Folien 7.Einheit

PÜ Finanzrecht – 7.Einheit
Mag. Gabriele Alkan-Bruderhofer
Mag. Corinna Engenhart
WS 2012/13
Allgemeines zur Körperschaftsteuer
• KSt = Ertragsteuer der Körperschaften
• Trennungsprinzip
• Personensteuer
– unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
• Direkte Steuer
– Steuerschuldner = Steuerträger
• Veranlagungssteuer
– Vorschreibung mit Bescheid
• Proportionalsteuersatz 25 % (vor 2005: 34 %)
– unabhängig davon, ob Gewinn ausgeschüttet (+ 25 % KESt)
oder thesauriert wird
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Persönliche Steuerpflicht
• Der KSt unterliegen Körperschaften.
• Körperschaften sind
– Juristische Personen des Privatrechts
• Kapitalgesellschaften (AG, GmbH), Genossenschaften, Vereine,
Stiftungen etc.
• Vergleichbare ausländische Körperschaften („Typenvergleich“)
– Betriebe gewerblicher Art (BgA) von Körperschaften
öffentlichen Rechts
– Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten,
Stiftungen und andere Zweckvermögen
• Wenn ihr Einkommen nicht bei einem anderen Stpfl zu versteuern
ist (§ 3 KStG)
Befreiungen (§ 5 KStG)
• staatliche Monopolbetriebe, soweit sie nicht in eine
privatrechtliche Form zB AG gekleidet sind
• Beteiligungsfondsgesellschaften
• gemeinnützige Körperschaften
• Pensions- und Unterstützungskassen
• kleine Versicherungsvereine
• bestimmte landwirtschaftliche Genossenschaften
(hinsichtlich ihrer Mitgliedergeschäfte)
• Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften
• gemeinnützige Bauvereinigungen iSd WGG
• Privatstiftungen nach Maßgabe des § 13 KStG
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Gemeinnützige Körperschaften
• Körperschaft dient nach ihrer Satzung und ihrer
tatsächlichen Geschäftsführung der Förderung
gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke
• Beschränkte Steuerpflicht 2. Art
• Betriebliche Tätigkeiten
– unentbehrlicher Hilfsbetrieb
(„Zweckverwirklichungsbetrieb“)
• Keine KöSt-Pflicht
– entbehrlicher Hilfsbetrieb
• KöSt-Pflicht nur für den entbehrlichen Hilfsbetrieb
– Sonstiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
• Verlust der Gemeinnützigkeit der Körperschaft
• Ausnahme: Umsatz bis zu € 40.000
Gemeinnützige Körperschaften
• Der Betriebsrat der Firma A gründet den Verein „Förderung kultureller
Interessen“, um den Arbeitnehmern der Firma A die österreichische
Kultur näherzubringen.
Wie ist der Verein körperschaftssteuerlich zu behandeln?
• Da der Verein nicht gemeinnützig ist, ist er von der KSt nicht befreit
(§ 5 Z 6 KStG iVm §§ 34 ff BAO). Ein Personenkreis ist nicht als
Allgemeinheit aufzufassen, wenn er durch Anstellung an einer
bestimmten Firma fest abgeschlossen ist.
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Gemeinnützige Körperschaften
• Der zu Zwecken der Brauchtumspflege bestehende Verein
„Trachtenmusikkapelle Filzmoos“ veranstaltet ein Muttertagskonzert. Eine
Eintrittskarte für das Konzert kostet EUR 7,--.
• Ein derartiger Verein ist als gemeinnützige Einrichtung grs von der
Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Z 6 KStG iVm §§ 34 ff BAO).
• Konzertveranstaltungen eines Musikvereins stellen einen unentbehrlichen
Hilfsbetrieb gemäß § 45 Abs 2 BAO dar. Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb
liegt vor, wenn der Zweck der Einrichtung nur durch den Geschäftsbetrieb
verwirklicht werden kann. Er ist grs nicht begünstigungsschädlich und
überdies selbst von der Körperschaftsteuer befreit, die Überschüsse
müssen für begünstigte Zwecke verwendet werden.
Gemeinnützige Körperschaften
• Der gemeinnützige „Litera“- Verein (zur Förderung des Lesens)
betreibt eine allgemein zugängliche Leihbibliothek. Gegen eine
Jahresgebühr von 15€ können dort Bücher ausgeliehen werden.
