Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH - Forum für ...

Aktuelles Steuer- und Zivilrecht 

der GmbH 

Forum für Rechnungslegung und Steuern 

in Bremen e.V. 

Bremen, den 26. Juni 2013 

Referent: 

Michael Daumke 

Ltd. Regierungsdirektor a.D., Berlin 

© Michael Daumke - GmbH-Recht Rechtsstand Juni 2013 24.06.2013

Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 1 

Inhaltsverzeichnis 

Aktuelle Gesetzgebung bzw. Gesetzgebungsvorhaben 

1 Cash-GmbH: Gestaltung und Gesetzgebung....................................................................7 

2 Besteuerung von Streubesitzdividenden - Erstattung von Kapitalertragsteuer für 

ausländische Investoren....................................................................................................9 

3 Bundesrat hat der Förderung des ehrenamtlichen Engagements zugestimmt.............15 

4 Wirtschaftliche Neugründung..........................................................................................17 

4.1 Veränderte Haftungsrisiken bei wirtschaftlicher Neugründung...................................17 

5 ESUG ................................................................................................................................22 

5.1 Novellierung des Insolvenzrechts durch das ESUG ..................................................22 

5.1.1 Erleichterung der Unternehmenssanierung (ESUG)......................................22 

5.1.2 Steuerliche Behandlung der Umwandlung von Darlehen in 

Genussrechte ..............................................................................................24 

5.1.3 Muster einer Bescheinigung nach § 270 b InsO............................................26 

5.2 Praxiserfahrungen zum ESUG..................................................................................28 

5.3 Zusammenwirken von handelsrechtlicher Fortführungsannahme und 

insolvenzrechtlicher Fortbestehensprognose ............................................................29 

5.3.1 Überschuldungsbegriff entfristet...................................................................30 

5.4 Ein Jahr ESUG - Eine Bestandsaufnahme aus dem Blickwinkel der GmbH- 

Beratung ..................................................................................................................42 

5.5 Aktuelle Entwicklungen in Insolvenz und Sanierung der GmbH: Insbesondere 

Insolvenzrechtsreform durch das ESUG ...................................................................59 

5.6 Insolvenzrisiken bei gesellschafterbezogenen Sicherheiten ......................................73 

6 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften bei Rechnungslegung und 

Offenlegung: das MicroBilG ............................................................................................75 

6.1 Zeitliche Anwendung des MicroBilG..........................................................................76 

6.1.1 Kritik aus der Praxis .....................................................................................77 

7 Gesetzgebung / Reform des Ordnungsgeldes - Erleichterungen für kleine 

Gesellschaften..................................................................................................................78 

7.1 Einspruch gegen Ordnungsgeld nicht möglich ..........................................................79 



Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen 

zum Steuerrecht 

1 Neuere Urteile zu § 17 EStG.............................................................................................80 

1.1 Geschäftsanteil: Wesentliche Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre i.S.d. 

§ 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/ 2002 .............................................80 

1.2 Zeitliche Berücksichtigung des Liquidationsverlustes i.S.d. § 17 EStG bei 

Insolvenz..................................................................................................................80 

1.3 Geschäftsanteil: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einer 

schenkweise erhaltenen Unterbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft .....................83 

2 Neues zu § 8c KStG..........................................................................................................83 

2.1 EuG: Nichtigkeitsklage der Bundesrepublik Deutschland wegen 

Europarechtswidrigkeit des § 8c Abs. 1a KStG unzulässig........................................83 

2.2 Schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c KStG ......................................................85 

3 Aktuelle BMF-Schreiben zum GmbH-Geschäftsführer...................................................87 

3.1 Betriebliche Altersversorgung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von sog. 

Nur-Pensionszusagen ..............................................................................................87 

3.2 Probezeit vor Zusage einer Pension an den Gesellschafter-Geschäftsführer 

einer Kapitalgesellschaft (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG) ...............................................87 

4 Neues zur Kfz-Besteuerung.............................................................................................89 

4.1 Überlassung eines Pkw durch eine Gesellschaft an ihren Gesellschafter- 

Geschäftsführer zur privaten Nutzung.......................................................................89 

4.2 Ertragsteuerliche Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu 

Privatfahrten.............................................................................................................91 

4.3 Vereinfachungsregelung lt. BMF vom 15.11.2012.....................................................91 

4.4 Keine Entnahme betrieblich genutzter Pkw durch Absenkung der betrieblichen 

Nutzung unter 10 %..................................................................................................92 

4.5 Dienstwagenbesteuerung: Anscheinsbeweis bei Nutzung durch GmbH- 

Geschäftsführer........................................................................................................93 

4.6 Geldwerter Vorteil bei Kfz-Nutzung...........................................................................94 

4.7 BFH: Mindestangaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ..............................101 

4.8 Anscheinsbeweis für die private Kfz-Nutzung .........................................................102 

4.9 Bruttolistenneupreis als Bemessungsgrundlage für 1 %-Regelung nicht 

verfassungswidrig (BFH) ........................................................................................103 

4.10 Lohnsteuerliche Behandlung vom Arbeitnehmer selbst getragener 

Aufwendungen bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs (§ 8 

Absatz 2 Satz 2 ff. EStG); Anwendung von R 8.1 Absatz 9 Nummer 1 Satz 5 

LStR 2011 und R 8.1 Absatz 9 Nummer 4 LStR 2011.............................................104 



5 Organschaftsrecht .........................................................................................................109 

5.1 Kleine Organschaftsreform .....................................................................................109 

5.2 Die "kleine Organschaftsreform"- erste Einschätzung aus Praktikersicht.................110 

5.3 FG Hessen: Finanzielle Eingliederung beim Kauf von Anteilen an einer Vorrats- 

GmbH ....................................................................................................................114 

5.4 Nun doch: Die (kleine) Reform des Organschaftsrechts - So jung und schon 

gescheitert? ...........................................................................................................115 

6 Aktuelle Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschüttungen..............................127 

6.1 VGA durch nicht erfasste Bareinnahmen einer GmbH.............................................127 

6.2 Pensionszusagen: Zur Erdienbarkeit bei Zusagen nach Vollendung des 60. 

Lebensjahres..........................................................................................................129 

6.3 Typische vGA bei kleinen und mittelständischen Kapitalgesellschaften...................130 

6.4 Schwarzgeldgeschäfte des Ehemanns der Geschäftsführerin.................................131 

6.5 Pensionszusagen als verdeckte Gewinnausschüttung ............................................132 

6.5.1 Irrtümliche Annahme einer SV-Pflicht und vGA...........................................133 

6.5.2 Verdeckte Gewinnausschüttung bei verzögerter Gehaltszahlung................133 

6.6 Unangemessenes Geschäftsführergehalt bei Einschaltung eines Beirats................134 

6.7 Checkliste: Angemessenheit der GGf-Vergütungen ................................................135 

6.8 Zum Rangrücktritt...................................................................................................139 

6.9 Gewinnermittlung: Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich 

bilanzieller Rechtsfragen ........................................................................................139 

6.10 Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft auf eine 

Pensionsanwartschaft als verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) hier: 

BMF-Schreiben vom 14.08.2012 (IV C 2 - S 2743/10/10001)..................................140 

6.11 Neues BFH-Urteil zur Überversorgung (BFH, 27.03.2012 - I R 56/11).....................142 

6.12 Exkurs: Sozialversicherungsfreiheit von Geschäftsführern ohne 

Unternehmensbeteiligung - Entscheidungen des Bundessozialgerichts vom 

29.08.2012.............................................................................................................142 

6.13 BFH erkennt Forderungsverzicht gegen Besserungsschein beim Mantelkauf an.....145 

6.14 Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer.................................148 

6.15 Pensionszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer bei Fortführung der 

Geschäftsführertätigkeit nicht grundsätzlich vGA ....................................................149 

6.16 Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG - Beteiligung i. S. des 

§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG.........................................................................................151 

6.17 Neuregelung der Feststellung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nicht 

verfassungswidrig...................................................................................................152 

6.18 BFH: Nacherhebungsbescheid bei Abzugssteuerpflicht ..........................................153 

6.19 Gesellschafter: Positive Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den 

Anschaffungskosten als nachträglich bekannt gewordene Tatsache .......................154 

6.20 Besteuerung von Erstattungszinsen bei der Körperschaft und Gewerbesteuer........154 

6.21 Exkurs: Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen zweifelhaft...........157 

6.22 Zahlungen des vormaligen Alleingesellschafters als Arbeitslohn .............................158 



6.23 Ende der Gewerbesteuerpflicht einer GmbH...........................................................159 

6.24 BFH: Keine freiberuflichen Einkünfte einer Steuerberatungs- und 

Wirtschaftsprüfungs-GmbH & Co. KG.....................................................................160 

6.25 Körperschaftsteuer: Kein Abzugsverbot für vergeblichen sog. 

Due-Diligence-Aufwand..........................................................................................161 

6.26 Freibetrag für Abfindung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der 

GmbH 161 

6.27 Gesellschafter: Keine Anwendung des Halbabzugsverbots auf Substanzverluste 

von Darlehensforderungen .....................................................................................162 

6.28 Teilwert einer Pensionsverpflichtung, hier: Maßgebliches Endalter bei der 

Berechnung der Pensionsrückstellungen bei beherrschenden 

Gesellschafter-Geschäftsführern ............................................................................162 

6.29 GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer: Zu Sonn- und Feiertagszuschlägen ...........164 

6.30 BFH: Verluste aus typisch stillen Beteiligungen.......................................................164 

6.31 Verlustvorträge von Kapitalgesellschaften sichern, durch Abtretung von 

Besserungsanwartschaften? BFH gegen BMF........................................................165 

6.32 Disquotale Einlagen / Verdeckte Gewinnausschüttungen im Fokus des 

Schenkungsteuerrechts..........................................................................................166 

6.33 Verdeckte Gewinnausschüttungen .........................................................................168 

6.34 Schenkungsteuerliche Auswirkungen beim Ausscheiden eines Gesellschafters 

aus einer Steuerberatungsgesellschaft ("Naked in/ Naked out" 

-Abfindungsklauseln)..............................................................................................169 

6.35 Schenkungsteuer: Niedrige Geschäftsführervergütung eines Komplementärs als 

Zuwendung an die anderen Gesellschafter.............................................................171 

6.36 Eintritt des Besserungsfalls nach Verkauf eines "Besserungsscheins" zum 

Verkehrswert ohne schenkungsteuerrechtliche Bedeutung; Verhältnis von vGA 

und Schenkungsteuer.............................................................................................172 

7 Passivierung "angeschaffter" Pensionsrückstellungen ..............................................173 

7.1 BFH-Urteil vom 26.04.2012 - IV R 43/09 (DStR 2012, 1128)...................................174 

8 Kein Vorsteuerabzug aus Strafverteidigungskosten für Geschäftsführer ..................175 

9 Das Prinzip der Zeitwertkonten .....................................................................................176 

9.1 Neue FG-Rechtsprechung zu den Zeitwertkonten bei GmbH-Geschäftsführern ......176 

9.2 Gutschriften auf einem Zeitwertkonto führen auch beim beherrschenden 

Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zum Zufluss von Arbeitslohn .........................178 

10 Übersicht über die Besteuerung von Anteilsveräußerungen ab dem VZ 2009............179 

11 Exkurs: Zurückbehalt von Honorarforderungen bei Einbringungen gemäß § 24 

UmwStG..........................................................................................................................180 

12 Überblick über Entschuldungsinstrumente und ihre bilanz- und 

steuerrechtlichen Auswirkungen ..................................................................................182 

13 Verursachung der Zahlungsunfähigkeit der GmbH......................................................205 

13.1 Haftung des Geschäftsführers: Zahlung an einen Gesellschafter nach bereits 

eingetretener Zahlungsunfähigkeit..........................................................................205 



13.2 Bundesgerichtshof entscheidet über fristlose Kündigung eines Geschäftsführers 

wegen Abschlusses eines Scheinvertrages mit einem Kommunalpolitiker...............208 

14 Haftung des Beraters: Keine Einbeziehung des Geschäftsführers in den 

Schutzbereich eines allgemeinen Steuerberatungsvertrags bezüglich Vorliegens 

der Insolvenzreife...........................................................................................................210 

15 Zur Insolvenzantragspflicht des faktischen Geschäftsführers....................................210 

15.1 Faktische Geschäftsführung und Vermögensbetreuungspflicht ...............................212 

16 Zur Anwendung des Auszahlungsverbots auf einen gestundeten Kaufpreis nach 

Anteilsübertragung bei einer sog. Unterbilanz.............................................................212 

17 Vorliegen und Auswirkungen einer "konzerninternen" Patronatserklärung...............214 

18 BAG zum Rechtsweg bei einer Kündigungsschutzklage eines GmbH- 

Geschäftsführers ..........................................................................................................215 

19 Wirtschaftliches Eigentum bei formunwirksamer Treuhand........................................216 

20 Haftung des Geschäftsführers für Insolvenzverschleppung .......................................218 

21 Insolvenzverschleppungshaftung des GmbH-Geschäftsführers auch bei 

freiwilligen Stützungszahlungen der Gesellschafter....................................................221 

22 Strafbarkeit des GF wegen Bankrotts: Aufgabe der Interessentheorie.......................221 

23 AGG: Schutz des GmbH-GF bei "Zugang zur Erwerbstätigkeit' ..................................222 

24 Steuerberater als ehrenamtlicher Geschäftsführer einer GmbH..................................222 

25 Rechnungslegung: Zuständigkeit des Insolvenzverwalters für Änderung des 

Geschäftsjahres nach Verfahrenseröffnung.................................................................223 

26 Exkurs: Steuerberaterhaftung bei Dauermandaten......................................................224 

27 Nachrang des Anspruchs auf Einlagenrückgewähr eines atypisch stillen 

Gesellschafters ..............................................................................................................226 

28 Familienversicherung: Keine (hauptberufliche) Erwerbstätigkeit bei bloßer 

Wahrnehmung gesellschaftsrechtlicher Pflichten aus Kapitalbeteiligung..................226 

29 Sonderprüfung in der GmbH .........................................................................................228 

30 Kein Schadensersatz für Geschäftsführer nach außerordentlicher Kündigung.........229 

30.1 Geschäftsführer: Kündigung eines schwerbehinderten Fremdgeschäftsführers 

ohne Zustimmung des Integrationsamtes ...............................................................231 

31 Haftung des Beraters: Keine Aufklärungspflicht eines Geschäftsführers über 

Risiko der Inanspruchnahme aus § 64 (2) GmbHG a.F. durch Steuerberater..............232 

32 Ausgleich von Nachteilen verdeckter Gewinnausschüttungen ...................................232 

33 Betriebsrente erst ab Regelaltersgrenze.......................................................................234 



33.1 Das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 15.05.2012 und seine praktischen 

Auswirkungen.........................................................................................................234 

34 Praxishinweise...............................................................................................................238 

34.1 Übergabe eines GmbH-Geschäftsanteils gegen Versorgungsleistungen.................238 

34.2 Das Status-Feststellungsverfahren für den GmbH-Geschäftsführer.........................247 

34.3 Vertragsklauseln für vGA in der Gestaltungspraxis .................................................255 

35 GmbH-Reform in Österreich ..........................................................................................268 

Anhang: Checkliste kleine GmbH 2012 



Aktuelle Gesetzgebung bzw. Gesetzgebungsvorhaben 

1 Cash-GmbH: Gestaltung und Gesetzgebung 1 

Allgemein 

Mit Beschluss vom 27.09.2012 II R 9/11 hat der BFH seine tiefgreifenden Zweifel 

an der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes 

(ErbStG) insgesamt, insbesondere an §§ 13a, 13b und 19a ErbStG geäußert. Durch 

eine Überprivilegierung des dort begünstigten Vermögens sei eine "gleichheitsgerechte 

Besteuerung" auch bei der Übertragung von anderem Vermögen nicht gewährleistet. 

Die Vorschriften wurden dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur 

konkreten Normenkontrolle vorgelegt. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten, gem. 

gleichlautendem Ländererlass vom 14.11.2012 erfolgt im Hinblick auf das anhängige 

Verfahren die Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer vorläufig gem. 

§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. 

Cash-GmbH 

Gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind GmbH-Anteile begünstigtes Vermögen, wenn 

der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt ist. Weiterhin 

darf das Vermögen der GmbH nicht in schädlichem Umfang aus Verwaltungsvermögen 

i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG bestehen. Dann sind Steuerbefreiungen 

von 85 % und mehr möglich. 

Zum Verwaltungsvermögen gehören gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG auch 

"Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen". Den Umfang bestimmt H E 13b.17 

(Wertpapiere und vergleichbare Forderungen) ErbStH näher und stellt dabei insbesondere 

klar, dass 

Geld, 

Sichteinlagen, 

Sparanlagen, 

Festgeldkonten, 

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, 

Forderungen an verbundene Unternehmen, 

Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, 

nicht zum Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG zählen. 

Folglich liegt insoweit begünstigungsfähiges Vermögen vor, für das die Steuerbe- 

1 

nach Lehrgangswerk Haas (51. KW 2012) 



freiung durch Verschonungsabschlag von 85 % und Abzug des gleitenden Abzugsbetrages 

bei der Regelverschonung in Betracht kommen, bei der Optionsverschonung 

sogar ein Verschonungsabschlag von 100 %. Auf den Umfang des entsprechenden 

Vermögens kommt es dabei nicht an. 

Das folgende Beispiel zeigt die sich daraus ergebende Gestaltungsvariante "Cash- 

GmbH": 

Fall 

Vater (V) gründet als Alleingesellschafter die Cash-GmbH (C-GmbH) mit Sitz im Inland. 

Das Aktivvermögen besteht ausschließlich aus Festgeldkonten im Wert von 

5.000.000 EUR. V will seine GmbH-Anteile an Sohn (S) verschenken. Der gemeine 

Wert der Anteile beträgt unstreitig 5.000.000 EUR. 

Schenkungsteuerliche Beurteilung? 

Lösung 

Da Schenker V unmittelbar zu mehr als 25 % an der Cash-GmbH beteiligt ist, handelt 

es sich bei den Anteilen um Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Da kein 

Verwaltungsvermögen vorhanden ist, handelt es sich bei den Anteilen insgesamt 

um begünstigtes Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 ErbStG. Es ist ein Antrag auf Optionsverschonung 

gem. § 13a Abs. 8 ErbStG möglich, dieser führt zur vollständigen 

Steuerbefreiung durch den Verschonungsabschlag von 100 %. Es fällt keine Schenkungsteuer 

an. 

In seinem Beschluss vom 27.09.2012 II R 9/11, greift der BFH diese Gestaltungsvariante 

explizit auf und stellt sogar klar, dass es sich nicht um eine missbräuchliche 

Gestaltung i.S.v. § 42 AO handelt, sondern einen vom Gesetzgeber eröffneten 

zulässigen Weg. Dieser führt zwar nach Ansicht des BFH (mit) zur Verfassungswidrigkeit 

des ErbStG, ist aber bei Wirksamkeit des aktuellen ErbStG zumindest legitim. 

Störgefühl 

Dass mit der Gestaltungsvariante "Cash-GmbH" eine steuerfreie Übertragung von 

"eigentlich" nicht begünstigungswürdigem Vermögen möglich ist, liegt auf der Hand. 

Allein der Umstand, dass die Finanzverwaltung diese Möglichkeit durch die enge 

Definition des Verwaltungsvermögens i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG überhaupt 

erst ermöglicht hat, mag in letzter Konsequenz verwundern. Ein Erwachen 

des Gesetzgebers, um diesen legalen Missbrauch" einzudämmen, wäre erfahrungsgemäß 

eine natürliche Reaktion. 

Hinweis: Der Gesetzgeber hat durch Nivellierung des § 13b ErbStG die Cash- 

GmbH "unattraktiv" gemacht (für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 06.06.2013 

entsteht, § 37 Abs. 8 ErbStG) 



2 Besteuerung von Streubesitzdividenden - Erstattung 

von Kapitalertragsteuer für ausländische Investoren 2 

Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rechtssache C- 

284/09 (EuGHDivUmsG), Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses von 

Bundestag und Bundesrat vom 26.02.2013 (BT-Drs. 17/12465); Zustimmung des 

Bundesrats am 01.03.2013 

Literatur: Benz/ Jetter, DStR 2013, 489; 

Haisch/ Hekios/ Niedling, DB 2012, 2060; 

Kessler/ Dietrich, DStR 2012, 2101; 

Lemaitre, IWB 8/2013, 269 

Ausgangssituation 

Der Europäische Gerichtshof hatte am 20.10.2011 (Rs. C-284/09) entschieden, 

dass die deutschen Kapitalertragsteuer-Regelungen gegen die europäische Kapitalverkehrsfreiheit 

verstoßen. 

Hintergrund 

Schüttet eine deutsche Kapitalgesellschaft (z.B. AG, GmbH) Gewinne an einen ausländischen 

Anteilseigner in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aus, so ist eine 

Steuerbefreiung bzw. Erstattung nach dem gegenwärtig geltenden Recht nur ab einer 

Mindestbeteiligung von 10% vorgesehen (Umsetzung der EU-Mutter-Tochter- 

Richtlinie). Bei einer Beteiligungshöhe von weniger als 10% wird Kapitalertragsteuer 

erhoben, eine Erstattung ist ausgeschlossen. 

Während in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaften die abgeführte Kapitalertragsteuer 

im Veranlagungsverfahren aufgrund der Steuerbefreiung von Ausschüttungen 

zwischen Kapitalgesellschaften auf die Körperschaftsteuerschuld anrechnen 

können und ihnen somit erstattet wird, werden ausländische Anteilseigner mit der 

deutschen Kapitalertragsteuer mangels einer Erstattungsmöglichkeit definitiv belastet. 

Dies sieht der EuGH als europarechtswidrig an. 

2 

nach Wittkowski, BC 3/2013 



Lösung 

Als Lösungsmöglichkeiten wurden im Gesetzgebungsverfahren 

• sowohl die Steuerpflicht von Ausschüttungen von deutschen Beteiligungen unter 

10% (Streubesitzdividenden) – und damit eine „Gleichschlechtstellung“ inländischer 

und ausländischer Anteilseigner – 

• als auch die Erstattungsmöglichkeit für ausländische Anteilseigner 

gesehen. Am 26.02.2013 hat nun der Vermittlungsausschuss von Bundestag und 

Bundesrat eine Einigung in Form einer Beschlussempfehlung erzielt. Die Einigung 

sieht – trotz des Widerstands aus der Wirtschaft – vor, dass Streubesitzdividenden 

von inländischen Kapitalgesellschaften aus Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften, 

die nach dem 28.02.2013 zufließen, bei der Körperschaftsteuer dann nicht 

mehr steuerfrei sein werden, wenn die Höhe der unmittelbaren Beteiligung zu Beginn 

des Kalenderjahres unterhalb von 10% liegt (§ 8b Abs. 4 KStG-E). 

Hinweis: 

Ein unterjähriger (Hinzu)Erwerb von mindestens 10% gilt als zu Beginn des Kalenderjahres 

erfolgt. Im Klartext: Ein unterjähriger Erwerb von 10% der Anteile und eine 

anschließende Ausschüttung im gleichen Jahr führen zur Steuerfreiheit; dies ist aber 

bei einem unterjährigen Aufstocken einer Minderheitsbeteiligung auf 10% nicht möglich. 

Für Ausschüttungen, die ausländischen EU-/EWR-Kapitalgesellschaften vor dem 

01.03.2013 zugeflossen sind, sieht die Einigung vor, den ausländischen Investoren 

die einbehaltenen Kapitalertragsteuern grundsätzlich zu erstatten, wobei weitere 

Vorschriften wie die des § 50d Abs. 3 EStG (Anti-Treaty-Shopping-Regelung) zu 

beachten sind. Für Nicht-EU-/EWR-Investoren ist jedoch keine Erstattungsmöglichkeit 

vorgesehen. 

Bundestag und Bundesrat haben am 28.02.2013 bzw. 01.03.2013 das Gesetz verabschiedet. 

Bewertung 

Ob die nun gefundene Lösung die europarechtliche Problematik behebt, ist fraglich. 

Denn während deutsche Anteilseigner sämtliche Betriebsausgaben im Zusammenhang 

mit den dann steuerpflichtigen Streubesitzdividenden vollumfänglich absetzen 

können (Nettobesteuerung), bleibt ausländischen Gesellschaftern diese Abzugsmöglichkeit 

verwehrt (Bruttobesteuerung). 

Die Neuregelung ist nachteilig, da es zu Doppelbesteuerungen kommt, denn die Dividenden 

werden aus bereits versteuertem Einkommen finanziert. Zudem fällt bei 

Weiterausschüttungen in mehrstöckigen Strukturen auf jeder Beteiligungsebene erneut 

Körperschaftsteuer an (Kaskaden-Effekt). Es ist ferner fraglich, ob der Aus- 



schluss von Nicht-EU-/EWR-Investoren für die Erstattung von bis zum 28.02.2013 

abgeführter Kapitalertragsteuer zulässig ist. 

Positiv zu werten ist, dass die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne nicht – wie 

zunächst in einem parallelen Gesetzgebungsverfahren vorgesehen – abgeschafft 

wird. Ob dies aber so bleibt, ist ungewiss, da die Protokollerklärung zur Beschlussempfehlung 

davon spricht, dass „zunächst“ nur eine Besteuerung von Dividendenerträgen 

und keine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen vorgesehen sei; im Weiteren 

werde im Zusammenhang mit der grundlegenden Reform der Investmentbesteuerung 

die künftige steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus 

Streubesitz erneut ergebnisoffen aufgegriffen, um die notwendigen Folgerungen zu 

ziehen. Dabei solle vor allem für den Bereich der Business Angels und Startups 

nach Lösungen für besondere Belastungseffekte für den Fall gesucht werden, dass 

sich der Investor von seinem Engagement trenne. 

Praktische Folgen für inländische Investoren: 

Der Einsatz von persönlichen Holdinggesellschaften, die langfristig nur in Aktien und 

Beteiligungen unterhalb der Beteiligungsgrenze von 10% investieren (Streubesitzanteile), 

dürfte künftig steuerlich weniger vorteilhaft sein. Zwar ändert sich an der bereits 

bislang existierenden vollen Steuerpflicht von Streubesitzdividenden bei der 

Gewerbesteuer nichts, der kommende Wegfall der Steuerfreiheit von Dividenden 

(bisher im Ergebnis zu 95% steuerfrei) bei der Körperschaftsteuer dürfte solche 

Strukturen im Vergleich zum direkten Halten der Investments im Privatvermögen 

zukünftig in aller Regel weniger attraktiv machen. 

Zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften als Investmentvehikel für Privatpersonen 

dürften jedoch weiterhin für Beteiligungen ab 10% generell sowie (zumindest vorläufig) 

für Streubesitzanteile bei einer Fokussierung auf steuerfreie Veräußerungsgewinne 

(z.B. bei Managementbeteiligungsprogrammen) vorteilhaft sein. 

Praktische Folgen für ausländische Investoren: 

Wurde für im EU/EWR-Ausland ansässige Kapitalgesellschaften deutsche Kapitalertragsteuer 

auf Dividenden deutscher Kapitalgesellschaften einbehalten, an denen 

sie nicht zu mindestens 10% beteiligt waren, so sollten Erstattungsanträge beim 

Bundeszentralamt für Steuern in Bonn gestellt werden, soweit dies noch nicht geschehen 

ist. Denn das Stellen von Erstattungsanträgen wurde als Reaktion auf das 

EuGH-Urteil bereits in der Vergangenheit empfohlen. 

Für Investoren in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, die nicht im EU/EWR- 

Ausland ansässig sind, stellt sich die Frage, ob sie nicht ebenfalls Erstattungsanträge 

stellen, da die europarechtlich gebotene Kapitalverkehrsfreiheit auch für Investitionen 

aus anderen Staaten (z.B. USA, Russland) gilt. 



Übersicht: Fünf Fallgruppen bei Behandlung der Dividende 3 

Fallgruppe 

Beteiligung 

zu Beginn 

des Kj 

Beteiligung nach Hinzuerwerb 

bzw. Veräußerung 

Behandlung der Dividende 

1 < 10 % < 10 % Keine Steuerbefreiung 

nach § 8b Abs. 1 KStG 

2 < 10 % ≥ 10 % durch Hinzuerwerb 

einer Beteiligung 

von < 10 % 

3 < 10 % ≥ 10 % durch Hinzuerwerb 


von mindestens 10 % 

4 ≥ 10 % ≥ 10 % durch Hinzuerwerb 


unabhängig vom Beteiligungsumfang 

5 ≥ 10 % < 10 % nach teilweiser 

Veräußerung 

Keine Steuerbefreiung 

nach § 8b Abs. 1 KStG 

Steuerbefreiung nach § 8b 

Abs. 1 KStG 


Abs. 1 KStG 


Abs. 1 KStG 

Merke: 

Äußerst fraglich ist, ob die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG n. F. auch Anwendung 

findet auf einen unterjährigen Hinzuerwerb mehrerer Streubesitzbeteiligungen, 

die aber zusammen eine Beteiligung von mindestens 10 % ergeben. Der 

Gesetzeswortlaut legt es nahe, dass in diesem Fall die Steuerbefreiung nach § 8b 

Abs. 1 KStG nicht zum Tragen kommt, obwohl der Anteilseigner ggf. zum Zeitpunkt 

des Gewinnverteilungsbeschlusses eine ausreichende Beteiligungsquote hält. Dies 

kann im Extremfall zu folgendem Ergebnis führen: Beim unterjährigen Erwerb mehrerer 

Anteilssequenzen von jeweils weniger als 10 % wird insgesamt eine 100 %ige 

Beteiligung gehalten, etwaige Ausschüttungen unterliegen im Erwerbsjahr aber der 

Steuerpflicht. Aus diesem Grunde wird zu Recht gefordert, dass sich der unterjährigen 

Hinzuerwerb einer mindestens 10 %igen Beteiligung auch in mehreren Schritten 

vollziehen kann. 

3 

nach Ott, Neue Steuerpflicht bei Streubesitzdividenden, StuB 8/2013, 279, 281 



Beachten Sie: 4 

Im Zusammenhang mit der Besteuerung von Bezügen i. S. des § 8b Abs. 1 KStG 

auf der Ebene einer Körperschaft sind somit insgesamt drei Bereiche zu unterscheiden: 

Beteiligungsquote Körperschaftsteuer 

< 10 % Steuerpflicht der Dividende 

nach § 8b 

Abs. 4 KStG n. F. 

Gewerbesteuer 

Steuerpflicht der Dividende wegen Hinzurechnung 

nach § 8 Nr. 5 GewStG 

≥ 10 %, aber < 15 

% 

≥ 15 % 

Steuerbefreiung der 

Dividende nach § 8b 

Abs. 1 KStG 

Steuerbefreiung der 

Dividende nach § 8b 

Abs. 1 KStG 

Steuerpflicht der Dividende wegen Hinzurechnung 

nach § 8 Nr. 5 GewStG 

Steuerbefreiung der Dividende, da keine 

Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 

erfolgt, weil das Schachtelprivileg nach 

§ 9 Nr. 2, 7 oder 8 GewStG anwendbar 

ist. 

Es zeigt sich: Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 KStG sind bereits ab einer Beteiligung 

von 10 % zu Beginn des Kalenderjahres steuerbefreit, während bei der Gewerbesteuer 

das Schachtelprivileg erst bei einer Beteiligung von mindestens 15 % zu Beginn 

des Erhebungszeitraums zur Anwendung kommt. Dabei stellen nach § 9 Nr. 2a 

Satz 4 GewStG die gem. § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben i. 

H. von 5 % der Dividende keine Gewinne aus Anteilen dar und werden somit nicht 

vom gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg erfasst. 

PRAXISHINWEISE 5 

Nur der Erwerb einer mindestens 10 %igen Beteiligung innerhalb eines Kalenderjahres 

wird auf den 01.01. zurückbezogen. Ein Hinzuerwerb von Anteilen von weniger 

als 10 % im Jahr führt daher nicht zur Steuerbefreiung von Dividenden. 

4 

5 

nach Ott a.a.O. S. 284 

nach AStW Ausgabe 05/2013, S. 357 



Sind Dividenden wegen geringer Beteiligungshöhe steuerpflichtig, entfallen im Gegenzug 

die mit 5 % nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Für die Bestimmung der 

Beteiligungsgrenze werden die Beteiligungen von Organträger und Organgesellschaft 

getrennt betrachtet. 

Hinsichtlich der Gewerbesteuer ergeben sich keine Änderungen. Das gewerbesteuerliche 

Schachtelprivileg setzt unverändert eine Beteiligung von 15 % voraus. 

Durch die allgemeine Steuerpflicht für Streubesitzdividenden ergibt sich eine Belastung 

für die betriebliche Altersvorsorge. Pensionsverpflichtungen sind vielfach mit 

Streubesitzanteilen unterlegt. Die neue Steuerpflicht wird sich deutlich auf die Versorgungsleistung 

der Arbeitnehmer auswirken. Hier schlägt der Kaskadeneffekt besonders 

stark zu Buche. 



3 Bundesrat hat der Förderung des ehrenamtlichen Engagements 

zugestimmt 6 

Am 01. März 2013 hat auch der Bundesrat das Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz 

verabschiedet. Damit können die von der Bundesregierung letztes 

Jahr auf den Weg gebrachten Verbesserungen Realität werden. 

Das Gesetz wird die steuerlichen Vorschriften handhabbarer machen und den Vereinen 

bereits dieses Jahr eine höhere zeitliche Flexibilität bei der Verwendung ihrer 

Mittel gewähren. Zusätzlich werden die seit Jahren unveränderten Pauschalen rückwirkend 

ab 1. Januar 2013 maßvoll angehoben. 

Im Einzelnen: 

Die sogenannte "Übungsleiterpauschale" nach § 3 Nr. 26 Einkommensteuergesetz 

wird von 2.100 Euro auf 2.400 Euro angehoben und die sogenannte "Ehrenamtspauschale" 

nach § 3 Nr. 26a Einkommensteuergesetz von 500 Euro auf 720 Euro. 

Ehrenamtlich engagierte Bürgerinnen und Bürger sollen damit zukünftig jährlich bis 

zu 2.400 Euro bzw. 720 Euro erhalten können, ohne dass diese Einnahmen steueroder 

sozialversicherungspflichtig sind. 

Übungsleitertätigkeiten sind nebenberufliche Tätigkeiten für eine gemeinnützige Organisation 

oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts beispielsweise als 

Ausbildungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbare Tätigkeiten sowie 

künstlerische Tätigkeiten, die Pflege behinderter, kranker oder alter Menschen, 

gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Tätigkeiten. Die "Ehrenamtspauschale" 

kann für jede Art von Tätigkeit für gemeinnützige Vereine, kirchliche oder öffentliche 

Einrichtungen in Anspruch genommen werden, zum Beispiel für eine Tätigkeit als 

Vereinsvorstand, Schatzmeister, Platzwart, Gerätewart, Reinigungsdienst oder 

Fahrdienst von Eltern zu Auswärtsspielen von Kindern. 

● Die Frist, in der steuerbegünstigte Körperschaften ihre Mittel verwenden 

müssen, soll um ein Jahr verlängert werden. Bisher mussten diese bis 

zum Ablauf des auf den Zufluss folgenden Kalenderjahres erfolgen. Dies 

ermöglicht einen größeren und flexibleren Planungszeitraum für den Einsatz 

der zur Verfügung stehenden Mittel. 

● Auch im Bereich der Rücklagenbildung wird mehr Rechtssicherheit geschaffen. 

So werden durch eine gesetzliche Regelung der sogenannten 

"Wiederbeschaffungsrücklage" auch steuerbegünstigte Organisationen 

Mittel zurücklegen können, um beispielsweise einen alten Pkw durch einen 

neuen oder größeren zu ersetzen. Eine weitere große Erleichterung 

ist für die sogenannte freie Rücklage vorgesehen. Körperschaften können 

das nicht ausgeschöpfte Potential, das sie in einem Jahr in die freie Rücklage 

hätten einstellen können, in den folgenden zwei Jahren ausschöpfen. 

Dies trägt erheblich zu einer flexibleren Rücklagengestaltung bei. 

6 

BMF, Pressemitteilung vom 01.03.2013 



● Auch bei den Haftungsregeln bringt das Gesetz einige Erleichterungen. 

So soll im Bürgerlichen Gesetzbuch eine Regelung eingeführt werden, die 

die zivilrechtliche Haftung von Vereinsmitgliedern oder Mitglieder von 

Vereinsorganen auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit beschränkt, wenn 

deren Vergütung 720 Euro jährlich nicht übersteigt. 

● Gemeinnützige Organisationen können nun andere gemeinnützige Organisation 

leichter mit Kapital unterstützen, denn dies war bisher nur in begrenztem 

Umfang möglich. Die Neuregelung ermöglicht vor allem die 

Schaffung von so genannten Stiftungslehrstühlen an Universitäten. 

● Die Umsatzgrenze für sportliche Veranstaltungen wird um 10.000 Euro 

auf 45.000 Euro angehoben. Veranstaltungen, die sich im Rahmen dieser 

Umsatzgrenze bewegen, sind steuerfrei. 



4 Wirtschaftliche Neugründung 

4.1 Veränderte Haftungsrisiken bei wirtschaftlicher Neugründung 7 

Rechtliche und wirtschaftliche Neugründung 

Die rechtliche Neugründung einer GmbH erfolgt mit ihrer Eintragung im Handelsregister 

(s. § 11 Abs.1 GmbHG). Vor der Eintragung überprüft das Registergericht, ob 

die Gesellschaft ordnungsgemäß errichtet und angemeldet worden ist (§ 9c Abs. 1 

GmbHG). Dies umfasst insbesondere auch die Kontrolle der Kapitalaufbringung anhand 

der entsprechenden Versicherungen der Geschäftsführer (§ 8 Abs.2 GmbHG). 

Die Gesellschafter sind dafür verantwortlich, dass das tatsächliche Vermögen der 

Gesellschaft (im Zeitpunkt der Eintragung) der im Handelsregister verlautbarten Kapitalziffer 

entspricht. Für eine etwaige Differenz haften die Gesellschafter (entsprechend 

ihrer Beteiligungsquote) persönlich, wenn sie der Aufnahme der Geschäftstätigkeit 

vor der Eintragung zugestimmt haben (Vorbelastungs- oder Unterbilanzhaftung). 

Der BGH geht seit nunmehr fast einem Jahrzehnt davon aus, dass die für die rechtliche 

Neugründung geltenden Vorschriften auf die Fälle der wirtschaftlichen Neugründung 

entsprechend anzuwenden sind. 8 Eine wirtschaftliche Neugründung liegt 

dabei immer dann vor, wenn eine bereits im Handelsregister eingetragene (und damit 

rechtliche bereits bestehende) GmbH erstmals (sog. Vorratsgesellschaft) oder 

erneut (sog. Mantelgesellschaft) mit einem Unternehmen ausgestattet wird und ihren 

Geschäftsbetrieb aufnimmt. 

Vorratsgesellschaften 

Weitgehend unproblematisch ist diese Rechtsprechung bei den Gesellschaften, die 

bewusst auf Vorrat gegründet werden, alsbald nach ihrer rechtlichen Gründung verkauft 

und sodann erstmals mit einem Unternehmen ausgestattet werden. Das Vorliegen 

einer wirtschaftlichen Neugründung ist in diesen Fällen offensichtlich. Im Zusammenhang 

mit dem Verkauf wird die wirtschaftliche Neugründung daher gegenüber 

dem Registergericht routinemäßig offengelegt und die Versicherung bezüglich 

des weiterhin vorhandenen Stammkapitals (entsprechend §8 Abs.2 GmbHG) abgegeben. 

7 

8 

nach Wachter, Notar, GmbHR 11/2012, R 137 

grundlegend BGH vom 09.12.2002 – II ZB 12/02, BGHZ 153, 158 = GmbHR 2003, 227 

m. Komm. Peetz; vom 07.06.2003 – II ZB 4/20, BGHZ 155, 318 = GmbHR 2003, 1125 m. 

Komm. Peetz 



Mantelgesellschaften 

Weitaus schwieriger ist die Einhaltung der Rechtsprechungsregeln dagegen bei der 

Verwendung alter Mantelgesellschaften. Eine wirtschaftliche Neugründung soll in 

diesen Fällen immer dann vorliegen, wenn eine GmbH kein aktives Unternehmen 

betreibt (mithin nur noch eine "leere Hülse" darstellt), so dass der neue Geschäftsbetrieb 

nicht mehr an die bisherige Tätigkeit anknüpfen kann (s. dazu zuletzt etwa 

BGH v. 18.01.2010 – II ZR 61/09, GmbHR 2010, 474 m. Komm. Ulrich). Typische, 

aber nicht notwendige Indizien für die Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs einer 

unternehmenslos gewordenen GmbH sind die Änderung der Satzung (u.a. Firma, 

Sitz und Unternehmensgegenstand), der Austausch der Geschäftsführer sowie der 

Verkauf der Geschäftsanteile. In der Praxis wird in solchen Fällen das Vorliegen einer 

wirtschaftlichen Neugründung nicht selten verkannt, so dass auch die entsprechende 

Offenlegung und Versicherung gegenüber dem Registergericht unterbleibt. 

Solche Regelverstöße können eine persönliche Haftung der Beteiligten zur Folge 

haben. Dabei sind viele Einzelheiten bislang nicht abschließend geklärt. In einer aktuellen 

Grundsatzentscheidung hat der BGH die Haftungsrisiken der Gesellschafter 

nunmehr präzisiert (BGH v. 06.03.2012 – II ZR 56/10, GmbHR 2012, 630 m. Komm. 

Giedinghagen/ Rulf). 

Fall des Bundesgerichtshofs (BGH-Urteil vom 06.03.2012 – II ZR 56/10) 

Der Entscheidung des BGH lag ein typischer Fall der wirtschaftlichen Neugründung 

einer Mantelgesellschaft zu Grunde. Im Jahr 1993 gründete A eine GmbH zum 

Zwecke einer gewerblichen Tätigkeit, die auch ordnungsgemäß in das Handelsregister 

eingetragen worden ist. Damit war die GmbH rechtlich wirksam gegründet. 

Bereits am Jahresende verfügte die Gesellschaft über keine Aktiva mehr. Mitte des 

Jahres 2004 wurde die Satzung geändert (u.a. Firma, Sitz und Unternehmensgegenstand), 

der bisherige Geschäftsführer abberufen und ein neuer Geschäftsführer 

bestellt. Alle Änderungen wurden ordnungsgemäß angemeldet und eingetragen. Die 

Gesellschaft nahm den geänderten Geschäftsbetrieb auf. Damit wurde die GmbH 

wirtschaftlich neu gegründet (was im vorliegenden Fall unstreitig war). Die wirtschaftliche 

Neugründung ist gegenüber dem Registergericht jedoch nicht offengelegt 

worden. Die Geschäftsführer haben auch keine Versicherung abgegeben, wonach 

das Stammkapital wieder oder erneut vorhanden ist. Ende 2005 verkaufte A 

alle Geschäftsanteile an der GmbH an B. Anfang 2007 wurde über das Vermögen 

der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter nahm den neuen 

Gesellschafter B wegen einer Forderung gegen die GmbH i.H.v. rund 37.000 € 

persönlich in Anspruch. Das LG Traunstein hat die Klage abgewiesen. Das OLG 

München hat der Klage in vollem Umfang stattgegeben (OLG München vom 

11.03.2010 – 23 U 2814/09, GmbHR 2010, 425). Der BGH hat das Berufungsurteil 

aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. 

Aus Sicht des BGH waren dabei vor allem zwei Fragen zu entscheiden: 

Welcher Zeitpunkt ist für die Unterbilanzhaftung im Falle der wirtschaftlichen 

Neugründung maßgebend – der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung 

(hier Mitte 2004, so jetzt der BGH) oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens 

(hier Anfang 2007, so noch das OLG München)? 



Welche Gesellschafter trifft die Unterbilanzhaftung – nur die Gesellschafter im 

Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung (hier A) oder auch die späteren Erwerber 

der Geschäftsanteile (hier B, so OLG München und BGH)? 

Maßgeblicher Zeitpunkt für die Unterbilanzhaftung 

Die unterlassene Offenlegung der wirtschaftlichen Neugründung begründet eine Unterbilanzhaftung 

der Gesellschafter. Die Gesellschafter haften demnach (ähnlich wie 

bei der rechtlichen Neugründung) für eine etwaige Differenz zwischen dem tatsächlichen 

Vermögen der Gesellschaft und der im Handelsregister verlautbarten Stammkapitalziffer. 

Das OLG München ging davon aus, dass es für die Höhe der Unterbilanz 

auf den Zeitpunkt der Offenlegung der wirtschaftlichen Neugründung ankommt. 

Ist die Offenlegung (wie hier) vollständig unterblieben, haften die Gesellschafter somit 

unbeschränkt. Dem ist der BGH nunmehr entgegengetreten. Maßgebend ist 

vielmehr die Unterbilanz in dem Zeitpunkt, zu dem die wirtschaftliche Neugründung 

"nach außen in Erscheinung" getreten ist (z.B. durch Anmeldung der Satzungsänderungen, 

des Geschäftsführerwechsels oder der Aufnahme der Geschäftstätigkeit). 

Der BGH begründet dies vor allem damit, dass es bei der wirtschaftlichen Neugründung 

(anders als bei der rechtlichen Neugründung) keiner konstitutiven Handelsregistereintragung 

mehr bedarf und das Registergericht die Geschäftsaufnahme auch 

bei ordnungsgemäßer Offenlegung der wirtschaftlichen Neugründung nicht verhindern 

kann. Die Gesellschafter müssen somit (lediglich) gewährleisten, dass das versprochene 

Stammkapital zu dem Zeitpunkt, zu dem die wirtschaftliche Neugründung 

erkennbar erfolgt, (noch oder wieder) vorhanden ist. Spätere Verluste gehen somit 

stets zu Lasten der Gläubiger der Gesellschaft. Die Rechtsstellung der Gläubiger 

verbessert sich demnach nicht dadurch, dass die wirtschaftliche Neugründung nicht 

offengelegt wird. 

Beweislastverteilung 

In der Praxis dürfte die Höhe der Unterbilanz im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung 

(hier Mitte 2004) später (jetzt im Jahr 2012) oftmals nur schwer festzustellen 

sein, so dass der Beweislastverteilung erhebliche Bedeutung zukommt. Der 

BGH nimmt (nach den Grundsätzen der Beweislastumkehr) insoweit allein die Gesellschafter 

in die Pflicht. Dies ist gewissermaßen die Sanktion für die Verletzung 

der Offenlegungsverpflichtung. Den Gesellschaftern obliegt es daher darzulegen 

und zu beweisen, dass im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung keine Unterbilanz 

bestanden hat. Können sie diesen Beweis nicht erbringen (was keineswegs 

selten vorkommen dürfte), haften sie auch für spätere Verluste. 

Höhe der Unterbilanzhaftung 

Die Unterbilanzhaftung ist nicht auf die Höhe des Stammkapitals beschränkt. Eine 

weitergehende persönliche Haftung der Gesellschafter kommt insbesondere dann in 

Betracht, wenn der Vermögenswert der Gesellschaft negativ ist. Dies gilt gleichermaßen 

bei rechtlicher und wirtschaftlicher Neugründung. 



Haftung des Erwerbers 

Der BGH geht davon aus (insoweit in Übereinstimmung mit dem OLG München), 

dass es sich bei der Unterbilanzhaftung um eine rückständige Leistungsverpflichtung 

handelt, für die auch der Erwerber eines Geschäftsanteils haftet (jetzt § 16 

Abs. 2 GmbHG). Den Erwerber trifft diese Haftung verschuldensunabhängig. Den 

Entlastungsbeweis, dass keine Unterbilanz vorlag, wird der Erwerber vermutlich 

noch seltener als der Veräußerer führen können. 

Praxisfolgen 

Der BGH hat deutlich gemacht, dass er – trotz Kritik im Schrifttum – an dem Rechtsinstitut 

der wirtschaftlichen Neugründung auch in Zukunft festhält. Jede (tatsächliche 

oder vermeintliche) wirtschaftliche Neugründung sollte daher gegenüber dem Registergericht 

unverzüglich offengelegt und das Vorhandensein des Stammkapitals versichert 

werden. Die Verletzung dieser Pflichten kann eine persönliche Haftung der 

Gesellschafter nach den Grundsätzen der Unterbilanzhaftung (nicht aber auch der 

Verlustdeckungshaftung) zur Folge haben. Daneben trifft die Geschäftsführer die 

Handelndenhaftung (dazu zuletzt BGH v. 12.07.2011 – II ZR 71/11, GmbHR 2011, 

1032 m. Komm. Bayer). 

Beim Erwerb von GmbH-Geschäftsanteilen sollte stets geprüft werden, ob die Gesellschaft 

in der Vergangenheit wirtschaftlich neu gegründet worden ist und dies 

ordnungsgemäß offengelegt worden ist. In jedem Anteilskaufvertrag sollte sich der 

Erwerber entsprechende Garantien geben lassen (die Solvenz des Veräußerers unterstellt). 

Im Zweifel sollte für neue Geschäfte heute nach Möglichkeit aber immer 

eine neue Gesellschaft gegründet werden – und zwar nicht nur wirtschaftlich, sondern 

auch rechtlich. 

Formulierungsvorschlag für eine entsprechende Handelsregisteranmeldung: 9 

Die Gesellschaft wurde erstmals am ... im Handelsregister eingetragen und damit 

rechtlich ordnungsgemäß gegründet. 

Im ... ist die Gesellschaft erstmals unternehmerisch tätig geworden. Die Aufnahme 

der wirtschaftlichen Tätigkeit stellt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs 

eine wirtschaftliche Neugründung dar. Auf diese wirtschaftliche "Neugründung" 

sind die der Gewährleistung der Kapitalerstattung dienenden Gründungsvorschriften 

des GmbH-Gesetzes einschließlich der registergerichtlichen Kontrolle entsprechend 

anzuwenden. 

Alle Geschäftsführer der Gesellschaft versichern dementsprechend persönlich jeweils 

was folgt: 

Die von dem Gründungsgesellschafter ... übernommene Stammeinlage zu ... € ist 

durch Barzahlung i.H.v. € bewirkt worden und befindet sich (mit Ausnahme des ge- 

9 

nach Fischer, IdW-Skript: Aktuelles aus Wirtschafts- und Steuerrecht (19.11.2012) S. 25f. 



mäß Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft zu tragenden Gründungsaufwands) 

endgültig und unverändert/ erneut in der freien Verfügung der Geschäftsführung. 

Das Stammkapital der Gesellschaft i.H.v. ... € ist somit (mit Ausnahme des gemäß 

Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft zu tragenden Gründungsaufwands) nicht 

vorbelastet. 

Ein aktueller Kontoauszug der Gesellschaft ist dieser Anmeldung als Anlage beigefügt. 



5 ESUG 

5.1 Novellierung des Insolvenzrechts durch das ESUG 

5.1.1 Erleichterung der Unternehmenssanierung (ESUG) 

Literatur: Blöse, GmbHR 2012, 471-478 

Fuhst, DStR 2012, 418-423 

Klöker, Das Insolvenzverfahren nach dem ESUG, StBW 1/2012, 45 

Marotzke, DB 2012, 560-567 

Römermann, GmbHR 2012, 421-425 

Vallender, GmbHR 2012, 450-455 

Das Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 

07.12.2011 ist am 13.12.2011 im Bundesgesetzblatt verkündet worden (vgl. BGBl. 

2011, Teil 1 Nr. 64, S. 2582). Die Artikel 4 und 5 dieses Gesetzes (Änderungen des 

GVG und des Rechtspflegergesetzes) treten am 01.01.2013 in Kraft. Die Artikel 7 

und 8 (Insolvenzstatistikgesetz und Änderung des EGGVG) treten am 01.01.2013 in 

Kraft. Im Übrigen tritt da Gesetz am 01.03.2012 in Kraft und damit die Änderungen 

der Insolvenzordnung. 

Die wichtigsten Neuerungen betreffen drei Regelungsbereiche: 10 

(1) Gläubigerausschuss und Verwalterauswahl: Ab einer bestimmten Größenordnung 

ist zwingend ein vorläufiger Gläubigerausschuss zu bestellen. Dieser hat 

Mitspracherechte bei der Verwalterauswahl und kann bei Einigkeit sogar einen (geeigneten) 

Verwalter mit für das Gericht bindender Wirkung vorschlagen. Zudem ist 

es jetzt unschädlich, wenn der Verwalter den Schuldner vor der Antragstellung allgemein 

insolvenzrechtlich beraten hat. Er scheidet allerdings wie bisher als Insolvenzverwalter 

aus, wenn er unter Einbindung von Schuldner und Gläubigern einen 

Insolvenzplan erstellt hat. 

(2) Schutzschirmverfahren: Sofern noch keine Zahlungsunfähigkeit eingetreten 

und eine Sanierung nicht aussichtslos ist, bestimmt das Gericht auf Antrag eine Frist 

zur Vorlage eines Insolvenzplans von bis zu 3 Monaten. Während dieser Zeit besteht 

grundsätzlich Vollstreckungsschutz und der Schuldner behält die Verfügungsbefugnis 

über sein Vermögen. Es wird lediglich ein vorläufiger Sachwalter eingesetzt, 

wobei das Gericht insoweit dem Vorschlag des Schuldners zu folgen hat. 

(3) Insolvenzplan: Im gestaltenden Teil des Insolvenzplans kann jede Regelung 

getroffen werden, die gesellschaftsrechtlich zulässig ist, insbesondere auch die Ü- 

10 nach www.webapp.pkf-nachrichten 



bertragung von Anteils- und Mitgliedschaftsrechten. Deutlich erleichtert wurde die 

Umwandlung von Gläubigerforderungen in Eigenkapital/Anteilsrechte am Schuldner 

(sog. debt-equity-swap). Dies ist möglich, wenn der Gläubiger einverstanden ist. Eine 

Zustimmung der Altgesellschafter ist hingegen nicht erforderlich. 

Tabellarische Übersicht der wesentlichen Neuerungen durch das ESUG 11 : 

Norm 

Eröffnungsantrag Art. 1 

zu § 13 InsO 

Anordnung vorläufiger 

Maßnahmen Art. 1; zu 

§ 21 InsO 

Bestellung eines vorläufigen 

Gläubigerausschusses 

Art. 11; zu 

§ 22a InsO 

Gläubigerbeteiligung 

bei der Verwalterbestellung 

Art. 1; zu § 56a InsO 

Rechte der Anteilsinhaber 

Art. 1; zu § 225a InsO 

Inhalt 

Dem Eigenantrag des Schuldners ist zukünftig ein Verzeichnis 

der Gläubiger und ihrer Forderungen beizufügen, dessen 

Vollständigkeit und Richtigkeit zu bestätigen ist. Dabei sind u. a. 

die Forderungen der Finanzverwaltung gesondert kenntlich zu 

machen. 

