Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil I) - BW PARTNER

Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil I) DStR 2005 Heft 6 260
Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil I)
Von Martin Wulf, Michael Klein und Karim Azaiz,alle Stuttgart *
In diesem Heft:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Gesetzlicher Stand und aktuelle Vorschriften
Wahlrecht für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen
Adressaten von Konzernabschlüssen
Auswirkungen der IFRS-Umstellung auf die interne Rechnungslegung
Die einzelnen Vorschriften der International Financial Reporting Standards
Im nächsten Heft:
7.
7.1
7.2
7.3
7.4
7.5
7.6
7.7
8.
9.
10.
11.
Vereinfachungen zur Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz nach IFRS 1
Phasen in der Umstellung von HGB auf IFRS
Analyse der Ist -Situation
Analyse der Soll-Situation - wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS
Komponenten eines IFRS-Abschlusses
Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren
Planung des Umstellungsvorgehens
Umstellung, Erstellung und Prüfung des ersten IFRS-Konzernabschlusses
Vorbereitung der Mitarbeiter auf die Bilanzierung nach IFRS
Ziele und Risiken einer Umstellung auf IFRS
EDV-technische Problemstellungen und deren Lösungen
Geplante Vereinfachungsregelungen für kleine und mittelgroße Unternehmen
Zusammenfassung
Zukünftig wird in Deutschland die Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und
IFRS erheblich ausgeweitet. Gleichzeitig wird allen nicht zur Aufstellung von IFRS-
Konzernabschlüssen verpflichteten Unternehmen ein Wahlrecht zur befreienden
Berichterstattung nach IFRS im Konzernabschluss eingeräumt. Vor diesem Hintergrund werden

zahlreiche Unternehmen in Deutschland ihre Konzernabschlüsse auf IFRS umstellen. Dieser
Beitrag soll allen Unternehmen eine praktische Hilfestellung bieten, die ihre Konzernabschlüsse
auf IFRS umstellen oder eine solche Umstellung in Erwägung ziehen.
1. Gesetzlicher Stand und aktuelle Vorschriften
In der Europäischen Union sind kapitalmarktorientierte Gesellschaften verpflichtet, für
Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2004 beginnen, ihre Konzernabschlüsse nach den International
Financial Reporting Standards (IFRS) aufzustellen 1. Soweit europäische Unternehmen in den USA bei
der amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde Securities Exchange Commission (SEC) registriert sind
und bisher einen Konzernabschluss gemäß den US-amerikanischen Generally Accepted Accounting
Principles (US-GAAP) aufgestellt haben, gilt für diese Unternehmen eine verlängerte Übergangsfrist
bis 2007.
Seit 1996 ist es kapitalmarktorientierten Unternehmen in Deutschland über § 292a HGB möglich, bei
Erfüllung bestimmter Voraussetzungen Konzernabschlüsse nach international anerkannten
Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen. Als international anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze
gelten die IFRS und die US-GAAP. Die Öffnung des deutschen Handelsgesetzbuchs für internationale
Bilanzierung über § 292a HGB wurde durch den deutschen Gesetzgeber bis zum 31. 12. 2004 befristet.
§ 292a HGB tritt somit, wie 1996 für diese Übergangsregelung vorgesehen, zum 31. 12. 2004 außer
Kraft. § 292a HGB ist letztmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die spätestens am 31. 12. 2004 enden.
Am 10. 12. 2004 ist das Bilanzrechtsreformgesetz in Kraft getreten 2. Die neuen Regelungen gelten,
soweit sie sich auf die Bilanzierung nach IFRS beziehen, für alle Wirtschaftsjahre, die am oder nach
dem 1. 1. 2005 beginnen. Im Rahmen des BilReG wird in das Handelsgesetzbuch ein neuer § 315a
HGB eingefügt. Danach sind kapitalmarktorientierte Unternehmen in Deutschland verpflichtet, einen
Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen 3. Entsprechendes gilt für Unternehmen, die für den
jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers 4 zum Handel an einem organisierten 5 Markt
im Inland beantragt haben 6. Für kapitalmarktorientierte Unternehmen, die lediglich Schuldtitel zum
Handel in einem geregelten Markt eines Mitgliedstaats der Europäischen Union zugelassen haben, gilt
die Verpflichtung erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2006 beginnen (Art. 57 Abs. 1
BilReG). Gleiches gilt für Unternehmen, von denen Wertpapiere zum öffentlichen Handel in einem
Drittstaat zugelassen sind und die zu diesem Zweck seit dem Geschäftsjahr, das vor dem 11. 9. 2002
begann, international anerkannte Rechnungslegungsstandards verwenden (Art. 57 Abs. 2 BilReG).
Für Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Gesellschaften hat die Europäische Union (EU)
den EU-Mitgliedstaaten, ebenso wie für Einzelabschlüsse, für die Bilanzierung nach IFRS ein
Wahlrecht eingeräumt. Vom deutschen Gesetzgeber wird dieses Mitgliedstaatenwahlrecht für
Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Gesellschaften an die Unternehmen weitergegeben 7.
Danach dürfen in Deutschland nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen einen
Konzernabschluss wahlweise nach IFRS oder HGB aufstellen.
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Einzelabschlüsse sind in Deutschland dagegen weiterhin zwingend nach den Vorschriften des HGB
aufzustellen. Der Gesetzgeber hat das Mitgliedstaatenwahlrecht für Einzelabschlüsse damit nicht an die
Unternehmen weitergegeben. Auf Einzelabschlussebene kann ein Jahresabschluss nach IFRS nur für
Offenlegungszwecke, und das auch nur beschränkt auf große Kapitalgesellschaften (i. S. von § 267
Abs. 3 HGB) erstellt werden. Demnach kann bei der Offenlegung von großen Kapitalgesellschaften im
Bundesanzeiger an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den
internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist 8. Voraussetzung für die befreiende
Offenlegung eines nach IFRS aufgestellten Einzelabschlusses ist, dass Unternehmen, die für Zwecke
der Offenlegung von diesem Wahlrecht Gebrauch machten, alle Regelungen der IFRS vollständig
befolgen. Weitere Voraussetzung für die befreiende Wirkung der Offenlegung des nach IFRS
aufgestellten Einzelabschlusses ist, dass der offengelegte Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers

(oder der Vermerk über dessen Versagung) sich auf den IFRS-Einzelabschluss bezieht. Weiter müssen
der Vorschlag und gegebenenfalls der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses unter Angabe
des nach den Bilanzierungsvorschriften nach HGB ermittelten Jahresüberschusses oder
Jahresfehlbetrags in die Offenlegung einbezogen werden. Grundlage für die Gewinnverwendung ist
auch bei Offenlegung eines Einzelabschlusses nach IFRS der nach HGB aufgestellte Jahresabschluss.
Zusätzlich ist der nach HGB aufgestellte Jahresabschluss mit dem dazu erteilten Bestätigungsvermerk
oder dem Vermerk über dessen Versagung beim Handelsregister einzureichen. Die Offenlegung des
IFRS -Einzelabschlusses ist somit auf die Bekanntgabe der Abschlüsse großer Kapitalgesellschaften im
Bundesanzeiger beschränkt (durch das BilReG neu eingef ügter § 325 Abs. 2b HGB).
Durch die Verordnung der Europäischen Union und deren Umsetzung in deutsches Recht im Rahmen
des BilReG sind kapitalmarktorientierte Gesellschaften in Deutschland verpflichtet, für
Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2004 beginnen, ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufzustellen.
Für kapitalmarktorientierte Unternehmen, die lediglich Schuldtitel zum Handel in einem geregelten
Markt eines Mitgliedstaates der Europäischen Union zugelassen haben, gilt die Verpflichtung erst für
Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2006 beginnen (Art. 57 Abs. 1 BilReG). Vor diesem rechtlichen
Hintergrund steht gegenwärtig bei allen kapitalmarktorientierten Unternehmen die zwingende
Umstellung von Konzernabschlüssen auf IFRS an. Zusätzlich überlegen sich viele nicht
kapitalmarktorientierte Unternehmen, ob sie das Wahlrecht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
nach IFRS aus üben sollen.
2. Wahlrecht für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen
Mittelständische Unternehmen sind in Deutschland meist nicht kapitalmarktorientiert. Für diese
mittelst ändischen Unternehmen besteht für Geschäftsjahre, die nach dem 31. 12. 2004 beginnen, ein
Wahlrecht, Konzernabschlüsse nach IFRS oder nach HGB aufzustellen. Daher stellt sich für viele
mittelst ändische Unternehmen gegenwärtig die Frage, ob sie ihre Konzernbilanzierung freiwillig auf
IFRS umstellen sollen. Die Umstellung der Konzernrechnungslegung und die Aufstellung von
Konzernabschlüssen nach IFRS verursacht einen erheblichen Aufwand und nicht unwesentliche
Kosten. Grundsätzlich kann die Entscheidung für die freiwillige Umstellung des Konzernabschlusses
auf IFRS betriebswirtschaftlich als Investitionsentscheidung gesehen werden. Unternehmen sollten sich
daher vor der Investition in eine Umstellung auf IFRS die Frage stellen, ob diese Entscheidung
betriebswirtschaftlich sinnvoll ist.
Der aus der Umstellung auf IFRS resultierende Arbeitsaufwand kann in den meisten Fällen nicht in
vollem Umfang von den im Unternehmen vorhandenen Mitarbeitern abgedeckt werden. Daher greifen
Unternehmen bei der Aufstellung auf IFRS meist auf externe Berater zurück, die eine Umstellung auf
IFRS schon bei anderen Unternehmen durchgeführt haben und eine effiziente und effektive Umstellung
ermöglichen. Oftmals resultieren aus der Umstellung auf IFRS auch erhebliche Kosten aus
notwendigen Investitionen in EDV-Systeme. Neben den einmalig bei der Umstellung auf IFRS
anfallenden Kosten kann auch die Erstellung von IFRS -Folgeabschlüssen im Vergleich zu einem HGB-
Konzernabschluss höhere Aufwendungen verursachen. Vor allem die umfangreichen Anhangangaben
bedeuten auch in Folgejahren einen nicht zu unterschätzenden Aufwand, der mit der Erstellung eines
Konzernanhangs nach HGB nicht zu vergleichen ist.
Im Gegensatz zu HGB waren die IFRS in den letzten Jahren sehr dynamisch und von zahlreichen
Anpassungen und Erweiterungen geprägt. Es ist zu erwarten, dass sich die IFRS auch in den nächsten
Jahren in erheblichem Umfang weiterentwickeln werden. Daher muss bei einer Bilanzierung nach IFRS
mit Folgekosten aus der Identifizierung von Änderungen und deren Umsetzung im IFRS -
Konzernabschluss gerechnet werden. Nach IFRS bilanzierende Unternehmen werden daher auch über
den Zeitraum der Umstellung der Rechnungslegung hinaus oftmals auf externe Berater angewiesen
sein, um die praktische Umsetzung neuer Regelungen im Unternehmen zu unterst ützen. Die mit der
IFRS -Bilanzierung befassten Mitarbeiter müssen durch Zugang zu IFRS -Unterlagen und fortlaufende
Schulungen über aktuelle Änderungen in den IFRS informiert werden.

