
42 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 2
3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych;
4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych;
5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych;
6) należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych
z udziałem środków europejskich;
7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na
podstawie odrębnych ustaw;
8) pobrane przez j.s.t. dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji
rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. odrębnymi ustawami
i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.
W literaturze zasadnie podnosi się, że przyjęta w ustawie o f.p. regulacja niepodatkowych
należności budżetowych nie jest pełna 26 .
Na podstawie przepisów odrębnych ustaw do niepodatkowych należności
budżetowych należy zaliczać także inne należności, w tym:
1) wpłaty z zysku instytucji gospodarki budżetowej (art. 23 ust. 4 pkt 4 i art. 28
ust. 7 pkt 1 ustawy o f.p.);
2) wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa (art. 2 ust. 1 ustawy
z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu
Państwa, Dz. U. Nr 154, poz. 792 z późn. zm.);
3) cła i należności celne (pobierane na podstawie ustawy z dnia 19 marca
2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.);
4) wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych (na podstawie art. 12 ustawy
z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych,
Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27);
5) wpłaty z zysku NBP (na podstawie art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. o Narodowym Banku Polskim);
6) wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne – ustawa z dnia 13 października
1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U.
z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 20 grudnia
1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r.
Nr 50, poz. 291 z późn. zm.);
7) wszelkiego rodzaju kar i sankcji pieniężnych.
Na stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do niepodatkowych należności
budżetowych wskazują również przepisy innych ustaw 27 , które dotyczą tych
należności. Natomiast wtedy, gdy nie wskazują one expressis verbis na stosowanie
ordynacji, podstawą prawną do uznania tych świadczeń za objęte przepisami
26 Zob. M. Usak, Niepodatkowe należności budżetowe w nowej ustawie o finansach publicznych,
Finanse Komunalne 2010, nr 4, s. 9 i n.
27 Czasami przepisy ustawy odrębnej wskazują także na zakres stosowania ordynacji
podatkowej – zob. przykładowo wyliczenie przepisów ordynacji podatkowej w ustawie o systemie
ubezpieczeń społecznych.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 43

Art. 2 Dział i. Przepisy ogólne
o.p. jest jej art. 341, który przewiduje, że jeżeli obowiązujące przepisy prawne
powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych, to do owych świadczeń
pieniężnych należy stosować przepisy działu iii o.p. (zobowiązania podatkowe).
Występuje również sytuacja, gdy przepis art. 19 ust. 9 ustawy z dnia
30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111 z późn. zm.) wyraźnie
stanowi, że do wpłat wymienionych w art. 19 ust. 1, 5, 6 i 7 stosuje się
przepisy o.p., mimo iż wpłaty te nie są dokonywane na rzecz budżetu (nie są
zatem niepodatkowymi należnościami budżetowymi), lecz na rzecz instytutu
Sztuki Filmowej. Jest też wątpliwe, czy dyrektorowi instytutu można przyznać
uprawnienia organu podatkowego, a Ministrowi Kultury – uprawnienia podatkowego
organu odwoławczego. zdaniem WSa w Warszawie (wyrok z dnia 22 listopada
2010 r., Vi Sa/Wa 1861/10, LEX nr 759674) wpłat określonych w art. 19
ust. 1–5, 6, 7 ustawy z 2005 r. o kinematografii nie można tratować jako podatku,
opłat bądź niepodatkowych należności budżetowych, a organem właściwym do
ich ustalenia i określenia nie jest organ podatkowy w rozumieniu art. 2 w zw.
z art. 13 o.p. zatem regulacje dotyczące podmiotów zobowiązanych do uiszczenia
tych wpłat i ich wysokości nie mogą być traktowane jako przepisy prawa
podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. i art. 14b § 1 o.p.
zdaniem NSa (wyrok z dnia 28 lutego 2007 r., ii GSK 223/06, LEX
nr 325325), nie ma wystarczających powodów do przypisywania karze pieniężnej
z zakresu nadzoru ubezpieczeniowego charakteru sankcji wynikającej z normy
prawa karnego, ani też z normy zajmującej trudne do lokalizacji miejsce pomiędzy
prawem administracyjnym i karnym. Należy więc przyjąć, że do tej kary
mają zastosowanie przepisy działu iii o.p.
7. Stosowanie ordynacji podatkowej do innych spraw podatkowych
Przepisy ordynacji stosuje się również do innych spraw z zakresu prawa podatkowego,
należących do właściwości organów podatkowych. Chodzi w szczególności
o sprawy dotyczące:
1) zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązania podatkowego
(art. 13c ustawy o podatku rolnym, tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136,
poz. 969 z późn. zm.);
2) zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek
(art. 22 § 2 pkt 2);
3) ustalania opłaty prolongacyjnej (art. 57 § 1);
4) potrącania zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa (art. 64 § 1)
lub gminy (art. 65 § 1);
5) umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3);
6) odraczania terminu płatności podatku lub innych terminów (art. 67a § 1 pkt 1
i art. 48 § 1);
44 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
7) rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej (art. 67a § 1
pkt 2);
8) określania wysokości nadpłaty podatku (art. 74a);
9) określania zakresu żądanych informacji (art. 82);
10) nakładania kary porządkowej (art. 262 § 1);
11) podejmowania i wykonywania czynności sprawdzających (dział V);
12) przeprowadzania kontroli podatkowej (dział Vi);
13) gromadzenia, przechowywania i udostępniania informacji objętych tajemnicą
skarbową (dział Vii);
14) wydawania zaświadczeń (dział Viiia).
8. Niepodleganie przepisom ordynacji podatkowej innych
dochodów publicznych
Powody, dla których przepisów o.p. nie stosuje się do wszystkich rodzajów
danin publicznych, są różne. Wśród nich należy wymienić zwłaszcza następujące:
1) wynikanie świadczenia pieniężnego ze stosunków cywilnoprawnych (np.
świadczenie dotyczące czynszu za wynajem lokalu);
2) pobieranie opłat za usługi (np. za usługi edukacyjne, medyczne, usługi zakładów
publicznych); do opłat tego rodzaju stosuje się przepisy ustawy z dnia
5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.).
Art. 3. [Słowniczek]
ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) 28 ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków,
opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające
podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego,
podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa
i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów,
a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;
2) 29 przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw
podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez rzeczpospolitą polską
umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych
przez rzeczpospolitą polską innych umów międzynarodowych dotyczących
problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych
wydanych na podstawie ustaw podatkowych;
28 Przepis w brzmieniu zmienionym w 2002 r. – zob. Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
29 W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – zob. Dz. U. z 2006 r. Nr 217,
poz. 1590.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 45

Art. 3 Dział i. Przepisy ogólne
3) podatkach – rozumie się przez to również:
a) zaliczki na podatki,
b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność
podatku w ratach,
c) 30 opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe;
4) księgach podatkowych – rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową
księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do
których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych
przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci;
5) deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje,
do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów
prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci;
6) 31 ulgach podatkowych – rozumie się przez to przewidziane w przepisach
prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia,
których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub
wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów
i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji
tego podatku;
7) 32 zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot
podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów
i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach
prawa podatkowego;
8) 33 niepodatkowych należnościach budżetowych – rozumie się przez to niebędące
podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu
państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze
stosunków publicznoprawnych;
9) 34 działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową
w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność
zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub
cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do
działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do
przedsiębiorców;
30 Przepis w brzmieniu zmienionym w 2002 r. – zob. Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
31 Przepis w brzmieniu zmienionym w 2002 r. – zob. Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
32 Przepis w brzmieniu zmienionym w 2002 r. – zob. Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
33 Przepis w brzmieniu zmienionym w 2002 r. – zob. Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
34 Przepis w brzmieniu zmienionym w 2002 r. – zob. Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm., oraz
w 2004 r. – Dz. U. Nr 173, poz. 1808.
46 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
10) 35 cenie transakcyjnej – rozumie się przez to cenę przedmiotu transakcji
zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów
prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób
fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od
towarów i usług;
11) 36 podmiocie krajowym – rozumie się przez to podmiot krajowy w rozumieniu
przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego
od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych oraz
zagraniczny zakład, w rozumieniu tych przepisów, położony na terytorium
rzeczypospolitej polskiej;
12) 37 podmiocie zagranicznym – rozumie się przez to podmiot zagraniczny
w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego
od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych
oraz zagraniczny zakład podmiotu k rajowego w rozumieniu tych
przepisów, położony poza terytorium rzeczypospolitej polskiej;
13) 38 dokumencie elektronicznym – rozumie się przez to dokument elektroniczny,
o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r.
o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne
(dz. u. nr 64, poz. 565, z późn. zm.).
1. Zakres słowniczka
artykuł 3 zawiera tzw. słowniczek ustawy. Służy on zwykle wyjaśnieniu pojęć,
które mogą być rozumiane wieloznacznie lub zostały wyjaśnione wcześniej
dla celów interpretacji prawa w drodze wykładni urzędowej lub sądowej 39 .
W przypadku przepisów prawa podatkowego definicje mają o tyle szczególną
wagę, iż prawo podatkowe postrzega się coraz częściej jako prawo autonomiczne
wobec innych działów prawa 40 . Gdyby tak rzeczywiście było, to w ordynacji
powinny znaleźć wyjaśnienie wszystkie pojęcia, które traktuje się jako
swoiste dla prawa podatkowego. Tymczasem słowniczek ordynacji jest skromny
35 Przepis dodany z dniem 1 stycznia 2006 r. – zob. Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 z późn.
zm.
36 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – zob. Dz. U. z 2006 r.
Nr 217, poz. 1590.
37 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – zob. Dz. U. z 2006 r.
Nr 217, poz. 1590.
38 Przepis dodany z dniem 17 czerwca 2010 r. – zob. Dz. U. z 2010 r. Nr 40, poz. 230.
39 zob. szerzej B. Brzeziński, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym (w:) Księga
jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 223.
40 Por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym,
Toruń 2001, s. 119 i n.; M. zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego
w orzecznictwie NSA, KPPod. 2001, nr 2, s. 39 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 47

Art. 3 Dział i. Przepisy ogólne
w stosunku do całokształtu pojęć, jakimi „autonomicznie” posługuje się prawo
podatkowe.
W orzecznictwie NSa pojawił się pogląd (wyrok NSa z dnia 17 kwietnia
2000 r., iii Sa 819/99, ONSa 2001, nr 3, poz. 116, Glosa 2001, nr 3, s. 48),
że w sprawach, do których ma zastosowanie ordynacja podatkowa, normatywne
znaczenie mają tylko definicje zawarte w tej ustawie. Część tych pojęć jest
jednak zdefiniowana w ordynacji podatkowej poza słowniczkiem (zob. art. 412).
Natomiast część słowniczka niczego nie wyjaśnia (np. art. 3 pkt 7 i 8), a wręcz
przeciwnie – niepotrzebnie komplikuje czytelność ustawy (np. art. 3 pkt 9). Są
wreszcie pojęcia, których znaczenie wyjaśniają poszczególne ustawy podatkowe
poza przepisami ordynacji podatkowej.
2. Ustawy podatkowe
Pojęcie ustawy podatkowej jest węższe od pojęcia ustawy daninowej, ponieważ
podatki są tylko jednym z rodzajów danin publicznych. Droga do ustawy podatkowej
była długa. W wyniku ewolucji tej instytucji powstał szczególny reżim
prawny ustawy podatkowej. Obejmuje on w szczególności: konstytucyjny model
tworzenia, uchwalania, ogłaszania ustawy podatkowej oraz dokonywania w niej
zmian, a także kontroli jej konstytucyjności i wykładni przepisów ustawy podatkowej
oraz jej wykonywania 41 .
W art. 217 Konstytucji RP wskazano na obligatoryjne elementy konstrukcji
prawnej podatku i każdej innej daniny publicznej 42 oraz na to, że powinna je normować
każda ustawa daninowa. z powołanego przepisu Konstytucji RP wynika,
że w drodze aktów podustawowych mogą być regulowane tylko szczegółowe
zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz przedmiotowe zwolnienia podatkowe,
a także zagadnienia dotyczące sposobów i terminów płatności podatków, o ile
ustawy podatkowe udzielą delegacji do wydania aktu wykonawczego i wytyczą
jego treść (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP) 43 . Należy więc żałować, że w orzeczeniu
z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156, Trybunał Konstytucyjny
nie podzielił stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich w kwestii nie-
41 Zob. szerzej C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, Warszawa 2006.
42 A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatkowych (w:) System instytucji prawno-finansowych
PRL, t. iii, red. M. Weralski, Ossolineum 1985, s. 151 i n.; H. Dzwonkowski, Elementy
konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, Glosa 1999, nr 6.
43 C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji RP (wybrane problemy),
Glosa 1999, nr 2.
48 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
zgodności art. 3 pkt 2 i art. 4 § 2 o.p. z art. 217 Konstytucji RP 44 . Motyw ten jest
niestety obecny także w późniejszych orzeczeniach TK 45 .
Ordynacja przyjmuje w art. 3 pkt 1 szerokie pojęcie ustawy podatkowej.
z pewnością jest ono szersze niż konstytucyjne ujęcie zakresu ustawy daninowej
w art. 217 Konstytucji RP. Problem polega jednak na przyjęciu w art. 3
pkt 1, że ustawy podatkowe regulują nie tylko konstrukcję danego podatku lub
innego obciążenia będącego daniną publiczną, lecz także normują prawa i obowiązki
organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów oraz następców
prawnych, a także osób trzecich. W ten sposób do miana ustawy podatkowej
awansowała także ustawa – Ordynacja podatkowa, chociaż nie korzysta ona
z ochrony konstytucyjnej, którą ustawom stricte podatkowym zapewnia przepis
art. 217 Konstytucji RP.
3. Przepisy podatkowe a ustawy podatkowe
Brzmienie art. 3 pkt 1 i 2 było korygowane w 1998 r. (Dz. U. Nr 106,
poz. 668 z późn. zm.), w 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.) oraz
w 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Stało się to konieczne ze względu na wyrok
TK w sprawie przepisów o.p. (wyrok z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK
1999, nr 7, poz. 156), a także z powodu krytyki przeciwstawiania sobie terminów
„przepisy prawa podatkowego” i „ustawy podatkowe” 46 . Podejście takie było metodologicznie
błędne. Przepisy prawa są przecież jednostkami technicznymi, za
pomocą których wyraża się normy prawne. Natomiast ustawa jest źródłem prawa
wyrażającym normy za pomocą przepisów prawnych. Normy prawa podatkowego
mają charakter ustrojowy, materialny i proceduralny. Przez to nie poddają się
pełnej kodyfikacji obejmującej jedną ustawę.
Prawdą jest, że ustawy podatkowe regulują prawa i obowiązki organów podatkowych
oraz podatników, a także ich następców prawnych i osób trzecich,
jak również płatników i inkasentów (art. 3 pkt 1). Natomiast pojęcie przepisów
prawnych odnosi się nie tylko do ustaw podatkowych, lecz także do aktów wykonawczych
do tych ustaw (art. 3 pkt 2). Nie ma żadnego powodu, aby te oczywiste
ustalenia wyjaśniać w sposób normatywny. Natomiast powód, dla którego uczyniono
to w ordynacji podatkowej, nie zasługuje na aprobatę. Powodem tym była
bowiem chęć ograniczenia roli parlamentu i ustawy podatkowej oraz utrzymania,
44 zob. szerzej C. Kosikowski, Glosa do wyroku TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, PiP
2000, z. 2, s. 106 i n.
45 Pisze o tym R. zelwiański, Artykuł 217 Konstytucji RP w praktyce podatkowej (w:) Księga
jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 333 i n.
46 Por. C. Kosikowski, Konstytucyjność Ordynacji podatkowej, PiP 1998, z. 2; T. Dębowska-
-Romanowska, Tendencje orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w sprawach daninowych,
St. Pr.-Ek. 1998, t. LViii.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 49

Art. 3 Dział i. Przepisy ogólne
chociażby częściowo, władztwa podatkowego Ministra Finansów, wykształconego
pod rządami przepisów Konstytucji PRL z 1952 r., obowiązującej w części
aż do dnia 17 października 1997 r. Ten stan rzeczy był odległy od wykształconej
historycznie tradycji stanowienia podatków przez parlament w drodze ustawy.
Obecnie pojawiają się ponownie postulaty usunięcia ze słowniczka Ordynacji
podatkowej pojęcia „ustawy podatkowej” i pozostaniu jedynie przy pojęciu
„przepisów prawa podatkowego” z ewentualnym dodaniem, iż chodzi o przepisy
wydawane w formie ustawy 47 . Nie sądzę, aby prowadziło to usunięcia wszelkich
wątpliwości interpretacyjnych. Bardziej potrzebnym byłoby raczej zastąpienie
zwrotu „ustawa podatkowa” terminem „ustawa daninowa”.
W nowelizacji o.p. z 2006 r. pojęcie przepisów prawa podatkowego rozszerzono
o przepisy ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych dotyczących
unikania podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych,
odnoszących się do problematyki podatków. Jest to zabieg słuszny,
ponieważ przepisy wymienionych umów Konstytucja RP (art. 87 ust. 1) zalicza
do źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Pojęcie międzynarodowego prawa
podatkowego i jego źródeł jest szerokie. Obejmuje nie tylko wymienione
umowy, lecz także przepisy Konwencji modelowej OECD 48 oraz unijne prawo
podatkowe 49 .
zdaniem WSa w łodzi (wyrok z dnia 6 maja 2011 r., i Sa/łd 301/11, LEX
nr 795634) w pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b
§ 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/
WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości
dodanej, co oznacza, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na
pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej
sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich
implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów
i usług. zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest
obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych.
Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa
i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.
istotnym jest, ażeby organy danego państwa stosujące prawo – organy administracji,
w tym organy podatkowe i sądy – nadały przepisom prawa krajowego taki
sens, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego.
W wyroku WSa w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r., i Sa/Ke 465/08,
LEX nr 478231, przyjęto, że „w kontekście stosowania art. 6 ustawy z 2004 r.
47 ł. Karczyński, Kilka uwag o interpretacji terminów „przepisy prawa podatkowego”
i „ustawa podatkowa” na gruncie OrdPU, M. Pod. 2009, nr 7, s. 25.
48 zob. szerzej H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie
do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006.
49 Por. Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, red. B. Brzeziński i M. Kalinowski, Gdańsk
2006.
50 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
o podatku od towarów i usług, art. 55 1 k.c. stał się przepisem prawa podatkowego,
mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych
w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej”.
W wyroku z dnia 26 maja 2009 r. (i Sa/Bd 197/09, LEX nr 505657) WSa
w Bydgoszczy uznał, że pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym
mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które
w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych
w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Problem prawny
dotyczący braku u skarżącego organu zatwierdzającego, w kontekście realizacji
obowiązku ogłaszania sprawozdania finansowego, nie należy do kwestii, które
badane przez właściwe organy w ramach postępowań mających na celu prawidłowe
wyliczenie podatku, ma wpływ na jego wymiar.
4. Nieuzasadnione rozszerzanie pojęcia podatku
w ordynacji podatkowej
Słowniczek ordynacji nie zawiera definicji podatku. Jest ona zamieszczona
poza słowniczkiem (art. 6). Nie stanowiłoby to jeszcze wielkiego błędu legislacyjnego,
gdyby nie to, że zanim ustawodawca zdefiniował pojęcie podatku, to
wcześniej objął tym pojęciem zaliczki na podatki i raty podatkowe oraz opłaty
i niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3). Tymczasem to są zupełnie
różne pojęcia.
Po pierwsze, ustawodawcy prawdopodobnie chodziło o zaliczki na zobowiązania
podatkowe, ponieważ tak należałoby rozumieć to, co ustawodawca nazwał
„zaliczkami na podatki”. zaliczka dotyczy zawsze zobowiązania podatkowego,
nie zaś samego podatku. zaliczki mają zastosowanie tylko w odniesieniu do zobowiązań
z tytułu niektórych podatków (np. obydwu podatków dochodowych).
Ma to z reguły miejsce w tzw. otwartych stanach faktycznych, gdy nie są jeszcze
znane co do wielkości rozmiary przychodów i kosztów oraz inne dane (np. ulgi,
zwolnienia, wyłączenia itp.). To zaś oznacza, że powstanie zobowiązania z tytułu
zaliczek na podatek nie przesądza późniejszego wystąpienia zobowiązania z tytułu
podatku. Wpłaty zaliczek mogą prowadzić do uiszczenia zobowiązania podatkowego
w całości lub w części, a także do powstania nadpłaty podatku (art. 72
o.p.), podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych
bądź zwrotowi (art. 75 o.p.).
Po drugie, podobnie rzecz ma się z ratami podatkowymi, które należałoby
określać poprawnie jako raty płatności zobowiązania podatkowego. Polskie
prawo podatkowe przewiduje płatność w ratach zobowiązań dotyczących tylko
niektórych podatków (np. podatku rolnego, podatku od nieruchomości). Rat podatków,
o których mowa w art. 3 pkt 3 lit. b o.p., nie należy więc utożsamiać
z sytuacją, która może dotyczyć każdego zobowiązania podatkowego, co do któ-
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 51

Art. 3 Dział i. Przepisy ogólne
rego organ podatkowy, na wniosek podatnika, może podjąć decyzję o rozłożeniu
na raty jego płatności.
Po trzecie, zupełnie niezrozumiałe jest to, dlaczego pojęciem podatku ustawodawca
objął także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe, skoro
nie mają one cech podatku. Ustawodawcy chodziło zapewne o podkreślenie, że
przepisy ordynacji podatkowej stosuje się zarówno do podatków, jak i do opłat
publicznych i innych niepodatkowych należności budżetowych. To jednak ustawodawca
uczynił już w art. 2 o.p. i nie było żadnego powodu, aby po raz drugi
podkreślać to w art. 3 pkt 3. Wymienione w tym przepisie należności mają
charakter danin publicznych i odniesienie do nich reżimu przepisów ordynacji
podatkowej jest w pełni uzasadnione ze względu na identyczność ich publicznoprawnego
charakteru z podatkami. Na tle brzmienia art. 3 pkt 3 definicja podatku
zawarta w art. 6 traci na swej wartości, nie wspominając już o wyraźnej sprzeczności
między tymi przepisami (zob. także tezy do art. 6).
W wyroku WSa w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., iV Sa/Wa 807/07, LEX
nr 362113, podkreślono, że nie każda należność budżetu gminy, mająca niektóre
cechy podatku, jest należnością budżetową, do której zastosowanie mają przepisy
ordynacji podatkowej. O tym, czy przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie
przy wydawaniu określonych decyzji, stanowi ustawa. zastosowanie przepisów
ordynacji podatkowej nie może być zatem oparte na domniemaniu. W sytuacjach
wątpliwych domniemanie przemawia raczej za zastosowaniem przepisów k.p.a.,
bo to one, a nie przepisy ordynacji podatkowej, mają charakter norm powszechnie
stosowanych w postępowaniach administracyjnych (art. 1 i n. k.p.a.).
5. Księgi podatkowe
Ordynacja podatkowa szeroko ujmuje również pojęcie ksiąg podatkowych 50 .
Nazwa ta odnosi się zbiorczo do różnych urządzeń rachunkowych służących celom
podatkowym, do których prowadzenia obowiązani są podatnicy, płatnicy lub
inkasenci. Tymczasem z materialnego punktu widzenia, urządzenia, o których
mowa w art. 3 pkt 4 o.p., nie mają równoważnego znaczenia. Podatników (płatników
i inkasentów) można bowiem podzielić na tych, którzy są zobowiązani
prowadzić alternatywnie: księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów
i rozchodów, bądź też są zwolnieni z prowadzenia tych urządzeń. Natomiast obowiązek
sporządzania ewidencji lub rejestrów może odnosić się do każdej z tych
grup podmiotów i być niezależnym od obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej
lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
50 Por. S. Polanowski, Definicja ksiąg podatkowych, Glosa 1998, nr 11; L. Mazur, Definicja
ksiąg podatkowych, Glosa 1999, nr 5.
52 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości
(tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), księgi rachunkowe
obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które
tworzą:
1) dziennik,
2) księgę główną,
3) księgi pomocnicze,
4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
Pojęcie ksiąg rachunkowych jest więc bardzo szerokie i z powodzeniem
może obejmować wszelkie urządzenia rachunkowe, chyba że te ostatnie są wyraźnie
nazwane i stanowią szczegółową odmianę ksiąg rachunkowych, prowadzonych
dla określonych konkretnie celów. Taką kategorię stanowi właśnie podatkowa
księga przychodów i rozchodów.
W świetle § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia
2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
(Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), księga przychodów i rozchodów to księga
prowadzona według wzoru ustalonego w załączniku do rozporządzenia. Natomiast
wspomniane w art. 3 pkt 4 „ewidencje oraz rejestry” są przewidziane
w przepisach ustaw podatkowych i mają inne cele niż księga rachunkowa lub
podatkowa księga przychodów i rozchodów. Służą bowiem udokumentowaniu
faktów związanych z powstaniem obowiązku podatkowego i określeniem (ustaleniem)
wysokości zobowiązania podatkowego. Są to m.in. następujące urządzenia:
1) ewidencja rachunkowa i spis z natury niektórych towarów w przypadku
zmiany ich ceny oraz informacje o wysokości należnych gminom udziałów
w podatku dochodowym (art. 9 ust. 1 i 3 oraz art. 28 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U.
z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.),
2) ewidencja przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej
(art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 362 z późn. zm.),
3) ewidencja sprzedaży towarów i usług (art. 109 ustawy z dnia 15 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054 z późn. zm.),
4) ewidencja gruntów (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.
o podatku rolnym, tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.),
5) księgi (art. 78 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,
Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.),
6) wykaz nieruchomości (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.).
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 53

Art. 3 Dział i. Przepisy ogólne
6. Deklaracje podatkowe
Przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy ordynacji podatkowej, nie
definiują pojęcia deklaracji podatkowej, mimo iż posługują się nim w różnych
sytuacjach. Definicji tej nie zawiera również art. 3 pkt 5, chociaż to byłoby najwłaściwsze
miejsce na jej podanie. Przepis art. 3 pkt 5 wskazuje natomiast na
szerokie rozumienie deklaracji podatkowej, które odnosi się również do zeznania
podatkowego, wykazów oraz informacji, do których składania obowiązani są,
na podstawie przepisów szczegółowych prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy
i inkasenci. To zaś oznacza, że do deklaracji podatkowych zalicza się niektóre
dowody w rozumieniu art. 180 i n. o.p. 51
Deklaracje podatkowe służą głównie przekazywaniu wymaganych prawem
informacji. W literaturze przedmiotu zasadnie zwraca się uwagę na to, że w grę
mogą wchodzić różne informacje, co sprawia, iż charakter prawny deklaracji podatkowych
nie jest jednolity (por. zwłaszcza deklaracje wymienione w art. 21 § 2
i w art. 21 § 5 o.p.), bowiem skutki prawne z tym związane zależą od konkretnego
rozwiązania, jakie ustawodawca przyjął w stosunku do danego rodzaju deklaracji
52 .
Przedmiotem deklaracji podatkowej mogą być następujące informacje:
1) informacje o faktach, zdarzeniach – mających znaczenie dla powstawania
i wysokości zobowiązania podatkowego;
2) informacje o decyzjach (aktach woli), jakie w odniesieniu do swojego statusu
podatkowoprawnego podjął podatnik;
3) obliczenia arytmetyczne, w szczególności obliczenie kwoty podatku;
4) informacje dotyczące kwestii techniczno-organizacyjnych (np. imię i nazwisko
podatnika, jego NIP i adres).
Spory doktrynalne o ustalenie istoty i charakteru prawnego deklaracji podatkowych
wiążą się z poglądami, iż:
1) w deklaracji podatkowej następuje wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej
53 ,
2) w przypadku obowiązku samoobliczenia podatku deklaracja podatkowa zastępuje
decyzję podatkową 54 ,
51 Zob. szerzej G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń
1997.
52 B. Brzeziński, Deklaracja podatkowa – istota i charakter prawny, Prawo i Podatki 2005,
nr 1, s. 15 i n.
53 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 37–38.
54 H. Dzwonkowski, Charakter prawny deklaracji podatkowych (Zagadnienia podstawowe),
PiP 1999, z. 2, s. 27.
54 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
3) w prawie polskim nie znajdują potwierdzenia koncepcje przypisujące deklaracji
podatkowej skutki w postaci wszczęcia postępowania lub kreacji zobowiązania
podatkowego 55 .
Ten ostatni pogląd znajduje swe potwierdzenie również na gruncie art. 3
pkt 5 o.p., bowiem wymienione w nim formy deklaracji podatkowej z pewnością
nie wywołują takich skutków, o których jest mowa w dwóch pierwszych stanowiskach.
Trzeba też dodać, że przepisy ustaw podatkowych posługują się tak różnymi
określeniami deklaracji podatkowej, że bez art. 3 pkt 5 trudno byłoby ustalić,
że spełniają one także funkcję deklaracji podatkowej.
zdaniem WSa w łodzi (wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r., i Sa/łd 627/03,
Prz. Pod. 2004, nr 12, s. 60), informacja zawarta w zgłoszeniu celnym jest deklaracją
podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p.
7. Ulgi podatkowe
z legislacyjnego punktu widzenia określenie ulg podatkowych – przyjęte
w art. 3 pkt 6 o.p. – budzi poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności
z art. 217 Konstytucji RP. Ulgi podatkowe mogą być ustanowione tylko w ustawie,
nie zaś w przepisach prawa podatkowego obejmujących także przepisy aktów
wykonawczych do ustaw podatkowych.
Pod względem merytorycznym różnice między ulgami podatkowymi a zwolnieniami
podatkowymi są również istotne 56 . zwolnienie podatkowe może oznaczać
całkowite lub częściowe uwolnienie podatnika od podatku, czyli ograniczenie
przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania, natomiast ulga
podatkowa powoduje przede wszystkim zmniejszenie wysokości podatku. Podkreślanie
różnic między wymienionymi w art. 3 pkt 6 elementami konstrukcji podatku
ma nie tylko walor naukowy, lecz także legislacyjny. Część ulg i zwolnień
podatkowych musi być regulowana w ustawie podatkowej, natomiast inna część
(np. zwolnienia przedmiotowe) może być również określona w aktach wykonawczych
do ustawy podatkowej 57 .
W art. 3 pkt 6 słusznie potraktowano ulgi podatkowe w sposób szeroki, obejmując
nimi wszelkie odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje
obniżenie podstawy opodatkowania – i przez to dopiero także wysokości
55 B. Brzeziński, Deklaracja podatkowa..., s. 19 oraz polemika ze strony H. Dzwonkowskiego,
Charakter prawny deklaracji podatkowych, Prawo i Podatki 2006, nr 5, a także odpowiedź B. Brzezińskiego,
Deklaracja podatkowa – istota i charakter prawny, tamże.
56 Zob. szerzej W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia podatkowe w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa
2002.
57 C. Kosikowski, Akty wykonawcze organów państwowych jako źródła prawa podatkowego
w Polsce (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny
prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 121 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 55

Art. 3 Dział i. Przepisy ogólne
podatku. Ulgi i zwolnienia podatkowe mają bowiem te same cele i funkcje 58 . Nie
zmienia to jednak faktu, iż są to odrębne elementy konstrukcji podatku i dlatego
też nie należy ich utożsamiać 59 .
Pojęciem ulg podatkowych trafnie nie objęto obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 u.p.t.u. (zob. także wyrok
SN z dnia 5 października 2000 r., iii RN 21/00, OSNP 2001, nr 11, poz. 366).
Obniżenie to należy bowiem traktować jako zasadę przy ustalaniu podstawy
opodatkowania, chociaż ustawodawca uczynił z obniżenia prawo podatnika, odchodząc
tym samym od klasycznej formuły podatku od wartości dodanej 60 . W tej
sytuacji należało w art. 3 pkt 6 wymienić też inne rozwiązania przyjęte w ustawie
o podatku od towarów i usług, takie jak odliczenie częściowe podatku (art. 90
u.p.t.u.), zwrot różnicy podatku (art. 87 u.p.t.u.), korekta kwoty podatku naliczonego
(art. 91 u.p.t.u.).
Na marginesie rozróżnień przyjętych w art. 3 pkt 6 należy zauważyć, iż są
one bardzo niebezpieczne, gdy spojrzymy całościowo na różne formy zmniejszania
wysokości podatków w Polsce 61 . Są one zarówno elementami konstrukcji
podatków, jak i wynikają z przepisów ordynacji podatkowej normujących zasady
i tryb wykonywania zobowiązań podatkowych. Powody dla ich stosowania także
nie są jednolite. Nie zawsze też stanowią one instrument polityki podatkowej.
Dlatego też wszelkie czynione wobec nich uogólnienia muszą wywoływać kontrowersje.
W art. 3 pkt 6 nie podkreśla się, że ulgi i zwolnienia podatkowe mogą mieć
charakter obligatoryjny lub uznaniowy. Odrębność tych drugich 62 sprawia, że realizacja
władztwa podatkowego z gestii ustawodawcy przesuwa się do zakresu
kompetencji organów władzy wykonawczej i do organów podatkowych.
W wyroku WSa w Białymstoku z dnia 6 lipca 2000 r., Sa/Bk 1666/98, Prz.
Pod. 2001, nr 4, s. 47, przyjęto, że skoro strata może być pokryta z dochodu
w trzech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, to jest to równoznaczne
z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji
58 Zob. W. Nykiel, Cele i funkcje ulg i zwolnień podatkowych (w:) Regulacje prawno-podatkowe
i rozwiązania finansowe. Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego,
Toruń 2002, s. 189 i n. oraz W. Wójtowicz, Preferencje w formie ulg podatkowych jako istotny
element struktury podatku (w:) W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana
Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 344 i n.
59 Zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz,
Warszawa 2000, s. 38–39 oraz W. Morawski, Pojęcie ulgi podatkowej w Ordynacji podatkowej
(w:) Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe. Pro publico bono..., s. 175 i n.
60 Na temat klasycznej formuły podatku od wartości dodanej zob. H. Litwińczuk, P. Karwat,
W. Pietrasiewicz, Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. II, Warszawa 2006, s. 16 i n.
61 zob. J. Głuchowski, D. Handor, J. Patyk, J. Szymańska, Formy zmniejszania wysokości
podatków w Polsce, Warszawa 2002.
62 Zob. szerzej S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa
2002.
56 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
i wysokości podatku. Pozwala to – w rozumieniu art. 3 pkt 6 o.p. – na skorzystanie
z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej
stratę podatnika w danym roku podatkowym.
W wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., i Sa/Go 265/09, LEX nr 510647, WSa
w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że” art. 3 o.p. zawiera „słowniczek” terminów
używanych w tej ustawie, a przez to nie może być bezpośrednio wykorzystywany
przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. Tak
więc definicja ulgi podatkowej z o.p. nie podważa twierdzenia, że zwolnienie
i ulga to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego.
Rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko
wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie „ulga”.
8. Zwrot podatku
Niewiele wyjaśnień zawiera dodany w 2002 r. art. 3 pkt 7. zamiast bowiem
doprecyzować pojęcie zwrotu podatku, przepis ten zawiera jedynie informację, iż
chodzi o zwrot w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
a także o inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego,
a więc zarówno te, które przewidują przepisy ustawy o podatku od towarów
i usług, jak i te, które – na podstawie art. 76c o.p. – dotyczą zwrotu nadpłaty
podatku (art. 72) 63 .
W takim znaczeniu zwrot podatku nie jest elementem konstrukcji podatku,
lecz czynnością faktyczną opartą na decyzji podatkowej.
W wyroku WSa w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r., iii Sa/Wa 3669/06,
LEX nr 328119, zauważono, że przepis art. 3 pkt 7 o.p. normuje zwrot podatku
nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz także inne
formy zwrotu podatku, które przewidują pozostałe ustawy podatkowe lub też
przepisy aktów wykonawczych, wydawane na podstawie ustaw podatkowych
i w celu ich wykonania. Jest to jednak zwrot istotnie różniący się od zwrotu podatku
w podatku od towarów i usług. Nie stanowi on bowiem elementu konstrukcyjnego
danego podatku – jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług – lecz
ma raczej charakter technicznoprawny. W najszerszym ujęciu można powiedzieć,
że z tego rodzaju zwrotem mamy do czynienia, gdy nastąpi nadpłata podatku,
o której mowa w przepisach zamieszczonego w dziale iii o.p. rozdziału 9 „Nadpłata”
(art. 72–80).
63 Patrz szerzej M. Popławski, Instytucja zwrotu podatku. Charakter prawny i funkcjonowanie,
Warszawa 2009.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 57