Das Insolvenzgericht kann zukünftig als weitere Sicherungsmaßnahme 

schon vor der eigentlichen Verfahrenseröffnung einen 

sog. "vorläufigen Gläubigerausschuss" bestellen. 

Das Insolvenzgericht muss zukünftig als weitere Sicherungsmaßnahme 

schon vor der eigentlichen Verfahrenseröffnung einen 

sog. "vorläufigen Gläubigerausschuss" bestellen, wenn 

der Schuldner seinen Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt 

hat und er im vorangegangenen Geschäftsjahr zwei der nachstehenden 

Merkmale (Schwellenwerte) erfüllt hat: ◊ mind. 

4.840.000 EUR Bilanzsumme, ◊ mind. 9.680.000 EUR Umsatzerlöse, 

◊ jahresdurchschnittlich fünfzig Arbeitnehmer. Das Insolvenzgericht 

soll zukünftig als weitere Sicherungsmaßnahme 

schon vor der eigentlichen Verfahrenseröffnung einen sog. "vorläufigen 

Gläubigerausschuss" bestellen, wenn ◊ Schuldner, vorl. 

Verwalter oder ein Gläubiger dies beantragen und ◊ hierfür Personen 

benennen. 

Vor der Bestellung des Insolvenzverwalters ist grundsätzlich 

(soweit vorhanden) der vorl. Gläubigerausschuss zu hören. Von 

einem einstimmigen Vorschlag des vorläufigen Gläubigerausschusses 

darf das Gericht nur in besonderen Ausnahmefällen 

abweichen. 

Im gestaltenden Teil eines Insolvenzplans kann vorgesehen 

werden, dass Forderungen von Gläubigern in Anteils- oder Mitgliedschaftsrechte 

am Schuldner umgewandelt werden (Umwandlung 

von Fremd- in Eigenkapital, sog. dept-equityswap). 

Eine Umwandlung gegen den Willen der betroffenen 

Gläubiger ist ausgeschlossen. 

11 nach OFD Niedersachsen S 0550-470-St 151 



Vollstreckungsschutz 

Art. 11; § 259a InsO 

Besondere Verjährungsfrist 

Art. 11; 

§ 259b InsO 

Eröffnungsverfahren 

Art. 11 ; 

§ 270a InsO 

Vorbereitung einer Sanierung 

Art. 11; § 270b 

InsO 

Insolvenzstatistikgesetz 

Art. 7 

Bestimmten Insolvenzgläubigern kann die Vollstreckung aus dem 

Insolvenzplan vorübergehend untersagt werden. 

Nicht bis zum Abstimmungstermin angemeldete Insolvenzforderungen 

verjähren ein Jahr nach Fälligkeit und Rechtskraft des Insolvenzplans. 

Bei nicht offensichtlich aussichtslosen Anträgen auf Eigenverwaltung 

soll das Insolvenzgericht davon absehen, ein allgemeines 

Verfügungsverbot oder einen Zustimmungsvorbehalt vorzusehen. 

Bei einem Eigenantrag wegen drohender Zahlungsunfähigkeit 

oder Überschuldung nebst Antrag auf Eigenverwaltung erhält 

der Schuldner in nicht offensichtlich aussichtslosen Fällen bis zu 

drei Monate Zeit zur Vorlage eines Insolvenzplanes. Dabei 

kann das Insolvenzgericht einen sog. Sachwalter bestellen und 

verschiedene Maßnahmen aus dem Katalog des § 21 InsO anordnen, 

insbesondere also ein vorübergehendes Vollstreckungsverbot 

(sog. Schutzschirmverfahren). 

Es wird eine monatliche und jährliche Bundesstatistik eingeführt. 

Insolvenzgerichte, Insolvenzverwalter, Treuhänder und 

Sachwalter melden ab dem 1. Januar 2013 umfangreiche Daten 

aus den laufenden Insolvenzverfahren an die statistischen Ämter. 

5.1.2 Steuerliche Behandlung der Umwandlung von Darlehen in Genussrechte 

12 

OFD Rheinland, Kurzinformation vom 14.12.2011, Kurzinformation Körperschaftsteuer 

Nr. 56/2011 

In jüngster Zeit ist vermehrt die Frage gestellt worden, ob es möglich ist, in der Krise 

befindliche Kapitalgesellschaften unter Einsatz von Genussrechten steuerneutral zu 

entschulden. Dazu werden nicht werthaltige Gesellschafterdarlehen in Genussrechte 

umgewandelt (sog. "Dept-Mezzanine-Swap"). Die Genussrechte werden dabei 

gezielt so ausgestaltet, dass sie handelsbilanziell als Eigenkapital zu werten sind 

(siehe dazu die Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IDW, HFA 1/1994, 

Wpg 1994, 419), aber zugleich die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2, Halbsatz 

2 KStG nicht erfüllen. Es fehlt in der Regel an einer Beteiligung am Liquidationserlös. 

Hier wird die Auffassung vertreten, dass die Genussrechte handelsrechtlich 

Eigenkapital, steuerlich aber Fremdkapital darstellten und deshalb in 

der Steuerbilanz ein erfolgsneutraler Passivtausch zu erfolgen habe. 

12 DStR 4/2012, 189 



Dieser Sichtweise ist nicht zu folgen. 

Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2, Halbsatz 2 KStG beinhaltet nur Regelungen 

zur Einkommensermittlung und trifft keine Aussage zur steuerbilanziellen Behandlung 

der Genussrechte. Die Rechtsfolge dieser Vorschrift besteht also nur in einer 

außerbilanziellen Hinzurechnung der Genussrechtsvergütungen (BFH vom 

29.06.1994, I R 137/93, BStBl II 2002, 366, DStR 1994, 1802 und BMF vom 

28.05.2002, IV A 2 - 5 2742 -32/02, BStBl I 2002, 603, DStR 2002, 910). 

Es ist deshalb davon auszugehen, dass eine handelsbilanzielle Umqualifizierung 

der Verbindlichkeit in Eigenkapital infolge des Maßgeblichkeitsprinzips auch eine 

steuerbilanzielle Umqualifizierung in Eigenkapital nach sich zieht. Infolge einer solchen 

Umqualifizierung kommt es zu einem handels- und steuerbilanziellen Ertrag, 

der im Falle fehlender Werthaltigkeit der Forderung nicht durch den Abzug einer 

verdeckten Einlage außerbilanziell kompensiert wird. 

Dazu äußern sich kritisch Lechner/ Haisch (Ubg 2/2012, 115 ff.). Ihr Fazit (a.a.O. 

S. 118) lautet: 

Im Ergebnis vollzieht sich ein Debt-Mezzanine-Swap in der von der OFD Rheinland 

beschriebenen Variante ertragsteuerneutral. Die anderslautende Kurzinformation 

hat in der Praxis zu erheblicher Verunsicherung geführt. In diesem Zusammenhang 

sollte berücksichtigt werden, dass sich das Sanierungssteuerrecht in Deutschland 

ohnehin in einem desolaten Zustand befindet. Erwähnt seien nur die (nicht nur im 

Ausland) oft mit Unverständnis aufgenommene Steuerpflicht des Verzichts auf nicht 

werthaltige Gesellschafterdarlehen, die divergierenden Urteile zur Frage, ob der Sanierungserlass 

eine Rechtsgrundlage hat, die fehlende Praktikabilität des Sanierungserlasses 

im Fall mehrerer gewerbesteuerlicher Betriebsstätten (mit der Pflicht 

zur separaten Verhandlung mit allen betroffenen Kämmerern), die Frage der Europarechtswidrigkeit 

der Sanierungsklausel des § 8 c Abs. 1a KStG oder die Mindestbesteuerung, 

die eine Entschuldung von Unternehmen selbst bei ausreichenden 

Verlustvorträgen mit Steuern belegt. Die Aufzählung ließe sich noch fortsetzen. Warum 

die OFD Rheinland die erforderliche Sanierung notleidender Unternehmen nun 

darüber hinaus noch weiter belasten und erschweren möchte, ist schwer begreiflich. 

Die Verwaltung sollte schnell handeln und die fehlerhafte Kurzinformation aus der 

Welt schaffen. 

Beyer: die handels- und steuerrechtliche Behandlung eines Debt-Equity-Swap mit 

Genussrechten bei Kapitalgesellschaften 13 , gelangt zu folgenden Ergebnissen: 

"Die Einwendungen gegen die Kurzinfo der OFD Rheinland, sei es aus handelsrechtlicher 

oder steuerrechtlicher Sicht, tendieren dahin, dass im Endeffekt kein 

steuerlicher Gewinn durch die Sanierungsmaßnahme entsteht. Eine Klärung sowohl 

der handelsrechtlichen als auch steuerrechtlichen Behandlung des Debt- 

Genussrechts-Swap liegt insbesondere im Interesse von zu sanierenden Unternehmen. 

Genussrechte sind im Rahmen einer Sanierung ein probates Sanierungsmittel. 

13 DStR 2012, 2199, 2203 



Es wäre schade, wenn eine betriebswirtschaftlich erwünschte Maßnahme wie die 

Umwandlung einer Forderung in ein eigenkapitalähnliches Genussrecht dadurch 

torpediert würde, dass in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung ein steuerpflichtiger 

Gewinn bzw. Ertrag angenommen würde. Mangels Gewinn/ Ertrag in 

der Handelsbilanz kann auch steuerlich kein Ertrag entstehen. 

Zusammenfassung 

(1) Die Kurzinfo der OFD Rheinland (Nr. 56/2011) nimmt an, dass durch einen 

Debt-Genussrechts-Swap mit einem handelsrechtlich eigenkapitalähnlichen 

Genussrecht ein Gewinn in der Handelsbilanz entsteht. Diese Annahme wird in 

unserem Aufsatz zur Diskussion gestellt. 

(2) Nach einer Untersuchung der für die Bilanzierung anzuwendenden Vorschriften 

wird zum Schluss gekommen, dass ein Debt-Genussrechts-Swap mit einem 

handelsrechtlich eigenkapitalähnlichen Genussrecht zwar grundsätzlich analog 

zu einer Debt-Equity-Swap zu bilanzieren ist, der schuldrechtliche Charakter 

des Genussrechts allerdings Abweichungen mit sich bringt. 

(3) Da der Kapitalerhaltungsgedanke u. E. nicht auf Genussrechte übertragen werden 

muss und der schuldrechtliche Rückzahlungsanspruch des Genussrechts 

gemäß der GoB zum Nennwert bewertet werden sollte, sollte die Forderungsumwandlung 

zum Nennwert in der Handelsbilanz erfolgen. 

(4) Aufgrund der Maßgeblichkeit wird, sofern keine abweichende steuerrechtliche 

Regelung besteht, die handelsrechtliche Abbildung des Debt-Genussrechts- 

Swap in die Steuerbilanz übernommen, so dass aufgrund der handelsrechtlichen 

Umwandlung zum Nennwert auch in der Steuerbilanz kein Sanierungsgewinn 

entsteht. In diesem Zusammenhang ist allerdings auch die aktuelle Diskussion 

zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit durch steuerliche Regelungen 

zu beachten." 

5.1.3 Muster einer Bescheinigung nach § 270 b InsO 14 

Entsprechend des Standards IDW S 6 könnte die Bescheinigung wie folgt aussehen: 

Wir waren beauftragt, eine Bescheinigung für das Vorliegen der Voraussetzungen 

für ein Schutzschirmverfahren gem. § 270 b InsO für die XY-Gesellschaft zu erstellen. 

Im Rahmen unserer Erstellungstätigkeit haben wir die Existenz eines Insolvenzgrunds 

unter Ausschluss einer bestehenden Zahlungsfähigkeit ermittelt. Die XY- 

Gesellschaft droht zahlungsunfähig zu werden / ist überschuldet i.S.d. InsO. 

Ferner haben wir auf Basis unserer Analysen der Ist-Lage und der Krisenursachen 

in Abstimmung mit den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft ein Leitbild des sa- 

14 nach RA/StB Cornelius Nickert, siehe www.kanzelei-nickert.de/ Whitepaper - ESUG 



nierten Unternehmens skizziert und vor diesem Hintergrund geeignete Sanierungsmaßnahmen 

umrissen. 

Die Verantwortung für das skizzierte Leitbild und die daraus abgeleiteten Annahmen 

sowie für die Umsetzung liegt bei den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft. 

Aufgabe der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft war es, uns die für die Auftragsdurchführung 

erforderlichen Informationen vollständig und richtig zur Verfügung 

zu stellen. Auf die beigefügte Vollständigkeitserklärung wird verwiesen. Auftragsgemäß 

war es nicht unsere Aufgabe, die dem Sanierungskonzept zugrunde liegenden 

Daten nach Art und Umfang einer Jahresabschlussprüfung zu prüfen. Wir 

haben hinsichtlich der in das Sanierungskonzept eingeflossenen wesentlichen Daten 

lediglich Plausibilitätsbeurteilungen durchgeführt. 

Nach unserer Auffassung ist eine Sanierung unter den im Konzept genannten Annahmen 

und Bedingungen nicht offensichtlich aussichtslos. 

Ehe Sanierungskonzept enthält zukunftsorientierte Informationen, die inhärenten 

Unsicherheiten unterliegen. Die Erstellung von zukunftsorientierte Informationen 

verlangt zu einem großen Teil Schätzungen und die Berücksichtigung von Erfahrungswerten. 

Selbst wenn die der Planung zugrunde liegenden Prämissen zu einem 

großen Teil eintreten, können die tatsächlichen Ergebnisse von der Planung abweichen, 

da andere vorhergesehene Ereignisse häufig nicht wie erwartet eintreten oder 

andere nicht erwartete Ereignisse die Ergebnisse beeinflussen können. 

Das Sanierungskonzept umfasst verschiedene Sanierungsmaßnahmen, die rechtlich 

von der Mitwirkung Dritter abhängen und bei denen zum Zeitpunkt der Erstellung 

des Konzepts eine rechtlich bindende Verpflichtung noch aussteht. Wir halten 

es für nicht offensichtlich aussichtslos, dass die Mitwirkung erfolgen wird. 

Diese Bescheinigung wurde auf Grundlage des zwischen der Gesellschaft und uns 

geschlossen Auftrags, dem unsere berufsüblichen Allgemeinen Auftragsbedingungen 

mit dem Stand vom ......- zugrunde liegen, erstellt und dient allein der Antragstellung 

gem. § 270 b InsO. Es darf ohne unsere vorherige schriftliche Zustimmung 

nicht an Dritte weitergegeben werden. 

Wir sind in Insolvenzsachen erfahren und geben diese Bescheinigung nach bestem 

Wissen und Gewissen. 

Ort, Datum 

............................................................. 

Unterschriften 



5.2 Praxiserfahrungen zum ESUG 15 

Auf der Sitzung des Gläubigerforums am 24.01.2013 in Düsseldorf stand eine Zwischenbilanz 

der bisherigen Praxiserfahrungen mit dem ESUG im Mittelpunkt. Das 

Gläubigerforum, ein seit 2010 bestehender informeller Zusammenschluss von Verbänden 

der Wirtschaft, der Kreditwirtschaft, Versicherern sowie institutioneller Gläubiger 

zu Fragen des Insolvenzrechts, zog eine insgesamt positive Erfahrung des 

ersten Jahres seit Inkrafttreten des ESUG. Holm Kutzner (ERGO-Versicherung) 

stellte in einem Impulsvortrag erste erkennbare Verhaltensänderungen gerade bei 

Unternehmen fest, die eine Sanierung unter Insolvenzschutz anstreben und wurde 

darin von Andreas Fröhlich (perspektiv GmbH München) unterstützt, der aber auch 

darauf hinwies, dass vielfach „planlose“ Eigenverwaltungen im alleinigen Schuldnerinteresse 

zugelassen würden, bei denen schon nach kurzer Zeit das Scheitern einer 

Sanierung programmiert sei. Robert Buchalik (Buchalik Brömmekamp) wies in seiner 

durchweg positiven Gesamtbilanz auf Tendenzen mancher Gerichte hin, durch 

formalisierte, überzogene Prüfungsprozesse notwendig schnell zu treffende Entscheidungen 

zu verzögern und dadurch auch Sanierungsszenarien erheblich zu erschweren. 

Die sich anschließende intensive Diskussion drehte sich neben einem gruppenübergreifenden 

Erfahrungsaustausch insbesondere um die als zwingend vorausgesetzte 

professionelle Vorbereitung eines ESUG-Antrags, die Auswahl sanierungserfahrener 

Sachwalter sowie die Anforderungen an die Bescheinigungen im Schutzschirmverfahren 

und mögliche Wege zur Professionalisierung aller Beteiligtengruppen. 

Bedauert wurde, dass sich insbesondere Geschäftsbanken zu einer Beteiligung 

an der Arbeit in vorläufigen Gläubigerausschüssen äußerst reserviert verhalten, 

während gerade Sparkassen sowie Volks- und Raiffeisenbanken in der aktiven 

Beteiligung auch eine Möglichkeit zur Kundenbindung und Stärkung der mittelständischen 

Kundenstruktur sehen. 

Kritisch angemerkt wurde insbesondere, dass bei nicht wenigen Gerichten ganz offenbar 

das wirtschaftliche Verständnis für die Komplexität eines Sanierungsprozesses 

einerseits fehle, andererseits aber teilweise sehr leichtfertig Unternehmen der 

Eintritt in die Eigenverwaltung und das Schutzschirmverfahren ermöglicht werde, 

ohne dass die gesetzlichen Voraussetzungen offenbar ernsthaft geprüft worden 

sind. Die Akzeptanz von Sanierungsbescheinigungen, die nur aus wenigen Sätzen 

bestehen, sei schlicht nicht hinnehmbar. Hier werde, so die übereinstimmende Einschätzung, 

deutlich, dass die nicht vollzogene Konzentration der Insolvenzgerichte 

zu erheblichen Defiziten in der Umsetzung führe, die geeignet sein könnten, den 

Reformansatz insgesamt zu diskreditieren. 

Nachdenkenswert sei es, zu überlegen, den Zugang zur Eigenverwaltung z.B. objektiv 

davon abhängig zu machen, dass keine Rückstände bei der Zahlung von Löhnen 

und Gehältern vorliegen. Auf diese Weise könne einerseits eine frühzeitige Antragstellung 

gefördert und zugleich ein Missbrauch verhindert werden. Im Rahmen 

einer Arbeitsgruppe aus Vertretern unterschiedlicher Gruppen sollen Änderungs- 

15 Pressemitteilung des Deutschen Instituts für angewandtes Insolvenzrecht e.V. (DIAI) und 

des Instituts für Betriebsberatung, Wirtschaftsförderung und -forschung v. 29.01.2013 



und Ergänzungsvorschläge erarbeitet und auf der nächsten Sitzung des Gläubigerforums 

im Mai in Berlin verabschiedet werden. 

5.3 Zusammenwirken von handelsrechtlicher Fortführungsannahme 

und insolvenzrechtlicher Fortbestehensprognose 16 

Vor dem Hintergrund der Finanzmarktkrise wird derzeit auf europäischer Ebene ü- 

ber Maßnahmen zur Verbesserung der Abschlussprüfung diskutiert. Seitens der EU- 

Kommission wird dabei u.a. der Vorwurf erhoben, dass Unternehmen kurze Zeit 

nachdem ihr Jahresabschluss und Lagebericht mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk 

bzw. ohne Hinweise auf bestandsgefährdende Risiken veröffentlicht 

wurde, Insolvenz anmelden mussten. Zugleich stellt die EU-Kommission fest, dass 

„von einer Abschlussprüfung nicht erwartet werden [kann], dass sie Sicherheit über 

die künftige Lebensfähigkeit des geprüften Unternehmens oder die Effizienz oder 

Wirksamkeit, mit der das Leitungs- und Verwaltungsorgan dessen Geschäfte führt 

oder führen wird, vermittelt.“ 17 

Nach Auffassung des IDW ist in diesem Zusammenhang in erster Linie die Rechnungslegung 

in Bezug auf zukunftsbezogene Aussagen und damit deren Frühwarnfunktion 

zu verbessern. 18 Das IDW hat dies u.a. zum Anlass genommen, die Zusammenhänge 

zwischen dem handelsrechtlichen Jahresabschluss und den Insolvenzantragsgründen 

nach §§ 17 ff. InsO zu beleuchten. 

Nach § 19 Abs. 2 InsO ist ein Insolvenzantrag zu stellen, wenn das Vermögen des 

Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die 

Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. 

Die gesetzlichen Vertreter haben in diesem Zusammenhang eine sog. insolvenzrechtliche 

Fortbestehensprognose zu erstellen, um zu beurteilen, ob die Gesellschaft 

ihre fälligen Zahlungsverpflichtungen mit überwiegender Wahrscheinlichkeit 

bedienen kann. Im Vordergrund der nachfolgenden Überlegungen steht die 

Frage, in welchem Ausmaß das deutsche Insolvenzrecht die handelsrechtliche Fortführungsannahme 

(§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) beeinflusst, wonach bei der Bewertung 

der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden von 

der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist, sofern dem nicht tatsächliche 

oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. 

16 Positionspapier des IDW - Stand: 13.08.2012 

17 Artikel 14 des Vorschlags für eine Verordnung des Europäischen Parlaments und des 

Rates über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem 

Interesse, 

http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/reform/regulation_de.pdf. 

18 Vgl. Pressemitteilung 1/2012 des IDW vom 27.01.2012 sowie die Stellungnahme des 

IDW zu den Vorschlägen der EU-Kommission vom 30.11.2011 zum Europäischen System 

der Abschlussprüfungen vom 27.01.2012, www.idw.de. 



Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Abschlussprüfung eine Prüfung der Rechnungslegung 

darstellt, nicht aber eine abschließende rechtliche Würdigung, ob eine 

Insolvenzantragspflicht für die gesetzlichen Vertreter vorliegt. 

Diesem Positionspapier liegt der Überschuldungsbegriff im Sinne des geltenden 

§ 19 Abs. 2 InsO zugrunde. 

5.3.1 Überschuldungsbegriff entfristet 19 

Das "Gesetz zur Einführung einer Rechtsbehelfsbelehrung im Zivilprozess und zur 

Änderung anderer Vorschriften", mit dem bei Verfahren ohne Anwaltszwang eine 

Pflicht zur Rechtsmittelbelehrung eingeführt wird; durch eine Änderung im Finanzmarktstabilisierungsgesetz 

wird schließlich der aktuell geltende Überschuldungsbegriff 

des § 19 Abs. 2 InsO entfristet, d.h. eine positive Fortführungsprognose schließt 

auch ab 2014 eine Überschuldung aus. 

Das Papier ist aus Sicht des Abschlussprüfers entwickelt worden. Anmerkungen aus 

der Sicht aller interessierten Kreise nimmt das IDW gerne entgegen. 

1. Begriffliche Grundlagen und Abgrenzungen 

2. Grundlagen der handelsrechtlichen Fortführungsannahme 

2.1. Regelvermutung über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit 

2.2. Anlässe für die Prognose der Unternehmensfortführung 

2.3. Maßnahmen zur Überwindung entgegenstehender Gegebenheiten 

3. Anforderungen an handelsrechtliche Fortführungsprognosen 

3.1. Grundsätze der Prognoseerstellung 

3.2. Prognosezeitraum 

3.3. Grundbestandteile der Prognosen 

3.4. Ergebnis der handelsrechtlichen Fortführungsprognose 

4. Die Anforderungen an Prognosen im fortgeschrittenen Krisenverlauf 

4.1. Bedeutung der Insolvenzantragsgründe und der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose 

für die handelsrechtliche Fortführungsprognose 

4.2. Erstellung einer insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose durch die gesetzlichen 

Vertreter 

4.2.1. Verantwortung der gesetzlichen Vertreter zur rechtzeitigen Erstellung einer insolvenzrechtlichen 

Fortbestehensprognose 

4.2.2. Die Ableitung der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose aus dem Finanzplan 

4.2.3. Der Maßstab der überwiegenden Wahrscheinlichkeit 

4.2.4. Planungszeitraum 

4.2.5. Fortschreibung der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose 

4.2.6. Weitere Anforderungen an insolvenzrechtliche Fortbestehensprognosen 

19 nach Rux, Protokoll AG Steuern beim IdW Berlin/Brandenburg vom 12.12.2012, S. 1 



1. Begriffliche Grundlagen und Abgrenzungen 

Mit der Aufstellung eines Jahresabschlusses haben die gesetzlichen Vertreter nach 

§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB einzuschätzen, ob bei der Bewertung weiterhin von der 

Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden kann. 20 Dies gilt gleichermaßen 

für pflichtgemäß wie freiwillig nach den Vorschriften des Handelsrechts 

aufgestellte Zwischen- und Konzernabschlüsse. Die Annahme der Unternehmensfortführung 

gilt hierbei als gesetzliche Regelvermutung. Liegen hingegen Anzeichen 

für bestandsgefährdende Risiken vor, haben die gesetzlichen Vertreter eingehende 

Untersuchungen zur Unternehmensfortführung (Fortführungsprognose) anzustellen. 

Von der handelsrechtlichen Fortführungsprognose ist die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose 

nach § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO zu unterscheiden. Die Erstellung 

einer insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose durch die gesetzlichen Vertreter 

ist spätestens dann geboten, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte Anlass besteht 

einzuschätzen, ob Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung vorliegt oder 

droht. Die rein liquiditätsorientierte insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose dient 

allein dem Zweck festzustellen, ob die Finanzpotenziale des Unternehmens im 

maßgebenden Prognosezeitraum ausreichen, die jeweils fälligen Verbindlichkeiten 

zu bedienen. 

Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose stellt mithin eine Zahlungsfähigkeitsprognose 

in den von Gesetz und Rechtsprechung gezogenen Grenzen für die 

Beurteilung über das Vorliegen der Insolvenzgründe dar. 21 

Die handelsrechtliche Fortführungsprognose und die in fortgeschrittenen Krisenstadien 

zu erstellende insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose haben unterschiedliche 

Zwecke und Ausgestaltungen. Beide basieren jedoch auf derselben Planung 

und sind daraus jeweils zweckorientiert abzuleiten. 

Eine positive handelsrechtliche Fortführungsprognose setzt grundsätzlich voraus, 

dass im Prognosezeitraum die Insolvenzgründe Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung 

weder eingetreten sind noch Zahlungsunfähigkeit droht 22 und auch andere 

rechtliche oder tatsächliche Gegebenheiten der Annahme der Unternehmensfortführung 

in diesem Prognosezeitraum nicht entgegenstehen. 23 

20 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit 

im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 270) (Stand: 09.09.2010), Tz. 8. 

21 Der IDW Prüfungsstandard: Beurteilung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit 

bei Unternehmen (IDW PS 800) (Stand: 06.03.2009), Tz. 21, spricht von einem „Finanzplan“, 

aus dem die Fortbestehensprognose abgeleitet wird. 

22 Sollte der Gesetzgeber planmäßig zu dem vor Inkrafttreten des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes 

geltenden Überschuldungsbegriff zurückkehren, würde auch eine drohende 

Überschuldung einer positiven Fortführungsprognose entgegenstehen (vgl. Entwurf 

einer Neufassung des IDW Standards: Anforderungen an die Erstellung von Sanierungskonzepten 

(IDW ES 6 n.F.) (Stand: 07.09.2011), Tz. 13). 

23 Vgl. IDW ES 6 n.F., Tz. 85. 



Das Ergebnis der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose kann in einem fortgeschrittenen 

Krisenverlauf die handelsrechtliche Fortführungsprognose beeinflussen. 

Allerdings kann auch im eröffneten Insolvenzverfahren eine positive Fortführungsannahme 

gerechtfertigt sein, wenn hinreichend begründete Aussichten bestehen, 

dass das Unternehmen bspw. im Wege eines Insolvenzplanverfahrens saniert 

werden kann. 24 

2. Grundlagen der handelsrechtlichen Fortführungsannahme 

2.1. Regelvermutung über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit 

Die Regelvermutung des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB greift immer dann, wenn das Unternehmen 

in der Vergangenheit nachhaltige Gewinne erzielt hat, es leicht auf finanzielle 

Mittel zurückgreifen kann, keine bilanzielle Überschuldung droht und die 

Fortführung des Unternehmens beabsichtigt ist. 25 Ist dies nicht der Fall oder werden 

im Rahmen der Bilanzaufstellung bestandsgefährdende Risiken erkennbar, ist die 

Annahme der Unternehmensfortführung zu hinterfragen. 

Die Tatsache, dass eine Gesellschaft auf eine bestimmte Zeit errichtet ist, nur noch 

bis zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens einer Verschmelzung besteht oder keinen 

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (z.B. Vorrats- oder Mantelgesellschaften) hat, 

steht einer Annahme der Unternehmensfortführung grundsätzlich nicht entgegen. 

Gesellschaften in der Liquidation oder Insolvenz dürfen ihr Vermögen nur zu Fortführungswerten 

bewerten, wenn hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass 

tatsächlich von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist. 26 

24 Vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Abkehr von der 

Going-Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 17) 

(Stand: 10.06.2011), Tz. 3, sowie IDW Rechnungslegungshinweis: Externe (handelsrechtliche) 

Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (IDW RH HFA 1.012) (Stand: 

10.06.2011), Tz. 36. 

25 Vgl. IDW PS 270, Tz. 1 und 9. So auch IAS 1, Tz. 25. 

26 Vgl. IDW RS HFA 17, Tz. 3. 



2.2. Anlässe für die Prognose der Unternehmensfortführung 

Ergeben sich Anhaltspunkte, dass die Kriterien der Regelvermutung10 nicht länger 

vorliegen 27 , haben die gesetzlichen Vertreter die Unternehmensplanung vor dem 

Hintergrund der identifizierten Umstände zu aktualisieren und mit ihren Auswirkungen 

auf die künftige Vermögens-, Finanz- und Ertragslage fortzuschreiben. 

Bei der Planungserstellung müssen alle zum Beurteilungszeitpunkt verfügbaren Informationen 

zu den rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten bedacht werden, 

die für die Fortführungsfähigkeit des Unternehmens bedeutsam sind. Je konkreter 

die Anhaltspunkte dafür sind, dass Ereignisse die wirtschaftliche Unternehmensentwicklung 

nachteilig beeinflussen können, desto detaillierter muss die Unternehmensleitung 

die Auswirkungen auf die Unternehmensfortführung analysieren und 

beurteilen. 

Indikatoren für solche nachteiligen Ereignisse können nach IDW PS 270 28 u.a. folgende 

Umstände sein: 

Finanzielle Umstände 

In der Vergangenheit eingetretene oder für die Zukunft erwartete negative Zahlungssalden 

aus der laufenden Geschäftstätigkeit 

Die Schulden übersteigen das Vermögen oder die kurzfristigen Schulden übersteigen 

das Umlaufvermögen 

Kredite zu festen Laufzeiten, die sich dem Fälligkeitsdatum nähern, ohne realistische 

Aussichten auf Verlängerung oder Rückzahlung 

übermäßige kurzfristige Finanzierung langfristiger Vermögenswerte 

Anzeichen für den Entzug finanzieller Unterstützung durch Lieferanten oder andere 

Gläubiger 

ungünstige finanzielle Schlüsselkennzahlen 

erhebliche Betriebsverluste oder erhebliche Wertminderungen bei betriebsnotwendigem 

Vermögen 

27 Zum Beispiel aufgrund der Informationen aus dem Risikofrüherkennungssystem, das für 

eine Aktiengesellschaft nach § 91 Abs. 2 AktG zwingend einzurichten ist und dem der 

Gesetzgeber die sog. Ausstrahlungswirkung auch auf andere Gesellschaftsformen zugesprochen 

hat. Letztlich folgt dies aber auch aus der BGH-Rechtsprechung, die schon seit 

je eine Pflicht der gesetzlichen Vertreter konkretisiert hat, dass diese jederzeit über die 

wirtschaftliche Lage informiert sein müssen und gerade bei wirtschaftlicher Verschlechterung 

eine etwaige Insolvenzgefährdung ermitteln müssen (vgl. BGH-Urteil vom 

14.05.2007 – II ZR 48/06, Rn. 16, DB 2007, S. 1477. 

28 Vgl. IDW PS 270, Tz. 11, ähnlich auch ISA 570, Tz. 8 



Ausschüttungsrückstände oder Aussetzen der Ausschüttung 

Unfähigkeit, Zahlungen an Gläubiger bei Fälligkeit zu leisten 

Unfähigkeit, Darlehenskonditionen einzuhalten 

Lieferantenkredite stehen nicht mehr zur Verfügung 

Unmöglichkeit, Finanzmittel für wichtige neue Produktentwicklungen oder andere 

wichtige Investitionen zu beschaffen 

Unfähigkeit, Kredite ohne Sicherheitenstellung von außen zu beschaffen 

Einsatz von Finanzinstrumenten außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 

angespannte finanzielle Situation im Konzernverbund oder bei Unternehmen des 

gleichen CashPools. 

Betriebliche Umstände 

Ausscheiden von Führungskräften in Schlüsselpositionen ohne adäquaten Ersatz 

Verlust eines Hauptabsatzmarkts, Verlust von Hauptlieferanten oder wesentlichen 

Kunden bzw. Kündigung von bedeutenden Franchise-Verträgen 

gravierende Personalprobleme 

Engpässe bei der Beschaffung wichtiger Vorräte 

nicht ausreichend kontrollierter Einsatz von Finanzinstrumenten 

Verstöße gegen Eigenkapitalvorschriften oder andere gesetzliche Regelungen 

anhängige Gerichts- oder Aufsichtsverfahren gegen das Unternehmen, die zu 

Ansprüchen führen können, die wahrscheinlich nicht erfüllbar sind 

Änderungen in der Gesetzgebung oder Regierungspolitik, von denen negative 

Folgen für das Unternehmen erwartet werden. 

Bei Vorliegen der oben genannten Indikatoren ist abzuschätzen, welche Tragweite 

ihnen zukommt, welche Ereignisse hierfür ursächlich sind und ob ihre Auswirkungen 

durch andere Faktoren oder Maßnahmen vermieden oder zumindest abgemildert 

werden können. Zu beachten ist auch, dass sich die Indikatoren zu Gegebenheiten 

auswachsen können, die einer Unternehmensfortführung u.U. entgegenstehen. 



2.3. Maßnahmen zur Überwindung entgegenstehender Gegebenheiten 

Liegen Gegebenheiten vor, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen 

können, begründet diese Tatsache nicht bereits die Abkehr von der 

Going-Concern-Annahme. Vielmehr haben die gesetzlichen Vertreter kritisch abzuwägen, 

ob und ggf. welche Gegenstrategien und Gegenmaßnahmen den wirtschaftlichen 

Abwärtstrend umkehren können bzw. die eingetretenen Risiken neutralisieren. 

Singuläre Ereignisse – wie eine strittige Steuerfestsetzung, Zahlungsschwierigkeiten 

eines wichtigen Schuldners oder Lieferschwierigkeiten des Hauptlieferanten – können 

oftmals durch Einzelmaßnahmen so entschärft werden, dass die Fortführungsfähigkeit 

sichergestellt ist. 

Stellen sich die Zahlungsschwierigkeiten infolge verschiedener Krisenursachen als 

strukturelles Problem dar, bedarf es zur Sicherung der Unternehmensfortführung eines 

Maßnahmenpakets, das neben rechtlichen und finanzwirtschaftlichen auch leistungswirtschaftliche 

Maßnahmen zur Verbesserung der Unternehmensstruktur sowie 

Maßnahmen zur Verbesserung betrieblicher Prozesse umfassen kann. 

Grundvoraussetzung für die Aufrechterhaltung der Going-Concern-Annahme ist 

stets, dass die gesetzlichen Vertreter objektiv die Möglichkeiten und den Willen zur 

Realisierung der geplanten Maßnahmen haben. 29 Mit zunehmender Konkretisierung 

einer der Fortführungsprämisse entgegenstehenden Gegebenheit müssen umso 

höhere Anforderungen an den Realisierungsgrad der Gegenmaßnahme gestellt 

werden. 30 

3. Anforderungen an handelsrechtliche Fortführungsprognosen 

3.1. Grundsätze der Prognoseerstellung 

Die handelsrechtliche Fortführungsprognose setzt voraus, dass die gesetzlichen 

Vertreter zunächst ausgehend von der bisherigen Entwicklung alle für die zukünftige 

Entwicklung maßgeblichen Daten zusammentragen und die bisherige Planung auf 

dieser Basis für den Planungszeitraum fortschreiben. Sie ist wesentliche Grundlage 

des Jahresabschlusses und muss konsistent mit der Darstellung im Jahresabschluss 

sowie Lagebericht (insb. Prognose- und Nachtragsbericht) sein. 

Anforderungen an die Überlegungen zur Fortführungsannahme werden bei Unternehmen, 

die in der Vergangenheit nachhaltige Gewinne erzielt haben und leicht auf 

finanzielle Mittel zugreifen können, nur in einer Bezugnahme zur normalen Planung 

bestehen. Sie sind allerdings, wenn sich die Krisenanzeichen verdichten, weitaus 

umfassender, wenn eine Verlustsituation besteht, das Eigenkapital stark reduziert 

29 Vgl. IDW PS 270, Tz. 28; BGH-Beschluss vom 09.10.2006 – II ZR 303/05, ZInsO 2007, 

S. 36 (37); BGH-Urteil vom 11.11.2005 – 7 U 49/05, ZInsO 2006, S. 437 (439). 

30 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken 

bei Abschlussprüfungen (IDW PS 400) (Stand: 24.11.2010), Tz. 103. 



oder bereits aufgezehrt ist oder sich aus anderen Gründen Fortführungsprobleme 

abzeichnen. 

Grundsatz der Vollständigkeit 

Die Prognosen vermitteln aus Sicht der Unternehmensleitung alle Informationen, die 

ein sachverständiger Adressat benötigt, um die Entwicklung des Unternehmens unter 

Berücksichtigung der wesentlichen Chancen und Risiken beurteilen zu können. 

Es sind alle zum Erstellungszeitpunkt bekannten und absehbaren Ereignisse, Entscheidungen 

und Faktoren einzubeziehen, die einen wesentlichen Einfluss auf die 

Fortführungsfähigkeit des Unternehmens haben können. Die geplanten Maßnahmen 

sind mit ihren voraussichtlichen finanziellen Auswirkungen in die Prognose einzubeziehen. 

Grundsatz der Verlässlichkeit 

Die Herleitung der handelsrechtlichen Fortführungsprognose muss nachvollziehbar 

sein. Die Annahmen müssen plausibel, konsistent und frei von Widersprüchen gegenüber 

dem Jahresabschluss und der Lageberichterstattung sein. Die daraus gezogenen 

Folgerungen müssen auch im Hinblick auf allgemein bekannte Wirtschaftsdaten 

und die angesetzten Planungsdaten schlüssig sein. 

Grundsatz der Vermittlung der Sicht der Unternehmensleitung 

Die handelsrechtliche Fortführungsprognose soll den Adressaten die Sicht der Unternehmensleitung 

vermitteln. Dazu liegt ihr eine ausgewogene und umfassende 

Analyse des bisherigen Geschäftsverlaufs und der Ausgangslage des Unternehmens 

zugrunde. Dies gilt auch bei der Einschätzung der Stärken und Schwächen 

sowie der Chancen und Risiken. 

3.2. Prognosezeitraum 

Der Prognosezeitraum der handelsrechtlichen Fortführungsprognose erstreckt sich 

grundsätzlich auf mindestens zwölf Monate ab dem Abschlussstichtag. Im Einzelfall 

können längere Prognosezeiträume sachgerecht sein, z.B., um einen längeren Produktionszyklus 

oder wesentliche Verzögerungen bei der Aufstellung des Abschlusses 

zu berücksichtigen. 31 

Darüber hinausgehend dürfen bis zum Abschluss der Aufstellung des Jahresabschlusses 

keine fundierten Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Annahme der 

31 Vgl. IDW PS 270, Tz. 8, ähnlich: E-DRS 27, Tz. 158, verwendet im Zusammenhang mit 

der Beurteilung der Risiken den Begriff „adäquater Zeithorizont“, der aber im Zusammenhang 

mit bestandsgefährdenden Risiken wiederum grundsätzlich mit einem Jahr (ab Abschlussstichtag) 

angesetzt wird. 



Fortführung der Unternehmenstätigkeit z.B. aufgrund rechtlicher Auflagen zu einem 

nach diesem Zeitraum liegenden Zeitpunkt nicht mehr aufrecht zu halten sein wird. 32 

Liegen Anhaltspunkte vor, sich mit einem Insolvenzgrund auseinandersetzen zu 

müssen, sind die gesetzlichen Vertreter aufgrund des Insolvenzrechts verpflichtet, 

den Nachweis zu erbringen, dass kurzfristig keine Zahlungsunfähigkeit besteht, und 

bei juristischen Personen eine insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose zu erstellen. 

Der Prognosezeitraum, der dabei zugrunde zu legen ist, reicht weiter; er erstreckt 

sich grundsätzlich auf das laufende und das nächste Geschäftsjahr. 33 Daraus 

kann sich das Erfordernis ergeben, diesen verlängerten Prognosezeitraum auch 

für die handelsrechtliche Fortführungsprognose anzuwenden. 

3.3. Grundbestandteile der Prognosen 

Die gesetzlichen Vertreter haben der handelsrechtlichen Fortführungsprognose ihre 

Beurteilung über die Entwicklung des relevanten Umfelds und der erwarteten Entwicklung 

des Unternehmens selbst zugrunde zu legen. Bei sich abzeichnender Bestandsgefährdung 

haben sie auch Maßnahmen anzugeben, mit denen die Unternehmensleitung 

die Krise überwinden will. 34 

Die Geschäftsleitung darf nur solche Maßnahmen in die Planung aufnehmen, die 

wahrscheinlich realisierbar sind. Die Durchführbarkeit hängt auch vom Willen und 

vom Durchsetzungsvermögen der gesetzlichen Vertreter ab. 

3.4. Ergebnis der handelsrechtlichen Fortführungsprognose 

Die Erkenntnisse aus der Prognose des wirtschaftlichen Umfelds, der Unternehmensentwicklung 

und der Durchführbarkeit von Maßnahmen sind zu einer Gesamtaussage 

über die Tragfähigkeit der Annahme der Unternehmensfortführung zu verdichten. 

Sofern sich aus der handelsrechtlichen Fortführungsprognose Tatsachen ergeben, 

die bestandsgefährdend sein können, aber (noch) nicht als Insolvenzgrund zu qualifizieren 

sind, bedarf es einer abschließenden Einschätzung, welche Tragweite diese 

Tatsachen haben und ob sie der Annahme der Fortführung entgegenstehen. 

Die Prognose selbst ist ebenso wie die zusammenfassende Beurteilung durch die 

gesetzlichen Vertreter angemessen zu dokumentieren. 35 

Je konkreter die Anhaltspunkte für eine Gefährdung der Unternehmensfortführung 

sind, desto höher sind die Anforderungen an die Dokumentation der handelsrechtlichen 

Fortführungsprognose durch die gesetzlichen Vertreter. 

32 Vgl. IDW PS 270, Tz. 8. 

33 Vgl. IDW ES 6 n.F., Tz. 13; IDW PS 800, Tz. 51, vgl. in diesem Zusammenhang aber 

auch E-DRS 27, Tz. B37 (Streichung des längeren Betrachtungszeitraums). 

34 Vgl. IDW PS 270, Tz. 26, sowie IDW ES 6 n.F., Tz. 13. 

35 Ableitung aus § 238 Abs. 1 HGB, insb. Satz 2 



4. Die Anforderungen an Prognosen im fortgeschrittenen Krisenverlauf 

4.1. Bedeutung der Insolvenzantragsgründe und der insolvenzrechtlichen 

Fortbestehensprognose für die handelsrechtliche Fortführungsprognose 

Die Anforderungen an die Erstellung von Prognosen durch die gesetzlichen Vertreter 

verschärfen sich bei zunehmenden Anzeichen für einen fortgeschrittenen Krisenverlauf. 

Ist das Unternehmen zahlungsunfähig (§ 17 InsO) oder überschuldet 

(§ 19 InsO), müssen die gesetzlichen Vertreter kurzfristig einen Insolvenzantrag 

stellen. Die Erkenntnisse aus der Prüfung der Insolvenzgründe sind folglich bei der 

handelsrechtlichen Fortführungsprognose zu berücksichtigen. Im fortgeschrittenen 

Krisenstadium haben die gesetzlichen Vertreter eine insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose 

zu erstellen, um eine Aussage über das Vorliegen der Insolvenzgründe 

der Zahlungsunfähigkeit 36 sowie der Überschuldung 37 zu treffen. Als Hinweise 

für die Notwendigkeit zur Erstellung einer insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose 

kommen insbesondere eine Häufung oder Verschärfung der oben im Abschnitt 

"Prognosezeitraum" genannten Indikatoren bei gleichzeitig angespannter Liquiditätssituation 

in Betracht. 

Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose soll eine Aussage dazu ermöglichen, 

ob vor dem Hintergrund der getroffenen Annahmen und der daraus abgeleiteten 

Auswirkungen auf die Ertrags- und Liquiditätslage ausreichend Finanzkraft zur 

Verfügung steht, die jeweils fälligen Verbindlichkeiten bedienen zu können. Fällt die 

insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose negativ aus, liegt zumindest eine drohende 

Zahlungsunfähigkeit vor. Die Unternehmensleitung ist dann verpflichtet, unverzüglich 

das Vorliegen einer rechnerischen Überschuldung zu prüfen. 

Droht im Prognosezeitraum eine Überschuldung, bedingt dies allein keine lnsolvenzantragspflicht, 

ebenso wenig wie eine drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO). 

Allerdings können diese Umstände der Annahme der Fortführung des Unternehmens 

entgegenstehen, wenn und soweit keine geeigneten Sanierungsmaßnahmen 

eingeleitet oder in der Planung hinreichend konkretisiert sind. 

Der Planungshorizont der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose für Zwecke 

der Ermittlung der Zahlungsfähigkeit ist gesetzlich nicht geregelt; die h.M. geht davon 

aus, dass die Vorschau mittelfristig, d.h. für das laufende und folgende Geschäftsjahr, 

anzulegen ist. 38 

36 Vgl. IDW PS 800. 

37 Vgl. IDW Stellungnahme des Fachausschusses Recht 1/1996: Empfehlungen zur Überschuldungsprüfung 

bei Unternehmen (IDW St/FAR 1/1996). 

38 Vgl. IDW PS 800, Tz. 51. 



4.2. Erstellung einer insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose durch 

die gesetzlichen Vertreter 

4.2.1. Verantwortung der gesetzlichen Vertreter zur rechtzeitigen Erstellung 

einer insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose 

Nach der Rechtsprechung haben die gesetzlichen Vertreter laufend zu beobachten, 

ob Hinweise auf eine Insolvenzgefahr bestehen. Dies folgt aus der Sorgfaltspflicht 

des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der verpflichtet ist, die wirtschaftliche 

Lage des Unternehmens laufend zu beobachten, und ergibt sich auch 

aus § 15a InsO, wenn es um den Nachweis geht, dass ohne schuldhaftes Zögern 

gehandelt wurde. Unabhängig hiervon ist es für die gesetzlichen Vertreter zur Vermeidung 

der Haftung und Strafbarkeit wegen Insolvenzverschleppung geboten, den 

Nachweis dafür erbringen zu können, dass sie die wirtschaftliche Entwicklung laufend 

beobachten, die Unternehmensplanung aufgrund realistischer Annahmen erstellt 

haben und dass das Unternehmen auch in der Lage war, die Planannahmen 

entsprechend umzusetzen. 39 

Anhand der oben genannten Indikatoren, spätestens aber bei nachhaltigen Verlusten 

oder dem nicht unbedeutenden Verzehr des gezeichneten Kapitals, wird die Krisensituation 

offenkundig. Aus einem ordnungsmäßigen Finanz- und Rechnungswesen 

lassen sich – auch unterjährig – hinreichend aussagefähige Hinweise auf Ertragseinbrüche 

und eine Eigenkapitalaufzehrung entnehmen. Zeigen sich entsprechende 

Krisenwarnsignale, ist diesen nach bestehender Rechtslage mit der gebotenen 

Sorgfalt nachzugehen. Eine Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung nicht erkannt 

zu haben, entlastet nicht, sondern belegt, dass die Unternehmensleitung ihrer 

Pflicht zur Beobachtung der Liquiditäts- und Vermögenslage nicht entsprochen hat. 

Je stärker Indikatoren für das Vorliegen einer nachhaltigen Störung des finanziellen 

Gleichgewichts eines Unternehmens oder für die – durch eine nachhaltige Beeinträchtigung 

seiner Ertragskraft verursachte – Aufzehrung des Eigenkapitals sprechen, 

desto stärker wächst die Notwendigkeit, dass sich die gesetzlichen Vertreter 

über das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen eines Insolvenzgrunds Gewissheit verschaffen 

und dies ggf. durch Fortschreibung laufend überprüfen müssen. 

Gerät die Gesellschaft in Zahlungsstockung, so haben sich die gesetzlichen Vertreter 

anhand eines Liquiditätsstatus bzw. einer Liquiditätsplanung einen Überblick zu 

verschaffen, ob die künftigen Liquiditätsströme wieder dazu führen, die fälligen Verbindlichkeiten 

zeitgerecht bedienen zu können, oder ob eine Zahlungsunfähigkeit 

droht oder bereits eingetreten ist. Zu Einzelheiten wird auf IDW PS 800 Bezug genommen. 

39 Hierzu bereits BGH-Urteil vom 07.03.2005 – II ZR 138/03, DB 2005, S. 996 ff., wonach 

die Gesellschaft bzw. der Insolvenzverwalter zunächst substantiiert eine Überschuldung 

zu einem bestimmten Zeitpunkt darzulegen hat und das Geschäftsführungsorgan sodann 

darzulegen und zu beweisen hat, dass es zum damaligen Beurteilungszeitpunkt pflichtgemäß 

von einer positiven Fortbestehensprognose ausgehen durfte. So auch OLG Koblenz, 

Urteil vom 27.02.2003 – 5 U 917/02, DB 2003, S. 419 ff. 



Wenn die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens den dargestellten Pflichten trotz 

akuter Krise nicht nachkommen, resultiert daraus neben möglichen strafrechtlichen 

Folgen 40 ein erhebliches Risiko der persönlichen Haftung 41 . Unabhängig hiervon 

wird auch der Prüfer eines Jahresabschlusses auf die Vorlage entsprechender 

Nachweise hinwirken und unabhängig von seiner Beurteilung der Fortführungsannahme 

die gesetzlichen Vertreter auf den Gesetzesverstoß hinweisen. 

4.2.2. Die Ableitung der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose aus 

dem Finanzplan 

Auch für die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose müssen sich die gesetzlichen 

Vertreter ausgehend von der Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage einen Ü- 

berblick verschaffen. 

Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose ist allein auf die Finanzkraft des Unternehmens 

gerichtet. Eine positive insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose liegt 

vor, wenn mit überwiegender Wahrscheinlichkeit die Einzahlungen mittelfristig die 

Auszahlungen decken. Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose setzt somit 

die Erstellung eines Finanzplans auf der Grundlage eines Unternehmenskonzepts 

voraus. 42 

Sofern der Finanzplan die vertragsgemäße Bedienung des Fremdkapitals aus der 

Innenfinanzierung vorsieht, kann die Überlebensfähigkeit grundsätzlich angenommen 

werden. Neben den erwarteten Liquiditätsströmen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 

sind dabei auch außerordentliche Geschäfte zur Hebung von Liquiditätsreserven 

zu berücksichtigen, etwa die Veräußerung nicht betriebsnotwendigen 

Vermögens, Sale-and-Lease-Back-Geschäfte oder von den Anteilseignern zugesagte 

Liquiditätshilfen mit den entsprechenden Folgeauswirkungen. 

4.2.3. Der Maßstab der überwiegenden Wahrscheinlichkeit 

Die Formulierung in § 19 Abs. 2 InsO stellt darauf ab, ob die Fortführung des Unternehmens 

nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist. Dies ist ein Gesamturteil 

über den möglichen weiteren wirtschaftlichen Unternehmensverlauf, und 

zwar insb. bezogen auf die Fähigkeit, jederzeit die fälligen Verbindlichkeiten begleichen 

zu können. 

Jeder Planung ist immanent, dass die zugrunde gelegten Annahmen aufgrund nicht 

vorhersehbarer Umstände nicht eintreten oder anders ausfallen können. Mit zunehmender 

zeitlicher Entfernung der prognostizierten Ereignisse oder Annahmen vom 

Beurteilungsstichtag steigt der Grad der Unsicherheit und sinkt der Detaillierungs- 

40 Zu den strafrechtlichen Konsequenzen eines zu spät gestellten Insolvenzantrags vgl. 

§ 15a Abs. 4 und 5 InsO, §§ 283 f. StGB; daneben auch schon bei zu später Information 

über einen hohen eingetretenen Verlust § 401 AktG sowie § 84 GmbHG. 

41 Vgl. etwa § 93 Abs. 2 bis 4 AktG, § 64 GmbHG. 

42 Vgl. IDW St/FAR 1/1996, Abschn. 2.1.; IDW ES 6 n.F., Tz. 83. 



grad der Annahmen. Naturgemäß ist deshalb auch die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose 

– in besonderem Maße für das folgende Geschäftsjahr – mit Unsicherheit 

behaftet. Der Gesetzgeber hat diese Unsicherheit bei der Definition der Insolvenzgründe 

gesehen und in Kauf genommen. Bei der positiven insolvenzrechtlichen 

Fortbestehensprognose kommt es deshalb darauf an, dass die Aufrechterhaltung 

der Zahlungsfähigkeit innerhalb des Prognosezeitraums mit überwiegender 

Wahrscheinlichkeit begründbar ist. 

Für eine positive insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose muss die mittelfristige 

Aufrechterhaltung der Zahlungsfähigkeit wahrscheinlicher sein als der Eintritt einer 

Zahlungsunfähigkeit. Drohende Zahlungsunfähigkeit setzt mithin voraus, dass der 

Eintritt der Zahlungsunfähigkeit wahrscheinlicher ist als deren Vermeidung. 43 

Dies ist dann der Fall, wenn nach dem Abwägen aller für die Fortbestehensprognose 

relevanten Umstände mehr Gründe dafür sprechen als dagegen. 

Maßgeblich ist die Sicht der gesetzlichen Vertreter, denen – wie auch bei der Beurteilung 

der Fortführungsannahme – ein gewisser Beurteilungsspielraum zugebilligt 

werden muss. 44 

Soll zur Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit Liquidität zugeführt werden, können 

nach IDW PS 800 eingeleitete oder beabsichtigte Maßnahmen, wie z.B. Gesellschafterdarlehen, 

Zuzahlungen in das Eigenkapital, Kapitalerhöhungen, Aufnahme 

von (Sanierungs-)Krediten etc., mit ihren erwarteten Auswirkungen in die Finanzplanung 

einbezogen werden, wenn diese Maßnahmen hinreichend konkretisiert sind 

und deren Umsetzung hinreichend sicher erwartet werden kann. 45 

Gleiches gilt für die geplante Verwertung von Vermögensgegenständen zur Schöpfung 

von Liquidität. 