Konzernabschlüsse erf üllen grundsätzlich ausschließlich Informationszwecke. Eine Umstellung der
Konzernrechnungslegung auf IFRS ist daher nur dann sinnvoll, wenn das Ziel der Information der
Adressaten von IFRS-Konzernabschlüssen besser erreicht wird und der Mehrwert aus einer
verbesserten Information die Kosten aus der Umstellung auf IFRS und den eventuell höheren
Folgekosten aus der Konzernbilanzierung nach IFRS übersteigt.
3. Adressaten von Konzernabschlüssen
Adressaten von Konzernabschlüssen sind neben Anteilseignern und Fremdkapitalgebern auch Kunden,
Lieferanten, Geschäftsführung und Mitarbeiter. Somit stellt sich die Frage, inwieweit ein Unternehmen
von einem Konzernabschluss nach IFRS profitieren kann. Im Folgenden werden Vor- und Nachteile
erörtert, die aus einer Umstellung der Konzernbilanzierung auf IFRS resultieren
3.1 Anteilseigner
Nach IFRS aufgestellte Konzernabschlüsse übertreffen den Informationsgehalt eines nach HGB
aufgestellten Konzernabschlusses. Oberstes Ziel der Bilanzierung nach IFRS ist die Vermittlung eines
True and Fair View, also eines Einblicks in die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse des
Unternehmens. Dies soll durch eine periodengerechte Gewinnermittlung erreicht
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werden. Durch eine Bewertung zu Marktwerten (fair value) wird versucht, die Bildung stiller Reserven
zu verhindern.
Oberstes Ziel der Bilanzierung nach HGB ist dagegen der Gläubigerschutz und die Ermittlung des
ausschüttbaren Gewinns. Über das steuerliche Maßgeblichkeitsprinzip beeinflusst in der Praxis eine
steuerpolitisch motivierte Bilanzpolitik in wesentlichem Umfang die Bilanzierung nach HGB. In der
Folge steht im Mittelpunkt der Bilanzierung nach HGB die Bilanz und die Bildung stiller Reserven.
Anteilseigner erhalten sowohl in wirtschaftlich für das Unternehmen guten wie auch schlechten Zeiten
kein tatsächliches Bild der Lage der Gesellschaft. In guten Zeiten werden stille Reserven gebildet und
das Ergebnis der Gesellschaft zu schlecht dargestellt. In schlechten Zeiten werden stille Reserven
aufgelöst, was ein zu positives Ergebnis zur Folge hat. Das eigentliche Ziel der Information wird von
Konzernabschlüssen nach HGB nur unzureichend erfüllt. Betriebswirtschaftliche Entscheidungen
können auf Basis von HGB-Konzernabschlüssen nur unzureichend gefällt werden. Entsprechend haben
sich in Deutschland auch externe und interne Rechnungslegung organisatorisch immer mehr
auseinander entwickelt. Anteilseigner an Unternehmen, die Konzernabschlüsse nach HGB aufstellen,
informieren sich daher über die wirtschaftliche Entwicklung eines Unternehmens nicht über den HGB-
Konzernabschluss. Die Information von Anteilseignern erfolgt in Deutschland in erheblichem Umfang
über Aufsichtsgremien oder eine zus ätzliche Berichterstattung auf Basis der internen Rechnungslegung.
Die untergeordnete Bedeutung der HGB-Konzernabschlüsse lässt sich in der Praxis in Deutschland
auch daran erkennen, dass diese oftmals mit erheblicher zeitlicher Verzögerung aufgestellt werden 9 und
damit in der Praxis als gesetzliche „Pflichtübung“ und nicht als Instrument zur zeitnahen Information
verstanden werden.
Konzernabschlüsse sind nicht Grundlage für Gewinnverwendungsbeschlüsse. Sie können unabhängig
von steuerpolitischen Überlegungen aufgestellt werden. Bewertungswahlrechte können im HGB -
Konzernabschluss zwar grundsätzlich unabhängig von den HGB-Einzelabschlüssen ausgeübt werden
10, so dass nach HGB aufgestellte Einzelabschlüsse nicht zwangsläufig in die HGB-
Konzernabschlüsse eingehen. In der Praxis wirkt sich in Deutschland die steuerpolitisch motivierte
Bilanzierung über die einbezogenen HGB-Einzelabschlüsse dennoch oftmals direkt auf die HGB-
Konzernbilanzierung aus.
Die Bilanzierung und Bewertung nach IFRS ist im Vergleich zum HGB marktnäher und vermittelt

dadurch einen besseren Einblick in die wirtschaftliche Entwicklung eines Unternehmens. Daneben
enthalten IFRS-Konzernabschlüsse weitaus mehr Informationen. Die Angabepflichten nach IFRS
übersteigen den Anhang nach HGB bei weitem. So wird der Adressat von IFRS-Konzernabschlüssen
auch umfangreich über Sachverhalte informiert, die sich nicht direkt in der Bilanz oder Gewinn- und
Verlustrechnung niederschlagen bzw. aus dieser nicht ohne weitere Angaben ersichtlich sind.
Aus der Umstellung der Konzernbilanzierung auf IFRS resultiert für Anteilseigner eine deutliche
Steigerung der Transparenz und ein verbesserter Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens. Zumindest in der betriebswirtschaftlichen Theorie
führt die verbesserte Transparenz der Anteilseigner zu einem geringeren Risikoaufschlag und damit
letztlich zu geringeren Eigenkapitalkosten f ür das bilanzierende Unternehmen.
3.2 Fremdkapitalgeber
Im Rahmen von Basel II wird die Kreditvergabe von Banken neu strukturiert. Bereits heute führen
Banken interne Ratings zur Beurteilung von Kreditnehmern durch. Die Berücksichtigung von internen
oder externen Ratings bei der Kreditvergabe wird für Banken ab dem Jahr 2007 Pflicht. In die
Kreditvergabe nach Basel II fließen die Daten der letzten drei Jahre. Somit ist bereits der
Jahresabschluss 2004 für Rating-Zwecke relevant.
Die Finanzierung des deutschen Mittelstands ist von der steuerlichen Begünstigung von Fremdkapital
geprägt. Die Folge ist im internationalen Vergleich eine überdurchschnittliche
Fremdkapitalfinanzierung. Auf Grund der daraus resultierenden, relativ geringen Eigenkapitalquoten
schneidet der deutsche Mittelstand im internationalen Vergleich in Ratings meist unterdurchschnittlich
ab. Aus einem schlechten Rating resultieren zukünftig höhere Fremdkapitalkosten. Die Umstellung auf
IFRS ist eine effektive Möglichkeit, über eine höhere Eigenkapitalquote das Ergebnis von Ratings
positiv zu beeinflussen. Die Bilanzierung nach IFRS wird bei internen Ratings der Banken teilweise
direkt als Kriterium für die Risikoeinstufung eines Unternehmens berücksichtigt. Zusätzlich werden
Banken zukünftig bei größeren Finanzierungen Informationen anfordern, die einer Bilanzierung nach
IFRS entsprechen.
3.3 Kunden, Lieferanten und Mitarbeiter
Die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS wird von Kunden und Lieferanten oftmals positiv
wahrgenommen. Ein Unternehmen mit Bilanzierung nach IFRS wirkt innovativ, modern, dynamisch.
Gerade gegenüber Kunden können IFRS-Konzernabschlüsse das Image eines Unternehmens verbessern
und f ür Marketingzwecke eingesetzt werden.
Auch aus Sicht von Lieferanten kann eine Bilanzierung nach IFRS die Attraktivität eines Unternehmens
als Geschäftspartner steigern. Soweit Lieferanten über die Bonität ihrer Abnehmer Informationen
fordern (beispielsweise auf Grund der Lieferung von Waren auf Ziel), können Konzernabschlüsse nach
IFRS einen positiven Einfluss auf bestehende Lieferantenbeziehungen haben und den Aufbau neuer
Lieferantenbeziehungen, gerade auch auf europäischer und internationaler Ebene, unterstützen.
Die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS steigert die Attraktivität eines Arbeitgebers.
Einen direkten Einfluss auf das Arbeitsumfeld der Mitarbeiter hat die Umstellung der
Konzernbilanzierung vor allem in den Bereichen Rechnungswesen und Controlling. Mitarbeiter lernen
im Rahmen der Umstellung die Rechnungslegung nach IFRS kennen und erzielen einen
Wissensvorsprung gegenüber Mitarbeitern, die keine IFRS-Kenntnisse haben. Für Mitarbeiter, die nicht
direkt von der Bilanzierung nach IFRS betroffen sind, bedeutet die Aufstellung eines
Konzernabschlusses nach IFRS oftmals einen Imagegewinn des Arbeitgebers.
3.4 Zusammenfassung