Art. 3 Dział i. Przepisy ogólne
9. Niepodatkowe należności budżetowe
W art. 3 pkt 8 ustawodawca zaproponował, aby pojęciem niepodatkowych
należności budżetowych obejmować wszelkie świadczenia niebędące podatkami
i opłatami. Co do podatków sprawa jest oczywista, chociaż nie wiadomo, czy
decydująca dla uznania danego świadczenia za podatek jest nazwa, którą ustawodawca
nadał temu świadczeniu, czy też cechy tego świadczenia. Wyjaśnialiśmy
wcześniej potrzebę takiego rozróżnienia.
W o.p. brak jest wyjaśnienia pojęcia niepodatkowych należności pozabudżetowych.
Tymczasem takie istnieją i również są źródłem dochodów pozabudżetowych
funduszy celowych lub innych jednostek sektora finansów publicznych.
Wprowadzenie w art. 3 pkt 8 pojęcia należności „wynikających ze stosunków
publicznoprawnych” było potrzebne. Dzięki niemu nie do wszystkich należności
budżetowych mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej (zob. tezy
do art. 2). Do niepodatkowych należności budżetowych zalicza się m.in. przychody
ze sprzedaży majątku państwowego lub samorządowego, opartych na tytułach
prywatnoprawnych i stanowiących realizację zobowiązań prywatnoprawnych.
Ponadto wpływy budżetowe wynikające ze stosunków karnoprawnych również
nie są objęte przepisami ordynacji podatkowej.
Wyjaśnienie i egzemplifikację pojęcia niepodatkowych należności budżetowych
zawiera natomiast art. 60 nowej ustawy o f.p. Przewiduje on, że środkami
publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze
publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa
albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego:
1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej
ustawie;
2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa
i jednostki samorządu terytorialnego;
3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych;
4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych;
5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych;
6) należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych
z udziałem środków europejskich;
7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na
podstawie odrębnych ustaw;
8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją
zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych
jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone
na rachunek dochodów budżetu państwa.
Powodem, dla którego w ustawie o f.p. uregulowano zagadnienia niepodatkowych
należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym jest przede
58 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
wszystkim ustalenie organów właściwych do wydawania decyzji w sprawach dotyczących
tych należności, ponieważ obszar ten nie należy do organów podatkowych,
o których mowa w o.p. Natomiast przy okazji tej regulacji rozstrzygnięto
też inne wątpliwości.
W art. 60 ustawy o f.p. wymienia się 8 rodzajów należności budżetowych.
Wyliczenie ma charakter przykładowy i nie jest zamknięte. Każda z wyliczonych
należności nie budzi wątpliwości. Sądzę jednak, że katalog należności budżetowych
wymienionych w art. 60 ustawy o f.p. powinien obejmować także następujące
należności:
1) wpłaty z zysku instytucji gospodarki budżetowej,
2) wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa,
3) wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych,
4) wpłaty z zysku jednoosobowych spółek gminy,
5) wpłaty z zysku NBP,
6) nadmiernie pobrane kwoty dotacji budżetowych,
7) wpłaty kwot nienależnych i dodatkowych oraz innych związanych z naruszeniem
ograniczeń w swobodzie kształtowania cen,
8) kary pieniężne nakładane przez organ antymonopolowy.
Można natomiast zrozumieć intencję ustawodawcy, gdy chodzi o nieumieszczanie
w tym katalogu wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia
społeczne rolników oraz wpłat z tytułu ceł i należności celnych. Przepisy
ustaw dotyczących tych płatności nakazują bowiem stosowanie wobec nich
przepisów o.p.
10. Działalność gospodarcza
Pozostanie tajemnicą ustawodawcy motyw, dla którego zdecydował się on
w 2002 r. wprowadzić w art. 3 pkt 9 o.p. odrębne pojęcie działalności gospodarczej
niż to, które było już wówczas ustalone w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r.
– Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), a po
wejściu w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
(tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), dokonał także
zmiany art. 3 pkt 9, utrzymując odrębność tego pojęcia w ordynacji podatkowej.
Różnica w pojmowaniu działalności gospodarczej przez ordynację podatkową
oraz ustawę o swobodzie działalności gospodarczej polega na tym, iż przepisy
ordynacji podatkowej traktują to pojęcie znacznie szerzej niż wynika to
z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle tej ustawy
działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana,
usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin
ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany
i ciągły. Pojęcie działalności gospodarczej zawarte w art. 2 u.s.d.g. nie należy do
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 59

Art. 3 Dział i. Przepisy ogólne
precyzyjnych. Dlatego też wywołuje różnego rodzaju wątpliwości, zarówno doktrynalne,
jak i interpretacyjne 64 .
Natomiast dla ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest nie tylko
to, co obejmuje to pojęcie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Dla
ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest także wykonywanie wolnego
zawodu oraz każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym
imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają
tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność
– do przedsiębiorców. W ten sposób ordynacja powoduje, iż potencjalnym
podatnikiem staje się nie tylko przedsiębiorca w rozumieniu art. 3 u.s.d.g., lecz
także i ten, który statusu takiego nie posiada, lecz wykonuje działalność uznaną
przez o.p. za działalność gospodarczą.
Odnosząc się do rozwiązania zastosowanego w art. 3 pkt 9 o.p., trzeba przypomnieć,
że prawo polskie definiuje pojęcia działalności gospodarczej 65 i przedsiębiorcy
66 nie tylko w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej
(wcześniej ustawy – Prawo działalności gospodarczej), lecz także w wielu innych
odrębnych ustawach (w tym w odniesieniu do pojęcia przedsiębiorcy – również
w kodeksie cywilnym). z tego punktu widzenia należałoby zatem uznać za
usprawiedliwione odrębne definiowanie pojęcia działalności gospodarczej także
w przepisach ordynacji podatkowej. Trzeba jednak zwrócić uwagę na to, że
w większości przepisy prawa polskiego nawiązują jednak do pojęć ustalonych
w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i do nich odsyłają, gdy idzie
o rozumienie pojęcia działalności gospodarczej lub przedsiębiorcy.
Ustawy definiujące pojęcia działalności gospodarczej lub przedsiębiorcy inaczej
niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zmierzają w ten sposób do
podkreślenia, że przepisy ustaw mają zastosowanie w szerszym zakresie niż by to
wynikało z przyjęcia pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g. Jest
to wadliwa technika legislacyjna, zamiast bowiem określić zakres stosowania danej
ustawy stosownie do celów, jakie mają przynieść zawarte w niej regulacje
prawne, dokonuje się zmiany pojęcia działalności gospodarczej lub przedsiębiorcy.
zmiana taka nie jest potrzebna, jeśli pragnie się jedynie inaczej określić zakres
przedmiotowy lub podmiotowy ustawy odrębnej.
znaczenie definicji działalności gospodarczej zawartej w o.p. jest ograniczone
ze względu na fakt, że odrębne definicje tego pojęcia zawierają ustawy podat-
64 Por. C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej..., s. 15 i n. oraz
M. Etel, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie
sądowym, Warszawa 2012, s. 171 i n.
65 Por. C. Kosikowski, Pojęcie działalności gospodarczej (w:) W kręgu teoretycznych i praktycznych
aspektów prawoznawstwa. Księga jubileuszowa Profesora Bronisława Ziemianina, red.
M. zieliński, Szczecin 2005, s. 291 i n.
66 Por. C. Kosikowski, Przedsiębiorca w prawie polskim na tle prawa europejskiego, Warszawa
2003, s. 39 i n.
60 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3
kowe, w tym ustawa o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2), ustawa o podatku
dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6) oraz ustawa o podatkach
i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 4).
11. Cena transakcyjna
Na mocy kolejnej nowelizacji ordynacji podatkowej w 2005 r. (Dz. U.
Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.) wprowadzono w niej nowy dział (iia) „Porozumienia
w sprawach ustalenia cen transakcyjnych” (art. 20a–20q). W związku
z tym, pojawiła się potrzeba wyjaśnienia pojęcia ceny transakcyjnej. W dodanym
art. 3 pkt 10 wyjaśnia się jej istotę niezbyt klarownie, ponieważ jednocześnie
odsyła się do przepisów prawa podatkowego dotyczących tzw. podmiotów powiązanych.
zawarte w tych przepisach pojęcie podmiotów powiązanych jest podobne.
W świetle art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., podmiotami powiązanymi są podatnicy
tego podatku, zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne, które mając
miejsce zamieszkania lub siedzibę – odpowiednio na terytorium RP (podmioty
krajowe) lub poza nim (podmioty zagraniczne) – biorą udział bezpośrednio
lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym – odpowiednio za
granicą (podmioty krajowe) lub na terytorium RP (podmioty zagraniczne) – lub
w jego kontroli albo posiadają udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Chodzi
o to, że tego rodzaju powiązania umożliwiają transferowanie zysków. To samo
dotyczy powiązań rodzinnych lub wynikających ze stosunku pracy albo ze stosunków
majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi
w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli
którakolwiek osoba łączy te funkcje w tych podmiotach (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f.).
Na identycznych zasadach jest zbudowane pojęcie podmiotów powiązanych
w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
z kolei w art. 32 u.p.t.u. za podmioty powiązane uważa się podmioty, które
łączą powiązania rodzinne lub z tytułu przysposobienia, powiązania kapitałowe,
powiązania majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy bądź powiązania wynikające
z łączenia funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów.
Jest to zatem najszerszy typ powiązań.
12. Podmioty krajowe i podmioty zagraniczne
Ordynacja podatkowa tworzy o tyle własne pojęcie podmiotów krajowych
i podmiotów zagranicznych, że miano to przyznaje pojęciom ustalonym w przepisach
ustaw o podatkach dochodowych. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
podmiotem krajowym jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 61

Art. 3a Dział i. Przepisy ogólne
(zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP. Natomiast podmiotem zagranicznym
jest osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo
siedzibę (zarząd) za granicą (art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). identycznie pojęcie
podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych ustalono w art. 11 ust. 1 pkt 1
i 2 u.p.d.o.p.
Komentując przyjęte definicje, należy zwrócić uwagę na to, że w odniesieniu
do podmiotów krajowych występuje identyfikacja tych podmiotów z podatnikami
podatku dochodowego. Natomiast w odniesieniu do podmiotów zagranicznych
taki element definicyjny nie występuje. Przyjęte w ten sposób pojęcia
podmiotów krajowych i zagranicznych nie pokrywają się z pojęciami używanymi
w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w przepisach
ustawy – Prawo dewizowe. W tej ostatniej podmioty dzieli się bowiem na rezydentów
i nierezydentów.
W nowelizacji o.p. z 2006 r. poszerzono pojęcie podmiotów krajowych i zagranicznych
o zakład zagraniczny. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych (art. 5a pkt 22) oraz ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych (art. 4a pkt 11) zagraniczny zakład oznacza:
1) stałą placówkę, poprzez którą podmiot – mający miejsce zamieszkania na
terytorium jednego państwa – wykonuje całkowicie lub częściowo działalność
na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo,
biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
2) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego
państwa;
3) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania
na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli
osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo
to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego
opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Art. 3a. 67 [Składanie deklaracji w formie elektronicznej]
§ 1. deklaracje określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie § 3
mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
§ 2. Organ podatkowy lub elektroniczna skrzynka podawcza systemu
teleinformatycznego administracji podatkowej potwierdza, w formie dokumentu
elektronicznego, złożenie deklaracji za pomocą środków komunikacji
elektronicznej.
67 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2010 r. – zob. Dz. U. z 2010 r.
Nr 40, poz. 230.
62 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3a
§ 3. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze
rozporządzenia, rodzaje deklaracji, które mogą być składane za pomocą
środków komunikacji elektronicznej, mając na względzie potrzebę stopniowego
upowszechniania elektronicznej formy kontaktów z organami podatkowymi
oraz częstotliwość składania deklaracji.
1. Możliwość prawna składania deklaracji podatkowych
w formie elektronicznej
W 2002 r. ordynacja podatkowa została uzupełniona o przepis art. 3a (Dz. U.
Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.):
„art. 3a. § 1. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracje mogą
być składane w formie elektronicznej.
§ 2. Deklaracja składana w formie elektronicznej powinna zawierać dane
w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określonym
w odrębnych przepisach, oraz powinna być opatrzona bezpiecznym podpisem
elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego
certyfikatu, oraz z oznakowaniem przez wystawcę certyfikatu czasu, przy zachowaniu
zasad przewidzianych w przepisach o podpisie elektronicznym”.
Przepis ten od dnia 1 stycznia 2004 r. umożliwia także na gruncie prawa podatkowego
korzystanie z najnowszych osiągnięć nauki i techniki. Chodzi mianowicie
o możliwość składania deklaracji podatkowych w formie elektronicznej.
Gdyby możliwość taka miała być wyłączona, to wymagałoby to zmiany ustawy
podatkowej i wyrażenia w niej wyraźnego zakazu składania deklaracji w formie
elektronicznej. W obecnym stanie prawnym ustawy podatkowe nie wyrażają
takiego zakazu, a więc możliwość składania deklaracji podatkowych w formie
elektronicznej jest w pełni dopuszczalna.
W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r.
w sprawie określenia rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pomocą
środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. Nr 246, poz. 1817 z późn. zm.), za
pomocą środków komunikacji elektronicznej mogą być składane:
1) deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług (VaT–7);
2) deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług (VaT–7K);
3) deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług (VaT–8);
4) deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług od importu usług lub
dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (VaT–9);
5) informacja o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (VaT–
23);
6) wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia
podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa
członkowskiego środka transportu (VaT–24);
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 63

Art. 3a Dział i. Przepisy ogólne
7) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika
podatku dochodowego od osób prawnych (CiT–8);
8) informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych
i zwolnionych od podatku (CiT–8/O);
9) informacja podatnika podatku dochodowego od osób prawnych o otrzymanych/przekazanych
darowiznach (CiT–D);
10) deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym
nabyciu nowych środków transportu (VaT–10);
11) deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowej
dostawy nowego środka transportu (VaT–11);
12) skrócona deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług w zakresie
usług taksówek osobowych opodatkowanych w formie ryczałtu (VaT–12);
13) zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług (VaT–z);
14) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VaT–R)
wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji
wewnątrzwspólnotowych (VaT–R/UE);
15) informacja podsumowująca o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach
towarów (VaT–UE) wraz z załącznikami: informacją o wewnątrzwspólnotowych
dostawach towarów (VaT–UE/a) i informacją o wewnątrzwspólnotowych
nabyciach towarów (VaT–UE/B);
16) korekta informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych
dostawach/nabyciach towarów (VaT–UEK);
17) deklaracja o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez przedsiębiorstwo
państwowe i o wpłatach z zysku (WzP–1M);
18) deklaracja o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez przedsiębiorstwo
państwowe i o wpłatach z zysku za kwartał (WzP–1K);
19) deklaracja o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez przedsiębiorstwo
państwowe i o wpłatach z zysku za rok obrotowy (WzP–1R);
20) deklaracja o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową
spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku (WzS–1M);
21) deklaracja o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową
spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku za kwartał (WzS–1K);
22) deklaracja o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową
spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku za rok obrotowy (WzS–1R);
23) deklaracja dla podatku od gier (POG–3a);
24) informacja o umowach zawartych z nierezydentami (ORD–U);
25) informacja o u mowach mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego
lub wysokość zobowiązania podatkowego innych osób (ORD–TK);
26) informacja o wynagrodzeniach wypłacanych przez podmiot będący nierezydentem
osobom fizycznym będącym nierezydentami za świadczenie na rzecz
rezydenta usług (wykonywania pracy) (ORD–W1);
64 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3a
27) informacja o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne
niemające w Polsce miejsca zamieszkania (iFT–1/iFT–1R);
28) informacja o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników
podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (iFT–2/iFT–2R);
29) informacja o wysokości przychodów (dochodów) wypłaconych lub postawionych
do dyspozycji faktycznemu lub pośredniemu odbiorcy niemające-
-mu w Polsce miejsca zamieszkania (iFT–3/iFT–3R);
30) informacja o numerach rachunków i wysokości przychodów (dochodów)
wypłaconych lub postawionych do dyspozycji faktycznemu lub pośredniemu
odbiorcy niemającemu w Polsce miejsca zamieszkania iFT/a;
31) deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PiT–4R);
32) deklaracja roczna o zryczałtowanym podatku dochodowym (PiT–8aR).
2. Wymagania stawiane deklaracjom podatkowym przekazywanym
w formie elektronicznej
W art. 3a mowa jest o deklaracjach w rozumieniu tego pojęcia wyjaśnionego
w art. 3 pkt 5. Jest to więc szerokie ujęcie deklaracji. Najważniejszy jest
jednak fakt, że na ogół prawodawca ustalił treść poszczególnych deklaracji, a nawet
wzory ich formularzy. Mają one charakter obowiązujący i jeśli deklaracje
mają być przekazywane w formie elektronicznej, to muszą odpowiadać wymogom
formalnym i graficznym ustalonym dla nich w obowiązujących przepisach
prawnych. Należy w związku z tym przyjąć, że deklaracje złożone w formie elektronicznej
nieodpowiadające tym wymogom, należy traktować tak samo jak deklaracje
złożone w sposób tradycyjny, lecz wypełnione wadliwie.
Od deklaracji składanych w formie elektronicznej wymaga się także, aby
były one opatrzone „bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za
pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu oraz z oznakowaniem przez wystawcę
certyfikatu czasu, przy zachowaniu zasad przewidzianych w przepisach
o podpisie elektronicznym”. Przepisy te są zawarte w ustawie z dnia 18 września
2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.).
W świetle art. 3 pkt 2 tej ustawy bezpieczny podpis elektroniczny to taki,
który:
a) jest przyporządkowany wyłącznie osobie składającej ten podpis,
b) jest sporządzany za pomocą – podlegających wyłącznej kontroli osoby składającej
podpis elektroniczny – bezpiecznych urządzeń służących do składania
podpisu elektronicznego i danych służących do składania podpisu elektronicznego,
c) jest powiązany z danymi, do których został dołączony w taki sposób, że jakakolwiek
późniejsza zmiana tych danych jest rozpoznawalna.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 65

Art. 3b Dział i. Przepisy ogólne
Certyfikatem jest elektroniczne zaświadczenie, za pomocą którego dane służące
do weryfikacji podpisu elektronicznego są przyporządkowane osobie składającej
podpis elektroniczny i które umożliwiają jej identyfikację (art. 3 pkt 10).
Natomiast przez ważny „kwalifikowany certyfikat” należy rozumieć (art. 3
pkt 12) certyfikat spełniający warunki zawarte w ustawie, wydany przez kwalifikowany
podmiot świadczący usługi certyfikacyjne, spełniający wymogi określone
w ustawie. Podmiotem tym jest NBP albo organ władzy publicznej, świadczący
co najmniej jedną z usług certyfikacyjnych (czyli wydawania certyfikatów,
znakowania czasem lub innych usług związanych z podpisem elektronicznym).
znakowanie czasem oznacza zaś (art. 3 pkt 16) usługę polegającą na dołączaniu
do danych w postaci elektronicznej – logicznie powiązanych z danymi
opatrzonymi podpisem lub poświadczeniem elektronicznym – oznaczenia czasu
w chwili wykonania tej usługi oraz poświadczenia elektronicznego tak powstałych
danych przez podmiot świadczący tę usługę. W rezultacie przedstawionych
wymogów, jakim musi odpowiadać deklaracja złożona w formie elektronicznej,
trzeba wyraźnie podkreślić, iż wymogów tych nie spełnia złożenie deklaracji podatkowej
przez wysłanie do organu podatkowego informacji drogą pocztową (e-
-mailem) lub w formie dyskietki z zapisem poświęconym deklaracji.
Do składania deklaracji w formie elektronicznej nie odnoszą się też przepisy
ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U.
Nr 144, poz. 1204 z późn. zm.). Nie stosuje się także przepisów ustawy z dnia
12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169,
poz. 1385 z późn. zm.), co nie wyklucza możliwości zapłacenia podatku przy
użyciu karty płatniczej.
Art. 3b. 68 [Warunki składania deklaracji w formie elektronicznej]
§ 1. deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej
powinna zawierać:
1) dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji
określonym w odrębnych przepisach,
2) jeden podpis elektroniczny.
§ 2. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu
z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określi, w drodze rozporządzenia:
1) 69 (uchylony);
2) sposób przesyłania deklaracji i podań za pomocą środków komunikacji
elektronicznej;
68 Przepis dodany z dniem 16 sierpnia 2006 r. – zob. Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 z późn.
zm.
69 Przepis uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. – zob. Dz. U. z 2010 r. Nr 197, poz. 1306.
66 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 3d
3) rodzaje podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone poszczególne
typy deklaracji lub podań.
§ 3. wydając rozporządzenie, o którym mowa w § 2, minister właściwy
do spraw finansów publicznych powinien uwzględnić:
1) potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności
danych zawartych w deklaracjach i podaniach oraz potrzebę ich
ochrony przed nieuprawnionym dostępem;
2) limity wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu
podatku wynikających z deklaracji i rodzaj podatku, którego dotyczy
deklaracja, a także wymagania dla poszczególnych rodzajów podpisu
określone w przepisach o podpisie elektronicznym, w szczególności dotyczące
weryfikacji podpisu i znakowania czasem.
Przepis art. 3b stanowi w gruncie rzeczy powtórzenie dotychczasowego
przepisu art. 3a § 2. aktualny pozostał zatem komentarz do tego artykułu, podany
wyżej.
Minister Finansów wydał w dniu 24 grudnia 2007 r. rozporządzenie w sprawie
struktury logicznej deklaracji i podań, sposobu ich przesyłania oraz rodzajów
podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. Nr 246,
poz. 1820). Rozporządzenie to uległo częściowo zmianie w 2012 r. (Dz. U.
z 2012 r. poz. 387).
Art. 3c. 70 (uchylony).
Art. 3d. 71 [Możliwość składania deklaracji w formie elektronicznej w przypadku
podatków lokalnych]
Składanie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej
wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta), staroście, marszałkowi województwa
regulują odrębne przepisy.
Dodanie art. 3d sprawia, że z dobrodziejstwa składania deklaracji podatkowych
w formie elektronicznej mogą także korzystać podatnicy niektórych podatków
lokalnych (podatek od nieruchomości) oraz podatków, których wpływy
stanowią dochody budżetów gmin (podatek rolny i podatek leśny). O tym jednak,
czy taka możliwość wystąpi, decydują rady gmin, które w swoich uchwałach
określają m.in. tryb przesyłania deklaracji podatkowych drogą elektroniczną,
a także rodzaje podpisu elektronicznego.
70 Przepis uchylony z dniem 8 kwietnia 2009 r. przez ustawę z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie
ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 57, poz. 466).
71 Przepis dodany z dniem 16 sierpnia 2006 r. – zob. Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 z późn.
zm.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 67

Art. 4 Dział i. Przepisy ogólne
Art. 4. 72 [Obowiązek podatkowy]
Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych
nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego
w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
1. Obowiązek podatkowy w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych
zdaniem NSa (wyrok z dnia 6 sierpnia 1992 r., iii Sa 709/92, POP 1993,
z. 4, poz. 62), obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych,
niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy
też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego
realizacji.
W wyroku NSa (Wydział zamiejscowy w Szczecinie) z dnia 22 listopada
2000 r., Sa/Sz 1305/99, LEX nr 53260, podkreślono, że zdefiniowane w ordynacji
podatkowej pojęcia „obowiązek podatkowy” (art. 4) i „zobowiązanie podatkowe”
(art. 5) odnoszą się do wszystkich przepisów szeroko rozumianego prawa
podatkowego. Wystąpienie z wnioskiem o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania
podatku od zapomogi możliwe jest dopiero w momencie jej udzielenia,
bowiem z tą dopiero chwilą powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4
§ 1 o.p. rodzący zdefiniowane w jej art. 5 zobowiązanie podatkowe.
W wyroku NSa (Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku) z dnia 22 sierpnia
2001 r., i Sa/Gd 989/99, także znajdujemy potwierdzenie wcześniej podanej
tezy. Przyjmuje się bowiem, że: „Obowiązek podatkowy występuje zarówno
w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa do żądań
od danych podmiotów określonego zachowania, przy czym obowiązek taki nie
jest zależny od woli danego podatnika. Tak więc pojęcie obowiązku podatkowego
jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego. zobowiązanie
podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. zobowiązanie podatkowe stanowi
normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Co należy podkreślić, istnienie
obowiązku podatkowego nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe.
istnienie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej nie jest związane z faktem
występowania w danym miesiącu zobowiązania podatkowego”.
zdaniem NSa w Warszawie (wyrok z dnia 14 marca 2003 r., iii Sa 1411/01,
Rachunkowość. Poradnik Praktyczny 2003, nr 11, s. 40), w świetle art. 217 Konstytucji
RP, jak również art. 4 § 2 o.p. mającego zastosowanie w postępowaniu
podatkowym, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw
do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym.
Określenie tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego
72 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – zob. Dz. U. z 2002 r.
Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
68 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 4
istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy bowiem do
ustawodawcy. To samo potwierdził NSa w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca
2006 r., i FSK 765/05, LEX nr 250395.
zdaniem NSa (wyrok z dnia 30 marca 2006 r., i FSK 765/05, LEX
nr 250395) w świetle art. 217 Konstytucji, jak również art. 4 § 2 o.p., brak jest
podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie
podustawowym. Określenie tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego
istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy bowiem do
ustawodawcy. zatem potraktowanie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.
Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) jako przepisu szczególnego wobec unormowań
art. 6 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie można uznać za prawidłowe.
W wyroku WSa w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., i Sa/Bk 164/06,
Gazeta Prawna 2006, nr 220, s. a3, przyjęto, że: „Powstanie zobowiązania podatkowego
uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego.
Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na
który składają się: element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy
(od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot
znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego
obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności – zobowiązanie podatkowe. zatem
nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej
podatku – zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego”.
W wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. (ii FSK 1171/07, LEX nr 531429)
NSa przyjął, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie
mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był
przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa.
zdaniem WSa we Wrocławiu (wyrok z dnia 28 stycznia 2008 r., i Sa/Wr
935/07, POP 2008, z. 5, poz. 66), zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw
ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez
niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego formułowania przepisów.
Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu
faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność
uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje
bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy.
zdaniem WSa w Poznaniu (wyrok z dnia 6 listopada 2009 r., i Sa/Po
479/09, LEX nr 541966), „obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną
zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo
określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów
temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podat-
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 69

Art. 4 Dział i. Przepisy ogólne
kowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź
niezawinione działanie podatnika”.
W związku z tym, że prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego
z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych
stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe,
w celu ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy konieczne
jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny
(wyrok WSa w Gliwicach z dnia 25 września 2009 r., iii Sa/Gl 632/09, LEX
nr 5274047). W sytuacji więc, w której występują wątpliwości co do istnienia
lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić
do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.
W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru.
Natomiast zdaniem WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 9 czerwca 2009 r.,
i Sa/Rz 41/09, LEX nr 512083), „obowiązek podatkowy nie jest długiem w rozumieniu
prawa cywilnego, tym samym nie jest możliwe zwolnienie z niego na
podstawie postanowień umownych, uzgodnionych i przyjętych przez strony stosunku
cywilnoprawnego, tj. wierzyciela i dłużnika”. WSA w Poznaniu (wyrok
z dnia 18 listopada 2010 r., iii Sa/Po 611/10, LEX nr 757301) orzekł, że żadne
postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających
z mocy ustawy.
W innej sprawie (iii Sa/Po 609/10, LEX nr 757299) WSa w Poznaniu
orzekł (wyrok z dnia 18 listopada 2010 r.), że przepisy regulujące obowiązek podatkowy
– w tym osobę podatnika – mają charakter przepisów powszechnie obowiązujących,
stąd nieznajomość ich przez obywatela szkodzi jemu.
2. Obowiązek podatkowy w świetle doktryny prawa podatkowego
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że: „Obowiązek podatkowy występuje
zarówno w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa
do żądania od danych podmiotów określonego zachowania. innymi słowy,
obowiązek może mieć charakter abstrakcyjny, wynikający z podatkowoprawnego
stanu faktycznego – wówczas dotyczy on nie tylko zobowiązania, lecz także
innych pochodnych obowiązków podatnika (głównie obowiązków proceduralnych);
można go też ujmować jako normatywny poprzednik zobowiązania podatkowego,
stanowiący swego rodzaju pomost pomiędzy abstrakcyjnym a konkretnym
stosunkiem prawnym” 73 .
Ponadto, w nauce prawa podatkowego wskazuje się na potrzebę odróżniania
„tych postaci obowiązku, które są prawem obowiązującym (normatywny i uniwersalny,
ogólny i abstrakcyjny obowiązek podatkowy) i nie wiąże się z nimi
73 R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1999, s. 23.
70 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 4
proces «powstawania» zobowiązań podatkowych, od tych postaci, które służą
w procesie stosowania prawa (idealny obowiązek podatkowy sensu stricto). (...)
idealny (właściwy) obowiązek podatkowy to powinność potencjalna, jednostkowa,
gdy chodzi o podmiot obejmująca podmiot i przedmiot opodatkowania,
powstająca z chwilą wkroczenia podatnika w pole obowiązku podatkowego,
niemająca jednak liczbowo oznaczonej wielkości podatku do zapłaty. Cechy te
odróżniają idealny obowiązek od idealnego zobowiązania podatkowego, którego
powstawanie ma charakter samoistny” 74 . Używanie pojęcia obowiązku podatkowego
nie zawsze jest więc potrzebne, skoro określony jest przedmiot opodatkowania
wskazujący na istnienie idealnego zobowiązania podatkowego.
Są jednak także głosy odmienne. Twierdzi się bowiem, że „obowiązek podatkowy
jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu
prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów
i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń
pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego
realizacji” 75 .
Obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje
z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy
prawnopodatkowej. Problematyka podatkowego stanu faktycznego stanowi podstawę
zachodnioeuropejskich teorii podatkowych 76 .
Pojęcie podatkowego stanu faktycznego nie jest rozumiane jednolicie. Dla
jednych są to akty prawne regulujące poszczególne rodzaje podatków, zdarzenia
lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa
na jego zakres 77 . inni autorzy widzą w podatkowym stanie faktycznym nie tylko
przedmiot podatku, ale także podmiot i podstawę opodatkowania 78 oraz stawki
podatkowe 79 , a nawet sposób i termin wykonania obowiązku podatkowego 80 .
Wyróżnia się prosty i złożony podatkowy stan faktyczny i z podziałem tym
wiąże się istnienie dwóch sposobów powstania zobowiązania podatkowego 81 .
Natomiast z punktu widzenia sposobu płatności podatku wyróżnia się otwarty
i zamknięty stan faktyczny 82 . Odrębnie zwraca się uwagę na to, że pojęciem
74 Por. H. Dzwonkowski, Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe (analiza instytucji),
PiP 1999, z. 2.
75 J. Szczepaniak, Obowiązek podatkowy – próba systematyzacji, Glosa 1999, nr 1, s. 7.
76 Por. A. Kostecki, Teorie podatkowego stanu faktycznego w zachodnioeuropejskiej doktrynie
prawa podatkowego (w:) System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, łódź 1992.
77 L. adam, Podstawowe instrumenty redystrybucji (w:) System instytucji prawno-finansowych
PRL, t. I, Ossolineum 1982, s. 231.
78 R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, s. 96–97.
79 A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny (w:) Studia z zakresu polityki finansowej i prawa
finansowego, Wrocław 1992, s. 129–135.
80 T. Dębowska-Romanowska, Tendencje orzecznictwa..., s. 68.
81 Tamże, s. 75.
82 R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 23.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 71

Art. 4 Dział i. Przepisy ogólne
obowiązku posługuje się zarówno Konstytucja RP, jak i ordynacja podatkowa.
Dlatego też wyróżnia się trzy etapy konkretyzacji konstytucyjnego obowiązku
podatkowego 83 :
1) przekształcenie w ogólny obowiązek podatkowy poprzez skonkretyzowanie
konstytucyjnego obowiązku podatkowego co do rodzaju ciężaru podatkowego,
przedmiotu podatku, grupy podmiotów, których ten obowiązek dotyczy,
stawek podatkowych, elementów obniżających ciężar podatkowy;
2) powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, oznaczonego
w art. 4 o.p.;
3) powstanie skonkretyzowanego obowiązku podatkowego (przekształcenie
w zobowiązanie podatkowe).
inna koncepcja dotyczy ustalenia istoty obowiązku podatkowego w związku
z konstrukcją stosunku prawnopodatkowego 84 . Przyjmuje się wówczas, że stosunki
prawnopodatkowe mają charakter idealny lub realny 85 . Wtedy też odpowiednio
wiążą się z nimi: obowiązek podatkowy (stosunek o charakterze idealnym)
lub zobowiązanie podatkowe (stosunek o charakterze realnym). W tym
ujęciu obowiązek podatkowy to taki stosunek prawnopodatkowy, który powstaje
poprzez zaistnienie zdarzeń uzasadniających opodatkowanie, ale nie jest jeszcze
przekształcony w regułę powinnego zachowania się, która określa jednostkowego
adresata i konkretne zachowanie się. Dlatego też należy odróżnić powstawanie
obowiązku podatkowego oraz powstawanie zobowiązań podatkowych. Powstanie
obowiązku podatkowego wiąże się z przedmiotem opodatkowania, określonym
w ustawie podatkowej. „Obowiązek podatkowy, powstaje na różne sposoby
86 , zależnie od przedmiotu opodatkowania, ale funkcjonalnie w jeden sposób,
czyli samoistnie – z mocy prawa” 87 . Powstanie obowiązku podatkowego nie jest
jednak wystarczające dla powstania zobowiązania podatkowego, bo w tym ostatnim
wypadku zawsze konieczny jest wymiar zobowiązania.
83 J. Kulicki, Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, Prawo Spółek 1999, nr 7–8,
s. 38.
84 Zob. szerzej A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe,
Kraków 1999.
85 H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 27
i n.
86 Por. M. Zdebel, Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych a zakres
obowiązku podatkowego wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług (w:) W kręgu prawa
podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu
w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 349 i n.
87 H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań..., s. 74–75.
72 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 5
Art. 5. 88 [zobowiązanie podatkowe]
zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego
zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu państwa, województwa,
powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu
określonych w przepisach prawa podatkowego.
Ustawowe określenie zobowiązania podatkowego
Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy:
1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego,
2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność,
3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu
zobowiązania podatkowego,
4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości,
terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego.
Każdy z wymienionych elementów definicji zobowiązania podatkowego wymaga
pewnego komentarza, ponieważ ich istota nie jest w pełni oczywista.
W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego słusznie podkreśla się
związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. związek ten
jest tego rodzaju, iż bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać
i istnieć zobowiązanie podatkowe. Faktu tego nie zmienia to, że w art. 21 § 1
pkt 1 o.p. powstanie zobowiązania podatkowego nietrafnie łączy się z wystąpieniem
podatkowego stanu faktycznego. Wtedy to bowiem powstaje obowiązek
podatkowy 89 , który może, lecz nie musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe.
W art. 21 § 1 pkt 1 o.p. chodzi natomiast o to, że z mocy prawa określone
są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest potrzebne
wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej (zob. także
tezy do art. 21). istnieją bowiem różne sposoby i metody wymiaru zobowiązań
podatkowych 90 .
O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja
prawna danego podatku 91 . Dlatego też sceptycznie odnosimy się do
traktowania zobowiązania podatkowego jako konstrukcji stosunku zobowiąza-
88 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. – Dz. U. z 1998 r. Nr 106,
poz. 668 z późn. zm.
89 H. Dzwonkowski, Stosunek prawny – obowiązek podatkowy – zobowiązanie podatkowe
(w:) W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu
Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 103.
90 Zob. szerzej H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań..., s. 145 i n.
91 B. Brzeziński, Magiczne myślenie o prawie podatkowym, Prz. Pod. 1996, nr 10, s. 4.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 73