Einmal im Jahr veranstaltet der Verein ein öffentliches „Bücher-
Fest“, bei dem gegen eine freie Spende ausgeschiedene Bücher
erworben werden können. Außerdem verkauft der Verein dort
Speisen und Getränke.
Sämtliche Einnahmen des Vereins werden zur Erhaltung der
Bücherei verwendet.
Leihbibliothek: unentbehrlicher Hilfsbetrieb; nicht
begünstigungsschädlich und selbst steuerbefreit
„Bücherfest“: entbehrlicher Hilfsbetrieb (dient dem
begünstigtem Zweck); unterliegt der KöSt, schadet allerdings
nicht der Begünstigung des Vereins
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Gemeinnützige Körperschaften
• Der Verein „Jugenderziehung“ betreibt einen (nicht gewinnorientierten)
Hort für schwer erziehbare Kinder. Während der zweimonatigen
Sommerferien wird der Hort als Hotel betrieben. Der Überschuss wird für
die Aufrechterhaltung des Hortes verwendet.
• Kann der Zweck des Vereines nur durch die Führung des Hortes verwirklicht
werden, liegt ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb vor. Dieser ist grundsätzlich nicht
begünstigungsschädlich und von der KSt befreit.
• Der Hotelbetrieb ist ein begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb (§ 44 BAO). Das
zuständige Finanzamt kann jedoch für begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe
unter bestimmten Voraussetzungen eine Ausnahmegenehmigung erteilen. Bis zu
einem Umsatz von EUR 40.000,00 gilt bei Vorliegen aller sonstigen
Voraussetzungen die Ausnahmeregelung generell als erteilt. Bei Erteilung der
Ausnahmegenehmigung unterliegt nur der Geschäftsbetrieb (Hotelbetrieb) der KSt.
Unbeschränkte Steuerpflicht
• Unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs 2)
– Sitz oder
• jener Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung, udgl bestimmt
ist
– Geschäftsleitung im Inland
• dort anzunehmen, wo sich der Mittelpunkt der
geschäftlichen Oberleitung befindet, dh wo die für die
Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einigem Gewicht
angeordnet werden
(VwGH 23.2.1987, 85/15/0131)
Steuerpflicht besteht für gesamtes Welteinkommen
• Sowohl inländische als auch ausländische Einkünfte
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Beschränkte Steuerpflicht
• Beschränkte Steuerpflicht 1. Art (§ 1 Abs 3)
– Vergleichbare Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland
– Steuerpflichtig sind Einkunftsquellen mit Inlandsbezug iSd § 98 EStG (siehe §
21 Abs 1 Z 1 KStG)
• Beschränkte Steuerpflicht 2. Art
– Körperschaften öffentlichen Rechts (KöR)
– Befreite Körperschaften, zB gemeinnützige Körperschaften (3. Art)
– mit Einkünften aus Kapitalvermögen und vergleichbaren ausländischen
Einkünften beschränkt steuerpflichtig
• Dividendeneinkünfte gem § 10 KStG steuerfrei
• Einkünfte aus Förderungsdarlehen ebenfalls steuerfrei
– mit Einkünften aus Grundstücksveräußerungen beschränkt steuerpflichtig
Betriebe gewerblicher Art (§ 2 Abs 2 f
KStG)
• BgA sind
– Wirtschaftlich selbstständige Einrichtungen von KöR, die
– ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von
wirtschaftlichem Gewicht
– zur Erzielung von Einnahmen (keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich) dienen
• Auch Versorgungsbetriebe der Gebietskörperschaften (Wasser, Gas, Elektrizität,
Wärme, Verkehr, Rundfunk,…)
• Hoheitsbetriebe sind keine BgA
– Forschungsanstalten, Friedhöfe, Müllbeseitigung,….
• Land- und Forstwirtschaft und bloße Vermögensverwaltung begründen keinen
BgA!
• Entgeltliche Überlassung eines BgA (zB Verpachtung) und die Beteiligung einer
KöR an einer Mitunternehmerschaft gilt als BgA!
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Beschränkte Steuerpflicht, BgA
• Unterliegen folgende Einkünfte der österreichischen Gemeinde B der
Körperschaftsteuer?