Ein aus praktischer Erfahrung nicht zu unterschätzender Vorteil im Hinblick auf das Ziel der
Information der Adressaten der Konzernbilanzierung liegt in der weitgehenden Unabhängigkeit der
IFRS -Konzernabschlüsse von den HGB -Einzelabschlüssen. Konzernabschlüsse nach HGB sind auf
Grund des
Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil I) DStR 2005 Heft 6 263
steuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips oftmals von steuerpolitischen Überlegungen geprägt. Weiter sind
die in HGB-Konzernabschlüsse eingehenden HGB-Einzelabschlüsse Grundlage für
Gewinnverwendungsbeschlüsse. Daher spielen bilanzpolitische Überlegungen in HGB-
Konzernabschlüssen oftmals eine entscheidende Rolle. Durch die Aufstellung von Konzernabschlüssen
nach IFRS wird der Einfluss bilanzpolitischer Entscheidungen aus den Einzelabschlüssen auf den
Konzernabschluss durchbrochen.
Konzernabschlüsse nach IFRS sind darüber hinaus grundsätzlich marktorientierter und spiegeln die
tatsächliche wirtschaftliche Entwicklung eines Unternehmens besser wider. Die im Vergleich zu HGB
weitergehenden Anhangangaben führen zu einer umfassenderen Information der Adressaten des
Konzernabschlusses. Im Ergebnis wird das Ziel der Information der Adressaten durch
Konzernabschlüsse nach IFRS besser erreicht.
4. Auswirkungen der IFRS-Umstellung auf die interne Rechnungslegung
Vor allem börsennotierte Unternehmen haben in den letzten Jahren ihre Rechnungslegung auf IFRS
umgestellt. Nach den Regelwerken der Deutschen Börse AG war bereits in der Vergangenheit eine
Bilanzierung nach IFRS oder US-GAAP Voraussetzung für die Zulassung zu den Börsensegmenten
Neuer Markt und SMAX. Nach Neustrukturierung der Börsensegmente durch die Deutsche Börse AG
ist ein internationaler Abschluss Voraussetzung für eine Notierung im Prime Standard (§ 62 Abs. 1, §
71 und § 77 BörsO FWB). Bei Unternehmen, die bereits IFRS anwenden, hat sich gezeigt, dass eine
Umstellung der externen Rechnungslegung auf IFRS auch großen Einfluss auf die internen Prozesse in
diesen Unternehmen hatte.
Zahlreiche Unternehmen haben die Umstellung auf IFRS in der Vergangenheit genutzt, um die interne
Rechnungslegung neu zu strukturieren. Mittelständische Unternehmen arbeiten überwiegend mit einer
internen Rechnungslegung, die auf einer von den handelsrechtlichen Zahlen unabhängigen Basis
beruht. Somit werden Geschäftsvorfälle in vielen mittelst ändischen Unternehmen in Deutschland
weitestgehend doppelt erfasst: Zum einen für Zwecke der externen Rechnungslegung, zum anderen für
interne, betriebswirtschaftliche Informations-, Planungs- und Kontrollzwecke. Mit der Einführung von
IFRS können interne und externe Rechnungslegung aneinander angepasst werden. Da die Zahlen nach
IFRS weitestgehend einer betriebswirtschaftlichen Bewertung entsprechen, kann der zusätzliche
Aufwand einer ausschließlich für interne Informations -, Planungs- und Kontrollzwecke gepflegten
Datenbasis entfallen.
5. Die einzelnen Vorschriften der International Financial Reporting Standards
Die IFRS setzen sich aus vier Teilbereichen zusammen:
•
•
•
•
International Financial Reporting Standards (IFRSs),
International Accounting Standards (IASs),
International Financial Reporting Interpretation Standards (IFRICs),
Interpretations of the Standard Interpretation Committee (SICs).

Alle Standards und Interpretationen, die in einem dieser Teilbereiche veröffentlicht und nicht
zurückgenommen wurden, sind bei der Bilanzierung nach IFRS zu beachten.
Bei den IAS und SIC handelt es sich um die Standards und Interpretationen, die in der Vergangenheit
als Rechnungslegung nach IAS bekannt waren und auf die sich § 292a HGB bezog. Sie wurden vom
International Accounting Standards Committee (IASC) bzw. vom Standard Interpretation Committee
herausgegeben, das am 29. 6. 1973 gegründet wurde.
Im Jahr 2001 hat das International Accounting Standards Board (IASB), quasi als
Nachfolgeorganisation des International Accounting Standards Committee (IASC), seine Tätigkeit
aufgenommen. Das IASB wurde von der International Accounting Standards Committee Foundation
(IASC Foundation) gegründet und wird von dieser personell besetzt und überwacht.
Das IASB ist auch für die Überarbeitung der bestehenden IAS und SIC verantwortlich und hat bereits
eine umfangreiche Neufassung der IAS und SIC durchgeführt. Neue IAS und SIC werden nicht mehr
verabschiedet. Die bestehenden IAS und SIC behalten aber weiter ihre Gültigkeit und werden vom
IASB überarbeitet und angepasst. Alle neuen Regelungen werden zukünftig vom IASB in Form von
IFRS und IFRIS herausgegeben.
Gegenwärtig sind noch 32 der ursprünglich 41 verabschiedeten IAS und 11 der ursprünglich 33
verabschiedeten SIC in Kraft. Daneben sind gegenwärtig 5 IFRS anzuwenden. Bei der Umstellung auf
IFRS kommt IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards große
Bedeutung zu, da hier in einer speziellen Vorschrift für IFRS-Erstanwender spezielle Regelungen und
Erleichterungsmöglichkeiten zusammengefasst sind. Ein IFRIC wurde bisher nicht ver öffentlicht.
6. Vereinfachungen zur Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz nach IFRS 1
Um Unternehmen die Umstellung ihrer Konzernabschlüsse von lokalem Handelsrecht auf IFRS zu
erleichtern, können Unternehmen nach IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting
Standards bei der Aufstellung der IFRS -Eröffnungsbilanz zahlreiche Vereinfachungen in Anspruch
nehmen. IFRS 1 ist anzuwenden, wenn ein Unternehmen erstmals einen Abschluss nach IFRS erstellt
und dessen uneingeschränkte Übereinstimmung mit den IFRS erklärt. IFRS 1 soll es ermöglichen, eine
IFRS -Eröffnungsbilanz mit vertretbarem Aufwand zu erstellen. Weiter soll IFRS 1 für die
Bilanzadressaten die Transparenz erh öhen und die Ausgangsbasis für die zukünftige Bilanzierung nach
IFRS bilden.
Vor Verabschiedung von IFRS 1 war ein erstmaliger IFRS -Abschluss unter der Prämisse aufzustellen,
dass schon immer nach IFRS bilanziert wurde. Daher waren alle Verm ögenswerte und Schulden so in
der Eröffnungsbilanz zu erfassen, „wie wenn schon immer IFRS angewandt worden wären“.
Unternehmen, die in der Vergangenheit ihre Abschlüsse erstmals nach IFRS aufgestellt haben, sind von
dieser Vorschrift oftmals in erheblichem Maße abgewichen. Begründet wurden diese Abweichungen
meist mit Wesentlichkeitsgründen und unverh ältnismäßig hohem Aufwand. Oftmals war es praktisch
aber auch nicht mehr möglich, in der Vergangenheit liegende Bilanzpositionen rückwirkend nach IFRS
aufzubereiten.
Vor diesem Hintergrund ist es erklärtes Ziel von IFRS 1, die Erstellung einer IFRS Eröffnungsbilanz zu
vereinfachen und so den Aufwand aus der bei vielen Unternehmen anstehenden Umstellung auf IFRS
zu reduzieren.
Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil I) DStR 2005 Heft 6 264
Explizit nennt IFRS 1 folgende Ziele, die in der IFRS-Eröffnungsbilanz unterstützt werden sollen:
(1)
Transparenz für die Bilanzadressaten und Vergleichbarkeit im Zeitablauf.