Art. 5 Dział i. Przepisy ogólne
niowego, w którym występuje dłużnik podatkowy i wierzyciel podatkowy, a ich
i uprawnienia, i obowiązki stanowią wobec siebie korelat, który nie musi być wyrażony
w przepisie prawa 92 . Prawo podatkowe, jako prawo publiczne, nie może
opierać się na klasycznych instytucjach prawa prywatnego, gdyż ma do spełnienia
inne cele.
W sensie materialnym przedmiotem zobowiązania podatkowego jest nie tylko
podatek, lecz także zaliczki na podatek oraz raty podatkowe, a także zaległość
podatkowa i związane z nią odsetki za zwłokę.
Same odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem
podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia
28 lipca 2009 r., i Sa/Gl 915/08, LEX nr 512646). Jest to należność uboczna zazwyczaj
ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek
jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i 53 o.p.)
i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego
(art. 53 § 3 i art. 55 § 1 o.p.). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym
po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego
na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części
albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje stosowną
decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej.
Nie można utożsamiać konkretnego przychodu z zobowiązaniem podatkowym
i oceniać moment jego wygaśnięcia na podstawie art. 70 § 1 o.p. (wyrok
NSa z dnia 8 maja 2009 r., ii FSK 1740/07, LEX nr 551677).
zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje
do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi
oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja posługuje
się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego (zob. tezy do
art. 59 i n.). Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą na dokonaniu wpłaty,
zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, bądź pobrania go przez
płatnika lub inkasenta, jak również potrącenia z inną wierzytelnością podatnika,
przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości
lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Wygaśnięcie
zobowiązania podatkowego następuje bowiem również w inny sposób (zaniechanie
poboru, umorzenie, przedawnienie).
zobowiązanie podatkowe jest płatnością na rzecz Skarbu Państwa, województwa,
powiatu albo gminy. Ordynacja nie określa zobowiązania podatkowego
jako płatności na rzecz budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu
terytorialnego, co byłoby bardziej zasadne. Skarb Państwa nie jest podmiotem
92 Por. P. Borszowski, Podmioty stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Glosa 2000,
nr 6; tenże, Pojęcie i zakres uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym (w:) Księga
jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 213 i n.
74 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 6
czynnym w stosunku prawnopodatkowym. Co więcej, niektóre przepisy słusznie
traktują go jako podmiot bierny, chociaż najczęściej zwalniają Skarb Państwa od
ponoszenia obowiązków podatkowych. Nie dotyczy to już jednak jednostek organizacyjnych,
które w obrocie prawnym działają w imieniu Skarbu Państwa (np.
jednostki budżetowe). Wiele zastrzeżeń można odnieść również do traktowania
województw i powiatów jako podmiotów, na rzecz których dokonuje się płatności
zobowiązań podatkowych. W obowiązującym systemie prawnym nie przewiduje
się bowiem żadnych podatków, które mają zasilać dochody tych jednostek
samorządu terytorialnego. Podatki, a więc także zobowiązania podatkowe, mogą
natomiast odnosić się do płatności na rzecz gmin.
Nie bez zastrzeżeń należy odnieść się ponadto do zastrzeżenia, iż zobowiązanie
podatkowe jest określone w przepisach prawa podatkowego co do wysokości,
terminu i miejsca płatności. Tam, gdzie przepisy te upoważniają radę gminy do
oznaczenia ww. elementów, mamy do czynienia z uchwałami rady gminy w sprawach
podatków lokalnych 93 .
Art. 6. 94 [Normatywne pojęcie podatku]
podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne
świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu państwa, województwa, powiatu
lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
1. Cechy podatku a jego normatywna definicja
Ustawodawca polski po raz pierwszy podał normatywną definicję podatku.
Dotychczas pojęcie podatku było ustalane wyłącznie w nauce prawa finansowego.
Tam też doszło do ustalenia cech, które charakteryzując podatek, wyróżniają
go spośród innych danin. Cechy podatku, o którym mowa w art. 6 o.p., w zasadzie
pokrywają się z definicjami podatku formułowanymi w doktrynie. Tylko
częściowo są od nich różne.
Różnica dotyczy zwłaszcza publicznoprawnego charakteru podatku. W nauce
prawa podatkowego cechy tej raczej nie eksponuje się, ponieważ jest ona zbyt
oczywista. Podatek jest z natury rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa
państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej). Przeciwieństwem
podatku, jako świadczenia publicznoprawnego, są świadczenia pieniężne,
wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, do których nie stosuje się
przepisów ordynacji podatkowej (art. 2 § 4). Podatek nie jest nakładany na podstawie
porozumienia (umowy). Wyłącza to w sposób oczywisty swobodę woli,
93 zob. szerzej L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004.
94 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. – Dz. U. z 1998 r. Nr 106, poz. 668
z późn. zm.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 75

Art. 6 Dział i. Przepisy ogólne
tak charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych 95 . Stąd też do podatków
nie należy zaliczać zobowiązań ustanowionych wolą określonej grupy podmiotów,
która postanowiła obciążyć się, zbierając pieniądze na określony cel (tzw.
samoopodatkowanie).
nieodpłatność podatku oznacza, iż nie jest on związany z żadnym wzajemnym
świadczeniem ze strony państwa, województwa, powiatu lub gminy. Opłacając
podatek, nie można oczekiwać ani żądać w zamian konkretnego świadczenia
ze strony tych podmiotów. Nie przeczy temu przeznaczanie dochodów
podatkowych na cele związane z finansowaniem potrzeb publicznych i zbiorowego
korzystania z nich.
przymusowy charakter świadczeń podatkowych wynika z władczych uprawnień
państwa wobec wszystkich, którzy mieszkają lub przebywają na terytorium
danego państwa lub posiadają w nim źródło podatkowe. Przymus podatkowy jest
przymusem prawnym, opartym na aktach prawnych pochodzących od władzy
państwowej. Przymus ten wynika z panowania ekonomicznego i politycznego 96 .
Władztwo to obejmuje prawo stanowienia podatków oraz prawo ich wymiaru
poboru, łącznie ze stosowaniem egzekucji i represji karnej skarbowej. Przymus
podatkowy jest też obwarowany sankcjami prawnymi, w tym sankcjami karnymi
skarbowymi, stosowanymi na podstawie ustawy – Kodeks karny skarbowy.
Natomiast bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych polega na definitywnym
przekazaniu środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz
budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz
funduszu celowego. Nie jest to więc forma czasowej i zwrotnej pożyczki środków,
lecz obciążenie definitywne. Bezzwrotność podatków jest cechą pozwalającą
odróżnić świadczenia podatkowe od innych rodzajów dochodów budżetowych
(np. pożyczek wewnętrznych).
pieniężny charakter świadczeń podatkowych wiąże się z jego wymiarem
i poborem w jednostkach pieniężnych danego kraju, a obecnie także w euro,
gdy chodzi o państwa członkowskie UE zaliczone do strefy euro, co nie dotyczy
jeszcze Polski. W przeszłości podatki pobierane były także w naturze (głównie
w formie płodów rolnych lub produktów hodowli bydła). Współcześnie ta forma
płatności podatku stała się nieaktualna.
Określenie, że podatek jest świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa
lub jednostek samorządu terytorialnego, jest o tyle nieprecyzyjne i nieaktualne,
że niekiedy wpływy z podatków w części lub w całości odprowadza się na
rzecz państwowych i samorządowych funduszy celowych. Ponadto pod wzglę-
95 a. Gomułowicz, Podstawowe konstrukcje prawne ordynacji podatkowej, cz. 1, M. Pod.
1998, nr 4, s. 100.
96 C. Kosikowski, Podatek jako instytucja ustrojowoprawna (w:) System podatkowy. Zagadnienia
teoretycznoprawne, łódź 1992.
76 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 6
dem jurydycznym nie można stawiać znaku równości między Skarbem Państwa
a budżetem państwa, ponieważ są to dwie różne instytucje 97 .
Ekonomiści zupełnie niepotrzebnie eksponują w definicji podatku cechę
przewłaszczenia, jakie dokonuje się poprzez pobór podatku i w związku z tym
przez długi czas odmawiali charakteru podatkowego świadczeniom pobieranym
na rzecz budżetu od przedsiębiorstw państwowych 98 . Niektórzy zaś podkreślają
celowość podatku jako jego cechę, co również wydaje się zbędne, ponieważ
każdy podatek ma swój cel w rozumieniu funkcji, dla której został ustanowiony
i jest pobierany, niezależnie od tego, w jaki sposób zostaną wykorzystane dochody
płynące z tytułu jego poboru. Nie mają żadnego sensu podatki niecelowe.
Eksponowanie cechy celowości podatku wywodzi się z historii podatków. Wskazuje
ona na to, że w przeszłości podatki nakładano i pobierano dla sfinansowania
wyraźnie wskazanego celu (np. na prowadzenie wojny). W chwili, gdy podatki
zaczęto wprowadzać na stałe, wskazywanie celu ich pobierania przestało być potrzebne.
W legalnej definicji podatku zabrakło natomiast cechy ogólności. Oznacza
ona, iż normy prawne obowiązujące powszechnie (generalnie) określają obowiązki
podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nieoznaczonych jednak
imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny
charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów
wyodrębnionych ze względu na określone cechy, które są zobowiązane
do zapłaty świadczenia według powtarzalnych reguł ustalających rozmiary
świadczenia, czas i sposób zapłaty 99 .
2. Znaczenie normatywnej definicji podatku dla praktyki tworzenia i stosowania
prawa podatkowego
Przepis art. 6, mimo iż podobnie jak przepisy art. 4, 5, 7, 12 o.p. powinien
znaleźć się w słowniczku ustawy (art. 3), jest potrzebny. Normatywna definicja
podatku ustalona w ordynacji podatkowej jest przez to wiążąca dla prawodawcy
oraz dla organów dokonujących wykładni i stosowania prawa podatkowego.
Prawodawca powinien nazywać podatkami tylko takie świadczenia, które
mają cechy podatku ustalone w normatywnej definicji podatku. Świadczeniom,
które odpowiadają tym cechom, nie powinien więc nadawać nazw pozbawionych
zwrotu „podatek”. Niebezpieczeństwo takiego postępowania istnieje. Wynika
ono z co najmniej dwóch przyczyn. Po pierwsze, z nieprzywiązywania wagi do
ustalonych i utrwalonych wcześniej znaczeń niektórych wyrażeń. Po drugie zaś,
97 Zob. N. Gajl, Budżet a Skarb Państwa, Warszawa 1974.
98 J. Chechliński, Z zagadnień teorii podatku, Warszawa 1963, s. 76–77.
99 T. augustyniak-Górna, Generalny charakter podatku (w:) System podatkowy. Zagadnienia
teoretycznoprawne, łódź 1992.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 77

Art. 6 Dział i. Przepisy ogólne
jest zabiegiem świadomym, zwłaszcza wtedy, gdy prawodawca nie chce być posądzany
o poszerzanie zakresu obciążeń podatkowych przez opozycję polityczną
lub przez społeczeństwo.
Praktyka legislacyjna zna wiele takich sytuacji, które świadczyły o tym, że
świadczeniom stricte podatkowym ze względu na ich cechy nadawano nazwy
niepodatkowe (np. wpłaty, oprocentowanie, obciążenie itp.). Symptomatyczne
jest także i to, że nie występowały raczej sytuacje odwrotne, tzn. nie nadawano
nazwy podatku takim świadczeniom, które nie odpowiadały cechom podatku.
Trzeba wreszcie dodać, że nie stanowi błędu legislacyjnego nadania danemu
świadczeniu nazwy pozbawionej wyrazu „podatek” sytuacja, w której użyta nazwa
jest synonimem wyrazu „podatek” i jest używana zamiennie (np. „akcyza”
zamiast „podatek akcyzowy”).
Problem wyłania się natomiast wtedy, gdy wprowadzone przez ustawodawcę
obciążenie publicznoprawne nie zostało nazwane podatkiem, lecz opłatą lub przy
pomocy innej nazwy. Wtedy bowiem obciążenie to jest zaliczane do niepodatkowych
należności budżetowych (art. 3 pkt 8), ale przepisy ordynacji podatkowej
stosuje się do niego tylko wówczas, gdy do jego ustalania lub określania uprawnione
są organy podatkowe, chyba że przepisy odrębnych ustaw stanowią inaczej.
Oznacza to, że ustalenie „statusu prawnego” takiego obciążenia może wymagać
przeprowadzenia odpowiedniej wykładni przepisów prawa podatkowego
i zdane jest na wynik tej interpretacji. W tym zakresie może dochodzić do sporów
interpretacyjnych, zwłaszcza pomiędzy podmiotami zobowiązanymi a organami
podatkowymi.
Najczęściej spory te rozstrzyga dopiero wyrok sądu administracyjnego. Liczne
z kolei glosy do orzeczeń NSa świadczą o tym, że ustalenia interpretacyjne
sądu administracyjnego też nie zawsze znajdują aprobatę w nauce prawa.
Zdaniem NSA w Warszawie (wyrok z dnia 15 listopada 2006 r., II OSK
1370/05, LEX nr 321533), opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie
wynika z ustawy podatkowej, a zatem nie spełnia jednego z wymogów określonych
w art. 6 o.p. Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym nie ma charakteru
ustawy podatkowej, zaś obowiązek opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości
wywołanej uchwaleniem lub zmianą miejscowego planu zagospodarowania
przestrzennego jest skutkiem określonej polityki przestrzennej gminy. Opłacie
planistycznej brak jest także wymaganej przez art. 6 o.p. cechy nieodpłatności.
Natomiast w wyroku NSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r., I OSK
421/05, LEX nr 194066, podkreślono, że opłata adiacencka z tytułu wzrostu wartości
nieruchomości, o której mowa w art. 98 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia
1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nie jest podatkiem i wobec tego nie mają
do niej zastosowania przepisy ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw do uznania
opłaty adiacenckiej za podatek w rozumieniu art. 6 o.p. O tym bowiem, czy
przepisy ordynacji podatkowej mają zastosowanie przy wydawaniu określonych
78 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 7
decyzji, stanowi ustawa i regulacji w tym zakresie nie można domniemywać. Nie
można domniemywać nadania określonemu świadczeniu statusu podatku.
W wyroku z dnia 16 września 2010 r. (i Sa/Gl 334/10, LEX nr 748220)
WSa w Gliwicach przyjął, że wpłaty z zysku dokonywane na podstawie ustawy
z 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są wynikającym
wprost z ustawy, a zatem publicznoprawnym, nieodpłatnym, bezzwrotnym
i przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, przy
czym podmiotem obowiązanym do regulowania tego świadczenia są osiągające
zysk jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Wymieniona ustawa ta jednocześnie
precyzuje podstawę obliczenia tego świadczenia (zysk po opodatkowaniu podatkiem
dochodowym) oraz stawkę (15% podstawy świadczenia). Można zatem zauważyć,
że elementy konstrukcyjne wpłaty z zysku pokrywają się z konstrukcją
podatku, określoną w art. 6 o.p.
Art. 7. [Podatnik]
§ 1. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna
niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw
podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
§ 2. ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty
niż wymienione w § 1.
1. Uwagi ogólne
Ustawowe definiowanie pojęcia podatnika nie wydaje się konieczne, zwłaszcza
że przepis art. 7 niczego w gruncie rzeczy nie wyjaśnia. Podatnikiem w rozumieniu
ordynacji podatkowej jest podmiot, który z mocy ustaw podatkowych
podlega obowiązkowi podatkowemu. Pod względem formalnym przepis art. 7
§ 1 należałoby zatem odczytywać w związku z art. 4. To zaś byłoby merytorycznie
niesłuszne, ponieważ obowiązek podatkowy polega nie tylko na powinności
ponoszenia przymusowego świadczenia pieniężnego, lecz także na konieczności
podjęcia licznych obowiązków proceduralnych o charakterze merytorycznym lub
instrumentalnym 100 .
W literaturze słusznie podkreśla się, że podatnikiem nie jest podmiot, który
jedynie potencjalnie może podlegać obowiązkowi podatkowemu 101 . Podatnikiem
jest bowiem podmiot, który spełnił przesłanki, na mocy których przepisy ustawy
podatkowej wiążą powstanie po stronie tego podmiotu powstanie obowiązku
podatkowego. Jest nim zatem podmiot, który osiągnął w danym roku dochód po-
100 C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania (w:)
System instytucji prawno-finansowych PRL, t. I, red. M. Weralski, Ossolineum 1982, s. 150 i n.
101 Zob. A. Bartosiewicz, Pojęcie podatnika w świetle przepisów Ordynacji Podatkowej,
Kwartalnik Prawa Podatkowego 2009, nr 3–4, s. 17.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 79

Art. 7 Dział i. Przepisy ogólne
datkowy, nie zaś podmiot, który takiego dochodu nie osiągnął, aczkolwiek prowadził
np. działalność gospodarczą.
Ordynacja podatkowa słusznie nie definiuje podatnika jako podmiotu, który
ponosi ciężar podatkowy. Podatki mogą być bowiem również podatkami pośrednimi.
Obciążają one wówczas inne podmioty, nie zaś podmiot będący podatnikiem
podatku pośredniego (np. nabywców towarów i usług, a zwłaszcza
wyrobów i usług akcyzowych). W związku z tym, że podatek akcyzowy w Polsce
ma charakter jednofazowy, podmiot dokonujący następnej transakcji wyrobem
akcyzowym nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy 102 , mimo iż obowiązek
podatkowy w podatku akcyzowym odnosi się do każdego, kto dokonuje
sprzedaży wyrobu akcyzowego.
z formalnego punktu widzenia podatnikiem może być (alternatywnie):
1) osoba fizyczna,
2) osoba prawna,
3) jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,
4) inny podmiot (np. tzw. zbiorowe podmioty obowiązku podatkowego).
Dla określenia podatnika posłużono się jednym z wielu możliwych kryteriów
podziału podmiotów prawa. W tym celu wybrano kryterium, które wywodzi
się z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego. Tymczasem istnieją również
inne kryteria podziału podatników, jak np. podatnicy będący podmiotami krajowymi
lub zagranicznymi, podmiotami prywatnymi lub publicznymi, podmiotami
gospodarczymi lub niegospodarczymi itd. Wszelkie kryteria, według których
można dzielić podatników, są dopuszczalne, lecz z legislacyjnego punktu widzenia
wyłania się problem, jak – mimo podziałów – zachować zasadę równości 103
i sprawiedliwości 104 opodatkowania.
Podatnikami mogą być zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne.
Oznaczenie podmiotów następuje wówczas ze względu na miejsce zamieszkania
(osoby fizyczne) lub siedziby (osoby prawne i jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej), przy czym kryterium wyróżniającym jest
w tym wypadku to, czy miejscem zamieszkania lub siedziby jest terytorium RP
(„kraj”), czy też miejsce poza tym terytorium („zagranica”). W tym ujęciu podział
podmiotów jest oparty na zasadzie rezydencji 105 . W odniesieniu do osób fi-
102 Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 91.
103 zob. szerzej a. Gomułowicz, Zasada równości opodatkowania jako przesłanka respektowania
zasady prawidłowej legislacji podatkowej (w:) W kręgu teoretycznych i praktycznych aspektów
prawoznawstwa. Księga jubileuszowa Profesora Bronisława Ziemianina, red. M. zieliński,
Szczecin 2005, s. 475 i n.
104 zob. szerzej tenże, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001 oraz A. Gomułowicz,
Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Aspekt
materialny, Warszawa 2003.
105 Zob. szerzej A. Taudul, Rezydencja podatkowa – praktyczne aspekty, Prz. Pod. 2006, nr 8,
s. 5 i n.
80 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 7
zycznych podział podmiotów na krajowe i zagraniczne przebiega jednak także
w oparciu o zasadę obywatelstwa. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji związanych
z uprawnieniami do świadczeń finansowanych ze środków publicznych
danego państwa, ale odnosi się również do obowiązków prawnofinansowych,
ponieważ każde państwo pragnie zachować wobec swoich obywateli władztwo
podatkowe, celne i dewizowe oraz walutowe, niezależnie od miejsca (siedziby)
pobytu obywateli.
Definiując pojęcie podatnika, nie wprowadzono rozróżnienia związanego ze
statusem osoby zagranicznej (mającej stałe zamieszkanie lub siedzibę za granicą),
przebywającej w Polsce na pobyt stały lub czasowy, zatrudnionej w Polsce
lub nie-podejmującej tutaj pracy bądź zajęcia zarobkowego lub wykonującej
służbę dyplomatyczną, bądź też pracującej w przedstawicielstwie lub oddziale
przedsiębiorcy zagranicznego (mającego siedzibę przedsiębiorstwa za granicą)
itd.
Tymczasem polskie prawo podatkowe nie traktuje cudzoziemców w sposób
jednolity. Co do zasady, podlegają oni także polskiej jurysdykcji podatkowej,
chociaż w zależności od tego, z jakiego powodu i w jakim charakterze znajdują
się w Polsce, ich opodatkowanie jest różne (tzn. podlegają opodatkowaniu na
takich samych zasadach jak podmioty polskie, są wyłączeni spod opodatkowania,
są opodatkowani na odrębnych zasadach niż podmioty polskie). Należy żałować,
że ordynacja podatkowa nie poświęciła temu zagadnieniu żadnego przepisu
stanowiącego zasadę dla materialnego prawa podatkowego (np. na wzór art. 3
u.p.d.o.f.).
inną cechą wyróżniającą podmioty bierne prawa finansowego jest ich przynależność
do grupy podmiotów „publicznych” lub „prywatnych”. Kryteriami
wynikającego stąd podziału są przede wszystkim środki majątkowe, na których
oparto tworzenie tych podmiotów, oraz cel i zadania, jakie mają one wykonywać.
W nowych warunkach ustrojowych prawodawca wykazuje dużą wrażliwość na
równe traktowanie w prawie podmiotów publicznych i prywatnych. Nie zawsze
jest to jednak możliwe, a nawet potrzebne. Jeśli bowiem pewnym urządzeniom
użyteczności społecznej nadaje się charakter publiczny, to dlatego, aby mogły
one realizować te cele według innych reguł niż podmioty prywatne, działające na
zasadach komercyjnych.
Statusu prawnofinansowego podmiotów publicznych i prywatnych nie można
zatem zróżnicować inaczej, jak poprzez odmienne ukształtowanie katalogu
ich uprawnień i obowiązków prawnofinansowych. Te zaś w pierwszej kolejności
odnoszą się do uprawnień i obowiązków podatkowych. Dążenie do zapewnienia
za wszelką cenę równości w prawie podatkowym prowadzi natomiast do takich
skutków, jakie możemy obserwować, patrząc na rezultat pobierania niektórych
podatków i opłat od jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa (jednostek budżetowych,
zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych).
To m.in. „dzięki” temu powstają zaległości podatkowe takich pla-
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 81

Art. 7 Dział i. Przepisy ogólne
cówek, jak: szpitale, teatry, kolumny transportu sanitarnego itp. To samo dotyczy
opodatkowania jednostek samorządu terytorialnego 106 .
Status prawnofinansowy podmiotów publicznych również nie jest jednolity.
istotne znaczenie ma bowiem przynależność danego podmiotu do sektora finansów
publicznych.
Pojęcie sektora finansów publicznych wprowadziła ustawa o finansach publicznych
i posługuje się nim w swoich przepisach (art. 4 u.f.p.). Do pojęcia tego
odwołują się również inne ustawy. Oznacza to, że jednostki zaliczone do sektora
finansów publicznych są poddane specjalnemu reżimowi finansowemu w zakresie
gromadzenia i wydatkowania publicznych środków pieniężnych oraz ich planowania,
zarządzania i kontroli, a także odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny
finansów publicznych. Reżim ten wyznaczają przepisy ustawy o finansach
publicznych, a także przepisy odrębnych ustaw, określające szczegółowe zasady
gospodarki finansowej jednostek sektora finansów publicznych 107 . Tymczasem
ordynacja podatkowa nie nawiązuje w ogóle do pojęcia jednostek sektora finansów
publicznych i nie wiąże go z definicją i klasyfikacją podatników.
Wymieniając podmioty, które mogą być podatnikami, ordynacja podatkowa
nie zastrzegła, iż ustawy podatkowe powinny uwzględniać właściwości tych podmiotów,
ponieważ z nimi właśnie wiąże się możliwość i skuteczność obciążenia
ich podatkami. ze względu na swe właściwości nie każdy podatnik może okazać
się dla fiskusa idealnym, tzn. takim, którego obciążenie podatkami umożliwi realizację
funkcji podatków 108 .
O tym, czy dana osoba jest podatnikiem, decyduje prawo podatkowe materialne
(wyrok WSa w Warszawie z dnia 23 września 2008 r., iii Sa/Wa 848/08,
LEX nr 465705). Na podatniku ciąży nieskonkretyzowana powinność świadczenia
pieniężnego w związku z istnieniem zdarzeń określonych w ustawach podatkowych.
Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny. Hipoteza normy prawnej
kreuje obowiązek podatkowy. Strona skarżąca, wypełniając powinności płynące
z art. 155 § 1 o.p., nie podlega obowiązkowi podatkowemu, określonemu w odrębnych
ustawach. Nie może być na tej tylko podstawie uznana za podatnika
w rozumieniu art. 7 tej ustawy.
106 Por. M. Pogoński, Podmiotowość podatkowa gminy w podatku od towarów i usług, Przegląd
Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2007, nr 1.
107 Zob. szerzej C. Kosikowski, Jednostki sektora finansów...
108 zob. szerzej tenże, An ideal taxpayer according to the Polish law (w:) Current ąuestions
of the efficiency of public finance, financial law and tax law in the countries of Central and Eastern
Europe, Kosice 2005, s. 17 i n.; tenże, Podatki – problem władzy publicznej i podatników, Warszawa
2007.
82 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 7
2. Osoby fizyczne jako podatnicy
Nie ulega wątpliwości, że skoro ordynacja podatkowa nie wnosi żadnych zastrzeżeń
co do pojęcia osoby fizycznej, to pojęcie to należy rozumieć w ujęciu
przepisów kodeksu cywilnego. Do osoby fizycznej odnoszą się w szczególności
przepisy art. 832 k.c. To zaś oznacza, że podatnikiem może być każda osoba pełnoletnia
i nieubezwłasnowolniona, lecz także:
1) osoby niepełnoletnie (art. 10 § 1 k.c.),
2) osoby niemające zdolności do czynności prawnych (art. 12 k.c.),
3) osoby mające ograniczoną zdolność do czynności prawnych (art. 15 k.c.).
W odniesieniu bowiem do tych osób wchodzi w grę przedstawicielstwo ustawowe
lub urzędowe (kurator) i odpowiedzialność podatkowa członka rodziny
podatnika (art. 111 o.p.) lub innej osoby trzeciej (art. 110, 112–115 o.p.).
Pojęcie osoby fizycznej nie jest wyjaśnione wprost. Na podstawie art. 8 k.c.
można przyjąć, że odnosi się ono do jednostki ludzkiej. W takim też znaczeniu
posługują się tym pojęciem przepisy innych działów prawa. W licznych wypadkach
korzystają one także z pozostałych regulacji prawnych kodeksu cywilnego
dotyczących osoby fizycznej. Odnosi się to do takich atrybutów osoby fizycznej
jak jej tożsamość (imię i nazwisko), miejsce zamieszkania, stan cywilny, stan
osobisty (płeć), dobra osobiste 109 . Prawo podatkowe korzysta także z licznych innych
instytucji prawa cywilnego, przyjmując je za punkt wyjścia przy formułowaniu
uprawnień i obowiązków prawnopodatkowych 110 .
Nieco inaczej jest natomiast z wykorzystaniem na gruncie przepisów innych
niż przepisy prawa cywilnego i rodzinnego oraz opiekuńczego – pojęć zdolności
prawnej i zdolności do czynności prawnych osoby fizycznej. zdolność prawna,
o której mowa w art. 8 k.c., odnosi się jedynie do uprawnień i obowiązków
przewidzianych w przepisach prawa cywilnego, a więc nie przenosi się w sposób
automatyczny na katalog uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów innych
działów prawa, w tym prawa podatkowego 111 . Niemniej jednak podatnik
będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną, tj. zdolność bycia
podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. To oznacza,
że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego
ani wydać decyzji. Decyzja taka, jako obarczona wadą nieważności, nie wywołuje
skutków prawnych (wyrok WSa w Kielcach z dnia 22 lipca 2010 r., i Sa/Ke
331/10, LEX nr 585353).
Nie zawsze też w sposób automatyczny wykorzystuje się cywilistyczne
ujęcie zdolności do czynności prawnych. W kodeksie cywilnym oparto je na
109 zob. szerzej tenże, Prawo finansowe. Część ogólna, Warszawa 2003, s. 65 i n.
110 Por. R. Golat, Podatki a prawo cywilne (wybrane zagadnienia praktyczne), Warszawa–Jaktorów
2000.
111 W. Olszowy, Podmiotowość finansowoprawna osób fizycznych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu
łódzkiego, seria i, 1979, nr 65, s. 146 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 83

Art. 7 Dział i. Przepisy ogólne
dwóch przesłankach: wieku osoby fizycznej oraz instytucji ubezwłasnowolnienia.
Stąd też zdolność do czynności prawnych może być pełna lub ograniczona
bądź nie istnieć w ogóle. Tymczasem znaczenie tych czynników nie jest jednakowe
w konstrukcjach uprawnień i obowiązków prawnych określanych na gruncie
innych przepisów. inaczej niż w prawie cywilnym traktuje się przecież kwestię
wieku w przepisach prawa karnego, w przepisach prawa pracy, w przepisach prawa
konstytucyjnego (np. czynne prawa wyborcze do Sejmu i Senatu, powołanie
na stanowisko sędziego itp.). Natomiast w prawie podatkowym co do zasady
korzysta się z cywilistycznego ujęcia zdolności do czynności prawnych. W licznych
wypadkach na gruncie przepisów prawa podatkowego ma miejsce odmienne
w stosunku do ujęcia cywilistycznego podejście do kształtowania uprawnień
i obowiązków osób fizycznych 112 . Oto przykłady.
Wiek i fakt ubezwłasnowolnienia osoby fizycznej ocenia się na gruncie przepisów
prawa podatkowego w zasadzie według ujęcia cywilistycznego. Występują
jednakże również rozwiązania odmienne. Dotyczą one przede wszystkim podmiotowości
podatkowej małoletniego, która kształtuje się niejednolicie nawet
w obrębie jednego podatku (np. podatku dochodowego od osób fizycznych). Jest
ona pełna i nieograniczona w odniesieniu do trzech rodzajów dochodów małoletniego
(z pracy, ze stypendium, z przedmiotów oddanych mu do swobodnego
użytku), natomiast ma charakter warunkowy w odniesieniu do dochodów, które
są objęte zarządem rodziców małoletniego 113 ; małoletni nie ma zdolności do
czynności prawnych w zakresie prawa podatkowego i w tym zakresie w jego
imieniu działają jego przedstawiciele ustawowi.
Odrębną kwestią jest już to, że łącznemu opodatkowaniu podlegają dochody
małoletnich i dochody małżonków lub osób samotnie wychowujących dzieci (rodziców
lub opiekunów prawnych), przy czym możliwa jest również kumulacja
niektórych dochodów dzieci pełnoletnich wychowywanych przez małżonków lub
przez osoby samotne. W tej ostatniej sytuacji mamy zatem do czynienia z wyjątkową
konstrukcją prawną, w której nawet osiągnięcie pełnoletności może nie
prowadzić do traktowania osoby fizycznej jako odrębnego podmiotu prawnopodatkowego.
Przepisy prawa podatkowego oznaczają podmiotowość prawnopodatkową
osoby fizycznej przez określenie jej tożsamości w formie imienia i nazwiska. To
jest zasadą. Dopuszczalne jest jednakże również oznaczenie tożsamości poprzez
wskazanie nazwy przedsiębiorcy, którym są co najmniej dwie osoby fizyczne
(np. w oznaczeniu spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług),
co nie zmienia faktu, że za przedsiębiorcę uznaje się wspólników spółki cywilnej
jako osoby fizyczne, nie zaś samą spółkę cywilną. Nierzadkie są również sy-
112 Zob. szerzej C. Kosikowski, Podatki. Problem władzy publicznej i podatników, Warszawa
2007, s. 149 i n.
113 Por. szerzej M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 180 i n.
84 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 7
tuacje polegające na oznaczeniu podmiotu prawa podatkowego jako kilku osób
fizycznych. Najczęściej dotyczy to małżonków, którzy zawsze są podmiotami
łącznymi takich podatków jak podatek od nieruchomości, podatek rolny lub podatek
leśny. inaczej ta kwestia wygląda już w odniesieniu do podatku dochodowego,
gdzie jest możliwa kumulacja dochodów małżonków, i wówczas stają się
oni podmiotem łącznym, ponieważ wymiar podatku jest dokonywany na imię
obojga małżonków. W zakresie pozostałych podatków i danin publicznych, jak
również w odniesieniu do uprawnień dotyczących świadczeń budżetowych, jak
i uprawnień oraz obowiązków celnych, dewizowych, walutowych itd., określenie
podmiotów prawa finansowego ma charakter rozłączny i nie zależy od stanu rodzinnego
osób fizycznych.
W prawie podatkowym miejsce zamieszkania osoby fizycznej ocenia się
według konstrukcji art. 25 k.c., ponieważ z zamiarem stałego pobytu w danej
miejscowości łączy się obowiązek zameldowania osoby fizycznej na pobyt stały
w tej miejscowości. Osoba fizyczna, która na podstawie przepisów ustawy z dnia
10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jedn.:
Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 z późn. zm.) jest zameldowana w danej miejscowości
na pobyt stały – może w tej miejscowości nie przebywać ani też nie być
nawet chociażby raz. Według prawa, także finansowego, miejscowość ta jest dla
niej miejscem zamieszkania. To zaś ma kapitalne znaczenie dla ustalenia właściwości
miejscowości organów podatkowych, celnych, dewizowych, chociaż od tej
zasady istnieją również wyjątki na rzecz miejsca położenia nieruchomości lub innego
źródła osiągania dochodów. Prawodawca posługuje się bowiem równolegle
zasadą rezydencji (miejsca zamieszkania) i zasadą źródła.
Największy problem pojawia się wówczas, gdy miejsce zamieszkania lub
pobytu ocenia się według ustaleń zawartych w umowach o unikaniu podwójnego
opodatkowania. Tam bowiem kryterium zameldowania na pobyt stały nie jest na
ogół znane i w jego miejsce wchodzą w grę inne kryteria (np. czas przebywania
w innym kraju, miejsce wykonywania pracy lub działalności gospodarczej lub
miejsce źródła dochodów).
W przepisach prawa podatkowego uwzględnia się, chociaż nie w sposób
generalny do wszystkich uprawnień i obowiązków, stan cywilny i stan osobisty
osoby fizycznej. Wcześniej była już mowa o podmiotowości podatkowej małżonków
114 . Trzeba jednak uzupełnić, iż ich status prawnopodatkowy zależy w wielu
wypadkach od takich okoliczności jak to, czy pozostają on i w ustawowej wspólności
majątkowej, czy też mają tę wspólność zniesioną, czy przebywają razem
i prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, czy wspólnie lub odrębnie wychowują
dzieci, czy pozostają w separacji prawnej lub faktycznej, czy są wspólnikami
tej samej spółki cywilnej, czy są tzw. młodym małżeństwem w rozumieniu
przepisów kredytowych itd. Nawet orzeczenie rozwodu nie powoduje zniesienia
114 Por. także a. Kostecki, Podmiotowość podatkowa małżonków, PiP 1965, z. 1.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 85