– Einkünfte aus dem Betrieb des Friedhofs
Gilt als Hoheitsbetrieb, unterliegt nicht der KöSt.
– Einkünfte aus dem Verkauf von Gemeindegrundstücken
Steuerpflichtig (beschränkte Steuerpflicht der 2.Art)
– Einkünfte aus der Vermietung von Gemeindewohnungen
Gilt nicht als BgA, unterliegt nicht der KöSt
– Einkünfte aus der Verpachtung des Gemeindeschwimmbads
Steuerpflichtig (Verpachtung eines BgAs gilt als BgA)
Beschränkte Steuerpflicht, BgA
• Unterliegen folgende Einkünfte der österreichischen Gemeinde B der
Körperschaftsteuer?
– Zinsen aus Bankeinlagen
Steuerpflichtig (beschränkte Steuerpflicht der 2.Art)
– Dividendeneinkünfte (Beteiligungserträge an einer inländ. KapGes)
Steuerfrei gemäß § 10 KStG (Ausnahme von der beschränkten
Steuerpflicht der 2.Art)
– Einkünfte aus der Bewirtschaftung des Gemeindesforstes
Steuerfrei (Land- und Forstwirtschaft; gilt nicht als BgA!)
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Beginn und Ende der Steuerpflicht
• Beginn (§ 4 Abs 1 KStG)
– Feststellung der Rechtsgrundlage (Satzung,
Gesellschaftsvertrag etc) und
– Erstmaliges In-Erscheinung-Treten nach außen
• Kann also vor FB-Eintragung sein
– zB Eröffnung eines Bankkontos
– umfasst somit auch die sog „Vorgesellschaft“
• Ende (§ 4 Abs 2 KStG)
– Untergang der Rechtspersönlichkeit, jedenfalls mit
Vermögensübergang auf einen anderen
Sachliche Steuerpflicht
• Einkommen (§ 7 Abs 2 KStG)
– Gesamtbetrag der Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG
• Verlustausgleich
– abzüglich Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4 KStG)
• Ermittlung der Einkünfte
– Verweis auf Einkünfteermittlung im EStG (§ 7 Abs 2 KStG)
– Aufgrund Rechtsform rechnungslegungspflichtige
Körperschaften (§ 189 UGB):
Einkünftetransformation Einkünfte aus Gewerbebetrieb
(§ 7 Abs 3 KStG)→ § 5 Abs 1 EStG
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Einkommen und Einkommensermittlung - § 7 KStG
Auf Grund der Rechtsform nach
unternehmensrechtlichen
Vorschriften zur Rechnungslegung
verpflichtet
• AG; GmbH
• Sparkassen; VVaG
• (nicht „offengelegte“) Privatstiftung
• + Rechnungslegungspflichtige
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
(ausdrücklich)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
§ 7 Abs 3 KStG
Auf Grund der Rechtsform nach
unternehmensrechtlichen
Vorschriften zur Rechnungslegung
NICHT verpflichtet
• Vereine
• Stiftungen
• Fonds
• BgAs von KöR
• EWIV
Gewinnausschüttung
Eine österreichische GmbH steht zu 100 % im
Eigentum einer unbeschränkt steuerpflichtigen
natürlichen Person.
Die GmbH erzielt einen Gewinn von 100 und
schüttet ihn zur Gänze aus.