(2)
(3)
Ausgangspunkt der Bilanzierung nach IFRS ist die IFRS -Eröffnungsbilanz. Die Eröffnungsbilanz ist im
ersten IFRS-Abschluss nicht zu veröffentlichen. Vielmehr ist sie Ausgangspunkt für die Entwicklung
der Folgebilanz.
IFRS 1 bietet im Wesentlichen folgende Vereinfachungsmöglichkeiten:
•
•
•
•
Geeigneter Ausgangspunkt f ür die künftige IFRS Bilanzierung.
Verh ältnismäßigkeit von Kosten der Anwender und Nutzen für die Bilanzadressaten.
Sachanlagen können in der Eröffnungsbilanz mit Zeitwerten oder mit den bisher nach HGB
bilanzierten Buchwerten angesetzt werden. Das Bewertungswahlrecht kann für jede Sachanlage
gesondert ausgeübt werden. Daraus resultieren für den Erstaufsteller teilweise erhebliche
Bewertungsspielräume.
Grundsätzlich besteht nach IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer ein Wahlrecht,
versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die innerhalb eines Korridors liegen, sofort
ergebniswirksam zu erfassen oder über Folgejahre zu verteilen. Um Schwankungen in der Höhe der
Pensionsrückstellung auf Grund versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste zu vermeiden,
wird von Unternehmen in der Praxis durchgehend der sog. Korridoransatz angewandt. IFRS 1
ermöglicht es, in der Eröffnungsbilanz versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sofort zu
erfassen, auch wenn in Zukunft der Korridoransatz angewandt werden soll.
Gemäß IAS 21 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse sind Differenzen aus der
Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen ergebnisneutral im Eigenkapital zu erfassen. Nach
IFRS 1 ist es möglich, die Eröffnungsbilanz ohne kumulierte Differenzen aus der
Währungsumrechnung zu starten.
IFRS 2 Share-based Payment regelt u. a. die detaillierte Bilanzierung von Aktienoptionsplänen. IFRS
1 stellt es frei, ob Aktienoptionen, die am oder vor dem 7. 11. 2002 gew ährt wurden, nach IFRS 2
bilanziert werden.
Nach IFRS 1 muss ein Unternehmen, das erstmals einen IFRSAbschluss aufstellt, eine
Eigenkapitalüberleitungsrechnung zwischen dem bisherigen HGB - und dem IFRS -Abschluss
vornehmen. Bei einer Eröffnungsbilanz zum 1. 1. 2004 erfolgt auf diesen Zeitpunkt eine
Eigenkapitalüberleitung. Weiter ist eine Überleitung der Gewinn- und Verlustrechnung des letzten
HGB-Abschlusses auf die Gewinn- und Verlustrechnung des ersten IFRS-Abschlusses vorzunehmen.
Wenn der letzte HGB-Abschluss auf den 31. 12. 2004 erstellt wird, ist die Gewinn- und
Verlustrechnung 2004 von HGB auf IFRS überzuleiten. Bei Ver öffentlichung von IFRS -
Zwischenabschlüssen ist ebenfalls eine Überleitung von Eigenkapital und Gewinn- und
Verlustrechnung vorzunehmen.
(Der Beitrag wird im nächsten Heft fortgesetzt.)
* Dipl.-Fw. (FH) Martin Wulf, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, ist Partner, Dipl.-oec. Michael Klein,
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, und Karim Azaiz sind Mitarbeiter bei Kopitz Schätz Hasenclever + Partner, Stuttgart.
1 Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. 7. 2002 betr. die
Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (ABlEG L 243/2002 v. 11. 9. 2002, S. 1 ff.).
2 Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung
(Bilanzrechtsreformgesetz - BilReG) v. 4. 12. 2004, BGBl I 2004, 3166, im Folgenden kurz: BilReG.
3 Durch das BilReG neu eingefügter § 315 Abs. 1 HGB.
4 Wertpapier i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes sind Aktien, Zertifikate, die Aktien vertreten,
Schuldverschreibungen, Genussscheine, Optionsscheine und andere Wertpapiere, die mit Aktien oder Schuldverschreibungen
vergleichbar sind, wenn sie an einem Markt gehandelt werden können.
5 Organisierter Markt i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes ist ein Markt, der von staatlich anerkannten

Stellen geregelt und überwacht wird, regelmäßig stattfindet und für das Publikum unmittelbar oder mittelbar zugänglich ist.
6 Durch das BilReG neu eingefügter § 315a Abs. 2 HGB.
7 Durch das BilReG neu eingefügter § 315a Abs. 3 HGB.
8 Durch das BilReG neu eingefügter § 325 Abs. 2a HGB.
9 Nach § 290 Abs. 1 HGB ist ein Konzernabschluss und Konzernlagebericht in den ersten fünf Monaten des folgenden
Geschäftsjahres aufzustellen.
10 § 308 Abs. 1 Satz 2 HGB.

...
Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil II) DStR 2005 Heft 7 299
Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil II)
Von Martin Wulf, Michael Klein und Karim Azaiz,alle Stuttgart *
Im letzten Heft:
1. Gesetzlicher Stand und aktuelle Vorschriften
2. Wahlrecht für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen
3. Adressaten von Konzernabschlüssen
4. Auswirkungen der IFRS-Umstellung auf die interne Rechnungslegung
5. Die einzelnen Vorschriften der International Financial Reporting Standards
6. Vereinfachungen zur Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz nach IFRS 1
In diesem Heft:
7. Phasen in der Umstellung von HGB auf IFRS
7.1 Analyse der Ist-Situation
7.2 Analyse der Soll-Situation - wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS
7.3 Komponenten eines IFRS-Abschlusses
7.4 Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren
7.5 Planung des Umstellungsvorgehens
7.6 Umstellung, Erstellung und Prüfung des ersten IFRS-Konzernabschlusses
7.7 Vorbereitung der Mitarbeiter auf die Bilanzierung nach IFRS
8. Ziele und Risiken einer Umstellung auf IFRS
9. EDV-technische Problemstellungen und deren Lösungen
10. Geplante Vereinfachungsregelungen für kleine und mittelgro ße Unternehmen
11. Zusammenfassung
Bei der Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS werden Unternehmen mit zahlreichen
Problemen konfrontiert. Der zweite Teil dieses Beitrags gibt einen Überblick über die Phasen der
Umstellung von HGB auf IFRS und soll allen Unternehmen eine praktische Hilfestellung bieten,
die ihre Konzernabschlüsse auf IFRS umstellen oder eine solche Umstellung in Erwägung ziehen.
7. Phasen in der Umstellung von HGB auf IFRS
7.1 Analyse der Ist-Situation
Ausgangspunkt jeder Umstellung der Konzernrechnungslegung auf IFRS ist die Analyse der Ist-

...
Situation des Unternehmens. Dazu ist die bisherige Rechnungslegung und der bisherige HGB-
Konzernabschluss einer Analyse zu unterziehen. Für jede einzelne Bilanzposition ist vorab zu klären,
inwieweit sich bei einer Bilanzierung nach IFRS Abweichungen zwischen HGB und IFRS ergeben.
Dazu sollten die bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Kompatibilität mit den
IFRS -Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden hin überprüft werden. Es ist festzuhalten, in welchem
Ausmaß Veränderungen vorzunehmen sind.
7.2 Analyse der Soll-Situation - wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS
Grundlage der Bilanzierung nach HGB sind die Regelungen des deutschen HGB und andere
gesellschaftsrechtliche Regelungen sowie die in § 243 Abs. 1 HGB kodifizierten Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung. Sie werden als Gewohnheitsrecht, Handelsbräuche und
Verkehrsanschauungen angesehen. Die konkrete Ausgestaltung der Bilanzvorschriften, für die der
deutsche Gesetzgeber den rechtlichen Rahmen liefert, findet sich in Deutschland in den umfangreichen
Bilanzkommentaren wieder.
Die IFRS sind prinzipienbasiert und stellen im Gegensatz zum HGB keine Rechtsnormen sondern
lediglich von privatrechtlicher Seite gesetzte Fachnormen dar. Im Rahmenkonzept (Framework) werden
Grundsätze wie Periodenabgrenzung, Unternehmensfortführung, Verständlichkeit, Relevanz,
Verl ässlichkeit, Vergleichbarkeit und True and Fair View festgelegt. Die IFRSs, IASs, SICs und
IFRICs enthalten konkrete Bilanzierungsvorschriften.
Im Folgenden werden in einem kurzen Überblick einige konkrete Bilanzierungsvorschriften der IFRS
dargestellt. Dabei wird exemplarisch auf wesentliche Unterschiede zwischen einer Bilanzierung nach
HGB und IFRS hingewiesen.
Nach IAS 2 Vorr äte besteht für die Bestimmung der Herstellungskosten nach IFRS kein Wahlrecht. In
die Herstellungskosten sind alle Kosten des Erwerbs und der Be- und Verarbeitung sowie alle sonstigen
Kosten zwingend einzubeziehen, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in
ihren derzeitigen Zustand zu versetzen. Im Ergebnis besteht nach IFRS eine Pflicht zur Aktivierung der
produktionsbezogenen Vollkosten, die auch anteilige Kosten der Betriebsleitung und Verwaltung
(beispielsweise Personalabteilung) umfassen. IAS 16 Sachanlagen bezieht sich bei der Bestimmung der
Herstellungskosten auf IAS 2 Vorräte, so dass nach IFRS die Herstellungskosten einheitlich ermittelt
werden.
Abschreibungen für Abnutzung orientieren sich nach IFRS ausschließlich an der wirtschaftlichen
Nutzung 11. Abschreibungen, die nach HGB auf Grund steuerlicher Vorschriften (umgekehrte
Maßgeblichkeit) vorgenommen werden, sind nach IFRS nicht zulässig. Dagegen sind degressive
Abschreibungen auch nach IFRS möglich, wenn diese die tatsächliche, wirtschaftliche Nutzung eines
Verm ögenswerts widerspiegeln 12.
Gemäß IAS 11 Fertigungsaufträge sind im Rahmen von langfristigen Fertigungsaufträgen anfallende
Auftragserlöse und Auftragskosten entsprechend dem Leistungsfortschritt am Bilanzstichtag zu
bewerten. Voraussetzung ist, dass eine verlässliche Schätzung möglich ist. Die Erfassung der (nicht
realisierten) Gewinne erfolgt anteilig nach der Percentage-of-Completion-Methode. Die noch nicht
abgewickelten Fertigungsaufträge sind unter den Forderungen (zuzüglich teilrealisierter Gewinne,
abzüglich teilrealisierter Verluste und/oder abzüglich in Rechnung gestellter Abschlagszahlungen)
auszuweisen. Ein negativer Saldo ist unter dem Posten „Verpflichtungen aus Fertigungsaufträgen“ zu
passivieren. Gewinne aus der Bewertung von Fertigungsaufträgen sind unter den Umsatzerlösen zu
erfassen und dort oder im Anhang gesondert anzugeben.
Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil II) DStR 2005 Heft 7 300
Nach IAS 12 Ertragsteuern ist auf alle temporären und quasi-permanenten Differenzen eine
Steuerabgrenzung vorzunehmen (temporary concept). Sowohl für aktive wie auch für passive latente