Art. 7 Dział i. Przepisy ogólne
odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka za zaległości podatkowe byłego
małżonka, jeśli zobowiązanie podatkowe powstało w czasie trwania małżeństwa
lub wspólności majątkowej. Prawo finansowe nie uwzględnia w zasadzie
podmiotowości łącznej konkubentów, chociaż w pewnych sytuacjach bierze pod
uwagę fakt pozostawania osób we wspólnym gospodarstwie domowym.
Prawo podatkowe nie traktuje jako odrębnego podmiotu prawnofinansowego
rodziny, chociaż w wielu sytuacjach stara się do tego pojęcia nawiązywać. Najwyraźniej
jest to widoczne w prawie podatkowym 115 , ale także i tam, gdzie nabycie
pewnych uprawnień do świadczeń finansowanych ze środków publicznych
ocenia się na podstawie łącznych dochodów osób tworzących rodzinę w sensie
prawnym lub osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Prawo
podatkowe respektuje też cywilistyczne pojęcie członków rodziny, sięgając
po nie zarówno wtedy, gdy dla celów podatkowych istotne jest określenie stopnia
pokrewieństwa między spadkodawcą (darczyńcą, zapisodawcą) a spadkobiercą
(obdarowanym, zapisobiorcą), jak i wtedy, gdy określa się zasady odpowiedzialności
podatkowej członków rodziny za zaległości podatkowe podatnika.
Poza wymienionymi przypadkami zainteresowania małżonkiem rozwiedzionym
oraz osobą samotnie wychowującą dzieci, prawo podatkowe nie przywiązuje
też wagi do tego, czy osoba fizyczna jest stanu wolnego. Nie odgrywa również
większej roli stan osobisty osoby fizycznej, a więc jej płeć. Przepisy prawa
podatkowego respektują bowiem konstytucyjną zasadę równości obywateli bez
względu na ich płeć, a także rasę i wyznanie. Natomiast status majątkowy osoby
fizycznej ma w prawie podatkowym znaczenie o tyle, że z pewnymi stanami faktycznymi
dotyczącymi posiadania, nabycia lub zbycia składników majątkowych
bądź osiągania z ich posiadania korzyści materialnych, łączy powstanie obowiązków
podatkowych.
3. Osoby prawne jako podatnicy
Drugą grupę podmiotów, które mogą być podatnikami, stanowią osoby
prawne. Podobnie jak przepisy innych działów prawa, prawo podatkowe posługuje
się pojęciem osoby prawnej w rozumieniu ustalonym w art. 33 i n. k.c.
Mimo że również przepisy kodeksu cywilnego nie poświęcają większej uwagi
konstrukcji osoby prawnej, to ujęcie to uznaje się za wystarczające dla praktyki
tworzenia, wykładni i stosowania prawa. Tymczasem istnieje szeroka gama
nierozwiązanych w tym względzie problemów teoretycznych oraz wątpliwości,
przed którymi staje praktyka finansowa. Wystarczy chociażby wskazać na to, że
osobami prawnymi są zarówno Skarb Państwa, jak i inne tzw. państwowe osoby
prawne, a jednocześnie istnieją ponadto komunalne (samorządowe) osoby praw-
115 Por. szerzej. H. Litwińczuk, Opodatkowanie rodziny, Warszawa 1989.
86 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 7
ne oraz liczne jednostki organizacyjne wyposażone w osobowość prawną i nienależące
do państwowych lub komunalnych osób prawnych. Są to podmioty o bardzo
zróżnicowanych zadaniach i zakresie oraz formach działania, poczynając od
przedsiębiorców, poprzez organizacje społeczne, związkowe, zawodowe, partie
polityczne, aż do organizacji wyznaniowych, klubów sportowych itd.
Status prawny osób prawnych określają nie tylko przepisy kodeksu cywilnego
(art. 33–43 k.c.), lecz także przepisy szczegółowe, w tym zwłaszcza przepisy
ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.:
Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.) 116 .
Każda osoba prawna jest potencjalnym podatnikiem, jednakże ustawy podatkowe
czasami wyłączają lub zwalniają od obowiązku podatkowego niektóre
z osób prawnych (najczęściej Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego,
Narodowy Bank Polski, jednostki i zakłady budżetowe).
Przepisy ordynacji podatkowej przewidują także odpowiedzialność podatkową
osób prawnych w zakresie odpowiedzialności solidarnej (art. 91–92), następstwa
prawnego przy przekształcaniu lub połączeniu osób prawnych (art. 93–95,
112, 114 i 117).
Osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą mogą mieć w swej
strukturze organizacyjnej tzw. jednostki samodzielnie bilansujące (prowadzące
własną rachunkowość). za zgodą urzędu skarbowego jednostki te (zakłady, oddziały)
mogą być podatnikami traktowanymi pod względem podatkowym tak jak
osoby prawne (np. w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym).
4. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
jako podatnicy
Oprócz osób fizycznych i prawnych podatnikami mogą być jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej. Są wśród nich państwowe i komunalne
(samorządowe) oraz niepubliczne jednostki organizacyjne. Część z nich określa
się w nauce prawa cywilnego mianem ułomnych osób prawnych, ponieważ
przepisy prawne przyznają niektórym z nich tzw. zdolność sądową (np. osobowe
spółki handlowe, organizacje społeczne, wspólnoty mieszkaniowe).
W tej grupie najbardziej interesują nas przede wszystkim państwowe i komunalne
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W obrocie
prawnym korzystają one z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
terytorialnego, mimo iż mają wydzielony rachunkowo i organizacyjnie
majątek trwały i obrotowy. Obowiązujące przepisy prawne stwarzają im niekiedy
pewne udogodnienia związane z nabywaniem praw i zaciąganiem zobowiązań
116 zob. szerzej E. Norek, Krajowy rejestr sądowy i postępowanie rejestrowe, Warszawa 2001,
s. 60 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 87

Art. 7 Dział i. Przepisy ogólne
oraz występowaniem w postępowaniu sądowym (np. wyposażenie w zdolność
sądową).
istnieje uzasadnienie, aby część państwowych i samorządowych jednostek
organizacyjnych nie miała odrębnej osobowości prawnej oraz nie dysponowała
przez to pełną samodzielnością majątkową i finansową. Państwo i samorząd
terytorialny pragną bowiem zachować pełny wpływ na funkcjonowanie takich
jednostek, gdyż najczęściej są one powoływane właśnie dla realizacji zadań państwa
i samorządu terytorialnego. Nie ma zatem potrzeby, aby jednostki te były
samodzielne w ustalaniu rodzaju i ilości wykonywanych zadań, ani też sposobu
ich wykonywania. Dla bytu tych jednostek wystarczającą jest minimalna, operatywna,
samodzielność. Jej granice prawodawca określa poprzez nadanie tego
typu jednostkom jednej z form organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów
publicznych (państwowe i samorządowe jednostki budżetowe, samorządowy
zakład budżetowy, państwowy fundusz celowy niemający osobowości prawnej)
bądź poprzez określenie szczególnych zasad gospodarki finansowej danej jednostki
organizacyjnej. W jednym i drugim wypadku wskazanie formy organizacyjno-prawnej
jednostki lub zasad jej gospodarki finansowej ma miejsce w akcie
normatywnym, na podstawie którego powołano daną jednostkę organizacyjną.
Nieliczne są natomiast przykłady podmiotów prawa podatkowego należących
do niepublicznych jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej.
z pewnością można wymienić odosobniony przypadek traktowania jako
podmiotu prawa podatkowego spółki cywilnej uznanej za podatnika podatku od
towarów i usług. W odniesieniu do podatków i opłat lokalnych, a także podatku
rolnego i podatku leśnego, wchodzą tutaj w grę także osobowe spółki prawa handlowego
117 , lecz już nie spółka cywilna.
Czasami jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są traktowane
tak jak osoby prawne (np. w podatku dochodowym od osób prawnych,
z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej). Nie zawsze jest to logiczne
z punktu widzenia konstrukcji prawa cywilnego, skoro są to jednostki organizacyjne
Skarbu Państwa (np. państwowe jednostki budżetowe) lub jednostek
samorządu terytorialnego (np. samorządowe jednostki i zakłady budżetowe),
a więc nie mogą one odpowiadać prawnie inaczej niż majątkiem Skarbu Państwa
lub samorządowej osoby prawnej (np. gminy).
istnieją natomiast racje merytoryczne uzasadniające traktowanie jednostek
organizacyjnych niemających osobowości prawnej (np. spółki cywilne) tak jak
osoby prawne 118 . Chodzi bowiem o to, aby kategoria ta nie była wyłączona spod
opodatkowania, ponieważ zachęcałoby to licznych podatników do wyboru takiej
właśnie formy organizacyjno-prawnej działania. Ponadto kategoria ta nie może
117 zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości. Problemy praktyczne, Białystok 2001, s. 67
i n.
118 Por. H. Dzwonkowski, Zakres obowiązku podatkowego spółki cywilnej w podatku dochodowym
od osób fizycznych, Glosa 2000, nr 2.
88 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 7
być traktowana w sposób uprzywilejowany w stosunku do osób fizycznych podlegających
opodatkowaniu. Są też inne względy, w tym fiskalne, które nakazują
traktować te jednostki jako podatników (np. w podatku od nieruchomości, w podatku
od towarów i usług, w podatku od środków transportowych).
Do grupy podatników nie zawsze zalicza się spółki niemające osobowości
prawnej, mimo iż stanowią one jednostki organizacyjne i w stosunkach zobowiązaniowych
są traktowane jako samodzielne podmioty 119 . Spółki te są podatnikami
podatku od towarów i usług, a także innych podatków zaliczanych w koszty działalności
(np. podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych).
Nie są natomiast podatnikami podatków dochodowych, bowiem dochody z udziału
w spółce opodatkowuje się osobno u każdej osoby (wspólnika) w stosunku do
jej udziału w spółce. Tak samo traktuje się współwłaścicieli lub współposiadaczy
bądź współużytkowników (np. w podatku dochodowym od osób fizycznych).
5. Inne podmioty jako podatnicy
W art. 7 § 2 jest mowa o innych podmiotach niż wymienione w § 1, których
ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami. Dotyczy to m.in. tzw. zbiorowych
podmiotów podatkowych. Pojęcie to odnosi się do różnych sytuacji, nie
zawsze zresztą trafnie.
Należy przede wszystkim wskazać na osoby powiązane więzami rodzinnymi.
Tak więc dochody (z pewnymi wyjątkami) małoletnich dzieci własnych
i przysposobionych dolicza się do dochodów rodziców lub osób samotnie wychowujących
je, jednakże podatnikiem są tylko rodzice (opodatkowywani odrębnie)
lub osoba samotnie wychowująca dziecko, którego dochody zostały doliczone do
jej dochodów. zbiorowym podmiotem podatkowym są natomiast małżonkowie,
którzy mogli i wybrali łączne opodatkowanie w podatku dochodowym od osób
fizycznych (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.).
zbiorowe podmioty podatkowe mogą być też powiązane ze sobą więzami
kapitałowymi. Z dniem 1 stycznia 1996 r. podatnikami podatku dochodowego
od osób prawnych stały się tzw. podatkowe grupy kapitałowe 120 . Tworzą je spółki
z o.o. lub spółki akcyjne mające siedzibę na terytorium RP, spełniające określone
ustawą wymogi kapitałowe i inne warunki (art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.). Celowości
utrzymywania podatkowych grup kapitałowych nie ocenia się jednoznacznie 121 .
119 Por. W. Stachurski, Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli, Prz. Pod. 1997, nr 10,
s. 7 i n. oraz polemika L. Mieszkowskiej, Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli, Prz. Pod.
1998, nr 5, s. 13; M. Rymarz, Spółka cywilna jako strona postępowania podatkowego, Prz. Pod.
1998, nr 6; M. Mucha, K. Pracz, Spółka cywilna jako przedsiębiorca i podatnik, M. Pod. 2000, nr 6.
120 H. Litwińczuk, Podatkowe grupy podatkowe (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora
Eugeniusza Teglera, Poznań 1997.
121 Por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 247 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 89

Art. 8 Dział i. Przepisy ogólne
Przekształcenia i połączenia spółek wywołują bowiem wiele problemów podatkowych,
związanych zwykle z chęcią uniknięcia lub zmniejszenia rozmiarów
ciężaru podatkowego 122 .
Nie mają osobowości prawnej również holdingi, które oznaczają zależność
ekonomiczną i finansową między odrębnymi podmiotami prawa 123 . Podejście
prawa podatkowego do opodatkowania holdingów może być różne, ale wśród
możliwych rozwiązań jest także i takie, według którego holding jest podatnikiem.
Art. 8. [Płatnik]
płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna
niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa
podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia
go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
1. Obowiązki płatnika i jego odpowiedzialność
Płatnik podatku ma trzy podstawowe obowiązki podatkowe (obliczenie 124 ,
pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty). Pierwsze dwa zbliżają go do organu
podatkowego, natomiast trzeci obowiązek sytuuje go bliżej pozycji podatnika.
Płatnik ma jednak autonomiczną pozycję w prawie podatkowym, ponieważ
do niego odnoszą się uprawnienia i obowiązki podatkowe 125 .
Czynności podejmowane przez płatnika mają jedynie charakter czynności
materialno-technicznych, niewszczynających postępowania podatkowego (wyrok
NSa z dnia 29 listopada 1984 r., Sa/Gd 929/84, ONSa 1984, nr 2, poz. 115).
Płatnik podlega czynnościom sprawdzającym oraz kontroli podatkowej i kontroli
skarbowej. Ponosi odpowiedzialność podatkową (art. 30–32 o.p.) 126 i odpowie-
122 Zob. szerzej R. Bem, Przekształcenia i połączenia spółek a podatki, Prz. Pod. 1996, nr 10;
D. Szubielska, M. Kozaczuk, Fuzje spółek kapitałowych – zagadnienia podatkowe i bilansowe, Prz.
Pod. 1997, nr 10 oraz tych samych autorów, Przekształcenia spółek kapitałowych – zagadnienia
podatkowe, Prz. Pod. 1998, nr 3; G.E. Piechota, Opodatkowanie kapitałowych grup podatkowych,
Prz. Pod. 1998, nr 5.
123 Zob. szerzej M. Kalinowski, Holding a prawo podatkowe (w:) Regulacje prawno-podatkowe
i rozwiązania finansowe. Pro publico bono..., s. 107 i n.
124 Zob. szerzej A. Huchla, Obliczenie podatku jako czynność płatnika (w:) W kręgu prawa
podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu
w 40-lecie pracy naukowej, s. 159 i n.
125 zob. szerzej B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów ordynacji podatkowej
(w:) Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza
Drgasa, Toruń 1998 oraz B. Brzeziński, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków,
cz. 1 i 2, M. Pod. 1999, nr 2 i 3.
126 Por. D. Mączyński, Charakter prawny decyzji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności
podatkowej płatnika (inkasenta), M. Pod. 2001, nr 4.
90 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 8
dzialność karną skarbową. z drugiej strony, płatnik ma liczne prawa (zob. art. 22
§ 2 pkt 1 i 2, art. 81, 220–223 o.p.). Na mocy art. 28 o.p. (zob. także rozporządzenie
Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia
płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, Dz. U.
Nr 240, poz. 2065), płatnikowi przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu
terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa 127 .
2. Kto i w jaki sposób staje się płatnikiem?
Płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko przez ustawę, aczkolwiek
ordynacja podatkowa wymienia w art. 8 jako podstawę prawną „przepisy prawa
podatkowego”, a więc, zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., także akty podustawowe. Także
zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić tylko w drodze ustawy. Płatnika
podatku nie można ustanowić w drodze umowy cywilnej. Nie jest w szczególności
płatnikiem podatku biuro rachunkowe prowadzące księgowość podatnika.
Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku u źródła. Pozwala
to wyeliminować lub zmniejszyć proces unikania opodatkowania bądź uszczuplania
lub zalegania z płatnością podatku, chociaż płatnik może również dopuszczać
się tych czynów. Posługiwanie się płatnikami prowadzi do zmniejszenia
kosztów wymiaru i poboru podatków, jakie wiążą się z działalnością aparatu organów
podatkowych. Tam, gdzie jest to możliwe, sięga się więc do instytucji
płatnika. Wyznaczają ją ustaw y podatkowe, które nakładają na określone podmioty
obowiązki płatnika. Czasami nie czynią tego wprost, lecz powierzają danemu
podmiotowi wykonanie czynności, które w myśl art. 8 o.p. należą do płatnika
(por. wyrok NSa z dnia 25 września 1987 r., iii Sa 316/87, ONSa 1987,
nr 2, poz. 66). Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do urzędów celnych, które
pełnią funkcje płatnika w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie towarów
sprowadzanych z zagranicy (wyrok NSa z dnia 7 kwietnia 2000 r., i Sa/Gd
393/98, ONSa 2001, nr 3, poz. 111).
zdaniem WSa w Rzeszowie (wyrok z dnia 19 lutego 2008 r., i Sa/Rz
864/07, LEX nr 365233), nie można przyjąć, że odpowiedzialność płatnika ma
charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego.
Płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale
za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku,
działa niejako „w imieniu” podatnika.
Natomiast w wyroku NSa z dnia 11 września 2007 r., ii FSK 957/06, LEX
nr 288389, Prz. Pod. 2008, nr 4, s. 48, podkreślono, że decyzja ustalająca odpo-
127 i. Ożóg, Wynagrodzenia płatników i inkasentów za pobór podatków u źródła, Prz. Pod.
1998, nr 4.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 91

Art. 8 Dział i. Przepisy ogólne
wiedzialność płatnika ma charakter konstytutywny. Wobec tego za jej podstawę
faktyczną przyjmuje się stan, jaki istniał w dniu wydania decyzji.
z kolei zdaniem WSa w Warszawie (wyrok z dnia 26 lipca 2005 r., iii Sa/Wa
747/05, LEX nr 189853) odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 § 1 o.p., w swej
istocie jest zbliżona do obowiązku podatkowego w podatkach będących przedmiotem
zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2
o.p., tj. w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji,
w której płatnik nie wykona w terminie obowiązków określonych w art. 8
o.p., a następnie przed wydaniem przez organ decyzji o jego odpowiedzialności
podatkowej dokona zapłaty podatku na rachunek organu podatkowego, brak jest
podstaw do twierdzenia, że płatnik wykonał obowiązki płynące z art. 30 § 1 o.p.
Płatnik dobrowolnie nie może wykonać obowiązków płynących z odpowiedzialności,
o której mowa w art. 30 § 1 o.p., i do wykonania tych obowiązków może dojść
tylko i wyłącznie po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 o.p.
zdaniem NSa (Wydział zamiejscowy w Katowicach), podkreślonym w wyroku
z dnia 4 lipca 2002 r., i Sa/Ka 1015/01, LEX nr 77864, art. 32 rozporządzenia
Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe
(tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), w żaden
sposób nie ogranicza odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony
podatek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom już po dniu ogłoszenia
upadłości. W myśl art. 8 o.p. i art. 31 u.p.d.o.f., upadłe przedsiębiorstwo
nie przestaje być płatnikiem, jak również zakładem pracy.
W wyroku z dnia 16 kwietnia WSa w Olsztynie (i Sa/Ol 68/08, LEX
nr 467741) przyjął, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny. Rola
płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu
należności podatkowych. O tym, czy istnieje takie zobowiązanie, decyduje
prawnopodatkowy stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. W związku
z powyższym, rozważając kwestię odpowiedzialności płatnika za niedobrany podatek,
należy mieć na uwadze nie tylko wypełnienie przez niego ustawowych
(wynikających z art. 8 o.p.) obowiązków, ale przede wszystkim to, czy w dacie
zaniechania czynności przez płatnika zobowiązanie podatkowe istniało.
Natomiast WSa w Gdańsku (wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., i Sa/Gd
60/09, LEX nr 505738) uznał, że „funkcji płatnika nie można bowiem powierzyć
w drodze umowy cywilnej a jedynie w drodze ustawy”.
W wyrokach sądów administracyjnych odpowiedzialność płatnika jest postrzegana
w sposób, który wynika z regulacji ustawowej
Odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku
i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. zobowiązanie
płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a odpowiedzialność
płatnika z art. 30 o.p. ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny (wyrok NSa
z dnia 20 marca 2009 r., ii FSK 850/08, LEX nr 575389). Obciążony podatkiem
jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych
92 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 8
w art. 8 o.p., jeśli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika.
Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie
płatnika – jeśli zostałoby spełnione – miałoby wszystkie cechy świadczenia, które
nie było należne.
zdaniem WSa w Rzeszowie (wyrok z dnia 19 lutego 2008 r., i Sa/Rz
864/07, LEX nr 365233), „nie można przyjąć, że odpowiedzialność płatnika ma
charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego.
Płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale
za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku
działa niejako «w imieniu» podatnika”.
W podatku dochodowym od osób prawnych płatnikami są:
1) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz
będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności
z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p.;
2) zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej w zakresie przychodów
pozyskiwanych od zleceniodawców zagranicznych (art. 21 ust. 1
pkt 3 u.p.d.o.p.).
Ponadto płatnikami są podmioty, które dokonują wypłat:
1) należności z odsetek, praw autorskich, praw do projektów wynalazczych,
znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży
tych praw, za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego
lub naukowego, a także środka transportu, i wreszcie za informacje
związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej
lub naukowej (know-how) – na rzecz podatników podatku dochodowego
od osób prawnych niemających w Polsce siedziby lub zarządu;
2) dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających
siedzibę w Polsce – na rzecz wszystkich podatników podatku dochodowego
od osób prawnych niezwolnionych od podatku.
W podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy pobierają podatek
lub, częściej, zaliczki na podatek dochodowy. Płatnikami są:
1) zakłady pracy – od przychodów pracowników tych zakładów ze stosunku
służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku
pracy, od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych
przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – od wypłat z tytułu udziału
w nadwyżce bilansowej;
2) rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją
rolną, dokonujące na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników
wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym
spółdzielni, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego;
3) organy rentowe wypłacające bezpośrednio na rzecz osób fizycznych emerytury
i renty oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego;
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 93

Art. 8 Dział i. Przepisy ogólne
4) banki, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy od wypłacanych
przez nie emerytur i rent;
5) jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy od wypłacanych
przez nie stypendiów;
6) organy zatrudnienia – od świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy oraz
z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
7) areszty śledcze oraz zakłady karne – od należności za pracę wykonywaną
przez osoby tymczasowo aresztowane lub skazane i odbywające karę;
8) spółdzielnie – od oprocentowania wkładów pieniężnych członków spółdzielni;
9) oddziały Wojskowej agencji Mieszkaniowej – od wypłacanych żołnierzom
świadczeń pieniężnych, wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu
Sił zbrojnych RP;
10) centrum integracji społecznej – od wypłacanych świadczeń integracyjnych,
przyznanych na podstawie ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu
socjalnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 225 z późn. zm.);
11) uczelnie – od wszelkiego rodzaju stypendiów;
12) płatnicy wymienieni w art. 41 u.p.d.o.f.
Ponadto, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami podatku dochodowego
od osób fizycznych są:
1) banki prowadzące kasy mieszkaniowe – od oszczędności na cele mieszkaniowe
wycofanych przed wymaganym terminem albo przeniesionych na
osoby trzecie;
2) jednostki organizacyjne Policji, kontroli skarbowej, Straży Granicznej, Wojskowych
Służb informacyjnych i Żandarmerii Wojskowej lub Urzędu Ochrony
Państwa – od wynagrodzeń wypłacanych za udzielanie pomocy tym instytucjom;
3) banki – od opodatkowania oszczędności z lokat bankowych.
W podatku od towarów i usług płatnikami są organy egzekucyjne określone
w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji
(tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), a także
komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów
kodeksu postępowania cywilnego – w zakresie podatku od dostawy, dokonywanej
w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych
przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów 128 .
W podatku akcyzowym płatnikami są organy egzekucyjne określone
w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także komornicy
sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu
128 Por. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik VAT – skutki podatkowe, Prawo i Podatki 2007,
nr 1, s. 23 i n.
94 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 9
postępowania cywilnego – w zakresie sprzedaży wyrobów akcyzowych w trybie
egzekucji.
W podatku od spadków i darowizn płatnikami są notariusze sporządzający
akty notarialne dotyczące darowizny nieruchomości.
W podatku od czynności cywilnoprawnych płatnikami są notariusze – od
czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.
W podatku od gier płatnikiem jest przedsiębiorca upoważniony przez Ministra
Finansów do sprzedaży kartonów do gry w bingo pieniężne.
Art. 9. [Inkasent]
inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna
niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika
podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
1. Sposób ustanawiania inkasenta podatkowego i jego obowiązki
oraz odpowiedzialność
instytucja inkasenta różni się od płatnika tym, iż inkasent nie dokonuje obliczenia
podatku (zaliczki, raty), lecz, znając jego wysokość, pobiera go od podatnika
i wpłaca właściwemu rzeczowo i miejscowo organowi podatkowemu
w wyznaczonym ustawowo terminie. inkasent ma obowiązek przechowywać dokumenty
związane z poborem podatków przez okres 5 lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym istniał obowiązek pobrania podatku. Po upływie tego
okresu inkasent jest obowiązany przekazać te dokumenty podatnikom, a jeżeli
jest to niemożliwe, to je zniszczyć (art. 32).
inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania
z zakresu administracji publicznej (wyrok NSa z dnia 6 września 2007 r.,
i FSK 1192/06, LEX nr 286945). inkasentów wyznacza się na podstawie przepisów
ustawy. W zakresie podatku rolnego i podatku leśnego oraz podatku od
nieruchomości i podatku od psów, a także w odniesieniu do opłat lokalnych
możliwość taką pozostawiono radzie gminy, która może uchwalić pobór podatku
w drodze inkasa oraz określić inkasentowi wysokość jego wynagrodzenia za
inkaso.
Do pełnienia funkcji inkasenta wyznacza się zwykle osoby fizyczne lub jednostki
organizacyjne, które z racji wykonywania innych zadań mają łatwy kontakt
z podatnikami (np. sołtys, administracja spółdzielni mieszkaniowych lub administracja
zakładów gospodarki miejskiej bądź rejonów obsługi mieszkańców).
Wedle uchwały RiO w Krakowie z dnia 22 grudnia 2010 r. (Ki-411/428/10, Małop.2011/19/152)
niemożliwe jest określenie w inny sposób inkasenta będącego
osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości
prawnej, jak poprzez wskazanie imienia i nazwiska osoby fizycznej lub
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 95

Art. 10 Dział i. Przepisy ogólne
nazwy osoby prawnej i jednostki organizacyjnej. Tylko imiennie wskazany przez
radę gminy, a więc możliwy do zidentyfikowania podmiot, nabywa bowiem status
inkasenta i tym samym wchodzi, w określone o.p., obowiązki i uprawnienia.
inkasent nie może być abstrakcyjnym, niedookreślonym jednoznacznie podmiotem,
ani dla organu podatkowego, ani dla osoby dokonującej sprzedaży na targowisku,
od której inkasent pobiera opłatę targową.
inkasent będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości
prawnej jest obowiązany wyznaczyć osobę lub osoby, do których obowiązków
należy pobieranie podatków oraz terminowe ich wpłacanie organowi
podatkowemu. zgłoszenie imion, nazwisk i adresów tych osób powinno nastąpić
w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmiany osób
– w terminie 14 dni od dnia wyznaczenia.
Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., FSK
622/07, LEX nr 368585, podkreślił, że „obowiązek inkasenta do pobrania podatku
i wpłacenia go we właściwym terminie organu podatkowego, wynika z przepisów
dotyczących poszczególnych rodzajów podatków, które przewidują taką
możliwość pobierania danego podatku w drodze inkasa i procedury ustanawiania
podmiotów inkasentami. Nadanie statusu inkasenta nie wynika, zatem z art. 9 Ordynacji
podatkowej i samego faktu wykonywania takich czynności. Jeśli uchwała
rady gminy nie przewiduje poboru w drodze inkasa, to zawieranie umów przez
zarząd gminy (wójta) z podmiotem mającym dokonywać poboru opłaty jest działaniem
sprzecznym z podjętą uchwałą, czyli wbrew obowiązującemu przepisowi
prawa, a przede wszystkim podmiot ten nie staje się «ramieniem» organu, który
jest uprawniony i obowiązany do poboru daniny”.
inkasent ponosi odpowiedzialność w razie niewykonania ciążących na nim
obowiązków, przy czym odpowiada także za podatek pobrany, a niewpłacony
(art. 30 § 2).
2. Uprawnienia inkasenta podatkowego
Ordynacja podatkowa zapewnia inkasentowi szereg praw (por. art. 81, 168,
178, 193 § 8, art. 208 § 2, art. 220–223), w tym także prawo do wynagrodzenia
z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków (art. 28 § 1 – zob. szerzej
tezy do art. 28).
Art. 10. [Wybór zryczałtowanej formy opodatkowania]
§ 1. wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia
podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych.
§ 2. przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe nie przewidują
możliwości wyboru przez podatnika formy opodatkowania.
96 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 10
1. Pojęcie ryczałtu podatkowego i jego rodzaje
instytucja ryczałtu podatkowego nie jest jednolita 129 . Może należeć bowiem
zarówno do materialnego prawa podatkowego, jak i do postępowania podatkowego
130 . Ryczałt w znaczeniu prawa materialnego jest obligatoryjny, natomiast
ryczałt jako instytucja postępowania podatkowego jest uprawnieniem podatnika,
z którego on może, lecz nie musi korzystać.
W prawie materialnym ryczałt podatkowy polega najczęściej na posługiwaniu
się przez normodawcę przy tworzeniu podatkowoprawnego stanu faktycznego
wielkościami globalnymi, z góry ustalonymi w ustawie. Przykładem są rozwiązania
zastosowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ponieważ niektórych dochodów (przychodów) nie łączy się z innymi, a podatek
pobiera się w formie ryczałtu.
Dotyczy to np. dochodów (przychodów):
1) ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości, spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego
w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania
gruntów;
2) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród
związanych ze sprzedażą premiową;
3) z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku
z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem
pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, z zastrzeżeniem
art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 u.p.d.o.f.;
4) z wynagrodzeń za udzielanie pomocy Policji, organom kontroli skarbowej,
funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, Żandarmerii Wojskowej lub
agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i agencji Wywiadu, wypłacanych
z funduszu operacyjnego;
5) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach.
Natomiast zasadniczą cechą ryczałtu jako instytucji postępowania podatkowego
jest to, że obliczanie należności podatkowych dokonywane jest bez ustalania
podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, lecz w oparciu o przyjętą dla
ryczałtu podstawę obliczania podatku.
129 zob. szerzej T. Dębowska-Romanowska, Ryczałt jako instytucja formalnego i materialnego
prawa podatkowego (w:) System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, łódź 1992, s. 69 i n.
130 R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 27.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 97

Art. 11 Dział i. Przepisy ogólne
2. Ryczałt podatkowy w świetle ordynacji podatkowej
W art. 10 § 1 o.p. ryczałt jest rozumiany jako instytucja postępowania podatkowego.
Natomiast w art. 10 § 2 chodzi o ryczałt w znaczeniu prawa materialnego,
bowiem jego stosowanie jest obligatoryjne i stanowi w gruncie rzeczy
szczególny rodzaj podatku. Ordynacja podatkowa nie uregulowała więc instytucji
ryczałtu podatkowego w sposób jednolity i konsekwentny.
Na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) występują następujące formy ryczałtu
w podatku dochodowym od osób fizycznych:
1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,
2) karta podatkowa,
3) zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych.
Art. 11. [Rok podatkowy]
rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa
stanowi inaczej.
1. Znaczenie roku podatkowego jako roku kalendarzowego
Przepis art. 11 wyraża zasadę, która oznacza, iż wysokość zobowiązania podatkowego
ustala się lub określa na okres roku kalendarzowego, licząc od dnia 1
stycznia do dnia 31 grudnia włącznie. Przyjęcie, że rok podatkowy pokrywa się
z rokiem kalendarzowym 131 , ma swoje uzasadnienie w tym, iż w systemie polskim
dochody i wydatki budżetowe są planowane także na okres roku kalendarzowego.
Mimo więc tego, iż dochody nie są ujmowane w budżecie w sposób dyrektywny,
określenie (szacunkowe, prognostyczne) ich przewidywanej wielkości
jest konieczne. Ciągłe i rytmiczne zasilanie budżetu dochodami jest zapewnione
poprzez wprowadzenie obowiązku dokonywania płatności niektórych podatków
w krótkich terminach (np. podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego
i podatku od gier) bądź zaliczkowo (np. podatki dochodowe) lub w stałych ratach
(np. podatek rolny, podatek od nieruchomości).
Rok podatkowy należy do instytucji prawnych mających kapitalne znaczenie
dla dokonywania zmian w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie
TK wykształciła się (wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1,
poz. 6; wyrok z dnia 24 maja 1994 r., K 1/94, OTK 1994, nr 1, poz. 10; wyrok
z dnia 15 marca 1995 r., K 1/95, OTK 1995, nr 1, poz. 7; wyrok z dnia 12 stycznia
131 Por. G. Mazur, Rok podatkowy a rok kalendarzowy, Prz. Pod. 2000, nr 2; U. Dąbrowska,
Rok podatkowy, Prawo Przedsiębiorcy 2000, nr 43.
98 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 11
1995 r., K 12/94, OTK 1995, nr 1, poz. 2) i utrwaliła pod rządami obowiązującej
Konstytucji RP (wyrok z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK 1997, nr 5–6,
poz. 64; wyrok z dnia 5 stycznia 1999 r., K 27/98, OTK 1999, nr 1, poz. 1) zasada
określająca zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania
roku podatkowego oraz nakaz dokonywania i ogłaszania tych zmian w roku poprzednim
132 . zasady tej nie odnosi się jednak do podatków pośrednich (podatku
od towarów i usług) i konsumpcyjnych (podatku akcyzowego). Przepisy prawne
dotyczące tych podatków mogą być zatem zmieniane w ciągu roku podatko wego.
2. Rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym
W prawie polskim zupełnie wyjątkowo przewiduje się możliwość innego liczenia
roku podatkowego. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
przyjęto mianowicie, że rokiem podatkowym, z pewnymi wyjątkami, jest okres
kolejnych pełnych 12 miesięcy, z tym że o ile podatnik nie postanowi inaczej
i nie zawiadomi o tym właściwego urzędu skarbowego, to rokiem podatkowym
jest rok kalendarzowy (art. 8 ust. 1–3 i 7 u.p.d.o.p.). zawiadomienia należy dokonać
najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.
Od powyższych zasad przewidziano dwa wyjątki. Pierwszy wyjątek
polega na tym, że w razie zmiany roku podatkowego za pierwszy po zmianie rok
podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu
poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego
(art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p.). To zaś sprawia, że rok podatkowy po zmianie może
trwać nie krócej niż 12 miesięcy i nie dłużej niż 23 miesiące. Drugi wyjątek polega
zaś na tym, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia
ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika
roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego
dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do
dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy
uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego
przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.).
Jeszcze więcej zawiłości wyłania się wobec równoległego posługiwania się
pojęciami roku podatkowego i roku obrotowego 133 . Starano się je rozwikłać w ramach
interpretacji Ministerstwa Finansów (pismo DR-i/ida/309a/95) 134 . W rezultacie
przyjętych ustaleń doprowadzono do tak paradoksalnych sytuacji, z których
132 Zob. omówienie przez J. Oniszczuka, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału
konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 114–117.
133 Zob. K. Biernacki, Zmiana roku podatkowego – wątpliwości praktyczne, Prawo i Podatki
2009, nr 6, s. 7 i n.
134 J. Kubik, Rok podatkowy i rok obrotowy, Prz. Pod. 1996, nr 1.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 99