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Steuerbelastung bei Vollausschüttung
Gewinn 100,00
Körperschaftssteuer - 25,00
Gewinn nach KSt 75,00
25 % KESt - 18,75
Gesamtsteuerbelastung 43,75%
Gewinnausschüttung in der Einkommenssteuer
• Gewinnausschüttung an natürliche Personen (keine Einlagenrückzahlung iSd §4
Abs 12 EStG): offen oder verdeckt
• in das Privatvermögen -> Einkünfte aus Kapitalvermögen
• Gewinnausschüttung inländischer Kapitalgesellschaften:
– Besonderer Steuersatz 25%, Kapitalertragsteuer (Einbehaltung durch
ausschüttende inländische Kapitalgesellschaft)
– Endbesteuerung § 97 Abs 1 EStG
– keine Verpflichtung zur Aufnahme dieser Einkünfte in die Steuererklärung
• Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften:
– unterliegt „besonderen Steuersatz“ im Wege der Veranlagung
– Endbesteuerung
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Einkommensverwendung (§ 8 Abs 2 EStG)
• Grundsatz
– Unbeachtlichkeit der Einkommensverwendung
• Gewinnausschüttung an die Gesellschafter ist
= Einkommensverwendung der GmbH und somit keine
Betriebsausgabe
• Daraus folgt
keine Verminderung des steuerpflichtigen Einkommens
der GmbH
• Spiegelbild: Einlagen
– erhöhen nicht den steuerpflichtigen Gewinn
Verdeckte Gewinnausschüttung (1)
• Problem der verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA)
= Vorteile, die der Gesellschafter außerhalb eines
ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses auf Grund
seiner Gesellschafterstellung erhält (causa societatis)
– Unbeachtlichkeit der Einkommensverwendung
• Voraussetzungen
– Anteilsinhaber bzw. nahestehende Person
– Bereicherung des Anteilsinhabers
– Willensentschluss auf Vorteilsgewährung
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Verdeckte Gewinnausschüttung (2)
• Erscheinungsformen der vGA
– Unangemessen niedriges Entgelt für Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital
der Gesellschaft
– Unangemessen hohes Entgelt für Dienste, Wirtschaftsgüter, Dienste,
Kapital des Gesellschafters
• Beispiele
– Gesellschaft zahlt persönliche ESt des Gesellschafters
– Gesellschaft mietet Grundstück des Gesellschafters zu einem
überhöhten Preis
– Gesellschaft gewährt dem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen
– Gesellschafter erhält von Gesellschaft eine überhöhte
Firmenpensionszusage
Verdeckte Gewinnausschüttung (3)
• Maßstab
– Fremdvergleich: Hätte die Gesellschaft den Vorteil auch
einem fremden Dritten (Nichtgesellschafter) gewährt?
– Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns
– Betriebliche Rechtfertigung
• Folgen
– werden behandelt wie offene Ausschüttungen
– bei Gesellschaft nicht abzugsfähig
– bei Gesellschafter steuerpflichtig mit KESt
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Beispiel
A ist Gesellschafter der A-GmbH. Er vermietet der A-GmbH ein Grundstück um jährlich
EUR 20.000 (angemessen und fremdüblich EUR 10.000).
• Vorteil beim Gesellschafter:
− Unangemessen niedriges Entgelt für Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital der Gesellschaft
− Unangemessen hohes Entgelt für Dienste, Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital des Gesellschafters
• Fremdunüblichkeit
= verdeckte Gewinnausschüttung
− Folgen für die Gesellschaft: fremdüblich – Betriebsausgaben, fremdunüblich – dem Gewinn hinzurechnen
− Folgen für den Gesellschafter: fremdunüblich – Einkünfte aus KV, fremdüblich – jeweilige Einkunftsart
= verdeckte Gewinnausschüttung,
Bei der Gesellschaft: Nur die fremdüblichen EUR 10.000 als Betriebsausgaben abzugsfähig,
EUR 10.000 sind dem Gewinn hinzuzurechnen
Beim Gesellschafter:
Im Privatvermögen: nur die fremdüblichen EUR 10.000 sind Einkünfte aus V & V, die
fremdunüblichen EUR 10.000 sind Einkünfte aus Kapitalvermögen
Im Betriebsvermögen: nur die fremdüblichen EUR 10.000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
(Subsidiaritätsprinzip), die fremdunüblichen EUR 10.000 sind Beteiligungserträge (25%
Sondersteuersatz)
Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft: Beteiligungsertrag steuerfrei nach § 10
Beispiel
A ist Gesellschafter der A-GmbH. Er erhält für seine Gesellschafter-Geschäftsführertätigkeit
EUR 10.000 (Angemessen und fremdüblich wären EUR 5.000).