4.2.4. Planungszeitraum 

Der Planungszeitraum für die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose umfasst 

regelmäßig das laufende sowie das folgende Geschäftsjahr. 46 

4.2.5. Fortschreibung der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose 

Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose ist fortzuschreiben, wenn neue Ereignisse 

eingetreten sind oder sich abzeichnen, die für das Ergebnis und für die Validität 

der Prognose von wesentlicher Bedeutung sind. Die Pflicht der gesetzlichen 

43 Vgl. Ausschussbericht zu § 23 Abs. 2 RegE (§ 19 InsO), abgedruckt bei: Balz/ Landfermann, 

Die neuen Insolvenzgesetze, Düsseldorf 1995, S. 91. 

44 Vgl. BGH-Urteil vom 06.06.1994 – II ZR 292/91, DB 1994, S. 1608 ff. 

45 Vgl. IDW PS 800, Tz. 22. 

46 Vgl. IDW ES 6 n.F., Tz. 13, und IDW PS 800, Tz. 51. 



Vertreter zur Überprüfung der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose entfällt 

erst dann, wenn die Insolvenzgefahr endgültig gebannt ist. 

4.2.6 Weitere Anforderungen an insolvenzrechtliche Fortbestehensprognosen 

Hinsichtlich der Grundsätze, Grundbestandteile und der Dokumentation der insolvenzrechtlichen 

Fortbestehensprognose sind die gleichen Anforderungen zu stellen 

wie bei der handelsrechtlichen Fortführungsprognose. 

5.4 Ein Jahr ESUG - Eine Bestandsaufnahme aus dem Blickwinkel 

der GmbH-Beratung 47 

Das Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) ist 

am 01.03.2012, in einigen Teilen erst zum 01.01.2013, in Kraft getreten. Es bildet 

den ersten von drei Teilen einer umfassenden Insolvenzrechtsreform; das Verbraucher- 

und das Konzerninsolvenzrecht sollen folgen. Ob und wann sie folgen, ist derzeit 

allerdings ungewiss. Während sich die Reformdiskussion über Verbraucherinsolvenz 

und Restschuldbefreiung seit Inkrafttreten der Insolvenzordnung als "Dauerbrenner" 

erwiesen hat, beginnt die Debatte über die Konzerninsolvenz erst, seit 

das BMJ einen Diskussionsentwurf vorgelegt hat. Das ESUG hat zahlreiche Auslegungs-Streitigkeiten 

nach sich gezogen und das Machtgefüge im Insolvenzwesen in 

Frage gestellt. Im Folgenden soll ein problemorientierter Überblick über den aktuellen 

Diskussionsstand gegeben werden. 

I. Neue Sanierungskultur? 

Das ESUG war von großen Hoffnungen und großen Befürchtungen begleitet. 48 Von 

der jeweiligen Grundeinstellung zur Reform kommend, sehen die einen im ESUG 

euphorisch den Beginn einer „neuen Sanierungskultur”, 49 die anderen den Einbruch 

manipulationshungriger Beteiligter in den Steuerungsbereich über Insolvenzverfahren 

und damit in den ureigenen richterlichen Machtbereich. Die einen fordern die rasche 

und konsequente Umsetzung der Neuerungen, die anderen ersinnen immer 

neue, interpretatorisch (hoffentlich) gerade noch vertretbare Hürden. Vor diesem 

Hintergrund bietet das Insolvenzwesen aktuell ein dramatisches, von heftigen Zerwürfnissen 

und Zerklüftungen geprägtes Bild. Der BGH hat sich in einer ersten Ent- 

47 nach Römermann, GmbHR 2013, 337 (Heft 07) 

48 Überblick bei Römermann, NJW 2012, 645 ff. 

49 Siehe die Überschriften der Beiträge von Paulus, WM 2011, 2205 ff.; Vallender, NZI 

2010, 38 ff.; ferner Römermann/Praß in Römermann/Vallender (Hrsg.), GmbH-Beratung 

nach dem ESUG, Sonderheft GmbHR 2012, 425 ff. 



scheidung zum ESUG aus der Steuerungsfunktion möglicherweise zurückgezogen; 

die Auswirkungen dieser Sentenz sind noch nicht absehbar. 50 

Was wollte das ESUG bewirken? Der Einfluss der Beteiligten auf den Verlauf des 

Verfahrens sollte deutlich gestärkt, die Angst der Geschäftsführer vor dem Insolvenzverfahren 

reduziert, eine spürbar frühere Antragstellung bewirkt, dadurch die 

Chance für eine erfolgreiche Sanierung erhöht werden. 51 Die Eigenverwaltung und 

der Insolvenzplan sollten eine erheblich größere Bedeutung erlangen. Ansätze, die 

mit dem Inkrafttreten der Insolvenzordnung am 1.1.1999 bereits gelegt waren, wurden 

gestärkt, intensiviert, ausgebaut. Das ist der Hintergrund für die Idee der Schaffung 

einer „neuen Sanierungskultur”, die in der heutigen Diskussion immer wieder 

apostrophiert wird. 

Stärkung des Einflusses der einen bedeutet Verringerung des Einflusses der anderen. 

Mit den neuen Instrumentarien der Gläubiger und Schuldner ging ein Machtverlust 

auf Seiten der Gerichte einher, 52 die doch bis dahin uneingeschränkt regiert hatten. 

Zwar hatte sich noch vor Inkrafttreten des ESUG aufgrund eines Machtwortes 

des BVerfG die Auffassung durchgesetzt, dass die Einsetzung des Insolvenzverwalters 

anfechtbar sein musste. 53 In der Praxis hatte das jedoch vielerorts zu keiner 

nennenswerten Änderung geführt. Die Closed Shops 54 wurden von einigen Gerichten 

formal aufgegeben, de facto aber beibehalten; einige Insolvenzgerichte haben 

sich offen und ernsthaft „für jedermann” geöffnet; einige Gerichte betonen die sorgfältige 

Auswahl anhand ebenso sorgfältig ersonnener Kriterien – manche davon setzen 

das in der Praxis auch um, bei anderen bleibt es ein hehres Ziel oder ein Lippenbekenntnis. 

Der Wettkampf in der Verwalterschaft wird seit einigen Jahren mit Vehemenz geführt; 

55 Leistungskriterien spielen dabei zuweilen und an einigen Gerichten eine Rolle. 

Im Übrigen werden nach wie vor Beziehungen gepflegt, soziale Notlagen beschworen, 

lieb gewonnene Traditionen bemüht. Unruhe ist unter den Verwaltern eingetreten, 

man wurde mobil, bewarb sich an mehreren Orten, die Akquisition und das 

Verwaltermarketing verlangen deutlich mehr Aufmerksamkeit als in früherer Zeit. 

50 BGH v. 07.02.2013 – IX ZB 43/12, ZInsO 2013, 460 mit Bespr. Römermann/Praß, ZInsO 

2013, 482 ff. 

51 Vgl. dazu insbesondere Begr. RegE-ESUG, BT-Drucks. 17/5217, S. 17 f.; Römermann in 

Römermann/Vallender (Hrsg.), GmbH-Beratung nach dem ESUG, Sonderheft GmbHR 

2012, 421 (422); zu den Forderungen aus der Praxis insbesondere Westphal/Janjuah, 

ZIP 2008, Beil. 4. 

52 Heyer, ZIP 2011, 557 ff.; Siemon, ZInsO 2011, 381 (384 f.). 

53 BVerfG v. 03.08.2004 – 1 BvR 135/00, 1 BvR 1086/01, ZInsO 2004, 913 mit Bespr. Römermann, 

ZInsO 2004, 937 ff.; BVerfG v. 23.5.2006 – 1 BvR 2530/04, ZInsO 2006, 765 

(769) mit Besprechung Römermann, ZIP 2006, 1332. 

54 Dazu Pape/Uhlenbruck/Voigt-Salus, Insolvenzrecht, 2. Aufl. 2010, Kap. 13 Rz. 14; Mönning 

in Nerlich/Römermann, InsO, 24. ErgL 2012, § 21 Rz. 95 ff.; Empfehlungen der Uhlenbruck-Kommission, 

ZIP 2007, 1432 ff. 

55 S. Hirte/Knof/Mock, Das neue Insolvenzrecht nach dem ESUG, 2012, S. 65 f., bezugnehmend 

auf Empfehlung des Rechts- und Finanzausschusses, BR-Drucks. 679/1/11, 

S. 3 ff.; ferner Hirte, ZInsO 2011, 2318 (2319). 



Die Gerichte betreiben mal mehr, mal weniger Aufwand mit der verwaltungstechnischen 

Bewältigung der Bewerber. Das ist für Gerichte oft lästig, zumal wenn sie ehrlich 

mit Bewerbern umgehen und eine klare Auswahlentscheidung treffen. Die bisherigen 

Strukturen bei den Gerichten wurden von dem Ganzen aber nicht im Kern 

berührt. Eine messbare Steigerung der Qualität bei Verwaltern und Gerichten ließ 

sich nicht feststellen; die Insolvenzquoten in Deutschland sind unverändert schlecht. 

Das ESUG setzte hier den Hebel an: Nachdem die bisherigen Versuche als gescheitert 

betrachtet werden mussten, sollte die Qualität des Insolvenzwesens durch 

einen größeren Einfluss der Beteiligten und „bessere Gerichte” gehoben werden. Ob 

der ESUG-Gesetzgeber mit seinen Maßnahmen Erfolg hat, lässt sich angesichts der 

vehement ausgetragenen Richtungsstreitigkeiten derzeit nicht prognostizieren. Mehrere 

Haupt-Kriegsschauplätze in dem Machtkampf um das Insolvenzwesen lassen 

sich unter dem Pulverdampf ausmachen: Der vorläufige Gläubigerausschuss, das 

Schutzschirmverfahren und – für Gesellschaftsrechtler besonders relevant – der 

Debt-Equity-Swap. Zunächst soll aber auf die (mögliche) Qualitätssteigerung bei 

den Gerichten eingegangen werden. 

II. Qualitätssteigerung bei den Gerichten 

Die Änderung im GVG und RPflG, durch welche die Qualität der Insolvenzgerichte 

gesteigert werden soll, ist erst am 01.01.2013 in Kraft getreten, so dass sich empirisch 

gesicherte Aussagen über einen Erfolg dieser Maßnahme noch nicht treffen 

lassen. In dem Gesetz heißt es nun (für Rechtspfleger gleichlaufend formuliert): 

„Richter in Insolvenzsachen sollen über belegbare Kenntnisse auf den Gebieten des 

Insolvenzrechts, des Handels- und Gesellschaftsrechts sowie über Grundkenntnisse 

der für das Insolvenzverfahren notwendigen Teile des Arbeits-, Sozial- und Steuerrechts 

und des Rechnungswesens verfügen. Einem Richter, dessen Kenntnisse auf 

diesen Gebieten nicht belegt sind, dürfen die Aufgaben eines Insolvenzrichters nur 

zugewiesen werden, wenn der Erwerb der Kenntnisse alsbald zu erwarten ist.” 

Diese minimalen Anforderungen, die durch die „Bemühensklausel” nach wie vor 

auch den Einsatz kenntnisloser Richter im Insolvenzbereich möglich machen, hätten 

fast zum Scheitern des ESUG geführt. 56 Die groteske Begründung der entsprechenden 

Beschlussempfehlung des Bundesrats-Ausschusses berief sich unter anderem 

darauf, dass Fortbildungspflichten demotivierten und „bei zunehmender Verengung 

individueller Tätigkeitsfelder und Tätigkeitsmöglichkeiten ... ein Verlust an Arbeitsplatzzufriedenheit” 

drohte. 57 Die Anwaltschaft, die seit vielen Jahren – nicht zuletzt 

im Zuge der Erweiterung der Fachanwaltsbezeichnungen – einen Transformations-, 

Spezialisations- und Qualifikationsprozess durchlebt, quittiert derartige Aussagen 

des Gesetzgebers im besten Fall mit mildem Lächeln. 

56 Siehe auszugsweise Klaas, ZInsO 2001, 652 ff.; Beutler, ZInsO 2001, 730 ff.; Frind, ZInsO 

2001, 481 ff.; Frind, ZInsO 2002, 745 ff.; Füchsl, ZInsO 2002, 414 ff.; Prütting, ZIP 

2005, 1097 ff.; Römermann, ZIP 2006, 1332 ff.; Uhlenbruck/Mönning, ZIP 2008, 157 ff. 

57 BR-Drucks. 679/1/11. 



Es bleibt abzuwarten, ob die Gerichte die gesetzlichen Anforderungen beachten und 

auf fachliche Kenntnisse der im Insolvenzbereich eingesetzten Richter drängen. Der 

Gesetzeswortlaut lässt durch die „Bemühensklausel” jeden Spielraum; irgendwie zu 

erwarten sind Kenntnisse schließlich bei jedem, wenn er eine Zeitlang alles ausprobiert 

und aus seinen Fehlern gelernt hat. Bei vielen Gerichten scheint insoweit ohnehin 

jedes Problembewusstsein zu fehlen. Die Maßstäbe, nach denen die Verwalterqualität 

beurteilt wird, an Gerichte anzulegen, hat noch niemand gewagt. „Zertifizierte 

Qualität” hat sich in der Verwalterschaft zu guten Teilen durchgesetzt; der VID 

(Verband Insolvenzverwalter Deutschland) beschäftigt sich mit weiteren Verschärfungen 

der Qualitätsanforderungen und ihrer Prüfung. Fachanwaltstitel und damit 

nachgewiesene Spezialisierung und permanente Fortbildung werden von vielen Gerichten 

offiziell zur Voraussetzung für eine ernsthafte Aufnahme in den „Verwalter- 

Pool” erhoben. Die eigene Bereitschaft, auf Augenhöhe mitzuhalten, hält sich an 

denselben Gerichten oft in engen Grenzen. 

Die Ursachen für diese Qualitätsmisere deutscher Insolvenzgerichte liegen nicht zuletzt 

in der gesetzlichen Aufgabenverteilung: Richter sind traditionell mit dem Eröffnungsbeschluss 

am Ende ihrer Tätigkeit angelangt. Sie verbringen an den meisten 

Gerichten nur einen – oft marginalen – Teil ihres Gesamtpensums im Insolvenzbereich, 

wo sich der Alltag in der Vergabe und Entgegennahme von Gutachten über 

masselose Unternehmen oder in der Anfangszuständigkeit für hoffnungslose Privat- 

Pleitiers erschöpft. Woher sollte hier die Motivation kommen, sich im Wesentlichen 

für die persönliche Allgemeinbildung, aber ohne praktischen Anwendungsbereich 

lustvoll tiefgründigen insolvenzrechtlichen Problemstellungen hinzugeben? 

Im ESUG-Gesetzgebungsverfahren war eine Konzentration der Zuständigkeit für Insolvenzsachen 

auf einige Gerichte erwogen, angesichts des hartnäckigen politischen 

Widerstands einzelner Bundesländer dann aber verworfen worden. 58 Solange 

die Kompetenzordnung des Insolvenzwesens nicht angetastet wird, kann eine überzeugende 

Umsetzung des gesetzlichen Auftrags im GVG, fachlich versierte Richter 

einzusetzen, realistischerweise nicht erwartet werden. Vor diesem Hintergrund ist 

die Anpassung des GVG nur für den erfreulich, der sich vom Wortlaut der Gesetze 

blenden lässt; bei näherem Hinsehen erweist sie sich als Pseudo-Gesetzgebung. 

Während die Gerichtsverfassung zur Schonung der Länder erst mit einiger Verzögerung 

zum 01.01.2013 in Kraft getreten ist, finden die übrigen Änderungen durch das 

ESUG bereits seit dem 01.03.2012 Anwendung. Sie betreffen zunächst eine Neuorientierung 

bei Insolvenz-, oder nach neuerem Sprachgebrauch: Eröffnungsanträgen. 

58 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 17/7511, S. 45. 



III. Eröffnungsantrag 

Das Insolvenzverfahren wird gemäß § 13 Abs. 1 InsO nach wie vor nur auf schriftlichen 

Antrag eröffnet. Satz 2 dieser Vorschrift lautet: „Dem Antrag des Schuldners ist 

ein Verzeichnis der Gläubiger und ihrer Forderungen beizufügen.” Wenn der 

Schuldner einen Geschäftsbetrieb hat, der nicht eingestellt ist, sollen in dem Verzeichnis 

bestimmte Verbindlichkeiten besonders kenntlich gemacht werden. Ferner 

sind Angaben zu Umsatzerlösen, Bilanzsumme und Zahl der Arbeitnehmer erforderlich. 

Etwas kurios mutet schließlich die neue Anforderung an, die Richtigkeit und 

Vollständigkeit der Angaben zu versichern – welche Funktion sollte schließlich die 

Unterzeichnung des Antrags haben, wenn nicht die Bestätigung der Richtigkeit und 

Vollständigkeit (die Vollständigkeit ist nur ein Unterfall der Richtigkeit)? 59 

An diese Anforderungen an den Eröffnungsantrag hält sich in der Praxis kaum jemand. 

60 Seit ESUG sind die Voraussetzungen für den Antrag etwas genauer spezifiziert. 

Das würde es den Gerichten und Staatsanwälten im Grunde erleichtern, die 

Zulässigkeitsprüfung vorzunehmen. Diese Prüfung ist für Insolvenzgerichte relevant, 

weil der unzulässige Antrag zurückzuweisen ist, ohne dass auch nur ein Sachverständiger 

eingesetzt werden dürfte; sie ist für Staatsanwälte relevant, weil nach 

§ 15a Abs. 4 InsO nicht nur der verspätete Eröffnungsantrag unter Strafe steht, 

sondern immerhin seit 01.11.2008 auch der „nicht richtige” (das missverständliche 

Schlagwort von der „Insolvenzverschleppung” deckt eben nur einen Teil des Tatbestands 

der Norm ab). 61 Indes betrachten Staatsanwälte in der Praxis derartige Verstöße 

als Bagatellen, deren Verfolgung (sprich: die Rechtsanwendung) nicht lohne. 

62 Und bei vielen Insolvenzgerichten hat sich die mehr oder weniger gedankenlose 

Einsetzung von Sachverständigen über die Jahrzehnte so etabliert, dass man 

sich durch Änderungen irgendwelcher Gesetze von dieser bewährten Praxis nicht 

abbringen lässt. 

Immer noch wenig Beachtung findet in der Praxis der soeben zitierte Satz 2 des 

§ 13 Abs. 1 InsO. Diese Vorschrift birgt ungeahnten Sprengstoff. Im Grunde müssten 

die Gerichte bei Prüfung der Tabelle noch einmal den Eröffnungsantrag samt 

dem Verzeichnis der Gläubiger und ihrer Forderungen hinzuziehen, um festzustellen, 

ob das Verzeichnis korrekt und der Eröffnungsantrag damit zulässig war. 

Schließlich ist das Verzeichnis vom Gesetz zum unverzichtbaren Teil des Antrags 

erhoben worden. Das Verzeichnis „der” Gläubiger und „ihrer” Forderungen lässt im 

Grunde wenig Auslegungsspielraum; eine subjektive Auswahl einzelner Gläubiger 

und vereinzelter Forderungen kann dem jedenfalls nicht genügen. 

59 Vgl. ausführlich Römermann/Praß, Das neue Sanierungsrecht für Unternehmen, 2012, 

S. 108 f.; Römermann/Praß in Römermann/Vallender (Hrsg.), GmbH-Beratung nach dem 

ESUG, Sonderheft GmbHR 2012, 425 (429); Hirte/Knof/Mock, Das neue Insolvenzrecht 

nach dem ESUG, 2012, S. 11. 

60 Vgl. zum Problem der Unzulässigkeit Müller/Rautmann, ZInsO 2012, 918 ff.; Erhebung 

des AmtsG Charlottenburg (91 % der Anträge unzulässig im Zeitraum 1.3. – 31.7.2012). 

61 Ausführlich Römermann, ZInsO 2010, 353 ff. 

62 So etwa Weyand, ZInsO 2010, 359 ff.; zu den Folgen der „nicht richtigen”/unzulässigen 

Antragstellung außerdem Marotzke, DB 2012, 560 (565) entgegen Hirte/Knof/Mock, DB 

2011, 632 ff. 



Die Begründung des Gesetzentwurfs will das Problem auf eine Weise lösen, die an 

arbeitsrechtliche Methoden erinnert: Der Eröffnungsantrag soll danach nicht unzulässig 

werden, „... wenn trotz gebührender Anstrengung des Schuldners bei der Zusammenstellung 

des Verzeichnisses vereinzelte Gläubiger oder einzelne Forderungen 

im Verzeichnis fehlen. ... Fehlt das Verzeichnis dagegen vollständig, wird der 

Antrag in der Regel unzulässig sein”. 63 Die Worte „in der Regel” scheinen die Möglichkeit 

zu eröffnen, dass auch ein Antrag ohne Verzeichnis zulässig sein könnte; 

das verwundert ebenso wie das Abstellen auf das „stete Bemühen” des Schuldners. 

Will man – anders offenbar als die Verfasser des Gesetzentwurfs – den Wortlaut 

des Gesetzes ernst nehmen, so müsste ein unvollständiges Verzeichnis seit Inkrafttreten 

des ESUG die Unzulässigkeit des Antrags zur Folge haben. Das dürfte den 

praktischen Regelfall darstellen, zumal in vielen Konstellationen die Buchhaltung 

des Unternehmens nicht mehr à jour geführt wird und die Zahlen daher gar nicht 

zugänglich sind. 64 Selbst wenn es noch eine Buchführung gibt, werden einzelne 

Verbindlichkeiten dort oft nicht laufend erfasst. Der sorgsame Geschäftsführer wäre 

also gehalten, bei Antragstellung aktuelle Daten seiner Buchhaltung noch zu überprüfen 

und anzupassen. Das findet so gut wie gar nicht statt. 

Die Konsequenz des unzulässigen Eröffnungsantrags kann mit Wirkung für die Zukunft 

beseitigt werden, wenn der Mangel auffällt. Erkennt der Geschäftsführer etwa 

aus dem Gutachten eines vom Gericht eingesetzten Sachverständigen, dass das 

Verzeichnis Lücken aufwies, so spricht nichts dagegen, wenn er sich nun an das Insolvenzgericht 

wendet und sein Verzeichnis insoweit ergänzt. Es bedarf der Ergänzung 

durch den Geschäftsführer; die Erwähnung im Gutachten allein reicht nicht, da 

das Gutachten kein Bestandteil des (früher eingereichten) Eröffnungsantrags sein 

kann. Im Grunde geschah schon die Einsetzung des Gutachters zu Unrecht, da auf 

einen unzulässigen Antrag hin kein Sachverständiger bestellt werden kann; aber wie 

soll das Gericht die Unvollständigkeit eines eingereichten Verzeichnisses erkennen? 

Korrigiert und ergänzt der Geschäftsführer sein Verzeichnis auf die beschriebene 

Weise, so entfällt für die Zukunft eine Insolvenzverschleppung, denn der Antrag wird 

damit „richtig” im Sinne des § 15a InsO und zulässig im Sinne des § 13 InsO. 

Bleibt es hingegen bei einem unvollständigen Verzeichnis und damit bei der Unzulässigkeit 

des Antrags, dann kann m.E. nicht entgegen dem Wortlaut der Norm nur 

aus der kryptischen Begründung des Gesetzentwurfs eine „Erlaubnis zur Lücke” herausgelesen 

werden. 65 Das Insolvenzgericht ist bei einem unzulässigen Eröffnungsantrag 

auch nicht gehalten, Amtsermittlungen über die Gläubiger anzustellen, 66 son- 

63 RegE ESUG, BT-Drucks. 17/5712, S. 23. 

64 Zum Problem im Hinblick auf die neuen Anforderungen nach § 13 Abs. 1 S. 3 InsO bereits 

Römermann/Praß in Römermann/Vallender (Hrsg.), GmbH-Beratung nach dem E- 

SUG, Sonderheft GmbHR 2012, 425 (428). 

65 Tendenziell bereits Römermann/Praß in Römermann/Vallender (Hrsg.), GmbH-Beratung 

nach dem ESUG, Sonderheft GmbHR 2012, 425 (428). 

66 A.A. Frind, ZInsO 2013, 279 ff., Fn. 10. 



dern es muss dem Schuldner lediglich Gelegenheit geben, seinen Antrag zu vervollständigen, 

bevor er – bei andauernder Unvollständigkeit – abgewiesen wird. 67 

IV. Vorläufiger Gläubigerausschuss 

Das Gesetz regelt vier Fälle zur Bestellung eines vorläufigen Gläubigerausschusses: 

Der zwingende Ausschuss (§ 22a Abs. 1 InsO), der „Soll”-Ausschuss auf Antrag 

(§ 22a Abs. 2 InsO), der „Kann”-Ausschuss nach Ermessen des Gerichts (§ 21 

Abs. 2 Nr. 1a InsO) und die Einsetzungssperre (§ 22a Abs. 3 InsO). Die Einsetzungspflicht 

setzt voraus, dass eine mittelgroße Kapitalgesellschaft mit den Größenklassen 

nach § 267 HGB erreicht wird; das ist selten. Von der „Kann”- 

Einsetzung machen die Gerichte in etwa in gleichem Maße wie früher Gebrauch, also 

ebenfalls selten; typischerweise nach Anregung durch den (vorläufigen) Insolvenzverwalter. 

In der Praxis von größter Bedeutung ist der „Soll”-Ausschuss. Er ist einer der „New 

Battlegrounds” 68 des Insolvenzwesens. Das Gericht soll nach § 22a Abs. 2 InsO auf 

Antrag des Schuldners, des vorläufigen Insolvenzverwalters oder eines Gläubigers 

einen vorläufigen Gläubigerausschuss einsetzen, wenn Personen benannt werden, 

die als Mitglieder des vorläufigen Gläubigerausschusses in Betracht kommen, und 

dem Antrag Einverständniserklärungen der benannten Personen beigefügt werden. 

Die Voraussetzungen sind minimal. So scheint es jedenfalls, wenn man den Blick 

nur auf den Wortlaut des Gesetzes richtet. Nimmt man die hierzu inzwischen ergangene 

Rechtsprechung und Literatur hinzu, erweisen sie sich nach einigen Stimmen 

als schier unüberwindliche Hürde. 69 Warum die Auslegungen so diametral auseinanderlaufen, 

erschließt sich vom Ergebnis her: Geringe Anforderungen führen zu 

vielen erfolgreichen Anträgen, damit zu vielen vorläufigen Gläubigerausschüssen 

und zu einem hohen Grad an Mitbestimmung der Schuldner und Gläubiger. Hohe 

Anforderungen begrenzen den Einfluss der Beteiligten nach wie vor auf Ausnahmekonstellationen 

und bewahren die alleinige Entscheidungshoheit des Gerichts. Autoren, 

die sich für strenge Voraussetzungen aussprechen, betonen oft die Gefahr der 

Manipulation durch Beteiligte, die ihre individuellen Sonderinteressen verfolgten und 

nicht – wie (idealtypisch) das Gericht – ausschließlich Interessen der Gläubigergesamtheit 

und des Gemeinwohls. Stimmen, die für geringe Anforderungen votieren, 

verwenden eher Worte wie „Einfluss” (anstatt Manipulation), betonen den Willen des 

67 So zutreffend AmtsG Hamburg v. 1.6.2012 – 67c IN 49/12, ZInsO 2012, 1482. 

68 In Anlehnung an die Formulierung „Unabhängigkeit – the new battleground” von Horstkotte, 

ZInsO 2013, 160 ff. 

69 S. zur Auslegung der Einsetzungsverbote nach § 22a Abs. 3 InsO: AmtsG Ludwighafen 

vom 04.05.2012 – 3f IN 103/12, ZInsO 2012, 987 (Unverhältnismäßigkeit der Einsetzung 

jedenfalls dann, wenn die dadurch verursachten Kosten für die Vergütung der Ausschussmitglieder 

und deren Versicherung einen Anteil von 7 % der voraussichtlichen Teilungsmasse 

überschreitet); ähnlich Frind, ZInsO 2011, 2249 (2254 f.) (Kosten dürfen 

höchstens 5 % der sog. freien Masse betragen); ferner Haarmeyer/Horstkotte, ZInsO 

2012, 1441 ff.; Haarmeyer, ZInsO 2012, 1204 ff. (krit. zu AmtsG Ludwigshafen, aaO); 

Rauscher, ZInsO 2012, 1201 (1203 ff.); Pauli/Jörres, KSzW 2012, 292 (298 f.); Ehlers, 

BB 2013, 259 ff.; Frind, BB 2013, 265 ff. 



Gesetzgebers, der schließlich den Beteiligten mehr Raum geben, deren Ängste abbauen, 

für frühzeitige Anträge sorgen wollte, und verweisen auf das Scheitern des 

vorherigen Systems mit einer beklagenswerten Befriedigungsquote. 

Wie so oft, dürfte auch bei diesem Thema die Wahrheit zwischen den Extrempositionen 

liegen. Versuche von Gerichten, vorläufige Gläubigerausschüsse von vorneherein 

zu unterbinden, zeugen von einer Missachtung des Gesetzgebers und können 

angesichts der Intention des ESUG, die insoweit unzweideutig in den Wortlaut 

des Gesetzes Eingang gefunden hat, nicht überzeugen. Versuche, aus „pädagogischen 

Gründen” Anträge zu stellen, um die „Arroganz der Macht” damit einzudämmen, 

werden zuweilen hinter vorgehaltener Hand von selbstbewussten Gläubigern 

berichtet. Unabhängig von der Frage, ob das einen geeigneten Umgang der Insolvenzbeteiligten 

miteinander darstellt – Kommunikationsprobleme bestehen erkennbar 

auf allen Seiten –, hat der BGH in seiner jüngsten Entscheidung zum ESUG 

diesen Ansatz jedenfalls partiell im Keim erstickt, indem der Rechtsweg abgeschnitten 

wird. 70 Das Problem der Gerichte, welche einem vorläufigen Gläubigerausschuss 

von vorneherein und auch ohne konkreten Anlass ablehnend gegenüberstehen, 

wird also nicht auf juristischem Wege beseitigt werden, sondern nur durch einen 

– entsprechend langwierigen – Kulturwandel (wenn es ihn gibt). 

Der warnende Hinweis auf Gefahren, die von interessengeleiteten Ausschussmitgliedern 

ausgehen, ist durchaus berechtigt. Es wäre naiv, anzunehmen, die Mitglieder 

vorläufiger Gläubigerausschüsse würden allein der Gerechtigkeit halber und für 

ihre (betreffend die Auswahl des Insolvenzverwalters mit 300 Euro pauschal nicht 

eben üppige) Vergütung aktiv. Tatsächlich bestehen allerorten individuelle Interessen, 

die sorgfältig beobachtet und auf Nutzen oder Schaden für die übrigen Beteiligten 

und das Verfahren insgesamt hin geprüft werden wollen. Die Lösung kann aber 

nicht darin bestehen, präventiv die gesetzliche Möglichkeit der Einsetzung vorläufiger 

Gläubigerausschüsse gleich wieder per Auslegung abzuschaffen. Sondern es 

liegt an den Insolvenzgerichten, ihrer Aufsichtsfunktion angemessen gerecht zu 

werden und Fehlentwicklungen entgegenzuwirken. 

Zunächst ist über das „Ob” eines vorläufigen Gläubigerausschusses zu entscheiden, 

wenn ein Antrag gestellt wird; sodann über das „Wie/Wer”. 71 Nicht selten machen 

Gerichte zur Abwehr von ungeliebten „Soll”-Anträgen von der Einsetzungssperre 

des § 22a Abs. 3 InsO Gebrauch („Vornewegverteidigung”). Es gibt daneben auch 

echte Fälle einer sinnvollen Einsetzungsbremse. Ein vorläufiger Gläubigerausschuss 

ist nach dem Gesetz in drei Konstellationen nicht einzusetzen: Wenn der 

Geschäftsbetrieb des Schuldners eingestellt, die Einsetzung des vorläufigen Gläubigerausschusses 

im Hinblick auf die zu erwartende Insolvenzmasse unverhältnis- 

70 BGH vom 07.02.2013 – IX ZB 43/12, ZInsO 2013, 460 mit Besprechung Römermann/ 

Praß, ZInsO 2013, 482 ff. 

71 Siehe zur Qualifikation der GA-Mitglieder vor allem Heeseler/Neu, NZI 2012, 440 ff., die 

„Sachverstand und Unabhängigkeit” (ähnlich wie bei Aufsichtsratsmitgliedern) fordern; 

Frind in Hamb.Komm.InsO, 4. Aufl. 2012, § 22a Rz. 9 fordert „grundlegende Kenntnisse 

des formellen und materiellen Insolvenzrechts”; dagegen Haarmeyer, ZInsO 2012, 2109 

(2114 f.). 



mäßig ist oder die mit der Einsetzung verbundene Verzögerung zu einer nachteiligen 

Veränderung der Vermögenslage des Schuldners führt. 

Die erste Frage bei der Prüfung der Einsetzungssperre lautet: Gilt § 22a Abs. 3 InsO 

stets oder nur in bestimmten Konstellationen? Einige Stimmen in der Literatur halten 

die Einsetzungsbremse für unanwendbar, wenn ein Gläubiger den Ausschuss beantragt. 

72 Schließlich liege es in der Entscheidungskompetenz der Gläubiger, deren 

Befriedigung das Insolvenzverfahren dient, ggf. Kosten zu verursachen, wenn sie 

dies als sinnvoll ansehen. Die Gegenansicht 73 argumentiert unter anderem mit der 

systematischen Stellung der Norm im Paragraphen über die Einsetzung des vorläufigen 

Gläubigerausschusses, wo zwischen den verschiedenen Antragstellern nicht 

differenziert wird. 

Die zweite Frage bezüglich § 22a Abs. 3 InsO betrifft die Art der Ermittlung des relevanten 

Sachverhalts. In der gerichtlichen Praxis wird oft der bereits eingesetzte 

Sachverständige dazu befragt, ob dem Antrag auf Einsetzung eines vorläufigen 

Gläubigerausschusses etwas entgegenstünde. Diese Frage kann der Sachverständige 

nicht unbefangen beantworten. Verneint er die Einsetzungsbremse, kommt es 

– das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen unterstellt – zur Einsetzung des 

Ausschusses und der wird im Regelfall für einen „eigenen” Verwalterkandidaten 

plädieren. Wäre der Antragsteller mit dem Sachverständigen als zukünftigem Insolvenzverwalter 

zufrieden, so würde er sich den Antrag nämlich typischerweise sparen. 

Der Sachverständige wird schließlich in der Praxis in aller Regel zum Insolvenzverwalter 

bestellt. Da dies alles für jeden Praktiker ohne Weiteres erkennbar ist, 

wird sich der Sachverständige häufig – sofern er nicht über die Gabe der absoluten 

Selbstverleugnung verfügt – gegen die Einsetzung des Ausschusses äußern und 

dafür in § 22a Abs. 3 InsO nach einer zumindest halbwegs tragfähigen Begründung 

suchen. 74 

Bei der Annahme von Ablehnungsgründen sind diejenigen Richter, die ohnehin 

nichts von allzu großem Einfluss der Beteiligten halten, oft nicht zimperlich. Die 

„Einstellung des Betriebs” wird selbst dann bejaht, wenn noch ein Teil der Belegschaft 

aktiv ist; die übermäßigen Kosten werden angenommen, auch ohne dass ü- 

berhaupt eine konkrete Prognose der zu erwartenden Masse und der zu erwartenden 

Kosten eines solchen Ausschusses vorläge; die Verzögerung wird schon wegen 

der Debatte über die Einsetzung eines vorläufigen Gläubigerausschusses unterstellt. 

Eine derartige Rechtsanwendung, besser: deren Verhinderung ist klar rechtswidrig. 

Allerdings wird sich an dieser zuweilen anzutreffenden Praxis zumindest kurzfristig 

nichts ändern. Die Beschlüsse sollen nämlich nach einer noch h.M. 75 nicht anfechtbar 

sein, so dass sich ein Gericht, das von Einflüssen der Beteiligten nichts hält, 

72 Haarmeyer/Horstkotte, ZInsO 2012, 1441 ff.; Ehlers, BB 2013, 259 ff. 

73 Z.B. Frind, BB 2013, 265 ff.; Frind, ZInsO 2013, 279 (284). 

74 Vgl. den von Nikolaus M. Schmidt, ZInsO 2012, 1107 ff. geschilderten Fall. 

75 So etwa Frind, BB 2013, 265 (285); Sander in Ahrens/Gehrlein/Gingstmeier, InsO, 2012, 

§ 21 Rz. 20; Böhm in Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 22a Rz. 8. 



auch mit wackeliger Begründung frei von Rechtskontrolle fühlen kann. Der Ablehnungsbeschluss 

wird in der Praxis oft gar nicht oder nur durch Bezugnahme auf 

Ausführungen des (befangenen) Sachverständigen begründet. Zuweilen wird sogar 

vertreten, die Ablehnung des Antrags auf Einsetzung eines vorläufigen Gläubigerausschusses 

sei dem Antragsteller nicht unbedingt mitzuteilen, schon gar nicht mit 

Gründen; ein (formloser) Hinweis des Richters sei indes „sinnvoll und mag zur 

Transparenz des gerichtlichen Prozedere beitragen”. 76 Eine offene Kommunikation 

zwischen Gericht und Beteiligten auf Augenhöhe, wie sie im ESUG-Zeitalter nach 

dem Verständnis des Gesetzgebers geboten ist, setzt indes eine klare, transparente 

und nachvollziehbare Handhabung nicht nur seitens der Beteiligten, sondern auch 

und gerade des Gerichts voraus. Überlegungen, die ein Richter nur im geheimen 

Kabinett anstellt, um den Antrag sodann ins Leere laufen zu lassen, sind damit nicht 

vereinbar. 

Aus dem Wortlaut der Insolvenzordnung ergibt sich ein Beschwerderecht tatsächlich 

nicht; zu Zeiten vor Inkrafttreten des ESUG war diese Frage mangels Antragsbefugnis 

der Beteiligten nicht von praktischer Relevanz, und bei Schaffung des ESUG ist 

sie nicht thematisiert worden. Die Kommentarliteratur spiegelt daher im Wesentlichen 

ohne neueres Problembewusstsein diesen tradierten Rechtszustand wider. 

Dennoch folgt bei näherer Betrachtung unmittelbar aus dem Grundgesetz ein Justizgewährungsanspruch. 

77 Die Frage von Rechtsmitteln im Insolvenzverfahren wurde 

an anderem Ort ausführlich behandelt, darauf ist hier zu verweisen. 78 

Es gibt aber auch Gerichte, die eher großzügig mit Vorschlägen der Beteiligten umgehen. 

Das ist in der Tendenz gesetzestreu. Allerdings hat das Gesetz dem unabhängigen 

Richter nach wie vor die Aufgabe einer Prüfung der generellen Eignung 

vorgeschlagener Verwalterkandidaten übertragen. Das ist für das Insolvenzwesen 

eminent wichtig, will man nicht zulassen, dass Insolvenzverwalter als Marionetten 

des Schuldners oder einzelner Gläubiger agieren und dass Insolvenzrichter zu 

Hilfsorganen einzelner Beteiligter degradiert werden. Aus demselben Grund müssen 

Verwalter auch immer noch unbedingt unabhängig sein; ein Kriterium, auf das nach 

zutreffender, ganz h.M. auch dann nicht verzichtet werden kann, wenn der vorläufige 

Gläubigerausschuss es so wollte. 79 

Im Ergebnis gilt: Der vorläufige Gläubigerausschuss ist einzusetzen, wenn es beantragt 

wird, die Minimalvoraussetzungen des § 22a Abs.2 InsO eingehalten werden 

und nicht ausnahmsweise einer der Ablehnungsgründe des § 22a Abs. 3 InsO eingreift. 

Eine großzügige, nicht von vorneherein einflussverhindernde Betrachtung ist 

dabei angezeigt. 80 

76 Frind, ZInsO 2013, 279 (286). 

77 Näher Römermann/Praß, ZInsO 2012, 1923 ff.; mit anderer Begründung, aber gleichem 

Ergebnis Horstkotte, ZInsO 2012, 1930 ff. 

78 Römermann/Praß, ZInsO 2013, 482 ff. 

79 Gegen die abweichende Ansicht von A. Schmidt/Hölzle, ZIP 2012, 2238 ff.; s. etwa Vallender/ 

Zipperer, ZIP 2013, 149 ff.; Bork, ZIP 2013, 145 ff. 

80 Hirte/Knof/Mock, Das neue Insolvenzrecht nach dem ESUG, 2012, S. 13. 



V. Insolvenzverwalter 

Die Auswahl und Bestellung der Insolvenzverwalter ist ein Thema, das früher nur 

vereinzelt diskutiert wurde, 81 dann aber durch zwei Entscheidungen des BVerfG 82 in 

den Fokus gerückt ist. Die nunmehr fast ein Jahrzehnt andauernde Diskussion hat 

zwar eine unübersehbare Flut an Literatur mit sich gebracht, aber zu keinen nennenswerten 

Ergebnissen geführt. Das Gesetz weist seit dem ESUG in § 56 Abs. 1 

InsO darauf hin, dass es kein Ausschluss-Kriterium darstellt, wenn ein Verwalterkandidat 

vorgeschlagen wird, und erlaubt die Vorfeldberatung „in allgemeiner Form”. 

Die Konsequenzen beider Regelungen sind unklar. 

Das Vorschlagsrecht in § 56 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 InsO ist nach verbreitetem Verständnis 

ein „Papiertiger”. Es solle nur klarstellen, dass die Nennung eines Namens nicht 

dazu führt, dass der Benannte von vorneherein ausscheidet. 83 Das ist eine Banalität, 

die niemandem hilft und dem Anliegen des Gesetzgebers nicht gerecht wird. Der 

Gesetzgeber wollte schließlich erreichen, dass ein Schuldner die Chance erhält, eine 

Person zu benennen, die dann tatsächlich ernsthaft ins Kalkül gezogen wird. 

Damit sind aber die beiden möglichen Extremreaktionen nicht vereinbar: Dass der 

Vorgeschlagene automatisch das Amt erhält ebenso wenig wie, dass der Vorschlag 

komplett ignoriert wird. Nach richtigem Verständnis wird man aus der Norm ableiten 

müssen, dass das Gericht den Vorschlag inhaltlich prüft. 84 Verfügt es über unzureichende 

Informationen, etwa weil der Kandidat dem Gericht gänzlich unbekannt oder 

weil unbekannt ist, ob er in relevanter Weise vorbefasst ist, dann muss das Gericht 

nachfragen. Dem wurde in der Literatur entgegengehalten, „jeder auch nur halbwegs 

erfahrene Gläubiger- oder Schuldnerberater” wisse, „dass ein Insolvenzverfahren 

Eil-Charakter” habe. 85 Indes haben auch vollständig erfahrene Berater schon 

die Erfahrung gemacht, dass Gerichte über Telefon und Telefax verfügen und eine 

Anhörung im 21. Jahrhundert daher in keinem beachtenswerten Widerstreit zu einer 

etwaigen Beschleunigungsnotwendigkeit steht. Wer die Anhörungspflicht ablehnt, 

lässt letztlich das Vorschlagsrecht in vielen Fällen zur leeren Formel verkommen. 

Ohnehin wird die oft ge- und nicht selten missbrauchte Floskel von dem „Eilverfahren” 

in ihrer Bedeutung allenthalben überschätzt, wie eine nähere Untersuchung 

zeigt. 86 

Noch dubioser als das Vorschlagsrecht ist die Bestimmung des § 56 Abs. 1 S. 3 

Nr. 2 InsO, wonach die Unabhängigkeit des Verwalters nicht schon dadurch ausgeschlossen 

sein soll, dass er den Schuldner im Vorfeld des Insolvenzantrags „in allgemeiner 

Form” beraten habe. 87 „Allgemeine Beratung” ist ein Phänomen, das in 

81 Vgl. etwa Römermann, NJW 2002, 3729 ff.; Römermann, NZI 2003, 134 ff. 

82 BVerfG v. 3.8.2004 – 1 BvR 135/00, 1 BvR 1086/01, NZI 2004, 574 mit Besprechung 

Römermann, ZInsO 2004, 932 ff.; BVerfG v. 23.5.2006 – 1 BvR 2530/04, NJW 2006, 

2613 mit Besprechung Römermann, ZIP 2006, 1332 ff. 

83 Blümle in Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 56 Rz. 39. 

84 Näher Römermann, ZInsO 2013, 218 (223 f.). 

85 Körner/Rendels, INDat-Report 2013, 42 (44). 

86 Römermann/Praß, ZInsO 2013, 482 ff. 

87 Näher Römermann, ZInsO 2013, 218 (224 f.). 



der Praxis nicht vorkommt. Wer beraten werden will, sucht konkreten Rat in seiner 

Angelegenheit und nicht die abstrakte Hebung seiner Allgemeinbildung im Insolvenzrecht. 

88 Damit steht zweierlei fest: Vorfeldberatung ist nicht per se unzulässig. 

Aber sie führt gleichzeitig fast zwangsläufig in eine rechtliche Grauzone. 

Die Absicht des Gesetzgebers, durch die Zulassung derartiger Gespräche Berührungsängste 

potenzieller Antragsteller abzubauen, ist nachvollziehbar und geht in 

die richtige Richtung. Vor diesem Hintergrund und angesichts des klaren Wortlauts 

der Norm wäre es falsch, Vorfeldgesprächen generell misstrauisch oder gar ablehnend 

gegenüberzustehen. Andererseits muss insbesondere der in Aussicht genommene 

Verwalterkandidat Acht geben, dass er nicht Bindungen eingeht, die seine 

Unabhängigkeit beeinträchtigen und eine spätere Bestellung damit unmöglich 

machen. Wird beispielsweise – wie zuweilen zu hören ist – von ihm eine verbindliche 

Erklärung darüber verlangt, welche Anfechtung er im Falle einer Bestellung erklären 

oder gerade nicht erklären würde, oder wird er aufgefordert, einer Festlegung 

der Verwaltervergütung (die sich doch aus dem Gesetz ergeben sollte) zuzustimmen, 

so sind die Grenzen zum Unzulässigen klar überschritten. Je größer die 

Transparenz, desto geringer ist das Risiko inakzeptabler Gesprächsinhalte. Die Ü- 

bung einiger Verwalter, die Gerichte parallel zum Insolvenzantrag über die Art und 

ggf. wesentliche Eckpunkte der Vorfeldgespräche in Kenntnis zu setzen (was regelmäßig 

eine Befreiung durch den Gesprächsinitiator von der Schweigepflicht voraussetzen 

wird), ist in diesem Zusammenhang zu begrüßen. Noch besser wäre es, 

eines Tages derartige beauty contests potenzieller Verwalter in Anwesenheit des 

Gerichts durchzuführen. 

Die „Eignung” ist nach wie vor Voraussetzung für die Bestellung zum Insolvenzverwalter. 

Das Gesetz erwähnt daneben ausdrücklich die Unabhängigkeit. Beide Begriffe 

werden in der insolvenzrechtlichen Literatur und Rechtsprechung weitgehend 

fehlinterpretiert. 89 Die geradezu allgemein verbreiteten Missverständnisse haben ihre 

Ursache darin, dass sich ein Berufsrecht der Insolvenzverwalter gerade erst in 

jüngster Zeit auszuprägen beginnt. Vergleiche insbesondere zu dem sehr viel weiter 

entwickelten anwaltlichen Berufsrecht 90 zeigen, dass eine wesentlich differenziertere 

Kategorisierung erforderlich ist. Nicht jeder kleine Auftrag etwa führt bei nüchterner 

Betrachtung zu einer „Abhängigkeit”; wohl kann daraus aber eine Interessenkollision 

oder eine Vorbefassung resultieren. Beide Begriffe sucht der Leser in der Insolvenzordnung 

bislang vergeblich. 

88 Römermann/Praß, ZInsO 2011, 1576 (1577); so wohl auch Simon, ZInsO 2012, 364 

(366). 

89 Ausführlich Römermann, ZInsO 2013, 218 ff. 

90 Zur Unabhängigkeit der Rechtsanwälte siehe etwa Römermann/Hartung, Anwaltliches 

Berufsrecht, 2. Aufl. 2008, § 7 Rz. 1 ff. 



VI. Schutzschirm 

Wer unter den „Schutzschirm” schlüpfen, also ein maximal dreimonatiges Moratorium 

zum Zweck der Fertigstellung eines Insolvenzplans erreichen möchte, muss 

nach § 270b InsO eine „Bescheinigung” vorlegen. Über den Inhalt dieser Bescheinigung 

91 wird ebenso erbittert gestritten wie über die Person des Bescheinigers. Einige 

meinen, der bisherige Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer dürfe die Bescheinigung 

nicht ausstellen, denn es fehle an der erforderlichen Unabhängigkeit. 92 Woraus 

aber soll sich dieses Unabhängigkeitspostulat eigentlich ergeben? Anders als 

etwa für den Insolvenzverwalter nach § 56 Abs. 1 InsO folgt eine Unabhängigkeit 

des Bescheinigers aus dem Wortlaut des Gesetzes gerade nicht. 

Das Gesetz fordert eine „in Insolvenzsachen erfahrene” Person. Daraus will mancher 

ableiten, der Bescheiniger müsse dem Gericht eine Art Lebenslauf einreichen, 

aus welchem umfangreiche Tätigkeiten im Zusammenhang mit Insolvenzplänen erkennbar 

würden. 93 Derartige Anforderungen ließen den Kreis potenzieller Bescheiniger 

in Deutschland auf wenige Dutzend schrumpfen, zumal Insolvenzpläne noch 

weit entfernt davon sind, zum insolvenzrechtlichen Alltag und damit zum allgemeinen 

Erfahrungsschatz zu gehören. Zu Recht plant das Institut der Wirtschaftsprüfer 

in einem noch zu verabschiedenden künftigen Standard IDW ES 9 einen großzügigeren 

Maßstab. 94 Wer eine einschlägige Fachanwalts- oder Fachberater- 

Bezeichnung nachweist, ist nach zutreffender Auslegung stets „erfahren” genug. 

Inhaltlich muss die Bescheinigung erkennen lassen, dass noch keine Zahlungsunfähigkeit 

eingetreten ist (sonst würde sich das Unternehmen oft ohnehin nicht erfolgreich 

fortführen lassen), diese aber droht oder Überschuldung vorliegt. Ferner muss 

bescheinigt werden, dass eine Sanierung „nicht offensichtlich aussichtslos” ist. Dieser 

Wortlaut des Gesetzes impliziert eine Grobprüfung, mithin erkennbar unterhalb 

des Standards IDW ES 6, der ein vollständiges und umfassendes Sanierungsgut- 

91 Siehe dazu, vor allem zu der Frage, wann ist die „angestrebte Sanierung nicht offensichtlich 

aussichtslos” ist, AmtsG Erfurt v.13.4.2012 – 172 IN 190/12, ZInsO 2012, 944 f.; 

Entwurf IDW Standard: Bescheinigung nach § 270b InsO (IDW ES 9), ZInsO 2012, 

536 ff.; Kraus/Lenger/Radner, ZInsO 2012, 587 (589); Römermann/Praß, NWB 2012, 

2168 (2170 ff.); Siemon, ZInsO 2012, 1045 (1046 ff.); A. Schmidt/Linker, ZIP 2012, 963 

(964); Kerz, DStR 2012, 204 ff.; Frind, ZInsO 2012, 540 ff.; Buchalik, ZInsO 2012, 349 ff.; 

Zipperer/Vallender, NZI 2012, 729 ff.; Gutmann/Laubereau, ZInsO 2012, 1861 ff. 

92 So etwa Schmittmann, ZInsO 2012, 1921 ff.; AmtsG München v. 14.6.2012 – 1506 IN 

1851/12, ZIP 2012, 1308 m. Anm. Vallender, EWiR 2012, 495; a.A. AmtsG Köln v. 

26.03.2012 – 73 IN 125/12, NZI 2012, 375; Römermann/Praß in Römermann/Vallender 

(Hrsg.), GmbH-Beratung nach dem ESUG, Sonderheft GmbHR 2012, 425 (430 f.); Hirte/Knof/Mock, 

Das neue Insolvenzrecht nach dem ESUG, 2012, S. 58; Landfermann, WM 

2012, 869 (873); Buchalik, ZInsO 2012, 351 ff., Fn. 20; A. Schmidt/Linker, ZIP 2012, 963 

(964); Hofmann, NZI 2010, 789 (801); Vallender in Römermann/Vallender (Hrsg.), 

GmbH-Beratung nach dem ESUG, Sonderheft GmbHR 2012, 450 (451); ähnlich Zipperer/Vallender, 

NZI 2012, 729 (731) (Frage der Glaubwürdigkeit der Bescheinigung). 

93 Hölzle, ZIP 2012, 158 (161 f.). 

94 Entwurf IDW Standard: Bescheinigung nach § 270b InsO (IDW ES 9), ZInsO 2012, 

536 ff.; dazu krit. Frind, ZInsO 2012, 540 ff.; vgl. ferner Römermann/Praß, NWB 2012, 

2168 (2170), m.w.N. 



achten voraussetzen würde. „Grob” bedeutet indes keine Befreiung von den Regeln 

der Kunst; daraus folgt lediglich, dass die Prüfungstiefe begrenzt ist. Gäbe sich der 

Bescheiniger dafür her, aus Gefälligkeit eine Stellungnahme für das Gericht ohne 

seriöse eigene Prüfung abzugeben, und erwiese sie sich später als fehlerhaft, so 

geriete der Aussteller der Bescheinigung insbesondere in Anbetracht der Rechtsprechungsgrundsätze 

in der Sache Rupert Scholz 95 in die persönliche Haftung. 

Eine verbreitete Handhabung von Insolvenzrichtern, vor Anordnung des Schutzschirms 

die Bescheinigung durch einen Sachverständigen prüfen zu lassen, ist zumindest 

dann, wenn dies pauschal und ohne konkreten Anlass geschieht, rechtswidrig. 

Das Gesetz hat schließlich den Bescheiniger als eigenständige Prüfungsinstitution 

vorgesehen. Der Bescheiniger ist eine Person, die das Vertrauen des 

Schuldners genießt und insoweit Zutrittshürden vor dem Insolvenzantrag abbauen 

soll. Der Zweck des ESUG wird konterkariert, wenn das Gericht neben den vom 

Schuldner ausgesuchten Bescheiniger den vom Gericht bestellten Sachverständigen 

stellt. Dies gilt umso mehr, als ein gerichtlicher Sachverständiger herkömmlich 

Aussichten hat, bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens zum Verwalter bestellt zu 

werden. 