Art. 12 Dział i. Przepisy ogólne
wynika m.in., że rok podatkowy może być krótszy lub dłuższy niż 12 kolejnych
pełnych miesięcy, a w jednym roku obrotowym będą niemalże 2 lata podatkowe!
Art. 12. 135 [Obliczanie terminów]
§ 1. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie,
przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie
nastąpiło. upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec
terminu.
§ 2. terminy określone w tygodniach kończą się z upływem tego dnia
w ostatnim tygodniu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu.
§ 3. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia
w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu,
a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego
miesiąca.
§ 4. terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim
roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego
dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio
ten dzień.
§ 5. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo
wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu
lub dniach wolnych od pracy.
§ 6. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo
zostało:
1) 136 wysłane w formie dokumentu elektronicznego, a nadawca otrzymał
urzędowe potwierdzenie odbioru;
2) 137 nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu
ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – prawo pocztowe (dz. u.
poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;
3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie
jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;
4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;
5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego.
135 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – zob. Dz. U. z 2002 r.
Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.
136 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2010 r. – zob. Dz. U. z 2010 r.
Nr 40, poz. 230.
137 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. – zob. Dz. U. z 2012 r.
poz. 1529.
100 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 12
1. Terminy, ich rodzaje i znaczenie
Terminy odgrywają bardzo ważną rolę i to zarówno, gdy chodzi o terminy
w sensie materialnym, jak i w znaczeniu procesowym 138 . Te ostatnie dotyczą dokonania
czynności procesowych przez:
1) organ lub sąd,
2) stronę,
3) uczestników postępowania.
W prawie podatkowym duże znaczenie ma podział terminów na ustawowe
i na wyznaczone przez organ podatkowy oraz na terminy przywracalne (w trybie
art. 162 o.p.) i terminy nieprzywracalne 139 .
W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (i GSK 654/06, LEX nr 330439) NSa
stwierdził, że z treści art. 12 o.p. nie wynika, aby norma ta dotyczyła kompleksowej
regulacji zagadnienia terminów w postępowaniu podatkowym czy w postępowaniu
celnym, swym zakresem przedmiotowym odnosi się jedynie do sposobu
obliczania terminów we wskazanych rodzajach postępowań. Przedstawione
w powołanej wyżej normie prawnej zasady obliczania terminów odnoszą się zarówno
do terminów określonych w prawie materialnym, jak i do terminów procesowych.
Reguła opisana w art. 12 § 5 o.p. winna być stosowana do sposobu
obliczania terminu określonego w art. 65 § 5 kodeksu celnego.
2. Obliczanie terminów oraz ich skracanie, wydłużanie, odraczanie
i przywracanie
Obliczanie terminów według reguł przyjętych w art. 12 opiera się na zasadach,
jakie przyjęto wcześniej w art. 57 k.p.a., z niewielką korektą redakcyjną
(z wyjątkiem innej treści § 4 i 5). Przepis art. 12 normuje całościowo problematykę
ustalania terminów wyznaczonych w różny sposób (w dniach, tygodniach
i miesiącach). Prawidłowe obliczenie terminu jest podstawą i gwarancją jego dotrzymania.
zdaniem NSa (wyrok z dnia 27 lutego 2007 r., i GSK 654/06, LEX
nr 330439), z treści art. 12 o.p. nie wynika, aby norma ta dotyczyła kompleksowej
regulacji zagadnienia terminów w postępowaniu podatkowym czy w postępowaniu
celnym, swym zakresem przedmiotowym odnosi się jedynie do sposobu
obliczania terminów we wskazanych rodzajach postępowań. Przedstawione
w powołanej wyżej normie prawnej zasady obliczania terminów odnoszą się zarówno
do terminów określonych w prawie materialnym, jak i do terminów pro-
138 Zob. szerzej R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja
podatkowa..., s. 86 i n.
139 Por. a. Kamińska, Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym i ich konsekwencje
dla podatników – wybrane zagadnienia, M. Pod. 1999, nr 6.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 101

Art. 12 Dział i. Przepisy ogólne
cesowych. Reguła opisana w art. 12 § 5 o.p. winna być stosowana do sposobu
obliczania terminu określonego w art. 65 § 5 kodeksu celnego (akt ten został
uchylony z dniem 1 maja 2004 r.).
Dokonana przez ustawodawcę w przepisach art. 161 § 1–3 o.p. dystynkcja
między obliczaniem terminów oznaczonych w dniach (§ 1) oraz w tygodniach
i miesiącach (§ 2 i 3) jednoznacznie wskazuje na to, że o ile w przypadku terminu
określonego w dniach nie wlicza się do niego dnia, w którym nastąpiło zdarzenie
będące początkiem tego terminu, o tyle terminy określone w tygodniach lub miesiącach
swój bieg rozpoczynają właśnie w dniu, w którym zdarzenie takie wystąpiło,
skoro w przypadku obu tak określanych terminów ustawodawca wskazuje
na ich dzień końcowy, precyzując, iż kończą się one z upływem tego dnia
w ostatnim tygodniu, który odpowiada początkowemu dniu terminu, względnie
z upływem tego dnia w miesiącu, który odpowiada początkowemu dniu terminu
(wyrok NSa – Wydział zamiejscowy w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2003 r.,
Sa/Sz 495/02, LEX nr 103499).
W praktyce powstał problem, jak traktować w prawie podatkowym pojęcie
„dzień ustawowo wolny od pracy”. W szczególności dotyczyło to tzw. wolnych
sobót. Wyrażano pogląd, że wobec jednakowej w istocie treści art. 57 § 4 k.p.a.
i art. 115 k.c. brak jest podstaw do różnicowania pojęcia „dzień ustawowo wolny
od pracy” w postępowaniu cywilnym oraz postępowaniu administracyjnym. Dnia
będącego „wolną sobotą” nie uznawano za ustawowo wolny od pracy w rozumieniu
art. 57 § 4 k.p.a. (wyrok NSa z dnia 4 czerwca 1993 r., Sa/Wr 429/93,
ONSa 1993, nr 4, poz. 114). Wobec cykliczności czynności realizowanych przez
podatników i bardzo częstego w związku z tym występowania tego problemu,
niejasności przepisów i presji praktyki, w ordynacji podatkowej przyjęto wprost,
że każda sobota, niezależnie od tego, czy jest to dzień ustawowo wolny od pracy,
traktowana jest tak jak dzień ustawowo wolny od pracy, czyli dzień, w którym
nie płyną terminy wymienione w art. 12 o.p.
Problem wolnych sobót pojawia się jednak także na gruncie „terminów prawa
materialnego”, czyli terminów występujących w przepisach materialnoprawnych
wywołujących najczęściej skutki dla wysokości zobowiązań podatkowych.
Również i w tym zakresie kwestia wolnych sobót wymagała analogicznego rozwiązania.
Terminy ustawowe nie mogą być wydłużane ani skracane przez organ podatkowy.
inaczej jest z terminami wyznaczanymi przez organ podatkowy. Te mogą
być skracane lub wydłużane, ale na wniosek strony, zgłoszony przed upływem
terminu. Często zresztą leży to nie tylko w interesie podatnika, lecz także jest
dogodne dla organu podatkowego 140 .
140 zob. B. Woźniak, Termin w prawie podatkowym, Podatki Lokalne i Finanse Samorządowe
2005, nr 7–8, s. 47.
102 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 12
Terminy mogą być również na wniosek strony przywracalne. Dotyczy to
zwłaszcza terminów do wniesienia środków odwoławczych 141 . Natomiast nie są
terminami przywracalnymi terminy do złożenia wniosku o wszczęcie postępowań
nadzwyczajnych.
Podobnie jest z terminami podlegającymi odroczeniu (art. 67a § 1) i z terminami,
których odroczenie nie jest dopuszczalne (art. 48 § 1).
3. Podmiotowy zakres obowiązywania art. 12 o.p.
Pod względem przedmiotowym przepis art. 12 dotyczy wszelkich terminów
płatności podatku (art. 47–50) 142 . Odnosi się zatem także do biegu terminu płatności
podatku, który podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić (wyrok
NSa z dnia 16 stycznia 2002 r., i Sa/łd 230/00, M. Pod. 2002, nr 11, s. 43).
inaczej jest natomiast z zakresem podmiotowym obowiązywania art. 12.
Skutki niedotrzymania terminu obciążają podatnika, płatnika i inkasenta. Natomiast
do organu podatkowego odnoszą się o tyle, że organ ten ma obliczać terminy
według zasad ustalonych w art. 12. Jeżeli więc wyznaczony w przepisach
prawa podatkowego termin przypada na dzień wolny od pracy dla organu podatkowego
i jego aparatu, to okoliczność ta uzasadnia przyjęcie zasady wyrażonej
w art. 12.
artykuł 12 o.p. dotyczy również biegu terminu płatności podatku, który podatnik
jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić zgodnie z art. 47 § 3 o.p. (wyrok
NSa – Wydział zamiejscowy w łodzi z dnia 16 stycznia 2002 r., i Sa/łd
230/00, M. Pod. 2002, nr 11, s. 43).
Redakcja art. 12 § 6 wskazuje na to, że ma on zastosowanie wyłącznie do postępowania
podatkowego i odnosi się do strony lub innych uczestników postępowania.
Nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego (wyrok
NSa z dnia 1 lutego 2000 r., iii Sa 213/99, ONSa 2001, nr 2, poz. 72, M. Pod.
2000, nr 8) 143 .
Ponadto przepis art. 12 nie odnosi się do tzw. terminów instrukcyjnych,
a w szczególności do terminów załatwienia sprawy podatkowej, przez co staje się
nieobowiązujący dla organów podatkowych.
141 Tamże, s. 48–50.
142 Zob. szerzej R. Kubacki, Terminy w ordynacji podatkowej, Prz. Pod. 1998, nr 3.
143 G. Borkowski, Zachowanie terminu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, Glosa 2001, nr 7,
s. 36–37.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 103

Art. 12 Dział i. Przepisy ogólne
4. Dotrzymanie terminu a sposoby doręczania pism i dokumentów w świetle
orzecznictwa sądów administracyjnych
Dotrzymanie terminów wyznaczonych przez ustawę nie zależy od sposobu
doręczenia pism i dokumentów. Sądy administracyjne zwracały w swoich orzeczeniach
uwagę na to, że trzeba liczyć się z konsekwencjami wyboru określonego
sposobu doręczenia takich pism. W art. 12 § 6 ustawodawca wskazał na
różne możliwości przekazania pism, w tym na wysłanie go w formie dokumentu
elektronicznego. W tym wypadku pismo uważa się za doręczone w ustalonym
terminie, jeśli nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie jego odbioru (a więc
w dacie odbioru).
zdaniem WSa w Warszawie (wyrok z dnia 17 września 2004 r., V Sa/Wa
396/04, LEX nr 193946), przepisy ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia
„nadanie”. Dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do definicji
zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (tekst
jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.). Sam fakt, że pismo miało,
według organu, „bezspornie (...) charakter jedynie informacyjny”, nie zdejmował
z organu obowiązku rozpatrzenia tego pisma, przeanalizowania jego treści oraz
chociażby wyjaśnienia w uzasadnieniu, na czym ów „jedynie informacyjny” charakter
pisma polegał i dlaczego spowodował, że „organ nie zwracał się do strony
o jego uzupełnienie”.
Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało
nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone
w polskim urzędzie konsularnym. W omawianym przepisie mowa jest o nadaniu
pisma w polskiej placówce pocztowej, a to oznacza, że złożenie pisma tylko
w takiej placówce może czynić termin zachowanym. W przypadku pism złożonych
za granicą termin uważa się za zachowany tylko wówczas, gdy pismo zostało
złożone w polskim urzędzie konsularnym (wyrok WSa w Warszawie z dnia
24 sierpnia 2005 r., iii Sa/Wa 928/05, M. Pod. 2006, nr 2, s. 37).
W wyroku NSa z dnia 21 grudnia 2007 r., ii FSK 1554/06, LEX nr 364795,
podkreślono, że złożenie oświadczenia w określonym czasie, a nie tylko jego
wrzucenie do skrzynki pocztowej, było warunkiem innego opodatkowania podatnika
podatkiem dochodowym niż określone w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r.
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Określenie „złożenie
urzędowi skarbowemu” oznaczało, że pisemne oświadczenie winno być urzędowi
faktycznie dostarczone przed upływem wskazanego terminu. Wrzucenie przesyłki
do skrzynki pocztowej nie jest równoznaczne z nadaniem jej w urzędzie
pocztowym. zdaniem WSa w Krakowie (wyrok z dnia 1 lutego 2011 r., i Sa/Kr
1585/10, Rzeczpospolita, „Prawo co Dnia” 2011, nr 32, s. 4) podatnik nie przekroczył
terminu do złożenia wniosku, jeżeli w odpowiednim czasie wysłał go
pocztą do organu podatkowego.
104 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 12
Lekkomyślnością jest wrzucenie przesyłki z odwołaniem od decyzji jako
zwykłej do skrzyni pocztowej w dniu wolnym od pracy, jeżeli istnieje możliwość
nadania jej w urzędzie pocztowym jako przesyłki poleconej. Wówczas data
stempla pokrywałaby się z dniem złożenia korespondencji w urzędzie pocztowym
i termin do złożenia odwołania zostałby zachowany (wyrok NSa w Warszawie
z dnia 28 lutego 2003 r., iii Sa 1930/01, LEX nr 79407).
W wyroku WSa w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2007 r., V Sa/Wa 1764/06,
LEX nr 344653, przyjęto zaś, że nadanie przesyłki w firmie kurierskiej nie korzysta
z domniemania określonego w przepisie art. 12 § 6 pkt 2 o.p., który stanowi,
iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało
nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone
w polskim urzędzie konsularnym. W omawianym przepisie mowa jest o nadaniu
pisma tylko w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, a nie każdego
innego świadczącego usługi pocztowe. zgodnie z art. 46 ust. 2 ustawy z dnia
12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe, operatorem publicznym zobowiązanym
do świadczenia usług pocztowych jest Poczta Polska. zatem tylko pismo nadane
w placówce Poczty Polskiej daje stronie gwarancję zachowania terminu.
Fakt przekazania korespondencji w siedzibie skarżącego listonoszowi nie
spełnia wymogów, od zachowania których ustawodawca uzależnił dochowanie
terminu do wniesienia odwołania (wyrok WSa w Opolu z dnia 25 października
2006 r., i Sa/Op 244/06, Jur. Pod. 2007, nr 2, s. 75).
Na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 o.p. należy za datę wniesienia pisma nadanego
w zagranicznym urzędzie pocztowym uznać datę przekazania tej przesyłki
polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (wyrok WSA w Warszawie
z dnia 9 kwietnia 2009 r., iii Sa/Wa 3033/08, LEX nr 532501).
5. Skutki niedotrzymania terminów przez podatnika, płatnika i inkasenta
oraz przez organ podatkowy
Terminów należy dotrzymywać, w przeciwnym razie bowiem powstaną lub
mogą wystąpić pewne skutki prawne. Są one z natury rzeczy różne dla podatnika,
płatnika i inkasenta oraz dla organu podatkowego.
W zależności od rodzaju terminu niezachowanego przez podatnika, płatnika
lub inkasenta podatkowego mogą wystąpić takie skutki prawne jak: powstanie
obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, utrata prawa
do ulgi lub zniżki, bądź innego zmniejszenia wysokości podatku, utrata prawa
do opodatkowania w formie uproszczonej, utrata możliwości dokonania korekty
deklaracji podatkowej, wreszcie utrata prawa do złożenia środka odwoławczego
lub skargi do sądu administracyjnego itp.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 105

Art. 12 Dział i. Przepisy ogólne
W odniesieniu do organów podatkowych występują przede wszystkim terminy
o charakterze instrukcyjnym, które dotyczą czasu załatwiania sprawy podatkowej
(zob. art. 139 § 1–3). Do terminów tych nie wlicza się terminów przewidzianych
dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania
oraz okresów opóźnień wynikających z winy strony lub z przyczyn niezależnych
od organu (art. 139 § 4). Terminy dotyczące załatwiania spraw podatkowych
obowiązują niezależnie od tego, czy postępowanie toczy się na wniosek strony,
czy też z urzędu, bądź też dotyczy udzielania wyjaśnień w trybie art. 14b albo
w sprawach o charakterze uznaniowym.
Uchybienie terminom instrukcyjnym nie skutkuje utratą przez organ podatkowy
kompetencji do załatwienia sprawy 144 . Nie oznacza jednak braku jakichkolwiek
skutków prawnych niedotrzymania terminów przez organ podatkowy.
O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy jest
obowiązany zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz
podając nowy termin (art. 140 § 1), nawet jeśli niedotrzymanie terminu nastąpiło
z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2).
Uchybienie bez uzasadnionej przyczyny terminowi załatwienia sprawy
może rodzić po stronie podatnika roszczenie o odszkodowanie za poniesioną
z tego tytułu szkodę. Podatnik może ponaglać organ podatkowy do załatwienia
sprawy (art. 141), a w razie bezskuteczności tego działania – złożyć skargę na
bezczynność organu do sądu administracyjnego. Dla dopuszczalności skargi na
bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie
został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności – czy bezczynność
organu została spowodowana przyczyną zawinioną lub niezawinioną
przez organ 145 . Co więcej, uchybienie terminowi do sporządzenia odpowiedzi na
skargę i nienadesłanie w tym terminie akt sprawy może wywołać ten skutek, że
sąd administracyjny na wniosek skarżącego może orzec o wymierzeniu organowi
podatkowemu grzywny. Ponadto sąd może również na żądanie skarżącego rozpoznać
sprawę na podstawie nadesłanego odpisu skargi, gdy stan faktyczny i prawny
przedstawiony w skardze nie budzi uzasadnionych wątpliwości.
Niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy podatkowej może wreszcie prowadzić
do powstania tzw. okresu bezodsetkowego (zob. art. 54 § 1 pkt 7 i § 3),
który obowiązuje także w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny
lub od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej
instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia
wszczęcia postępowania (wyrok NSa w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r.,
Sa/Bk 1038/03, LEX nr 133878).
144 B. Woźniak, Termin..., s. 46–47.
145 I. Kocemba, Terminy w prawie podatkowym, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów
Samorządowych 2005, nr 5, s. 27.
106 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Dział i. Przepisy ogólne Art. 12
Skutki niedotrzymania terminów odnoszą się również do przedawnienia wymiaru
podatku (art. 68 i 69) i przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70).
W obydwu wypadkach powodem przedawnienia może być niedotrzymanie terminu
nie tylko przez podatnika, lecz także przez organ podatkowy. zob. szerzej
tezy do art. 68–70.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 107

Dział ii
Organy pOdatkOwe i ich właściwOść
Rozdział 1
OrgAny PODATKOWe
Art. 13. 1 [Organy podatkowe]
§ 1. Organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:
1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz
(prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako
organ pierwszej instancji;
2) dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako:
a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego
lub naczelnika urzędu celnego,
b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,
c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej
instancji;
3) samorządowe kolegium odwoławcze – jako organ odwoławczy od decyzji
wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.
§ 2. minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym
– jako:
1) organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji,
wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia
jej wygaśnięcia – z urzędu;
2) organ odwoławczy od decyzji wydanych w sprawach, o których mowa
w pkt 1;
1 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. – zob. Dz. U. z 2003 r.
Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.
108 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1. Organy podatkowe Art. 13
3) 2 organ właściwy w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen
transakcyjnych;
4) 3 organ właściwy w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego,
5) 4 organ właściwy w sprawach informacji przekazywanych przez banki
i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe o założonych i zlikwidowanych
rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności
gospodarczej.
§ 3. Organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze.
1. Pojęcie organu podatkowego i klasyfikacja organów podatkowych
W art. 13 o.p. odstąpiono od metody, jaką zastosowano przy definiowaniu
pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta (por. art. 7–9 o.p.). Pojęcie organu podatkowego
nie zostało zdefiniowane z punktu widzenia funkcjonalnego, czyli
czynności wykonywanych w procesie ustalania (określania) zobowiązań podatkowych
oraz ich wykonywania i orzekania o związanej z tym odpowiedzialności
podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób trzecich. Czynności organu podatkowego
są więc rozległe. inaczej kształtują się one po stronie organu podatkowego
działającego w pierwszej instancji, a inaczej po stronie organu odwoławczego.
Obydwa są jednak organami podatkowymi 5 , co słusznie ujęto w art. 13.
W art. 13 akcent położono na dwa elementy określające organy podatkowe.
Jeden – to imienne wskazanie podmiotu będącego organem podatkowym. Drugi
zaś – to określenie pozycji prawnej tego organu w dwuinstancyjnym postępowaniu
podatkowym. intencją pierwszego ujęcia było dążenie do stworzenia
zamkniętego katalogu organów podatkowych. Natomiast celem drugiego – zamknięcie
systemu organów podatkowych poprzez wskazanie podatkowych organów
odwoławczych. Takie ujęcie mogłoby tłumaczyć brak definicji funkcjonalnego
pojęcia organu podatkowego.
W wyniku nowelizacji art. 13 mamy wreszcie do czynienia z prawidłowym
oznaczaniem organów podatkowych jako organów monokratycznych, z wyjątkiem
dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych. Odrębną kwestią jest jed-
2 Przepis dodany z dniem 1 stycznia 2006 r. – zob. Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 z późn.
zm.
3 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. – zob. Dz. U. z 2006 r. Nr 217,
poz. 1590.
4 Przepis dodany z dniem 1 stycznia 2007 r. – zob. Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 z późn.
zm.
5 Zob. szerzej M. Karlikowska, Właściwość organów podatkowych w świetle przepisów Ordynacji
podatkowej (w:) Studia nad Ordynacją podatkową, red. B. Brzeziński i C. Kosikowski, Toruń
1999; System organów podatkowych w Polsce, red. P. Smoleń, Warszawa 2009, s. 9 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 109

Art. 13 Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
nak nagminnie występująca praktyka polegająca na podpisywaniu decyzji i postanowień
w sprawach podatkowych przez pracowników upoważnionych przez organ
podatkowy. O ile jest to dopuszczalne z punktu widzenia organizacji pracy organu
podatkowego, to z punktu widzenia odpowiedzialności prawnej nie zmienia faktu,
że odpowiedzialność tę zawsze ponosi organ podatkowy, nie zaś osoba przez niego
upoważniona. Upoważnienie do wydawania decyzji i postanowień w imieniu danego
organu podatkowego nie tworzy nowego poziomu instancji w postępowaniu
podatkowym. Od decyzji i postanowień wydanych w imieniu organu podatkowego
przez upoważnione przez ten organ osoby (pracowników) nie przysługuje środek
odwoławczy do organu podatkowego, który udzielił upoważnienia.
W art. 13 wyrażono zamknięty katalog organów podatkowych, ale w świetle
odrębnych przepisów rzecz wygląda inaczej, tzn. w roli organów podatkowych
występują także inne podmioty (zob. teza 5 oraz teza do art. 13a). Katalog ten
obejmuje organy podatkowe działające w pierwszej instancji oraz podatkowe organy
odwoławcze. Te ostatnie są jednocześnie organami podatkowymi wyższego
stopnia. z ustrojowego zaś punktu widzenia można wyróżnić państwowe i samorządowe
organy podatkowe, co wyraża także podział organów według właściwości
rzeczowej. Przepis art. 13 pomija zasadę współdziałania państwowych
i samorządowych organów podatkowych w zakresie udzielania ulg, odroczeń
i umorzeń oraz zaniechania poboru podatków i opłat stanowiących dochody gminy,
a pobieranych przez urząd skarbowy 6 . Obecnie wynika ona z art. 18 ustawy
o dochodach j.s.t.
Niedozwolone jest doszukiwanie się właściwości rzeczowej w drodze wykładni
systemowej czy celowościowej. Rozszerzająca wykładnia przepisów
kompetencyjnych jest niedopuszczalna (wyrok NSa z dnia 28 lipca 2005 r., FSK
2037/04, LEX nr 173233).
W znowelizowanym przepisie art. 13 niepotrzebnie wpisano pewne kompetencje
Ministra Finansów, które nie wiążą się z jego działaniem jako organu
podatkowego. Chodzi o kompetencje wymienione w art. 13 § 2 pkt 3 i 5. Podobnych
kompetencji Minister Finansów ma wiele. Część z nich jest określona także
w przepisach ordynacji podatkowej. Minister Finansów realizuje je poza tokiem
postępowania podatkowego i poza ramami instancji. zdaniem NSa (wyrok
z dnia 3 kwietnia 2007 r., ii FSK 519/06, LEX nr 400345) przepis art. 13 § 2 o.p.
jedynie Ministrowi Finansów przypisuje wprost prawo do rozpatrywania spraw
zakończonych decyzjami ostatecznymi w trybie nadzwyczajnym, jako organowi
pierwszej instancji, a następnie jako organowi odwoławczemu. Tak skonkretyzowanego
unormowania brak w art. 13 § 1, art. 221 o.p., a art. 248 § 2 o.p. określa
wyłącznie właściwość rzeczową. Ustawowe „mianowanie” organu pierwszej instancji
organem również wyższej instancji w celu przydania mu przymiotu or-
6 Zob. szerzej S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych,
Prz. Pod. 1998, nr 9.
110 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1. Organy podatkowe Art. 13
ganu odwoławczego jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. artykuł 13 § 1
pkt 1it. b i c oraz art. 221 o.p. nie zawierają wprost upoważnienia do rozpatrywania
spraw w przedmiocie nieważności, na podobieństwo tych, które posiada
mocą art. 13 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Minister Finansów, a także naruszają porządek
prawny określony w art. 127 i 220 § 2 o.p., jak również pozostają w sprzeczności
z art. 2, 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP.
Ustalenie właściwości instancyjnej organów podatkowych niepotrzebnie
komplikuje posługiwanie się w ordynacji podatkowej niejednolitą terminologią.
akt ten powierza bowiem kompetencje w zakresie poszczególnych czynności:
„organom podatkowym” lub „organom podatkowym wyższego stopnia”
(np. art. 220 § 2, art. 244 § 2, art. 248), „organom właściwym” (np. art. 243),
„organom rozpatrującym odwołanie” (art. 230), „organom podatkowym pierwszej
instancji” (art. 230, 233, 235, 272, 281), „organom, które wydały decyzję”
(art. 240, 253) albo „urzędom skarbowym” (art. 278). Trudno jest zwłaszcza
przypisać określone kompetencje organom konkretnego stopnia w sytuacji, gdy
ustawodawca powierza je „organom podatkowym”, bez bliższego ich określenia.
Ma to miejsce we wszystkich przepisach działu iii o.p., a także w rozdziałach
1–14 działu iV. Dopiero w rozdziale 15 działu iV, regulującym postępowanie
odwoławcze, następuje w miarę wyraźny podział kompetencji między organy
pierwszej instancji i organy odwoławcze, choć nie jest on do końca precyzyjny.
Podobna sytuacja ma miejsce w rozdziałach 1–23. Dopiero przepisy działów V
i Vi są adresowane wyraźnie do organów podatkowych pierwszej instancji.
2. Organy podatkowe działające w pierwszej instancji
Co do zasady, w pierwszej instancji organami podatkowymi są:
1) naczelnik urzędu skarbowego,
2) naczelnik urzędu celnego,
3) wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa.
W świetle przepisów ordynacji podatkowej wyjątkowo w roli organów podatkowych
pierwszej instancji mogą działać: dyrektor izby skarbowej i Minister
Finansów oraz samorządowe kolegium odwoławcze. Ponadto przepisy innych
ustaw wskazują na dalsze podmioty, które pełnią rolę organów podatkowych
pierwszej instancji (zob. niżej pkt 5 oraz art. 13a).
Na pozycję prawną naczelnika urzędu skarbowego wskazują przepisy ustawy
z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U.
z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). Natomiast pozycję prawną naczelnika
urzędu celnego określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie
Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.).
W związku z reformą samorządu terytorialnego przeprowadzoną w 1998 r.,
organami podatkowymi są obecnie nie tylko wójtowie lub burmistrzowie (prezy-
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 111

Art. 13 Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
denci miast) (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jedn.:
Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), lecz także starostowie powiatów
(ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, tekst jedn.: Dz. U.
z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) i marszałkowie województw samorządowych
(ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, tekst jedn.:
Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.). W obecnym stanie prawnym
powiat i województwo nie pobierają jednak żadnych podatków, a zatem starostowie
powiatów i marszałkowie województw nie są angażowani do pełnienia roli
organów podatkowych.
Ordynacja podatkowa przewiduje, iż organem podatkowym pierwszej instancji
może być również dyrektor izby skarbowej, o ile wskazują na to odrębne
przepisy. Spośród obowiązujących obecnie przepisów prawa podatkowego trudno
jest wskazać na takie przykłady. W przeszłości miały one jednak miejsce, ponieważ
niektóre kompetencje podatkowe zastrzegano dla dyrektora izby skarbowej
(np. umorzenie zaległości podatkowych powyżej określonej kwoty). Obecnie
przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie
właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.), nie
przewidują takich rozwiązań, powierzając organom podatkowym pierwszej instancji
pełnię kompetencji związanych z:
1) zwalnianiem płatników z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek,
2) odraczaniem terminu płatności podatku,
3) rozkładaniem na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami
za zwłokę,
4) umarzaniem w całości lub w części zaległości podatkowych.
Minister Finansów jest organem podatkowym pierwszej instancji, jeżeli
z urzędu działa w sprawach:
1) stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247–252),
2) wznowienia postępowania (art. 240–246),
3) zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej (art. 253–256),
4) stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (art. 258–259).
Uprawnienia przyznane Ministrowi Finansów w tym zakresie nie zamykają
drogi innym podmiotom do podjęcia wskazanych czynności na żądanie strony
lub z urzędu (zob. tezy do art. 240–259).
Naczelny Sąd administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia
2007 r., ii FSK 519/06, LEX nr 400345, przyjął, że przepis art. 13 § 2 o.p. jedynie
Ministrowi Finansów przypisuje wprost prawo do rozpatrywania spraw zakończonych
decyzjami ostatecznymi w trybie nadzwyczajnym, jako organowi pierwszej
instancji, a następnie jako organowi odwoławczemu. Tak skonkretyzowanego
unormowania brak w art. 13 § 1 oraz art. 221 o.p., a art. 248 § 2 o.p. określa
wyłącznie właściwość rzeczową. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego
organu w celu ponownego rozpoznania sprawy, czyli wniosek o ponowne rozpatrzenie
sprawy, nie jest odwołaniem, według reguł zawartych w ordynacji po-
112 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1. Organy podatkowe Art. 13
datkowej, bez względu na jego nazwę. zdaniem NSa, ustawowe „mianowanie”
organu pierwszej instancji organem również wyższej instancji w celu przydania
mu przymiotu organu odwoławczego jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności.
Sąd uznał, że art. 13 § 1 pkt 1it. b i c oraz art. 221 o.p. nie zawierają wprost upoważnienia
do rozpatrywania spraw w przedmiocie nieważności, na podobieństwo
tych, które posiada mocą art. 13 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Minister Finansów, a także
naruszają porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 o.p., jak również pozostają
w sprzeczności z art. 2, 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP.
Samorządowe kolegium odwoławcze jest właściwe w sprawach dotyczących
nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji podatkowej wydanej przez samorządowe
organy podatkowe.
3. Odwoławcze organy podatkowe
Co do zasady, odwoławczymi organami podatkowymi są:
1) dyrektor izby skarbowej – od decyzji naczelnika urzędu skarbowego i decyzji
dyrektora urzędu kontroli skarbowej,
2) dyrektor izby celnej – od decyzji naczelnika urzędu celnego i decyzji dyrektora
urzędu kontroli skarbowej,
3) samorządowe kolegium odwoławcze – od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta
miasta), starosty lub marszałka województwa.
Ponadto ustawy odrębne wskazują niekiedy na inne organy, które pełnią rolę
odwoławczego organu podatkowego (np. na Ministra Kultury w odniesieniu do
decyzji podejmowanych przez Dyrektora instytutu Sztuki Filmowej).
Na pozycję dyrektorów izb skarbowych wskazują przepisy ustawy o urzędach
i izbach skarbowych.
zdaniem NSa (wyrok z dnia 9 października 2009 r., ii FSK 723/08, LEX
nr 531188) ośrodek zamiejscowy izby skarbowej nie jest organem podatkowym,
o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 2 o.p. W przypadku utworzenia, zarządzeniem
Ministra Finansów nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów
i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2006 r. Nr 7,
poz. 55), ośrodka zamiejscowego izby skarbowej, stanowi on tylko legalny element
struktury organizacyjnej izby skarbowej, która, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy
z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U.
z 2004 r. Nr, 121, poz. 1267 z późn. zm.), jest wyłącznie aparatem pomocniczym,
przy pomocy którego organ podatkowy, w postaci dyrektora izby skarbowej, wykonuje
swoje zadania.
Natomiast pozycję prawną dyrektora izby celnej określają przepisy ustawy
o Służbie Celnej.
Samorządowe kolegia odwoławcze jako organy podatkowe działają w charakterze
organów kolegialnym, właściwych do rozpatrywania odwołań od de-
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 113

Art. 13 Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
cyzji przewodniczących zarządów jednostek samorządu terytorialnego (ustawa
z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, tekst
jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.).
Nie wymaga szerszego komentarza rozwiązanie przyjęte w zakresie działania
dyrektora izby skarbowej jako organu odwoławczego od decyzji naczelnika
urzędu skarbowego, podobnie jak i działanie dyrektora izby celnej od decyzji naczelnika
urzędu celnego oraz działania samorządowych kolegiów odwoławczych
w roli organów odwoławczych od decyzji wójtów, burmistrzów (prezydentów
miast), starostów i marszałków województwa.
Poza ordynacją podatkową uregulowana jest kwestia właściwości instancyjnej
dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej w odniesieniu do decyzji podatkowej
wydawanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (a wcześniej przez
inspektora kontroli skarbowej). Rozwiązanie to wynika jednoznacznie z przepisu
art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.:
Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). W przeszłości kwestia ta sprawiała
liczne problemy, ponieważ w jednym z wyroków NSa (wyrok NSa z dnia
10 września 1999 r., i Sa/Lu 650-658/98, niepubl.) pojawił się pogląd, że dyrektor
izby skarbowej nie posiada statusu organu podatkowego wobec decyzji podatkowej
wydanej przez inspektora kontroli skarbowej. Sąd wskazywał w tej sprawie
na Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako na podatkowy organ odwoławczy,
co nawet w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym nie było trafne.
Problem istnieje jednak o tyle, że pod rządami obowiązujących przepisów
ustawy o kontroli skarbowej Generalny inspektor Kontroli Skarbowej może wydawać
decyzje podatkowe w zakresie określonym w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy
o kontroli skarbowej, ale na podstawie art. 26 ust. 2 wskazanej ustawy – od decyzji
tych nie służy odwołanie. adresat decyzji może jedynie złożyć do Generalnego
Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy.
W tym wypadku postępowanie podatkowe nie ma charakteru dwuinstancyjnego,
chociaż przepisy ordynacji podatkowej uczyniły wszystko, aby postępowanie to
było dwuinstancyjne. zwróćmy uwagę na to, że w art. 13 § 2 pkt 2 ordynacja
podatkowa przewiduje możliwość wniesienia odwołania od decyzji wydanej
w pierwszej instancji przez Ministra Finansów. Stawianie zatem Generalnego inspektora
Kontroli Skarbowej ponad Ministra Finansów, który jest dla niego organem
zwierzchnim, jest sprzeczne z zasadami organizacji kontroli skarbowej.
4. Podatkowe organy wyższego stopnia
idea podatkowych organów wyższego stopnia wywodzi się z przepisów kodeksu
postępowania administracyjnego, które w art. 17 i n. posługują się pojęciem
organów wyższego stopnia. Pojęcie to nie jest jednak tam zdefiniowane.
Kodeks postępowania administracyjnego wskazuje natomiast na podmioty, które
114 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1. Organy podatkowe Art. 13
są organami wyższego stopnia. W literaturze przedmiotu podkreśla się zaś, że
„kompetencja organów wyższego stopnia w zakresie orzecznictwa administracyjnego
jest ograniczona wyłącznie do weryfikacji decyzji administracyjnej i postanowień.
Wyłączona jest dopuszczalność wydawania wytycznych i poleceń do
rozstrzygania sprawy w formie decyzji administracyjnej” 7 .
zgodnie z art. 13 § 3, organami wyższego stopnia są podatkowe organy
odwoławcze i jako takie są uprawnione do weryfikacji decyzji podatkowych.
O ułomności traktowania w sposób automatyczny organów odwoławczych jako
organów wyższego stopnia może świadczyć chociażby to, że zgodnie z art. 13
§ 1 pkt 2 lit. c, dyrektor izby skarbowej jest także organem odwoławczym od
decyzji wydanych w pierwszej instancji przez... siebie. To samo dotyczy również
Ministra Finansów, gdy na podstawie art. 13 § 2 pkt 2 działa on jako organ odwoławczy
od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji. Przepisy te łamią
wyraźnie zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 o.p. istotą
tej zasady jest nie tylko to, że podatnikowi przysługuje prawo do rozstrzygnięcia
sprawy 2-krotnie, lecz przez dwa organy, nie zaś przez ten sam organ, chociaż
działający formalnie w dwóch różnych instancjach.
Ponadto niezgodność występuje wtedy, gdy zwrócimy uwagę na fakt, że Generalny
inspektor Kontroli Skarbowej jest organem wyższego stopnia wobec dyrektorów
urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej),
a jednocześnie nie jest organem odwoławczym od decyzji podatkowych
wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (art. 26 ust. 1 ustawy
o kontroli skarbowej). Organem odwoławczym jest bowiem wówczas dyrektor
izby skarbowej, czego art. 13 § 1 pkt 2 lit. a nie uwzględnia. Ponadto ustawa
o kontroli skarbowej łamie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
gdy w art. 26 ust. 2 stanowi, że od decyzji podatkowej wydanej przez Generalnego
inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji określającej podstawy
opodatkowania, wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy
odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie
sprawy.
5. Podmioty, którym ustawy przyznają niektóre uprawnienia
organu podatkowego
W katalogu organów podatkowych wymienionych w art. 13 nie uwzględniono
wszystkich podmiotów, które pełnią rolę organów pierwszej instancji oraz
organów odwoławczych. Wśród organów podatkowych pierwszej instancji nie
wymienia się organów kontroli skarbowej, które w świetle art. 31 ust. 2 pkt 1
7 B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz,
Warszawa 2002, s. 102.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 115