Steuern besteht eine Bilanzierungspflicht. Auch nach IFRS sind auf den Geschäftswert keine latenten
Steuerabgrenzungen zu bilden. IAS 12 basiert auf der bilanzorientierten Steuerabgrenzung nach der
Liability-Methode. Die Bewertung latenter Steuern erfolgt mit dem im Zeitpunkt der Realisierung der
Differenzen zu erwartenden künftigen Steuersatz auf Basis der Steuergesetze, die zum Bilanzstichtag in
Kraft sind bzw. mit deren In -Kraft-Treten mit hinreichender Sicherheit gerechnet wird. Als
Besonderheit sind nach IFRS beispielsweise bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen latente Steuern
auf nicht ausgeschüttete Gewinne vorzunehmen.
Nach IAS 14 Segmentberichterstattung haben Unternehmen im Anhang Angaben zu
geschäftsfeldbezogenen und geographischen Geschäftssegmenten zu machen; die
Segmentberichterstattung ist nach IFRS Bestandteil des Anhangs und kein eigenst ändiger Teil des
Konzernabschlusses 13. Abweichend vom HGB sind nach IFRS Segmente, deren Umsätze überwiegend
auf internen Leistungsbeziehungen beruhen, nicht angabepflichtig. Solche Segmente können mit
anderen berichtspflichtigen Segmenten zusammengefasst oder als nichtzuordenbarer
Überleitungsposten (unallocated reconciling items) separat ausgewiesen werden.
Nach IAS 16 Sachanlagen sind erwartete Aufwendungen für die künftige Demontage, Entsorgung oder
Rekultivierung von Sachanlagen als Anschaffungskosten den aktivierten Anlagen hinzuzurechnen und
gleichzeitig als Rückstellung zu passivieren. Die Bewertung erfolgt mit dem abgezinsten
Erfüllungsbetrag. Eine Ansammlung der Rückstellung über die Nutzungsdauer ist nicht zulässig. Über
die Abschreibung der aktivierten Anlagen wird der Rückstellungsaufwand wirksam.
Nach IAS 17 Leasingverh ältnisse ist zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasingverhältnissen zu
unterscheiden. Bei Erfüllung bestimmter Kriterien liegt Finanzierungs-Leasing vor, was zu einer
Bilanzierung des Leasinggegenstands beim Leasingnehmer führt. Wenn eine Sale-and-leaseback-
Transaktion zu einem Finanzierungs-Leasingverhältnis führt, ist der Gewinn der Transaktion über die
Laufzeit des Leasingverh ältnisses zu verteilen.
Nach IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer sind Pensionsr ückstellungen nach der
Anwartschaftsbarwertmethode zu bewerten. Eine Abzinsung erfolgt hier im Ergebnis mit dem
Kapitalmarktzins. Erwartete künftige Gehalts- und Pensionserhöhungen sind im Rückstellungsbetrag zu
ber ücksichtigen.
Verpflichtungen gegenüber einer Unterstützungskasse, für die nach HGB als mittelbare
Pensionsverpflichtungen ein Passivierungswahlrecht besteht 14, sind nach IFRS zwingend (mit der
Nettoverpflichtung) zu passivieren. Hierbei ist das mit Zeitwerten bewertete Verm ögen der
Unterstützungskasse („plan assets“) zu berücksichtigen. Die Unterstützungskasse selbst ist auch nach
IFRS nicht zu konsolidieren und nicht in den Konzernabschluss einzubeziehen.
Nach IAS 21 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse sind sowohl
Fremdwährungsforderungen wie auch Fremdw ährungsverbindlichkeiten zwingend mit dem
Stichtagskurs zu bewerten. Somit kann es im Bereich der Fremdwährungsforderungen bei einem
Anstieg der Fremdw ährung zum Ausweis nicht realisierter Gewinne kommen.
IAS 21 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse schreibt für die Umrechnung von
Fremdwährungseinzelabschlüssen die Methode der funktionalen Währung vor. Im Ergebnis erfolgt eine
Umrechnung der Bilanz mit dem Stichtagskurs und der Gewinn- und Verlustrechnung mit dem
Durchschnittskurs der Berichtsperiode. Unterschiede aus der Fremdwährungsumrechnung zwischen der
Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung werden ergebnisneutral ins Eigenkapital eingestellt.
IAS 24 Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen verlangt
umfangreiche Angaben zu Geschäftsvorfällen zwischen dem berichtenden Unternehmen und seinen
nahe stehenden Unternehmen. Unabhängig von Geschäftsvorfällen sind alle Beziehungen zu nahe
stehenden Unternehmen und Personen, bei denen ein Beherrschungsverhältnis vorliegt, anzugeben.
Nach IAS 33 Ergebnis je Aktie haben börsennotierte Kapitalgesellschaften im Anhang das Ergebnis je
Aktie (unverwässert und durch ausstehende Aktien verwässert) darzustellen.

Gemäß IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen sind
Aufwandsrückstellungen nach IFRS nicht passivierungsfähig. Drohverlustrückstellungen sind auch
nach IFRS passivierungspflichtig. Eine Rückstellung für Restrukturierungsverpflichtungen ist nach
IFRS zwingend zu bilden wenn ein Vergangenheitsbezug besteht und eine faktische Verpflichtung des
Unternehmens vorliegt 15.
Im Gegensatz zu HGB gibt es nach IFRS bei den Herstellungskosten keine Aktivierungswahlrechte.
Herstellungskosten sind nach IFRS nach dem Vollkostenansatz zu ermitteln. Neben den in Deutschland
steuerrechtlich vorgeschriebenen aktivierungspflichtigen Einzel- und Gemeinkosten sind nach IFRS
zus ätzlich auch zurechenbare Verwaltungsgemeinkosten (Personalabteilung, Einkauf etc.) zwingend zu
aktivieren. Bei Erfüllung bestimmter Bedingungen sind nach IFRS auch Fremdkapitalkosten
aktivierungsfähig (qualifying asset - allowed alternative treatment) 16.
Nach IAS 38 Immaterielle Verm ögenswerte besteht für Entwicklungskosten nach IFRS eine
Aktivierungspflicht, wenn bestimmte, genau umschriebene Bedingungen erfüllt sind. IAS 38
unterscheidet dabei zwischen Forschungskosten (frühe Phase) und Entwicklungskosten. Für
Forschungskosten besteht auch nach IAS 38 ein generelles Aktivierungsverbot.
Die nach HGB mögliche Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des
Geschäftsbetriebs ist nach IFRS nicht möglich.
Nach IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse sind grunds ätzlich alle Beteiligungen zu konsolidieren,
über die das bilanzierende Unternehmen die Kontrolle aus übt. Anteile an assoziierten Unternehmen
sind nach IAS 28 Bilanzierung von assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode zu bilanzieren.
Anteile an Gemeinschaftsunternehmen sind nach IAS 31 Rechnungslegung über Anteile an Joint
Ventures entweder einer Quotenkonsolidierung (Benchmark-Methode) zu unterziehen oder nach der
Equity-Methode (Alternativ zulässige Methode) zu bilanzieren. IFRS kennt für die Konsolidierung von
Tochtergesellschaften keine Wesentlichkeitsgrenze. Somit sind nach IFRS grunds ätzlich alle
Beteiligungen, die vom berichtenden Unternehmen kontrolliert werden, zu konsolidieren.
Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil II) DStR 2005 Heft 7 301
Für die Konsolidierung von Zweckgesellschaften („special purpose entitites“) enthält SIC 12
Konsolidierung - Zweckgesellschaften spezielle Regelungen. Die Anzahl der nach IFRS zu
konsolidierenden Unternehmen übersteigt mangels Wesentlichkeitsgrenze und auf Grund der
Konsolidierung von Zweckgesellschaften regelmäßig den HGB Konsolidierungskreis.
Nach IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse sind Geschäftswerte, nach Identifizierung und
Aktivierung aller anderen im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses erworbenen immateriellen
Verm ögenswerte (beispielsweise Kundenlisten), aktivierungspflichtig. Im Gegensatz zu HGB werden
Geschäftswerte nach IFRS nicht planmäßig abgeschrieben. Vielmehr ist jährlich ein Niederstwerttest
durchzuführen und gegebenenfalls eine au ßerplanmäßige Abschreibung des Geschäftswerts
vorzunehmen.
7.3 Komponenten eines IFRS-Abschlusses
Ein Konzernabschluss nach IFRS besteht aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung,
Kapitalflussrechnung, Anhang und Eigenkapitalspiegel. Die Segmentberichterstattung ist Teil des
Anhangs und daher kein eigenständiger Bestandteil des Konzernabschlusses. Im Gegensatz zu den
Vorschriften des HGB enthalten die IFRS keine Regelung zur Erstellung eines Lageberichts.
Unternehmen, die bisher über § 292a HGB bereits einen Konzernabschluss nach IFRS erstellt haben,
waren bisher gezwungen, für die Erfüllung des in § 292a HGB vorgeschriebenen Kriteriums der
Gleichwertigkeit mit einem HGB-Konzernabschluss auch nach IFRS zusätzlich einen
Konzernlagebericht zu erstellen und zu veröffentlichen.