Den vorläufigen Sachwalter kann der Schuldner im Schutzschirmverfahren selbst 

mitbringen (§ 270b Abs. 2 InsO). Dass der Aufpasser vom Überwachten ausgewählt 

wird, ist ungewöhnlich und birgt Risiken; der Wortlaut des Gesetzes ist insoweit indes 

eindeutig. Auf Antrag des Schuldners hat das Gericht nach § 270b Abs. 3 InsO 

anzuordnen, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet. Noch zu wenig 

Erfahrungswerte liegen zu der Frage vor, ob die Gerichte bereit sind, den „mitgebrachten” 

vorläufigen Sachwalter ebenso als „geborenen” endgültigen Sachwalter 

anzusehen, wie es ansonsten gehandhabt wird, oder ob generelle Bedenken gegen 

den selbst erwählten Kontrolleur am Ende wieder durchschlagen. Die Frage stellt 

sich in noch größerer Intensität, wenn der „mitgebrachte” vorläufige Sachwalter bis 

dahin nicht in den Pool der grundsätzlich geeigneten Verwalter des jeweiligen Insolvenzgerichts 

aufgenommen war. Die Paragraphen-Verweisungskette §§ 270b 

Abs. 2 S. 1 Halbs. 1, 270a Abs. 1 S. 2, 274 Abs. 1, 56, 56a InsO könnte dafür sprechen, 

eine vorherige Listung zu verlangen; Sinn und Zweck der Norm, Ängste zu 

überwinden und den Einfluss des Schuldners auf das Verfahren zu stärken, spricht 

dagegen. 96 Die bei Gericht geführten Listen haben seit Inkrafttreten des ESUG allgemein 

an Bedeutung verloren und so sollte die Aufnahme des Sachwalters auch in 

diesem Zusammenhang letztlich nicht entscheiden. 97 

95 BGH vom 17.11.2011 – III ZR 103/10, BGHZ 191, 310. 

96 Rendels, INDat-Report 8/2011, 44 (47); nach Auffassung des AmtsG Hamburg vom 

18.11.2011 – 67g IN 459/11 – Sietas, ZInsO 2011, 2337 muss die ausgewählte Person 

auch beim Gläubigervorschlag nicht gelistet sein. 

97 Vgl. bereits Römermann/Praß, NWB 2012, 2168 (2174). 



VII. Debt-Equity-Swap 

Gesellschaftsrechtlich brisant, umstritten, aber durchaus schon von einer respektablen 

praktischen Bedeutung 98 ist die Regelung des Debt-Equity-Swap (DES), also 

des Tauschs von Verbindlichkeiten gegen Beteiligungen. Im gestaltenden Teil des 

Plans kann gemäß § 225a Abs. 2 InsO vorgesehen werden, dass Forderungen von 

Gläubigern in Anteils- oder Mitgliedschaftsrechte am Schuldner umgewandelt werden. 

99 Insbesondere kann der Plan eine Kapitalherabsetzung oder -erhöhung, die 

Leistung von Sacheinlagen, den Ausschluss von Bezugsrechten oder die Zahlung 

von Abfindungen an ausscheidende Anteilsinhaber vorsehen. Damit ist es möglich, 

im Rahmen eines Insolvenzplans einen Kapitalschnitt durchzuführen, der zunächst 

eine Kapitalherabsetzung auf „Null” vorsieht, damit den Verlust sämtlicher Geschäftsanteile 

der bisherigen Gesellschafter, und sodann eine Kapitalerhöhung, zu 

der lediglich die oder einzelne Gläubiger zugelassen werden. 

Die Altgesellschafter bilden bei der Abstimmung über den Plan eine eigene Gruppe. 

Auf deren Abstimmungsverhalten kommt es im Ergebnis aber sogar dann nicht an, 

wenn die Umsetzung des Plans zu einem Ausscheiden der Altinhaber zum „Nulltarif”, 

also ohne jede Abfindung führen würde. 100 Insoweit gilt nämlich das sogenannte 

Obstruktionsverbot nach § 245 Abs. 3 InsO: Stellt sich der Betroffene durch die 

Durchführung des Plans nicht schlechter als ohne Plan, so kann eine verweigerte 

Zustimmung zum Plan durch das Gericht ersetzt werden. Ohne Insolvenzplan ist der 

Wert eines Geschäftsanteils am Unternehmen des Schuldners typischerweise 

„Null”, da die Löschung der Gesellschaft am Ende des Verfahrens zum Untergang 

aller Anteile führt. Sogar bei einem Ausscheiden mit der Abfindung „Null” stünde der 

Altgesellschafter insoweit nicht schlechter. Seine Zustimmung kann somit erzwungen 

werden. 

Schon vor Inkrafttreten des ESUG war ein Kapitalschnitt möglich, und es war zulässig, 

dass der Gläubiger seine Forderung gegen den Schuldner als Sacheinlage einbringt. 

Der Grund dafür, dass es in der Praxis nur äußerst selten zu DES kam, liegt 

in der Differenzhaftung des Neugesellschafters nach § 9 GmbHG. Eine Forderung 

gegen ein insolventes Unternehmen ist seriös kaum zu bewerten. Verschätzten sich 

die Parteien, so brachte der Neugesellschafter weniger in das Unternehmen ein als 

98 Kremers/Hoffmann, ZInsO 2013, 289 (290). 

99 Dazu allgemein Bay/Seeburg, ZInsO 2011, 1927 ff.; Dimmling/Bauer, NZI 2011, 517 ff.; 

Meyer/Degener, BB 2011, 846 ff.; Schmidt, GWR 2010, 568 ff.; Simon/Merkelbach, NZI 

2012, 121 ff.; Weber/Schneider, ZInsO 2012, 374 ff.; Karsten Schmidt, ZIP 2012, 2085 ff.; 

insbesondere zur Forderungsbewertung Brinkmann, WM 2011, 97 (101); Cahn/ Simon/ 

Teiselmann, CFL 2010, 238 ff.; Cahn/Simon/Teiselmann, DB 2010, 1629 ff.; Cahn/ Simon/ 

Teiselmann, DB 2012, 501 ff.; Ekkenga, DB 2012, 331 ff.; Hirte/Knof/Mock, Das 

neue Insolvenzrecht nach dem ESUG, 2012, S. 38 ff.; Priester, DB 2010, 1445 ff.; zur 

Gestaltung eines DES insbesondere Wuschek, ZInsO 2012, 1768 ff.; Haas, NZG 2012, 

961 ff. 

100 Siehe zur Frage, ob den Altgesellschaftern beim DES Bezugsrechte eingeräumt werden 

müssen, Simon/Merkelbach, NZI 2012, 121 ff. – anderenfalls wäre ein „insolvenzrechtlicher 

Squeeze-Out” (Kapitalherabsetzung „auf Null” und keine Beteiligung der Altgesellschafter 

an der anschließenden Kapitalerhöhung) möglich, vgl. Römermann/Praß, NWB 

2012, 2168 (2172). 



es seiner vertraglich übernommenen Einlagepflicht entsprochen hätte. Fiel das Unternehmen 

später in die Insolvenz, so trat der Insolvenzverwalter auf den Plan und 

forderte die Differenz zwischen eingebrachtem Wert und der versprochenen Einlage. 

Auf der Grundlage des ESUG ist vor allem darüber ein Streit entbrannt, ob und ggf. 

inwiefern der wirtschaftliche Wert der eingebrachten Forderung eine Rolle spielt. In 

§ 254 Abs. 4 InsO heißt es: 

„Werden Forderungen von Gläubigern in Anteils- oder Mitgliedschaftsrechte am 

Schuldner umgewandelt, kann der Schuldner nach der gerichtlichen Bestätigung 

keine Ansprüche wegen einer Überbewertung der Forderungen im Plan gegen die 

bisherigen Gläubiger geltend machen.” 

Gemeint ist: Der Insolvenzverwalter über das Unternehmen kann später keine Differenzhaftung 

mehr geltend machen, wenn im Zuge eines DES die eingebrachte Forderung 

zu hoch bewertet wurde. 101 Danach wäre es ganz unerheblich, wie hoch der 

Wert der Forderung angesetzt wird (allerdings natürlich begrenzt durch die Höhe 

des Nominalbetrags). Das geht manchem in der Literatur dann doch zu weit; Gutachten 

seien über den Wert der Forderung einzuholen und zumindest bei bewusster 

Überbewertung läge eine Haftung der Beteiligten wegen materieller Unterkapitalisierung 

nahe. 102 Die Gegenansicht argumentiert puristisch mit dem Wortlaut der Norm; 

eine Werthaltigkeitsprüfung gehöre nicht zum Pflichtenprogramm des Insolvenzgerichts 

und das Handelsregistergericht habe ohne eigene Prüfung die aus dem Plan 

resultierende Eintragung vorzunehmen. 103 

Die wortlautorientierte Auslegung scheint eher überzeugend als jene, die auf Wertgutachten 

verweist (deren Aussagekraft bezüglich der Werthaltigkeit einer Forderung 

gegen einen Pleitier nach der Natur der Sache begrenzt ist) und die Fallgruppe 

der materiellen Unterkapitalisierung aus der gesellschaftsrechtlichen Mottenkiste zurückholt, 

wohin sie vom BGH zu Recht verbannt worden war, 104 zumal das deutsche 

Gesellschaftsrecht – anders etwa als das englische – hinsichtlich der Kapitalausstattung 

gerade nicht auf Angemessenheit, sondern auf feste Beträge abstellt (vgl. §§ 5, 

5a GmbHG). Gleichwohl bleibt auch angesichts der puristischen Ansicht ein fader 

Beigeschmack zurück: Ist es denn gänzlich irrelevant, welcher wirtschaftliche Wert 

der Einbringung zugrunde liegt? In der Konsequenz wird eine Sacheinlage zu nominal 

beispielsweise 100.000 Euro zugelassen, obwohl der Wert im Grunde bei 

10 Euro läge, das Stammkapital bemisst sich nach dem im Plan verabschiedeten 

Wert, am Schluss werden 100.000 Euro in das Handelsregister eingetragen. Können 

wir langfristig die Strenge der Kapitalaufbringungsgrundsätze rechtfertigen, 

wenn über das Schlupfloch des DES ein vom wirtschaftlichen Wert krass abweichender 

Stammkapitalbetrag zugelassen wird? Ist der DES bei dieser Betrachtung 

101 Ausführlich Hölzle, NZI 2011, 124 (129); Römermann, NJW 2012, 645 (651). 

102 Gehrlein, NZI 2012, 257 (261). 

103 Maier-Reimer in VGR (Hrsg.), Gesellschaftsrecht in der Diskussion 2011 (VGR, Bd. 17), 

2012, S. 107 ff., insbesondere S. 113 f. 

104 Vgl. BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/06 – GAMMA, BGHZ 176, 204 = GmbHR 2008, 805 

m. Komm. Ulrich. 



und auf dem Boden der geschilderten Auslegung ein (weiterer) Nagel im Sarg des 

deutschen Kapitalaufbringungs- und -erhaltungsrechts? 

VIII. Résumée 

Das ESUG hat die insolvenzrechtliche Welt verändert. Die Richtungsweisung des 

Gesetzgebers, den Beteiligten am Insolvenzgeschehen größeren Einfluss zu gewähren, 

ist allerorten vernommen worden. Wohlwollen und Zustimmung hat die damit 

verbundene Teil-Entmachtung der Insolvenzgerichte durchaus nicht überall ausgelöst. 

In vielen Streitfragen spiegelt sich die Spaltung zwischen Befürwortern der 

Reform und ihren Gegnern klar ablesbar wider. Die Vehemenz, mit welcher die Meinungsverschiedenheiten 

ausgetragen werden, ist – sogar auf dem ohnehin kampferprobten 

Gebiet des Insolvenzrechts – bemerkenswert. Derzeit ist nicht absehbar, 

ob sich Bewahrer oder Modernisierer durchsetzen oder ob es am Ende gar einen 

Flickenteppich unterschiedlicher Handhabung der Insolvenzgerichte oder gar der 

jeweiligen Richter innerhalb der Insolvenzgerichte geben wird. Zwar sind die Einflussmöglichkeiten 

von Schuldnern und Gläubigern nach dem Gesetz deutlich gestiegen, 

in der Praxis lässt sich dies aber bei weitem nicht überall durchsetzen. Einer 

Vereinheitlichung der Verhältnisse scheint sich der BGH mit einer tendenziell 

rechtsmittelunfreundlichen Linie zu versagen. Damit ist es für die Beteiligten oft unkalkulierbar, 

auf welche Einstellung des jeweils konkret zuständigen Insolvenzrichters 

sie treffen werden. Der Gesetzgeber ist aufgerufen, sein Werk, das ESUG, 

durch Zulassung klarer Rechtsmittel zu retten. 

Für die Beraterzunft haben sich durch das ESUG neue Horizonte eröffnet. Dort, wo 

Richter aufgeschlossen agieren, stoßen Vorschläge, Anregungen und Anträge von 

Beteiligten nicht mehr – wie zumeist in früherer Zeit – auf taube Ohren. Berater haben 

daraus die Lehre gezogen, in eine intensivere und oft fruchtbare, eine Sanierung 

erkennbar fördernde Kommunikation mit den Gerichten einzutreten – oder über 

eine Sitzverlegung zu einem verständigeren Gericht zu wechseln. Derartiges, gesetzwidriges 

forum shopping gilt es zu vermeiden. Alle am Insolvenzgeschehen Beteiligten 

sollten zusammenwirken, um stattdessen die Kommunikationsbasis zu 

stärken. Das hilft bei objektiver Betrachtung allen Seiten, vergrößert sich doch auch 

die Sachverhaltskenntnis des Gerichts und vermehren sich die Chancen, dass Gerichte, 

Insolvenzverwalter und Beteiligte dem Auftrag der Insolvenzordnung, zu sanieren 

und der Gläubigerbefriedigung zu dienen, besser gerecht werden. Ob der 

Samen des ESUG aufgeht, eine Sanierungskultur in Deutschland zu schaffen, wird 

sich zeigen. Ansätze dazu sind an vielen Orten zu beobachten. 



5.5 Aktuelle Entwicklungen in Insolvenz und Sanierung der GmbH: 

Insbesondere Insolvenzrechtsreform durch das ESUG 105 

Überblick und ausgewählte Einzelprobleme 

Die Unternehmenskrise ist meist der Zeitpunkt, in dem sich beweisen muss, wie gut 

das geltende Recht ist, wie gut die Gesellschaft, ihre Geschäftsführer und Gesellschafter 

beraten sind. In der Krise der Gesellschaft "kommt es meist zum Schwur". 

Gleichzeitig ist bei der GmbH ein strenges Insolvenzrecht meist der Preis für die 

Haftungsbeschränkung der GmbH. Vor diesem Hintergrund ist es kein Wunder, 

dass das Insolvenzrecht einer stetigen Reform unterliegt. Das Insolvenzrecht ist 

durch das Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (E- 

SUG) vom 07.12.2011 (BGBl. I 2011, 2582) einer grundlegenden Reform unterzogen 

worden, durch die das Insolvenzrecht entstigmatisiert werden und die Sanierungschancen 

durch einen Insolvenzantrag erhöht werden sollen. Es handelt sich 

um eine weitreichende Reform, die in der Praxis erhebliche Auswirkungen haben 

wird. Zwei weitere Reformstufen der Insolvenzrechtsreform foIgen und wurden teilweise 

bereits eingeleitet. 

1. Einführung 

Das ESUG 106 verfolgt das Ziel, Insolvenzverfahren effizienter zu gestalten, durch 

Anreize eine frühere Insolvenzantragstellung zu erreichen und dadurch Sanierungschancen 

zu erhöhen. Nach amerikanischem Vorbild soll die Insolvenz als Chance 

zum "Reset" begriffen werden und nicht mehr als Schritt zur "Bestattung" des Unternehmens. 

Die wichtigsten gesetzgeberischen Ansatzpunkte sind 

Änderungen beim Insolvenzantrag, 

Änderungen im Eröffnungsverfahren, 

die Einführung des neuen Schutzschirmverfahrens, 

eine Ausweitung der Eigenverwaltung und 

eine Effizienzsteigerung des Insolvenzplanverfahrens. 

Das Ziel des Gesetzgebers ist weitgehend und zu begrüßen. Das ESUG ist in jedem 

Fall ein Schritt in die richtige Richtung - auch wenn erst die Praxis wird zeigen müssen, 

ob die Instrumente hinreichend weitgehend sind, um das angestrebte Ziel zu 

105 nach Wälzholz, in GmbH-StB 10/2012, S. 313 ff. 

106 S. Römermann, GmbHR 2012, 421; Vallender, GmbHR 2012, 445; Neubert, GmbHR 

2012, 439; Simon/Merkelbach, NZG 2012, 121; Willemsen/Rechel, BB 2012, 203; Heinrich, 

NZI 2012, 235; Römermann, NJW 2012, 645, Rattunde, GmbHR 2012, 455 ff.; 

Spliedt, GmbHR 2012, 462 ff.; Göb, NZI 2012, 402; Fuhst, DStR 2012, 418; Hälzle, ZIP 

2012, 158. 



erreichen. Gleichzeitig wird es stets auch einer Überprüfung bedürfen, ob die Interessen 

von Gläubigern und der Gesellschaft hinreichend ausgewogen ausgestaltet 

sind. 

Anwendungszeitpunkt: 

Das ESUG ist weitestgehend mit Wirkung ab 01.03.2012 anzuwenden. 

2. Anforderungen an einen zulässigen Insolvenzantrag 

a) Grundlagen 

Antragstellung durch Schuldner: Formalia und Voraussetzungen für einen zulässigen 

Insolvenzantrag sind in §§ 13, 15 InsO geregelt, sofern der Schuldner den Antrag 

stellt. Nach § 15 Abs. 1 InsO sind bei Gesellschaften die jeweils vertretungsberechtigten 

Organe stets einzelvertretungsberechtigt befugt, Insolvenzantrag zu stellen 

- bei führungslosen Gesellschaften auch jeder Gesellschafter. Teilweise ist auch 

der Aufsichtsrat zuständig. Einer Begründung des Eigen-Insolvenzantrags hatte es 

bisher grundsätzlich nicht bedurft. Wurde der Antrag bei einer Gesellschaft nicht von 

allen antragsberechtigten Personen gestellt, so war er zulässig, wenn der Eröffnungsgrund 

i.S.d. §§ 16-19 InsO glaubhaft gemacht wurde. 

Bei Antragstellung durch einen Gesellschafter muss ferner die Führungslosigkeit 

glaubhaft gemacht werden. Nur in diesen Fällen bestand bisher ein Begründungserfordernis. 

Antragserweiterungen durch das ESUG: 

Dies hat sich durch das ESUG grundlegend geändert, indem die Anforderungen an 

einen zulässigen Insolvenzantrag wesentlich erweitert wurden. Soweit der Schuldner 

den Insolvenzantrag stellt, ist insb. ein Verzeichnis der Gläubiger und ihrer Forderungen 

beizufügen 107 . 

b) Besonderheiten bei nicht eingestelltem Betrieb 

Sofern der Schuldner einen Geschäftsbetrieb hat, der nicht eingestellt ist, muss der 

Antragsteller weitere Angaben und Aufstellungen beifügen, 

• sofern der Schuldner Eigenverwaltung beantragt, 

• der Schuldner eine gewisse Mindestgröße i.S.d. § 22a Abs. 1 InsO erfüllt oder 

• die Einsetzung eines vorläufigen Gläubigerausschusses beantragt wurde. 

107 S. Neubert, GmbHR 2012, 439 (440 f). 



Anknüpfung an handelsbilanzielle Größenmerkmale: 

Die Größenmerkmale des § 22a InsO entsprechen grundsätzlich den handelsbilanziellen 

Größenmerkmalen des § 267 HGB, so dass kleine Kapitalgesellschaften 

i.S.d. § 267 HGB ausgenommen sind, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften 

jedoch die weitergehenden Angaben tätigen müssen. 

Besondere Kenntlichmachung: 

Liegen diese Voraussetzungen vor, so müssen zusätzlich 

• die höchsten Forderungen, 

• die höchsten gesicherten Forderungen, 

• die Forderungen der Finanzverwaltung, 

• die Forderungen der Sozialversicherungsträger und 

• die Forderungen aus betrieblicher Altersversorgung 

besonders kenntlich gemacht werden (§ 13 Abs. 1 S. 4 InsO). Ferner muss der 

Schuldner in diesem Fall auch Angaben zur Bilanzsumme, zu den Umsatzerlösen 

und zu der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer des vorangegangenen Geschäftsjahres 

machen (§ 13 Abs. 1 Satz 5 InsO). Der Antragsteller hat die Erklärung 

beizufügen, dass die enthaltenen Angaben richtig und vollständig sind 108 . 

Beraterhinweis 

Die vorstehenden formalen Angaben sind in den Fällen der Insolvenzantragspflicht 

nach § 15a InsO - also insbesondere bei GmbH und GmbH & Co. KG - unbedingt 

einzuhalten, da der Geschäftsführer seiner Verpflichtung zur Insolvenzantragsstellung 

nur durch einen zulässigen Antrag nachkommt. Scheitert die Zulässigkeit des 

Insolvenzantrages an fehlenden formalen Angaben, so droht eine sich erweiternde 

Haftung nach § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 15a InsO, sowie eine erweiterte Strafbarkeit 

auf der Grundlage des § 15a Abs. 4, Abs. 5 InsO 109 . Die Insolvenzantragstellung 

muss daher zukünftig mit deutlich größerer Sorgfalt bearbeitet werden. Es sollte hinreichend 

Zeit eingeplant werden, um diese Pflichten angemessen erfüllen zu können. 

c) Rücknahmemöglichkeit 

Ziel des Gesetzgebers ist es, die Insolvenzantragstellung möglichst frühzeitig zu erreichen. 

Insbesondere die Insolvenzantragstellung wegen drohender Zahlungsunfähigkeit 

soll durch das sog. Schutzschirmverfahren (s.u.) an Attraktivität gewinnen. 

108 Eine besondere Sanktion ist an die Richtigkeitsversicherung im Gesetz nicht geknüpft. 

109 S. Hirtel/Knof/Mock, DB 2011, 632; Marotzke, DB 2012, 560 ff; Göb, NZG 2012, 371 

(372). 



Hierbei besteht für den Antragsteller das Risiko, dass eine frühzeitig beantragte Insolvenz 

mit Eigenverwaltung abgelehnt wird. Um dieses Risiko zu reduzieren, hat 

der Gesetzgeber ausdrücklich in § 13 Abs. 2 InsO die Möglichkeit vorgesehen, den 

Insolvenzantrag bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens zurückzunehmen 110 . 

3. Änderungen im Eröffnungsverfahren 

a) Einfluss der Gläubiger auf die Auswahl des vorläufigen Insolvenzverwalters 

Die Gläubiger sollen nach dem ESUG mehr Einfluss auf die Auswahl des vorläufigen 

Insolvenzverwalters erhalten 111 . Diese Änderung soll der Steigerung der Qualität 

von Insolvenzverwaltungen dienen, damit ggf besondere branchenspezifische 

Kenntnisse bei der Auswahl einfließen können. 

Die erforderliche Unabhängigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters wird nach 

§ 56 Abs. 1 Satz 3 InsO nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass die Person des 

vorläufigen Insolvenzverwalters 

• vom Schuldner oder von einem Gläubiger vorgeschlagen wird oder 

• den Schuldner vor dem Eröffnungsantrag in allgemeiner Form über den Ablauf 

eines Insolvenzverfahrens und dessen Folgen beraten hat 112 . 

Beachten Sie: 

Eine konkrete Beratung zur Sanierung - insbesondere die Erstellung eines Sanierungskonzeptes 

- schließt jedoch die Bestellung zum vorläufigen Insolvenzverwalter 

und zum Insolvenzverwalter aus. 

Rechte des vorläufigen Gläubigerausschusses: 

Dem vorläufigen Gläubigerausschuss ist nach § 56a Abs. 1 InsO vor der Bestellung 

des Verwalters Gelegenheit zu geben, sich zu den Anforderungen an den Insolvenzverwalter 

zu äußern. Ebenso kann der vorläufige Gläubigerausschuss sich zur 

110 Ebenso später bei beantragter aber abgelehnter Eigenverwaltung nach § 270a Abs. 2 InsO, 

s. dazu Leinekugel/Skauradszun, GmbHR 2011, 1121 (1123); Riggert in Braun, InsO, 

5. Aufl. 2012, § 270a Rz. 6; Hofmann, NZI 2010, 798. 

111 S. Römermann, GmbHR 2012, 421 (422); Neubert, GmbHR 2012, 439 (443 f.); Göb, 

NZG 2012, 371 (373). 

112 S. zu Unabhängigkeitsanforderungen nach dem ESUG: Hölzle, ZIP 2012, 158 ff. 



Person eines möglichen Verwalters äußern. Dies gilt ebenso für die Bestellung des 

vorläufigen Insolvenzverwalters. 

Beachten Sie: 

Von einem einstimmigen Vorschlag des vorläufigen Gläubigerausschusses zur Person 

des Verwalters darf das Insolvenzgericht nur dann abweichen, wenn die vorgeschlagene 

Person für die Übernahme des Amtes nicht geeignet ist. Grundsätzlich ist 

das Insolvenzgericht also gebunden. Dem vorläufigen Gläubigerausschuss wird ferner 

nach § 56a Abs. 3 InsO die Möglichkeit eingeräumt, im Falle einer unterlassenen 

Anhörung die Entscheidung des Gerichts über die Bestellung des vorläufigen 

Insolvenzverwalters abzuändern. 

b) Der vorläufige Gläubigerausschuss 

Als neues Organ des Insolvenzverfahrens schafft der Gesetzgeber mit dem ESUG 

die Möglichkeit eines vorläufigen Gläubigerausschusses 113 . Das Insolvenzgericht 

hat stets die Möglichkeit, einen vorläufigen Gläubigerausschuss einzusetzen (§ 21 

Abs. 2 Nr. 1a InsO). 

Verpflichtend ist ein vorläufiger Gläubigerausschuss, wenn die Größenmerkmale 

des § 22a Abs. 1 InsO überschritten werden, wenn es sich also um eine mittelgroße 

oder große Kapitalgesellschaft handelt (rund 5 Mio. Euro Bilanzsumme, rund 10 

Mio. Euro Umsatzerlöse, rund 50 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt; hiervon 

müssen zwei der drei Schwellenwerte erreicht werden). 

Ansonsten gebundenes Ermessen: 

In anderen Fällen besteht ein gebundenes Ermessen zur Einsetzung eines vorläufigen 

Gläubigerausschusses gem. § 22a Abs. 2 InsO, wenn Schuldner, Gläubiger 

oder der vorläufige Insolvenzverwalter dies beantragen. 

Unterbleibende Einsetzung: 

Nach § 22a Abs. 3 InsO unterbleibt hingegen die Einsetzung eines vorläufigen 

Gläubigerausschusses, sofern 

• der Geschäftsbetrieb des Schuldners eingestellt ist, 

• die Einsetzung des vorläufigen Gläubigerausschusses unverhältnismäßig wäre 

oder 

113 S. Marotzke, DB 2012, 560 ff.; Neubert, GmbHR 2012, 439 (441 f); Göb, NZG 2012, 371 

(373). 



• eine nicht zu rechtfertigende Verzögerung hierdurch droht. 

Die Zusammensetzung des vorläufigen Gläubigerausschusses ist in § 67 Abs. 2 

InsO normiert. Danach sollen sowohl die absonderungsberechtigten Gläubiger, die 

Insolvenzgläubiger mit den höchsten Forderungen, die Kleingläubiger und die Arbeitnehmer 

vertreten sein. Damit besteht der vorläufige Gläubigerausschuss regelmäßig 

aus vier Personen. 

c) Das Schutzschirmverfahren nach § 270b InsO 

Einräumung einer maximalen dreimonatigen Schonzeit: 

Das Schutzschirmverfahren 114 nach § 270b InsO n.F. stellt eine der Wunderwaffen 

des neuen Insolvenzrechts nach dem ESUG dar. Es soll die Attraktivität einer frühzeitigen 

Insolvenzantragstellung steigern und so die Chance der Sanierung des Unternehmens 

verbessern. Dem Schuldner kann danach vom Insolvenzgericht eine 

maximal 115 dreimonatige Frist gewährt werden, innerhalb derer bereits das insolvenzrechtliche 

Vollstreckungsverbot gilt. Diese Schonzeit soll dem Schuldner die 

Möglichkeit einräumen, einen Insolvenzplan auszuarbeiten. 

Voraussetzung für dieses Schutzschirmverfahren ist jedoch, dass der Schuldner 

• einen Eigenantrag wegen drohender Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung 

stellt, 

• dabei die Eigenverwaltung beantragt und 

• gleichzeitig eine Bescheinigung eines Steuerberaters 116 , Wirtschaftsprüfers oder 

eines in Insolvenzsachen erfahrenen Rechtsanwalts vorlegt, wonach die Sanierung 

nicht offensichtlich aussichtslos ist und noch keine Zahlungsunfähigkeit 

vorliegt. 

Beraterhinweis: 

Ein Geschäftsführer darf die Entscheidung über die Insolvenzantragstellung wegen 

drohender Zahlungsunfähigkeit nie eigenmächtig fällen 117 - diese Entscheidung ist 

114 Siehe ausführlich Vallender, GmbHR 2012, 450 ff; Hölzle, ZIP 2012, 158 ff.; Römermann, 

NJW 2012, 645 (649 f.). 

115 Verlängerung nicht möglich, Vallender, GmbHR 2012, 450 (452). 

116 S. zur Person des Bescheinigenden und den Erfordernissen von dessen Unabhängigkeit: 

Hölzle, ZIP 2012, 158 ff. 

117 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck (Hrsg.), Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 

4. Aufl. 2009, Rz. 5.50; Leinekugel/Skauradszun, GmbHR 2011, 1121 (1124). 



der Gesellschafterversammlung vorbehalten, sofern keine Insolvenzantragspflicht 

nach § 15a InsO besteht. 

Nach § 270b Abs. 3 InsO kann der Schuldner ermächtigt werden, Masseverbindlichkeiten 

zu begründen. Ungeklärt ist derzeit noch, inwieweit während des Schutzschirmverfahrens 

Verträge mit dem Schuldner anfechtbar sind nach § 129 ff. InsO. 

118 

Vorschlagsrecht für vorläufigen Sachwalter: 

Liegen die Voraussetzungen für das Schutzschirmverfahren vor, so hat der Schuldner 

ein Vorschlagsrecht für den vorläufigen Sachwalter, der an die Stelle eines 

sonst einzusetzenden vorläufigen Insolvenzverwalters tritt. Beachten Sie: Dieser 

darf nicht mit dem Ersteller der Schutzschirmbescheinigung identisch sein. Die Verfügungsbefugnis 

des Schuldners über sein Vermögen darf während des Schutzschirmverfahrens 

im Regelfall weder entzogen noch eingeschränkt werden (§ 270a 

Abs. 1 InsO). 


Unklar ist derzeit die materielle Rechtslage für den Geschäftsführer einer GmbH/ 

GmbH & Co. KG während der Dauer des Schutzschirmverfahrens. Auch wenn 

Zwangsvollstreckungen untersagt sind, so dürfte die Fälligkeit der Verbindlichkeiten 

gleichwohl bestehen bleiben. Insoweit kann eine z.B. eine steuerliche Haftung nach 

§ 69 AO drohen. 

Bescheinigung nach § 270b Abs. 1 InsO: 

Entscheidende Bedeutung für das Schutzschirmverfahren erlangt die Bescheinigung 

nach § 270b Abs. 1 InsO. Als geeignete Personen sind lediglich in Insolvenzsachen 

erfahrene Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder Rechtsanwälte zugelassen. Dem 

Insolvenzgericht sollte die nicht nur theoretische, sondern auch praktische Erfahrung 

vorab nachgewiesen werden, damit es im Ernstfall nicht zu Anerkennungsschwierigkeiten 

kommt. Die Eigenschaft als Fachanwalt bzw. Fachberater ist insoweit 

sinnvoll, wenn auch nicht zwingend erforderlich und nicht ausreichend. 

Inhaltlich muss die Schutzschirmbescheinigung 119 belegen, dass lediglich drohende 

Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung vorliegt. Ferner darf die Sanierung 

nicht offensichtlich aussichtslos sein. Die Bescheinigung ist zu begründen. Ein vollständiges 

Sanierungsgutachten nach den Standards von IDW S 6 muss nicht geliefert 

werden. Allerdings bedarf es einer nachvollziehbaren Begründung, so dass das 

118 Siehe Riggert in Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 270b Rz. 13 f. überzeugend für Anfechtungsfestigkeit. 

119 Siehe Willemsen/Rechel, DB 2012, 204 ff.; Riggert in Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 270b 

Rz. 7; Kerz, DStR 2012, 204 (208). 



Insolvenzgericht sich von den Sanierungschancen überzeugen kann. Hierzu bedarf 

es einer Analyse der Ist-Situation und der Darlegung der angestrebten Sanierungsmaßnahmen, 

die durch Insolvenzplan ausgehandelt werden sollen. 

Beachten Sie: 

Die Bescheinigung muss dabei nicht den Erfolg der Sanierung garantieren, sie darf 

jedoch nicht offensichtlich aussichtslos sein. Die Aussichtslosigkeit der Sanierung 

kann sich sowohl aus rechtlichen Hindernissen als auch aus wirtschaftlichen Gründen 

ergeben. 

Zahlungsunfähigkeit darf noch nicht eingetreten sein. 

Insoweit muss die Bescheinigung im Begründungsteil auch einen Liquiditätsstatus 

belegen, aus dem sich ergibt, dass noch keine Zahlungsunfähigkeit eingetreten ist, 

sondern diese lediglich droht. Ungeklärt ist die Rechtsfolge, wenn sich erst während 

der Schonfrist des Schutzschirmverfahrens die endgültige Zahlungsunfähigkeit ergibt 

(s. § 270b Abs. 4 S. 3 InsO). 120 


Als Formulierungshilfen für entsprechende Schutzschirmbescheinigungen kann auf 

den Formulierungsvorschlag der Bundessteuerberaterkammer (www.bstbk.de), sowie 

auf den IDW Standard-Entwurf ES 9 zurückgegriffen werden. 

Im Hinblick auf die Vergütung der entsprechenden Bescheinigung sollte darauf 

geachtet werden, dass die Vergütung als Bargeschäft nach § 142 InsO abgewickelt 

wird, da anderenfalls die Vergütung später angefochten werden kann. 

Hinweis: 

Der Berater kann nach den Grundsätzen der Haftung des Vertrages mit Schutzwirkung 

zugunsten Dritter in Haftungsgefahren kommen, wenn er sorgfaltswidrig sein 

Gutachten erstellt und er Kenntnis davon hat, dass dieses Gutachten dritten Personen 

vorgelegt werden. 121 

120 Siehe Willemsen/Rechel, DB 2012, 204 ff. 

121 Siehe BGH vom 14.06.2012 - IX ZR 145/11, NZG 2012, 866. 



d) Kostenvorschusspflicht der Vertretungsorgane 

Der Gesetzgeber geht einen weiteren Schritt in die Richtung, die Ablehnung von Insolvenzverfahren 

mangels Masse zurückzudrängen. Hierzu wird ein neuer § 26 

Abs. 4 InsO durch das ESUG eingeführt. 122 Danach sind Geschäftsführer gegenüber 

dem vorläufigen Insolvenzverwalter zur Leistung eines Vorschusses für die Kosten 

des Insolvenzverfahrens verpflichtet, wenn der Geschäftsführer pflichtwidrig und 

schuldhaft den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht gestellt hat. 

Beachten Sie: 

Die Beweislast für Pflichtwidrigkeit und Schuldhaftigkeit wird dem Geschäftsführer 

auferlegt. Auch dritte Personen können die Leistung des Vorschusses vom Geschäftsführer 

verlangen. 

4. Stärkung der Eigenverwaltung 

Die Eigenverwaltung als besonderes Insolvenzverfahren nach § 270 ff. InsO wird 

durch das ESUG wesentlich erweitert 123 . Die Eigenverwaltung wird vom Insolvenzgericht 

im Eröffnungsbeschluss angeordnet oder nachträglich bestimmt (§ 270 

Abs. 1, § 271 InsO). In der Vergangenheit wurde von der Eigenverwaltung in der 

Praxis nur sehr zurückhaltend Gebrauch gemacht (weniger als 2 % der Insolvenzfälle). 

Um die Attraktivität der Stellung eines Insolvenzantrags zu steigern, wird nunmehr 

die Eigenverwaltung gestärkt. 

Ablehnung eines Antrags auf Eigenverwaltung: 

Ein Antrag auf Eigenverwaltung kann vom Insolvenzgericht nur noch abgelehnt 

werden, wenn Umstände bekannt sind, die erwarten lassen, dass die Anordnung 

der Eigenverwaltung zu Nachteilen für die Gläubiger führen wird (§ 270 Abs. 2 Nr. 2 

InsO 124 ). Eine Zustimmung eines antragstellenden Gläubigers ist insolvenzrechtlich 

seit dem ESUG nicht mehr erforderlich. 

Beachten Sie: 

Allerdings ist einem vorläufigen Gläubigerausschuss Gelegenheit zur Äußerung zu 

geben. 

122 Siehe Leinekugel/Skauradszun, GmbHR 2011, 1121 (1122). 

123 Siehe zu den Neuregelungen Vallender, GmbHR 2012, 445 ff.; Vallender, MDR 2012, 

125 ff.; Marotzke, DB 2012, 560 ff; Römermann, NJW 2012, 645 ff. 

124 Siehe Vallender, GmbHR 2012. 445 (446) 



Dem Antrag auf Eigenverwaltung ist stets stattzugeben, wenn der vorläufige 

Gläubigerausschuss dem einstimmig zustimmt (§ 270 Abs. 3 Satz 2 InsO). Sofern 

der Antrag des Schuldners auf Eigenverwaltung nicht offensichtlich aussichtslos ist, 

soll das Gericht im Eröffnungsverfahren davon absehen, dem Schuldner ein allgemeines 

Verfügungsverbot aufzuerlegen oder Verfügungen des Schuldners an die 

Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters zu knüpfen (§ 270a Abs. 1 InsO). 

In diesen Fällen wird ein vorläufiger Sachwalter bestellt. 

Beachten Sie: 

Sofern das Insolvenzgericht dem Antrag auf Eigenverwaltung nicht stattgeben 

möchte, hat der Schuldner, der bei drohender Zahlungsunfähigkeit den Insolvenzantrag 

gestellt hat, die Möglichkeit, den Eröffnungsantrag wieder zurückzunehmen. 

125 Auch bei Eigenverwaltung kann der Schuldner ermächtigt werden, Masseverbindlichkeiten 

zu begründen (§ 270 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 22 Abs. 2 S. 1 InsO). 

Folgen der Eigenverwaltung: 

Bei Eigenverwaltung wird ein Sachwalter nach § 270c Satz 1 InsO bestellt. Die Geschäftsführungsbefugnis 

der Geschäftsführer unterliegt dabei nicht mehr den allgemeinen 

gesellschaftsrechtlichen Beschränkungen. Aufsichtsrat und Gesellschafterversammlung 

haben keinen Einfluss mehr auf die Geschäftsführung des 

Schuldners (§ 276a InsO 126 ). Veränderungen in der Person der Geschäftsführung 

sind nur noch mit Zustimmung des Sachwalters möglich (§ 276a Satz 2 InsO). Bei 

Entscheidungen und Handlungen von besonderer Bedeutung ist die Zustimmung 

des Gläubigerausschusses erforderlich (§ 276 Satz 1 InsO). Nach § 277 InsO kann 

auch ein Zustimmungsvorbehalt erlassen werden, z.B. für Grundstücksverfügungen. 

5. Das modernisierte Insolvenzplanverfahren 

a) Grundlagen des neuen Insolvenzplanverfahrens 

Das Insolvenzplanverfahren hat in der Vergangenheit nur eine geringe Rolle gespielt. 

Obstruktionsmöglichkeiten einzelner Gesellschafter oder Gläubiger waren zu 

weitgehend ausgeprägt. Um die Möglichkeiten einer Sanierung durch Insolvenz zu 

verbessern, hat der Gesetzgeber das Insolvenzplanverfahren in seinen Gestal- 

125 Siehe Leinekugel/Skauradszun, GmbHR 2011, 1121 (1123); Riggert in Braun, InsO, 5. 

Aufl. 2012, § 270a Rz. 6; Hofmann, NZI 2010, 798. 

126 Siehe Riggert in Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 276a Rz. 2. 



tungsmöglichkeiten wesentlich erweitert 127 . Neuerdings können auch Fragen der 

Verfahrensabwicklung im Insolvenzplan geregelt werden (Verfahrensplan). 

Abweichende Regelung: 

In einem Insolvenzplan kann ... 

• die Befriedigung der Gläubiger, 

• die Verwertung der Vermögensmasse, 

• die Verteilung des Vermögens unter die Beteiligten 

... abweichend von den Vorschriften der Insolvenzordnung geregelt werden (§ 217 

InsO). Nach rechtskräftigem Abschluss des Insolvenzplanes ist der Schuldner 

grundsätzlich von sämtlichen Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern befreit 

(§ 227 Abs. 1 InsO 128 ). 

Die Initiative zur Aufstellung eines Insolvenzplanes kann 

 

 

 

sowohl der Schuldner 

als auch der Insolvenzverwalter oder 

die Gläubigerversammlung 

ergreifen 129 . 

b) Der Inhalt des Insolvenzplans 

Jeder Insolvenzplan besteht aus 

• einem darstellenden und 

• einem gestaltenden 

Teil (§ 219 InsO). Besondere praktische Relevanz erlangt der gestaltende Teil des 

Insolvenzplans, da dieser festlegt, wie die Rechtsstellung der Beteiligten durch den 

Plan geändert werden soll (§ 221 InsO). Schon immer waren am Insolvenzplan die 

Gläubiger beteiligt. 

127 Siehe Rattunde, GmbHR 2012, 455 ff.; Spliedt, GmbHR 2012, 462 ff; Göb, NZI 2012, 

402; Simon/Merkelbach, NZG 2012, 121 ff., Schneider/Höpfner, BB 2012, 87 ff.; Meyer/Degener, 

BB 2011, 846 ff.; Gehrlein, NZI 2012, 257 ff; Heinrich, NZI 2012, 235 ff.; 

Smid, WM 1998, 2489 (2492); Zipperer, NZI 2008, 206; Wellensiek, NZI 2002, 233 ff.; 

Kluth, NZI 2002, 1 ff.; Niesert/Hohler, NZI 2010, 127 ff.; Schmerbach/Stauffenbiel, ZlnsO 

2009, 458 ff. 

128 Gegenüber Auslandsvermögen gilt diese Schuldbefreiung nur eingeschränkt; bei Abschluss 

des Regelinsolvenzverfahrens bleibt hingegen die Geltendmachung von Verbindlichkeiten 

gegenüber dem Schuldner uneingeschränkt möglich. 

129 Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 4264 ff. (Juli 2012). 



Mögliche Plan-Ziele: Der Plan 

• kann sich darauf beschränken, die Liquidation und Vermögensverteilung des 

nicht zu rettenden Unternehmens zu regeln (Liquidationsplan 130 ), 

• es kann aber auch die Übertragung auf eine Auffanggesellschaft bestimmt werden 

(Übertragungsplan 131 oder übertragende Sanierung 132 ); 

• möglich ist auch ein reiner Plan zur Umsetzung einer Sanierung beim insolventen 

Rechtsträger (Fortführungs- oder Reorganisationsplan 133 ). 

Inhalte und Folgen des Insolvenzplans: 

Nach § 225a Abs. 3 InsO kann jede gesellschaftsrechtlich zulässige Maßnahme im 

Insolvenzplan festgelegt werden, um die Gesellschaft wieder in eine werbende Gesellschaft 

umzuwandeln. Die Grenze des Zulässigen wird nur durch das zwingende 

Gesellschaftsrecht gezogen 134 , nicht aber durch verzichtbare Gesellschafterrechte 

Einzelner. Durch den Insolvenzplan werden die sonst gesellschaftsrechtlich erforderlichen 

Gesellschafterbeschlüsse ersetzt (§ 254a Abs. 2 InsO). Formvorschriften, 

Ladungen, Bekanntmachungen und dergleichen gelten als durch Wirksamwerden 

des Insolvenzplanes bewirkt 135 . Erforderliche Handelsregisteranmeldungen sind 

vom Insolvenzverwalter vorzunehmen (§ 254a Abs. 2 Satz 3 InsO). 

c) Der debt-equity-swap im Insolvenzverfahren 

Forderungsumwandlung in Eigenkapital: 

Der Gesetzgeber erleichtert die Möglichkeit eines sog. Debt-Equity-Swap 136 , § 225a 

Abs. 2 S. 1 InsO. Forderungen von Gläubigern werden dabei in Eigenkapital der insolventen 

Gesellschaft umgewandelt. Dazu muss das Kapital der Gesellschaft 

□ meist im Wege des Kapitalschnitts zunächst herabgesetzt und 

□ anschließend im Wege der Sachkapitalerhöhung gegen Einlage der Forderungen 

erhöht werden. 

130 Hess/Weis, WM 1998, 2349 (2352). 

131 Uhlenbruck, GmbHR 1995, 195 (210), Hess/Weis, WM 1998, 2349 (2352). 

132 Siehe dazu schon bisher Zipperer, NZI 2002, 233 ff.; Kluth, NZI 2002, 1 ff; Niesert/Hohler, 

NZI 2010, 127 ff; Schmerbach/ Staufenbiel, ZlnsO 2009, 458 ff.; s. auch Theiselmann: 

M&A in Krisensituationen: Die übertragende Sanierung, GmbH-StB 2012, 309. 

133 Schluck-Amend/ Walker, GmbHR 2001, 375 (380). 

134 Begr. RegE zu § 225a ESUG, BT-Drucks. 17/5712, 31. 

135 Siehe zum Vollzug: Spliedt, GmbHR-.2012, 462 (470); Braun/ Frank in Braun, InsO, 5. 

Aufl. 2012, § 254a Rz. 4 f. 

136 Spliedt, GmbHR 2012, 462 ff.; Göb, NZI 2012, 402; Simon/ Merkelbach, NZG 2012, 121 

ff.; Schneider/Höpfner, BB 2012, 87 ff.; Meyer/Degener, BB 2011, 846 ff.; Gehrlein, NZI 

2012, 257 ff., Heinrich, NZI 2012, 235 ff. 



Beachten Sie: 

Eine Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital kann nur mit Zustimmung des jeweils 

betroffenen Gläubigers erfolgen. 

Abfindung austretender Gesellschafter: 

Manche Maßnahmen des Insolvenzplans können für die bisherigen Gesellschafter 

einen wichtigen Grund zum Austritt aus der Gesellschaft darstellen. In diesen Fällen 

wird die Abfindung nach dem Liquidationswert bemessen (§ 225a Abs. 5 InsO) 137 . 

Diese Regelung kann nicht gesellschaftsvertraglich abgeändert werden 138 . 

Prüfung der Werthaltigkeit der Forderungen: 

Nach § 254 Abs. 4 InsO bringt die Umwandlung stets das Stammkapital in voller 

Höhe auf, so dass eine Differenzhaftung für den Fall der Überbewertung der Forderungen 

ausgeschlossen wird (§ 254 Abs. 4 InsO) 139 . Gleichwohl dürfen wertgeminderte 

Forderungen nicht zum vollen Nominalwert in Stammkapital bzw. Grundkapital 

umgewandelt werden. Das Insolvenzgericht hat vor der Bestätigung des Insolvenzplans 

die Werthaltigkeit der Forderungen zu prüfen. 

Hat das Insolvenzgericht jedoch den Insolvenzplan bestätigt, so sind weitere Haftungsansprüche 

ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat daher mit guten Gründen an 

dieser Regelung des § 254 Abs. 4 InsO festgehalten. 

Bewertungsansatz noch ungeklärt: 

Ungeklärt ist die Frage, ob bei der Bewertung 

• der Zerschlagungswert in der Insolvenz (wohl vom Gesetzgeber beabsichtigt) 140 

oder 

• der Fortführungswert für den Fall des Sanierungserfolges 

zugrunde zu legen ist. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte von einer Bewertung 

der Forderungen nach Zerschlagungswerten ausgegangen werden. Bezugsrechte 

der verbleibenden Gesellschafter bestehen zwar, können aber i.R.d. Insol- 

137 Siehe Braun/Frank in Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 225a Rz. 27 ff. 

138 Für zwingenden Charakter auch Simon/Merkelbach, NZG 2012, 121 (124). 

139 Siehe Spliedt, GmbHR 2012, 462 (465); Simon/Merkelbach, NZG 2012, 121 (124); 

Braun/Frank in Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 254 Rz. 7 f. 

140 So auch die wohl h.M., Simon/Merkelbach, NZG 2012, 121 (124); Priester, DB 2010, 

1454; Cahn/Simon/Theiselmann, DB 2010,1629 ff. 



venzplans ausgeschlossen werden (§ 225a Abs. 2 Satz 3 InsO) 141 . Einer sachlichen 

Rechtfertigung bedarf es jedoch auch in diesem Fall 142 ; bei der Sachkapitalerhöhung 

sind die Anforderungen regelmäßig gegeben. 

d) Einbeziehung der Gesellschafter möglich 

Neu am Insolvenzplanverfahren i.d.F. des ESUG ist, dass nunmehr auch die am 

Schuldner beteiligten Personen - also auch die Gesellschafter - in das Insolvenzplanverfahren 

einbezogen werden können, sofern in deren Anteils- und Mitgliedschaftsrechte 

eingegriffen werden soll. Dies ist ein Novum, durch das die Flexibilität 

des Instrumentariums "lnsolvenzplan" wesentlich erweitert werden soll 143 . 

Gesellschafter als eigene Gruppe: 

Die Gesellschafter werden seit dem ESUG nunmehr erstmalig als eigene Gruppe 

am Insolvenzplanverfahren beteiligt (§ 222 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 InsO). 

Die Abstimmung über den Insolvenzplan richtet sich weiterhin nach §§ 235 ff. InsO. 

Hierbei werden nunmehr auch die Gesellschafter berücksichtigt, sofern in deren 

Rechte durch den Insolvenzplan eingegriffen wird. Das Stimmrecht der Gesellschafter 

richtet sich dabei nach dem Anteil an der Gesellschaft. 

Beachten Sie: 

Sonderstimmrechte, Vetorechte und dergleichen werden hierbei zwingend ausgeschaltet 

(§ 238a Abs. 1 InsO) 144 . Eine selbständige Gesellschafterversammlung findet 

nicht mehr statt. Entschieden wird grundsätzlich mit einfacher Mehrheit, bemessen 

nach Beteiligungsquoten (§ 244 Abs. 3 InsO). Grundsätzlich wird nach § 243 

InsO in Gruppen abgestimmt. Im Regelfall bedarf es der Zustimmung aller am Insolvenzplanverfahren 

beteiligten Gruppen, also auch der Mehrheit der Gesellschafter 

nach Kapitalanteilen. 

141 Für Möglichkeit und Erforderlichkeit des Bezugsrechtsausschlusses Begr. RegE ESUG, 

BR-Drucks. 127/11, 45. 

142 Simon/Merkelbach, NZG 2012, 121 (125). 

143 Siehe auch Rattunde, GmbHR 2012, 455 (458); Gäb, NZG, 2012, 371 (375). 

144 Braun/Frank in Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 238a Rz. 2. 



Überstimmungsmöglichkeit: 

Nach dem Obstruktionsverbot 145 des § 245 InsO kann jedoch unter bestimmten Umständen 

auch eine Gruppe überstimmt werden, die Gesellschaftergruppe nach 

§ 245 Abs. 3 InsO sogar besonders leicht. 

6. Zusammenfassung 

Das ESUG ist in seinen praktischen Auswirkungen auf die Insolvenzpraxis nicht zu 

unterschätzen: 

einerseits sind die formalen Anforderungen an einen enthaftenden, zulässigen 

Eigenantrag des Schuldners wesentlich verschärft worden, 

andererseits sind die Sanierungschancen bei rechtzeitiger Insolvenzantragstellung 

deutlich verbessert worden. 

Sowohl die Eigenverwaltung unter der Aufsicht eines Sachwalters als auch das Insolvenzplanverfahren 

dürften durch die Modernisierungen wesentlich an Bedeutung 

gewinnen. Auch in Zukunft wird der Gang zum Insolvenzrichter nicht in Feierlaune 

erfolgen. Bei guter Vorbereitung und mit einem stimmigen Sanierungskonzept unter 

dem Arm kann das Insolvenzverfahren jedoch - gleich Phönix aus der Asche - die 

Wiedergeburt des kriselnden Unternehmens einleiten. 

5.6 Insolvenzrisiken bei gesellschafterbezogenen Sicherheiten 146 

Gesellschafter neigen dazu, Dritten im Rahmen einer Finanzierung Sicherheiten zu 

gewähren (persönliche Bürgschaften, Grundschulden auf Privatimmobilien). Gerade 

kreditgebende Banken legen besonderen Wert auf eine Einbindung der Gesellschafter. 

Diese persönlichen Sicherheiten können im Insolvenzfall zu erheblichen Zusatzrisiken 

führen, da § 135 Abs. 2 InsO eine Verfügung über die Besicherung zum 

Nachteil der insolventen Kapitalgesellschaft ausschließt: 

Vor der Insolvenz: Nach § 135 Abs. 2 InsO ist eine Rechtshandlung durch den 

Insolvenzverwalter anfechtbar, mit der eine Gesellschaft einem Dritten für eine 

Forderung auf Rückgewähr eines Darlehens im letzten Jahr vor dem Antrag auf 

Eröffnung des Insolvenzverfahrens Befriedigung gewährt hat, wenn ein Gesellschafter 

für die Forderung eine Sicherheit bestellt hatte. Der Gesellschafter kann 

sich folglich nicht dadurch von seiner persönlichen Sicherheit befreien, dass der 

Dritte befriedigt wird und damit der Sicherungsgrund erlischt. 

145 Siehe Rattunde, GmbHR 2012, 455 (457). 

146 nach Centrale für GmbH, Mitgliederrundbrief, Heft 05/2013, 1 



Nach Insolvenzeröffnung: Der BGH hat mit Urteil vom 01.12.2011 - IX ZR 

11/11, GmbHR 2012, 86, verdeutlicht, dass § 135 Abs. 2 InsO auch nach der Insolvenzeröffnung 

anzuwenden ist. Die Gläubiger haben weiterhin das Wahlrecht, 

die Sicherheit der Gesellschaft zu verwerten, ohne zunächst den Gesellschafter 

in Anspruch nehmen zu müssen. Die Gesellschafter können keine Regelungslücke 

zu ihren Gunsten ausnutzen, vor allem ist es ihnen verwehrt, mit den Gläubigern 

eine individuelle Regelung zu finden, die zu einer Freigabe der Sicherheiten 

führt. Der Insolvenzverwalter kann die Herausgabe der Sicherheiten verlangen. 