Art. 13 Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
ustawy o kontroli skarbowej są uważane za organy podatkowe. Występując w tej
roli, organy kontroli skarbowej wydają decyzje podatkowe, gdy ustalenia kontroli
skarbowej dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie
lub ustalanie należy do właściwości organów podatkowych. Przy określaniu
podstaw opodatkowania dyrektorom urzędów kontroli skarbowej przysługują
wówczas uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych
oraz w art. 193 o.p. Dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie traktuje
się jednak jako organów podatkowych, ponieważ ich kompetencje w sprawach
podatkowych nie dotyczą wszystkich podatków 8 i nie obejmują ogółu czynności,
jakie wykonuje organ podatkowy pierwszej instancji.
Takie stanowisko zajmuje w tej kwestii Ministerstwo Finansów, które odmawia
organom kontroli skarbowej (początkowo chodziło o inspektorów kontroli
skarbowej, bo wówczas byli oni jeszcze organami kontroli skarbowej) statusu
organów podatkowych w rozumieniu art. 13 o.p. (pismo Ministerstwa Finansów
z dnia 7 kwietnia 2000 r., SP1/S-861-145-1095/2000, Biul. Skarb. 2000, nr 2,
s. 12, oraz z dnia 5 lipca 2000 r., SP1/aa-861-276-2076/2000, Biul. Skarb. 2000,
nr 4, s. 7).
Natomiast orzecznictwo sądowe poszło w tym zakresie w różnych kierunkach.
W niektórych orzeczeniach inspektorów kontroli skarbowej traktowano jak
organy podatkowe (zob. wyrok SN z dnia 9 lutego 2001 r., iii RN 66/00, OSNP
2001, nr 18, poz. 547; uchwała NSa z dnia 14 grudnia 2000 r., FPS 6/00, ONSa
2001, nr 3, poz. 97, Glosa 2001, nr 3, s. 32). W innych orzeczeniach przyjmowano,
że nie można stawiać znaku równości między organem podatkowym a inspektorem
kontroli skarbowej (np. wyrok NSa z dnia 10 maja 2000 r., i Sa/Lu
1702/98, LEX nr 45367).
Decyzje podatkowe wydawane przez dyrektorów urzędów kontroli są związane
wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej.
Wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji dyrektora urzędu kontroli
skarbowej jest właściwy urząd skarbowy, któremu również doręcza się decyzję
dyrektora urzędu kontroli skarbowej.
Ustawa o kontroli skarbowej przewiduje również możliwość udzielania
przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnienia inspektorom kontroli
skarbowej do wydawania decyzji podatkowej w imieniu dyrektora urzędu kontroli
skarbowej (art. 11 ust. 2 pkt 3a). Możliwość ta może być wykorzystywana
tylko w uzasadnionych przypadkach, co sugeruje, iż nie może to być upoważnienie
stałe. Można mieć jednak obawy co do praktyki stosowania tego przepisu,
skoro do niedawna organami kontroli skarbowej byli właśnie inspektorzy kontroli
skarbowej, nie zaś dyrektor urzędu kontroli skarbowej.
8 zob. szerzej E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarbowej.
Komentarz, Warszawa 2000, s. 124 i n.
116 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1. Organy podatkowe Art. 13a
Oddzielnie trzeba też wymienić inne organy, które występują w roli organów
podatkowych w odniesieniu do należności, do których stosuje się przepisy ordynacji
podatkowej (zob. tezy do art. 2). W tej roli występują kierownicy jednostek
organizacyjnych, na rzecz których pobiera się niektóre środki publiczne (budżetowe
oraz funduszy celowych). Wśród nich przykładowo można wymienić:
1) Prezesa zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który administruje Funduszem
Ubezpieczeń Społecznych,
2) Prezesa zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych
– w odniesieniu do wpłat na ten fundusz,
3) Prezesa Krajowego Urzędu Pracy – w odniesieniu do administracji środkami
Funduszu Pracy,
4) wojewodę – w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych za wydobywanie kopalin,
pobieranych na podstawie prawa geologicznego i górniczego,
5) Dyrektora instytutu Sztuki Filmowej – w odniesieniu do wpłat publicznoprawnych
różnych podmiotów na rzecz instytutu.
Art. 13a. 9 [Nadawanie uprawnień organów podatkowych w sprawach wyjątkowych]
rada ministrów może, w drodze rozporządzenia, nadać uprawnienia organów
podatkowych:
1) Szefowi agencji wywiadu,
2) Szefowi agencji bezpieczeństwa wewnętrznego,
3) Szefowi centralnego biura antykorupcyjnego,
4) Szefowi Służby wywiadu wojskowego,
5) Szefowi Służby kontrwywiadu wojskowego
– jeżeli jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa
państwa.
1. Zadania organów wymienionych w art. 13a
zadania organów wymienionych w art. 13a o.p. są bardzo rozległe. Określają
je przepisy:
1) ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz
agencji Wywiadu (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.),
2) ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o Centralnym Biurze Antykorupcyjnym
(Dz. U. Nr 104, poz. 708 z późn. zm.),
3) ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz
o Służbie Wywiadu Wojskowego (Dz. U. Nr 104, poz. 709 z późn. zm.).
9 Przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2011 r. – zob. Dz. U. z 2010 r.
Nr 182, poz. 1228.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 117

Art. 13a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
zadania te dotyczą m.in. wykrywania przestępstw i wykroczeń w sprawach
gospodarczych i finansowych. Poza czynnościami operacyjnymi organy te mogą
wykonywać również czynności dochodzeniowe.
2. Postanowienia rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów
Rada Ministrów wydała w oparciu o art. 13a o.p. rozporządzenie z dnia
23 marca 2012 r. w sprawie nadania uprawnień organów podatkowych (Dz. U.
poz. 363) podmiotom wymienionym w art. 13a. Rozporządzenie obowiązuje
od dnia 4 kwietnia 2012 r., lecz odnosi się również do przychodów uzyskanych
przez podatnika przed wejściem w życie rozporządzenia.
Uprawnienia organów wymienionych w art. 13a odnoszą się jedynie do uzyskanych
od tych organów przychodów podatnika wykonującego czynności objęte
ochroną informacji niejawnych lub związane z bezpieczeństwem państwa ze
stosunku służbowego, stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście,
o których mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowanych
według skali podatkowej określonej w tej ustawie. Są to uprawnienia tożsame
z uprawnieniami naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej
określonymi w o.p. oraz w przepisach odrębnych.
W rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych
(Dz. U. Nr 182, poz. 1228), informacja niejawna jest informacją, której
nieuprawnione ujawnienie powoduje lub może spowodować szkodę dla RP lub
stanowić zagrożenie dla jej interesów. W ustawie wyróżnia się informacje niejawne
o klauzulach tajności: „zastrzeżone” lub „poufne” bądź „ściśle tajne”.
Właściwym dla podatnika wykonującego czynności objęte ochroną informacji
niejawnych lub związane z bez pieczeństwem państwa organem podatkowym
jest szef danej służby, w której podatnik pełnił służbę, na rzecz której świadczył
pracę lub osobiście wykonywał działalność w roku podatkowym, za który składane
jest zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osiągania
przez podatnika dodatkowych przychodów opodatkowanych według skali
podatkowej określonej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych organ ten jest właściwy do wykonania uprawnień organu
podatkowego również w zakresie danych zawartych w zeznaniu podatkowym,
o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, złożonym przez podatnika w urzędzie
skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast
w przypadku łącznego opodatkowania małżonków, o którym mowa w art. 6 ust. 2
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tenże
organ jest właściwy do wykonania uprawnień organu podatkowego również
w zakresie danych zawartych w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45
118 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1. Organy podatkowe Art. 14
ust. 1 tej ustawy, złożonym przez małżonka podatnika w urzędzie skarbowym
właściwym według miejsca zamieszkania małżonka.
Art. 14. 10 [Nadzór ogólny w sprawach podatkowych]
§ 1. minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje ogólny
nadzór w sprawach podatkowych.
§ 2. w ramach nadzoru, o którym mowa w § 1, minister właściwy do
spraw finansów publicznych w celu wykonywania ustawowych zadań,
w szczególności zadań analityczno-sprawozdawczych, może przetwarzać
dane wynikające z deklaracji podatkowych składanych do naczelników
urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celnych.
§ 3. przetwarzanie danych, o którym mowa w § 2, odbywa się z zachowaniem
przepisów o ochronie danych osobowych oraz tajemnic ustawowo
chronionych.
1. Pojęcie ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych
Pojęcie nadzoru ogólnego w gruncie rzeczy niewiele znaczy. Nie odpowiada
bowiem jurydycznemu rozumieniu nadzoru 11 ani też nie oznacza nadzoru judykacyjnego
nad orzecznictwem podatkowym organów podatkowych. Mylące jest
także użycie zwrotu „sprawy podatkowe”. Sądzę, że chodziło raczej o dziedzinę
(sferę) podatków.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uprawnienie Ministra Finansów
do sprawowania ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych odnosi się do zapewnienia
jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe
oraz organy kontroli skarbowej 12 .
Sprawowanie nadzoru kojarzy się w sensie jurydycznym nie tylko z obserwacją
i analizą nadzorowanego zjawiska, lecz także z podejmowaniem środków
nadzorczych, wśród których znajdują się także decyzje weryfikacyjne. O takim
nadzorze nie może być tymczasem mowy w art. 14 o.p. Sprawując ogólny nadzór
w sprawach podatkowych, Minister Finansów nie może wkraczać w merytoryczne
rozstrzyganie indywidualnych spraw obywateli. Dlatego też trafne jest spostrzeżenie,
że „jednolitość stosowania prawa podatkowego w istocie realizować
ma (może) politykę stosowania prawa podatkowego” 13 .
10 W brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. – zob. Dz. U. z 2010 r. Nr 197,
poz. 1306.
11 Zob. szerzej M. Szewczyk, Nadzór w materialnym prawie administracyjnym, Warszawa
1996, s. 32 i n.
12 Por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Komentarz do ustawy, cz. 1, Warszawa 1998, s. 17.
13 J. Brolik, Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa
podatkowego, Prz. Pod. 1999, nr 7, s. 4.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 119

Art. 14 Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
2. Minister Finansów jako organ nadzoru ogólnego
W art. 14 § 1 o.p. powierza się Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego
nadzoru w sprawach podatkowych. Minister Finansów jest tradycyjnie odpowiedzialny
za realizację dochodów publicznych i w tym zakresie sprawuje nadzór
nad organizacją systemu wymiaru, poboru i egzekucji dochodów publicznych.
W takim tylko znaczeniu można rozumieć przepis art. 14 § 1 o.p.
Minister Finansów jest przełożonym służbowym niektórych organów podatkowych,
w tym naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celnych
oraz dyrektorów izb skarbowych i dyrektorów izb celnych. Ponadto jest on
także przełożonym służbowym dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, którzy
pełnią rolę organów podatkowych. Występując w roli przełożonego wymienionych
podmiotów, Minister Finansów ma znacznie szersze możliwości oddziaływania
niż te, które wynikają z konstrukcji nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych.
Niezgrabność rozwiązań prawnych w zakresie nadzoru ogólnego w sprawach
podatkowych polega jednak na tym, że Minister Finansów występuje też
w roli organu podatkowego pierwszej instancji oraz w roli podatkowego organu
odwoławczego, a także organu wydającego ogólne i indywidualne interpretacje
prawa podatkowego. Trudno jest zatem przyjąć, że w tym zakresie Minister Finansów
jest również organem nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych.
3. Przetwarzanie danych wynikających z deklaracji podatkowych
Wprowadzenie art. 14 § 2 o.p. stanowi jedynie szczegółowe odniesienie do
Ministra Finansów uprawnienia zawartego dotychczas w art. 25 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r.
Nr 101, poz. 926 z późn. zm.). istotnym jest ograniczenie możliwości przetwarzania
pozyskanych danych jedynie w odniesieniu do danych pochodzących
z deklaracji oraz tylko w celach analityczno-sprawozdawczych. Dlatego też takie
wykorzystanie danych osobowych nie wymaga zgody osoby, której dotyczą.
Ponadto, przetwarzanie danych osobowych, o których mowa w art. 14 § 2 o.p.,
może mięć miejsce tylko na zasadach określonych w cyt. wyżej ustawie oraz
w aktach wykonawczych z nią związanych 14 .
14 zob. szerzej P. Barta, P. Litwiński, Ustawa o ochronie danych osobowych. Komentarz, Warszawa
2009.
120 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14a
Rozdział 1a 15
interpretacje przepiSów prawa pOdatkOwegO
Art. 14a. 16 [Ogólne interpretacje prawa podatkowego]
§ 1. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia
jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy
podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich
interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów
oraz trybunału konstytucyjnego lub europejskiego trybunału Sprawiedliwości
(interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji
publicznej.
§ 2. wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie
konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności:
1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego
wymagających wydania interpretacji ogólnej;
2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego
w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych
wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli
skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych,
oraz w takich samych stanach prawnych.
§ 3. interpretację ogólną wydaje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku
w sprawach, o których mowa w § 2 pkt 2, nie toczy się postępowanie podatkowe
lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo od decyzji
lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie.
§ 4. minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek
o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli:
1) nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia
innych wymogów określonych przepisami prawa, lub
2) przedstawione we wniosku zagadnienie jest przedmiotem interpretacji
ogólnej i stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie.
§ 5. w sprawie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej
bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. postanowienie
nie zawiera danych identyfikujących stronę postępowania, w którym
wydano decyzję, postanowienie lub interpretację indywidualną, wskazaną
we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. przepisy rozdziałów 14
i 16 działu iV stosuje się odpowiednio.
15 W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. – zob. Dz. U. z 2006 r. Nr 217,
poz. 1590.
16 W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. – zob. Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1378.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 121

Art. 14a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
§ 6. prawo dostępu do akt sprawy wydania interpretacji ogólnej nie
obejmuje danych identyfikujących stronę postępowania, w którym wydano
decyzję, postanowienie lub interpretację indywidualną, wskazaną we wniosku
o wydanie interpretacji ogólnej.
§ 7 na pisemne żądanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych
organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przekazują niezwłocznie
akta dotyczące wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji
ogólnej decyzji, postanowień oraz interpretacji indywidualnych.
§ 8. Opłata podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku wydania interpretacji
ogólnej. zwrot opłaty następuje w terminie 7 dni od dnia opublikowania
interpretacji ogólnej.
§ 9. w sprawach dotyczących wydawania interpretacji ogólnych na
wniosek przepisy art. 14d, art. 14f, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129,
art. 130, art. 135–137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1–2,
art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu iV stosuje się
odpowiednio.
§ 10. minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu usprawnienia
obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić
podległe organy do wydawania, jako organ pierwszej instancji, postanowień
o których mowa w § 5, oraz wykonywania czynności, o których mowa w § 7,
określając jednocześnie właściwość rzeczową oraz miejscową upoważnionych
organów.
§ 11. minister właściwy do spraw finansów publicznych, biorąc pod uwagę
zapewnienie sprawności postępowania, określi, w drodze rozporządzenia,
wzór wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, który zawiera dane identyfikujące
wnioskodawcę, dane wskazane w § 2, oraz sposób uiszczenia opłaty.
1. Istota i funkcje interpretacji ogólnych
Interpretacje prawa podatkowego w szerokim znaczeniu tego zwrotu stanowią
formę wykładni przepisów prawa podatkowego, której dokonują organy
podatkowe oraz sądy i trybunały w procesie stosowania prawa. Natomiast
w węższym znaczeniu i właściwym znaczeniu tego terminu o urzędowych interpretacjach
prawa podatkowego możemy mówić tylko wtedy, gdyż stanowią
one wyodrębnioną instytucję, która funkcjonuje na podstawie i według przepisów
prawa w celu jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez
organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (interpretacje ogólne) lub w celu
potwierdzenia prawidłowego rozumienia istoty danego przepisu prawa podatkowego
przez podmiot, który uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa
podatkowego. W takim znaczeniu urzędowe (oficjalne) interpretacje przepisów
prawa podatkowego funkcjonują w wielu państwach, chociaż mają różne for-
122 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14a
my 17 . W Polsce ich pierwowzór stanowiły interpretacje przepisów prawa podatkowego
zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych,
natomiast interpretacje o nazwie „urzędowe interpretacje przepisów prawa
podatkowego” pojawiły się w o.p. z 1997 r., lecz od 1998 r. przeszły one już
sporą ewolucję 18 . Odnosi się ona do urzędowych interpretacji przepisów prawa
podatkowego, dokonywanej przez Ministra Finansów lub z jego upoważnienia
przez niektórych dyrektorów izb skarbowych, a także przez samorządowe organy
podatkowe. Na podstawie przepisów o.p. wyróżnia się ogólne (art. 14a) i indywidualne
interpretacje podatkowe (art. 14b–14p). ich funkcje i konstrukcja są
odmienne 19 .
istota ogólnych interpretacji podatkowych tkwi w tym, że mają one na celu
zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe
oraz organy kontroli skarbowej. Jednolitość tę nie jest łatwo utrzymać, skoro
interpretacja i stosowanie prawa podatkowego należy do samodzielnych kompetencji
organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz do niezawisłych
sądów i trybunałów, w tym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 20 .
zrozumiałe jest więc przyznanie Ministrowi Finansów wyłącznej kompetencji
do wydawania ogólnych interpretacji podatkowych. Z prawnego punktu
widzenia nie jest to jednakże wykładnia realizowana w procesie stosowania prawa
podatkowego. Jak twierdzi się w literaturze: „zawiera natomiast pewne elementy
wykładni doktrynalnej, a nawet legalnej, ale jedynie przy zestawieniu jej
z wykładnią operatywną” 21 . Przedmiotem interpretacji ogólnych są przepisy prawa
podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 w związku z pkt 1 o.p. Oznacza to,
że interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej) podlegają nie tylko stricte
przepisy ustaw podatkowych, ale także przepisy innych ustaw daninowych.
Przyznanie Ministrowi Finansów kompetencji do dokonywania wykładni
wszelkich przepisów prawa podatkowego stanowi rozwiązanie wyjątkowe, lecz
uzasadnione. Przypomnijmy, że z ustrojowego punktu widzenia kompetencje do
dokonywania wykładni prawa są zastrzeżone dla Sądu Najwyższego i Naczelnego
Sądu administracyjnego. Kompetencji tych nie ma nawet Trybunał Konstytucyjny,
który dokonuje wykładni prawa w zakresie związanym z wykonywaniem
innych jego kompetencji. Nie ma ich także żaden organ administracji publicznej,
17 Patrz szerzej W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana,
Warszawa 2012, s. 344 i n.
18 Tamże, s. 222 i n.
19 Zob. szerzej J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010.
20 zdaniem WSa w Poznaniu (wyrok z dnia 14 stycznia 2010 r., i S.a./Po 1006/09, LEX
nr 549891) wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex
tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS
także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego.
21 R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra
Finansów, Jur. Pod. 2007, nr 1, s. 8.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 123

Art. 14a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
w tym Rada Ministrów i pozostali ministrowie. Natomiast kompetencję Ministra
Finansów do wydawania interpretacji ogólnych należy wywodzić z jego kompetencji
w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych
(patrz tezy do art. 14 o.p.). To właśnie z tego tytułu należy od Ministra Finansów
oczekiwać działań, dzięki którym podległe mu organy potrafią prawidłowo odczytać
(zrozumieć) i potem stosować przepisy prawa podatkowego.
Do 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydawał ogólne interpretacje podatkowe
tylko z urzędu. Nie wykazał się zresztą w tym względzie przesadną aktywnością,
ponieważ w 2007 r. nie wydał żadnej interpretacji ogólnej, w 2008 r.
wydał ich 9, a w 2009 r. – 6 22 . W 2010 r. wydał 6 takich interpretacji, a w 2011 r.
– 9 interpretacji 23 , co na tle dalece niejednolitego w skali państwa orzecznictwa
podatkowego stanowi wielkości wręcz symboliczne. zmiana treści art. 14a, obowiązująca
od 1 stycznia 2012 r. sprawiła, że Minister Finansów może nie tylko
wydawać ogólne interpretacje podatkowe z urzędu, lecz ma również obowiązek
wydawania ich na wniosek. zmiana ta spowodowała, że tylko w ciągu jednego
miesiąca obowiązywania tej zasady do Ministra Finansów wpłynęły 4 wnioski
o wydanie interpretacji ogólnych. Powstało jednak wiele wątpliwości wokół
wprowadzonej zmiany brzmienia art. 14a.
Nowe rozwiązanie kwestii wydawania interpretacji ogólnej potwierdziło,
że aktywność Ministra Finansów w tym obszarze była zbyt nikła. Można to tłumaczyć
następująco. aby wydać z urzędu interpretację ogólną wskazującą na
potrzebę jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, należałoby na
szczeblu Ministerstwa Finansów prowadzić w sposób stały i ciągły odpowiednią
obserwację i analizę orzecznictwa podatkowego organów podatkowych i organów
kontroli skarbowej oraz sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego,
a także Trybunału Sprawiedliwości UE. Tylko bowiem na tej podstawie
można byłoby ocenić, czy występuje niejednolitość w stosowaniu przepisów prawa
podatkowego, w jakim zakresie i z jakiego powodu. Wtedy też można byłoby
dopiero podejmować odpowiednie działania organizacyjne (wydawanie interpretacji
ogólnych) lub legislacyjne (projektowanie zmian ustawowych lub zmiana
rozporządzeń Ministra Finansów). Obserwacja praktyki wskazuje tymczasem na
to, że Minister Finansów nie wykonywał takich działań w sposób zorganizowany
i ograniczał się przede wszystkim do usuwania niezgodności przepisów prawnych
z Konstytucją RP, gdy o niezgodności takiej orzekł Trybunał Konstytucyjny.
Powstaje też obawa, czy stworzenie możliwości wydawania interpretacji ogólnych
na wniosek nie spowoduje zaniechania wydawania tych interpretacji z urzędu,
bowiem Minister Finansów zamiast wykonywania własnych badań ograniczy
się do oczekiwania na wpływ wniosków od uprawnionych podmiotów. Gdyby tak
22 W. Morawski, Interpretacje…, s. 287.
23 Patrz E. Matuszewska, Interpretacje ogólne mogą być martwe, Dziennik Gazeta Prawna
z 6 lutego 2012 r. nr 25.
124 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14a
miało być, to tym bardziej nie jest zrozumiała konstrukcja wyrażona w obowiązującej
obecnie wersji art. 14a o.p., która opiera się na założeniu, że jeśli komuś
przeszkadza niejednolitość w stosowaniu przepisów prawa podatkowego w Polsce,
to niech najpierw zapłaci za złożenie wniosku i udowodni w nim występowanie
niejednolitości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Jeśli nawet przekona
o tym jednego z 5 dyrektorów izb skarbowych upoważnionych do działania w imieniu
Ministra Finansów, to i tak nie ma gwarancji, że jego pogląd podzieli także Minister
Finansów i wyda interpretację ogólną w sprawie opisanej we wniosku.
Największe zastrzeżenia budzi to, że nowe rozwiązania przyjęte w art. 14a
zostały w taki sposób skonstruowane i następnie dopełnione rozwiązaniami zawartymi
w przepisach rozporządzeń wykonawczych, aby korzystanie z możliwości
składania wniosków o wydanie interpretacji ogólnych stało się wręcz
niemożliwe lub niecelowe. Jak to wynika bowiem z trybu składania wniosków
i ich załatwiania (patrz niżej pkt 2–4), przyjęto takie rozwiązania, dzięki którym
Minister Finansów może nawet nie poznać złożonego wniosku, gdyż zostanie
on wcześniej pozostawiony bez rozpatrzenia na mocy postanowienia wydanego
przez jednego z 5 dyrektorów izb skarbowych!
Nowa regulacja prawna instytucji interpretacji ogólnych jest skromna, czasami
wręcz lakoniczna. Ustawodawca odsyła co prawda do odpowiedniego stosowania
niektórych innych przepisów o.p., ale w większości są to odesłania odnoszące
się do zasad ogólnych (np. art. 120, 121 § 1, art. 125, 129, 130, 135–137)
lub do przepisów proceduralnych (art. 140, 143, 165a, 168, 169 § 1 i 2, art. 170,
171, przepisy działu iV rozdziały 5, 6, 10 i 23). Nie są one wystarczające dla
pełnego zrozumienia instytucji interpretacji ogólnych. Tymczasem do wydawania
interpretacji ogólnych odnosi się stosowanie innych przepisów o.p., mających
zastosowanie do interpretacji indywidualnych (art. 14e § 1, art. 14i § 1, art. 14k
§ 2 i 3, art. 14l, 14m § 1–3).
2. Podmioty uprawnione do złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej
Przepis art. 14a nie wskazuje w sposób jednoznaczny na krąg podmiotów
uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. zastrzega
jednak (§ 1), że wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej.
Oznacza to, że wnioskodawcą może być każdy podmiot, z wyjątkiem organu
administracji publicznej. zastrzeżenie to jest niezbyt fortunne, dlatego że organ
administracji publicznej może być również zainteresowany właściwym stosowaniem
przepisów prawa podatkowego ze względu na pełnienie funkcji płatnika
podatkowego. Byłoby lepiej, gdyby w art. 14a wskazano, że uprawnionym jest
każdy zainteresowany w uzyskaniu interpretacji ogólnej. Pojęciem „zainteresowanego
wnioskodawcy” posłużono się przecież w odniesieniu do składania
wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (patrz tezy 4 do art. 14b).
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 125

Art. 14a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
z treści wzoru wniosku o wydanie interpretacji ogólnej (patrz rozporządzenie
Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie
interpretacji ogólnej oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, Dz. U.
Nr 296, poz.1756) wynika jednoznacznie, że wniosek może być złożony przez
podmiot wyposażony w identyfikator podatkowy (NiP, PESEL), a także ujęty
w systemie REGON i w pod określonym numerem w Krajowym Rejestrze Sądowym
(KRS). Przypomnijmy, że w świetle ustawy z dnia 13 października 1995 r.
o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U.
z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) obowiązek posiadania identyfikatora podatkowego
spoczywa na podmiotach będących podatnikami lub płatnikami bądź
płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne. Oznacza to, że z wyłączeniem
organów administracji publicznej, wniosek o wydanie interpretacji ogólnej mogą
złożyć podmioty posiadające identyfikator podatkowy oraz numery systemu RE-
GON i numer w KRS.
Na tle ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie
interpretacji ogólnej wyłania się dylemat, czy z uprawnienia tego mogą
korzystać wszyscy podatnicy lub płatnicy, czy tylko ci, wobec których kwestionowane
we wniosku przepisy były lub są bądź mają być stosowane w przyszłości?
Dylemat ten dotyczy w gruncie rzeczy pytania o to, z jakiego powodu i w jakim
celu uprawnione podmioty sięgają do instytucji interpretacji ogólnych, skoro
w ich bezpośrednim interesie leży raczej korzystanie z interpretacji indywidualnych
lub z innych uprawnień zapewnionych im w postępowaniu podatkowym.
Na podstawie redakcji art. 14a § 3 można przyjąć, że ustawodawca zapewnia
korzystanie z prawa składania wniosku o wydanie interpretacji ogólnej wszystkim
uprawnionym, niezależnie od powodu, z jakiego sięgają oni do instytucji
interpretacji ogólnych. Wyklucza jednak możliwość wnioskowania o wydanie interpretacji
ogólnej w sprawach, w których w dniu złożenia wniosku w stosunku
do wnioskodawcy toczy się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne
organu kontroli skarbowej albo w sprawach, w których zostało przez wnioskodawcę
wniesione odwołanie od decyzji lub zażalenie na postanowienie. Oznacza
to, że wnioskowanie o wydanie interpretacji ogólnej nie wymaga wykazania
przez wnioskodawcę powodu i celu wydania interpretacji ogólnej. Jest to słuszne
podejście do sprawy.
Uzyskaniem interpretacji ogólnej mogą być szczególnie zainteresowani podatnicy,
którzy wykonują tożsamą z innymi przedsiębiorcami działalność gospodarczą
i oczekują, że będą jednolicie traktowani przez różne pod względem miejscowym
organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Nierzadkie są bowiem
w praktyce przypadki, gdy ze względu na „korzystne” dla podatnika stanowisko
właściwych organów podatkowych dochodzi do zmiany siedziby przedsiębiorcy
lub miejsca wykonywania jego działalności na miejsce podlegające właściwości
miejscowej organu, który wydaje decyzje oceniane jako korzystniejsze dla podatnika.
126 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14a
Szczególnie predestynowanymi do występowania z wnioskiem o wydanie
interpretacji ogólnej powinny stać się organizacje przedsiębiorców lub inne organizacje
samorządu zawodowego lub gospodarczego. Reprezentowane przez nich
podmioty powinny być traktowane jednolicie w sensie tożsamych faktycznych
i prawnych stanów podatkowych. Samorząd gospodarczy lub zawodowo-gospodarczy
może poprzez korzystanie z prawa do składania wniosków o wydanie interpretacji
ogólnych zapewnić jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego
w stosunku do podmiotów, których interesy reprezentują w obliczu władzy
publicznej.
3. Wymogi stawiane wnioskowi o wydanie interpretacji ogólnej
Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej należy złożyć tylko na formularzu
określonym we wzorze wniosku (wraz z załącznikami), który został opublikowany
przy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. (Dz. U.
Nr 296, poz. 1756). Można obawiać się o to, że złożenie wniosku w inny sposób
spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia.
Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien odpowiadać warunkom
określonym w art. 14a § 2. Zgodnie z tym wniosek o wydanie interpretacji ogólnej
powinien w szczególności:
1) przedstawiać zagadnienie;
2) wskazywać przepisy prawa podatkowego wymagające wydania interpretacji
ogólnej;
3) zawierać wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego
w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych
wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej
w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i w takich
samych stanach prawnych.
Z merytorycznego punktu widzenia wymagania stawiane wnioskowi o wydanie
interpretacji ogólnej należy ocenić jako bardzo trudne. Wniosek nie jest bowiem
traktowany jedynie jako sygnał kierowany do Ministra Finansów w sprawie
występowania niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez
organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Ustawa nie pozostawia żadnej
wątpliwości co do tego, że wnioskodawca musi przekonać, najpierw upoważnionego
dyrektora izby skarbowej, a potem Ministra Finansów o konieczności wydania
interpretacji ogólnej. Ustawa nie daje w tym względzie żadnych gwarancji
osiągnięcia tego celu. Jest to nieco dziwaczne, bo to głównie Ministrowi Finansów
powinno przecież zależeć na tym, aby nadzorowane przez niego organy podatkowe
i organy kontroli skarbowej, a także samorządowe organy podatkowe,
stosowały jednolicie w skali kraju przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do
tożsamych stanów faktycznych i prawnych.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 127

Art. 14a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
Ustawa wymaga od wnioskodawcy przedstawienia zagadnienia. We wzorze
wniosku o wydanie interpretacji ogólnej wyraźnie zastrzega się, że powinno to
być tylko jedno zagadnienie, a jeśli zagadnień jest więcej, to należy je prezentować
w odrębnych wnioskach. Pojęcie zagadnienia należy wiązać z przedmiotem
wniosku. Zagadnienie jest bowiem zawsze tego samego rodzaju, tzn. jest nim
niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe
i organy kontroli skarbowej w odniesieniu do tożsamych podatkowych stanów
faktycznych i prawnych. Przedmiotu zagadnienia nie należy zatem wiązać
z pewną wątpliwością natury teoretycznej lub doktrynalnej. Przedmiotem zagadnienia
może być jedynie niejednolitość w stosowaniu przepisów obowiązującego
prawa podatkowego, nie zaś prawa obowiązującego w przeszłości. z natury rzeczy
nie można też zakładać badania stanu hipotetycznego, który może wystąpić
w przyszłości, bowiem niewiadome jest przecież, jakie prawo będzie obowiązywało
w przyszłości i jak będzie ono stosowane przez organy podatkowe i organy
kontroli skarbowej.
W ramach badania, czy obowiązujące przepisy prawa podatkowego są stosowane
jednolicie w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych i prawnych,
chodzi o stosowanie tych przepisów przez organy podatkowe w rozumieniu
art. 13 i 13a o.p. (patrz tezy do tych artykułów) lub przez organy kontroli skarbowej
w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst
jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.).
zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji ogólnej
musi mieć charakter konkretny i powinno wiązać się z niejednolitością stosowania
przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do jednego stanu faktycznego
i prawnego. za przykład może służyć w tym względzie sytuacja, która od lat dotyczy
niejednolitego stosowania przez organy podatkowe przepisów określających
wysokość stawki VaT dotyczącej montażu trwałych elementów zabudowy
w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym 24 . W jednym
wniosku nie można wymieniać kilku zagadnień wymagających rozpatrzenia, ponieważ
grozi to pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia.
łącznie z podaniem zagadnienia we wniosku należy wskazać na przepisy
prawa podatkowego wymagające wydania interpretacji ogólnej. Chodzi tutaj
o przepisy, które zdaniem wnioskodawcy są stosowane niejednolicie przez organy
podatkowe i organy kontroli skarbowej. Wskazanie takich przepisów powinno
być również konkretne, a więc zawierać oznaczenie numeracji artykułu
(artykułów) i ustępu (ustępów) bądź paragrafów. Nie wystarczy ogólnie wskazać
na przepisy całej ustawy daninowej lub na wszystkie przepisy innego aktu normatywnego.
24 Patrz szerzej C. Kosikowski, Stawka VAT w opodatkowaniu usługi montażu w budownictwie
objętym społecznym programem mieszkaniowym, Prz. Pod. 2012, nr 6, s. 25–30.
128 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14a
Niezwykle trudnym elementem wniosku o wydanie interpretacji ogólnej
może okazać się w praktyce wskazanie w nim na okoliczności potwierdzające
fakt niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca
jednoznacznie wymaga, aby wskazanie to dotyczyło określonych decyzji, postanowień
oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe
i organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach
przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. z redakcji art. 14a § 3
wynika jednoznacznie, że wnioskodawca powinien wskazywać tylko decyzje,
postanowienia i interpretacje indywidualne mające charakter ostateczny. Chodzi
oczywiście o akty stosowania prawa podatkowego odnoszącego się do tożsamego
stanu faktycznego i stanu prawnego. Nie mogą to być zatem akty tożsame co
do stanu faktycznego, lecz wydane pod rządami obowiązywania różnych stanów
prawnych.
Nie wchodzi natomiast w grę badanie i ocena niejednolitości orzecznictwa
sądowego oraz niejednolitości orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub
Trybunału Sprawiedliwości UE związanego z kontrolą decyzji i postanowień
oraz interpretacji indywidualnych. Podobnie jak organy podatkowe, sądy administracyjne
rozpoznające skargi na decyzje i interpretacje indywidualne, wydają
wyroki, które często nie tworzą jednolitej linii orzeczniczej w danego rodzaju
sprawach podatkowych 25 . Sądy są jednak niezawisłe. Troska o jednolitość
orzecznictwa sądowego nie należy do zadań Ministra Finansów. Wskazując na
niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe
i organy kontroli skarbowej, można, a nawet trzeba, przywoływać również
orzecznictwo sądowe dotyczące decyzji i postanowień oraz interpretacji indywidualnych.
Trzeba to czynić chociażby po to, aby pokazać, że sądy administracyjne,
często uchylając owe decyzje, postanowienia i interpretacje z powodu ich niezgodności
z prawem materialnym lub proceduralnym, dostrzegają i sygnalizują
zjawisko niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy
podatkowe i organy kontroli skarbowej.
Wyłaniają się też innego rodzaju wątpliwości i przeszkody natury technicznej
związane z wykazaniem niejednolitości stosowania określonych przepisów
prawa podatkowego. Poza sporem jest to, że wnioskodawca, wskazując na
określone decyzje i postanowienia lub interpretacje ogólne, powinien oznaczyć
je w taki sposób, aby organ rozpatrujący wniosek był w stanie zidentyfikować
taki akt. Trzeba zatem podać zarówno nazwę i siedzibę organu, który wydał dany
akt, jak i datę jego wydania oraz sygnaturę akt. Wnioskodawca nie ma natomiast
obowiązku dostarczenia organowi rozpatrującemu wniosek kserokopii wskazywanych
decyzji i postanowień oraz interpretacji. znacznie łatwiej jest wskazać
25 Patrz glosa C. Kosikowskiego do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r.,
i Sa/Po 751/11, PiP 2012, z. 5, s. 138 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 129