Nach § 315a Abs. 1 HGB i. d. F. des BilReG ist auch zukünftig ein nach IFRS aufgestellter
Konzernabschluss um einen nach § 315 HGB aufzustellenden Konzernlagebericht zu ergänzen. Die
zus ätzliche Verpflichtung zur Konzernlageberichterstattung soll die Gleichwertigkeit eines IFRS -
Konzernabschlusses mit einem HGB-Konzernabschluss sicherstellen. Vom IASB wird gegenwärtig die
Entwicklung eines Standards zur Lageberichterstattung diskutiert. Vor dem Jahr 2006 ist jedoch nicht
mit der Verabschiedung eines IFRS zur Lageberichterstattung zu rechnen.
7.4 Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren
Nach IFRS kann die Gewinn- und Verlustrechnung sowohl nach dem Umsatz- wie auch nach dem
Gesamtkostenverfahren aufgestellt werden 17. In Deutschland ist das Gesamtkostenverfahren verbreitet.
International üblich ist das Umsatzkostenverfahren. Auch wenn nach IFRS eine Anwendung des
Gesamtkostenverfahrens möglich ist, sollte erfahrungsgemäß im Rahmen der Umstellung auf IFRS
auch eine Umstellung der Gewinn- und Verlustrechnung auf das Umsatzkostenverfahren erfolgen. Im
Zusammenhang damit ist in den Unternehmen, die eine Umstellung der Gewinn- und Verlustrechnung
vom Gesamtkosten- auf das Umsatzkostenverfahren vornehmen, regelmäßig eine
Kostenstellenrechnung zu implementieren. Wenn eine solche im bilanzierenden Unternehmen bisher
nicht vorhanden ist, sollte im Zusammenhang mit der Einrichtung einer Kostenstellenrechnung die
gesamte interne Rechnungslegung neu ausgerichtet werden. Soweit im Rahmen der Umstellung auf
IFRS auch eine Zusammenlegung von externer und interner Rechnungslegung erfolgen soll, ist die
Umstellung der Gewinn- und Verlustrechnung auf das Umsatzkostenverfahren praktisch zwingend
notwendig.
7.5 Planung des Umstellungsvorgehens
Die Umstellung auf IFRS ist ein komplexes Projekt, das ohne detaillierte Planung, Abschätzung des
erforderlichen Zeitbedarfs und Festlegung von Meilensteinen nicht bewältigt werden kann. Im
Folgenden werden die wesentlichen Determinanten einer erfolgreichen Projektplanung identifiziert:
Notwendig ist die Festlegung eines realistischen Zeitplans und einer Projektplanungsübersicht. Der
Zeitplan und die Projektplanungs übersicht sollten flexibel sein und während des Projektverlaufs
permanent aktualisiert und angepasst werden.
Praktische Erfahrungen haben gezeigt, dass eine wichtige Voraussetzung für die erfolgreiche
Umstellung auf IFRS die Ansiedlung der Verantwortung für das Umstellungsprojekt auf der obersten
Führungsebene (Geschäftsführung, Vorstand) ist. In zahlreichen Stufen des Umstellungsprojekts ist es
notwendig, weitreichende strategische Entscheidungen zu treffen. So setzt beispielsweise die oftmals
mit der Umstellung auf IFRS verbundene Entscheidung für eine Neuausrichtung der internen
Rechnungslegung Entscheidungskompetenz auf höchster Führungsebene voraus. Bei der Umsetzung
solcher Entscheidungen treten erfahrungsgemäß zahlreiche Probleme (beispielsweise politische
Verteilung von Kompetenzen zwischen Abteilungen) auf, die nur durch die Hinzuziehung von
Entscheidungsträgern zu bewältigen sind. Daneben müssen bereits im Rahmen der Eröffnungsbilanz
zahlreiche weitreichende bilanzpolitische Entscheidungen getroffen werden, welche die zukünftige
Bilanzierung nach IFRS nachhaltig beeinflussen. Die operative Umsetzung der im Rahmen der
Umstellung auf IFRS notwendigen Entscheidungen kann nicht ohne den notwendigen Rückhalt durch
die oberste Führungsebene erfolgen.
Der aus der Umstellung auf IFRS resultierende Aufwand sollte nicht unterschätzt werden.
Voraussetzung für eine erfolgreiche Umstellung ist, dass ausreichende personelle Ressourcen
bereitgestellt werden, um die operative Umsetzung des Projekts zu erreichen. Von zentraler Bedeutung
ist die Bestimmung von Projektverantwortlichen, die weitestgehend von laufenden Aufgaben
freigestellt werden und die Umstellung auf IFRS verantwortlich durchführen.
Zusammenarbeit zwischen Abteilungen/Bereichen: Die Umstellung auf IFRS betrifft nahezu alle
Unternehmensbereiche. Nach praktischer Erfahrung sollten zumindest die Bereiche externe

Rechnungslegung (Konzern, Einzelabschluss Mutterunternehmen, Einzelabschlüsse
Tochterunternehmen), interne Rechnungslegung, EDV, Steuern und Finanzen in das
Umstellungsprojekt integriert werden. Eine interdisziplinäre Zusammenarbeit ist unabdingbare
Voraussetzung für einen erfolgreichen Projektverlauf. So benötigt die Integration von externer und
interner Rechnungslegung eine umfangreiche Zusammenarbeit zwischen Abteilungen, die in bisher
nach HGB bilanzierenden Unternehmen regelmäßig organisatorisch strikt getrennt waren. Die IFRS
stellen beispielsweise erhebliche Anforderungen an die Bilanzierung latenter Steuern und
Finanzinstrumente. Unabhängig von der späteren organisatorischen Zuordnung dieser Bereiche ist hier
die Hinzuziehung unternehmensinterner Experten für Steuern und Finanzinstrumente notwendig, um
die Bilanzierung nach IFRS erfolgreich umsetzen zu können. Für die Anpassung der EDV-Systeme ist
die Hinzuziehung von EDV-Experten notwendig.
Erfahrungsgemäß können die im Rahmen einer Umstellung auf IFRS auftretenden Probleme nicht ohne
externe Experten bewältigt werden. Die Hinzuziehung von externen Experten
Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil II) DStR 2005 Heft 7 302
ist sowohl aus quantitativen wie auch aus inhaltlichen Gründen notwendig. Eine quantitative
Restriktion stellen die vorhandenen personellen Ressourcen im Unternehmen dar. Im Rahmen der
Umstellung auf IFRS tritt für einen begrenzten Zeitraum ein erheblicher zeitlicher Arbeits-
Mehraufwand ein. Nach erfolgter Umstellung der Rechnungslegung wird der Personalbedarf jedoch
wieder zurückgehen. Für einen begrenzten Zeitraum ist es oftmals nicht möglich bzw. ökonomisch
nicht sinnvoll, qualifizierte Mitarbeiter fest anzustellen. Daher können Arbeiten, die im Rahmen des
Umstellungsprojekts anfallen, auf externes Personal verlagert werden. So bedeutet beispielsweise die
Erarbeitung eines Kontenrahmens für die IFRS -Anpassungsbuchungen, die erstmalige Erstellung des
neuen IFRS Reporting Packages oder des Konzernanhangs nach IFRS (notes) im Rahmen der
Umstellung einen einmaligen Mehraufwand, der in Folgejahren auf die Anpassung an neue IFRS -
Vorschriften beschränkt ist. Weiter treten im Rahmen der Umstellung erfahrungsgemäß zahlreiche
Probleme und Fragen auf. Ein gro ßer Teil der auftretenden Probleme und Fragen wiederholt sich
regelmäßig bei allen IFRS -Umstellungen. Hier ist es effizienter, auf die Erfahrung externer Experten
zurückzugreifen als das „Rad“ jedesmal neu zu erfinden. Komplexe Bereiche wie beispielsweise die
erstmalige Einrichtung der Bilanzierung von Finanzinstrumenten (IAS 39) oder latenten Steuern (IAS
12) können ohne externes Wissen erfahrungsgemäß nicht bew ältigt werden.
7.6 Umstellung, Erstellung und Prüfung des ersten IFRS-Konzernabschlusses
Für die Umsetzung der Sollvorgaben nach IFRS sind im Einzelnen folgende Schritte notwendig:
Ausgehend von der Ist-Analyse müssen die Bilanzierungs - und Bewertungsprobleme gelöst werden.
Hier ist erfahrungsgemäß die Hinzuziehung von externen Experten (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer,
Certified Public Accountants, Controller, usw.) und die Integration dieser externen Experten in das
Projektteam unumgänglich.
Das bisherige, nach HGB verwendete Reporting Package ist grundlegend zu überarbeiten. Vor allem
die umfangreichen Angabepflichten im IFRS -Anhang erfordern die konzernweite Erhebung
umfangreicher, zusätzlicher Informationen.
Weiter ist eine Entscheidung zu treffen, welche Struktur internes und externes Rechnungswesen
zukünftig haben sollen. Soweit eine Zusammenlegung von externer und interner Rechnungslegung
erfolgen soll, sind die Anforderungen, die die interne Rechnungslegung an die Datenbasis und
Weiterverarbeitung der Daten stellt, zu analysieren. Die internen Prozessabläufe und EDV-Systeme
sind entsprechend anzupassen.
Zusätzlich zum bisherigen, nach HGB verwendeten Kontenrahmen, ist ein separater Kontenrahmen mit
den IFRS -Anpassungskonten einzurichten. Dazu sind alle notwendigen IFRS-Anpassungsbuchungen zu