Die vom Gesellschafter gestellten Sicherheiten können hiernach in jedem Fall vom 

Insolvenzverwalter zusätzlich zur Masse gezogen werden. 

Nachrichtlich: Der BGH vom 15.11.2012 - IX ZR 169/11, MDR 2013, 372, hat die 

Zulässigkeit sog. "insolvenzbedingter Lösungsklauseln" für die fortlaufende Lieferung 

von Waren und Energie für unwirksam erklärt, so dass sie auch im Insolvenzfall 

weiterhin Bestand haben, da anderenfalls die Zielsetzung einer Erleichterung der 

Fortführung des Unternehmens unterlaufen würde. 



6 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften bei 

Rechnungslegung und Offenlegung: das MicroBilG 147 

Literatur: Zwirner, StuB 2012 S. 617 

Das Bundesministerium der Justiz hat am 01.08.2012 den Referentenentwurf eines 

Gesetzes zur Umsetzung der sog. Micro-Richtlinie 2012/6/EU über Erleichterungen 

der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften (MicroBilG) veröffentlicht. Der 

Entwurf dient einerseits der Umsetzung der Micro-Richtlinie der EU, sieht aber andererseits 

dazu Änderungen im handelsrechtlichen Bilanzrecht vor, um besonders 

kleine Kapitalgesellschaften von den derzeit umfangreichen Vorgaben für die Rechnungslegung 

auf EU-Ebene zu entlasten. Die Neuregelungen sollen für Geschäftsjahre 

gelten, deren Abschlussstichtag nach dem 30.12.2012 liegt. Als Kleinstkapitalgesellschaften 

gelten Unternehmen, die in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft 

oder Personenhandelsgesellschaft ohne voll haftende natürliche Person organisiert 

sind und die an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der drei 

nachfolgenden Merkmale nicht überschreiten: Umsatzerlöse bis 700.000 €, Bilanzsumme 

bis 350.000 € und durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer bis 10. Der Entwurf 

sieht folgende wesentliche Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im 

Bereich der Rechnungslegung und Offenlegung vor: 

Vereinfachte Gliederungsschemata für Bilanz- und Gewinn- und Verlustrechnung: 

Kleinstunternehmen müssen in der Bilanz nur die in § 266 Abs. 2 und 3 HGB mit 

Buchstaben bezeichneten Posten mit Ausnahme von Rechnungsabgrenzungsposten 

ausweisen und dürfen für die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 Abs. 2 

und 3 HGB bei Nichtanwendung von § 276 HGB auf bestimmte Angaben verzichten. 

Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs zur Bilanz: Wenn bestimmte Angaben 

(etwa zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder der Geschäftsführungs- oder Aufsichtsorgane 

und - im Falle einer Aktiengesellschaft - Angaben zu eigenen Aktien) 

unter der Bilanz ausgewiesen werden, muss kein Anhang erstellt werden. 

Erfüllung der Offenlegungspflicht durch Hinterlegung der erforderlichen Unterlagen 

beim elektronischen Bundesanzeiger statt Veröffentlichung: Im Fall der Hinterlegung 

können Dritte auf Antrag (kostenpflichtig) eine Kopie der Bilanz erhalten. 

147 nach Skodula/ Philipps, WP Praxis 1/2012, 18 



 

Hinweis: 

Das MicroBilG vom 20.12.2012 ist zwischenzeitlich in Kraft getreten, am 

27.12.2012 im BGBl. I 2012, 2751 veröffentlicht worden und ab 28.12.2012 in 

Kraft getreten. 

6.1 Zeitliche Anwendung des MicroBilG 148 

Die zeitlichen Anwendungsregelungen des MicroBilG sind stichtagsbezogen und 

sollen bereits auf Geschäftsjahre, die nach dem 30.12.2012 enden, zurückwirken 

(BT-Drucks. 17/11292 vom 05.11.2012, 19). Die Änderungen der §§ 264 Abs. 3, 

290 HGB werden hingegen erstmals auf Geschäftsjahre angewendet, die nach dem 

31.12.2012 beginnen. Im Überblick stellt sich die zeitliche Anwendung wie folgt dar: 

Bilanz 

Bereiche 

Gliederung nach den Buchstaben des 

§ 266 Abs. 2 und 3 HGB 

Gewinn- und Verlustrechnung 

Gliederung nach § 275 Abs. 5 HGB 

Verzicht auf Anhang, wenn die notwendigen 

Bilanzvermerke erfolgen 

§§ 251 und 268 Abs. 7 HGB 

Erstmalige zeitliche Anwendung 

Art. 70 Abs. 1 EGHGB: Abschlussstichtage 

nach dem 30.12.2012 

Art. 70 Abs. 1 EGHGB: Abschlussstichtage nach 

dem 30.12.2012 

Art. 70 Abs. 1 EGHGB: Abschlussstichtage nach 

dem 30.12.2012 Art. 4 § 26f. EGAktG 

§ 285 Nr. 9c HGB 

§ 160 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AktG 

Lagebericht 

Offenlegungspflichten 

Ersetzen der Offenlegung durch Hinterlegung 

bereits nach geltendem Recht nicht erforderlich 

§ 326 Abs. 1 HGB gilt unverändert für Offenlegungspflichten 

nach dem 30.12.2012, die den 

Zeitraum von 12 Monaten nach § 325 Abs. 1 

HGB betreffen. 

Art. 79 Abs. 1 EGHGB: Für Jahresabschlüsse, 

deren Abschlussstichtage nach dem 30.12.2012 

liegen 

148 nach GmbH-Mitgliederbrief 03/2013, S. 2 



6.1.1 Kritik aus der Praxis 

Kritisch hinterfragt Zwirner 149 das MicroBilG folgendermaßen: 

Der praktische Nutzen der Erleichterungen ist aus verschiedenen Blickwinkeln kritisch 

zu hinterfragen: Gesellschafter werden weiterhin den Mindestumfang der erwarteten 

Informationen individuell festlegen; zudem regeln oftmals vorliegende Satzungen, 

dass neben der Bilanz und der GuV auch ein Anhang zu erstellen ist. Banken 

werden im Rahmen von Kreditverträgen weiterhin für den jeweiligen Einzelfall 

Art und Umfang der Berichterstattung festlegen; die gesetzlichen Vorgaben werden 

also nicht die möglichen Individualabsprachen zwischen den Vertragsparteien berühren. 

Sofern die Kleinstkapitalgesellschaft in einen Konzernabschluss einbezogen 

wird - ob als Mutter- oder Tochterunternehmen -, sind die Erleichterungen für 

den Jahresabschluss ebenso hinfällig, da dann die für das Mutterunternehmen geltenden 

Regelungen zu beachten sind. 

Steuerliche Auswirkungen hat das MicroBilG keine, aber Widersprüche bestehen 

dennoch: Durch die Vorgaben zur E-Bilanz hat der Gesetzgeber für steuerliche 

Zwecke jüngst größenunabhängige detaillierte Vorgaben zur Gliederung von Bilanz 

und GuV gemacht, die ab 2013 zu beachten sind. Einerseits derart detaillierte und 

granulare steuerliche Angabepflichten und andererseits degenerierte handelsrechtliche 

Rechnungslegungsdaten passen nicht zusammen. 

Wie viele der vom Gesetzgeber genannten 500.000 betroffenen Unternehmen tatsächlich 

einzelne Erleichterungen des MicroBiLG überhaupt in Anspruch nehmen 

werden, bleibt abzuwarten. Der Anwendungsbereich ist jedoch faktisch auf wenige 

Holdinggesellschaften, Komplementär-GmbH und nicht konzernverflochtene sowie 

eigenkapitalfinanzierte Kleinstgesellschaften beschränkt. 

Und so bleibt abschließend mit den Worten Ciceros zu fragen: Cui bono?' - Praxis 

und Zeit werden die Frage beantworten. 

149 DB Nr.3, Seite M 1) 



7 Gesetzgebung / Reform des Ordnungsgeldes - Erleichterungen 

für kleine Gesellschaften 150 

Im Zuge der Verabschiedung des MicroBilG hat der Deutsche Bundestag in seiner 

Entschließung vom 29.11.2012 die Bundesregierung aufgefordert, das seit 2006 

geltende Ordnungsgeldverfahren bei pflichtwidriger Unterlassung der Offenlegung 

von Jahresabschlüssen zu reformieren. Das Bundeskabinett hat am 18.04.2013 einen 

Gesetzentwurf verabschiedet, der nun in die parlamentarische Beratung geht. 

Die Eckpunkte: 

Bei Verletzung der Offenlegungsfrist bleibt es bei der Einleitung eines Ordnungsgeldverfahrens, 

wobei das angedrohte Ordnungsgeld unverändert mindestens 

2.500 € und höchstens 25.000 € beträgt. Es bleibt auch bei der Frist von sechs 

Wochen, innerhalb derer entweder der Verpflichtung zur Offenlegung nachgekommen 

oder ein Einspruch vorgetragen werden kann. 

Neu ist vorgesehen: 

Kommt die Gesellschaft nach Ablauf der 6-wöchigen Frist und vor Festsetzung des 

Ordnungsgeldes durch das Bundesamt für Justiz der Offenlegung nach, ist das 

Ordnungsgeld herabzusetzen. Es beträgt dann 

500 € bei Kleinstkapitalgesellschaften, die von der Hinterlegungsoption 

Gebrauch gemacht haben (§ 326 Abs. 2 HGB); 

1.000 € bei kleinen Kapitalgesellschaften und 

im Übrigen 2.500 €, wenn ein höheres Ordnungsgeld angedroht worden ist. 

Bei nur geringfügiger Überschreitung der 6-Wochen-Frist können die genannten Beträge 

zur Vermeidung von Härtefällen weiter verringert werden. 

Weitere Neuerungen betreffen die Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach 

§ 335 Abs. 5 HGB-E sowie die Rechtsbeschwerde: Gegen Entscheidungen des in 

den Angelegenheiten der Offenlegung zuständigen LG Bonn soll eine Rechtsbeschwerde 

möglich sein, über die das OLG entscheidet, Dies soll aber keine volle 

zweite Instanz eröffnen, sondern auf grundsätzliche Rechtsfragen und die Entscheidung 

in Divergenzfällen beschränkt sein. Deshalb soll die Rechtsbeschwerde nur 

statthaft sein, wenn sie das LG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache 

oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen hat (§ 335a 

Abs. 3 HGB-E). 

150 nach Theile, BBK 9/2013 



Inkrafttreten: 

Die Neuregelungen zum Ordnungsgeldverfahren und zur Wiedereinsetzung in den 

vorigen Stand sollen erstmals für das am oder nach dem 31.12.2012 endende Geschäftsjahr 

wirksam werden. Die Einführung der Rechtsbeschwerde soll hingegen 

für alle Ordnungsgeldverfahren gelten, die nach dem 31.12.2013 eingeleitet werden 

(Art. 70 Abs. 3 EGHGB-E). 

Meyer, Reform des handelsrechtlichen Ordnungsgeldverfahrens, DStR 18/2013, 

930, 932 gibt folgenden Ausblick: 

Mit diesem Gesetzentwurf sind aber die Bemühungen um einen Bürokratieabbau 

bei der Rechnungslegung nicht abgeschlossen. Seit Langem plant die Europäische 

Kommission eine Überarbeitung und Zusammenfassung der Vierten und Siebten 

EG-Richtlinie. Die Europäische Kommission hat dazu einen Vorschlag am 25.10. 

2011 präsentiert, der nur diskutiert, aber noch nicht verabschiedet wurde. 

Am 09.04.2013 haben sich der Rat, das Europäische Parlament und die Kommission 

informell auf einen Abschluss der neuen Bilanzrichtlinie geeinigt. Darin enthalten 

ist auch eine Anhebung der Schwellenwerte zur Kategorisierung von Unternehmen. 

Der Text ist allgemein verfügbar 151 . 

Mit einer Verabschiedung der überarbeiteten und zusammengefassten Richtlinien 

wird im Laufe dieses Sommers gerechnet. Die Mitgliedstaaten können diese nach 

deren Veröffentlichung in nationales Recht umsetzen. 

7.1 Einspruch gegen Ordnungsgeld nicht möglich 152 

Wenn eine GmbH gegen die Offenlegungspflicht verstößt und dafür ein Ordnungsgeld 

zahlen muss, kann sie gegen die Höhe des Ordnungsgelds keinen Einspruch 

einlegen. Die Behörde handelt in eigenem Ermessen, und eine Überprüfung des 

Ermessens ist in einem rechtlichen Verfahren nicht möglich (vgl. OLG Köln, Beschluss 

vom 19.07.2012 - 16 W 17/12). 

151 DRSC Neuigkeiten vom 23.04.2013, unter www.drsc.de mit der Möglichkeit zum Download 

152 nach NWB-BB 5/2013, 133 



Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen 

zum Steuerrecht 

1 Neuere Urteile zu § 17 EStG 

1.1 Geschäftsanteil: Wesentliche Beteiligung innerhalb der letzten 

fünf Jahre i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/ 

2002 

Der Beteiligungsbegriff gem. § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/ 2002 

ist veranlagungszeitraumbezogen auszulegen, indem das Tatbestandsmerkmal "innerhalb 

der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt" in 

§ 17 Abs. 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in 

diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen 

ist. 

BFH, Urteil vom 11.12.2012 - IX R 7/12; GmbHR 06/2013, 326 

1.2 Zeitliche Berücksichtigung des Liquidationsverlustes i.S.d. 

§ 17 EStG bei Insolvenz 153 

Wird eine GmbH durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 14.10.2010 gem. 

§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG aufgelöst, stellt sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt ein 

Liquidationsverlust zu berücksichtigen ist. 

Gemäß ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Liquidationsverlust gem. § 17 

Abs. 4 EStG entstanden, wenn der Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen 

aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann, d.h., wenn mit einer 

wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen 

ist. BFH-Urteil vom 27.11.2001 - VIII R 36/00, BFH/NV 2002 S. 706. 

Die Finanzverwaltung hat sich zu der zeitlichen Berücksichtigung des Liquidationsverlustes 

wie folgt geäußert: 

H 17 Abs. 7 EStH 2010 

„Auflösung und Kapitalherabsetzung 

153 nach Lehrgangswerk Haas (10. KW 2012) 



…“ 

• Der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung ist bei einer Auflösung mit anschließender 

Liquidation normalerweise der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation; 

erst dann steht fest, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit 

einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen 

kann, und ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung 

anfallen und welche Veräußerungskosten/ Auflösungskosten der Gesellschafter 

persönlich zu tragen hat. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in 

dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation 

liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden 

Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH vom 25.01.2000 - BStBl II S. 343). 

Bei der Prüfung, ob mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an 

den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung 

veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen ist, sind auch 

Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Kapitalgesellschaft oder den Gesellschafter 

- wenn er Kaufmann wäre - zur Bildung einer Rückstellung verpflichten 

würden (BFH vom 27.11.2001 - BStBl 2002 II S. 731). 

• Ohne unstreitige greifbare Anhaltspunkte für eine Vermögenslosigkeit der 

Gesellschaft nach den vorstehenden Grundsätzen oder einen Auflösungsbeschluss 

der Gesellschafter entsteht ein Auflösungsverlust erst zum Zeitpunkt 

der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister (BFH vom 

21.01.2004 - BStBl II S. 551). 

Sachverhalt 

Peter Meyer (PM) ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der M-GmbH. 

Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt 25.000 EUR, welches bei Gründung der 

Gesellschaft durch PM übernommen und wirksam eingezahlt wurde. Es wurden zu 

keinem Zeitpunkt Ausschüttungen aus der Gesellschaft vorgenommen. 

Am 14.10.2010 wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen der M-GmbH eröffnet. 

Lt. vorläufigem Bericht des Insolvenzverwalters vom 29.12.2010 ist die M- 

GmbH zahlungsunfähig und überschuldet gem. §§ 17, 19 InsO. 

Zum Stichtag der Insolvenzeröffnung beliefen sich die sofort fälligen Verbindlichkeiten 

auf rd. 260.000 EUR. Demgegenüber stehen freie Vermögenswerte von rd. 

10.000 EUR. 

Das Insolvenzverfahren wird am 25.11.2013 abgeschlossen. Zu einer auch nur anteiligen 

Rückzahlung des Stammkapitals an PM kommt es nicht. 



EUR 

Anschaffungskosten der Anteile ./.25.000 

Liquidationsverlust ./.25.000 

====== 

Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG, 60 % 

steuerlich zu berücksichtigender Verlust im Veranlagungszeitraum 2013 

./.15.000 

====== 

Bei dieser oder einer ähnlichen Fallgestaltung, also insbesondere im Insolvenzfall, 

sollte diese Lösung in der Praxis so nicht akzeptiert werden. 

Das FG Berlin hat mit Urteil vom 01.07.2004 1 K 1192/01, EFG 2004 S. 1516, entschieden, 

dass im Insolvenzfall sehr wohl der Auflösungsverlust vor Abschluss des 

Insolvenzverfahrens berücksichtigt werden muss, denn die tatsächlichen Verhältnisse 

des Wirtschaftslebens sprechen dafür, dass eine Vermögensauskehrung an die 

Gesellschafter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens regelmäßig nicht mehr in 

Betracht kommt. Gemäß diesem Urteil ist der Liquidationsverlust bereits in dem 

Veranlagungszeitraum der Insolvenzeröffnung (hier: 2010) zu berücksichtigen. 

In dem vorstehenden Urteil hat der Insolvenzverwalter als Zeuge einen Einblick in 

die Wirklichkeit des Wirtschaftslebens gegeben. Er erklärte, in rd. 23 Jahren der 

Verwaltertätigkeit bei 1.500 durchgeführten Insolvenzverfahren keinen Fall der Vermögenszuteilung 

oder -rückzahlung an Gesellschafter erlebt zu haben. 

Dementsprechend ergibt sich im Ausgangsfall folgende abweichende Lösung: 

EUR 

Liquidationserlös 0 

Anschaffungskosten der Anteile ./.25.000 

Liquidationsverlust ./.25.000 

======= 

keine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, da ertraglose Beteiligung, 

§ 3c Abs. 2 Satz 2 EStG, gilt erst ab dem 01.01.2011, somit 100 % steuerlich 

zu berücksichtigender Verlust im Veranlagungszeitraum 2010 

./.25.000 

======= 



1.3 Geschäftsanteil: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an 

einer schenkweise erhaltenen Unterbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft 

Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft sind 

nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO den Gesellschaftern für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands 

nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen. 

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 

Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlichrechtlichen) 

Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb 

des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht 

mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen 

Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer 

Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen 

sind; diese Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob der Veräußerer 

den veräußerten Anteil unentgeltlich i.S.v. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG "erworben" hat. 


2 Neues zu § 8c KStG 

2.1 EuG: Nichtigkeitsklage der Bundesrepublik Deutschland wegen 

Europarechtswidrigkeit des § 8c Abs. 1a KStG unzulässig 

154 

EuG, Beschluss vom 18.12.2012, T-205111, BeckRS 2013, 80055 

Die Klage der Bundesrepublik Deutschland gegen den Beschluss der Kommission 

der Europäischen Gemeinschaften vom 26.01.2011 (2011/527/EU) bezüglich der 

Europarechtswidrigkeit der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG wurde wegen 

Fristversäumnis als unzulässig abgewiesen. Für die Bestimmung des Zeitpunktes 

der Zustellung eines Beschlusses in Anwendung von Art. 7 der Verordnung (EG) 

Nr. 659/1999 des Rates vom 22.03.1999 ist der Eingangsstempel der Ständigen 

Vertretung Deutschlands bei der Europäischen Union auf dem Übersendungsschreiben 

maßgeblich. 

154 nach Eilers, SteuK 4/2013, 82 



Sachverhalt 

Am 26.01.2011 erließ die Kommission der Europäischen Gemeinschaften (Kommission) 

einen Beschluss über die Qualifikation der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a 

KStG als unionsrechtswidrige Beihilfe gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV, Die Bundesrepublik 

Deutschland erhob daraufhin Klage, die bei der Kanzlei des Gerichts der Europäischen 

Union (EuG) am 07.04.2011 einging. 

Entscheidung 

Das EuG hat die Klage der Bundesrepublik Deutschland abgewiesen. Grund hierfür 

ist allein der Ablauf der zweimonatigen Nichtigkeitsklagefrist (sowie der zusätzlich 

zu berücksichtigenden pauschalen Entfernungsfrist von zehn Tagen) gemäß 

Art. 263 Abs. 6 AEUV, Art. 102 § 2 der Verfahrensordnung des Gerichts. 

Streitpunkt zwischen den Beteiligten war der Zeitpunkt der Zustellung des angefochtenen 

Beschlusses vom 26.01.2011. Auf dem betreffenden Übersendungsschreiben 

war sowohl ein Eingangsstempel der Ständigen Vertretung der Bundesrepublik 

Deutschland als auch ein mit Name, Datum und Unterschrift des Empfängers auszufüllender 

"Accusé de réception"-Stempel angebracht. Die Bundesrepublik 

Deutschland hielt den 28.01.2011 als Tag des Fristbeginns für maßgeblich. Erst an 

diesem Tag habe ein zum Empfang Berechtigter die Felder des Stempels ""Accusé 

de réception" handschriftlich ausgefüllt. Das EuG hingegen befand den Eingangsstempel 

der Ständigen Vertretung Deutschlands vom 27.01.2011 als ausreichenden 

Beweis für die wirksame Zustellung des angefochtenen Beschlusses. Nur in den 

Fällen, in denen der Entgegennehmende nicht über den Eingangsstempel der Ständigen 

Vertretung verfüge oder Eingangsstempel und ""Accusé de réception" sich 

nicht auf derselben Seite befänden, müsse dieser die Felder des Stempels handschriftlich 

ausfüllen. 

Ein über den üblichen Eingangsstempel hinausgehendes Formerfordernis sei für eine 

wirksame Zustellung von Beschlüssen an Mitgliedsstaaten nicht zwingend und 

entspräche nicht der Praxis der Kommission. 

Praxishinweis 

Diese Niederlage der Bundesrepublik Deutschland vor dem EuG aus rein formalen 

Gründen war unnötig. Die Bundesrepublik Deutschland hat die Gelegenheit, den 

Beschluss der EU-Kommission, die Sanierungsklausel im § 8c Abs. 1a KStG als unzulässige 

Beihilfe zu qualifizieren 155 , "verpasst". Der Beschluss der Kommission ist 

mit Ablauf der Klagefrist mithin nicht nur formell bestandskräftig geworden, sondern 

hat auch eine materielle Bindungswirkung für den Adressaten Bundesrepublik 

Deutschland zur Folge. Mangels erneuter Überprüfung der Rechtmäßigkeit stellt die 

Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG insoweit eine unzulässige staatliche Beihilfe 

in Form eines Steuereinnahmeverlustes gemäß Art. 107 AEUV dar. 

155 siehe zu der Diskussion EilersIBühring, "Sanierungssteuerrecht", 2012, S. 33-34 



Es ist jetzt damit zu rechnen (und die Länderfinanzverwaltungen haben damit begonnen, 

jetzt "Beihilfen" i. H. von rund 1.6 Mio. Euro zurückzufordern), dass die Fälle, 

in denen Sanierungstransaktionen unter Berufung auf § 8c Abs. 1a KStG durchgeführt 

wurden, überprüft werden. 

Gegebenenfalls kann es zur Rücknahme von verbindlichen Auskünften kommen. 

Die Gesamtauswirkungen der Bestandskraft der Entscheidung der EU-Kommission 

können nicht abgeschätzt werden, da auch Sanierungstransaktionen im Rahmen 

von § 8c Abs. 1a KStG durchgeführt wurden, ohne dass eine verbindliche Auskunft 

erteilt worden ist. Damit sind Betriebsprüfungsauseinandersetzungen in diesen Fällen 

vorprogrammiert. 

Es haben allerdings gegen die Entscheidung der Kommission zur Sanierungsklausel 

auch eine Vielzahl von Unternehmen ebenfalls Klage eingereicht. Damit kann es in 

der Folgezeit zu weiteren Verfahren kommen, in denen auch die Bundesregierung 

die Gelegenheit haben wird, ihren bisherigen materiellen Rechtsstandpunkt zu § 8c 

Abs. 1a KStG (keine Beihilfe) zu vertreten. Dies wäre (natürlich) bei einer zulässigen 

Klageeinreichung wesentlich einfacher möglich gewesen. 

2.2 Schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c KStG 156 

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nur vor, wenn ein Erwerber im Sinne einer 

Besitzgrenze zu mehr als 25 % an einer Körperschaft beteiligt ist (FG Niedersachsen, 

Urteil vom 13.09.2012 - 6 K 51110; Revision zugelassen). 

Hintergrund: 

Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des Kapitals 

an einen Erwerber übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor 

(schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bisher nicht genutzten Verluste 

nicht mehr abziehbar (§ 8c Abs 1 Satz 1 KStG). Nach dem Gesetzeswortlaut könnte 

allein maßgeblich sein, ob innerhalb des o.g. Zeitraums mehr als 25 % der Anteile 

an einer Gesellschaft an einen Erwerber übertragen werden, unabhängig davon, ob 

innerhalb dieser Zeit auch Anteilsverkäufe erfolgen. In diesem Sinne (keine Gegenrechnung 

von Verkäufen) wird § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG von der Finanzverwaltung 

und einem Teil der Literatur verstanden 157 . Nach der Gegenauffassung setzt die 

Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG dagegen voraus, dass ein Erwerber im 

Sinne einer Besitzgrenze mindestens einmal zu mehr als 25 % an der Körperschaft 

beteiligt war 158 . 

156 nach NWB, News zum Steuerrecht vom 22.10.2012 

157 BMF, Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 16; u.a. Dötsch in Dötsch/ Jost/ 

Pung/ Witt, § 8c KStG Rn. 71 

158 so u.a. Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8c KStG Anm. 23 



Hierzu führte das Finanzgericht weiter aus: 

Der erkennende Senat schließt sich der Ansicht an, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG 

nur dann anzuwenden ist, wenn ein Erwerber oder eine Erwerbergruppe zu einem 

bestimmten Zeitpunkt mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft besitzt. Der 

Neuregelung des § 8c KStG "liegt der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche 

Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen 

Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert". Ein Wechsel der wirtschaftlichen 

Identität einer Körperschaft setzt demnach voraus, dass der Erwerber nicht nur 

kurzfristig Anteile an- und verkauft, sondern eine dauernde Verbindung zu dem Unternehmen 

i.S. einer Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB erstrebt. 159 

Anmerkung: 

Da § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG aus Sicht des Finanzgerichts im Streitfall nicht anzuwenden 

war, bedurfte es keiner Entscheidung über die Frage, ob der erkennende 

Senat diese Norm - ebenso wie das FG Hamburg (Vorlagebeschluss vom 

04.04.2011 - 2 K 33/10, BVerfG-Az. 2 BvL 6/11 anhängig) - als mit Art. 3 Abs. 1 GG 

unvereinbar ansieht. Das Gericht hat im Streitfall jedoch die Revision zugelassen, 

da die Frage, ob Anteilsverkäufe bei der Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG 

gegenzurechnen sind, grundsätzliche Bedeutung habe. 

159 Quelle: FG Niedersachsen online 



3 Aktuelle BMF-Schreiben zum GmbH-Geschäftsführer 

3.1 Betriebliche Altersversorgung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung 

von sog. Nur-Pensionszusagen 160 

Bezug: BMF-Schreiben vom 16. Juni 2008 (BStBl I S. 681); Urteil des Bundesfinanzhofes 

(BFH) vom 28. April 2010 (BStBl 2012 II S. xxx) zum Az. IV C 6 - S 

2176/07/10007 

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 28. April 2010 (BStBl 2012 II S. xxx) 

abermals entschieden, dass die Zusage einer sog. Nur-Pension zu einer sog. Überversorgung 

führt, wenn dieser Verpflichtung keine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung 

zugrunde liegt. In diesen Fällen könne keine Pensionsrückstellung nach 

§ 6a EStG gebildet werden. 

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist dieser Grundsatz 

über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen noch offenen Fällen anzuwenden. 

Das hiervon abweichende BMF-Schreiben vom 16. Juni 2008 (BStBl I 

S. 68 1) wird aufgehoben. 

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil 1 veröffentlicht. 

3.2 Probezeit vor Zusage einer Pension an den Gesellschafter- 

Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft (§ 8 Absatz 3 Satz 2 

KStG) 161 

Bezug: BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999 - IV C 6 - S 2742 - 9/99 - (BStBl I S. 512) 

BFH-Urteil vom 28. April 2010 - I R 78/08 - (BStBl II S. xx) - IV C 2 - S 2742/ 10/ 

10001 

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder 

bitte ich zur Frage der Probezeit bei Pensionszusagen an Gesellschafter- 

Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften folgende Auffassung zu vertreten: 

Als Probezeit ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung 

einer schriftlichen Pensionszusage (zusagefreie Zeit) zu verstehen. Der Zeitraum 

zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung 

(versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit. 

160 BMF-Schreiben vom 13.12.2012 

161 BMF-Schreiben vom 14.12.2012 



1. Dauer der Probezeit 

Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit 

von zwei bis drei Jahren als ausreichend anzusehen. Die Erteilung der Pensionszusage 

an den Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Anstellung und 

ohne die unter Fremden übliche Erprobung ist in der Regel nicht betrieblich, sondern 

durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (BFH-Urteile vom 15. Oktober 

1997 - I R 42/97 - BStBl 1999 II S. 316, vom 29. Oktober 1997 - I R 52/97 - BStBl 

1999 II S. 318, vom 24. April 2002 - I R 18/01 - BStBl II S. 670, vom 23. Februar 

2005 - I R 70/04 - BStBl II S. 882 und vom 28. April 2010 - I R 78/08 - BStBl II S.xx). 

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft 

wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension 

zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige 

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen 

kann (ständige Rechtsprechung des BFH, a. a. O.). Hierzu bedarf es in der Regel 

eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren. 

Eine Probezeit ist bei solchen Unternehmen verzichtbar, die aus eigener Erfahrung 

Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben und die die Ertragserwartungen 

aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich 

abschätzen können. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen erfüllt, das seit 

Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert, wie beispielsweise bei Begründung 

einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung (BFH-Urteile vom 29. 

Oktober 1997 - I R 52/97 - BStBl 1999 II S. 318 und vom 23. Februar 2005 - I R 

70/04 - BStBl II S. 882) und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsleiter das Unternehmen 

fortführt. Wird ein Unternehmen durch seine bisherigen leitenden Angestellten 

„aufgekauft“ und führen diese Angestellten den Betrieb in Gestalt einer neu 

gegründeten Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer fort (sog. Management-Buy- 

Out), so kann es ausreichen, wenn bis zur Erteilung der Zusagen nur rund ein Jahr 

abgewartet wird (BFH-Urteil vom 24. April 2002 - I R 18/01 - BStBl II S. 670). 

2. Verstoß gegen die angemessene Probezeit 

Eine unter Verstoß gegen eine angemessene Probezeit erteilte Pensionszusage ist 

durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt nach den Grundsätzen des 

BMF-Schreibens vom 28. Mai 2002 (BStBl I S. 603) zu verdeckten Gewinnausschüttungen 

im Sinne des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG. Ausschlaggebend ist die Situation 

im Zeitpunkt der Zusage, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der 

angemessenen Probezeit nicht zu einer fremdvergleichsgerechten Pensionszusage 

wird (BFH-Urteil vom 28. April 2010 - I R 78/08 - BStBl II S. xx). Das gilt auch dann, 

wenn die Pensionszusage in der Folgezeit geändert, also z. B. erhöht wird. 

Die Möglichkeit einer Aufhebung der ursprünglichen und des Abschlusses einer 

neuen Pensionszusage nach Ablauf der angemessenen Probezeit bleibt hiervon 

unberührt. 

Literatur: Killat, DB 03/2013, 195 



4 Neues zur Kfz-Besteuerung 

4.1 Überlassung eines Pkw durch eine Gesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer 

zur privaten Nutzung 162 

(OFD Niedersachsen, Verfügung vom 22.08.2012 - S 7100 - 421 - St 172) 

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von unternehmerisch genutzten Fahrzeugen 

ist in den BMF-Schreiben vom 27. 8. 2004 (IV B 7 - S 7300 - 70/04, BStBl. I 

2004 S. 864 = DB 2004 S. 1961) und vom 18.11.2009 (IV C 6 - S 2177/07/10004, 

BStBl. I 2009 S. 1326 = DB 2009 S. 2573) geregelt. 

Ergänzend gilt bei der Überlassung eines Pkw durch eine KapGes. oder PersGes. 

an ihre(n) Gesellschafter-Geschäftsführer Folgendes: 

1. Selbstständigkeit natürlicher Personen als Gesellschafter- Geschäftsführer 

Natürliche Personen können als Gesellschafter-Geschäftsführer sowohl gegenüber 

einer KapGes. Als auch gegenüber einer PersGes. selbstständig oder nichtselbstständig 

tätig werden (vgl. Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE). Entscheidend ist stets das 

Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall, wobei auf das Innenverhältnis zwischen 

der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer, mithin auf die Vereinbarungen, 

die der Geschäftsführung zugrunde liegen, abzustellen ist. Merkmale, die 

für die Abgrenzung heranzuziehen sind, ergeben sich insbesondere aus H 19.0 (Allgemeines) 

LStH 201.1. 

Auf die BFH-Urteile vom 14.04.2010 (XI R 14/09, BStBl. II 2011 S. 433 = DB 2010 

S. 2088) und vom 10.03.2005 (V R 29/03, BStBl. II 2005 S. 730 = DB 2005 S. 1311) 

wird hingewiesen. 

2. Gesellschafter-Geschäftsführer ist nichtselbstständig tätig (Arbeitnehmer) 

Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer Arbeitnehmer der Gesellschaft, überlässt die 

Gesellschaft ihm den Pkw regelmäßig in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer. Dies 

ist insbesondere der Fall, wenn sie mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer die 

Pkw-Überlassung zur privaten Nutzung im Arbeitsvertrag vereinbart hat. Die Beteiligten 

können auch mündlich oder konkludent eine Überlassung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses 

vereinbaren, etwa wenn die Gesellschaft die Pkw-Überlassung 

durch Einbehalten der LSt als Arbeitslohn behandelt. Die Überlassung erfolgt in diesen 

Fällen entgeltlich; Gegenleistung ist die anteilige Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers 

(tauschähnlicher Umsatz, § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Zur 

Besteuerung s. unter 4.2.1 des BMF-Schreibens vom 27.08.2004 (a.a.O.). 

Die Gesellschaft kann dem Gesellschafter-Geschäftsführer den Pkw jedoch auch 

außerhalb des Arbeitsverhältnisses entgeltlich überlassen, z. B. wenn die Beteiligten 

(ggf. mündlich) einen gesonderten entgeltlichen Überlassungsvertrag geschlossen 

162 DB vom 09.11.2012 , Heft 45, Seite 2550 [DB0526931] 



haben. Eine Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafter-Geschäftsführers 

aufgrund der privaten Pkw-Nutzung ist stets als Entgelt für die Pkw- 

Überlassung zu beurteilen. Bemessungsgrundlage ist das tatsächlich entrichtete 

Entgelt, soweit nicht die Mindestbemessungsgrundlage Anwendung findet (§ 10 

Abs. 5 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE). 

Empfängt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pkw-Überlassung in seiner Eigenschaft 

als Gesellschafter, ohne dass ein entgeltlicher Überlassungsvertrag vorliegt, 

erfolgt die Überlassung unentgeltlich (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG). Hiervon ist lediglich 

dann auszugehen, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine KapGes. handelt und 

die Überlassung ertragsteuerrechtlich als vGA beurteilt wird (vgl. hierzu BMF- 

Schreiben vom 03.04.2012 - IV C 2 - S 2742/08/10001, BStBl. I 2012 S. 478 = DB 

2012 S. 891). Zur Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe s. u. 4.2.2 des 

BMF-Schreibens vom 27.08.2004 (a.a.O.). 

3. Gesellschafter-Geschäftsführer ist selbstständig tätig (Unternehmer) 

Erbringt der Gesellschafter mit der Geschäftsführung (oder auch einer anderen Leistung, 

z. B. Vermietung) selbstständig eine sonstige Leistung gegen Entgelt an die 

Gesellschaft, handelt er als Unternehmer. 

Entrichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer für die private Nutzung des Pkw ein 

Entgelt (z. B. durch Belastung seines Verrechnungskontos), liegt hinsichtlich der 

Privatfahrten eine Vermietung des Pkw durch die Gesellschaft an ihn vor. Bemessungsgrundlage 

ist das tatsächlich entrichtete Entgelt, soweit nicht die Mindestbemessungsgrundlage 

Anwendung findet (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 10.7 

Abs. 1 UStAE). 

Entrichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer für die private Nutzung des Pkw kein 

gesondertes Entgelt, ist von einem tauschähnlichen Umsatz auszugehen (§ 3 

Abs. 12 Satz 2 UStG). Das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung besteht in einem 

Teil der Dienstleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers (§ 10 Abs. 2 UStG). Zur 

umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung s. auch USt-Kartei S 7100 Karte 38 zu § 1 

Abs. 1 Nr. 1 UStG (S 7100 - 445 - St 171). Liegt jedoch ertragsteuerrechtlich eine 

vGA vor, gelten die Ausführungen unter 2. insoweit entsprechend. 

4. Juristische Personen als Geschäftsführer 

Übernimmt eine KapGes. gegen Entgelt die Geschäftsführung für eine PersGes., ist 

sie selbstständig tätig, wenn sie keine umsatzsteuerliche Organgesellschaft ist 

(Abschn. 2.2 Abs. 6 UStAE). Überlässt eine PersGes. ihrer Komplementär-GmbH 

einen Pkw und wird der Pkw durch den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH 

für berufliche und private Fahrten genutzt, gelten für die Überlassung durch die 

PersGes. an die GmbH die Ausführungen unter 3. entsprechend. Für die Überlassung 

des Pkw durch die GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer ist - je 

nachdem, ob der Geschäftsführer als Arbeitnehmer oder Unternehmer tätig ist - 

nach den Ausführungen unter 2. bzw. 3. zu verfahren. 



Redaktionelle Hinweise: 

Vgl. BMF-Schreiben vom 27.08.2004, DB 2004 S. 1961 

BMF-Schreiben vom 18.11.2009, DB 2009 S. 2573 

4.2 Ertragsteuerliche Erfassung der Nutzung eines betrieblichen 

Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten 163 

BMF-Schreiben vom 15.11.2012, BStBl I 2012, 1099 

Vorbemerkung 

In der Praxis führt die ertragsteuerliche Erfassung der Nutzung von betrieblichen 

PKW immer wieder zu Problemen. 

Seit Wegfall der "Junggesellenregelung" und dem BMF-Schreiben vom 18.11.2009 

(Rz. 12) ist, wenn gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen gehören, 

der pauschale Nutzungswert (1%-Regelung) grundsätzlich für jedes Kraftfahrzeug 

anzusetzen, das vom Steuerpflichtigen oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden 

Personen für Privatfahrten genutzt wird. 

Kann der Steuerpflichtige dagegen glaubhaft machen, dass bestimmte betriebliche 

Kraftfahrzeuge ausschließlich betrieblich genutzt werden, weil sie für eine private 

Nutzung nicht geeignet sind (z.B. bei sog. Werkstattwagen) oder diese ausschließlich 

eigenen Arbeitnehmern zur Nutzung überlassen werden, ist für diese Kraftfahrzeuge 

kein pauschaler Nutzungswert zu ermitteln. 

4.3 Vereinfachungsregelung lt. BMF vom 15.11.2012 164 

Lt. BMF ist für Kraftfahrzeuge, die nach einer betrieblichen Nutzungszuweisung 

nicht zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen, kein Privatanteil anzusetzen. Hierzu 

werden beispielhaft aufgeführt: 

 

 

 

Vorführwagen eines Kraftfahrzeughändlers 

zur Vermietung bestimmte Kraftfahrzeuge 

Kraftfahrzeuge von Steuerpflichtigen, die ihre Tätigkeit nicht in einer festlichen 

örtlichen Einrichtung ausüben oder die ihre Leistungen nur durch den Einsatz 

eines Kraftfahrzeugs erbringen können. 

163 nach Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft, Stuttgart, Skript 01/2013, Teil A, 

S. 17 

164 Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft, a.a.O., S. 18 



Nunmehr kann ein Steuerpflichtiger in derartigen Fällen in seiner Gewinnermittlung 

angeben, dass das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis von ihm auch privat genutzt 

wird und hierfür die Nutzungsentnahme ansetzen. Das Finanzamt hat dann 

aus Vereinfachungsgründen diesen Angaben zu folgen und keinen weiteren pauschalen 

Nutzungswert anzusetzen. 

Für die private Nutzung durch Angehörige gilt die Regelung entsprechend, wenn je 

weitere Person das Fahrzeug mit dem nächst höheren Listenpreis berücksichtigt 

wird. 

○ 

Beispiel (aus dem BMF-Schreiben) 

Zum Betriebsvermögen eines Architekturbüros gehören sechs Kraftfahrzeuge, 

die jeweils vom Betriebsinhaber, seiner Ehefrau und den Angestellten/freien 

Mitarbeitern genutzt werden. Der Steuerpflichtige erklärt glaubhaft eine Nutzungsentnahme 

für die zwei von ihm und seiner Ehefrau auch privat genutzten 

Kraftfahrzeuge mit den höchsten Listenpreisen. Die übrigen Kraftfahrzeuge 

werden den Angestellten/freien Mitarbeitern nicht zur privaten Nutzung überlassen; 

sie werden im Rahmen ihrer Tätigkeit genutzt, um die Bauprojekte zu 

betreuen und zu überwachen. Eine Nutzungswertbesteuerung der vier weiteren 

Kraftfahrzeuge ist nicht vorzunehmen. 

Weist der Steuerpflichtige dem betrieblichen Kraftfahrzeug eine bestimmte 

Funktion im Betrieb zu und erklärt er zudem durch den Ansatz einer Nutzungsentnahme 

für zwei andere Fahrzeuge, dass er und die zu seiner Privatsphäre 

gehörenden Personen jenes Kraftfahrzeug nicht privat nutzen, so soll dieser Erklärung 

grundsätzlich gefolgt werden. Die reine Möglichkeit der privaten Nutzung 

der den Mitarbeitern zur Besteuerung und Überwachung von Bauprojekten 

zugeordneten Kraftfahrzeuge (z.B. am Wochenende) führt nicht zum Ansatz 

einer weiteren Nutzungsentnahme." 

Diese Regelung ist in allen offenen Fällen anzuwenden. 

4.4 Keine Entnahme betrieblich genutzter Pkw durch Absenkung 

der betrieblichen Nutzung unter 10 % 

• Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten 

Betriebsvermögen eines Unternehmens in einem früheren Veranlagungszeitraum 

wegen einer mehr als 10 %igen betrieblichen Nutzung zugeordnet 

wurde, in einem Folgejahr auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung 

zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung 

allein keine Entnahme darstellt. 

• Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt die Bildung eines Vertrauenstatbestands 

aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr 

zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (Anschluss an Beschluss des 

BVerfG vom 28.06.1993, 1 BvR 1346/89 und BFH, Urteil vom 14.10 2009, X R 

37/07, BFH/NV 2010, 406). 



• Die Würdigung eines Sachverhalts durch das FA in früheren Veranlagungszeiträumen 

kann nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung stets nur auf 

diese Zeiträume bezogen werden; die aus einer solchen Würdigung für die Zukunft 

gezogenen Schlüsse - auch hinsichtlich der Notwendigkeit einer Beweisvorsorge 

für künftige Veranlagungszeiträume - sind grundsätzlich allein der Verantwortungssphäre 

des Steuerpflichtigen zuzurechnen (Anschluss an BFH, Urteil 

vom 02.08.2004, IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68, vom 08.06.2006, IX B 

121/05, BFH/NV 2006, 1655,. 

4.5 Dienstwagenbesteuerung: Anscheinsbeweis bei Nutzung 

durch GmbH-Geschäftsführer 165 

Die private Kraftfahrzeugnutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer 

GmbH ist als Arbeitslohn zu versteuern, wenn feststeht, dass zumindest für gelegentliche 

Fahrten eine Nutzung erlaubt war. Das hat der 13. Senat des Finanzgerichts 

Münster mit Urteil vom 21. Februar 2013 (Az. 13 K 4396/10 E entschieden. 

Sachverhalt: 

Der Kläger ist zu 50% an einer GmbH beteiligt und neben dem weiteren Gesellschafter 

einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Die GmbH stellt ihm für betriebliche 

Zwecke ein Fahrzeug zur Verfügung. Der Anstellungsvertrag des Klägers 

enthält keine Regelungen über eine private Fahrzeugnutzung. Das Finanzamt nahm 

die Überlassung des ausschließlich dem Kläger zugeordneten Fahrzeugs auch für 

Privatfahrten an und berechnete den Arbeitslohn nach der sog. 1 %-Methode. Der 

Kläger wendete hiergegen ein, dass die GmbH mündlich ein Privatnutzungsverbot 

ausgesprochen habe. Mit seinem Mitgesellschafter habe er für etwaige Privatfahrten 

vereinbart, dass diese in ein Fahrtenbuch einzutragen seien. Zudem befinde sich in 

seinem Privatvermögen ein Motorrad. Auch könne er die PKW seiner Ehefrau und 

seines Sohnes nutzen. 

Entscheidung des Gerichts: 

Das Gericht wies die Klage ab. Aufgrund der widersprüchlichen Angaben des Klägers 

und der Zeugenaussage des Mitgesellschafters stehe fest, dass zumindest eine 

gelegentliche private Nutzung erlaubt gewesen und deshalb gerade kein generelles 

Verbot ausgesprochen worden sei. Daher folge aus dem Anscheinsbeweis, dass 

der Kläger den Dienstwagen tatsächlich privat genutzt habe. Die Nutzungsmöglichkeiten 

anderer Fahrzeuge widerlegten diesen Anscheinsbeweis nicht, da die Fahrzeuge 

der Ehefrau und des Sohnes dem Kläger nicht zur freien Verfügung gestanden 

hätten und das Motorrad nicht dieselben Nutzungsmöglichkeiten eröffne wie der 

Dienstwagen. 

165 FG Münster, Newsletter 04/2013 



4.6 Geldwerter Vorteil bei Kfz-Nutzung 

Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 08.02.2012, 3 K 406/10 

1. Auch bei einem GmbH-Geschäftsführer streitet der Anscheinsbeweis nur dann 

für die Privatnutzung eines Dienstwagens, wenn der Wagen zur privaten Nutzung 

überlassen wurde. 

2. Fahrten im Interesse eines anderen Unternehmens stellen keine Privatfahrten 

dar, wenn der Gesellschafter die Fahrten gestattet. 

Revision eingelegt, BFH-Az. VI R 23/12 

Tatbestand 

Streitig ist der Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens. 

Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. 

Der Kläger war im Streitjahr an mehreren Gesellschaften beteiligt. Er war zu 50 v.H. 

Gesellschafter der G Baugesellschaft mbH & Co. KG sowie Gesellschafter der … 

Küchen & Bäder G OHG und der G E GmbH & Co. KG. Außerdem führte er als Einzelunternehmer 

das G Küchenzentrum. 

Bei der G Baugesellschaft mbH & Co. KG handelt es sich um ein Bauträgerunternehmen. 

Es hat nach Angaben in der Lohnsteuer-Arbeitgeberakte nur einen Arbeitnehmer. 

Der Firmensitz befindet sich im gleichen Gebäudekomplex wie das G Küchenstudio. 

Neben dem Kläger sind seine beiden Söhne C und J G zu je 25 v.H. an 

der G Baugesellschaft mbH & Co. KG beteiligt. 

Durch Feststellungsbescheid vom 21. Februar 2005 ist dem Kläger ein Gewinnanteil 

an der G Baugesellschaft mbH & Co. KG in Höhe von 291.664,- € zugewiesen worden. 

Geschäftsführerin der G Baugesellschaft mbH & Co. KG war die Klägerin. 

Ausweislich der Lohnsteuerkarte bezog die Klägerin im Streitjahr 2003 ein Gehalt 

von 31.994,68 €. Andere Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog sie nicht. 

Der Klägerin stand nach dem Geschäftsführervertrag vom 6. Mai 2002 ein Firmenfahrzeug 

zur Verfügung, welches nach § 3 Satz 3 und 4 des Vertrages nur für Geschäftszwecke 

verwendet werden darf; Privatfahrten sind untersagt. Tatsächlich 

wurde der Klägerin seit dem 1. Mai 2002 als Dienstwagen ein Porsche 911 4 S mit 

einem Listenpreis von 80.000,- € zur Verfügung gestellt. 

Mit Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. April 2005 setzte der Beklagte die Einkommens-teuer 

zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung 

fest. 

In der Zeit vom 9. Juni 2006 bis zum 17. August 2006 fand bei der G Baugesellschaft 

mbH & Co. KG eine Lohnsteueraußenprüfung statt. Der Lohnsteueraußenprüfer 

vertrat die Auffassung, dass der geldwerte Vorteil der privaten Nutzung eines 

dienstlich überlassenen Kraftfahrzeuges zu versteuern sei. Die Klägerin habe weder 



ein Fahrtenbuch geführt, noch habe ihr Arbeitgeber das Verbot der Nutzung des 

Fahrzeugs für Privatfahrten ernstlich überwacht. Damit gelte der aus der Lebenserfahrung 

abgeleitete Anscheinsbeweis, dass das überlassene Fahrzeug auch für Privatfahrten 

genutzt werde. Den Nutzungsvorteil mit 80.000,- € x 0,12 % = 9.600,- €; 

zusätzlich brachte der Prüfer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen 

Betrag von 288,- € (15 Fahrten pro Monat, 1km Entfernung) in Ansatz. 

Mit Datum vom 26. Oktober 2006 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 

2003 gem. § 164 Abs. 2 AO entsprechend den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung 

und setzte, neben mehreren für dieses Verfahren nicht erheblichen 

Punkten, die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um 9.888,- € auf 

41.882,- € herauf, wogegen die Kläger Einspruch einlegten. Diesen Bescheid änderte 

der Beklagte später nochmals am 3. Dezember 2009 aus für dieses Verfahren 

nicht erheblichen Gründen; dabei hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung 

auf. 

Den Einspruch hat der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 3. Juni 2010 als unbegründet 

zurückgewiesen. 

Im Klageverfahren tragen die Kläger vor, dass die Klägerin den Porsche 911 nicht 

für private Zwecke genutzt habe. Für private Fahrten habe ihr ein im Privatvermögen 

gehaltener Mini Cooper S zur Verfügung gestanden. Dieser sei dem Porsche im 

Gebrauchswert und Status durchaus vergleichbar. Der Porsche eigne sich wegen 

seines kleinen Kofferraums auch nicht für Urlaubsfahrten. Sie habe den Porsche 

immer auf dem Firmengelände stehen lassen. Gegen eine Privatnutzung des Porsches 

spreche auch die relativ geringe Fahrleistung, die keinen Raum für weitere 

Privatfahrten lasse. 

Auch dem Kläger sei für betriebliche Fahrten ein Dienstwagen überlassen worden; 

zudem habe ihm ein weiteres im Privatvermögen gehaltenes Fahrzeug zur Verfügung 

gestanden. Bei diesen beiden Fahrzeugen habe es sich um einen Aston Martin 

und einen BMW 760i gehandelt. 

Die Kläger haben erstmals im Klageverfahren ein Fahrtenbuch (Bl. 18, 19 FG-Akte) 

eingereicht. Sie räumen ein, dass dieses seinerzeit nicht existiert habe. Es hätten 

aber Aufzeichnungen über die Fahrten in Form einer Excel-Tabelle existiert, die 

nachträglich in die geschlossene Form des Fahrtenbuches übertragen worden seien. 

Das Fahrtenbuch bezieht sich auf die Jahre 2003 bis 2006. Der Anfangskilometerstand 

im Jahre 2003 beträgt 5.040, der Endstand am 1. November 2003 - 

weitere Fahrten im Jahre 2003 sind nicht dokumentiert - lautet 10.729. Neben dem 

Datum wird in dem Fahrtenbuch die Fahrzeit aufgezeichnet. Das Fahrtenbuch enthält 

z.B. folgende Eintragungen: 



Datum Fahrzeit Ort Zweck der Fahrt 

15.02.2003 9-19 Uhr Frankfurt Messe Ambiente 

03. bis 04.2003 7-23 Uhr Valencia Messe Cersaie 

30.05.2003 7-23 Uhr Nürnberg Stone + tec 

17.01.2004 9-11.30 Uhr Frankfurt Messe Ambiente 

01.10.2004 6-23.45 Uhr Bologna Keramik Messe 

Auf Nachfrage des Gerichts im Termin zur mündlichen Verhandlung, wie es sein 

könne, dass die Klägerin innerhalb nur eines Tages mit dem Auto von G nach Bologna 

und wieder zurück gefahren sei und für die Fahrt nach Valencia einschließlich 

des Messebesuchs nur zwei Tage aufgewandt habe, erklärte die Klägerin, dass die 

Eintragung sich nicht auf die Fahrt, sondern auf die Zeit des Messebesuchs beziehe. 

Auf weitere Nachfrage, warum sie einen so weiten Weg wie nach Valencia nicht 

mit dem Flugzeug, sondern mit dem Auto zurückgelegt habe, erklärte sie, dass sie 

dort eine Vielzahl von Prospekten erhalten habe, die sie nicht mit dem Flugzeug habe 

transportieren können. Unterlagen über die Fahrt würden jedoch nicht existieren, 

da die Kosten der Reise von Geschäftspartnern übernommen worden wären. 

Die Kläger beantragen, 

unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2003 vom 26. Oktober 2006 in 

der Gestalt vom 3. Dezember 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 

2010 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 9.888 € zu mindern und die 

Einkommensteuer 2003 entsprechend niedriger festzusetzen. 

Der Beklagte beantragt, 

die Klage abzuweisen. 

Der Beklagte sieht die Angaben in dem Fahrtenbuch als nicht glaubhaft an, da es 

erst nachträglich vorgelegt worden sei. Reisekostenabrechnungen, die die Eintragungen 

bestätigen würden, seien nicht vorhanden. 

Das Urteil vom 21. April 2010 VI R 46/08 betreffe einen Fahrzeugpool; das Nutzungsverbot 

sei streng überwacht worden. 



a) Entscheidungsgründe 

Die Klage ist begründet. 