• Vorteil beim Gesellschafter:
− Unangemessen niedriges Entgelt für Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital der Gesellschaft
− Unangemessen hohes Entgelt für Dienste, Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital des Gesellschafters
• Fremdunüblichkeit
= verdeckte Gewinnausschüttung
− Folgen für die Gesellschaft: fremdüblich – Betriebsausgaben, fremdunüblich – dem Gewinn
hinzurechnen
− Folgen für den Gesellschafter: fremdunüblich – Einkünfte aus Kapitalvermögen, fremdüblich –
jeweilige Einkunftsart
= verdeckte Gewinnausschüttung,
Bei der Gesellschaft: Nur die fremdüblichen EUR 5.000 als Betriebsausgaben
abzugsfähig, EUR 5.000 sind dem Gewinn hinzuzurechnen
Beim Gesellschafter: Nur die fremdüblichen EUR 5.000 sind Einkünfte aus
selbständiger bzw. unselbständiger Arbeit, die fremdunüblichen EUR 5.000 sind
Einkünfte aus Kapitalvermögen
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Beispiel
A-GmbH gewährt seinem Gesellschafter A einen unverzinslichen Kredit von EUR 100.000.
• Vorteil beim Gesellschafter:
− Unangemessen niedriges Entgelt für Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital der Gesellschaft
− Unangemessen hohes Entgelt für Dienste, Wirtschaftsgüter, Dienste, Kapital des Gesellschafters
• Fremdunüblichkeit
= verdeckte Gewinnausschüttung
− Folgen für die Gesellschaft: fremdüblich – dem Gewinn hinzurechnen
− Folgen für den Gesellschafter: fremdüblich – Einkünfte aus Kapitalvermögen
= verdeckte Gewinnausschüttung,
Bei der Gesellschaft: Die entgangenen fremdüblichen Zinsen sind dem Gewinn
hinzuzurechnen.
Beim Gesellschafter: im Privatvermögen: die fremdüblichen Zinsen sind Einkünfte
aus Kapitalvermögen, Kest, endbesteuert
Einlagen - § 8 Abs 1 (1)
• Einlagen
– Gewinnneutral
– Nicht betrieblich veranlasste Vermögenszugänge
• Beiträge jeder Art, die von Personen in ihrer Eigenschaft als
Gesellschafter oder Mitglieder geleistet werden
– Nutzungseinlagen sind keine Einlagen
• Gesellschafter überlässt der Gesellschaft sein Vermögen oder seine
Arbeitskraft unentgeltlich zur Nutzung
• Verdeckte Einlagen
– Nicht als Einlage erkennbare Zuwendungen
• zB Forderungsverzicht
– idR Gesellschaftssteuer (!)
– Bei Gesellschafter: nachträgliche Anschaffungskosten der
Beteiligung
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Einlagen - § 8 Abs 1 (2)
• Darlehensverträge
– Prinzipiell anzuerkennen (Trennungsprinzip)
• (insb wegen der Abzugsfähigkeit angemessener Schuldzinsen)
– Unter besonderen Umständen: verdeckte Eigenkapitalzufuhr
• Darlehen wäre dann wie Eigenkapital zu behandeln
• „Zinsen“ wären Gewinnausschüttung
– Nicht in voller Höhe abzugsfähig
• Fremdvergleich (jüngere Rsp)
– Fehlen von Kreditsicherheiten?
– Keine klare Vereinbarung über die Verzinsung oder
– über die Modalitäten der Rückzahlung?
– Der Umstand, dass ein fremder Dritter Darlehen nicht gewährt hätte?
– Ggf: Nutzungseinlage bei Unverzinsbarkeit
Beispiel
A ist Gesellschafter der A-GmbH. Er verzichtet auf seine Forderung gegen die
A-GmbH von EUR 50.000.
• Vorteil der Gesellschaft
• Sozietäre und keine betriebliche Veranlassung
• Fremdunüblichkeit
-> Verdeckte Einlage
= verdeckte Einlage
A-GmbH: Forderungsverzicht ist eine steuerneutrale Einlage und erhöht oder
vermindert den Gewinn nicht.
Gesellschafter: betrieblich wie außerbetrieblich: nachträgliche Anschaffungskosten
der Beteiligung
Forderungsverzicht ist geeignet, Gesellschafterrechte zu erhöhen, daher Gesellschaftssteuer .
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Beispiel
Der Gesellschafter A gewährt der kurz vor dem Konkurs stehenden A-GmbH
ein Darlehen von EUR 100.000 mit 1% Zinsen (marktunübliche Verzinsung).
= verdecktes Eigenkapital (an Stelle von Eigenkapital wird ein Darlehen
gewährt)
A-GmbH: Zinsen sind keine Betriebsausgaben
Gesellschafter: verdeckte Gewinnausschüttung
-> unterliegt der Gesellschaftssteuer
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