identifizieren. Die neuen Konten sind in den EDV -Systemen des Unternehmens umzusetzen. IFRS-
Anpassungen müssen von allen nach IFRS zu konsolidierenden Tochterunternehmen vorgenommen
werden.
Es ist eine IFRS-Bilanzierungsrichtlinie zu entwickeln. Diese Bilanzierungsrichtlinie stellt eine
konkrete Bilanzierungshilfe für die einzelnen Tochtergesellschaften dar. Nur durch eine
Bilanzierungsrichtlinie kann eine konzernweit einheitliche Bilanzierung im Konzern sichergestellt
werden. Ein weiterer Vorteil einer Bilanzierungsrichtlinie besteht darin, dass diese ein wirksames
Instrument zur Festlegung der Bilanzierung unternehmensspezifischer Bilanzierungsprobleme und
damit letztlich zur Steuerung der Bilanzierung darstellt. Bilanzpolitische Entscheidungen können
dadurch konzernweit umgesetzt werden. Soweit nach IFRS Wahlrechte bestehen, wird durch eine
Bilanzierungsrichtlinie sichergestellt, dass diese konzernweit einheitlich ausgeübt werden.
Die Umstellung auf IFRS setzt die Entwicklung und Implementierung neuer, unternehmensinterner
Prozesse und Arbeitsabläufe voraus. Diese neuen Prozesse und Arbeitsabläufe müssen EDV-technisch
umgesetzt werden.
Wichtig ist die Qualifikation und Schulung der betroffenen Mitarbeiter. Im Rahmen des
Umstellungsprojekts müssen die Mitarbeiter das notwendige Wissen vermittelt bekommen, um eine
zukünftige Bilanzierung nach IFRS sicherzustellen. Im Rahmen des Projekts sollte versucht werden, die
Mitarbeiter bereits bei der Umstellung direkt in ihren jeweiligen Zust ändigkeitsbereichen zu beteiligen.
Da IFRS-Anpassungsbuchungen von den einzelnen Sachbearbeitern durchgeführt werden, müssen diese
über das notwendige IFRS -Wissen verfügen. Der Kosten- und Zeitaufwand für die Schulung der
Mitarbeiter sollte nicht unterschätzt werden und als zentraler Punkt in die Projektplanung eingehen. Bei
der Umstellung von internationalen Konzernen auf IFRS erfordern konzernweite Schulungen
erfahrungsgemäß einen erheblichen Koordinationsaufwand.
7.7 Vorbereitung der Mitarbeiter auf die Bilanzierung nach IFRS
Die Umstellung der Konzernrechnungslegung auf IFRS hat auch Auswirkungen auf die Arbeitsbereiche
von Mitarbeitern außerhalb des Rechnungswesens. Es muss analysiert werden, welche Bereiche genau
betroffen sind. Die Mitarbeiter dieser Bereiche müssen über die Folgen in Kenntnis gesetzt werden und
gegebenenfalls geschult werden. Beispielsweise hat ein abgeschlossener Leasingvertrag Auswirkungen
auf die Bereiche Einkauf (Aushandeln von Leasingverträgen), Anlagenbuchführung, Debitoren- und
Kreditorenbuchhaltung (Bilanzierung der Leasingverträge) sowie Recht (Prüfung der vertraglichen
Gestaltungen).
8. Ziele und Risiken einer Umstellung auf IFRS
Ziel jeder IFRS-Umstellung muss es sein, die Konzernrechnungslegung mit einem angemessenen
Ressourceneinsatz und Zeitbedarf umzustellen. Am Ende des Umstellungsprojektes müssen innerhalb
des bilanzierenden Konzerns Strukturen vorhanden sein, welche die Erstellung eines qualitativ
hochwertigen IFRS-Konzernabschlusses nachhaltig ermöglichen. Soweit im Rahmen der Umstellung
auf IFRS interne und externe Rechnungslegung zusammengef ührt werden, sollten die betrieblichen
Prozesse darauf ausgerichtet sein, die IFRS -Datenbasis für interne Informationszwecke effizient und
effektiv aufzubereiten.
Erfahrungsgemäß werden diese Ziele oftmals nicht vollst ändig erreicht. Teilweise laufen
Umstellungsprojekte „aus dem Ruder“ und verursachen unangemessen hohe Kosten oder laufen über
mehrere Jahre. Oftmals sind auch nach Erstellung eines erstmaligen IFRS -Abschlusses im Konzern
nicht die notwendigen Strukturen vorhanden, um Folgeabschlüsse reibungslos zu erstellen. Folge eines
unzureichenden IFRS Reporting Packages kann es sein, dass die auf Konzernebene vorhandenen
Informationen nicht ausreichen, um alle im Anhang notwendigen Angabepflichten

Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil II) DStR 2005 Heft 7 303
zu erf üllen. Ein unzureichender IFRS-Kontenrahmen und nicht durchdachte IFRS-Anpassungskonten
beeinträchtigen die Erstellung des Konzernabschlusses. Unzureichende Schulungen der Mitarbeiter
führen dazu, dass IFRS -Anpassungsbuchungen nicht oder falsch vorgenommen werden und die
gemeldeten HBII-Zahlen unzulänglich sind. Unumgänglich ist die Verfügbarkeit qualifizierter
Mitarbeiter, die auf Konzernebene mit der Konsolidierung und Erstellung des Konzernabschlusses
betraut sind. Wichtig ist es, die Mitarbeiter schon w ährend der Umstellung auf IFRS für die neue IFRS -
Bilanzierung zu gewinnen. Ängste von Mitarbeitern können durch Information und gezielte Integration
in Projektgruppen abgebaut werden. Als Erfolgsfaktor hat sich eine offene Kommunikation des IFRS -
Projekts und die transparente Darstellung der geplanten Maßnahmen erwiesen.
Die Ursachen für Zielverfehlungen divergieren. Dennoch lassen sich einige Risikofaktoren
identifizieren, die oftmals bei Umstellungsprojekten mit einem unbefriedigenden Verlauf zu finden
sind. Wichtigste Voraussetzung für den Projekterfolg ist, dass die obersten Entscheidungsträger im
Unternehmen hinter dem Umstellungsprojekt stehen und dieses voll unterst ützen. Eine Delegation der
Projektverantwortung auf Unternehmensebenen, die nicht gleichzeitig mit ausreichender
Entscheidungskompetenz ausgestattet sind, funktioniert in der Praxis nicht. Ebenso spielt die
Kompetenz der externen Berater und deren Erfahrung bei der Begleitung der Umstellungsprojekte eine
wichtige Rolle. Auch eine funktionierende Abstimmung von Bilanzierungsfragen mit den
verantwortlichen Wirtschaftsprüfern und deren Kenntnisse internationaler Rechnungslegung ist zentral.
Große Bedeutung kommt auch einer EDV-technisch kompetenten Betreuung des Umstellungsprojekts
zu. Wichtig ist, dass externe EDV-Berater hinzugezogen werden, die bereits IFRS-Umstellungen bei
vergleichbaren Unternehmen begleitet haben.
9. EDV-technische Problemstellungen und deren Lösungen
Grundsätzlich erfolgt nur eine Umstellung der Konzernrechnungslegung auf IFRS. Die in den
Konzernabschluss eingehenden Einzelabschlüsse werden weiterhin nach HGB bzw. bei ausländischen
Gesellschaften nach den lokalen handelsrechtlichen Vorschriften („local GAAP“) erstellt. Die
Buchhaltung des Mutterunternehmens bzw. der zu konsolidierenden Tochterunternehmen erfolgt
entsprechend nach HGB bzw. „local GAAP“. Für Konzernzwecke ist in diesen Fällen regelmäßig eine
Überleitung von der Buchhaltung der Einzelunternehmen (HGB bzw. „local GAAP“) auf IFRS
notwendig. Diese Überleitung von HGB bzw. „local GAAP“ auf IFRS erfolgt nur für Zwecke der
Konzernberichterstattung. Die Überleitung kann auf unterschiedlichen Wegen erfolgen. Soweit
lediglich eine geringe Zahl an IFRS-Anpassungsbuchungen notwendig ist, können diese Anpassungen
für HBII -Zwecke direkt im Reporting Package erfolgen. Eine solche statistische Anpassung für HBII -
Zwecke wird regelmäßig nur bei kleineren Gesellschaften möglich sein, bei denen keine komplexen
Abweichungen zwischen HGB bzw. „local GAAP“ und IFRS bestehen. Bei komplexeren IFRS-
Anpassungsbuchungen ist eine statistische Anpassung für HBII-Zwecke dagegen nicht möglich.
Unternehmen mit komplexeren Abweichungen zwischen HGB bzw. „local GAAP“ und IFRS werden
daher regelmäßig ihre Buchhaltung auf Einzelabschlussebene zusätzlich auf IFRS überleiten müssen.
Eine solche Überleitung von HGB bzw. „local GAAP“ auf IFRS ist ohne EDV-technische
Unterstützung nicht möglich.
Grundsätzlich besteht die Möglichkeit, auf Einzelabschlussebene entweder neben dem bisherigen HGBbzw.
„local GAAP“-Buchungskreis einen vollen IFRS-Buchungskreis zu implementieren oder aber
weiterhin einen HGB- bzw. „local GAAP“-Buchungskreis zu führen und lediglich die IFRS-
Anpassungsbuchungen in einem gesonderten IFRS-Buchungskreis zu erfassen. In beiden Fällen wird
der bisherige HGB - bzw. „local GAAP“-Buchungskreis fortgef ührt und zusätzlich ein neuer, entweder
vollständiger oder auf IFRS-Anpassungsbuchungen beschränkter, IFRS-Buchungskreis eingerichtet.
Wie oben ausgef ührt ist es vorteilhaft, im Zuge der Umstellung auf IFRS auch die interne
Rechnungslegung auf IFRS umzustellen und beide auf eine einheitliche Datenbasis zu stellen. Folge der
Vereinheitlichung von interner und externer Rechnungslegung ist die EDV-technische Integration der