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nicht um einen geldwerten Vorteil 

für die private Nutzung eines dienstlich überlassenen Kraftfahrzeugs zu erhöhen. 

Einnahmen sind gem. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen 

und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 

1 Satz 1 Nr. 4-7 EStG zufließen. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeuges 

zu privaten Fahrten ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 

Satz 2 EStG für jeden Kalendermonat 1 Prozent des inländischen Listenpreises im 

Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich 

Umsatzsteuer anzusetzen. Kann das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen 

Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der Wert für jeden Kalendermonat 

um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 4 Satz 2 für jeden 

Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 

3 EStG). 

Die Einkünfte der Klägerin sind nicht um einen entsprechenden Nutzungsvorteil zu 

erhöhen, weil der Beklagte nicht nachgewiesen hat, dass die Klägerin das ihr überlassene 

betriebliche Fahrzeug auch zu privaten Fahrten nutzt. Dies geht zum Nachteil 

des Beklagten, der insoweit die Feststellungslast trägt. 

Von dem Ansatz eines geldwerten Vorteils ist allerdings nicht deshalb abzusehen, 

weil die Klägerin ein Fahrtenbuch geführt hat und in diesem Fahrtenbuch keine Privatfahrten 

aufgeführt sind. Denn das sog. „Fahrtenbuch“ genügt nicht den Anforderungen, 

die an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu stellen sind. Ganz abgesehen 

davon, dass das Fahrtenbuch, wie von den Klägern dargelegt, erst Jahre nach dem 

Streitjahr auf der Grundlage anderer Aufzeichnungen erstellt worden ist, enthält es 

eindeutig unzutreffende Eintragungen hinsichtlich Datum und Fahrzeit. So ist es bei 

einer einfachen Entfernung zwischen G und Bologna von 1.075 km und zwischen G 

und Valencia von rund 1.962 km selbst mit einem schnellen Auto nicht möglich, diese 

Strecken in 17 Stunden 45 Minuten (1.10.2004 6-23.45 Uhr) bzw. 40 Stunden 

(3./4.4.2003, 7-23 Uhr) zurückzulegen und innerhalb dieses Zeitraums auch noch 

eine Messe zu besuchen. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, 

dass es sich bei den in dem Fahrtenbuch eingetragenen Daten und Zeiten 

nicht um die Zeit der Nutzung des Kraftfahrzeuges handelt, sondern um die Zeit des 

Besuchs der jeweiligen Messen. Damit fehlen aber jegliche Angaben zu Fahrtbeginn 

und Fahrtende, weil die Fahrten zu und von den Messen zurück nach Hause an 

dem oder den vorherigen bzw. nachfolgenden Tag/Tagen stattgefunden haben 

müssen. Die vorgelegten Aufzeichnungen stellen insofern der Sache nach kein 

Fahrtenbuch, sondern einen Terminkalender dar. 

Nach der Rechtsprechung des BFH spricht aufgrund der Lebenserfahrung ein Beweis 

des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis) dafür, dass ein zur privaten Nutzung 

überlassenes Kraftfahrzeug auch tatsächlich privat genutzt wird (BFH Urteil vom 21. 

April 2010 VI R 46/08, BStBl. II 2010, 848). Die Privatnutzung ist in diesem Fall mit 

der 1%-Regelung anzusetzen. Allerdings kann der Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis 

entkräftet oder erschüttert werden; dazu bedarf es nicht des vollen Beweises 

des Gegenteils. Der Anscheinsbeweis ist vielmehr schon dann entkräftet o- 



der erschüttert, wenn ein Sachverhalt substantiiert dargelegt wird, der die ernstliche 

Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs 

ergibt. Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche 

Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit 

anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt allerdings nicht, um die Anwendung 

der 1 %-Regelung auszuschließen (BFH Urteile vom 17. November 2009 

VI B 11/09, BFH/NV 2010, 650; vom 27. Mai 2009 VI B 123/08, BFH/NV 2009, 

1434). 

Die Anwendung der 1 %-Regelung setzt indessen voraus, dass der Arbeitgeber seinem 

Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen 

hatte. Denn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begründet ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 

Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand, sondern bewertet lediglich der 

Höhe nach einen Vorteil, der dem Grunde nach feststehen muss. Dementsprechend 

bezeichnet die ständige Rechtsprechung des BFH die 1 %-Regelung auch als eine 

grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, 

die nicht zur Anwendung kommt, wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH 

Urteile vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472; vom 7. November 2006 

VI R 19/05, BStBl II 2007, 116.). Der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen 

Vorteils rechtfertigt sich deshalb nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer 

auch gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des 

betrieblichen PKW hat dagegen keinen Lohncharakter. Denn ein Vorteil, den der 

Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers erlangt, wird nicht "für" eine Beschäftigung 

im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum 

Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (BFH Urteil vom 

21. April 2010 VI R 46/08, BStBl. II 2010, 848). 

Im Streitfall ist der Klägerin nach ihrem Anstellungsvertrag die private Nutzung des 

Porsches 911 ausdrücklich untersagt. Damit greift nach der neueren Rechtsprechung 

des VI. BFH der Anscheinsbeweis nicht ein. Soweit nicht das Nutzungsverbot 

nur zum Schein ausgesprochen wurde (BFH Urteil vom 6. Oktober 2011 VI R 64/10, 

BFH/NV 2012, 408), streitet der aus der Lebenserfahrung abgeleitete Beweis des 

ersten Anscheins nicht dafür, dass die Klägerin den ihr zur ausschließlich dienstlichen 

Nutzung überlassenen Pkw abredewidrig für Privatfahrten verwendet. 

Allerdings verkennt das Gericht nicht, dass sich der Sachverhalt insoweit von den 

jüngst vom VI. Senat des BFH entschiedenen Fällen dadurch unterscheidet, dass 

die Klägerin nicht Angestellte, sondern Geschäftsführerin der G Baugesellschaft 

GmbH war. Der VI. Senat des BFH hat in seiner Argumentation unter anderem darauf 

abgestellt, dass ein Arbeitnehmer, würde er sich über ein arbeitsvertragliches 

Nutzungsverbot hinwegsetzen, arbeitsrechtliche Konsequenzen bis zur Kündigung 

zu gewärtigen hätte oder sich unter Umständen gar einer Strafverfolgung aussetzen 

würde (BFH Urteil vom 6. Oktober 2011 VI R 64/10, BFH/NV 2012, 408). Dieses Argument 

versagt hingegen im Streitfall. Denn die Klägerin ist Alleingeschäftsführerin 

der G Baugesellschaft GmbH; es gibt keinen ihr übergeordneten Bediensteten, der 

auf die Einhaltung des Nutzungsverbots dringen und bei Verstoß gegen das Nutzungsverbot 

ihr gegenüber Sanktionen verhängen oder gegebenenfalls eine Kündigung 

aussprechen könnte. Das gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass der mit ihr 

zusammenveranlagte Ehemann, der Kläger, zu 50 % an der G Baugesellschaft 



GmbH beteiligt ist und die übrigen Anteile von den beiden Söhnen des Klägers 

gehalten werden. Die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen wegen unerlaubter 

Privatnutzung des Pkw wäre auf die Höhe des Familienvermögens ohne 

Einfluss; eine Kündigung der Klägerin würde die Einkommenssituation der Familie 

eher schädigen, weil gegebenenfalls ein familienfremder Geschäftsführer bestellt 

werden müsste. 

Die Umsatzsteuersenate des BFH haben für den vom zugrunde liegenden Lebenssachverhalt 

her identischen Fall der Überlassung eines Kraftfahrzeuges durch das 

Unternehmen an sein Personal (§ 3 Abs. 1 b Nr. 2 UStG in der aktuellen Gesetzesfassung, 

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 Buchst. b UStG nach altem Recht) die 

parallele Frage, ob eine Leistung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes vorliegt, 

wenn sich der "Leistungsempfänger" eigenmächtig oder widerrechtlich einen Gegenstand 

oder eine Nutzung verschafft, entgegen der der neueren Rechtsprechung 

des VI. Senats entsprechenden Argumentation der Vorinstanz (Niedersächsisches 

Finanzgericht, Urteil des 16. Senats vom 19. Januar 2006 16 K 63/03, DStRE 2008, 

632) dahingehend entschieden, dass ein Verbot der privaten Nutzung eines Kraftfahrzeuges 

den Beweis des ersten Anscheins der privaten Nutzung eines dem Angestellten 

überlassenen Kraftfahrzeuges nur dann erschüttert, wenn es ernsthaft 

ausgesprochen wird (BFH Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 66/07, BFH/NV 2009, 

616; ebenso BFH Beschluss vom 16. Juni 2009 V B 131/08 BFH/NV 2009, 1678 für 

den Fall des Geschäftsführers eines Unternehmens), was nur aufgrund einer umfassenden 

Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles zu entscheiden sei. 

Der Umstand, dass das Nutzungsverbot klar und eindeutig vereinbart sei, reiche für 

sich nicht aus; vielmehr müsse geklärt werden, ob und wie der Unternehmer die 

Einhaltung des Nutzungsverbotes kontrolliert. 

Eine ernsthafte Kontrolle des Nutzungsverbots ist aber in Fallgestaltungen wie jener 

des Streitfalls nicht möglich, weil im Falle eines den Dienstwagen nutzenden Geschäftsführers 

keine Person mit anderer Interessenlage vorhanden ist, die auf die 

Einhaltung des Nutzungsverbots dringen könnte. Die „Selbstkontrolle“ durch den 

den Dienstwagen nutzenden Geschäftsführer oder den Gesellschafter-Ehegatten 

hingegen ist eine Farce. 

Dennoch bleibt es auch in einer solchen Sachverhaltskonstellation dabei, dass es 

an einer bewussten Überlassung des Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den 

Geschäftsführer fehlt und so kein Vorteil „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen o- 

der privaten Dienst gewährt wird. Das Gericht folgt insoweit der Rechtsprechung der 

oben zitierten Umsatzsteuersenate des BFH nicht, sondern schließt sich der Rechtsprechung 

des VI. Senats des BFH (Urteil vom 21. April 2010 VI R 46/08, BStBl. II 

2010, 848) an. 

Dass sich dies in der Rechtspraxis als „Dummenrechtsprechung“ auswirkt, nach der 

derjenige, der wahrheitswidrig die Nutzung des Dienstwagens zu privaten Zwecken 

bestreitet, ohne jegliches Risiko einer strafrechtlichen Ahndung von der Versteuerung 

des Nutzungsvorteils verschont bleibt, wohingegen jener, der sich der Wahrheit 

verpflichtet fühlt und die Privatnutzung einräumt, der „Dumme“ ist, der einen Nutzungsvorteil 

zu versteuern hat, muss demgegenüber hingenommen werden. 



Schließlich führt es auch nicht zum Ansatz eines Nutzungsvorteils, dass die Klägerin 

nach ihren Einlassungen und den Eintragungen im „Fahrtenbuch“ den Porsche 911 

für Zwecke verwendet hat, die nicht zum Geschäftskreis ihrer Tätigkeit als Geschäftsführerin 

der G Baugesellschaft mbH & Co. KG gehören. Denn die von der 

Klägerin aufgesuchten Messen (z.B. Ambiente Frankfurt, Cevisama Valencia, Cersaie 

Bologna) befassen sich mit Bad- und Kücheneinrichtung, Keramik und Fliesen 

und Wohnungseinrichtungen. Der Besuch dieser Messen erfolgte im Interesse des 

Einzelunternehmens ihres Ehemannes, dem G Küchenzentrum, in dem die Klägerin 

nicht beschäftigt ist. Mit dem Geschäftszweck des Bauträgerunternehmens G mbH 

& Co. KG hingegen haben diese Messebesuche - auf die im Übrigen der Großteil 

der Jahresfahrleistung des Porsche 911 entfällt - ersichtlich nichts zu tun. 

Allerdings kann eine Reise, die an sich privater Natur wäre, wenn sie auf einem eigenen 

Entschluss des Arbeitnehmers beruhte, dadurch zu einer Dienstfahrt werden, 

dass sie einer im Rahmen seines Direktionsrechts ausgesprochenen Weisung des 

Arbeitgebers entspricht; in diesem Falle überlagert die berufliche Veranlassung die 

private Mitveranlassung. In einem derartigen Sachverhalt liegt kein Verstoß gegen 

das Verbot der Nutzung des Dienstwagens zu privaten Fahrten vor. So würde beispielsweise 

die Fahrt mit dem Dienstwagen zum Tennisplatz dann keinen Ansatz 

eines Nutzungsvorteils nach der 1%-Regelung auslösen, wenn der Arbeitgeber seinem 

Arbeitnehmer die Weisung erteilt, zum Ausgleich seiner starken beruflichen 

Beanspruchung Sport zu betreiben. 

Entsprechend ist im Streitfall zu entscheiden: Die Klägerin hat mit dem Porsche 

Fahrten unternommen, die zwar nicht im unmittelbaren dienstlichen Interesse des 

sie anstellenden Unternehmens, wohl aber im Interesse eines anderen Unternehmens 

ihres Ehemannes, des zu 50 % an der G Baugesellschaft GmbH beteiligten 

Klägers lagen. Geschäftsführer der GmbH sind, wie aus §§ 6 Abs. 3, 37 Abs. 1, 38 

Abs. 1 und 46 Nr. 5 und 6 GmbHG abgeleitet wird - im Unterschied zur AG den Gesellschaftern 

gegenüber weisungsgebunden (Grundsatz der Weisungsabhängigkeit); 

den Geschäftsführern ist die Pflicht auferlegt, diese Weisungen auszuführen 

(Grundsatz der Folgepflicht; Scholz, Kommentar zum GmbHG § 37 Rn. 30; 

Roth/Altmeppen, Kommentar zum GmbHG § 37 Rn. 3; BFH Urteil vom 14. Dezember 

1959 II ZR 187, 57, BGHZ 31, 278). Wenn also die Klägerin die Fahrten zu den 

Messen in Absprache (und möglicherweise gemeinsam) mit ihrem Ehemann unternimmt 

- davon kann bei einer intakten Ehe ausgegangen werden -, dann kam sie einer 

dienstlichen Weisung nach, so dass die Fahrten beruflich und nicht privat veranlasst 

sind. Ein Verstoß gegen das im Anstellungsvertrag ausgesprochene Nutzungsverbot 

liegt nicht vor. Dass die Klägerin im Streitjahr 2003 absprachewidrig 

andere Privatfahrten vorgenommen hat, hat der insoweit beweisbelastete Beklagte 

nicht nachgewiesen. 

Käme man zu dem Ergebnis, dass die Fahrten für das Küchenstudio den Ansatz eines 

Nutzungsvorteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG rechtfertigen würden, so hätte die 

Klage dennoch insoweit Erfolg, als der Beklagte die Einkünfte aus nichtselbständiger 

Arbeit um einen Betrag von 288,- € für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 

erhöht hat. Die Klägerin hat glaubhaft geschildert, dass sie den Porsche 

auf dem Betriebsgelände abstellt und nicht für die Fahrten zwischen Wohnung und 



Firma nutzt. Demgegenüber hat der Lohnsteueraußenprüfer in keiner Weise dargelegt, 

aus welchen Umständen er ableitet, dass die Klägerin mit dem Porsche von ihrer 

Wohnung aus ihren Arbeitsplatz aufsucht. Auch im weiteren Verlauf des Verfahrens 

hat sich der Beklagte mit dieser Frage an keiner Stelle gesondert beschäftigt, 

sondern ist ausschließlich auf die Frage der sog. 1%-Regelung eingegangen. 

Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO 

dem Beklagten übertragen, weil deren Ermittlung einen nicht unerheblichen Aufwand 

erfordert. 

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO 

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO 

i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. 

Das Gericht lässt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Revision zu, weil die Frage der 

Reichweite des Anscheinsbeweises im Falle der Überlassung von Dienstwagen an 

den Geschäftsführer noch nicht höchstrichterlich geklärt ist. 

4.7 BFH: Mindestangaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs 

166 

In einem kürzlich veröffentlichten Urteil vom 13.11.2012 - VI R 3/12 hat der BFH zu 

den Mindestangaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs Stellung genommen 

und entschieden: 

"Die Ausgangs- und Endpunkte der jeweiligen Fahrten und die jeweils aufgesuchten 

Kunden und Geschäftspartner gehören zu den unverzichtbaren Angaben, die im 

Fahrtenbuch selbst zu machen sind. Die erforderlichen Mindestangaben können 

nicht durch anderweitige nicht im Fahrtenbuch selbst enthaltene Auflistungen ersetzt 

werden. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener 

Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen 

oder als solche erkennbar zu machen. Neben Datum und Fahrtzielen sind 

grundsätzlich auch die jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder die 

konkreten Gegenstände der dienstlichen Verrichtung aufzuführen, und zwar grundsätzlich 

jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss 

der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs. Bei einer einheitlichen 

beruflichen Reise können diese Abschnitte zwar miteinander zu einer zusammenfassenden 

Eintragung verbunden und der am Ende der gesamten Reise erreichte 

Gesamtkilometerstand aufgezeichnet werden. Aber auch im Rahmen dieser Erleich- 

166 B+P 04/2013, 225 ("Ma") 



terung sind die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen 

Reihenfolge aufzuführen, in der sie aufgesucht worden sind. 

Die Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Denn im 

Fahrtenbuch sind die Fahrten nicht entsprechend der vorgenannten Grundsätze 

vollständig wiedergegeben. Insbesondere enthält das Fahrtenbuch selbst keine Angaben 

zu den Ausgangs- und Endpunkten der jeweiligen Fahrten und nennt auch 

nicht die jeweils aufgesuchten Kunden und Geschäftspartner. Diese Angaben gehören 

indessen zu den unverzichtbaren Angaben, die im Fahrtenbuch selbst zu machen 

sind. Dazu genügt nicht, wenn nur allgemein und pauschal die betreffenden 

Fahrten im Fahrtenbuch als "Dienstfahrten" bezeichnet werden. Die erforderlichen 

Mindestangaben können auch nicht durch anderweitige nicht im Fahrtenbuch selbst 

enthaltene Auflistungen ersetzt werden (...). Der Senat hatte bereits in seinem Urteil 

in BStBl II 2012, 505 entschieden, dass unzureichende Angaben im Fahrtenbuch 

nicht auf Grund eigener Tagebuchaufzeichnungen des Arbeitnehmers selbst ergänzt 

werden können. Denn die für ein Fahrtenbuch essenziellen Angaben sind dort 

selbst zu machen und nicht an anderer Stelle in einer weiteren und gegebenenfalls 

auch nachträglich vom Arbeitnehmer erstellten Auflistung. Entsprechendes gilt für 

vom Arbeitgeber erstellte Listen und Ausdrucke des Terminkalenders. Deshalb liegt 

auch dann kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vor, wenn der Kläger im Streitfall 

die unzureichenden Angaben im Fahrtenbuch selbst durch vom Arbeitgeber stammende 

Listen und Ausdrucke des Terminkalenders ergänzt und vervollständigt. 

4.8 Anscheinsbeweis für die private Kfz-Nutzung 

Das Gericht setzt sich mit. den Anforderungen an die Erschütterung des Anscheinsbeweises 

für die Privatnutzung eines Firmenwagens auseinander und präzisiert diese 

auf die PKW-Überlassung an einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer 

GmbH. Es kommt zu dem Ergebnis, dass das Vorhandensein eines privaten PKW 

sowie ein nicht überwachtes formales Verbot der Privatnutzung des Firmenwagens 

durch Gesellschafterbeschluss insoweit nicht genügen. 

FG Rhenland-Pfalz, Urteil vom 27.01.2012 4 K 1234/10 - Rev. eingelegt (Az des 

BFH: VI R 71/12); EFG 2013, 344 mit Anm. Wagner 

Allein die bloße Möglichkeit der Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs rechtfertigt die 

Annahme, dass dieses auch privat genutzt wird. Ein solcher Anscheinsbeweis wird 

nicht schon dadurch erschüttert, dass der Stpfl. neben dem dienstlichen PKW auch 

auf einen oder sogar mehrere private PKW zugreifen kann. Das gilt ebenso für einen 

Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH trotz formalen Verbots einer 

privaten Nutzung durch die Gesellschafterversammlung, wenn die Einhaltung dieses 

Beschlusses nicht überwacht werden kann. 



4.9 Bruttolistenneupreis als Bemessungsgrundlage für 1 %-Regelung 

nicht verfassungswidrig (BFH) 167 

Die 1 %-Regelung begegnet insbesondere im Hinblick auf die dem Stpfl. zur Wahl 

gestellte Möglichkeit, den vom Arbeitgeber zugewandten Nutzungsvorteil auch nach 

der sog. Fahrtenbuchmethode zu ermitteln und zu bewerten, keinen verfassungsrechtlichen 

Bedenken. 

(BFH vom 13.12.2012 VI R 51/11) 

Klage und Revision waren erfolglos. Der BFH hält an seiner Rechtsprechung fest, 

wonach die 1 %-Regelung als grundsätzlich zwingende und stark typisierende und 

pauschalierende Bewertungsregelung individuelle Besonderheiten in Bezug auf die 

Art und die Nutzung des Dienstwagens grundsätzlich unberücksichtigt lasse. Bereits 

zuvor hatte der BFH entschieden, dass nachträgliche Änderungen am Fahrzeug unabhängig 

davon, ob werterhöhend oder wertmindernd, grundsätzlich unerheblich 

bleiben, sodass grundsätzlich der Bruttolistenneupreis anzusetzen ist, auch wenn es 

sich um ein vom Arbeitgeber gebraucht erworbenes Fahrzeug handelt. Auch dem 

Einwand des Klägers, dass heutzutage auch Neufahrzeuge praktisch kaum noch 

zum ausgewiesenen Bruttolistenneupreis verkauft würden und der Gesetzgeber daher 

von Verfassungs wegen gehalten sei, Anpassungen etwa durch einen Abschlag 

vom Bruttolistenneupreis vorzunehmen, folgte der BFH nicht. Es sei insoweit zu berücksichtigen, 

dass der Vorteil des Arbeitnehmers nicht nur in der Überlassung des 

Fahrzeugs selbst liege, sondern auch in der Übernahme sämtlicher damit verbundener 

Kosten wie Steuern, Reparatur und Wartungskosten, Versicherungsprämien 

sowie insbesondere der Kosten für den Treibstoff. Alle diese Aufwendungen seien 

ohnehin weder im Bruttolistenneupreis noch in den tatsächlichen, möglicherweise 

geringeren Anschaffungskosten abgebildet. Soweit der BFH in einem anderen Zusammenhang 

auf die tatsächlichen Fahrzeugpreise abstelle, nämlich bei der Besteuerung 

des Vorteils durch Rabatte beim Neuwagenkauf (Jahreswagenbesteuerung), 

werde hier der Vorteil nicht nach Maßgabe einer grob typisierenden Regelung, 

sondern auf Grundlage des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts ermittelt 

und besteuert. Der Arbeitnehmer hat diese Möglichkeit im Rahmen der Nutzungsüberlassung 

eines Dienstwagens ebenfalls, wenn er sich für die Fahrtenbuchmethode 

entscheidet. 

167 nach "j" in steuer-aktuell 09/2013, Nr. 131 



Lohnsteuerliche Behandlung bei Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs 168 

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich mit Schreiben vom 19.04.2013 

- IV C 5 - S 2334/11/10004 zu der Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs an 

Mitarbeiter geäußert, wenn diese entweder Nutzungsentgelte, Teile der Leasingraten 

oder privat verbrauchte Benzinaufwendungen nach Nutzung einer Tankkarte 

des Arbeitgebers zu ersetzen haben. Das BMF erläutert an Beispielen, ob und wie 

bei Ermittlung des lohnsteuerlichen Vorteils aus der privaten PKW-Nutzung nach 

der 1 %-Methode die steuerliche Bemessungsgrundlage mit den Eigenleistungen 

des Arbeitnehmers zu verrechnen ist. Ebenso geht das Schreiben darauf ein, wie 

die Handhabung zu erfolgen hat, wenn der private Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers 

im Wege der Fahrtenbuchmethode ermittelt wird. 

4.10 Lohnsteuerliche Behandlung vom Arbeitnehmer selbst getragener 

Aufwendungen bei der Überlassung eines betrieblichen 

Kraftfahrzeugs (§ 8 Absatz 2 Satz 2 ff. EStG); Anwendung von 

R 8.1 Absatz 9 Nummer 1 Satz 5 LStR 2011 und R 8.1 Absatz 9 

Nummer 4 LStR 2011 

BMF-Schreiben vom 19.04.2013 zum Az. IV C 5 - S 2334/11/10004 

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur lohnsteuerlichen 

Behandlung vom Arbeitnehmer selbst getragener Aufwendungen bei der Überlassung 

eines betrieblichen Kraftfahrzeugs Folgendes: 

1. Nutzungsentgelt i. S. v. R 8.1 Absatz 9 Nummer 4 LStR 2011 

1 Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber oder auf dessen Weisung an einen 

Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Arbeitgebers (abgekürzter Zahlungsweg) 

für die außer-dienstliche Nutzung (Nutzung zu privaten Fahrten, zu Fahrten 

zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und zu Heimfahrten im Rahmen 

einer doppelten Haushaltsführung) eines betrieblichen Kraftfahrzeugs ein Nutzungsentgelt, 

mindert dies den Nutzungswert (R 8.1 Absatz 9 Nummer 4 Satz 1 

LStR 2011). 

2 Es ist gleichgültig, ob das Nutzungsentgelt pauschal oder entsprechend der 

tatsächlichen Nutzung des Kraftfahrzeugs bemessen wird (R 8.1 Absatz 9 Nr. 4 

Satz 2 LStR 2011). Nutzungsentgelt i. S. v. R 8.1 Absatz 9 Nummer 4 LStR 2011 ist: 

a) ein arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen 

Rechtsgrundlage vereinbarter nutzungsunabhängiger pauschaler Betrag 

(z. B. Monatspauschale), 

168 nach Redaktion GmbH-Rundschau, Köln, GmbHR 10/2013, R 153 



b) ein arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen 

Rechtsgrundlage vereinbarter an den gefahrenen Kilometern ausgerichteter 

Betrag (z. B. Kilometerpauschale) oder 

c) die arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen 

Rechtsgrundlage vom Arbeitnehmer übernommenen Leasingraten. 

3 Die vollständige oder teilweise Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten 

(zum Beispiel Treibstoffkosten, Versicherungsbeiträge, Wagenwäsche) durch den 

Arbeitnehmer ist kein an der tatsächlichen Nutzung bemessenes Nutzungsentgelt i. 

S. d. Rdnr. 2 169 . Dies gilt auch für einzelne Kraftfahrzeugkosten, die zunächst vom 

Arbeitgeber verauslagt und anschließend dem Arbeitnehmer weiterbelastet werden 

oder, wenn der Arbeitnehmer zunächst pauschale Abschlagszahlungen leistet, die 

zu einem späteren Zeitpunkt nach den tatsächlich entstandenen Kraftfahrzeugkosten 

abgerechnet werden. Ein den Nutzungswert minderndes Nutzungsentgelt muss 

daher arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen 

Rechtsgrundlage für die Gestellung des betrieblichen Kraftfahrzeugs vereinbart 

worden sein und darf nicht die Weiterbelastung einzelner Kraftfahrzeugkosten zum 

Gegenstand haben. Wie der Arbeitgeber das pauschale Nutzungsentgelt kalkuliert, 

ist dagegen unerheblich. 

4 In Höhe des Nutzungsentgelts i. S. d. Rdnr. 2 ist der Arbeitnehmer nicht bereichert 

und die gesetzlichen Voraussetzungen des § 8 Absatz 1 EStG i. V. m. § 19 

Absatz 1 EStG sind nicht erfüllt. Übersteigt das Nutzungsentgelt den Nutzungswert, 

führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten. 

2. Pauschale Nutzungswertmethode (1 %-Regelung, 0,03 %-Regelung) 

5 Der geldwerte Vorteil aus der Gestellung eines Dienstwagens ist monatlich 

pauschal mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich 

der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer zu bewerten 

(§ 8 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 EStG). Wird der 

geldwerte Vorteil aus der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten 

Fahrten typisierend nach der 1 %-Regelung ermittelt, so ist der geldwerte Vorteil 

grundsätzlich um monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung 

zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu erhöhen, wenn das 

Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte 

169 vgl. R 8.1 Absatz 9 Nummer 1 Satz 5 LStR 2011, siehe auch BFH-Urteil vom 18. Oktober 

2007, BStBl 2008 II Seite 198 



genutzt werden kann (§ 8 Absatz 2 Satz 3 EStG) 170 . Die Begrenzung des pauschalen 

Nutzungswerts auf die Gesamtkosten ist zu beachten 171 . 

6 Beispiele 

Der Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug auch zur 

Privatnutzung überlassen und den geldwerten Vorteil aus der Kraftfahrzeuggestellung 

nach der 1 %-Regelung bewertet. 

○ Beispiel 1 

In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer 

ein Nutzungsentgelt in Höhe von 0,20 Euro je privat gefahrenen Kilometer zu 

zahlen hat. 

Es handelt sich um ein pauschales Nutzungsentgelt i. S. d. Rdnr. 2. Der pauschale 

Nutzungswert ist um dieses Nutzungsentgelt zu kürzen. 


Der Arbeitnehmer kann das Kraftfahrzeug mittels einer Tankkarte des Arbeitgebers 

betanken. In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der 

Arbeitnehmer ein Entgelt in Höhe der privat veranlassten Treibstoffkosten zu 

zahlen hat. Der Arbeitgeber hat den Betrag für den vom Arbeitnehmer anlässlich 

privater Fahrten verbrauchten Treibstoff ermittelt und vom Gehalt des Folgemonats 

einbehalten. 

Die nachträgliche Kostenübernahme durch den Arbeitnehmer ist kein Nutzungsentgelt 

i. S. d. Rdnr. 2. Aus den übernommenen Treibstoffkosten wird 

nicht dadurch ein Nutzungsentgelt, dass der Arbeitnehmer zunächst auf Kosten 

des Arbeitgebers tanken kann und erst anschließend die Treibstoffkosten ersetzen 

muss, zur Anwendung siehe Rdnr. 10. 



ein Entgelt zu zahlen hat, das sich aus einer Monatspauschale in Höhe von 200 

Euro und privat veranlassten Treibstoffkosten zusammensetzt. 

Es handelt sich nur in Höhe der Monatspauschale um ein Nutzungsentgelt i. S. 

d. Rdnr. 2. 

170 im Übrigen vgl. BMF-Schreiben vom 1. April 2011, BStBl I Seite 301 

171 vgl. BMF-Schreiben vom 28. Mai 1996, BStBl I Seite 654 Tz. I.8 



3. Individuelle Nutzungswertmethode (Fahrtenbuchmethode) 

7 Statt des pauschalen Nutzungswerts können die auf die außerdienstlichen 

Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen als individueller Nutzungswert 

angesetzt werden. Diese Bewertungsmethode setzt den Nachweis der tatsächlichen 

Kraftfahrzeugkosten (Gesamtkosten) und die Führung eines ordnungsgemäßen 

Fahrtenbuchs voraus. Werden auf Grund eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs 

die außerdienstlichen und die dienstlichen Fahrten nachgewiesen, kann der 

auf die außerdienstliche Nutzung entfallende Anteil an den Gesamtkosten konkret 

ermittelt werden (§ 8 Absatz 2 Satz 4 EStG). 

8 Bei der Fahrtenbuchmethode fließen vom Arbeitnehmer selbst getragene individuelle 

Kraftfahrzeugkosten - von vornherein - nicht in die Gesamtkosten ein und 

erhöhen damit nicht den individuellen Nutzungswert (R 8.1 Absatz 9 Nummer 2 Satz 

8, 2. Halbsatz LStR 2011). Zahlt der Arbeitnehmer ein pauschales Nutzungsentgelt 

i. S. d. Rdnr. 2, ist der individuelle Nutzungswert um diesen Betrag zu kürzen. 

9 Beispiele 

Der Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug auch zur 

Privatnutzung überlassen und den geldwerten Vorteil aus der Kraftfahrzeuggestellung 

nach der Fahrtenbuchmethode bewertet. 



ein Nutzungsentgelt in Höhe von 0,20 Euro je privat gefahrenen Kilometer zu 

zahlen hat. 

Es handelt sich um ein Nutzungsentgelt i. S. d. Rdnr. 2. Der individuelle Nutzungswert 

ist um dieses Nutzungsentgelt zu kürzen. 


Der Arbeitnehmer kann das Kraftfahrzeug mittels einer Tankkarte des Arbeitgebers 

betanken. In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der 

Arbeitnehmer ein Entgelt in Höhe der privat veranlassten Treibstoffkosten zu 

zahlen hat. Der Arbeitgeber hat den Betrag für den vom Arbeitnehmer anlässlich 

privater Fahrten verbrauchten Treibstoff ermittelt und vom Gehalt des Folgemonats 

einbehalten. 

Die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Treibstoffkosten fließen nicht in die 

Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs ein. Anhand der (niedrigeren) Gesamtkosten 

ist der individuelle Nutzungswert zu ermitteln. Es handelt sich aber nicht um ein 

Nutzungsentgelt i. S. d. Rdnr. 2. 


Wie Beispiel 5. In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der 

Arbeitnehmer zudem ein Nutzungsentgelt in Höhe von 0,10 Euro je privat gefahrenen 

Kilometer zu zahlen hat. 



Die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Treibstoffkosten fließen nicht in die 

Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs ein. Anhand der (niedrigeren) Gesamtkosten 

ist der individuelle Nutzungswert zu ermitteln. Das zusätzlich gezahlte Nutzungsentgelt 

i. S. d. Rdnr. 2 mindert den individuellen Nutzungswert. 

4. Anwendung 

10 Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Rdnr. 3 Sätze 2 und 

3 sind erstmals auf ab dem 1. Juli 2013 verwirklichte Sachverhalte anzuwenden. 

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort 

für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen 

unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten 

- Lohnsteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de) zur Ansicht und zum 

Abruf bereit. 

Übersicht: 172 

Privatnutzung im 

Anstellungsvertrag 

geregelt, aber kei- 



nicht geregelt, aber 



nicht geregelt und 

Privatnutzung obwohl 

im Anstellungsvertrag 

aus- 

ne Lohnversteue- 

Lohnversteuerung 

keine Lohnver- 

drücklich verboten 

rung vorgenommen 

oder Abrechnung 

über das Verrech- 

steuerung / Belastung 

des Verrech- 

nungskonto vorge- 

nungskontos vor- 

nommen 

genommen 

keine vGA; 

keine vGA; 

Nachversteuerung 

als lohnsteuerlicher 

geldwerter Vorteil 

keine Nachversteuerung 

bei LSt (sofern 

angesetzte Beträge 

angemessen) 

vGA 

vGA 

Privatnutzung wird 

i.d.R. unterstellt; 

somit Ansatz einer 

vGA 

172 nach Alber/ Lang, Skript Aktuelles KSt-Recht 



5 Organschaftsrecht 

Literatur: Stangl/ Brühl, DB 2013, 538 

Wagner/ Liekenbrock, Ubg 3/2013, 133 

5.1 Kleine Organschaftsreform 173 

Überblick über die gesetzlichen Neuregelungen 

Durch die sog. "kleine Organschaftsreform" im Rahmen des Gesetzes zur Änderung 

und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts 

haben die folgende Themenkreise eine Neuregelung erfahren: 

• Aufgabe des doppelten Inlandbezugs, § 14 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 KStG n.F. 

• Absicherung deutschen Besteuerungsrechts, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. 

• Ausweitung der Verlustabzugsbeschränkung, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. 

Nach dem bislang geltenden § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG blieb ein negatives Einkommen 

des Organträgers bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit 

es bei einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung 

des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird. Nach der 

in allen noch offenen Fällen anwendbaren Neuregelung (§ 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG 

n.F.) findet eine Erweiterung auf negative Einkünfte der Organgesellschaft statt, was 

sich letztlich als Korrespondenz zur Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs in § 14 

Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 KStG darstellt. 

Vereinfachung bei der Durchführung des Gewinnabführungsvertrags, § 14 Abs. 1 

Satz 1 Nr. 3 KStG n.F. 

Vereinfachung bei den formalen Voraussetzungen beim Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags 

mit einer GmbH als Organgesellschaft, § 17 Satz 2 Nr. 2 

KStG n.F. 

Einführung eines Feststellungsverfahrens, §14 Abs. 5 KStG n.F. 

Mangels verfahrensrechtlicher Bindungswirkung der Veranlagung der Organgesellschaft 

für den Organträger löste eine Änderung des Einkommens der Organgesellschaft 

bislang keine Änderungsmöglichkeit für bestandskräftige Veranlagung 

des Organträgers aus. Ab dem VZ 2014 (§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG n.F.) werden das 

zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende 

Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt der Organgesellschaft mit Bindungswirkung 

für die Besteuerung des Einkommens der OrgangeselIschaft und des 

Organträgers gesondert und einheitlich festgestellt. 

173 nach Schell, Skript "Die Kapitalgesellschaft 2013", 813 f. 



5.2 Die "kleine Organschaftsreform"- erste Einschätzung aus Praktikersicht 

174 

Die "kleine Organschaftsreform" ist - nach größeren politischen Verirrungen Ende 

vergangenen Jahres - mit Zustimmung von Bundestag (17.01.2013) und Bundesrat 

(01.02.2013) am 26.02.2013, dem Tag nach Verkündung im Bundesgesetzblatt 

(BGBl. I 2013, 285ff. vom 25.02.2013), in Kraft getreten. Gemeint ist ein Konvolut 

punktuell veränderter ertragsteuerlicher Organschaftsregelungen im "Gesetz zur 

Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen 

Reisekostenrechts". Die umsatzsteuerliche Organschaft wird von all dem nicht berührt. 

Die Gesetzgebungsmaßnahme ist für national und international tätige Konzerne und 

mittelständische Unternehmensgruppen von großer praktischer Tragweite. Der "tägliche 

Umgang" mit der Organschaft als Verlustnutzungs- und Finanzierungsinstrument 

wird in Einzelbereichen erleichtert. Im Mittelpunkt steht die mit Rückwirkung 

versehene "Entschädung" der äußerst formellen Hürden des Gewinnabführungsvertrags 

(GAV, § 291 Abs. 1 AktG) und seiner Durchführung. Darüber hinaus 

werden unionsrechtliche Vorgaben der Kommission umgesetzt, es wird - teils rechtsprechungsbrechend 

- Missbrauchsabwehr bei grenzüberschreitender Organschaft 

betrieben und ein neues Verfahrensrecht der Organschaft begründet. Für den "großen 

Wurf" der Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems bei Aufgabe 

des GAV-Erfordernisses, ggf. auch grenzüberschreitender Verlustöffnung fehlte 

trotz Attraktivkraft der österreichischen Lösung wegen der "Notwendigkeit zur 

Haushaltskonsolidierung" letztlich wohl die politische Kraft mit strukturellem Reformierungswillen. 

Die unheilvolle und international unübliche Verknüpfung steuerlicher 

Organschaftsregelungen mit dem Vertragskonzernrecht und seiner handelsbilanziellen 

Abbildung ist beibehalten worden. Ein wichtiges unternehmensteuerpolitisches 

Ziel des Koalitionsvertrags aus Oktober 2009 wurde damit verfehlt. Allerdings soll 

das Ziel eines modernisierten Gruppenbesteuerungssystems ausweislich der Gesetzesbegründung 

weiterverfolgt werden, sobald sich dafür finanzielle Spielräume 

eröffnen. 

Modernisiertes Bilanzrecht der Organschaft 

Abschluss, Durchführung und Beendigung des GAV haben sich in der Besteuerungspraxis 

der letzten Jahre im Spannungsverhältnis von Gesellschafts- und Bilanzrecht 

zu einem "hoch explosiven" Dauerstreitthema entwickelt. Die Formalismen 

des GAV und etwaige handelsrechtliche Bilanzierungsfehler als Durchführungshindernis 

mit organschaftsscheiternder Wirkung stehen im Mittelpunkt. In der "kleinen 

Organschaftsreform" hat der Gesetzgeber nun zwei wichtige Erleichterungen geschaffen, 

die naturgemäß vielfältige neue Detailfragen nach sich ziehen: Zum ersten 

wird in § 17 Nr. 2 KStG ein dynamischer Verweis auf § 302 AktG (in seiner je- 

174 nach Prinz, GmbHR 6/2013, R 81 



weiligen Fassung) als Grundlage der VerIustübernahmevereinbarung mit einer 

OG-GmbH verlangt. Dies gilt im Grundsatz nur für "Neuverträge", die nach Inkrafttreten 

des Gesetzes abgeschlossen oder geändert werden. Für korrekt durchgeführte 

"Altverträge" mit Formulierungsmängeln sieht § 34 Abs. 10b KStG eine Übergangsregelung 

bis 31.12.2014 vor und stellt zudem klar, dass entsprechende 

GAV-Änderungen kein neues fünfjähriges Mindestzeiterfordernis auslösen. Die subtilen 

zeitlichen Ingangsetzungsbestimmungen für bereits bestehende Verträge werden 

die Praxis die nächsten Jahre sicherlich intensiv beschäftigen. Am Vertragserfordernis 

auch in einem GmbH-Konzern hält der Gesetzgeber im Übrigen fest. Zum 

zweiten - und dies ist eine komplexe, vielschichtige Rechtsänderung mit erheblichem 

Klärungsbedarf - wird eine neue GAV-Durchführungsfiktion für fehlerhafte 

Jahresabschlüsse mit etwaiger Korrekturnotwendigkeit in laufender Rechnung geschaffen 

(§ 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 4 ff. KStG). 

Dahinter steht folgende Überlegung: Es kommt nach h.M. für Gewinnabführung 

bzw. Verlustausgleich der abhängigen Gesellschaft auf die handelsrechtlich objektiv 

richtige Bilanzierung und Bewertung an; die tatsächliche Handelsbilanz - auch wenn 

sie wirksam, nicht nichtig ist - ist unerheblich. Jeder ergebniswirksame Bilanzierungsfehler 

in der Handelsbilanz könnte danach - unabhängig von materiellen Fragen 

- die steuerliche Organschaft zum Scheitern bringen. Diese bilanzrechtliche Organschaftsgefährdung 

will die Neuregelung, die rückwirkend für alle offenen Fälle 

gilt (§ 34 Abs. 9 Nr. 7 KStG), beseitigen. Die gesetzlich fingierte "Richtigkeitsgewähr" 

der Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme trotz eines fehlerhaften JA verlangt 

kumulativ: Der betroffene JA muss wirksam festgestellt sein (Dokumentation 

erforderlich, keine Nichtigkeit gemäß § 256 AktG), die Fehlerhaftigkeit hätte bei Erstellung 

des JA bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkannt 

werden müssen (subjektiver Fehlerbegriff; Richtigkeitsvermutung bei uneingeschränktem 

Bestätigungsvermerk oder qualifizierter Erstellungsbescheinigung) 

und zudem muss der von der FinVerw beanstandete Fehler bei handelsrechtlicher 

Korrekturnotwendigkeit spätestens im nächsten aufzustellenden JA von OG und OT 

mit Abführungs- und Ausgleichsfolgen berichtigt werden. 

Das "Berichtigungszeitfenster" ist eng; bei Betriebsprüfungen soll auf die Bekanntgabe 

des Prüfungsberichts abgestellt werden. Wird über den "beanstandeten" Bilanzierungs- 

oder Bewertungsfehler ein Rechtsstreit geführt und deshalb auf eine 

handelsrechtliche Korrektur in laufender Rechnung verzichtet, trägt der Steuerpflichtige 

nach der Gesetzesbegründung das Risiko; das erscheint nur schwerverständlich. 

Rückwirkende handelsrechtliche Änderungen des JA zur nachträglichen Heilung 

von Fehlern sollten aber nach allgemeinen Grundsätzen weiterhin möglich 

sein. Die Nichtberücksichtigung vororganschaftlicher Verlustabzüge beim Höchstbetrag 

der Gewinnabführung (§ 301 AktG) wird nach der Gesetzesbegründung von der 

neuen Nichtigkeitsfiktion mit umfasst (streitig). Ob auch eine etwaige Nichtberücksichtigung 

von Abführungssperren, eine überdotierte Rücklagenbildung oder die fehlerhafte 

Abbildung von Ausgleichszahlungen einbezogen sind, erscheint offen. 



Sonderfragen grenzüberschreitender Organschaft 

Für Inbound- wie Outboundkonstellationen gleichermaßen sind drei wichtige 

Rechtsänderungen zu konstatieren. Zum ersten ist der doppelte Inlandsbezug für 

OG aufgrund des anhängigen Vertragsverletzungsverfahrens der Europäischen 

Kommission rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle aufgegeben 

worden. Es reicht aus, dass die OG eine inländische Geschäftsleitung hat, 

auch wenn sich ihr Sitz in einem EU/EWR-Staat befindet (§ 14 Abs. 1 S. 1, § 17 S. 1 

KStG). Derartige doppelt ansässige KapGes können bei Abschluss entsprechender 

GAV in den ertragsteuerlichen Organkreis einbezogen werden, der dadurch deutlich 

internationaler werden wird. 

Zum Zweiten wird mit Wirkung ab 2012 als Gegenreaktion auf die Entscheidung des 

BFH vom 09.02.2011 - I R 54, 55/10, BStBl. II 2012,106 = GmbHR 2011, 547 m. 

Komm. Rehm/Nagler zum DBA-Diskriminierungsverbot ein neues inländisches Betriebsstättenkriterium 

für den unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen OT 

(Körperschaft, PersGes oder Einzelunternehmer) geschaffen (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 

KStG). Unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an der OG müssen danach e- 

benso wie die "zuzurechnenden Einkünfte" national wie doppelbesteuerungsrechtlich 

der inländischen Betriebsstättenbesteuerung unterliegen. Auf Sitz/ Geschäftsleitung 

des OT kommt es nicht mehr an; § 18 KStG wird ersatzlos aufgehoben. 

Die Vorschrift dient der inländischen Steuersubstratabsicherung und will mit 

dem neuen Betriebsstättenkriterium diskriminierungsfrei wirken. 

Drittens schließlich wird die bislang nur für OT geltende "dual consolidated loss- 

Regelung" des § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG ungeachtet ihres schon bislang äußerst unscharf 

formulierten Tatbestands auf negative Einkünfte von OG ausgedehnt. Soweit 

im Organkreis entstehende negative Einkünfte in einem ausländischen Staat im 

Rahmen der Besteuerung von OT, OG oder einer anderen Person berücksichtigt 

werden, scheiden sie für den Inlandsabzug aus. Die Regelung soll rückwirkend für 

alle offenen Fälle gelten und dürfte für international tätige Gruppen zu erheblichen 

neuen Verlustnutzungsrisiken führen. In Einschränkung des Gesetzeswortlauts sollten 

nach der Gesetzesteleologie eigentlich nur nach Deutschland "importierte Verluste" 

in Fällen doppelter Ansässigkeit abzugsgesperrt sein. Auch bestehen für 

EU/EWR-Fälle Bedenken im Hinblick auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten. Es 

deutet sich ein neues Konfliktfeld mit der Finanzverwaltung an. 

Neues organschaftliches Verfahrensrecht 

In § 14 Abs. 5 KStG wird für Feststellungszeiträume, die nach dem 31.12.2013 beginnen 

(§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG), ein neues (einheitliches und gesondertes) Feststellungsverfahren 

insbes. für organgesellschaftsbezogene Einkommensermittlung, 

Einkommenszurechnung und Steueranrechnung geschaffen, das für OG und OT in 

einer Grundlagen-Folgebescheidbeziehung bindend ist. Faktisch wird damit auch 

über die steuerliche Anerkennung der Organschaft entschieden. Das Verfahren 

dient der Rechtssicherheit, um von der Rechtsprechung entschiedene "Bindungslü- 



cken" in Organschaftsfällen zu schließen. Auf die Gewerbesteuer erstreckt sich das 

neue Verfahren nicht (§35b GewStG). Die OG ist bei ihrem Betriebsstättenfinanzamt 

erklärungspflichtig. OG und OT sind beide rechtsbehelfsbefugt und können entsprechende 

verbindliche Auskünfte beantragen. Das neue organschaftliche Verfahrensrecht 

ist insgesamt sinnvoll und wird insbesondere bei Kettenorganschaften Erleichterungen 

bringen. 

Gesamtwürdigung 

Im Kern ist die Organschaftsreform als Bestandteil einer "Steuerpolitik der kleinen 

Schritte" am Ende der 17. Legislaturperiode zu begrüßen. Strukturelle Rechtsverbesserungen 

im Hinblick auf eine Loslösung von Gesellschafts- und Handelsbilanzrecht 

bringen sie aber nicht. Der praktisch bedeutsame Aspekt innerorganschaftlicher 

und außerorganschaftlicher Mehr- und Minderabführungen wird vom 

Gesetzgeber ebenfalls nicht aufgegriffen. Die Praxis wird nun Erfahrungen mit den 

Neuregelungen gewinnen müssen. Zu erwarten ist ein hoffentlich kurzfristig publiziertes 

BMF-Schreiben. Vor allem die differenzierten zeitlichen Übergangsbestimmungen 

lösen praktischen Handlungsbedarf und "Inventuren der Organschaft" 

durch die betroffenen Unternehmen aus. Zu wünschen bleibt ein maßvoller Umgang 

der Finanzverwaltung mit der "merkwürdigen" Verlustversagungsregelung des § 14 

Abs. 1 Nr. 5 KStG, die auch im internationalen M&A-Geschäft deutlich mehr Bedeutung 

als bislang erlangen dürfte. Auf jeden Fall bleibt die Organschaft auch nach der 

kleinen Reform ein äußerst komplexes Rechtsgebiet. 

Übersicht Anpassungsbedarf und Anpassungszeitpunkt 175 

- Inhaltliche Ausgestaltung des Gewinnabführungsvertrags bzgl. § 302 AktG - 

1. (nur) Verweis 

Altvertrag enthält: 

1.1 dynamisch ("entsprechend § 302 AktG in seiner 

jeweils gültigen Fassung") 

Anpassungsbedarf 

nein 

1.2 statisch ("entsprechend § 302 AktG) nein 

2. (nur) Wortlaut des § 302 Abs. 1, 3 und 4 AktG nein 

3. Kombination von Wortlaut und Verweis ohne 

ausdrücklichen Vorrang von Letzterem 

ja 

4. ohne § 302 Abs. 4 AktG ja 

5. ohne § 302 Abs. 1 oder 2 AktG ja, aber ohne Heilungsmöglichkeit 

175 nach Stützel, StB 05/2013, 158, 159 



Zeitpunkt 

Organgesellschaft hat 

Anpassung bis spätestens 

Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 31.12.2014 

abweichendes Wirtschaftsjahr Ende Wirtschaftsjahr 2013/2014 

Keine Anpassungsverpflichtung 

Entbehrlich ist die Anpassung bei Gewinnabführungsverträgen, wenn die steuerliche 

Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wird (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F.) 

5.3 FG Hessen: Finanzielle Eingliederung beim Kauf von Anteilen 

an einer Vorrats-GmbH 

Die für die Organschaft erforderliche ununterbrochene finanzielle Eingliederung 

der Organgesellschaft in den Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres an 

ist bei Vorratsgesellschaften nicht bereits gegeben, wenn die Anteile erst durch 

den unterjährigen Kauf im Laufe des Wirtschaftsjahres erworben werden. 

Die Grundsätze des BGH-Beschlusses vom 07.07.2003 - II ZB 4/02, BGHZ 155, 

318 = GmbHR 2003, 1125 m. Komm. Peetz, wonach der Erwerb der Anteile an 

einer Vorratsgesellschaft einer wirtschaftlichen Neugründung gleichzusetzen ist, 

dienen dem wirksamen Gläubigerschutz und sind auf das Steuerrecht nicht übertragbar. 

FG Hessen, Urteil vom 18.10.2012 - 8 K 1694/09; GmbHR 04/2013, 209 (rkr.) 

Das Urteil des FG Hessen 176 

Sieben Jahre, nachdem die Überlegung erstmals in der Literatur erwähnt worden 

war. äußert sich nun mit dem FG Hessen ein Finanzgericht dazu. Das FG lehnt eine 

Übernahme der Ansicht des BGH ins Steuerrecht ab, da es dem BGH um die Umgehung 

der Gründungsvorschriften und um den Gläubigerschutz durch ausreichende 

Kapitalausstattung gegangen sei. Die zivilrechtliche Rechtsentwicklung berücksichtige 

nicht die spezifisch steuerrechtliche Zielsetzung und könne daher ihre Anwendung 

auf steuerrechtliche Vorschriften grundsätzlich nicht rechtfertigen. Das FG 

stellt ferner darauf ab, dass der BFH im Zusammenhang mit § 8b Abs. 7 S. 2 KStG 

176 nach GmbHR 4/2013, 212 



eine Anwendung der BGH-Grundsätze zur Vorratsgesellschaft nicht übernommen 

habe, allerdings ohne sich konkret dazu zu äußern (BFH v. 12.10.2011 - I B 82/10, 

BFH/NV 2011, 69 = GmbHR 2011, 95). Schließlich habe der BFH deutlich dazu 

Stellung genommen, dass die zivilgerichtliche Rechtsprechung im Steuerrecht nicht 

uneingeschränkt übernommen werden könne, sondern Regelungswortlaut und 

steuerlicher Regelungszweck im konkreten Fall zu beachten sind (BFH v. 

22.02.2006 - I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513). Kritisiert wird die Literaturauffassung 

auch bezüglich der vermissten mangelnden Abstimmung zwischen Zivil- und Steuerrecht 

insoweit, als bei einer Auslegung gegen den klaren Wortlaut einer steuerrechtlichen 

Norm die jeweilige Zielsetzung der entsprechenden gesetzlichen Regelung 

nicht hinterfragt werde. 

5.4 Nun doch: Die (kleine) Reform des Organschaftsrechts - So 

jung und schon gescheitert? 177 

Das ertragsteuerliche Organschaftsrecht nach den §§ 14 ff. KStG und § 2 Abs. 2 

Satz 2 GewStG spielt in der Gestaltungspraxis bei Kapitalgesellschaften eine zentrale 

Rolle. Leider ist das geltende Recht sehr streitanfällig und nur bedingt europatauglich. 

Nach einem recht turbulenten Gesetzgebungsverfahren hat man sich auf 

eine „kleine“ Reform geeinigt. Schon im Gesetzgebungsverfahren wurden jedoch 

zum Teil erhebliche Bedenken geäußert. Diese wurden leider nicht vollständig berücksichtigt. 

Der Verfasser zeigt Problemfelder und Reaktionsmöglichkeiten auf. 

I. Einleitung 

Zentrale praktische Bedeutung: Das ertragsteuerliche Organschaftsrecht nach 

den §§ 14 ff. KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG spielt in der Gestaltungspraxis 

bei Kapitalgesellschaften eine zentrale Rolle. Leider ist das geltende Recht sehr 

streitanfällig und nur bedingt europatauglich. 