Art. 14a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
wnioskodawcy na dane dotyczące orzeczenia sądowego, wskazując także miejsce
jego publikacji (patrz strona internetowa NSa – plik Orzeczenia).
W przeciwieństwie do orzeczeń sądowych, decyzje i postanowienia oraz interpretacje
indywidualne organów podatkowych i organów kontroli skarbowej
nie są publikowane w formie elektronicznej. Dostęp do nich jest więc trudny.
Ograniczony jest również dostęp do akt sprawy, ponieważ prawo to nie przysługuje
każdemu. Wnioskodawca może mieć zatem spore trudności z dotarciem do
orzeczeń organów podatkowych i organów kontroli skarbowej wskazujących na
niejednolitość stosowania przez te organy przepisów prawa podatkowego.
Nie jest zrozumiałe to, dlaczego ustawodawca przerzucił na wnioskodawcę
ciężar udowodnienia faktu występowania niejednolitości stosowania przepisów
prawa podatkowego. Jeśli wnioskodawca ma uzasadnić fakt występowania niejednolitości
w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, to logicznym jest, że
powinien w tym celu wskazać na co najmniej kilka decyzji, postanowień i interpretacji
indywidualnych, których rozstrzygnięcia ten fakt potwierdzają. To może
okazać się bardzo trudne, zwłaszcza że wchodzą w grę nie tylko akty adresowane
do samego wnioskodawcy, jak i to, że nie mogą to być akty podejmowane
w toku toczącego się postępowania podatkowego lub postępowania związanego
z kontrolą skarbową. Powstaje więc prozaiczne pytanie o wymaganą (oczekiwaną)
liczbę takich wskazań. Czy jeśli będzie ona niewielka (np. obejmować będzie
jedynie 2–3 decyzje lub interpretacje), to organ rozpatrujący wniosek nie uzna tej
liczby wskazań za niewystarczającą lub mało reprezentatywną dla linii orzeczniczej?
Gdy zaś okaże się ponadto, że sądy administracyjne odnoszą się aprobująco
do zaskarżonych aktów stosowania prawa podatkowego, to teza o niejednolitości
stosowania przepisów prawa podatkowego zawarta we wniosku będzie łatwa do
obalenia.
Należy wyraźnie podkreślić, że brak wskazania w art. 14a na minimalną
chociażby liczbę przytoczonych przykładów decyzji, postanowień i interpretacji
stwarza wyraźne przyzwolenie dla uznaniowego dokonywania ocen przez organ
rozpatrujący wniosek. To zaś może spowodować, że potencjalni wnioskodawcy
zostaną szybko zniechęceni do korzystania z dobrodziejstwa art. 14a. Ustawodawca
najwyraźniej zapomniał o tym, że interpretację ogólną wydaje się nie na
rzecz wnioskodawcy, lecz w interesie wszystkich uczestników stosowania prawa
podatkowego. Wnioskodawca inicjuje jedynie proces wydawania interpretacji
ogólnej i dlatego nie powinno się go traktować w sposób zniechęcający do podejmowania
takich działań sygnalizacyjnych.
Ustawodawca nie wymaga od wnioskodawcy, aby przedstawił on własne
stanowisko w sprawie i zaproponował kierunek rozstrzygnięcia co do treści interpretacji
ogólnej. Jest natomiast zrozumiałe, że z faktu wskazania zagadnienia
i przepisów wymagających wydania interpretacji ogólnej oraz z uzasadnienia
faktu niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego wynikają z natury
rzeczy zarówno stanowisko wnioskodawcy w sprawie, jak i oczekiwany przez
130 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14a
niego kierunek rozstrzygnięcia. Nie są one w żadnym stopniu wiążące dla Ministra
Finansów lub upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych.
4. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji ogólnej i organ wydający ją
oraz tryb i formy prawne załatwienia wniosku i wydawania interpretacji ogólnej
Wydawanie interpretacji ogólnych na wniosek należy do kompetencji Ministra
Finansów. Ustawodawca przewidział jednak w art. 14a § 10 możliwość upoważnienia
w drodze rozporządzenia Ministra Finansów podległych mu organów
do wykonywania niektórych czynności związanych z przyjmowaniem wniosków
o wydanie interpretacji ogólnej oraz poddania ich sprawdzeniu, czy podlegają
one rozpatrzeniu i wymagają wydania interpretacji ogólnej. Rozwiązanie to ma
na celu usprawnienie obsługi wnioskodawców. Minister Finansów skorzystał
z tej możliwości wydając w dniu 27 grudnia 2011 r. w sprawie upoważnienia do
wydawania postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie
interpretacji ogólnych oraz wykonywania niektórych czynności związanych ze
złożonymi wnioskami (Dz. U. Nr 296, poz. 1757).
Do działania – w charakterze organów pierwszej instancji – polegającego na
wydawaniu postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie
interpretacji ogólnych zostali upoważnieni:
1) Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy – w zakresie podatku dochodowego
od osób fizycznych,
2) Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach – w zakresie podatku dochodowego
od osób prawnych oraz podatku akcyzowego,
3) Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu – w zakresie podatku od towarów
i usług,
4) Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie – w zakresie podatku od czynności
cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn oraz przepisów ustawy –
Ordynacja podatkowa,
5) Dyrektor izby Skarbowej w łodzi – w zakresie niewymienionym w pkt 1–4
– bez względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę wnioskodawcy.
Jednocześnie wszystkich wymienionych Dyrektorów izb Skarbowych upoważniono
do występowania z pisemnym żądaniem do organów podatkowych
oraz organów kontroli skarbowej o przekazanie akt dotyczących wskazanych we
wniosku o wydanie interpretacji ogólnej decyzji, postanowień oraz interpretacji
indywidualnych.
W świetle rozporządzenia powstała organizacja składania i przyjmowania
wniosków do rozpatrzenia i wydania interpretacji ogólnej lub pozostawienia
wniosków bez rozpatrzenia obejmująca dwie fazy postępowania. Pierwsza faza
wiąże się jedynie z przyjęciem wniosku oraz z jego oceną, czy powinien on być
rozpatrzony. Ta faza prac należy do upoważnionych przez Ministra Finansów dy-
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 131

Art. 14a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
rektorów izb skarbowych. Natomiast druga faza polega na wydaniu interpretacji
ogólnej i stanowi wyłączną kompetencję Ministra Finansów.
z formularza dotyczącego urzędowego wzoru wniosku o wydanie interpretacji
ogólnej wynika jednoznaczna wskazówka dla wnioskodawcy, do którego
z upoważnionych dyrektorów izb skarbowych powinien być skierowany i złożony
wniosek. Wystarczy zapoznać się z treścią pkt a wniosku (Miejsce i cel
złożenia wniosku) i zaznaczyć właściwy organ. Przyjęcie zasady, że każdy z tych
organów jest właściwy rzeczowo w sprawach dotyczących odrębnych podatków
lub przepisów ordynacji podatkowej, uniemożliwia mylne skierowanie wniosku.
Do tego samego organu można skierować kilka odrębnych wniosków, ale zawsze
w sprawach dotyczących właściwości rzeczowej.
Zadaniem organu, do którego skierowano wniosek o wydanie interpretacji
ogólnej, jest przede wszystkim sprawdzenie, czy został on skierowany zgodnie
z właściwością rzeczową upoważnienia, a także czy została wniesiona wymagana
opłata (40 zł). Jeśli wniosek zostanie mylnie skierowany, to powinien być przesłany
przez odbiorcę wniosku do właściwego rzeczowo organu. W art. 14a odsyła
się bowiem wprost do stosowania zasady wyrażonej w art. 170 o.p. O fakcie
przekazania wniosku do właściwego organu należy zawiadomić wnioskodawcę.
Nie można natomiast pozostawić wniosku bez rozpatrzenia tylko z tego powodu,
że został mylnie skierowany do niewłaściwego organu.
Opłatę wnosi się w gotówce lub na rachunek właściwego organu, wskazany
we wzorze wniosku. Jeśli wniosek zostanie uwzględniony poprzez wydanie interpretacji
ogólnej, to wniesiona opłata podlega zwrotowi na rzecz wnioskodawcy.
Pod względem merytorycznym badanie złożonego wniosku polega na sprawdzeniu,
czy podlega on rozpatrzeniu. Upoważniony organ sprawdza więc, czy:
1) są spełnione warunki, o których mowa w art. 14a § 2, dotyczące zawartości
wniosku,
2) w dniu złożenia wniosku w sprawach, o których mowa w art. 14a § 2 pkt 2,
nie toczyło się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne organu
kontroli skarbowej albo od wskazanej decyzji lub na postanowienie nie zostało
wniesione odwołanie lub zażalenie,
3) wniosek spełnia inne wymogi określone przepisami prawa,
4) przedstawione we wniosku zagadnienie jest już przedmiotem interpretacji
ogólnej i stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie.
Warto zwrócić uwagę na to, że ocena, czy spełnione są warunki, o których
mowa w art. 14a § 2, nie budzi zastrzeżeń, gdy chodzi o sprawdzenie wymagań
natury formalnej (np. prawidłowości sporządzenia wniosku według urzędowego
wzoru). Natomiast, gdy dochodzi do oceny, czy wnioskodawca prawidłowo uzasadnił
występowanie niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego,
to można mieć już poważne wątpliwości co do tego, czy na mocy rozporządzenia
są do tego uprawnione upoważnione organy. Ocena merytoryczna wniosku
opiera się w gruncie rzeczy na swobodnym uznaniu upoważnionego organu. Nie-
132 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14a
bezpieczeństwo polega na tym, że upoważniony organ może swobodnie uznać,
iż wskazana we wniosku niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego
ma charakter sporadyczny lub przypadkowy i nie jest reprezentatywna dla
linii orzeczniczej występującej w tej kwestii. istnieje zatem uzasadniona obawa,
że „czyszczenie przedpola” przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych
może być zbyt gorliwe i uniemożliwiać wydawanie interpretacji ogólnych przez
Ministra Finansów. Nie możemy bowiem zapominać o tym, że przedmiotem oceny
braku jednolitości stosowania prawa podatkowego są decyzje i postanowienia
lub interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, w tym
także przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych oraz przez podległych
im naczelników urzędów skarbowych, a także przez samorządowe organy podatkowe
26 . Przewiduje się co prawda zastosowanie w tych przypadkach art. 130
o.p., czyli wyłączenia pracownika organu podatkowego, ale to jest zbyt mało dla
zachowania obiektywizmu i bezstronności przez upoważnionych dyrektorów izb
skarbowych. W ich interesie leży to, aby wnioskodawcy nie mieli racji, a więc
aby nie doszło do stwierdzenia niejednolitości w stosowaniu prawa podatkowego.
Nie należy więc oczekiwać, że upoważnione organy z entuzjazmem i obiektywizmem
odnosić się będą do składanych wniosków i ochoczo będą stwierdzać
występowanie niejednolitości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego z powodu
wydanych przez siebie decyzji lub interpretacji. Należy się raczej obawiać,
że chętnie korzystać będą z uprawnienia do wydawania postanowień do pozostawiania
wniosków bez rozpatrzenia. Dlatego też włączenie upoważnionych organów
do procesu wydawania interpretacji ogólnych należy uznać za rozwiązanie
wadliwe, bowiem sprzeczne z zasadą, że nikt nie powinien być sędzią we własnej
sprawie.
Sprawdzenia, czy w sprawie objętej wnioskiem nie zachodzą okoliczności
wymienione wyżej w pkt 2, dokonuje upoważniony organ, korzystając z uprawnienia
żądania od innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej
udostępnienia akt dotyczących spraw, w których wydano powołane we wniosku
decyzje i postanowienia lub interpretacje indywidualne. Prawo dostępu do akt
sprawy wydania interpretacji ogólnej nie obejmuje danych identyfikujących stronę
postępowania, w którym wydano decyzję, postanowienie lub interpretację indywidualną,
wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej.
Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z powodu niespełnienia wymogów
określonych innymi przepisami prawa może, przykładowo, odnosić się do braku
dokumentu poświadczającego wniesienie opłaty od złożonego wniosku, bądź też
z powodu złożenia go w innej formie niż według wzoru formularza.
Natomiast pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z powodu wydania
i opublikowania interpretacji ogólnej w tej samej sprawie jest zrozumiałe. Taka
26 R. Dowgier, Wpływ ogólnych interpretacji prawa podatkowego na jego stosowanie w gminach,
Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2012, nr 3, s. 20 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 133

Art. 14a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
sytuacja może powstać, gdy wnioskodawca nie będzie miał wiedzy na temat wydania
już takiej interpretacji.
Jeżeli upoważniony organ oceni, że wniosek nie spełnia któregokolwiek
z czterech wymienionych warunków jego rozpatrzenia, to wydaje w tej sprawie
postanowienie, na które służy zażalenie do Ministra Finansów. Postanowienie
nie zawiera danych identyfikujących stronę postępowania, w którym wydano
decyzję, postanowienie lub interpretację indywidualną, wskazaną we wniosku
o wydanie interpretacji ogólnej. Przepisy rozdziałów 14 (Postanowienia) i 16
(zażalenia) działu iV o.p. stosuje się odpowiednio. Postanowienie musi zatem
odpowiadać wymaganiom określonym w art. 216–219 o.p. Postanowienie nie
może zawierać danych identyfikujących stronę postępowania, w którym wydano
decyzję, postanowienie lub interpretację indywidualną, wskazaną we wniosku
o wydanie interpretacji ogólnej.
Postanowienie winno być wydane bez zbędnej zwłoki. Przepis art. 14d stosuje
się w tym zakresie odpowiednio. Trzeba to rozumieć tak, że 3-miesięczny
termin odnosi się do wydania interpretacji ogólnej, nie zaś do postanowienia,
które uniemożliwia wydanie interpretacji ogólnej. Dlatego też należy przyjąć, że
postanowienie powinno być wydane raczej w terminach określonych w art. 139
o.p., chociaż art. 14a do nich nie odsyła. Postanowienie powinno być doręczone
na zasadach ogólnych określonych art. 144–154c o.p. zaskarżenie postanowienia
odbywa się również na zasadach ogólnych określonych w art. 236–239 o.p. zażalenie
wnosi się do Ministra Finansów, który działa tutaj jako organ odwoławczy.
Jeśli natomiast organ sprawdzający oceni, że wszystkie (łącznie) warunki
i wymagania stawiane przed wnioskiem są spełnione, to następnie powinien
przedstawić Ministrowi Finansów wniosek do rozpatrzenia i wydania interpretacji
ogólnej. Uznanie bowiem wniosku za podlegający rozpatrzeniu powinno
oznaczać obowiązek wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów.
Przepisy ustawy oraz przepisy rozporządzenia nie normują tego, jaka dokumentacja
sprawy wniosku powinna być przedłożona Ministrowi Finansów przez
upoważniony organ. Pozostaje to w gestii wewnętrznych ustaleń. Można sobie
wyobrazić dwa skrajne rozwiązania. Jedno polegające na tym, że organ sprawdzający
ogranicza się do stwierdzenia, że wniosek został sprawdzony i podlega rozpatrzeniu.
Drugie zaś polegające na przedstawieniu Ministrowi Finansów nie tylko
takiej oceny i załączeniu do niej zgromadzonej dokumentacji sprawdzającej, lecz
także prezentacji stanowiska organu, zawierającego również ew. projekcję treści
interpretacji ogólnej. Jeśli rola upoważnionych dyrektorów izb skarbowych ma
ograniczać się tylko do sprawdzenia, czy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej
jest dopuszczalny, to zastosowanie drugiego rozwiązania nie powinno mieć miejsca.
To Minister Finansów powinien zadecydować o treści wnioskowanej interpretacji
ogólnej. Ustawa tylko jemu zapewnia wyłączność kompetencji w tej kwestii.
zgodnie z mającym tutaj zastosowanie art. 14d o.p. interpretacja ogólna powinna
być wydana w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, nie wli-
134 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14a
czając w to terminów określonych w art. 139 § 4. Bieg terminu powinien być
liczony od dnia otrzymania wniosku przez upoważniony organ, nie zaś od dnia,
w którym organ ten przedłożył sprawdzony wniosek Ministrowi Finansów. Nie
może być bowiem tak, aby zarówno organ sprawdzający, jak i organ wydający
interpretację ogólną mieli odrębnie po trzy miesiące na załatwienie sprawy.
Sprzeciwia się temu zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 o.p., do
której odsyła art. 14a.
Ustawodawca świadomie założył, że do wydawania interpretacji ogólnych
nie stosuje się zasady dotyczącej wydawania interpretacji indywidualnych i naruszenia
związanego z tym terminu (art. 14o o.p.). Nie ma więc zastosowania do
wydawania interpretacji ogólnych instytucja tzw. milczącej interpretacji.
Ustawa nie określa formy prawnej interpretacji ogólnej. Nie ma ona z pewnością
charakteru aktu normatywnego, a nawet aktu wewnętrznego administracji,
co stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (K 4/03,
Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288). Nie jest też indywidualnym aktem administracyjnym.
Nie podlega zatem zaskarżeniu. W każdym czasie Minister Finansów
może zmienić wydaną przez siebie interpretację ogólną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość
lub gdy zmuszony będzie do zmiany ze względu na orzecznictwo sądowe,
w tym orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i ETS 27 . Treść interpretacji
ogólnej nie może być jednak sprzeczna z tym orzecznictwem. Oznacza to, że
interpretacja Ministra Finansów nie może modyfikować orzecznictwa i odbiegać
od treści oraz sensu wykorzystywanych orzeczeń sądów lub trybunałów 28 .
5. Skutki prawne wydania interpretacji ogólnej
Ordynacja podatkowa nie stanowi wprost, czy i dla kogo interpretacje ogólne
powinny być wiążące. Obecne rozwiązania dylematu tego również nie rozstrzygają
bezpośrednio, bowiem obecnie o.p. zrezygnowała z pojęcia wiążących interpretacji
prawa, o czym dawniej była mowa w art. 14b § 2. aktualnie znaczenie
interpretacji ogólnych jest takie, iż mogą z nich korzystać różne podmioty, lecz
dla żadnego z nich nie są one wiążące. zarówno podatnik (płatnik, inkasent, osoba
trzecia), jak i organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej są związani jedynie
ustawami, nie zaś ich interpretacją. Nie stosując się do interpretacji ogólnych
wnioskodawcy, organy podatkowe i organ kontroli skarbowej mogą tym samym
uznawać je za nieprawidłowe. Nie mają przecież możliwości zaskarżenia interpretacji
ogólnych, a nawet możliwości wnioskowania o dokonanie jej zmiany.
27 M. Sobońska, Nowelizacja ustawy – Ordynacja podatkowa: omówienie najistotniejszych
zmian, Prz. Pod. 2007, nr 2, s. 27;
28 A. Kabat, Wiążące interpretacje przepisów prawa podatkowego – korzyści po zmianach?
(cz. I), Prawo i Podatki 2007, nr 2, s. 5.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 135

Art. 14a Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
Publikacja interpretacji ogólnych ma natomiast znaczenie dla określenia
skutków zastosowania się do nich przed ich zmianą, jak również wtedy, gdy interpretacje
ogólne nie zostaną uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Przepis art. 14k § 2 o.p. wskazuje nie tylko na to, że zastosowanie się do
interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, który się do niej
zastosował. Przepis ten potwierdza także, iż organ podatkowy i organ kontroli
skarbowej nie jest związany interpretacją ogólną, skoro przewiduje się skutki
nieuwzględnienia takiej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Jeśli
więc organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie uwzględni jej w rozstrzygnięciu
sprawy podatkowej, to adresat rozstrzygnięcia jest objęty ochroną.
Odnosi się ona jednak tylko do sytuacji, gdy nie jest on zadowolony z tego rozstrzygnięcia
i powołuje się na interpretację ogólną nieuwzględnioną przez ten organ
w jego sprawie.
W literaturze przedmiotu zasadnie ocenia się, że interpretacje ogólne nie są
wiążące dla nikogo, ani dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej,
ani dla podatników, płatników i inkasentów 29 . z natury rzeczy nie wiążą
one sądów i trybunałów. W wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. i S.a./Po
680/09, LEX nr 588880) WSa w Poznaniu podkreślił, że sąd administracyjny –
w przeciwieństwie do wydających indywidualne interpretacje organów podatkowych
– nie jest związany ogólną interpretacją dokonaną przez Ministra Finansów
w trybie art. 14 § 1 pkt 2 o.p., a opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa
Finansów. interpretacje ogólne prawa podatkowego – z uwagi na formę
prawną – są jedynie tzw. aktami generalnego stosowania prawa, które w świetle
polskich konstytucyjnych źródeł prawa traktowane być mogą jako wewnętrzne
akty nienormatywne. akty generalnego stosowania prawa są aktami kierownictwa
wewnętrznego w administracji publicznej, obowiązującymi jedynie co do
zasady w sferze wewnętrznej. Nie wiążą zatem one podmiotów spoza struktury
organizacyjnej publicznej administracji finansowej.
znaczenia interpretacji ogólnych w procesie stosowania prawa nie należy
jednak lekceważyć. zasadnie podnosi się, że „podatnik lub płatnik przyjmując
wykładnię prawa zaprezentowaną w interpretacji ogólnej Ministra Finansów,
działa zgodnie z zasadą zaufania do organów państwa, wyprowadzoną przez Trybunał
Konstytucyjny z zasady państwa prawnego” 30 . W art. 14a o.p. mamy zaś
odesłanie do zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1).
Trudno także nie dostrzec stanowiska prezentowanego w tej kwestii przez
sądy (np. wyrok WSa w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2003 r., Sa/B 658/03,
POP 2003, z. 5, poz. 129). zdaniem sądu niezastosowanie się przez organ podatkowy
do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów ozna-
29 Por. R. Mastalski, Charakter prawny…, s. 227 i n. oraz R. Dowgier, Wpływ ogólnych interpretacji…,
s. 23 i n.
30 R. Mastalski, Charakter prawny…, s. 230.
136 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
cza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania
podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa i organów podatkowych.
Dodajmy, że skoro celem wydawania wykładni ogólnych jest ujednolicenie
stosowania przepisów prawa podatkowego, to niestosowanie się organów
podatkowych i organów kontroli skarbowej do takiej wykładni czyniłoby z niej
instytucję zbędną.
Art. 14b. [Indywidualne interpretacje prawa podatkowego]
§ 1. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny
wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną
interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
§ 2. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego
stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
§ 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany
jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego
albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska
w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
§ 4. wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie
pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy
stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu
złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego,
kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej
oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej
istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli
skarbowej. w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja
indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.
§ 5. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów
stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są
przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym
zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu
organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
§ 6. minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia
jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi
wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy
do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym
zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych
organów.
§ 7. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze
rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane
identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2–5, oraz sposób uiszczenia
opłaty, o której mowa w art. 14f.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 137

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
1. Pojęcie (interpretacji indywidualnych) i podstawy prawne ich wydawania
W obecnej wersji o.p. nie zawiera definicji normatywnej interpretacji prawa
podatkowego. zrezygnowała bowiem z dawniejszego przepisu art. 14 § 2,
w którym taka definicja znajdowała się. Sądzę, że nie jest to stan przypadkowy.
Obecnie bowiem o.p. nie traktuje interpretacji indywidualnych jako „wszelkich
wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów
podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotycząc problemów prawa
podatkowego”. Na podstawie analizy całokształtu przepisów o.p. poświęconych
interpretacjom indywidualnym można natomiast określić je jako formę odpłatnego
uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku
o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest
w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji
zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji.
interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego
złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne
są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych
i organów kontroli, chociaż te ostatnie otrzymują je także (zob. art. 14i).
zdaniem WSa w Krakowie (wyrok z dnia 14 września 2010 r., i Sa/Kr
845/10, LEX nr 749299) interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność
władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego
nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych,
lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska,
z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń
przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację.
W wyroku NSa z dnia 11 stycznia 2011 r. (ii FSK 1242/10, LEX nr 1101101)
podkreślono, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego stanowi swoistą
formę i wynik działania administracji podatkowej, której nie można utożsamiać
z czynnością materialno-techniczną, ani też z indywidualnym aktem administracyjnym.
Natomiast WSa w Szczecinie (wyrok z dnia 12 maja 2011 r., i Sa/Sz
133/11, LEX nr 795605) uznał, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie,
czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na
gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony
przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację
przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować
rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu
kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.
Na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., to przepis prawa,
a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. W innym wyroku (z dnia
14 stycznia 2010 r., i Sa/Sz 831/09, LEX nr 577781) WSa w Szczecinie przyjął,
że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie
stanowi zagadnienia wstępnego dla toczącego się postępowania podatkowego.
138 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów
prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego
na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez
podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast wydanie interpretacji
obejmuje zarówno jej sporządzenie, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy
(wyrok WSa w łodzi z dnia 12 maja 2009 r., i Sa/łd 130/09, LEX nr 536933).
NSa (postanowienie z dnia 9 grudnia 2010 r., i GSK 11/10, LEX nr 740985)
uznał, że rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego (podobnie
jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem
władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ
podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej,
lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa
podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy
indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem
faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c o.p.).
Jednocześnie interpretacja indywidualna nie przesądza ani o zachowaniu wnioskodawcy
jako podatnika, ani o postępowaniu organu podatkowego i treści przyszłego
rozstrzygnięcia podatkowego (wyrok WSa w Lublinie z dnia 23 kwietnia
2010 r., i Sa/Lu 84/10, LEX nr 619780).
zdaniem WSa w Poznaniu (wyrok z dnia 3 marca 2010 r., i Sa/Po 78/10,
LEX nr 606484) z przepisu art. 14c § 1 o.p. wynika, że wydanie interpretacji
przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy,
aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu
do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można
przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości
rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu
prawnym. interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy
– nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej
wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Przepis art. 14c § 1 o.p. nie posługuje
się pojęciem „pełnej oceny”, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku
odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony
zawartych we wniosku.
Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa
podatkowego. zdaniem WSa w Bydgoszczy (wyrok z dnia 26 maja 2009 r., Sa/Bd
197/09, LEX nr 505657) „pojęcie «przepisów prawa podatkowego», o którym
mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do
ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść
zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”.
zdaniem sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSa w Gdańsku z dnia
26 marca 2009 r., i Sa/Gd 2/09, LEX nr 522528; WSa w Gliwicach z dnia
30 marca 2009 r., i Sa/Gl 108/09, LEX nr 522473; WSa w Gdańsku z dnia
14 maja 2009 r., i Sa/Gd 209/09, LEX nr 536896; WSa w Warszawie z dnia
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 139

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
14 lipca 2009 r., iii Sa/Wa 331/09, LEX nr 528107 oraz WSa w Warszawie
z dnia 11 maja 2009 r., iii Sa/Wa 3378/09, LEX nr 537089), zwrot „wydać interpretację”
(art. 14b i 14j o.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów „udzielić
interpretacji” (art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca
2007 r.). zmiana brzmienia przepisów o.p. nie stwarza więc podstaw do innego
rozumienia pojęcia „niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym
w art. 14d” (art. 14o § 1 znowelizowanej o.p.).
W wyroku WSa w Gdańsku z dnia 15 września 2009 r., i Sa/Gd 412/09,
LEX nr 528242, podkreślono, że „interpretacje przepisów prawa podatkowego,
zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i interpretacja indywidualna
Ministra Finansów dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa
podatkowego, a nie przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości, przedmiotem
indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie
procesu księgowania, a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki
działań podatnika”. zdaniem WSa w łodzi (wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r.,
Sa/Ld 185/11, LEX nr 1130774) urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może
jedynie prawa podatkowego materialnego. Jest to odosobniony pogląd, bowiem
we wcześniejszym wyroku WSa w łodzi (wyrok z dnia 4 sierpnia 2009 r.,
i Sa/łd 373/09, LEX nr 552634) stwierdził, że „Organowi wolno dokonać wykładni
tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo
w art. 3 pkt 2 o.p.”.
Podobne stanowiska zajęły inne sądy administracyjne 31 . Zdaniem WSA
w Olsztynie (wyrok z dnia 23 lipca 2009 r., i Sa/Ol 413/09, LEX nr 552479),
„Uznanie, że droga jest lub nie jest drogą publiczną bądź drogą wewnętrzną, nie
może następować w drodze interpretacji prawa podatkowego wydawanej na podstawie
Ordynacji podatkowej. Natomiast zdaniem WSA w Bydgoszczy (wyrok
z dnia 26 maja 2009 r., i Sa/Bd 197/09, LEX nr 505657), „pojęcie «przepisów
prawa podatkowego», o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie
można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie
pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających
wpływ na opodatkowanie”. Natomiast WSa w Krakowie w wyroku z dnia
9 grudnia 2010 r. (i Sa/Kr 1485/10, LEX nr 749182) uznał, że nie można obowiązku
udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu
i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających
w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach
uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.
Podobnie WSa w Gliwicach w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (Sa/Gl 272/11,
LEX nr 898751) podkreślił, że organ przy wydawaniu interpretacji winien dokonać
analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek
31 Por. K.F. Turzyński, Zakres ustaw interpretowanych przez ministra, Prawo i Podatki 2012,
nr 2, s. 13 i n.
140 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
określonych w przepisach z innego zakresu aniżeli przepisy prawa podatkowego,
albowiem od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji wskazanych we wniosku
o jej udzielenie dochodów jako korzystających ze zwolnienia podatkowego.
Przepisy rozdziału 1a obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Według tych
przepisów należy też składać wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych.
Natomiast wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu
zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione
przed dniem 1 lipca 2007 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów
o.p. obowiązujących do dnia 1 lipca 2007 r., i to w brzmieniu obowiązującym
przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy 32 . Na podstawie tychże samych
przepisów podejmowane są postanowienia w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych
interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem 1 lipca 2007 r., z tym że
wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem
interpretacji. To samo odnosi się także do oceny skutków prawnych związanych
z wydaniem, na podstawie przepisów dotychczasowej o.p., pisemnych interpretacji
co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych
sprawach.
Postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny
w stosunku do postępowania podatkowego, a wobec tego rozwiązania
wyłaniających się w jego trakcie problemów szukać należy posiłkując się treścią
odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa
(wyrok NSa z dnia 10 listopada 2009 r., i FSK 1069/09, LEX nr 585265).
Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia
2008 r., iii Sa/Wa 263/08, M. Pod. 2008, nr 6, s. 6, uznał, że przy wydawaniu
interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie może się uchylać od uwzględnienia
wiążącej Polskę dyrektywy UE. Jeżeli dyrektywa nie została we właściwym
terminie implementowana lub została implementowana niewłaściwie, to
organ może i powinien stosować ją bezpośrednio.
2. Stosunek przepisów ordynacji podatkowej (art. 14a–14p) do przepisów ustawy
o swobodzie działalności gospodarczej (art. 10–10a)
Już w pierwszej wersji uchwalonej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie
działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn.
zm.), zamieszczono przepis (art. 10), na mocy którego przedsiębiorca, w swojej
indywidualnej sprawie, mógł złożyć do właściwego organu wniosek o wydanie
32 zob. w tej sprawie C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja
podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 97 i n.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 141