Systeme. Auf Grund der Pflicht, Einzelabschlüsse weiterhin nach HGB aufzustellen, erfolgt die
Buchhaltung meist unverändert nach HGB. Anpassungen nach IFRS erfolgen in einem zusätzlichen
Buchungskreis und werden auf IFRS -Anpassungskonten gebucht. IFRS-Anpassungsbuchungen werden
bereits bei der Erfassung der Ursprungsbelege berücksichtigt und direkt von den Sachbearbeitern
vorgenommen. Der bisher zusätzlich entstehende Aufwand aus der Pflege einer weiteren Datenbasis für
Zwecke der internen Rechnungslegung entfällt. Im Ergebnis kann durch die Umstellung auf IFRS der
Aufwand im Bereich interner Rechnungslegung deutlich reduziert werden. Hier lassen sich durch die
Investition in IFRS nachhaltige Kostensenkungspotenziale realisieren. Im Ergebnis bedeutet die
Umstellung auf IFRS durch die Vereinheitlichung von externer (IFRS) und interner Rechnungslegung
keine Einführung einer Dritten - neben handelsrechtlicher und interner Rechnungslegung stehenden -
Datenbasis. Nach der Umstellung auf IFRS besteht unver ändert die bisherige HGB-Datenbasis und eine
zus ätzliche IFRS-Datenbasis, die gleichzeitig Grundlage der internen Rechnungslegung ist.
Der Umstellung der EDV-Systeme kommt bei der Umstellung eines Konzernabschlusses auf IFRS eine
zentrale Bedeutung zu. Wenn mit der Umstellung auf IFRS auch die interne Rechnungslegung auf IFRS
umgestellt wird, resultieren aus der Vereinheitlichung der Datenbasis zusätzliche Anforderungen an die
Weiterverarbeitung der IFRS-Daten f ür Zwecke der internen Berichterstattung. Erfahrungsgemäß ist die
Annäherung von externer IFRS-Konzernrechnungslegung und einer auf IFRS-Daten basierenden
internen Rechnungslegung schon aus Gründen der EDV-Kapazitäten zu empfehlen.
Um den IFRS-Konzernabschluss und den HGB-Einzelabschluss systemtechnisch darstellen zu können
empfiehlt es sich, die Buchhaltung weiterhin auf HGB-Basis fortzuführen und die Überleitung von
HGB auf IFRS über IFRS-Anpassungskonten vorzunehmen. Welche Buchungen auf den IFRS-
Anpassungskonten vorzunehmen sind, ist je nach Position zu entscheiden. Im Folgenden soll kurz
exemplarisch auf die Positionen Vorräte und Anlagevermögen eingegangen werden.
Unterschiede bei der Bilanzierung von Vorräten nach HGB und IFRS ergeben sich im Bereich der
Bewertung. Grundsätzlich können die Vorräte unterj ährig parallel sowohl nach HGB als auch nach
IFRS bewertet und bebucht werden. Alternativ können die Vorräte unterjährig auch ausschließlich nach
IFRS bewertet werden und nur zum Stichtag für Zwecke der Erstellung des Einzelabschlusses nach
HGB bewertet werden. Soweit die Bewertung nach IFRS gleichzeitig die Grundlage für die
Wulf, Klein, Azaiz: Umstellung des Konzernabschlusses auf IFRS (Teil II) DStR 2005 Heft 7 304
interne Rechnungslegung darstellt, sollte unterjährig in jedem Fall eine Bewertung nach IFRS erfolgen.
Dagegen können im Bereich Anlagevermögen Unterschiede zwischen der Bilanzierung nach HGB und
IFRS sowohl im Ansatz wie auch bei der Bewertung auftreten. Unterschiede im Ansatz ergeben sich
beispielsweise in den Fällen, in denen Leasingverhältnisse nach IFRS abweichend vom HGB bilanziert
werden oder auch im Fall der Aktivierung von Entwicklungskosten nach IFRS. Weitere Abweichungen
in der Bilanzierung des Anlagevermögens resultieren aus Bewertungsunterschieden zwischen IFRS und
HGB. Abschreibungen nach HGB orientieren sich oftmals an steuerlichen Nutzungsdauern und der
steuerlich zulässigen, degressiven Abschreibung. Nach IFRS sind dagegen die wirtschaftlichen
Nutzungsdauern maßgeblich und die Abschreibung erfolgt linear entsprechend der wirtschaftlichen
Nutzung. Auf Grund dieser Abweichungen sollte das Anlagevermögen auch unterjährig parallel sowohl
nach HGB als auch nach IFRS bebucht werden und die Werterfassung EDV-technisch entsprechend
parallel erfolgen.
Soweit im Rahmen der Umstellung auf IFRS auch ein Übergang der Gewinn - und Verlustrechnung
vom Gesamt- auf das Umsatzkostenverfahren erfolgen soll, ist es notwendig, im Unternehmen eine
Kostenstellenrechnung einzuführen, soweit diese nicht bereits vorhanden ist. Für die Implementierung
einer Kostenstellenrechnung müssen die EDV-technisch notwendigen Systemvoraussetzungen
geschaffen werden.
10. Geplante Vereinfachungsregelungen f ür kleine und mittelgroße Unternehmen

Im Rahmen der grundsätzlichen Kritik an den IFRS wird oftmals angeführt, dass diese sehr komplex
sind und gerade für kleine und mittelständische Unternehmen einen kaum zu bewältigenden Aufwand
bedeuten. In der Praxis hat sich gezeigt, dass insbesondere die umfangreichen Anhangangaben nach
IFRS (notes) für Unternehmen im Vergleich zum HGB einen weitaus größeren Erstellungsaufwand
verursachen. Vor diesem Hintergrund hat das International Accounting Standards Board (IASB) am 24.
6. 2004 ein Diskussionspapier zur Entwicklung von internationalen Rechnungslegungsstandards für
kleine und mittelgroße Unternehmen ver öffentlicht 18. Danach plant das IASB neben den bisher
ver öffentlichten, kompletten IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen die zusätzliche
Veröffentlichung von vereinfachten Vorschriften. Nach derzeitigem Stand sollen diese vereinfachten
IFRS in einem gesonderten Band geregelt werden. Kleine und mittelgroße Unternehmen werden
demnach aber weiterhin die Möglichkeit haben, auch einzelne oder alle IFRS-Regelungen freiwillig
anzuwenden und so einen „großen“ IFRS -Konzernabschluss zu erstellen.
Die vom IASB geplanten Erleichterungen für kleine und mittelgroße Unternehmen werden sich im
Wesentlichen auf den Bereich Ausweis konzentrieren. Vor allem bei der Erstellung des Anhangs und
beim Ausweis zusätzlicher Angaben soll der Arbeitsaufwand für kleine und mittelgroße Unternehmen
reduziert werden. Daneben erörtert das IASB auch einzelne Erleichterungen im Bereich Bewertung.
Dagegen sind nach derzeitigem Stand der Diskussion Vereinfachungsregelungen im Bereich Ansatz
nicht zu erwarten.
11. Zusammenfassung
Die Umstellung der Konzernrechnungslegung von HGB auf IFRS und die erstmalige Erstellung eines
Konzernabschlusses nach IFRS stellt für Unternehmen in der Praxis eine nicht zu unterschätzende
Herausforderung dar. Gleichzeitig resultieren aus der Umstellung der Konzernrechnungslegung auf
IFRS zahlreiche positive Effekte für das bilanzierende Unternehmen und die Adressaten des
Konzernabschlusses. Darüber hinaus haben in der Vergangenheit zahlreiche Unternehmen die
Umstellung auf IFRS als Chance genutzt, um unternehmensinterne Prozesse umzugestalten und eine
grundsätzliche Neuausrichtung der internen und externen Rechnungslegung vorzunehmen.
Die Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS stellt eine betriebswirtschaftliche Investition dar.
Unternehmen sollten die erwarteten Vor- und Nachteile einer Investition in IFRS genau prüfen. Wenn
sich ein Unternehmen für die Bilanzierung nach IFRS entscheidet, sollte das Umstellungsprojekt
konsequent umgesetzt werden. Unabdingbare Voraussetzung für eine erfolgreiche Umstellung ist, dass
die oberste Führungsebene die Umsetzung uneingeschränkt unterstützt. Zentrale Bedeutung kommt
neben der richtigen Besetzung des für die Umstellung verantwortlichen unternehmensinternen
Projektteams der richtigen Auswahl von externen Experten zu.
Langfristig werden mittelständische Unternehmen an einer Bilanzierung nach IFRS nicht
vorbeikommen. Es ist zu erwarten, dass in Deutschland mittelfristig auch eine Erstellung von
Einzelabschlüssen nach IFRS zugelassen werden wird. Grundlegende Argumente gegen eine
Bilanzierung nach IFRS auf Ebene der Einzelabschlüsse setzen in Deutschland vor allem an der
Ausschüttungsbemessungsfunktion der Jahresabschlüsse und an der Maßgeblichkeit der
handelsrechtlichen Jahresabschlüsse für die Steuerbilanz an. Auf Grund der Marktorientierung der IFRS
besteht die Gefahr, dass im Falle der Bilanzierung von Einzelabschlüssen nach IFRS nicht realisierte
Gewinne ausgeschüttet werden, Unternehmen so überhöhte Gewinnaussch üttungen vornehmen und ihre
Substanz verlieren. Die Problematik der Ausschüttungsbemessungsfunktion der Einzelabschlüsse stellt
jedoch keinen nachhaltigen Grund dar, eine Bilanzierung nach IFRS nicht auch auf Ebene der
Einzelabschlüsse zuzulassen. In den USA besteht mit den US-GAAP ein Rechnungslegungssystem, das
durch eine mit den IFRS durchaus vergleichbare, starke Marktorientierung geprägt ist. In den USA wird
die Höhe von Ausschüttungen durch zusätzliche Regelungen beschränkt. Als weiteres Argument gegen
eine Bilanzierung auf Ebene der Einzelabschlüsse nach IFRS wird angef ührt, dass damit das in
Deutschland bestehende, steuerliche Maßgeblichkeitsprinzip nicht mehr zu halten wäre. Für die
bilanzierenden Unternehmen wird befürchtet, dass mit einer gesonderten Bilanzierung für Zwecke der
Steuererhebung ein nicht vertretbarer Mehraufwand verbunden wäre. Soweit Unternehmen im

Einzelabschluss ein Wahlrecht für die IFRS-Bilanzierung eingeräumt wird, bleibt den bilanzierenden
Unternehmen die Entscheidung, den zusätzlichen Aufwand aus der gesonderten Aufstellung einer
Steuerbilanz zu tragen, selbst überlassen, so dass diese Kritik an einer IFRS -Bilanzierung im
Einzelabschluss insoweit nicht greift. Auch bedeutet die Vorschrift, Einzelabschlüsse weiter nach HGB
zu erstellen, für alle Unternehmen, die Konzernabschlüsse nach IFRS erstellen, einen vergleichbaren
Mehraufwand, da auch hier Abschlüsse nach zwei unterschiedlichen Rechnungslegungssystemen
aufzustellen sind.
* Dipl.-Fw. (FH) Martin Wulf, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, ist Partner, Dipl.-oec. Michael Klein,
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, und Karim Azaiz sind Mitarbeiter bei Kopitz Schätz Hasenclever + Partner, Stuttgart.
11 IAS 16.60 ff.
12 IAS 16.62.
13 Nach § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB i. d. F. des BilReG kann der Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung ergänzt
werden. Diese Regelung gilt für alle Geschäftsjahre, die nach dem 31. 12. 2004 beginnen. Nach HGB ist die
Segmentberichterstattung somit zukünftig kein Pflichtbestandteil des Konzernabschlusses.
14 Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.
15 IAS 37.80 ff.
16 IAS 23.10 ff.
17 IAS 1.88.
18 Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities, Discussion Paper, Published for
comment by the International Accounting Standards Board, June 2004.