„Kleine“ Reform nach turbulentem Gesetzgebungsverfahren: 

Die ursprünglichen Pläne der jetzigen Regierung, eine „große“ Reform im Sinne einer 

Gruppenbesteuerung zu wagen, ist wegen fehlender Finanzierbarkeit fallen gelassen 

worden. Stattdessen hat man sich in einem recht turbulenten Gesetzgebungsverfahren 

auf eine „kleine“ Reform geeinigt (vgl. dazu auch Benecke/ Schnitger, 

IStR 2013, 143; Dötsch/Pung, DB 2013, 305; Goebel/Ungemach, NWB 2013, 

595; Gründig/Schmid, DStR 2013, 617; Keller, DStZ 2013, 60; Lenz/ Adrian/ Handwerker, 

BB 2012, 2851; Mayer/Wiese, DStR 2013, 629; Oesterwinter, DStZ 2012, 

867; Paintner, DStR 2013, 217; Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131; Scheipers/Linn, 

IStR 2013, 139; Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22; Schneider/Schmitz, GmbHR 

177 Aufsatz von Dr. Klaus Olbing, RA/ FASt, GmbH-StB 05/2013, 154 



2013, 281; Schwenke, ISR 2013, 41; Stangl/Brühl, DB 2012, 538; Strahl, KÖSDI 

2013, 18299; v. Wolfersdorff u.a., DB 2013, 2241). 

Beachten Sie: 

Nachdem das an sich unstreitige „Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung 

und des steuerlichen Reisekostenrechts“ im Dezember 

2012 wegen eines Fristenproblems zu scheitern schien, haben der Bundestag am 

17.1.2013 und der Bundesrat am 1.2.2013 dem Gesetz doch noch zugestimmt. Es 

ist nun am 25.2.2013 in Kraft getreten(BGBl. I 2013, 285). 

Erhebliche Bedenken: 

Schon im Gesetzgebungsverfahren wurden zum Teil erhebliche Bedenken geäußert. 

Diese wurden leider nicht vollständig berücksichtigt – mit der Folge, dass 

bei den auslandsbezogenen Änderungen erhebliche verfassungsrechtliche und europarechtliche 

Bedenken bestehen. 

Im Übrigen ist die handwerkliche Qualität zu bemängeln. Es besteht eine Vielzahl 

von Auslegungsschwierigkeiten, die die Gestaltungsberatung unnötig erschwert und 

sicherlich zu einer unübersehbaren Anzahl von Rechtsbehelfsverfahren führen wird. 

Es ist deshalb zu hoffen, dass die Finanzverwaltung die Zweifelsfragen rasch und 

i.S.d. Gesetzgebers klärt – nämlich gestaltungsfreundlich zur Absicherung möglichst 

vieler Organschaften. 

II. Auslandsbezogene Änderungen 

1. Verzicht auf doppelten Inlandsbezug bei der Organgesellschaft 

Bezogen auf die Organgesellschaft wird in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG auf den 

doppelten Inlandsbezug verzichtet. Diesbezüglich läuft bei der EU-Kommission ein 

Vertragsverletzungsverfahren. Die Regelungen gem. Schreiben des BMF v. 

28.3.2011 – IV C 2 - S 2770/09/10001 – DOK 2011/0250044, GmbH-StB 2011, 144 

= BStBl. I 2011, 300 sind nunmehr gesetzlich umgesetzt. Eine im EU-/EWR-Staat 

gegründete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland kann nunmehr 

Organgesellschaft sein. Ein Satzungssitz innerhalb der EU bzw. in einem EWR- 

Staat ist unschädlich. Entsprechend wird § 17 Satz 1 KStG abgeändert. 

Anwendungszeitpunkt: Diese Änderungen finden auf alle noch nicht bestandskräftigen 

Veranlagungen Anwendung (§ 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG). 




Ob damit alle europarechtlichen Bedenken ausgeräumt sind, ist noch offen (vgl. dazu 

z.B. die Stellungnahme der BStBK vom9.10.2012). 

Ungelöste Aspekte: Von der Neuregelung ungelöst... 

...bleibt die Frage, welcher Art der Gewinnabführungsvertrag sein muss, wenn der 

ausländische Sitzstaat der Organgesellschaft einen solchen Vertragstyp nicht kennt 

(vgl. dazu Gosch, IWB 2012, 694 [696]); 

... ist auch die Problematik der definitiven Verluste ausländischer Tochtergesellschaften 

(vgl. dazu Gosch, IWB 2012, 694 [697]. 

Beachten Sie: 

Zum aktuellen Stand der Diskussion nach der Entscheidung des EuGH zur Fusion: 

EuGH v. 21.2.2013 – Rs. C 123-11 – „A Oy“, IStR 2013, 239, vgl. Brocke, NWB 

2013, 189; Ditz/Quilitzsch, IStR 2013, 242; Mitschke, IStR 2013, 209. 

2. Ausländischer Organträger 

Zurechnung der Beteiligung zur inländischen Betriebsstätte: 

Bezogen auf den Organträger wurde § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG dahingehend 

abgeändert, dass – unabhängig vom Sitz oder Ort der Geschäftsleitung des Organträgers 

– Voraussetzung ist, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft einer inländischen 

Betriebstätte i.S.d. § 12 AO zugerechnet werden kann. Der Gesetzgeber 

reagiert damit auf das Urteil des BFH v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 

106 = GmbH-StB 2011, 166). Entsprechend wurde § 18 KStG aufgehoben. 

Keine doppelte Berücksichtigung von negativen Einkünften: § 14 Abs. 1 Satz 1 

Nr. 5 KStG wurde dahingehend verändert, dass eine doppelte Berücksichtigung von 

negativen Einkünften bei Organschaften über die Grenze verhindert wird. 


Diese Änderungen gelten gem. § 34 Abs. 1 KStG ab VZ 2012. 



Erhebliche verfassungs- und europarechtliche Bedenken: In diesem Zusammenhang 

werden – insbesondere im Hinblick auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG – zu 

Recht erhebliche verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken geäußert 

(vgl. statt aller Goebel/Ungemach, NWB 2013, 595; Schaden/Polatzky, IStR 2013, 

131; Scheipers/Linn, IStR 2013, 139; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281; 

Schwenke, ISR 2013, 41). 

III. Feststellungsverfahren 

Um verfahrensrechtlich sicherzustellen, dass das Einkommen der Organgesellschaft 

dem Organträger noch im Falle einer späteren Änderung wirksam zugerechnet werden 

kann, wird in dem neuen § 14 Abs. 5 KStG ein Feststellungsverfahren eingeführt, 

in dem insbesondere das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der 

Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt wird. 


Dieses Verfahren gilt für Feststellungszeiträume, die nach dem 31.12.2013 beginnen 

(§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG). 

Die Praxistauglichkeit dieser Neuregelung (vgl. dazu auch Dötsch/Pung, DB 2013, 

305 [313 f.]) muss sich noch erweisen. Die Bindungswirkung für die (welche?) Folgebescheide 

ist nicht eindeutig. 


Bis zur abschließenden Klärung sollten im Zweifel Organträger und (!) Organgesellschaft 

nicht nur gegen alle (!) Bestandteile des Feststellungsbescheids Einspruch 

einlegen, sondern auch gegen die vermeintlichen Folgebescheide, die u.U. kein 

Folgebescheid sind. 

IV. Heilung von missglückten Organschaften 

1. Fehlerhafte Bilanzansätze 

Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft ist 

nicht nur die Einhaltung von Formalien, 

sondern auch die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags für die 

gesamte Geltungsdauer von mindestens fünf Jahren (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 

Satz 1 KStG). 



Abzuführen ist der „ganze Gewinn“, der sich nach der Handelsbilanz richtet. 

Maßgeblich ist dabei nicht der im Jahresabschluss festgestellte Gewinn, sondern 

derjenige, der sich bei objektiver Bilanzierung ergeben würde (BGH v. 14.2.2005 – II 

ZR 361/02, GmbHR 2005, 628). Handelsrechtliche Fehler beim Jahresabschluss 

schlagen damit auf die Organschaft durch und führen zu deren Nichtanerkennung. 

Bisher wurde in diesem Zusammenhang streitig diskutiert, ob steuerlich eine 

rückwirkende Heilung der Organschaft möglich ist, indem man den Fehler an der 

Quelle, d.h. im Jahr der fehlerhaften Bilanzierung, beseitigt und die Abführung entsprechend 

nachholt (vgl. dazu Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22 [23 f.] m.w.N.). 

Nunmehr ist eine neue Korrekturmöglichkeit eingeführt worden: Bezogen auf 

den Gewinnabführungsvertrag wurde § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG dahingehend 

abgeändert, dass fehlerhafte Bilanzansätze nicht zwangsläufig zu einer Nichtdurchführung 

des Gewinnabführungsvertrags und damit zu einer steuerlichen Nichtanerkennung 

führen. Voraussetzung ist jedoch, dass 

 

 

 

der Jahresabschluss wirksam festgestellt und der festgestellte Gewinn auch 

tatsächlich abgeführt wurde, 

die Fehlerhaftigkeit unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns 

nicht hätte erkannt werden müssen und 

der Fehler auf Beanstandung durch die Finanzverwaltung hin unverzüglich 

korrigiert wird. 


Diese Änderung wird rückwirkend auf alle noch offenen Verfahren angewendet 

(§ 34 Abs. 9 Nr. 7 KStG). 

Die Neuregelung ist vom Grundsatz her zu begrüßen. Insbesondere die Vermutungsregelung 

bei § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 5 KStG wird in der Regel dazu führen, 

dass nicht der unselige Streit geführt werden muss, welchen Fehler ein ordentlicher 

Kaufmann hätte erkennen „müssen“. 

Dennoch bleibt eine Vielzahl von Fragen offen (vgl. nur Dötsch/Pung, DB 2013, 

305 [308 ff.]; Schneider/Sommer, GmbHR 2012, 22 [23 ff.]). Es ist zu hoffen, dass 

die Finanzverwaltung zu den offenen Punkten rasch Stellung nimmt. Die Regelungen 

sollten dem Ziel des Gesetzgebers entsprechen, möglichst viele Organschaften 

zu erhalten. 

Was ist ein fehlerhafter Bilanzansatz? 

Die Probleme fangen damit an, was denn überhaupt ein „fehlerhafter Bilanzansatz“ 

ist. Maßgeblich wird wohl der subjektive Fehlerbegriff sein. Nur wenn der Fehler 

zum Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses bei pflichtgemäßer und gewissenhafter 

Prüfung hätte erkannt werden können, ist der Jahresabschluss fehlerhaft 

und kann auf die Organschaft durchschlagen. 



Beachten Sie: 

Die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs durch die Entscheidung des Großen 

Senats des BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, EStB 2013, 119 = DStR 2013, 633 dürfte 

in diesem Zusammenhang irrelevant sein. 

Wurde der Jahresabschluss wirksam festgestellt? 

Bei der Frage, ob der Jahresabschluss „wirksam festgestellt“ wurde, wird man § 256 

Abs. 6 AktG (analog bei der GmbH) berücksichtigen müssen, wonach ein zunächst 

nichtiger Jahresabschluss durch Zeitablauf wirksam werden kann. 

Das Kernproblem: Was ist eine Beanstandung des Fehlers durch die Finanzverwaltung? 

Kernproblem der Neuregelung ist jedoch, was eine „Beanstandung“ des Fehlers 

durch die Finanzverwaltung ist: 

Muss die Beanstandung als Beanstandung nach § 14 KStG ausdrücklich gekennzeichnet 

werden? 

Zu welchem Zeitpunkt ist eine Beanstandung möglich? 

Ist die Beanstandung ein Verwaltungsakt, der rechtsmittelfähig ist? 

Führt die Beanstandung zu einer Selbstbindung der Verwaltung, so dass nicht später 

behauptet werden kann, die auf die Beanstandung vorgenommene Korrektur sei 

eine Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertrags, da es gar keinen ursprünglichen 

(subjektiven) Fehler gab, der zu korrigieren war? 

Nach dem derzeitigen Stand der Diskussion wird man davon ausgehen müssen, 

dass die Finanzverwaltung jederzeit beanstanden kann. Die Einhaltung besonderer 

Formen ist nicht erforderlich. 


Im Zweifel sollte daher nachgefragt werden, ob z.B. eine kritische Frage des Sachbearbeiters 

i.R.d. Veranlagung als Beanstandung i.S.d. § 14 KStG zu verstehen ist. 

Die Beanstandung wird man nicht als Verwaltungsakt qualifizieren können. Rechtsmittel 

sind damit nicht gegeben. Ebenso keine Selbstbindung der Verwaltung, wenn 

man von den Grundsätzen von Treu und Glauben absieht. Im Zweifel sollte nach 

der Beanstandung und vor der Korrektur eine entsprechende verbindliche Auskunft 

beim FA beantragt werden. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass dafür überhaupt 

noch genügend Zeit ist. 



Beachten Sie: 

Eine Verpflichtung nach § 153 AO, die Finanzverwaltung auf einen fehlerhaften Bilanzansatz 

hinzuweisen, wird man nicht herleiten können. Eine eigenmächtige Korrektur 

ohne vorherige Beanstandung sollte jedoch auch nicht vorgenommen werden. 


Vielmehr liegt es im eigenen Interesse des Organträgers, die Finanzverwaltung unter 

Hinweis auf den Fehler aufzufordern, eine Beanstandung vorzunehmen. 

Mögliche Fehlerkorrektur an der Quelle: Unabhängig davon bleibt neben der 

neuen Korrekturvorschrift nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 ff. KStG in dem folgenden 

Jahresabschluss die bereits bisher bestehende Möglichkeit der Fehlerkorrektur an 

der Quelle. 


Hier ist jedoch nochmals darauf hinzuweisen, dass die Einzelheiten dieser Korrekturmöglichkeit 

noch nicht höchstrichterlich geklärt sind. Auch diese Korrektur sollte 

nur in enger Abstimmung mit der Finanzverwaltung vorgenommen werden. 

2. Vereinbarung der Verlustübernahme bei § 17 KStG 

Von besonderer praktischer Bedeutung sind die Neuregelungen der § 17 Satz 2 

Nr. 2 und § 34 Abs. 10b KStG. 

Bei der bisherigen Fassung war streitig, 

ob ein Gewinnabführungsvertrag mit einer Organgesellschaft, die nicht die 

Rechtsform nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG hat (also insbesondere bei GmbHs), 

eine ausdrückliche Vereinbarung über die Verlustübernahme nach § 302 AktG 

zwingend enthalten muss oder 

ob es für die steuerliche Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags ausreicht, 

dass die Verlustübernahmeverpflichtung auch bei GmbHs zivilrechtlich ohne 

ausdrückliche Vereinbarung gilt. 



Der BFH verlangt bekannterweise eine ausdrückliche Vereinbarung (vgl. nur BFH v. 

22.12.2010 – I B 83/10, BFH/NV 2011, 528 = GmbH-StB 2011, 68). Ihm folgen die 

Finanzverwaltung und nunmehr auch die FG (z.B. FG BW v. 12.9.2012 – 3 K 

2384/11, EFG 2013, 159, Az. des BFH: I B 158/12). 


Dennoch läuft noch eine Vielzahl von Verfahren, in denen um die steuerliche Anerkennung 

auch ohne ausdrückliche Vereinbarung einer Verlustübernahme gekämpft 

wird. 

a) Verschärfende Neuregelung 

Dynamischer Verweis auf jeweils gültigen § 302 AktG: In § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 

ist zunächst eine Verschärfung vorgenommen worden. Nunmehr wird der Gewinnabführungsvertrag 

mit einer GmbH als Organgesellschaft nur dann steuerlich anerkannt, 

wenn der Vertrag ausdrücklich eine dynamische Verweisung auf die jeweils 

gültige Fassung des § 302 AktG enthält. 


Diese Neuregelung gilt aber nur für diejenigen Gewinnabführungsverträge, die nach 

dem Tag des Inkrafttretens des Änderungsgesetzes abgeschlossen oder geändert 

werden, also ab dem 25.2.2013 (§ 34 Abs. 10b Satz 1). 

Beachten Sie: 

Diese sog. Neuverträge müssen eine dynamische Verweisung enthalten. 

b) Heilung von Altverträgen 

Die eigentliche und vom Grundsatz her sehr zu begrüßende Neuregelung enthält 

§ 34 Abs. 10b Satz 2–5 KStG bezogen auf die Heilung von Altverträgen. 

Anpassung: 

Bei bereits bestehenden Verträgen ohne eine entsprechende Verweisung ist der 

Vertrag bis zum 31.12.2014 anzupassen. Diese Anpassung ist kein Neuabschluss 

des Gewinnabführungsvertrags, so dass die Fünfjahresfrist für die steuerliche Anerkennung 

nicht erneut in Gang gesetzt wird. 



Verzicht auf Anpassung: 

Endet der Gewinnabführungsvertrag vor dem 1.1.2015, wird auf eine Anpassung 

verzichtet. Damit soll erreicht werden, dass bisher in diesem Punkt steuerlich unwirksame 

Gewinnabführungsverträge geheilt werden können. Es ist eine rückwirkende 

Heilung möglich – unabhängig davon, wie weit der ursprüngliche Verstoß zurückliegt. 

Beachten Sie: 

Verfahrensrechtlich ist nur erforderlich, dass die entsprechenden Veranlagungen 

noch abänderbar sind. 

c) Vielzahl von Auslegungsfragen bei Übergangsregelung 

Beschäftigt man sich etwas intensiver mit dieser Übergangsregelung, eröffnet sich 

eine Vielzahl von Auslegungsfragen, die die Anwendung dieser Vorschrift erheblich 

erschwert (vgl. dazu insb. Stangl/Brühl, DB 2013, 538 und Schneider/Sommer, 

GmbHR 2013, 22). 

Gesetzliche Passagenzitate bei Neuverträgen schädlich? 

Bereits bei der neuen Grundregel des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG ist für die sog. Neuverträge 

die Frage aufgekommen, ob es schädlich sein kann, wenn neben dem 

nunmehr erforderlichen dynamischen Verweis auf § 302 AktG auch einzelne Passagen 

dieser Regelung zitiert werden (sog. statische Elemente). M.E. sind solche Zitate 

unschädlich, wenn zumindest durch Auslegung sichergestellt ist, dass der dynamische 

Verweis Vorrang hat. 


Dennoch sollten Zitate so weit wie möglich vermieden und der Vorrang der dynamischen 

Verweisung ausdrücklich hervorgehoben werden. 

Lücke für den VZ 2014 bei Altverträgen? 

Bei den Altverträgen und der Heilung i.R.d. § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG ist die Frage 

aufgekommen, ob es eine Lücke für den VZ 2014 gibt, da die Übergangsregelung 

nur für Veranlagungszeiträume gilt, die „vor dem 31.12.2014“ enden. Bei einer Anpassung 

in 2014 kann dieses Problem über den Rechtsgedanken des § 14 Abs. 1 

Satz 2 KStG „umgangen“ werden. 




Relevant wird das Problem bei den Organschaftsverträgen, die in 2014 enden und 

an sich von § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG erfasst wären. Hier sollte vorsorglich in 2014 

eine Anpassung erfolgen und dann der Vertrag beendet werden, damit man auf § 14 

Abs. 1 Satz 2 KStG zurückgreifen kann. 

Anpassungsmöglichkeit bei abweichendem WJ? 

Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist die Frage aufgekommen, ob die Anpassungsmöglichkeit 

„nur“ bis zum regulären Ende des Wirtschaftsjahres in 2014 oder 

wie im Gesetz vorgesehen bis zum 31.12.2014 möglich ist. 


Vorsorglich sollte von der ungünstigeren Sichtweise ausgegangen und die Heilung 

bis zum Ende des Wirtschaftsjahres vorgenommen werden. 

Heilungsmöglichkeit auch, wenn keine Verluste angefallen sind? 

Problematisiert wird die Frage, ob die Heilungsmöglichkeit auch gilt, wenn auf der 

Ebene der Organgesellschaft auch oder nur Gewinne angefallen sind, so dass es 

nicht zu der vom Gesetz für notwendig erklärten Verlustübernahme kommen konnte. 

M.E. kann es nicht um die tatsächliche Verlustübernahme, sondern nur um die 

rechtlich verbindliche Verlustübernahmebereitschaft gehen. Sind keine Verluste angefallen, 

ändert dies an der Schutzbedürftigkeit der Vertragsparteien nichts. 


Da man die bisherige Ertragslage der Organgesellschaft und damit die tatsächliche 

Verlustübernahme durch den Organträger nicht (mehr) beeinflussen kann, bleibt 

den Beteiligten nichts anderes übrig, als eine Heilung nach § 34 Abs. 10b KStG vorzunehmen 

und im Rechtsweg um die Anerkennung der Heilung zu streiten. 



Was ist mit „guten“ Altverträgen? 

Nach § 34 Abs. 10b Satz 4 KStG gilt die Anpassung von „gescheiterten“ Altverträgen 

nicht als Neuabschluss, so dass die Fünfjahresfrist des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 

KStG nicht zur Anwendung kommt. Doch was ist mit „ guten“ Altverträgen, die den 

§ 302 AktG, – wenn auch nicht durch eine dynamische Verweisung, aber statisch – 

durch Wiedergabe des Wortlauts vereinbart haben? Diese müssen nicht geheilt 

werden. 

Was ist aber, wenn der Vertrag dennoch geändert und eine dynamische Verweisung 

aufgenommen wird? 

Was ist, wenn nicht klar ist, ob ein „gescheiterter“ oder ein „guter“ Altvertrag vorliegt 

und der Vertrag vorsorglich „geheilt“ werden soll? 

In beiden Fällen spricht viel dafür, dass auch hier kein Neuabschluss vorliegt. 


Ohne entsprechende verbindliche Auskunft seitens des FA oder Klarstellung durch 

ein BMF-Schreiben müssen die Parteien aber dennoch vorsorglich von einem Neuabschluss 

ausgehen und eine neue Fünfjahresfrist vereinbaren. 

Was geschieht mit Organschaftsbeendigungen nach dem 25.2.2013? 

Eine Anpassung ist nicht notwendig, wenn die Organschaft vor dem 01.01.2015 endet. 

Hier wird die Frage aufgeworfen, ob dies auch für Organschaftsbeendigungen 

nach dem Inkrafttreten des Änderungsgesetzes am 25.2.2013 gilt. Dies ist m.E. der 

Fall. 


Da es bei diesen Fallkonstellationen keine andere „Rettungsmöglichkeit“ gibt, bleibt 

den Parteien nichts anderes übrig, als diese Rechtsansicht im Rechtsmittelverfahren 

zu erstreiten. 



Verlust von Heilungsmöglichkeiten? 

Umgekehrt wird die Frage aufgeworfen, ob aufgrund des Wortlauts des § 34 

Abs. 10b Satz 1 KStG die Heilungsmöglichkeit dann nicht mehr besteht, wenn der 

Vertrag 

□ zwar vor dem 25.2.2013 abgeschlossen wurde, 

□ aber erst danach wirksam wird. 

Auch hier wird man von einer Heilungsmöglichkeit ausgehen, damit es zu keiner unsachgerechten 

Regelungslücke kommt. 

V. Anwendung durch die Finanzverwaltung 

Den ersten Erfahrungen nach ist die Finanzverwaltung noch unsicher in der Anwendung 

des neuen Rechts. In laufenden Rechtsbehelfsverfahren wird aber deutlich, 

dass man die Regelung großzügig anwenden will. Aber auch in diesen Fällen ist 

Vorsicht geboten. Wird z.B. über die Wirksamkeit einer Organschaft in den Jahren 

ab 2009 gestritten und befinden sich die Jahre 2009 bis 2011 im Einspruchsverfahren, 

kann durch Abhilfebescheide bis 2011 Rechtssicherheit erlangt werden, da diese 

Jahre dann auch für die Finanzverwaltung grundsätzlich nicht mehr abänderbar 

sind. Aber was ist mit den Jahren ab 2012? Hier kann das FA zumindest theoretisch 

die Ansicht vertreten, die Heilung sei nicht wirksam. 


Solange die Zweifelsfragen nicht durch ein BMF-Schreiben geklärt sind, sollte man 

vor der Heilung eine verbindliche Auskunft einholen. Ob dazu aber in allen Fällen 

die Zeit bleibt, ist fraglich. 

Beachten Sie: 

Umso wichtiger ist eine rasche Klärung der Zweifelsfragen durch ein BMF-Schreiben. 



VI. Zusammenfassung 

Lieber eine kleine Reform als keine. Das setzt aber voraus, dass diese kleine Reform 

tatsächlich Vorteile mit sich bringt. Zum Teil wird die Rechtslage aber verschlechtert 

(insb. gegenüber ausländischen Organträgern). Dort, wo eine Heilung 

von missglückten Organschaften angestrebt wurde, ist der gute Wille des Gesetzgebers 

zu loben. Aber die konkrete Ausgestaltung ist enttäuschend. 

Es hängt nun von der Finanzverwaltung ab, hier über ein entsprechendes BMF- 

Schreiben möglichst rasch nachzubessern. Bis dahin sind alle betroffenen Besteuerungsverfahren 

offenzuhalten. Korrekturen sollten, soweit möglich, nur nach einer 

entsprechenden verbindlichen Auskunft des FA vorgenommen werden. 

6 Aktuelle Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschüttungen 

Literatur: Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 11. Aufl. 2013-05-23 

6.1 VGA durch nicht erfasste Bareinnahmen einer GmbH 178 

FG des Saarlandes, Gerichtsbescheid vom 20.04.2012, 1 K 1156/10 rkr.; EFG 2012 

S. 1875 

Leitsätze: 

Bleibt die Tatsache unbeanstandet, dass der Geschäftsführer einer GmbH 

"Schwarzeinnahmen" für eigene Rechnung verbraucht, weil die Gesellschafter nahe 

Angehörige des Geschäftsführers sind, führt dies in voller Höhe zur Annahme von 

vGA an die Gesellschafter. 

Problemstellung: 

Die KI., eine GmbH, erbrachte Dienstleistungen im Personalbereich. Ihr Stammkapital 

wurde von A und von ihrer Tochter B gehalten. Der Sohn C war der alleinvertretungsberechtigte 

und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite Geschäftsführer 

der Kl. Aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei einer Kundin 

(T-GmbH) erhielt das FA Kontrollmitteilungen über 15 Ausgangsrechnungen in Höhe 

von insgesamt EUR 10.821,71 (brutto), die von der Geschäftsleitung der Kl. unterzeichnet 

waren und die handschriftliche Berechnung und Quittierung des Rechnungsbetrages 

enthielten. Keine der Rechnungen war in der Buchführung der Kl. 

erfasst. Im Anschluss an die bei der Kl. durchgeführte Außenprüfung nahm das FA 

178 nach FN 01/2013, 11 (Steuerrechtsausschuss Westfalen-Lippe) 



Zuschätzungen in Höhe von EUR 92.000 vor und behandelte diese gleichzeitig als 

vGA. 

Kernaussagen 

Die Beweiskraft einer ansonsten ordnungsmäßigen Buchführung ist erschüttert, 

wenn bei einem Geschäftspartner des Steuerpflichtigen Rechnungen vorgefunden 

werden, aus denen zweifelsfrei Barzahlungsvorgänge erheblichen Umfangs hervorgehen, 

die in der Buchführung nicht erfasst sind. 

Bei groben Pflichtverletzungen, die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht 

werden sollen, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens 

orientieren. 

Auch dann muss die Schätzung in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich 

vernünftig und möglich sein. Die Methodenwahl steht im pflichtgemäßen 

Ermessen des FA, der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer 

bestimmten Schätzungsmethode. Die Methode muss auf zumutbare Weise zum Ergebnis 

mit der größten Wahrscheinlichkeit führen. 

Im Streitfall ist davon auszugehen, dass der Geschäftsführer, der die Rechnungen 

jeweils ausgestellt und unterschrieben hat, von seinen Angestellten die Bareinnahmen 

erhalten und dann für eigene Zwecke verwendet hat. Die zugeschätzten 

Einnahmen waren damit zweifelsfrei auf die Geschäftstätigkeit der GmbH zurückzuführen 

und sind demnach auch von dieser vereinnahmt worden. Diese Einnahmen 

sind aber nicht im Betriebsvermögen der GmbH verblieben, sondern vom Geschäftsführer 

für eigene Zwecke verbraucht worden. Dies führt zur Annahme einer 

vGA, da die beiden Gesellschafterinnen nahe Angehörige des Geschäftsführers 

sind. 

Die beiden Gesellschafterinnen der Kl. waren nahe Angehörige des Geschäftsführers 

C. Es kann dahinstehen, ob die Gesellschafter von diesen Vorgängen wussten 

und sie ausdrücklich gegenüber C gebilligt haben. Selbst wenn man hiervon nicht 

ausgehen wollte, beruhte der Umstand, dass C über einen längeren Zeitraum die 

fraglichen Gelder - an den Büchern der Kl. vorbei - für eigene Zwecke verwendet 

hat, im Wesentlichen auch darauf, dass die Gesellschafter aus persönlichen Gründen 

von ihren Kontrollbefugnissen in grob fahrlässiger Weise keinen 

Gebrauch gemacht und dadurch die Unterschlagungen des C ermöglicht haben. 

Nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags hat jeder Gesellschafter das 

Recht, während des Geschäftsjahres die Bücher, Aufzeichnungen und Unterlagen 

der Gesellschaft einzusehen oder durch eine zur Berufsverschwiegenheit verpflichtete 

Person als Vertreter einsehen zu lassen. Wären die Gesellschafter nicht seine 

nahen Angehörigen, sondern fremde Dritte gewesen, hätte C mit der Einhaltung 

dieser Kontrollrechte rechnen müssen. Fremde Dritte hätten eine eingehende 

Aufklärung über die - trotz Inanspruchnahme umfangreicher Fremdleistungen - 

eingetretenen Verluste der KI., die hohen Außenstände und die Forderungsverluste 

verlangt. Hierbei wären unweigerlich auch die Bareinnahmen und deren Einfluss 



auf die Ertragssituation der Kl. zur Sprache gekommen. Wenn dies alles unterblieben 

ist, ist dies nach Überzeugung des Senats auf das enge persönliche Verhältnis 

zwischen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer zurückzuführen. Auch 

nachdem die Vorgänge definitiv bekannt geworden sind, hat die Kl. keine Ersatzansprüche 

gegen C oder andere Angestellte geltend gemacht. 

Praxishinweise: 

Die Entscheidung betrifft den häufig anzutreffenden Fall von Zuschätzungen im 

Rahmen von Betriebsprüfungen. Dabei stellt sich auch die Frage, wer als steuerlicher 

Empfänger der nicht versteuerten Einnahmen in Betracht kommt. Bei Einzelunternehmen 

trägt die Besteuerungsfolgen im Regelfall der Unternehmer selbst, wenn 

nicht nachgewiesen ist, dass die Unterschlagung durch Dritte erfolgt ist. Bei Kapitalgesellschaften 

erfolgt eine Zurechnung über das Instrument der vGA. Ist der Verantwortliche 

eine nahestehende Person, erfolgt die Zurechnung beim Gesellschafter. 

Zurechnungsgrund für die vGA war im Streitfall die fehlende Aufsicht und Kontrolle 

des Geschäftsführers durch die Gesellschafter. Hieraus folgt, dass die Wahrnehmung 

der Gesellschafterrechte und -pflichten auch für den steuerlichen Bereich 

von Bedeutung ist. 

6.2 Pensionszusagen: Zur Erdienbarkeit bei Zusagen nach Vollendung 

des 60. Lebensjahres 179 

Thüringer FG, Urteil vom 16.02.2012, 1 K 368/11 (Az. BFH I R 26/12); DStRE 2012, 

1519 

Leitsätze: 

Zuführungen zur Pensionsrückstellung zugunsten eines nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers 

einer GmbH stellen vGA dar, wenn der Begünstigte 

zum Zeitpunkt der Pensionszusage bereits das 62. Lebensjahr vollendet hat und 

somit den Pensionsanspruch bis zum frühestmöglichen Ausscheiden mit Vollendung 

des 65. Lebensjahres nicht mehr "erdienen" kann. 

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kann der Gesellschafter-Geschäftsführer einen 

Versorgungsanspruch in der voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit nicht 

mehr erdienen, wenn er im Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr bereits vollendet 

hat. 

Angesichts einer gestiegenen Lebenserwartung in der Bundesrepublik Deutschland, 

einer zwischenzeitlich höheren Leistungsfähigkeit älterer Jahrgänge und einer partiellen 

Anhebung des Renteneintrittsalters auf nunmehr 67 Jahre wird die Revision 

zur Klärung der Frage zugelassen, ob auch weiterhin für die steuerrechtliche Aner- 

179 nach FN 01/2013, 12 



kennung von Pensionszusagen in der Regel darauf abgestellt werden soll, ob diese 

den Gesellschafter-Geschäftsführern vor der Vollendung ihres 60. Lebensjahres gegeben 

worden sind. 

6.3 Typische vGA bei kleinen und mittelständischen Kapitalgesellschaften 

180 

a) Nichtdurchführung einer Gehaltsvereinbarung 

(FG München, Urteil vom 05.05.2011 - 7 K 1349/09" GmbHR 2012. 839 und FG 

Hamburg, Urteil vom 12.12.2011 - 6 K 140/10) 

Das FG München hat mit seiner Entscheidung zum 05.06.2011 ebenso wenig Neuland 

betreten wie das FG Hamburg mit seinem Urteil vom 12.12.2011. Allerdings 

besteht gerade bei kleinen KapGes. nach wie vor die Fehleinschätzung, dass der 

Gesellschafter/Geschäftsführer ohne Weiteres auf die Auszahlung des vereinbarten 

Gehalts verzichten könne und eine Verbuchung auf einem Verrechnungskonto genüge. 

Die FG stellen klar, dass diese Praxis nur unter engen Voraussetzungen zur 

Abzugsfähigkeit der Gehaltsaufwendungen als Betriebsausgabe führt. 

Grds. gilt, dass eine Vereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter zivilrechtlich 

wirksam, im Voraus vereinbart und tatsächlich durchgeführt sein muss, um 

nicht als vGA qualifiziert zu werden. Damit gilt, dass eine monatlich vereinbarte Vergütung 

eines Geschäftsführers auch monatlich zur Auszahlung kommen muss. Andernfalls 

handelt es sich um eine nicht durchgeführte Vereinbarung und der gesamte 

Gehaltsaufwand des Geschäftsführers stellt vGA dar. Von diesem Grundsatz besteht 

nur dann eine Ausnahme, wenn sich die volle oder teilweise Nichtdurchführbarkeit 

der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt und 

diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet. 181 

Diese Voraussetzungen sollten durch eine Stundungsvereinbarung dokumentiert 

werden, damit auch insoweit die Drittüblichkeit gewahrt bleibt. Es ist Aufgabe der 

steuerberatenden Berufe, insoweit den Mandanten deutlich zu machen, dass Verträge 

auch dann einzuhalten sind, wenn faktisch dieselbe Person auf beiden Seiten 

steht. 

180 nach Kohlhepp, DB 42/2012, 2362 

181 BFH-Urteil vom 20.07.1988 - I R 136/84; BFH/NV 1990, 64; FG München vom 

05.05.2011 



b) Zahlungen auf das Konto des Gesellschafters 

(FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08.02.2012 - 4 K 3064/10) 

Das FG Baden-Württemberg hatte über einen Sachverhalt zu entscheiden, der gerade 

bei kleineren KapGes. auftritt und insbesondere dann, wenn sich gesellschaftliche 

und private Sphäre der handelnden Personen ohnehin sehr nahe sind. 

Ein Gesellschafter einer GmbH hatte Zahlungen von Schuldnern der GmbH auf seinem 

Privatkonto (bzw. seinem gemeinschaftlich mit der Ehefrau unterhaltenen Konto) 

erhalten. Diese Einnahmen wurden bei der GmbH als Bareinnahmen verbucht. 

Der Gesellschafter bezahlte in der Folge von seinem Privatkonto Rechnungen der 

GmbH. Auch diese Zahlungen wurden als Barzahlungen verbucht. Im Rahmen der 

Bp vertrat das FA die Auffassung, die entsprechenden Einnahmen seien als vGA zu 

werten, die bezahlten Rechnungen der GmbH als verdeckte Einlagen. Das FG trat 

dieser Auffassung bei. 

Das Urteil verdeutlicht, dass gerade kleineren Unternehmen deutlich gemacht werden 

muss, dass eine Sphärenvermischung zwischen GmbH und Privatvermögen 

nicht erfolgen darf, soweit - das mahnt das FG hier zu Recht an - keine angemessenen 

Vereinbarungen über die Behandlung solcher Zahlungen getroffen wurden. 

Auch hier sind die steuerberatenden Berufe aufgerufen, entweder auf entsprechende 

Vereinbarungen oder auf das Unterbleiben solcher Vermischungen zu drängen. 

Ggf. muss entsprechenden Mandanten zur Umwandlung in eine GmbH & Co. KG 

geraten werden. 

6.4 Schwarzgeldgeschäfte des Ehemanns der Geschäftsführerin 182 

FG Köln, Urteil vom 19.12.2012 - 10 K 1172/10 

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist 

bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) 

zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich 

auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 

Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung 

steht. 

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft 

ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung 

der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem 

Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Das FG Köln hat nun entschieden, 

dass vom Ehemann der Gesellschafter-Geschäftsführerin im Namen der GmbH 

durchgeführte Schwarzgeldgeschäfte zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen. 

182 nach "kg", StBW 7/2013, 296 



Die aus den entsprechenden Geschäften erzielten Erlöse wurden nicht auf den betrieblichen 

Konten der GmbH verbucht, so dass auf bilanzieller Ebene eine verhinderte 

Vermögensmehrung vorlag. Damit ist das FA zutreffend von dem Ansatz einer 

verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen. Ob tatsächlich aus den Schwarzeinnahmen 

ein konkreter Vorteil für die Ehefrau entstanden ist, ist für die Annahme einer 

vGA unerheblich. 


Im Streitfall wurde der Ehemann der Geschäftsführerin - ohne formellen Abschluss 

eines Arbeitsvertrags - ständig und mit Wissen der Geschäftsführerin für die GmbH 

tätig. Insoweit konnte sich die Geschäftsführerin auch nicht darauf berufen, dass 

einzelne Geschäfte der GmbH nicht zuzurechnen seien, da ihr Ehemann ihr. Vertrauen 

missbraucht habe. Im Streitfall stand fest, dass die Geschäftsführerin keinerlei 

Überwachungsmaßnahmen durchgeführt hatte und sich offensichtlich für das 

Geschäft der GmbH überhaupt nicht interessiert hatte. 

6.5 Pensionszusagen als verdeckte Gewinnausschüttung 183 

FG Sachsen-Anhalt v. 23.05.2012 - 3 K 877107 

Der regelmäßige Erdienenszeitraum für Versorgungszusagen an beherrschende 

Gesellschafter-Geschäftsführer beträgt auch bei ab Januar 2001 erteilten Versorgungszusagen 

- unabhängig von der Verkürzung der Unverfallbarkeitsfrist im 

BetrAVG durch Einfügung des § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG v. 26.06.2001 (BGBl. I 

2001, 1310) - weiter zehn Jahre, wobei die Erteilung der Versorgungszusage und 

der vorgesehene Eintritt des Versorgungsfalls zur Bestimmung der Frist maßgeblich 

ist. Entsprechend stellen daher die Zuführungen zur Pensionsrückstellung zugunsten 

des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH verdeckte Gewinnausschüttungen 

(vGA) dar, wenn dem Begünstigten zum Zeitpunkt der erstmaligen 

Pensionszusage nur noch sieben Jahre und sieben Monate zur Erdienung des Pensionsanspruchs 

verbleiben. Das FG schließt sich damit der Rechtsprechung des 

BFH an, wonach der regelmäßige Erdienenszeitraum für Versorgungszusagen an 

beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (auch bei ab Januar 2001 erteilten 

Versorgungszusagen unabhängig von der Verkürzung der Unverfallbarkeitsfrist im 

BetrAVG) zehn Jahre beträgt (BFH v. 19.11.2008 - I B 108/08, BFH/NV 2009, 608). 

183 nach "kg", StBW 2/2013, 57 



Hierbei sind die Erteilung der Versorgungszusage und der vorgesehene Eintritt des 

Versorgungsfalls zur Bestimmung der Frist maßgeblich. Dieses gilt nicht nur für eine 

erstmalige Zusage, sondern auch für nachträgliche Änderungen oder Erhöhungen 

der Zusage. In derartigen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher 

und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung 

einer Pensionszusage abgesehen hätte. 

6.5.1 Irrtümliche Annahme einer SV-Pflicht und vGA 184 

Keine vGA hat das FG Münster mit Urteil 7 K 4640/09 E vom 21.02.2012, EFG 

2012, 1142 (Rev. unter Az. VIII R 21/12 anhängig), darin gesehen, dass nach jahrelanger 

irrtümlicher Annahme einer Sozialversicherungspflicht die von der Krankenkasse 

erstatteten Arbeitgeberanteile einer der betroffenen, dem Gesellschafter nahestehenden 

Person (hier: als Arbeitnehmerin tätige Ehefrau) erstattet wird, ohne 

dass dies im Anstellungsvertrag ausdrücklich vorgesehen war. 

6.5.2 Verdeckte Gewinnausschüttung bei verzögerter Gehaltszahlung 185 

Urteil des FG Hamburg vom 12.12.2011 - 6 K 140/10 

Hat sich eine Kapitalgesellschaft verpflichtet, ihrem beherrschenden Gesellschafter 

als Gegenleistung für die Führung der Geschäfte ein monatliches Gehalt zu zahlen, 

setzt die tatsächliche Durchführung dieser Vereinbarung grundsätzlich voraus, dass 

der fällige Gehaltsanspruch auch zeitnah erfüllt wird. Der Gehaltsanspruch kann 

auch dadurch erfüllt werden, dass er aufgrund einer gesonderten Vereinbarung in 

einen Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft umgewandelt wird. Auch die verzögerte 

Auszahlung führt nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung 

(vGA), wenn zwischen dem Geschäftsführer und der Kapitalgesellschaft eine Stundungsvereinbarung 

geschlossen wird. Allerdings müssen sowohl die Umwandlung 

in ein Darlehen als auch die Stundung einem Drittvergleich standhalten. 

Soweit eine Gehaltsvereinbarung nach der Rechtsprechung der Besteuerung trotz 

nicht fristgerechter Auszahlung ausnahmsweise zugrunde gelegt werden kann, weil 

sich die Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der 

Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet, 

so steht auch dies unter dem Vorbehalt, dass die Nichtauszahlung - ohne Stundungs- 

oder Darlehensvereinbarung - einem Drittvergleich standhält. 

184 KÖSDI 8/2012, 18012 

185 nach „kg“, StBW 5/2012, 202 



Im Streitfall entschied das FG, dass ein fremder Dritter als Geschäftsführer die 

Nichtauszahlung seines Gehaltes für die Dauer von beinahe zwei Jahren nicht ohne 

weiteres akzeptiert, sondern entweder seine Arbeit niedergelegt oder den Abschluss 

einer Stundungs- oder Darlehensvereinbarung mit einer Verzinsung der nicht ausgezahlten 

Beträge, regelmäßige Abschlagszahlungen oder die Stellung von Sicherheiten 

verlangt hätte. 

6.6 Unangemessenes Geschäftsführergehalt bei Einschaltung eines 

Beirats 186 

Nach dem Urteil des FG Münster vom 11.12.2012 - 13 K 125/09 F können Bezüge 

der Geschäftsführer einer GmbH auch dann zu verdeckten Gewinnausschüttungen 

führen, wenn die Ausgestaltung der Anstellungsverträge einem Beirat übertragen 

wurde. Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, die alleinige Gesellschafterin einer 

GmbH war. Sämtliche Kommanditisten waren Kinder der drei GmbH-Geschäftsführer. 

Die GmbH hatte einen mit gesellschafterfremden Personen besetzten Beirat 

bestellt, dem es nach dem Gesellschaftsvertrag oblag, die Höhe der Geschäftsführergehälter 

zu bestimmen. Das Finanzamt hielt die Gesamtausstattung der Geschäftsführer 

im Verhältnis zu Vergütungen, die Geschäftsführer vergleichbarer Unternehmen 

erhielten, für zu hoch und setzte insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung 

an. Das Gericht folgte der Einschätzung des Finanzamts. Hierzu führte 

das Finanzgericht aus, dass ein interner Betriebsvergleich zur Ermittlung der Angemessenheit 

der Geschäftsführerbezüge nicht möglich sei, da die Klägerin keinen 

Fremdgeschäftsführer beschäftigt. Der externe Betriebsvergleich, der zur Unangemessenheit 

der Bezüge führt, sei hier nicht zu beanstanden. Da die Geschäftsführer 

nahe stehende Personen der Kommanditisten und damit auch der Klägerin seien, 

liege eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor. Die Einschaltung 

des Beirats stehe dem nicht entgegen. 

Anmerkung: 

Das Gericht hat die Revision zum BFH zugelassen. Dieser hat - soweit ersichtlich 

- bislang keine Entscheidung zu der Frage getroffen, unter welchen Voraussetzungen 

eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, wenn einem Beirat einer 

GmbH die ausschließliche Zuständigkeit für die Ausgestaltung des Anstellungsvertrags 

mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer oder diesem gleichzustellenden 

Geschäftsführer übertragen wurde. 

186 nach NWB 9/2013, 579 



6.7 Checkliste: Angemessenheit der GGf-Vergütungen 187 

Wie hoch ist die Vergütung des GGf? 

- Festgehalt ............................ 

- Weihnachtsgeld ............................ 

- Urlaubsgeld ............................ 

- Tantieme ............................ 

- Pensionszusage (fiktive Jahresnettoprämie) ............................ 

- andere Versorgungsleistungen ............................ 

- private Pkw-Nutzung ............................ 

- andere Sachbezüge ............................ 

Gesamtausstattung ............................ 

Wie hoch ist der voraussichtliche durchschnittliche 

Umsatz der GmbH in den nächsten 3 Jahren? ............................ 

Wie viele Mitarbeiter beschäftigt die GmbH voraussichtlich 

in den nächsten 3 Jahren durchschnittlich? ............................ 

Das Unternehmen ist in folgender Branche tätig: ............................ 

Der untere Vergleichswert der aktuellen Gehaltstabelle 

beträgt ............................ 

Der obere Vergleichswert der aktuellen Gehaltstabelle 

beträgt .............................. 

Hat die GmbH auch Fremdgeschäftsführer? 

Wenn ja: 

Das Gehalt der Fremdgeschäftsführer ist ein starkes Indiz für die 

Angemessenheit der Vergütung des GGf im Rahmen des internen 

Fremdvergleichs. Andernfalls ist nur ein externer Fremdvergleich 

möglich. 

Macht die GmbH nur Verluste oder geringe Gewinne und erfolgt keine Mindestverzinsung 

von ca. 6 v.H. bis 10 v.H. des eingesetzten Kapitals? (Teilwerte der 

bilanzierten Wirtschaftsgüter ohne selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, 

insbesondere ohne Firmenwert). 

Wenn ja: 

Es sind die unteren Tabellenwerte zugrunde zu legen (ggf. Zuschlag 

bis 20 v.H. im Rahmen der Geringfügigkeitsgrenze). 

187 nach Prof. Alber, Skript Körperschaftsteuer 



Macht die GmbH "normale" Gewinne, d.h. zumindest in Höhe einer Kapitalverzinsung 

von ca. 6 v.H. bis 10 v.H.? 

Wenn ja: 

Es können die oberen Tabellenwerte zugrunde gelegt werden (ggf. 

Zuschlag bis 20 v.H. im Rahmen der Geringfügigkeitsgrenze). 

Ist die GmbH sehr ertragsstark? 

Wenn ja: 

Es können auch hier die oberen Tabellenwerte zugrunde gelegt 

werden (ggf. Zuschlag bis 20 v.H. im Rahmen der Geringfügigkeitsgrenze). 

Es kann aber auch die "Spezialität" des Halbteilungsgrundsatzes 

angewendet werden. Solange der Halbteilungsgrundsatz (Gesamtvergütung 

GGf höchstens 50 v.H. des Jahresüberschusses 

vor Ertragsteuern und Geschäftsführervergütung) beachtet 

wird, kann von der Angemessenheit der Gesamtausstattung 

des GGf ausgegangen werden. Allerdings gilt im Einzelfall eine 

absolute betragsmäßige Deckelung. Der Halbteilungsgrundsatz gilt 

auch bei mehreren GGf, wobei auf die Gesamtsumme der Vergütungen 

abzustellen ist. 

Hat die GmbH mehrere Geschäftsführer? 

Wenn ja: 

Insbesondere bei kleineren GmbHs ist regelmäßig ein Abschlag 

von den Tabellenwerten erforderlich (bei zwei GGf ca. 20 v.H. bis 

25 v.H.; bei drei GGf mindestens 30 v.H.; ggf. nach Verrechnung 

mit dem Zuschlag von bis zu 20 v.H. im Rahmen der Geringfügigkeitsgrenze). 

Ist der GGf in mehreren GmbHs tätig? 

Wenn ja: 

Die angemessene Gesamtausstattung in allen GmbHs zusammen 

beträgt grundsätzlich höchstens etwa 150 v.H. der Tabellenwerte. 

Letztlich kommt es aber auf die Verhältnisse im Einzelfall an. Die 

Einzelfallbetrachtung ist auch notwendig, wenn der GGf nebenher 

ein Einzelunternehmen betreibt oder in einer Personengesellschaft 

tätig ist. 



Sind neben der Gesamtausstattung auch die einzelnen Vergütungsbestandteile angemessen? 

Dies gilt z.B. für eine 

o Pensionszusage 

Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung einschließlich der 

Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung liegt bei 75 v.H. der 

letzten Aktivbezüge. Außerdem ist eine Dynamisierung von maximal 3 

v.H. jährlich ab Rentenbeginn steuerlich zulässig. 

o Gewinntantieme-Vereinbarung 

Die Gewinntantieme darf höchstens 50 v.H. (für alle Gesellschafter- 

Geschäftsführer zusammen) des handelsrechtlichen Jahresüberschusses 

nach Kürzung von Jahresfehlbeträgen aus Vorjahren (= "positiver 

Nettogewinn" ohne vorhergehende Verrechnung mit einem bestehenden 

Gewinnvortrag) vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen 

Steuern (KSt, GewSt, SolZ) betragen. 

Erfolgt eine private Kfz-Nutzung? 

Eine vertragswidrige Pkw-Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer führt 

zur Annahme einer vGA (Problem: "Anscheinsbeweis"). 

Liegt ein Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Gehaltsansprüche vor? 

Der Verzicht auf bereits entstandene Ansprüche führt im Fall der Werthaltigkeit als 

verdeckte Einlage zum Zufluss von Arbeitslohn nach § 19 EStG. Nur der Verzicht 

auf künftige Ansprüche ist steuerlich unproblematisch. 



Angemessenheit der Bezüge 

Übersicht 

Kriterien für Prüfung der Angemessenheit 

Fremd- 

Interner 

vergleich 

Nur mit nicht 

nahestehenden 

fremden Dritten 

bei entsprechender 

Tätigkeit 

und vergleichbarer 

Qualifikation. 

Fremdver- 

Externer 

gleich 

Nach aktueller Tabelle 

"Auswertung 

Gehaltsuntersuchungen" 

Für Gehaltssteigerungen 

seit 2010 

Zuschlag von jeweils 

3 v.H. p.a. 

möglich. 

Bei mehreren Geschäftsführern 

ist 

i.d.R. ein angemessener 

Abschlag 

erforderlich 

(bei 2 Geschäftsführern: 

Abschlag 

von jeweils 20 v. H. 

bis 25 v.H.). 

"Spezialität" bei ertragstarken 

GmbHs = Halbteilungsgrundsatz 

Der GmbH muss nach 

Abzug der Geschäftsführer- 

Vergütungen mindestens 

ein Jahresüberschuss 

(vor Ertragsteuern) 

in Höhe der gezahlten 

Geschäftsführer- 

Vergütung verbleiben 

(vgl. Tz. 16 des BMF- 

Schrei-bens vom 14.10. 

2002, BStBl I S. 972). 

Hinweis: 

Nach Auffassung des FG 

Berlin-Brandenburg liegt 

bei einer Kapitalverzinsung 

von über 30 v.H. 

auch dann keine Gewinnabsaugung 

durch 

überhöhte Geschäftsführer-Gehälter 

vor, wenn 

die Geschäftsführer- 

Gehälter den der GmbH 

verbleibenden Gewinn 

vor Ertragsteuern übersteigen 

(Urteil vom 

16.1.2008, Az.: 12 K 

8312/04 B, BB 2008 S. 

1489) 



6.8 Zum Rangrücktritt 

Ronneberger gelangt in seinem Aufsatz "Steuerliche Gestaltungsüberlegungen zum 

Rangrücktritt unter besonderer Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 30.11. 

2011" 188 zu folgendem Fazit: 

Rangrücktrittsvereinbarungen lassen sich in der steuerberatenden Praxis durch gezielte 

Formulierung zum Vorteil des Stpfl. nutzen. Entsprechende laufende Verluste 

und/oder steuerliche Verlustvorträge vorausgesetzt, können im Rang zurückgetretene 

Gesellschafterdarlehen in der Steuerbilanz des Schuldners ohne zusätzliche 

Steuerbelastung bewusst ertragswirksam ausgebucht werden. 

Auf der einen Seite vermindert der daraus resuitierende Ertrag in vollem Umfang 

steuerliche Verlustvorträge, die nach § 10d EStG nur beschränkt von künftigen Gewinnen 

abgezogen werden können oder durch im Krisenfall nicht unübliche Umstrukturierungsmaßnahmen 

dem Risiko des Verlustuntergangs ausgesetzt sind. Eine 

Einlage, die diesen Effekt kompensieren würde, kann bei entsprechender Formulierung 

des Rangrücktritts nach neuester BFH-Rechtsprechung nicht vorliegen. 

Auf der anderen Seite kann der "konservierte" Aufwand über etwaige Umstrukturierungsmaßnahmen 

hinweg in die Zukunft gerettet und dort vollumfänglich als Betriebsausgabe 

angesetzt werden. In Anwendung neuerer BFH-Rechtsprechung dürfte 

bei einer derartigen Verlustkonservierung kein Gestaltungsmissbrauch vorliegen. 

Die Gestaltungsüberlegung greift ohne Weiteres indes nur bei Schuldnern in der 

Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. Bei Personengesellschaften dürfte eine ähnliche 

Gestaltungsoption auf Grund der Systematik der steuerlichen Betriebsvermögens- 

und Gewinnermittlung regelmäßig scheitern. 