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których
wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. Wtedy
też przyjęto, że przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami
publicznymi, sankcjami finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował
się do uzyskanej interpretacji. Jednocześnie przepis ten odsyłał do ustaw odrębnych,
gdy chodzi o zasady udzielania interpretacji. Te zaś były ówcześnie określone
w przepisach ordynacji podatkowej.
Tymczasem rozwiązania przyjęte w tym zakresie w ordynacji podatkowej
budziły liczne wątpliwości i były krytykowane w doktrynie. Jeszcze większą krytykę
wywołał jednak przepis art. 10 u.s.d.g. Była ona zasadna, ponieważ mimo
szlachetnego zamiaru ochrony przedsiębiorcy przed fiskusem, przyjęte rozwiązanie
prawne prowadziło do uprzywilejowanego traktowania przedsiębiorców
w zakresie uzyskiwania interpretacji podatkowych. z upływem czasu różnice te
pogłębiły się jeszcze bardziej. Najpierw doszło bowiem do wprowadzenia w ordynacji
podatkowej nowych rozwiązań prawnych dotyczących interpretacji przepisów
prawa podatkowego. Od dnia 1 lipca 2007 r. obowiązują w tym zakresie
przepisy art. 14a–14o o.p., częściowo zmienione także w 2008 r. Natomiast od
dnia 25 sierpnia 2008 r. zmieniły się również przepisy ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej, w tym nowe brzmienie uzyskał art. 10 oraz dodano w niej
art. 10a. W rezultacie różnice między unormowaniem interpretacji indywidualnych
wydawanych na podstawie ordynacji podatkowej i na podstawie ustawy
o swobodzie działalności gospodarczej stały się przyczyną wielu wątpliwości 33 .
Technika legislacyjna, którą zastosowano na gruncie zmienionej w 2008 r.
ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polega na tym, że w art. 10a ust. 4
u.s.d.g. odsyła do ordynacji podatkowej, która reguluje zasady i tryb udzielania
interpretacji przepisów prawa podatkowego. To zaś musi oznaczać, że przepisy
ordynacji podatkowej stosuje się do interpretacji, których wydania żąda przedsiębiorca,
w takim zakresie, w jakim zagadnień tych nie reguluje sama ustawa
o swobodzie działalności gospodarczej. Na tej podstawie trzeba uznać, że przepisy
art. 10 i 10a u.s.d.g. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów
działu ii rozdziału 1a o.p., mającej zatem charakter lex generalis. Różnice między
rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej
oraz w ordynacji podatkowej są liczne oraz istotne. Trzeba je sobie uzmysłowić,
chociażby po to, aby ocenić, czy powinny mieć miejsce i jakie mogą wywoływać
konsekwencje w praktyce.
Pierwsza różnica dotyczy zakresu podmiotowego uprawnienia do żądania
wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej uprawnienie to należy wyłącznie do przedsiębiorcy. To zaś
33 Patrz L. Etel, M. Popławski, Interpretacja przepisów prawa daninowego w świetle ustawy
o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy – Ordynacja podatkowa, PUG 2009, nr 11, s. 21
i n. oraz C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, wyd. 6, Warszawa
2011, s. 100 i n.
142 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
oznacza, że trzeba uzyskać ten status poprzez wpis do ewidencji działalności gospodarczej
lub w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym w ramach Krajowego
Rejestru Sądowego. Nie wystarczy zatem subiektywne przekonanie o tym, że jest
się przedsiębiorcą, skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej stanowi,
chociaż nie zawsze jasno i konsekwentnie, kto jest lub nie jest przedsiębiorcą.
Nie wystarczy także zamiar bycia przedsiębiorcą.
Na gruncie ordynacji podatkowej jest prościej, ponieważ wniosek o wydanie
indywidualnej interpretacji może praktycznie złożyć każdy, w tym zarówno
podatnik, płatnik, inkasent, osoby trzecie oraz kandydaci lub w ogóle osoby
zainteresowane uzyskaniem interpretacji. W rezultacie osoba zamierzająca podjąć
działalność gospodarczą (kandydat na przedsiębiorcę) może złożyć wniosek
o wydanie interpretacji na podstawie ordynacji podatkowej, lecz nie może tego
uczynić na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Czy ma
to jakieś znaczenie praktyczne? Ma, bo na podstawie ordynacji podatkowej nie
można żądać chociażby wydania interpretacji w sprawie składek na ubezpieczenia
społeczne lub zdrowotne.
Problem tkwi ponadto w tym, że jeśli występujący z żądaniem o wydanie
interpretacji we wniosku nie udokumentuje swojego statusu jako przedsiębiorcy,
to wydanie interpretacji na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej
stanie się niemożliwe. Najprościej byłoby wówczas wydać postanowienie
o odmowie wydania interpretacji w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej. Można byłoby w tej sytuacji zalecać również, aby
organ wydający interpretację rozważył, czy możliwe jest wydanie interpretacji
na podstawie ordynacji podatkowej (np. ze względu na przedmiot interpretacji).
Gdyby było to możliwe, to taką interpretację należy wydać, zaznaczając jednakże
wyraźnie, iż opiera się ona na przepisach ordynacji podatkowej.
druga różnica dotyczy zakresu przedmiotowego żądanych interpretacji indywidualnych.
Na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedmiotem
interpretacji mogą być przepisy odnoszące się do świadczeń przedsiębiorcy
i będących daniną publiczną oraz składkami na ubezpieczenia społeczne
i zdrowotne. zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ordynacja
podatkowa nie posługują się i nie wyjaśniają pojęcia daniny publicznej.
Wyjaśnienie takie znajdujemy natomiast w art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. Tam zaś
do danin publicznych zalicza się: podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia
pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, j.s.t., funduszy celowych
oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych
ustaw niż ustawa budżetowa.
Tymczasem na podstawie ordynacji podatkowej żądanie wydania interpretacji
indywidualnej może dotyczyć „przepisów prawa podatkowego”. zgodnie
z art. 3 pkt 3 o.p., rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (określonych
w art. 3 pkt 1), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospo-
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 143

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
litą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej,
a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw
podatkowych. Pojęcie ustaw podatkowych zastosowane w ordynacji podatkowej
jest szerokie. Obejmuje bowiem nie tylko ustawy dotyczące podatków, lecz także
odnoszące się do opłat oraz do niepodatkowych należności budżetowych. O ile
pojęcie podatku i opłaty budzi coraz mniej wątpliwości, o tyle pojęcie „niepodatkowych
należności podatkowych” pozostaje wciąż niejasne, bo nie wystarczy
uznać, że są to należności wynikające ze stosunków publicznoprawnych, stanowiące
dochód budżetu państwa lub budżetu j.s.t. (art. 3 pkt 8 o.p.).
Przepis art. 10 ust. 1 u.s.d.g. jest sformułowany wadliwie pod względem legislacyjnym,
ponieważ obok daniny publicznej wymienia składki na ubezpieczenia
społeczne i zdrowotne, które według ustawy o finansach publicznych zalicza
się także do daniny publicznej. Natomiast pod względem merytorycznym przepis
art. 10 u.s.d.g. jest w pełni zrozumiały. Ma on bowiem zapewnić przedsiębiorcy
uzyskanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej wszelkich obciążeń
publicznoprawnych, do jakich jest on obowiązany. z tego punktu widzenia regulacja
zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jest korzystniejsza,
ponieważ na gruncie ordynacji podatkowej przedsiębiorca daremnie oczekiwałby
od organów upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych
odpowiedzi dotyczących świadczeń innych niż podatki i opłaty publiczne.
Trzecia różnica stanowi konsekwencję różnicy drugiej. Na podstawie ustawy
o swobodzie działalności gospodarczej wniosek o wydanie interpretacji należy
kierować odpowiednio do organów właściwych w sprawie wydawania interpretacji
podatkowych (Ministra Finansów, a praktycznie – do właściwego ze względu
na miejsce zamieszkania lub siedziby wnioskodawcy dyrektora izby skarbowej
w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu lub w Warszawie, bądź do samorządowego
organu podatkowego pierwszej instancji) bądź też do państwowych jednostek
organizacyjnych typu zUS, NFz, KRRiT, PFRON, FGŚP, Fundusz Pracy itp.
Natomiast na gruncie ordynacji podatkowej wydanie interpretacji indywidualnej
należy do Ministra Finansów i działających z jego upoważnienia czterech dyrektorów
izb skarbowych, a także do samorządowych organów podatkowych pierwszej
instancji. Podział kompetencji pomiędzy Ministrem Finansów (i dyrektorami
izb skarbowych) a samorządowymi organami podatkowymi pierwszej instancji
jest oparty na kryterium podziału dochodów publicznych na dochody budżetu
państwa lub państwowych funduszy celowych i na dochody budżetów jednostek
samorządu terytorialnego i samorządowych funduszy celowych.
czwarta różnica ma charakter bardziej formalny. Żądając wydania interpretacji,
trzeba złożyć wniosek. Co do jego zawartości, wymagania stawiane przez
obydwie ustawy są tożsame lub podobne. Różnią się natomiast tym, że w odniesieniu
do wniosku składanego przez przedsiębiorcę wymaga się również podania
danych poświadczających status wnioskodawcy jako przedsiębiorcy (art. 10
ust. 4 u.s.d.g.).
144 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
inna różnica dotycząca zawartości wniosku o wydanie interpretacji ma jednak
już charakter merytoryczny. Od przedsiębiorcy nie wymaga się, aby do wniosku
dołączył oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za
fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu jego
złożenia nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli
podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że
w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub
postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14b § 4
o.p.). Skoro zaś w art. 10 ust. 2–4 u.s.d.g. wymienia się szczegółowo, co powinien
zawierać wniosek składany przez przedsiębiorcę, to wobec tego rozwiązanie
to jako lex specialis uniemożliwia zastosowanie art. 14b § 4 i 5 o.p. Oznacza
to w konsekwencji milczące przyzwolenie dla przedsiębiorcy do występowania
z wnioskiem o wydanie interpretacji także i wtedy, gdy w sprawie toczy się już
odpowiednie postępowanie. Na gruncie ordynacji podatkowej (art. 14b § 5) byłoby
to niemożliwe, a w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja
indywidualna nie wywołałaby skutków prawnych (art. 14b § 4). Sądzę, że ta
rozbieżność nie była zamierzona przez ustawodawcę, a więc występowanie przez
przedsiębiorcę o wydanie interpretacji w sprawie, która jest już przedmiotem postępowania
lub kontroli (podatkowej, skarbowej, prowadzonej przez zUS, NFz
itd.), nie powinno być dopuszczalne.
piąta różnica jest bagatelna. Na gruncie ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej wniesienie wniosku o wydanie interpretacji bez uiszczenia w terminie
opłaty powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (art. 10 ust. 6).
Natomiast na gruncie ordynacji podatkowej rygoru takiego już nie stosuje się,
ponieważ uchylono przepis art. 14g § 2. Niby nic (bo opłata w jednym i drugim
wypadku wynosi 40 zł), ale ustawodawca uznał, że na taki wydatek przedsiębiorcę
powinno być stać. Na marginesie trzeba jednak podnieść, że niska opłata za
wydanie interpretacji zachęca wnioskodawców do dość powszechnego korzystania
z tej instytucji. Organy, do których te wnioski są kierowane, wydają w ciągu
roku około 30 000 interpretacji. ich jakość jest różna. Pewna część interpretacji
jest zaskarżana do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a potem nawet do
NSa. z punktu widzenia państwa oznacza to olbrzymi wysiłek, który pociąga za
sobą znaczne wydatki. Nie rekompensują ich wpływy z opłat wnoszonych przez
wnioskodawców. W ich ocenie żądanie wydania interpretacji niewiele kosztuje
w porównaniu ze stawkami usług doradców podatkowych, radców prawnych
i adwokatów. Dlatego też de lege ferenda należałoby podnieść wysokość opłaty
za wydanie interpretacji do kwoty co najmniej 1000 zł w stosunku do przedsiębiorców,
płatników i inkasentów oraz 500 zł dla pozostałych wnioskodawców.
Szósta różnica jest bardzo poważna. interpretacja udzielona na podstawie
ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiera wskazanie prawidłowego
stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie
wniesienia środka zaskarżenia (art. 10 ust. 5). Natomiast na podstawie ordyna-
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 145

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
cji podatkowej od interpretacji indywidualnej wymaga się, aby zawierała ocenę
stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. z uzasadnienia
prawnego można zrezygnować, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest
prawidłowe w pełnym zakresie. Jeśli zaś ocena stanowiska wnioskodawcy jest
negatywna, to dopiero wówczas interpretacja indywidualna powinna wskazywać
prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie prawne. Tylko pozornie wymagania
te są tożsame. W moim przekonaniu jest inaczej.
W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej prawodawcy wyraźnie zależało
na tym, aby poprzez żądanie wydania interpretacji przedsiębiorca mógł
uzyskać nie tylko ocenę swego stanowiska, lecz aby podmiot wydający interpretację
wskazał mu stanowisko prawidłowe. To jest podejście bardzo pragmatyczne.
Może ono jednak powodować, że we wniosku przedsiębiorca przedstawi dowolne
stanowisko, ponieważ będzie oczekiwał, iż wydający interpretację wskaże
mu przede wszystkim stanowisko prawidłowe. Natomiast organ wydający interpretację
nie będzie koncentrował się głównie na przedstawieniu argumentów
ukazujących, że wnioskodawca nie ma racji, co obecnie ma miejsce, gdy idzie
o interpretacje wydawane na podstawie ordynacji podatkowej. To z tego powodu
są one skarżone do sądu administracyjnego. W odniesieniu do interpretacji
wydanych na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może
być inaczej. Czy bowiem przedsiębiorca, który uzyska w interpretacji wskazanie
prawidłowego stanowiska, będzie miał racjonalne powody, aby taką interpretację
skarżyć? Wydaje się, że powodów tych powinno być mniej i mogą one ograniczać
się do interpretacji rażąco naruszających prawo.
Siódma różnica wiąże się z formą prawną wydanych interpretacji. Na gruncie
ustawy o swobodzie działalności gospodarczej udzielenie interpretacji następuje
w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Natomiast w świetle
ordynacji podatkowej forma prawna wydania interpretacji nie została określona
w sposób zamierzony. Nie wymaga się, aby interpretacja indywidualna miała np.
formę decyzji lub postanowienia. Nie przeczy to jednak możliwości zaskarżania
interpretacji indywidualnych do wojewódzkich sądów administracyjnych.
ósma różnica odnosi się do środka zaskarżenia wydanych interpretacji.
W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jest to odwołanie, a dalej dopiero
(lecz w domyśle) – skarga administracyjna do wojewódzkiego sądu administracyjnego
i ewentualnie skarga kasacyjna do NSa. z odwołaniem, o którym
jest mowa w art. 10 ust. 5 u.s.d.g., jest tak, że praktycznie dotyczy ono jedynie
sytuacji, gdy wydającym interpretację jest samorządowy organ podatkowy
pierwszej instancji (odwołanie składa się wówczas do samorządowego kolegium
odwoławczego) lub podmiot, któremu ustawa przyznała niektóre uprawnienia
organu podatkowego. W tym ostatnim wypadku wiele zależy jednak od statusu
prawnego tego organu. Jest on różny przykładowo w odniesieniu do zUS, NFz,
PFRON, Funduszu Pracy, FGŚP, KRRiT oraz Dyrektora instytutu Sztuki Filmowej.
W większości bowiem podmioty te mają charakter urzędów centralnych
146 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
i wydawane przez nich decyzje nie podlegają zaskarżeniu w postaci odwołania,
lecz mogą być wzruszone w trybie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy
(art. 127 § 3 k.p.a.), a następnie dopiero zaskarżone do sądu administracyjnego.
Natomiast na gruncie ordynacji podatkowej jedynym środkiem zaskarżenia
jest skarga administracyjna i ewentualnie następnie skarga kasacyjna. zgodnie
z rozporządzeniem Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania
rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych
spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych,
Prezesa zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia
Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu
działania:
1) Ministra Finansów – dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach
pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne),
o których mowa w art. 14b o.p.;
2) Prezesa zakładu Ubezpieczeń Społecznych – dotyczących umorzenia, odroczenia
terminu płatności lub rozłożenia na raty należności z tytułu składek,
o których mowa w art. 28–29 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585
z późn. zm.);
3) Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego – dotyczących umorzenia,
odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty należności z tytułu
składek, o których mowa w art. 41a ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu
społecznym rolników (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 50, poz. 291
z późn. zm.) – przekazano wojewódzkim sądom administracyjnym, na których
obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę.
W rozporządzeniu Prezydenta RP nie wymienia się spraw określonych
w art. 10 i 10a u.s.d.g., ponieważ przepisy te weszły w życie w obecnym brzmieniu
później niż przepisy rozporządzenia Prezydenta RP. Należy spodziewać się
nowelizacji rozporządzenia. zdecydowano się bowiem na to, aby rozpatrywanie
skarg na interpretacje indywidualne nie obciążały jedynie Wojewódzkiego Sądu
administracyjnego w Warszawie, lecz dotyczyło wszystkich pozostałych wojewódzkich
sądów administracyjnych.
Dlatego też sprawy zarejestrowane przed dniem wejścia w życie rozporządzenia
Prezydenta RP w Wojewódzkim Sądzie administracyjnym w Warszawie
rozpoznaje wojewódzki sąd administracyjny właściwy w rozumieniu niniejszego
rozporządzenia, z wyjątkiem spraw, w których wyznaczono termin rozprawy.
W odniesieniu do rozwiązań dotyczących środków zaskarżenia interpretacji
indywidualnych rozwiązania przyjęte w ordynacji podatkowej wydają się bardziej
przejrzyste w porównaniu do rozwiązań przewidzianych w ustawie o swobodzie
działalności gospodarczej. Te ostatnie tylko pozornie mogą być oceniane
jako korzystniejsze, ponieważ przewidują administracyjne postępowanie odwoławcze
i postępowanie przed sądami administracyjnymi.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 147

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
dziewiąta różnica wskazuje na odwrotną ocenę. Ustawa o swobodzie działalności
gospodarczej wymaga (art. 10a ust. 1), aby interpretacja była wydana
bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania
kompletnego i opłaconego wniosku. Natomiast na podstawie ordynacji podatkowej
interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie
3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. To jest jednak różnica! Obydwie
ustawy zakładają natomiast byt tzw. interpretacji milczących.
dziesiąta różnica jest na pozór drobna. Przepisy ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej przewidują możliwość zmiany wydanej interpretacji wyłącznie
z przyczyn uzasadniających zastosowanie trybu wznowienia postępowania
(art. 10a ust. 3). Natomiast przepisy ordynacji podatkowej przewidują możliwość
zmiany wydanej interpretacji w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości i przy
uwzględnieniu w szczególności orzecznictwa sądów, TK lub ETS (art. 14e § 1
o.p.). Podstawy uzasadniające zmianę interpretacji podane w ordynacji podatkowej
są niezbyt precyzyjne („stwierdzenie nieprawidłowości”), natomiast powody
podane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej wydają się bardziej
konkretne, chociaż nie wiadomo, czy chodzi o przyczyny uzasadniające wznowienie
postępowania w trybie k.p.a. (art. 145 i n.), czy w trybie ordynacji podatkowej
(art. 240 i n.).
Bardziej istotne są natomiast skutki zmienionej interpretacji. W ustawie
o swobodzie działalności gospodarczej ustanowiono wyraźny zakaz dokonywania
zmiany interpretacji, w wyniku której nastąpiłyby nieodwracalne skutki
prawne, nie wspominając o tym, co rozumie się pod tym pojęciem oraz na ile stanowi
ono o ochronie przedsiębiorcy. Natomiast w ordynacji podatkowej przewiduje
się, że wnioskodawca może korzystać z ochrony prawnej zarówno przed, jak
i po zmianie interpretacji (art. 14k § 2 i 3), a zmiana interpretacji nie może szkodzić
zainteresowanemu wnioskodawcy (art. 14k § 1). Jest to ujęcie skomplikowane,
lecz dające bardziej konkretną ochronę. Rozwiązanie zastosowane w ustawie
o swobodzie działalności gospodarczej jest być może radykalne, lecz w praktyce
może okazać się iluzoryczne, bo ocena nieodwracalności skutków prawnych jest
trudna i może być często formułowana w sposób uznaniowy.
jedenasta różnica jest bodajże najważniejsza. Dotyczy bowiem skutków
wydania interpretacji dla przedsiębiorcy oraz dla podmiotów wydających interpretacje.
Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wydają się być
przejrzyste i zrozumiałe. Ustawa ta stanowi bowiem, że:
1) interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, ale w zakresie, w jakim
przedsiębiorca zastosował się do niej, nie może być obciążony jakimikolwiek
daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi i finansowymi
lub karami (art. 10a ust. 2);
2) interpretacje są wiążące dla organów administracji publicznej lub państwowych
jednostek organizacyjnych, a więc nie tylko dla podmiotów, które wydały
te interpretacje (art. 10a ust. 3).
148 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
Tymczasem na gruncie ordynacji podatkowej nie używa się obecnie zwrotów
wskazujących na wiążący lub niewiążący charakter interpretacji indywidualnych.
Obowiązuje bowiem zasada nieszkodzenia temu, który zastosował się do
wydanej interpretacji podatkowej i to zarówno przed jej zmianą lub doręczeniem
odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego wydaną
interpretację (art. 14k § 1), jak i po jej zmianie (art. 14m). W obecnej redakcji
ordynacji podatkowej przewiduje także inne kryteria oceny stosowania zasady
nieszkodzenia. Dotyczą one tego:
1) czy skutki podatkowe zastosowania się do interpretacji miały miejsce przed
doręczeniem interpretacji indywidualnej (art. 14l), czy też po jej doręczeniu
(art. 14m);
2) czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem
interpretacji indywidualnej lub odpisu prawomocnego orzeczenia sądu
administracyjnego uchylającego tę interpretację (art. 14k § 1), czy też wystąpił
po doręczeniu (art. 14m);
3) czy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nastąpiło przed powstaniem
spółki lub oddziału bądź przedstawicielstwa (art. 14n).
Tworzy to dość skomplikowane rozwiązania.
Sądzę, że na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mamy
również do czynienia z zastosowaniem zasady nieszkodzenia, lecz jest ona wyrażona
w sposób o wiele prostszy. inna sprawa, że na tym tle może wyłonić się wątpliwość,
czy wobec tego do interpretacji wydawanych na rzecz przedsiębiorców
nie stosuje się przepisów art. 14k–14n o.p., bo wypierają je w roli lex specialis
przepisy art. 10a ust. 2 i 3 u.s.d.g. Tak by chyba należało przyjąć, ale wobec tego
należy uznać, iż przedsiębiorca nie może korzystać z ochrony, jaka jest przewidziana
w art. 14k–14n o.p.
reasumując, należy przyjąć, że z porównania przepisów obydwu ustaw wynika,
że wobec przedsiębiorców występujących z żądaniem wydania interpretacji
nie stosuje się następujących przepisów ordynacji podatkowej:
1) art. 14b – w zakresie, w jakim dotyczy zawartości wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej, ustalonej m.in. na podstawie wzoru wniosku określonego
w rozporządzeniu Ministra Finansów;
2) art. 14c § 1 – w zakresie wiążącym istotę interpretacji przede wszystkim
z oceną stanowiska wnioskodawcy;
3) braku przepisów nakazujących wydawanie interpretacji w formie decyzji;
4) art. 14g – nieuzależniającego rozpatrzenia wniosku od uiszczenia opłaty
w terminie;
5) art. 14c § 3 – przewidującego środek zaskarżenia wydanej interpretacji jedynie
w formie skargi administracyjnej (i ewentualnie skargi kasacyjnej);
6) art. 14d – dotyczącego innego terminu, w którym najpóźniej należy wydać
interpretację;
7) art. 14e – odnoszącego się do przesłanek zmiany wydanej interpretacji;
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 149

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
8) art. 14k–14n – dotyczących stosowania zasady nieszkodzenia.
Ocena tego, co wynika w zakresie konstrukcji prawnej indywidualnych interpretacji
określonych odrębnie w ordynacji podatkowej oraz w ustawie o swobodzie
działalności gospodarczej, jest następująca:
1) funkcjonowanie dwóch odrębnych reżimów prawnych uzyskiwania interpretacji
indywidualnych zmusza do postawienia pytania o zachowanie konstytucyjnej
zasady równości wobec prawa;
2) reżim określony w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jest zdecydowanie
prostszy i korzystniejszy niż ten, który wynika z ordynacji podatkowej,
chociaż nie dotyczy to wszystkich rozwiązań przyjętych w ustawie
o swobodzie działalności gospodarczej (np. pozostawienia wniosku bez rozpoznania
wobec nieuiszczenia opłaty w terminie itd.);
3) rozwiązania przyjęte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie
pozwalają zastosować tych przepisów ordynacji podatkowej, które dotyczą
wielu istotnych problemów, jakie mogą pojawić się również przy wydawaniu
interpretacji dla przedsiębiorców (np. związanych ze skutkami zachowania
wnioskodawcy przed i po doręczeniu interpretacji lub przed i po jej zmianie);
4) uzasadniona jest obawa co do tego, że niektóre organy obowiązane do wydawania
interpretacji mogą nie być w pełni przygotowane do wydawania interpretacji
dla przedsiębiorców (np. podmioty niebędące Ministrem Finansów
lub samorządowymi organami podatkowymi pierwszej instancji) bądź też
nie będą dostrzegały różnicy w wydawaniu interpretacji indywidualnych na
wniosek przedsiębiorców oraz na wniosek pozostałych podmiotów.
Wydaje się, że de lege ferenda należałoby postulować stworzenie jednolitego
rozwiązania prawnego dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnej.
Tam, gdzie przemawia za tym uzasadniony ważnymi względami publicznymi
interes przedsiębiorców, można byłoby dopuścić W praktycemożliwość zachowania
niektórych rozwiązań odrębnych dla przedsiębiorców. Wszystko to jednak
powinno być uregulowane w ordynacji podatkowej, natomiast w ustawie o swobodzie
działalności gospodarczej można byłoby jedynie pozostać przy wskazaniu
niezbędnych i uzasadnionych odrębności rozwiązań odnoszących się do przedsiębiorców.
3. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
i oświadczenie wnioskodawcy
Na podstawie art. 14b § 7 o.p. Minister Finansów wydał w dniu 20 czerwca
2007 r. rozporządzenie w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od
wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 z późn. zm.). Stosowanie tego wzoru (formu-
150 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
larza) jest obligatoryjne w odniesieniu do wniosków składanych do Ministra Finansów
(dyrektorów wyznaczonych izb skarbowych). Organ przyjmujący wniosek
o wydanie interpretacji może wezwać wnioskodawcę do złożenia wniosku
odpowiadającego wzorowi zawartemu w cyt. rozporządzeniu. Natomiast wnioski
o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego składane do samorządowych
organów podatkowych nie muszą być składane na formularzu, którego
wzór jest określony przez Ministra Finansów. We wzorze tym nawet zastrzega
się, że ma on zastosowanie tylko do wniosków składanych do Ministra Finansów
(dyrektorów izb skarbowych). W praktyce niektóre samorządowe organy podatkowe
wymagają, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadał
wzorowi określonemu przez Ministra Finansów. W świetle art. 14j § 3 o.p. żądanie
to jest uprawnione, skoro ustawodawca nakazuje „odpowiednie” stosowanie
w tej sprawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych
przez Ministra Finansów. zastrzeżenie wyrażone we wzorze wniosku pozostaje
zatem nieskuteczne prawnie, gdyż akt wykonawczy nie może zmieniać postanowień
ustawy. Samorządowe organy podatkowe wydająceinterpretacje indywidualne
mogą jednak i powinny dopuszczać składanie wniosków w innej formie niż
określonej w akcie wykonawczym, o ile spełniają one tylko wymagania stawiane
wobec zawartości wniosku.
zdaniem WSa w Warszawie (wyrok z dnia 16 marca 2007 r., iii Sa/Wa 310
9/06, LEX nr 329307), wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany
zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności,
które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego
stanu faktycznego, czyli dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy,
który chce wiedzieć, jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez
niego działań.
istotne jest jednak, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony
został w sposób wyczerpujący. Własne stanowisko podatnika powinno ściśle korespondować
z zakresem złożonego wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien spełniać następujące
wymagania:
1) musi być złożony na piśmie (art. 14b § 1);
2) może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego (art. 14b § 1);
3) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych
(art. 14b § 2);
4) informacje wymienione w pkt 3 muszą być przedstawione w sposób wyczerpujący
(art. 14b § 3);
5) przedmiotem wniosku nie mogą być te elementy stanu faktycznego, które
w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego,
kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli
skarbowej albo były przedmiotem decyzji lub postanowienia w sprawie, która
została już rozstrzygnięta co do istoty (art. 14b § 5);
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 151

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
6) musi zawierać własne stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej
stanu faktycznego lub zdarzenia przedstawionego we wniosku (art. 14b
§ 3);
7) musi zawierać oświadczenie wnioskodawcy złożone pod rygorem odpowiedzialności
karnej za fałszywe zeznania, że wniosek nie dotyczy stanu faktycznego,
o którym mowa w pkt 5 (art. 14b § 4).
Przepisy art. 14b § 1–3 stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji
wymagania związane z tym, aby był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący
przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy
w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Wniosek traktuje się jak podanie w rozumieniu art. 160 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1.
Dlatego też na podstawie art. 14h, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a oraz
art. 170 o.p., istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.
Dokonanie wstępnej oceny zawartości wniosku umożliwia organowi podatkowemu
zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia wymagań określonych
w art. 14b § 3, a także w innych przepisach o.p., które dotyczą podań. Odnosząc
się do tych wymagań, można przyjąć, że wniosek powinien odpowiadać nie tylko
temu, czego wymaga się od niego w art. 14b § 3.
Wniosek powinien być złożony na piśmie. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie,
aby – zgodnie z art. 168 o.p. – był on złożony także w formie telegraficznej
lub telefaksowej, za pomocą poczty elektronicznej albo ustnie do protokołu.
W tym ostatnim wypadku protokół powinien być podpisany przez wnioskodawcę
i pracownika organu podatkowego, który protokół sporządził. Podanie lub
protokół powinny być podpisane przez osobę upoważnioną, jeśli wnioskodawca
nie umie lub nie może ze względów oczywistych (np. braku rąk) złożyć podpisu.
Wniosek powinien zawierać określenie treści żądania i wskazanie wnioskodawcy
oraz jego adresu zamieszkania lub siedziby bądź miejsca prowadzenia
działalności. Dzięki zastosowaniu tego wymogu można będzie uniknąć składania
wniosków przez wirtualne podmioty. inna sprawa, iż organ podatkowy nie ma
obowiązku sprawdzania, czy w rzeczywistości istnieje podmiot, który został podany
we wniosku jako wnioskodawca.
Do wniosku należy załączyć także pełnomocnictwo, jeśli wniosek jest składany
przez pełnomocnika.
W sytuacji gdy do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono
jedynie pełnomocnictwo wskazujące na umocowanie osoby ten wniosek podpisującej,
lecz nie przedłożono dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki
w dacie jego złożenia oraz sposobu reprezentacji, aby wykazać prawidłowość
ustanowionego pełnomocnictwa, to uznać należy, iż tak złożony wniosek obarczony
jest brakiem formalnym, który usunięty powinien zostać w trybie art. 169
§ 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 o.p. (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r.,
i FSK 1071/10, LEX nr 1096278).
152 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
Wiele kontrowersji może budzić zastrzeżenie dokonane w art. 14b § 1, polegające
na podkreśleniu, że wniosek może być złożony tylko w indywidualnej
sprawie zainteresowanego. Rozwiązanie to sugeruje, że zainteresowanym nie
może być grupa osób fizycznych lub prawnych, skoro wniosek może dotyczyć
tylko indywidualnej sprawy. Tymczasem zdaniem WSa w łodzi (wyrok z dnia
5 maja 2009 r., i Sa/łd 84/09, LEX nr 534620), „Osobą zainteresowaną w sprawie
w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną
sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów”. Tak
samo twierdzi WSa w Warszawie (wyrok z dnia 25 stycznia 2010 r., iii Sa/Wa
1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47) przyjmując, że „Podmiot występujący z wnioskiem
o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie
własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych
podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi.
Skoro problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu
zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej, lecz
dotyczył sfery opodatkowania jej kontrahenta – operatora telefonii komórkowej
Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania
interpretacji”.
zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Minister Finansów wydaje interpretację na wniosek
zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. interes, który ma wystąpić
po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie
interes faktyczny. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do
wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej
innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować
na jego własną sytuację (wyrok WSa w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r.,
i Sa/Gd 541/09, M. Pod. 2010, nr 2, s. 4).
Osoba, która podpisała interpretację indywidualną, reprezentując organ upoważniony
do jej wydania, podlega wyłączeniu na etapie udzielania odpowiedzi na
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyłączeniu będzie podlegała więc konkretna
osoba, a nie organ, w imieniu którego odpowiedź została podpisana (wyrok
WSa w Krakowie z dnia 3 listopada 2010 r., i Sa/Kr 1325/10, LEX nr 749143).
Tymczasem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji może być taki
stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, których oceną prawną są zainteresowane
liczne podmioty, ponieważ dotyczy ich ona w jednakowym stopniu. Można
w tym miejscu wymienić przykład różnych organizacji reprezentujących interesy
podatników i płatników lub potencjalnych podatników i płatników, którzy w ich
imieniu mogliby wystąpić w roli zainteresowanego. Takiej możliwości nie ma,
gdy idzie o wydanie interpretacji indywidualnej. Teoretycznie istnieje ona natomiast
w odniesieniu do interpretacji ogólnej, ale wówczas Minister Finansów
może takie wystąpienie potraktować jedynie jako inicjatywę lub sygnał w sprawie,
nie zaś jak wniosek o wydanie interpretacji ogólnej, ponieważ ordynacja
podatkowa takiej możliwości nie przewiduje.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 153

Art. 14b Dział ii. Organy podatkowe i ich właściwość
Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być „dopowiadany”
dołączanymi do wniosku dokumentami (wyrok WSa w Krakowie
z dnia 20 listopada 2009 r., i Sa/Kr 1188/09, LEX nr 532826). Podatnik w tym
postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany
przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym
materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy
w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał
stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego
formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku gdy wniosek podatnika
dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).
Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że skoro przedmiotem wniosku może
być opis zdarzenia przyszłego, czyli potencjalny stan faktyczny, to wprowadzenie
ograniczenia polegającego na zawężeniu wniosku tylko do indywidualnej sprawy
zainteresowanego traci sens. Takiej sprawy bowiem nie ma i w tym sensie nie jest
ona sprawą indywidualną.
Pojęcie zaistniałego stanu faktycznego, jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej, może być rozumiane różnie. Tkwi w nim przede wszystkim
sugestia, że taki stan miał miejsce, nie zaś, że występuje aktualnie (wówczas
należałoby napisać: „istniejący stan faktyczny”). Tymczasem ustawodawcy chodziło
prawdopodobnie o stan rzeczywisty (realny) jako przeciwieństwo stanu potencjalnego
(hipotetycznego). Jeśli wnioskodawca miałby ubiegać się o potwierdzenie
oceny prawnej zaistniałego (przeszłego) stanu faktycznego, to w rozwiązaniu tym
tkwiłaby pułapka, w którą wnioskodawca sam by się wpędził. Opisując stan zaistniały,
wnioskodawca mógłby bowiem mimowolnie i pośrednio zgłosić właściwemu
organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej taki stan faktyczny,
który byłby oceniany inaczej niż wnioskodawca. Należy zatem przyjąć, że „zaistniały
stan faktyczny”, o którym mowa w przepisach o.p., znaczy tyle co stan rzeczywisty,
który ma miejsce i co do którego wnioskodawca przedstawia we wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko w sprawie oceny prawnopodatkowej
tego stanu. Warunkiem jest także i to, aby stan ten nie był już przedmiotem
toczącego się postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego
bądź przedmiotem podjętego już rozstrzygnięcia co do istoty.
z kolei pojęcie zdarzenia przyszłego – jako przedmiotu wniosku o wydanie
interpretacji ogólnej – odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie
podatkowej. Nie chodzi przy tym o „futurologię podatkową”, lecz o przeciwstawność
wobec pojęcia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to, że przedmiotem
wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec
wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie,
lub zwolnienie od podatku. zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu
prawa podatkowego, lecz do zachowania wnioskodawcy.
Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy
w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu
154 –––––––– Cezary Kosikowski ––––––––

Rozdział 1a. interpretacje przepisów prawa podatkowego Art. 14b
do wnioskodawcy, ale które nastąpić może. Wnioskodawca może być zainteresowany
skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które jedynie
projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej.
W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku
może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu
jest, przy wystarczającej „precyzyjności” tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli
wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie (wyrok WSa w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r.,
i Sa/Gd 269/09, LEX nr 510725).
Wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób
wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów,
istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy
w sprawie oceny prawnej. Spełnienie tego warunku przez wnioskodawcę musi
wiązać się z jego (lub jego pełnomocników lub doradców) znajomością obowiązującego
prawa podatkowego. Należy zatem liczyć się z tym, że wniosek zainteresowanego
może być w tym względzie niepełny lub niejasny i nie dawać podstawy
do zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretację indywidualną.
Wówczas na podstawie art. 14g § 1 wniosek taki pozostawia się bez rozpatrzenia.
Sądzę, że rozwiązanie to jest sprzeczne z zasadami, które określają powinności
organów administracji publicznej wobec podmiotów biernych. Organ rozpatrujący
wniosek o wydanie interpretacji powinien zatem raczej wezwać wnioskodawcę
o uzupełnienie danych, których brak uniemożliwia rozpatrzenie wniosku.
Jeśli organ postąpi inaczej, to – odmawiając wydania interpretacji indywidualnej
– i tak będzie musiał uzasadnić, z jakich powodów pozostawił wniosek bez
rozpatrzenia. Jeśli te powody poda, można zakładać, że wnioskodawca po raz
kolejny złoży wniosek. Być może zatem chodzi jedynie o to, aby wnioskodawca
ponownie wniósł opłatę, o której mowa w art. 14f.
Postępowanie „interpretacyjne” opiera się wyłącznie na stanie faktycznym
przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok WSa w Krakowie z dnia 21 kwietnia
2009 r., i Sa/Kr 1678/08, LEX nr 497508). W postępowaniu tym nie może
zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne
postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych,
a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 o.p. indywidualna
interpretacja wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy od dnia jej
wydania (doręczenia), zatem wydana interpretacja działa ze skutkiem ex nunc.
Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego
przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany
we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco wyrok NSa
z dnia 30 lipca 2009 r., i FSK 1158/08, LEX nr 552133). Nie ma przeto żadnych
podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie, czy
czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony
we wniosku.
–––––––– Cezary Kosikowski –––––––– 155