6.9 Gewinnermittlung: Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs 

hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen 

BFH-Beschluss vom 31.01.2013 - GrS 1/10, GmbHR 10/2013, 547 

Literatur: Druen, GmbHR 10/2013, 505; 

Kanzler, NWB 18/2013, 1405 

Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch 

dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen 

aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung 

aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt 

der Bilanzaufstellung vertretbar war. 

188 Stbg 05/2013, 201ff., 206 



6.10 Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft 

auf eine Pensionsanwartschaft als verdeckte Einlage 

(§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) hier: BMF-Schreiben vom 

14.08.2012 (IV C 2 - S 2743/10/10001) 189 

Mit Schreiben vom 14.08.2012 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die 

lange erwartete bundeseinheitliche steuerliche Behandlung eines (Teil-)Verzichts 

auf eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer geregelt. 

Hierin wird die bisher überwiegend vertretene Meinung bestätigt, dass ein Verzicht 

auf noch nicht erdiente Teile der Pensionszusage (sog. Future Service) nicht zu einer 

verdeckten Einlage führt. 

Bisher wurden verbindliche Anfragen zu solchen Teilverzichten von den Finanzbehörden 

in den einzelnen Bundesländern sehr unterschiedlich beantwortet. Bereits im 

Juni letzten Jahres wurde in dem Schreiben der OFD Niedersachsen auf eine entsprechende 

Einigung zwischen den Bundes- und Länderbehörden hingewiesen, die 

aber erst jetzt durch das BMF-Schreiben eindeutig dokumentiert wird. 

Zukünftig sollte nach dem jetzt vorliegenden BMF-Schreiben bei derartigen Fällen 

auf eine verbindliche Anfrage beim Betriebsstättenfinanzamt verzichtet werden können. 

Zum BMF-Schreiben 

Das BMF stellt klar, dass bei einem vollständigen Verzicht auf eine Pensionszusage 

für den bereits erdienten Teil der Pensionszusage eine verdeckte Einlage vorliegt. 

Soweit nicht alle bisher zugesagten Versorgungsleistungen im gleichen Verhältnis 

gekürzt werden, ist bei einem teilweisen Verzicht über einen Barwertvergleich festzustellen, 

ob und wenn ja weicher Teil des Verzichts als verdeckte Einlage zu behandeln 

ist. Dies ist z.B. bei Reduktion der Altersrente mit Beibehaltung der Invalidenrente 

relevant. Sofern über den Barwertvergleich festgestellt wird, dass der Barwert 

der verbleibenden Leistungen nicht geringer ist als der Barwert der bereits erdienten 

Leistungen, kommt es demnach nicht zu einer verdeckten Einlage. Das 

BMF geht zwar auch hier von einer verdeckten Einlage aus, beziffert deren Wert allerdings 

mit 0 €. 

Das BMF gibt auch Hinweise, wie der erdiente Teil einer Pensionszusage zu ermitteln 

ist. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist hierbei entsprechend 

der steuerlichen Kriterien für die Regelung der Unverfallbarkeit (BMF- 

Schreiben vom 09.12.2002 Az: IV A 2 - S 2742 - 68102) der ab Erteilung der Zusage 

bis zum Verzichtszeitpunkt im Verhältnis zu der Zeit bis zur vorgesehenen Altersgrenze 

zeitanteilig erdiente Teil der Zusage anzusetzen. Bei nicht beherrschenden 

Gesellschafter-Geschäftsführern ist nicht auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung, 

sondern auf den Dienstbeginn abzustellen. 

189 Kölner spezial, August 2012 



Weiterhin wird festgelegt, dass bei dem o.a. Barwertvergleich (also Barwert der erdienten 

Leistungen und Barwert der verbleibenden Leistungen) die gleichen im Verzichtszeitpunkt 

anerkannten Rechnungsgrundlagen und anerkannten Regeln der 

Versicherungsmathematik anzuwenden sind. Dabei wird auch explizit festgestellt, 

dass hierfür die Rechnungsgrundlagen für die Ermittlung der Pensionsrückstellung 

in der Steuerbilanz vom vorangegangenen Stichtag akzeptiert werden. 

Übersicht: Steuerliche Auswirkung des Verzichts 190 

Ausgangslage: Beherrschender GGF, Jahrgang 1960, GmbH-Diensteintritt: 

01.01.1986, Zusageerteilung: 01.01.1996, zugesagte Leistung: 3.000 € Alters- / 

Invalidenrente pro Monat; Renteneintrittsalter 66 Jahre 

Verzicht zum 01.01.2011: 

Ermittlung der erdienten Anwartschaft zum 01.01.2011 

= Past-Service 

Zulässiger Verzicht (Future-Service) 

zum 01.01.2011 

Steuerliche Folgen für die GmbH: 

Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG, 6 % Zins) 

zum 31.12.2010, Teilwert 

zum 31.12.2011, Teilwert nach Verzicht 

15 Jahre / 30 J. • 3.000 € 

Alters-/Invalidenrente 

pro Monat 1.500 € 

Alters-/Invalidenrente 

pro Monat 1.500 € 

75.622 € 

Barwert der erdienten Anwartschaft zum 31.12.2011 

• gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung 

(139.956 € - 75.622 €) = 

• Steuerbelastung für die GmbH (30 Prozent) 

Steuerliche Folgen für den GGF: 

Verdeckte Einlage durch Verzicht 

• Steuerbelastung für den GGF 

92.867 € 

64.334 € 

19.300 € 

0 € 

0 € 

Anmerkung: 

Zum BMF-Schreiben vom 14.08.2012 siehe auch die Ausführungen von Pradl, Pensionszusagen 

an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 179ff. 

190 nach bAV spezial 11/2012 



6.11 Neues BFH-Urteil zur Überversorgung (BFH, 27.03.2012 - I R 

56/11) 191 

Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung zur sog. Überversorgung. Danach nimmt 

der BFH regelmäßig eine Überversorgung an, wenn die Versorgungsanwartschaft 

zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 

75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Hier sieht der BFH 

eine Versorgung von maximal 75 % der aktuellen Bezüge als Obergrenze an, die 

allerdings im Einzelfall auch widerlegt werden kann. 

Im Entscheidungsfall führt der BFH aus, dass bei dauerhaft abgesenkten Aktivbezügen 

eine Überversorgung der Versorgungsanwartschaft gegeben ist. Er bestätigt 

aber auch in diesem Urteil, dass bei einer nur kurzfristigen Gehaltsreduktion aus betrieblichen 

Gründen die Versorgungsanwartschaften und damit die entsprechenden 

Pensionsrückstellungen erst einmal unverändert fortgeführt werden können. Vorausgesetzt, 

dass die Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot nach § 6a Abs. 1 

Nr. 3 EStG eingehalten wurden. 

Bei einer dauerhaften Gehaltsabsenkung dagegen besteht kein Anlass, die Versorgung 

auf einem unverändert hohen Niveau zu belassen. Der BFH führt weiter aus, 

dass eine Überversorgung selbst dann gegeben wäre, wenn eine Kürzung der Versorgung 

nach arbeitsrechtlichen Regelungen ausgeschlossen wäre. 

Die Regelungen zur Überversorgung werden hier über den üblichen Personenkreis 

der (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer hinaus gehend, auch auf Gesellschafter-Arbeitnehmer 

angewandt. 

6.12 Exkurs: Sozialversicherungsfreiheit von Geschäftsführern ohne 

Unternehmensbeteiligung - Entscheidungen des Bundessozialgerichts 

vom 29.08.2012 192 

Immer wieder beschäftigt die Sozialgerichte die Frage, ob auch nicht am Unternehmen 

beteiligte Geschäftsführer von der Pflicht zur Abführung von Beiträgen an die 

gesetzlichen Sozialversicherungen befreit sein können. 

Selbstständige Tätigkeit und abhängiges Beschäftigungsverhältnis 

Grundsätzlich kommt eine Befreiung von der Versicherungspflicht für Personen in 

Betracht, die selbstständig tätig sind, also bei denen kein abhängiges Beschäftigungsverhältnis 

vorliegt. Dies trifft im Falle von Gesellschaften mit beschränkter 

Haftung (GmbH) immer dann zu, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer eine Kapitalbeteiligung 

von mindestens 50 % hält oder wenn er aufgrund einer besonderen 

191 nach Kölner spezial, Juni 2012 

192 nach Kölner spezial, Oktober 2012 



Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag die Beschlüsse der anderen Gesellschafter 

verhindern kann (Sperrminorität). 

Steht eine selbstständige Tätigkeit aus diesen Gründen nicht eindeutig fest, so sind 

die allgemeinen Voraussetzungen für ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis zu 

prüfen. Maßgebend ist dabei das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Dies 

gilt sowohl für Personen, die für ein Unternehmen tätig sind und deren Beteiligung – 

ohne Vorliegen einer Sperrminorität – unter 50 % liegt, als auch für Personen, die 

keine Gesellschaftsanteile am Untenehmen halten. 

Ausnahmsweise auch Versicherungsfreiheit ohne gesellschaftliche Beteiligung 

Bereits in den 70er Jahren hatte das Bundessozialgericht (BSG) darauf hingewiesen, 

dass bei einem Geschäftsführer in bestimmten Fällen eine selbstständige Tätigkeit 

auch ohne gesellschaftliche Beteiligung in Betracht kommen kann. Dies kann 

vor allem bei einer familiären Verbundenheit zwischen dem Geschäftsführer und 

dem/ den Gesellschafter/n der Fall sein. Denn diese familiäre Verbundenheit kann 

zu einem Gefühl erhöhter Verantwortung füreinander führen, indem auf der einen 

Seite die Geschäftsführertätigkeit überwiegend durch familiäre Rücksichtnahme geprägt 

ist und auf der anderen Seite es an der Ausübung einer Direktion durch 

den/die Gesellschafter völlig fehlt. 

Die aktuellen Entscheidungen 

Dass eine Sozialversicherungsfreiheit in diesen Konstellationen jedoch weiterhin die 

Ausnahme bildet, hat das BSG jüngst klargestellt. Obwohl die Vorinstanz – das 

Landessozialgericht Niedersachsen-Bremen – eine Sozialversicherungsfreiheit in 

zwei Fällen angenommen hatten, hat das BSG beide Male eine abhängige Beschäftigung 

der Kläger und damit ihre Versicherungspflicht festgestellt. Im ersten Fall – 

Urteil vom 29.08.2012, Az. B 12 KR 25/10 R – wollte der Kläger die Sozialversicherungsfreiheit 

seiner Tätigkeit bereits für eine Zeitspanne festgestellt haben, in der er 

weder Gesellschaftsanteile besaß noch die Position des Geschäftsführers der väterlichen 

GmbH einnahm. Zwar hatte der Vater als alleiniger Gesellschafter und einziger 

Geschäftsführer dem Kläger die Unternehmensleitung tatsächlich übertragen 

und auf die Ausübung seines Weisungsrechts gänzlich verzichtet. Erst nach dessen 

Tod jedoch wurde der Kläger von der dann alleinigen Gesellschafterin, seiner Mutter, 

formal zum Geschäftsführer bestellt. 

Im zweiten Fall – Urteil vom 29.08.2012, Az. B 12 R 14/10 R – war der Kläger für eine 

GmbH & Co. KG als nicht beteiligter Geschäftsführer (sog. Fremd-Geschäftsführer) 

der Komplementär-GmbH tätig. Neben seiner Mutter war eine weitere Person, 

mit der er nicht verwandt war, am Unternehmen beteiligt. Diese Person war 

Mehrheitsgesellschafter sowohl der Kommanditgesellschaft als auch der Komplementär- 

GmbH und zugleich – neben dem Kläger – Geschäftsführer. Der Kläger, der 



später Gesellschafter wurde, begehrte Feststellung seiner Sozialversicherungsfreiheit 

bereits für die Zeit seiner Tätigkeit als Fremd-Geschäftsführer. 

In beiden Fällen stufte das BSG die Tätigkeiten der Kläger als abhängige Beschäftigungsverhältnisse 

ein. Die Beurteilung, ob eine abhängige oder selbstständige Tätigkeit 

vorliegt, richte sich nach dem Gesamtbild der Arbeitsleistung und hänge davon 

ab, welche der für die jeweilige Erwerbsform sprechenden Merkmale überwiegen. 

Ausgangspunkt, so der entscheidende Senat weiter, sei das Vertragsverhältnis. 

Dazu im Widerspruch stehende tatsächliche Verhältnisse – und die sich daraus 

ergebende Schlussfolgerung auf die tatsächlich gewollte Natur der Rechtsbeziehung 

– gingen der formalen Vereinbarung vor. Dies gelte jedoch nur dann, wenn 

dies rechtlich zulässig ist. 

Maßgeblich in beiden Fällen war, dass ein Dritter die gesellschaftsrechtlich zwingende 

Kontrolle besaß. Nach Aussage des Gerichts fehlte es im zweiten Fall bereits 

an der verwandtschaftlichen Bindung des Klägers zum Mehrheitsgesellschafter der 

Kommanditgesellschaft und damit an den Voraussetzungen für die aus der familiären 

Bindung hergeleiteten „Fiktionen“ gegenseitiger Rücksichtnahme. Im ersten Fall 

lagen die Voraussetzungen hierfür durch das Vater-Sohn-Verhältnis zwar grundsätzlich 

vor. Dennoch sei eine familiäre Verbundenheit oder Rücksichtnahme nach 

Auffassung der Richter grundsätzlich nicht geeignet, die Rechtsmacht, wie sie sich 

aus dem Gesellschaftsrecht und der Funktion des Vaters als alleinigem Gesellschafter-Geschäftsführer 

ergibt, gänzlich zu verneinen. Eine bloße „Schönwetter- Selbstständigkeit“ 

mit Blick auf zwar rechtlich bestehende, jedenfalls bis zu einem ungewissen 

Konfliktfall tatsächlich aber nicht ausgeübte Kontrollrechte reichten zu einer 

abweichenden Beurteilung der Tätigkeit des Klägers nicht aus. 

Fazit 

Mit den Entscheidungen vom 29.08.2012 stellt das BSG weiter strenge Anforderungen 

an die Sozialversicherungsfreiheit von GmbH-Geschäftsführern. Dabei bleibt es 

seiner Linie treu, dass neben den rechtlichen Vereinbarungen die tatsächlichen 

Verhältnisse entscheidend sind. Letzteres gilt jedoch nur im Rahmen des gesetzlich 

Erlaubten. Maßgeblich sind dabei stets die Umstände des Einzelfalls. Im Ergebnis 

wird die Sozialversicherungsfreiheit von nicht am Unternehmen beteiligten Geschäftsführern 

in der Praxis weiter die Ausnahme bleiben. 



6.13 BFH erkennt Forderungsverzicht gegen Besserungsschein 

beim Mantelkauf an 193 

Literatur: Hoffmann, GmbH-StB 05/2013, 161. 

Wiederaufleben einer Gesellschafterverbindlichkeit nach schädlichem Anteilserwerb 

und Abtretung der Besserungsanwartschaft weder vGA noch Gestaltungsmissbrauch! 

Der BFH hat erneut ein überzeugendes Urteil (vom 12.07.2012 - I R 23/11) gesprochen. 

Klägerin war eine GmbH, die eine Verbindlichkeit gegenüber ihrem alleinigen 

Gründungsgesellschafter hatte. Die Gesellschaft kam wirtschaftlich in die Krise, der 

Gesellschafter verzichtete auf seine Forderung, allerdings unter der auflösenden 

Bedingung der wirtschaftlichen Besserung der GmbH. 

Sachverhalt 

Eine heute nicht seltene Situation und eine wirtschaftlich vernünftige Reaktion des 

Gesellschafters. Die Gesellschaft war zunächst entschuldet, der Gesellschafter hatte 

aber auf sein (Fremd-) Kapital nur bedingt verzichtet. Im Sachverhalt verkaufte 

später der Gründungsgesellschafter die immer noch wertlosen GmbH-Anteile zum 

Preis von je 1 DM an zwei neue Gesellschafter. Außerdem übertrug er seine (nur 

noch bedingt vorhandene) Gesellschafterforderung im Nominalwert von ca. 400.000 

DM (rechtstechnisch Abtretung der Besserungsanwartschaft) für 5.000 DM an einen 

der beiden Neugesellschafter. Später gelang es den beiden Neugesellschaftern tatsächlich, 

die erworbene GmbH wieder wirtschaftlich erfolgreich zu machen, auch 

wenn sie dazu eine Verschmelzung einer profitablen Gesellschaft auf die erworbene 

Gesellschaft nutzten. Die Bedingung der Besserung bei der erworbenen Gesellschaft 

war zweifellos eingetreten. Deshalb buchte die Gesellschaft (die Klägerin) die 

neu auflebende Verbindlichkeit im Streitjahr 2001 als betrieblichen Aufwand in nominaler 

Höhe ein und zahlte sie dann erfolgsneutral an den Erwerber der Besserungsanwartschaft 

(den neuen Gläubiger der Gesellschafterforderung) aus. 

Das FA sah in dem Wiederaufleben der Gesellschafterforderung eine vGA und 

rechnete deshalb im Streitjahr den Nominalbetrag der ertragswirksam eingebuchten 

Verbindlichkeit dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell wieder hinzu. Im Ergebnis 

folgte dem das FG und sah neben der vGA zusätzlich noch einen Gestaltungsmissbrauch 

im Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel beim schädlichen Mantelkauf. 

193 nach Florian Schultz, DB 43/2012, 9f. - An dieser Stelle wird auf das FG München, Urteil 

vom 27.10.2009 - 6 K 3941, 06, EFG 2010, 462 verwiesen. 



Keine vGA 

Dies sah der BFH anders und begründet dies rechtlich und wirtschaftlich sehr überzeugend. 

Weder für körperschaftsteuerliche noch für gewerbesteuerliche Zwecke 

liegt eine vGA vor. Die Begründung des Darlehensverhältnisses zwischen dem ursprünglichen 

Gründungsgesellschafter und der Klägerin war ausschließlich betrieblich 

veranlasst. Deshalb war auch die spätere Wiedereinbuchung und Erfüllung der 

Forderung nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen, die zu Betriebsausgaben 

führen. Diese an sich wenig bemerkenswerte Aussage ist wichtig, weil aus Sicht 

der Finanzverwaltung immer wieder argumentiert wird, ein Forderungsverzicht mit 

Besserungsschein sei offenkundig ebenso durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst 

wie ein zwischenzeitlicher Ersatz von Fremdkapital in Eigenkapital in Krisenzeiten 

und durchbreche deshalb die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung 

insbesondere im Zusammenhang mit einem schädlichen Anteilserwerb (so 

im Ergebnis BMF-Schreiben vom 2. 12. 2003, BStBl. I 2003 S. 648). All dem ist 

nicht zu folgen: Der BFH bestätigt eindeutig den betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit 

und beurteilt diese nach dem Entstehungsgrund der ursprünglichen 

Verbindlichkeit. Aus Sicht der Gläubiger handelt es sich nach wie vor um ein und 

dieselbe Forderung. Gleiches gilt - auch wenn vom BFH nicht ausformuliert - aus 

Sicht des Schuldners naturgemäß für die Verbindlichkeit, auch wenn sie vom Gesellschafter 

in Krisenzeiten zeitlich befristet durch Eigenkapital ersetzt wird. 

Keine missbräuchliche Gestaltung 

Der BFH verneint auch eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung bei der Klägerin nach 

der allgemeinen steuerlichen Missbrauchsnorm des § 42 AO. Er begründet sehr 

schön, warum aus Sicht der Klägerin keine Steuergesetze durch Missbrauch von 

Gestaltungsmöglichkeiten umgangen werden. Zweifelsfrei lag im Sachverhalt ein 

schädlicher Mantelkauf vor. Die im Streitjahr 2001 geltende Norm des § 8 Abs. 4 

KStG normiert bei Verlust der wirtschaftlichen Identität einer KapGes. den Untergang 

bestehender Verluste und Verlustvorträge. Durch den Anteilseignerwechsel 

und die Verschmelzung war die wirtschaftliche Identität der Klägerin in der Tat nicht 

mehr gegeben. Bestehende Verluste oder Verlustvorträge wären also zweifelsfrei 

untergegangen. Die bedingt entschuldete GmbH hatte aber im Urteilsfall keine Verluste 

oder Verlustvorträge. Sie hatte wirtschaftlich allenfalls eine stille Last, die nur 

im Besserungsfall wiederauflebt und sich auch erst dann als wirtschaftliche Belastung 

realisiert. Für den Untergang dieser stillen Last beim schädlichen Anteilseignerwechsel 

fehlt es aber an einer gesetzlichen Grundlage. 

Der BFH geht weiter und betont, dass bei schädlichen Anteilsübertragungen im Gesetz 

nicht angesprochene Formen der Verlustkonservierung nicht ausgeschlossen 

sind. Diese Aussage ist insbesondere in heutigen Krisenzeiten und unter dem Regime 

des deutlich schärfer wirkenden § 8c KStG wichtig. Der Übergang von steuerlich 

stillen Lasten (Pensionsrückstellungen, Drohverlustrückstellungen etc.; vgl. dazu 

BFH-Urteil vom 17.10.2007 - I R 61/06, DB 2008 S. 1073; vom 16.12.2009 - I R 

102/08, DB 2010 S. 309; vom 24. 2. 2011 - I R 72/10, DB 2012 S.488; Schultz, DB 

2011 S. 608, m. w. N.) kann somit von der Finanzverwaltung nicht mit dem Argument 

des § 42 AO bekämpft werden. Erfreulicherweise wiederholt der BFH dann 



seine bekannten Ausführungen zum engen Anwendungsraum des § 42 AO (die 

auch auf die Neufassung übertragbar sein sollten). Insbesondere ist in keinster Weise 

erkennbar, dass dem Zivil- oder Steuerrecht beim Erwerb einer bedingt entschuldeten 

GmbH der endgültige Verzicht auf die potenziell wiederauflebbare Gesellschafterforderung 

als Normalfall vorschwebt. Schlussendlich führt der BFH zu Recht 

die Perspektive der GmbH an. Sie hatte auf etwaige Gestaltungen der Alt- und Neugesellschafter 

im Zusammenhang mit dem Erwerb der Besserungsanwartschaft ü- 

berhaupt keinen Einfluss (deshalb weicht der I. Senat auch nicht vom BFH-Urteil 

vom 1. 2. 2001 - IV R 3/00, BStBl. II 2001 S. 520 = DB 2001 S. 1013 ab, und es bedarf 

keiner Divergenzanfrage). Mit dem Eintritt der Besserung muss sie als Reflex 

die Verbindlichkeit als betrieblichen Aufwand wieder einbuchen. Dies wäre auch ohne 

Übertragung der Anteile und/oder der Besserungsanwartschaft die zutreffende 

Rechtsfolge. 

Zusammenfassung und Ausblick 

Im Ergebnis betont das Urteil die Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter. Es bleibt 

aber dabei, Steuerbelastungen sind nicht gestaltbar. Gestaltbar sind zwar Forderungsverzichte 

mit und ohne Besserungsschein. Hier sind aber auch die wirtschaftlichen 

Folgen vollkommen unterschiedlich. Insofern sind auch unterschiedliche Steuerfolgen 

gerechtfertigt. Im Urteil musste nicht auf die in diesen Fällen typischen Bewertungsprobleme 

eingegangen werden. Wenn im zeitlichen Zusammenhang mit 

Anteilsverkäufen gleichzeitig Besserungsanwartschaften abgetreten werden, sollten 

die Verkaufspreise beider unterschiedlicher Wirtschaftsgüter zwischen gleichen Vertragsparteien 

immer überzeugend begründet werden. Wenn nämlich die Entschuldung 

der Gesellschaft gar nicht bedingt im wirtschaftlichen Sinn erfolgt ist, sondern 

nur durch einen formalen Vertrag für steuerliche Zwecke erreicht werden soll, dann 

wäre der Fall sicherlich anders zu entscheiden. Die Gesellschafterverbindlichkeit 

wäre nicht vor dem schädlichen Anteilserwerb ertragserhöhend (steuerlich kompensiert 

durch Verlustvorträge) auszubuchen gewesen und erst nach dem schädlichen 

Anteilserwerb durch Eintritt der Besserung wieder als betrieblicher Aufwand neu 

entstanden. 



6.14 Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer 

194 

BFH-Urteil vom 03.02.2011 - VI R 4/10 (DB 2011 S. 741) und VI R 66/(09 (DB 2011 

S. 969) sowie Revisionsverfahren VI R 24/12 (Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, 

Urteil vom 13.10.2011 - 1 K 83/11) 

(OFD Rheinland und Münster, Kurzinfo LSt-Außendienst Nr. 0512012 vom 

12.09.2012) 

Die BFH-Urteile vom 03.02.2011 - VI R 4/10 (DB 2011, S. 741) und VI R 66/09 (DB 

2011, S. 969) - sind zu Gehaltsbestandteilen von Gesellschafter-Geschäftsführern 

von KapGes. ergangen. In den Streitfällen ist es nicht zur Auszahlung des vereinbarten 

Weihnachtsgeldes (VI R 4/10, a.a.O.) bzw. der vereinbarten Tantieme (VI R 

66/09, a.a.O.) gekommen. Der Vl. Senat des BFH hat entschieden, dass ein Zufluss 

des Gehalts beim Gesellschafter-Geschäftsführer davon abhängt, ob eine Passivierung 

der Gehaltsverbindlichkeit auf Ebene der Gesellschaft erfolgt ist. 

Die vorgenannten BFH-Urteile vom 03.02.2011 sind bislang weder im BStBl. II veröffentlicht 

noch in der Liste der zur Veröffentlichung anstehenden Entscheidungen 

bekannt gegeben worden und damit nicht allgemein anzuwenden. 

Nach derzeitiger Verwaltungsauffassung ist es entscheidend, ob ein Anspruch des 

Gesellschafter-Geschäftsführers auf Tätigkeitsvergütungen durch anteilige Arbeitsleistung 

bereits erwirtschaftet und im Fall des unterjährigen Ausscheidens auch zu 

vergüten ist (wirtschaftliches Entstehen) und ob er vor oder nach dem wirtschaftlichen 

Entstehen darauf verzichtet hat. Sofern der Verzicht nach wirtschaftlichem 

Entstehen des Anspruchs erfolgt ist, ist eine verdeckte Einlage gegeben (vgl. H 40 

„Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen" KStH 2008). Die verdeckte Einlage führt zum 

lohnsteuerlichen Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer und zu nachträglichen 

Anschaffungskosten auf die Beteiligung. 

Zu der betroffenen Rechtsfrage ist unter dem Az. VI R 24/12 noch ein Revisionsverfahren 

beim BFH anhängig (Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 13.10. 

2011 - 1 K 83/11). Die Veröffentlichung der o. g. BFH-Urteile vom 03.02.2011 im 

BStBl. II wird bis zum Abschluss dieses Verfahrens zurückgestellt werden. Entsprechende 

Verfahren/Fälle sind daher offenzuhalten. 

194 nach DB 38/2012, 2133 



6.15 Pensionszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer bei 

Fortführung der Geschäftsführertätigkeit nicht grundsätzlich 

vGA 195 

FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27.06.2012, 3 K 359/06 - Az. BFH I R 

60/12; EFG 2013, S. 69 

Leitsätze 

1. Es ist aus körperschaftsteuerlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage 

der Altersversorgung an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH 

nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer 

oder aus dem Ausscheiden aus dem Betrieb mit Eintritt des Versorgungsfalls 

abhängig gemacht wird, sondern vom Erreichen einer bestimmten 

Altersgrenze. Die Tatsache, dass die Zahlung der Altersversorgung nicht an ein 

Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft anknüpft, steht dem Charakter 

als betriebliche Altersversorgung nicht entgegen (Anschluss an BFH vom 

05.03.2008, 1 R 12/07). 

2. Wird nach dem Erreichen der Altersgrenze die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit 

in einem reduzierten Umfang (20 % der bisherigen Tätigkeit) und zu reduzierten 

Bezügen (25 % des bisherigen Gehalts) vereinbart, werden die Pensionsleistungen 

in der vollen zugesagten Höhe ausgezahlt und betragen die gesamten 

Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Erreichen der Altersgrenze 

nunmehr unter Einbeziehung der Pensionszahlungen weniger als 50 % 

des bisher bezogenen Geschäftsführergehaltes, so verlieren die Pensionszahlungen 

nicht ihren Versorgungscharakter. Es liegt daher keine vGA vor. 

Problemstellung: 

Mit Urteil vom 05.03.2008 (I R 12/07, vgl. FN 3/2008 Tz 2.03) hatte der BFH entschieden, 

dass es grundsätzlich zulässig ist, wenn die Zusage einer Altersversorgung 

nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als 

Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In einem 

solchen Fall ist jedoch das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer 

auf die Versorgungsleistung anzurechnen. 

Im Streitfall hatte eine GmbH ihren Gesellschafter-Geschäftsführern Pensionszusagen 

auf das 65. (P) bzw. 67. (J) Lebensjahr erteilt. Für die Zahlung der Pension war 

nur das Erreichen der Altersgrenze, nicht jedoch das Ausscheiden aus den Diensten 

der GmbH erforderlich. Nach Erreichen der Altersgrenze wurde mit J eine Fortführung 

der Geschäftsführertätigkeit in reduziertem Umfang (20% der Tätigkeit bei 25% 

der bisherigen Bezüge) vereinbart. Die Pension wurde zeitgleich gezahlt. 27 Monate 

nach Erreichen der Altersgrenze endete das reduzierte aktive Dienstverhältnis. 

195 nach Fachnachrichten, Steuerrechtsausschuss des StBV Westfalen/Lippe, Ausgabe 

02/2013, April 2013, S. 12ff. 



Auch P erhielt nach Erreichen der Altersgrenze die vereinbarte Pension, setzte seine 

Geschäftsführertätigkeit aber in unverändertem Umfang fort und bezog sein Geschäftsführergehalt 

neben der Pension weiter. 

Im Rahmen einer Betriebsprüfung erkannte das FA die gegenüber P erteilte Pensionszusage 

nicht an, weil diese keinen Versorgungscharakter habe, sondern als im 

Voraus vereinbarte, zusätzliche Gehaltszahlung zu qualifizieren sei, für die eine 

Rückstellung nicht gebildet werden könne. 

Die Pensionszusage gegenüber J erkannte das FA zwar an, trug im Klageverfahren, 

jedoch vor, die fehlende Anrechnung der Pension auf die Aktivbezüge und die nicht 

kongruente Reduzierung von Bezügen einerseits und zeitlichem Umfang der Tätigkeit 

andererseits sei als vGA zu qualifizieren (Verböserungshinweis). 

GMBH 

[Gesellschaft] 

Pensionszusage 

♦ Auszahlung Versorgungsbezüge 

♦ Gleichzeitige Weiterbeschäftigung 

in reduziertem Umfang 

(2) Nach der Entscheidung des BFH vom 05.03.2008 (1 R 12/07) muss ein ordentlicher 

und gewissenhafter Geschäftsleiter von einem Nichtgesellschafter 

verlangen, dass das Einkommen aus der (in dem entschiedenen Fall unverändert) 

fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistungen 

angerechnet wird, weil die Altersrente zwar Teil des Entgelts für die bereits 

geleistete Arbeit ist, aber in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs 

beitragen und deshalb regelmäßig erst beim Wegfall der Bezüge aus 

dem Arbeitsverhältnis einsetzen soll. Die Besonderheit des Streifalls liegt hier 

aber darin, dass die Bezüge des J aus dem Arbeitsverhältnis deutlich reduziert 

wurden und er unter Einbeziehung der Pensionszahlungen weniger als 

50 % des bisher bezogenen Geschäftsführergehaltes erhielt. Bei dieser 

Sachlage verlieren die Pensionszahlungen nicht ihren Versorgungscharakter. 

Eine Anrechnung wäre nur dann im Rahmen eines Fremdvergleichs zu verlan- 

Gesellschafter- 

Geschäftsführer 

Kernaussagen 

(1) Eine Pensionsvereinbarung, die den Eintritt des Versorgungsfalls nicht an 

ein Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft anknüpft, ist im Rahmen 

der allgemeinen Vertragsfreiheit prinzipiell zulässig und steht dem Charakter 

als betriebliche Altersversorgung nicht entgegen. Sie ist für sich genommen 

prinzipiell auch aus steuerrechtlicher Sicht zu akzeptieren. Insbesondere verliert 

die Versorgung dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche Altersversorgung, 

was wiederum den Verlust des Rückstellungsrechts nach § 6a EStG nach sich 

ziehen könnte. Sie ist aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht weder von vornherein 

als unüblich anzusehen noch stellt sie die Ernstlichkeit der Versorgungszusage 

per se in Frage. 



gen, wenn die Pensionszahlungen durch die Nichtanrechnung ihren Versorgungscharakter 

verlieren würden. 

(3) Die Tatsache, dass das Geschäftsführergehalt nach Absenkung der Arbeitszeit 

nicht proportional gemindert wurde, führt nicht zu vGA. Die vom Beklagten geforderte 

Proportionalität ist nicht zwingend, zumal Geschäftsführer ohnedies 

keine festen Arbeitszeiten haben und bei ihnen auch andere Kriterien in die 

Bemessung des Gehalts einfließen als bei "normalen" Arbeitnehmern (z.B. das 

Haftungsrisiko). 

Praxishinweise: 

Das FG hat die inzwischen anhängige Revision zugelassen, weil noch keine 

höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage existiert, ab welcher Grenze 

bzw. in welcher Höhe neben einer Pension weiter gezahltes Gehalt im Rahmen 

eines Fremdvergleichs zur Beurteilung einer vGA auf die Pensionszahlungen anzurechnen 

ist. Entsprechende Fälle sollten deshalb bis zur Entscheidung des 

BFH offen gehalten werden. 

Zu beachten ist, dass eine parallele Zahlung von Aktivbezügen und Ruhegehalt 

jedenfalls dann steuerlich nicht anzuerkennen ist, wenn die Pensionszusage neben 

dem Pensionsalter auch ein Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis vorsieht. 

Dies dürfte bei der Mehrzahl der Zusagen der Fall sein, so dass die vorstehende 

Rechtsprechung nicht anwendbar sein wird. Dass in Geschäftsführerdienstverträgen 

häufig eine automatische Beendigung des Vertrags bei Erreichen des 

Pensionsalters enthalten ist, dürfte weniger problematisch sein, weil eine Fortsetzung 

der Tätigkeit ohnehin einer Vertragsänderung bedarf. 

Die Finanzverwaltung wendet das in der Entscheidung des FG zitierte, amtlich 

nicht veröffentlichte Urteil des BFH vom 05.03.2008 nicht an. 

6.16 Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG - Beteiligung 

i. S. des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 196 

Die Regelungen des § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG sind verfassungsgemäß. 

§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG gelangt auch im Hinblick auf Liquidationsverluste zur Anwendung. 

Die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG setzt voraus, dass eine wesentliche 

Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit bestanden hat, 

wobei das Darlehen von einem Gesellschafter - also zu Beteiligungszeiten - begeben 

worden sein muss. 

196 StR kompakt NEU Urteilsberichte DB vom 13.05.2013 



(FG Düsseldorf, Urteil vom 19.10.2012 - 6 K 2439/11 F, (anhängig beim BFH: I R 

87/12)) 

Bedeutung für die Praxis 197 

Das Urteil befasst sich mit mehreren Fragen rund um § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 

KStG. Das FG Düsseldorf hält § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG - in Übereinstimmung mit 

Teilen der Literatur (Gosch, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8b Rdn. 261) und der 

Rspr. (FG München vom 23.02.2010, a.a.O.) - für systemkonform und verfassungsgemäß. 

Gleiches gilt für § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG. Einfachrechtlich hat es zum einen 

die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG im Fall der Liquidation der Beteiligungsgesellschaft 

bejaht. Wenngleich in der Erfassung von Liquidationsverlusten 

eine überschießende Tendenz der Vorschrift gesehen wird (Gosch, a.a.O.), hat das 

FG Düsseldorf zu Recht darauf hingewiesen, dass sich eine derartige Einschränkung 

jedenfalls nicht aus dem Wortlaut ergibt. 

Des Weiteren hat es zur Auslegung des Merkmals "Gesellschafter (...), der zu mehr 

als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar (...) beteiligt ist oder war" (§ 8b Abs. 3 

Satz 4 KStG) Stellung genommen und es ausreichen lassen, wenn das Darlehen zu 

Beteiligungszeiten begeben wurde und eine wesentliche Beteiligung zu irgendeinem 

Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit vorlag. Dem ist zuzugeben, dass sich dem 

Gesetz in der Tat keine zeitliche Begrenzung entnehmen lässt (Gosch, a.a.O., § 8b, 

Rdn. 279c). Indes spricht insbesondere die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 

16/6290 S. 73) dafür, dass eine wesentliche Beteiligung im Zeitpunkt der Darlehensgewährung 

bestanden haben muss (Gröbl/Adrian, in: Erle/Sauter, KStG, 3. 

Aufl. 2010, § 8b Rdn. 185). Es bleibt daher mit Spannung abzuwarten, wie der BFH 

diese Rechtsfrage beurteilen wird. Die vom Stpfl. eingelegte Revision wird unter 

dem Az. I R 87/12 geführt. 

6.17 Neuregelung der Feststellung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags 

nicht verfassungswidrig 198 

Das Urteil betrifft die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags gemäß 

§ 38 Abs. 5 KStG i. d. F. des JStG 2008 nach Änderung des bis dahin geltenden 

18-jährigen Moratoriums in der Phase der Umstellung vorn Anrechnungsverfahren 

auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren. Nach der geänderten Rechtslage wird 

verwendungsunabhängig ein Zehntel des am 31.12.2006 vorhandenen Endbetrags 

an EK 02 mit der zuletzt im Anrechnungsverfahren geltenden Ausschüttungsbelastung 

des EK 02 besteuert, im Streitfall bestand die Besonderheit, dass das EK 02 

auf einem steuerfreien Sanierungsgewinn beruhte. Das FG Hamburg hat allen verfassungsrechtlichen 

Bedenken der Klägerin eine Absage erteilt und das Interesse 

des Gesetzgebers an einer Anpassung der Rechtslage an die besonderen VerhäIt- 

197 nach Graw in StR kompakt NEU Urteilsberichte DB vom 13.05.2013 

198 nach DStR 18/2013, DStR-kompakt S. VIII 



nisse nach dem körperschaftsteuerlichen Systemwechsel den Vorrang gegenüber 

dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der geltenden Rechtslage - 

sei es auch in eine Übergangsregelung - eingeräumt. 

FG Hamburg, Urteil vom 24.09.2012, 2 K 31 /11, Rev. eingelegt, Az. BFH. I R 76/12 

6.18 BFH: Nacherhebungsbescheid bei Abzugssteuerpflicht 199 

BFH, Urteil vom 19.12.2012 I R 81/11 

Im Streitfall hatte die Klin., eine deutsche GmbH, einen Lizenzvertrag über die Nutzung 

von Patenten und Überlassung von technischem Know-how mit einer Gesellschaft 

mit Sitz in den USA geschlossen. Die Klin. zahlte in den Streitjahren 2000 bis 

2004 Lizenzentgelte, ohne einen Steuerabzug vorzunehmen. Die US-Gesellschaft 

wurde Ende 2004 abgewickelt und 2005 in den US-Registern gelöscht. Freistellungsanträge 

waren nicht gestellt worden. Das Finanzamt nahm die Klin. mit einem 

"Bescheid über den Steuerabzug bei Vergütungen an beschränkt Steuerpflichtige 

nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG" unter Hinweis auf § 167 AO mit geschätzten Beträgen 

in Anspruch. Zuvor hatte die Behörde in einer Anhörung allerdings einen Haftungsbescheid 

angekündigt. Das Sächsische FG gab der Klage statt (Urteil vom 03. 

11.2011 - 6 K 1503/07). Der BFH hat nun dem Finanzamt Recht gegeben. 

 

Hinweis: 

Bei einer Verletzung der Abzugspflicht kann der Vergütungsschuldner in Haftung 

genommen werden oder es kann ein Nacherhebungsbescheid ergehen. 

Der BFH stellt klar, dass das Finanzamt ein Wahlrecht hat, den Haftungsschuldner 

durch Haftungsbescheid oder durch einen Steuerbescheid (wegen 

Verletzung der Anmeldungspflicht) in Anspruch zu nehmen. Um eine "Eingriffsverschärfung" 

durch die Wahl des Verwaltungsverfahrens zu vermeiden, ist jedoch 

der materiell-rechtliche Kern der Nacherhebung von Bedeutung. Der Erlass 

eines Nacherhebungsbescheids ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich 

um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. 

Dass vor Ergehen auf eine Haftung hingewiesen wurde und eine Haftungsanhörung 

erfolgt war, hindert den Erlass des Nacherhebungsbescheids nach Auffassung 

des BFH nicht. Der BFH sieht die Nacherhebung auch nicht unter dem 

Aspekt gehindert, dass der Vergütungsgläubiger infolge der Liquidation kein Erstattungsverfahren 

mehr in die Wege leiten kann. Denn eine entsprechende 

Verknüpfung mit der Besteuerungssituation des Vergütungsgläubigers ist im 

Abzugsverfahren nicht vorgesehen. 

199 nach Lieber, IWB 8/2013, 266 



6.19 Gesellschafter: Positive Differenz der Rückgewähr von Einlagen 

gegenüber den Anschaffungskosten als nachträglich bekannt 

gewordene Tatsache 

BFH-Urteil vom 19.02.2013 - IX R 24/12, GmbHR 10/2013, 558 

Vereinnahmt der i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Steuerpflichtige Zurückzahlungen 

aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG, erklärt er im Rahmen seiner 

Veranlagung aber keinen Veräußerungsgewinn, sondern legt dem FA nur eine 

Steuerbescheinigung über die zurückgezahlten Beträge vor, kann das FA einen ohne 

Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns ergangenen Einkommensteuerbescheid 

nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, wenn ihm nachträglich bekannt wird, 

dass die zurückgezahlten Einlagen die Anschaffungskosten übersteigen. 

Der i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter erzielt steuerbare Einnahmen 

aus § 17 Abs. 4 S. 1, S. 2 EStG durch Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen 

Einlagekonto i . S.d. § 27 KStG nur, soweit diese die Anschaffungskosten der 

Beteiligung übersteigen. 

6.20 Besteuerung von Erstattungszinsen bei der Körperschaft und 

Gewerbesteuer 200 

Ob Erstattungszinsen auch von Kapitalgesellschaften als steuerpflichtige Einnahme 

anzusetzen sind, muss demnächst das Bundesverfassungsgericht klären. Die OFD 

Münster beleuchtet die Thematik mit aktueller Verfügung. 

Zinsen zur Einkommensteuer nach § 233a AO, die das Finanzamt an den Steuerpflichtigen 

zahlt (sog. Erstattungszinsen), waren bis Mitte 2010 noch nach überstimmender 

Meinung von BFH und Finanzverwaltung als Einkünfte aus Kapitalvermögen 

zu versteuern. Der BFH vollzog mit Urteil vom 15.06.2010 (VIII R 33/07, 

BStBl 2011 II, S. 503) die Kehrtwende und entschied, dass Erstattungszinsen zur 

Einkommensteuer nicht mehr länger besteuert werden dürfen. Denn das Gericht 

ordnete Erstattungszinsen dem nichtsteuerbaren Bereich zu, soweit sie auf nichtabziehbare 

Steuern i. S. d. § 12 Nr. 3 EStG (z.B. die Einkommensteuer) entfallen. 

200 nach www.haufe.de/steuern/finanzverwaltung/ofd-kommentierung 



 

Hinweis: 

Der Gesetzgeber reagierte darauf mit dem Jahressteuergesetz 2010 (JStG) 

vom 08.12.2010 und schrieb die Steuerpflicht von Erstattungszinsen ausdrücklich 

im Einkommensteuergesetz fest (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG n.F.). 

Diese "Klarstellung" gilt in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch 

nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Auch die Besteuerung durch dieses 

"Nichtanwendungsgesetz" wird momentan vom BFH überprüft (anhängige Verfahren 

u.a. VIII R 1/ 11, VIII R 36 /10, VIII R 26/12). 

Auswirkungen auf die Körperschaftsteuer 

Die OFD Münster erklärt mit Verfügung vom 14.11.2012, dass im Bereich der Körperschaftsteuer 

keine entsprechende Gesetzesänderung vorgenommen wurde, dies 

allerdings auch nicht notwendig war, weil die vorgenannte BFH-Rechtsprechung 

keine Auswirkungen auf die Besteuerung von Erstattungszinsen zur Körperschaftsteuer 

hat. Dies gehe aus einem Beschluss der Körperschaftsteuer- 

Referatsleiter des Bundes und der Länder hervor. Die Rechtsprechung bezieht sich 

nur auf den Bereich der Einkommensteuer, da nur in diesem Bereich Einnahmen 

dem nichtsteuerbaren Bereich des Steuerpflichtigen zugeordnet werden können. 

Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des I. Senats des BFH, dass Kapitalgesellschaften 

steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen, 

sodass bei ihnen dem Grunde nach alle Einnahmen als Betriebseinnahmen 

zu werten sind. Von einer Körperschaft empfangene Erstattungszinsen gehören 

demnach weiterhin zu den steuerpflichtigen Einnahmen (R 48 Abs. 2 Satz 2 

KStR). 

 

Hinweis: 

Nachzahlungszinsen unterliegen hingegen dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 

KStG. 



Auswirkungen auf die Gewerbesteuer 

Auch Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer sind nach Auffassung der OFD weiterhin 

als steuerpflichtige Einnahme zu behandeln. 

 

Hinweis: 

Nachzahlungszinsen zur Gewerbesteuer unterliegen dem Abzugsverbot des § 4 

Abs. 5b EStG. 

Keine Aussetzung der Vollziehung 

Die Finanzämter dürfen nach Weisung der OFD keine Aussetzung der Vollziehung 

(AdV) gewähren, sofern der Steuerpflichtige Einspruch gegen die Besteuerung 

von Erstattungszinsen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer einlegt. 

Die OFD verweist in diesem Zusammenhang auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 

17.05.2011 (Az. 6 K 703/02 K, G), wonach die Erfassung von Erstattungszinsen als 

steuerpflichtige Betriebseinnahme bei Kapitalgesellschaften verfassungsrechtlich 

unbedenklich ist. Der BFH hatte zur hiergegen erhobenen Nichtzulassungsbeschwerde 

mit Beschluss vom 15.02.2012 (Az. I B 97/11) ausdrücklich erklärt, 

dass 

Zinsen auf erstattete Körperschaftsteuerzahlungen (Erstattungszinsen) das Einkommen 

von Kapitalgesellschaften erhöhen und 

die geänderte BFH-Rechtsprechung zu Erstattungszinsen auf die Einkommensteuer 

(Urteil vom 15.06.2010, a.a.O.) nicht auf die Einkommensermittlung von 

Kapitalgesellschaften übertragbar ist. 

Ruhen des Verfahrens möglich 

Die OFD weist darauf hin, dass das BVerfG die Steuerpflicht von Erstattungszinsen 

und die Abziehbarkeit von Nachzahlungszinsen bei Kapitalgesellschaften aufgrund 

einer Verfassungsbeschwerde prüfen muss (anhängiges Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer: 

2 BvR 1407/12; hinsichtlich Gewerbesteuer: 2 BvR 1608/12). Soweit 

sich Einspruchsführer auf diese Verfahren berufen, müssen die Finanzämter 

ein Ruhen des Verfahrens kraft Gesetzes gewähren. 



 

Hinweis: 

Das sog. Ruhen des Verfahrens kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO) tritt ein, 

wenn ein Einspruch auf ein anhängiges Verfahren gestützt wird, das wegen der 

Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage beim 

EuGH, BVerfG oder einem obersten Bundesgericht wie dem BFH anhängig ist. Sobald 

das Gerichtsverfahren abgeschlossen ist, nimmt das Finanzamt das ruhende 

Einspruchsverfahren wieder auf, sodass sich später von positiven Signalen aus der 

Rechtsprechung profitieren lässt. 

OFD Münster, Verfügung vom 14.11.2012, Kurzinformation Körperschaftsteuer 

Nr. 6/2010 

6.21 Exkurs: Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen 

zweifelhaft 201 

Das Finanzgericht Düsseldorf hat bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an 

der Besteuerung von Erstattungszinsen (§ 233a AO) als Einnahmen aus Kapitalvermögen 

nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 

2010. Es sprechen sowohl gewichtige Gründe für als auch gegen die Rechtmäßigkeit 

des angefochtenen Zinsbescheids und die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen 

Neuregelung, so das Finanzgericht Düsseldorf. Bereits diese unsichere 

Rechtslage rechtfertige die Aussetzung der Vollziehung. 

Im Einzelnen hat das Finanzgericht Düsseldorf dazu ausgeführt, dass zwar die gesetzliche 

Neuregelung auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle anzuwenden 

sei. Dagegen spreche allerdings, dass der Bundesfinanzhof bei Erstattungszinsen 

für die in § 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern der Auffassung sei, dass 

diese ebenso wie die Steuererstattungen dem Steuerpflichtigen nicht im Rahmen 

einer der steuerbaren Einkunftsarten zufließen würden. Darüber hinaus könne nicht 

ausgeschlossen werden, dass die gesetzliche Neuregelung gegen das aus dem 

Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes folgende Rückwirkungsverbot verstoße. Eine 

abschließende Entscheidung über diese Fragen sei im Verfahren über die Aussetzung 

der Vollziehung nicht möglich. 

Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 5. September 2011 - 1 V 2325/11 

201 nach www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer 



6.22 Zahlungen des vormaligen Alleingesellschafters als Arbeitslohn 

202 

FG Brandenburg, Urteil vom 01.08.2012 - 1 K 1223/09 (vorl. nrkr.) 

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 

Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und 

die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner 

individuellen Arbeitskraft zufließen. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf 

die Einnahmen besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung 

oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV). Vorteile werden 

"für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis 

veranlasst sind. Es ist auch nicht erforderlich, dass sie eine Gegenleistung 

für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung 

durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn der Vorteil 

mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im 

weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft 

des Arbeitnehmers erweist. Der Annahme von Arbeitslohn steht auch nicht 

entgegen, wenn die Zuwendung durch einen Dritten erfolgt, sofern sie ein Entgelt 

"für" eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses erbringt, 

erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass die Zuwendung des 

Dritten sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit darstellt und im Zusammenhang 

mit dem Dienstverhältnis steht. 

Vor diesem Hintergrund hat das FG Brandenburg Geldzuwendungen, die Arbeitnehmer 

von der vormaligen Alleingesellschafterin ihrer Arbeitgeberin erhalten, 

nachdem diese ihre Anteile an der Arbeitgeberin veräußert hat, ungeachtet ihrer 

Bezeichnung als Schenkung nicht als freigebige Zuwendungen, sondern als Arbeitslohn 

vergleichbar einer Bonuszahlung gewertet, der nicht der ermäßigten Besteuerung 

unterliegt. 


Auch Zuwendungen Dritter können Arbeitslohn sein, wenn der Arbeitnehmer sie vernünftigerweise 

als Frucht seiner Leistung für den Arbeitgeber ansehen muss. Dabei 

ist es für die rechtliche Beurteilung, ob der von einem Dritten zugewendete geldwerte 

Vorteil Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, ohne Bedeutung, ob es sich 

dabei um ein Geschenk handelt. 

202 nach "kg", StBW 7/2013, 294 



6.23 Ende der Gewerbesteuerpflicht einer GmbH 203 

BFH, Beschluss vom 25.09.2012, Az. I B 29/12 

Der Fall: 

2000 hat die X-GmbH gegenüber dem Finanzamt erklärt, sie habe ihre gewerbliche 

Tätigkeit zwar eingestellt, gebe den Betrieb aber nicht auf. 2004 hat sie dem Finanzamt 

gegenüber erklärt, dass sie weder aufgehört habe noch ihre Auflösung beabsichtigt 

sei. 

Nach dem Vortrag im Einspruchsverfahren war die X-GmbH aber bereits im Jahr 

2000 abgemeldet und das Gesellschaftsvermögen vor dem Jahr 2005 aufgebraucht 

oder an die Gesellschafter verteilt worden. 

Zwei Anträgen des Finanzamts in den Jahren 2008 und 2010 auf Löschung im Handelsregister 

hat die X-GmbH widersprochen. Zuletzt wurde gegenüber dem Registergericht 

die Vermögenslosigkeit der X-GmbH bestritten. 

Für die Streitjahre 2005 bis 2008 hat die X-GmbH keine Gewerbesteuererklärungen 

abgegeben. Das Finanzamt erließ daraufhin auf 0 € lautende Gewerbesteuermessbescheide 

für die Streitjahre im Wege der Schätzung. 

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage wendet sich die 

X-GmbH gegen die Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach. Das FG hat die Klage 

überwiegend abgewiesen. Hiergegen legte die X-GmbH Nichtzulassungsbeschwerde 

ein. 

Der Beschluss: 

Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde der X-GmbH als unzulässig verworfen. 

Die Frage hat nach seiner Auffassung keine grundsätzliche Bedeutung, ob bereits 

dann eine vollständige Beendigung einer körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft 

und damit das Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht vorliegt, wenn die 

Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit eingestellt hat, kein verteilbares Vermögen vorliegt 

und die Bilanzen keine Forderungen ausweisen. 

Der BFH hat wiederholt festgestellt, dass die Steuerpflicht endet, wenn die Kapitalgesellschaft 

jegliche Tätigkeit einstellt - also nicht nur die eigentliche (werbende) Tätigkeit, 

vielmehr auch die Verwertungstätigkeit im Rahmen der Abwicklung, die ihrerseits 

mit der letzten Abwicklungshandlung endet (BFH, Urteil vom 29.11.2000, 

Az. I R 28/00, BFH/NV 2001, S. 816) 

203 nach GmbH-Steuerpraxis 3/2013, 85 



Nach den Feststellungen des FG wurden in den Bilanzen der X-GmbH weder Erträge 

noch Verbindlichkeiten oder verteilbares Gesellschaftsvermögen ausgewiesen. 

Folglich konnte auch keine Schlussverteilung mehr stattfinden. 

Konsequenzen: 

Wenn in den Bilanzen einer Kapitalgesellschaft weder Erträge noch Verbindlichkeiten 

oder verteilbares Gesellschaftsvermögen ausgewiesen ist, ist das "wirtschaftliche 

Leben" dieser Kapitalgesellschaft beendet (so schon RFH, Urteil vom 

12.12.1939, Az. I A 342/39, RStBl 1940, S. 435). 

Der Umstand, dass die Gesellschafter möglicherweise beabsichtigen, Vermögen in 

die Kapitalgesellschaft einzulegen oder dass sie ein privates Interesse an deren 

Fortbestand haben, ändert daran nichts. Denn die Kapitalgesellschaft ist als juristische 

Person insoweit von ihren Gesellschaftern zu trennen (vgl. BFH, Urteil vom 

29.11.2000, Az. I R 28/00, BFH/NV 2001, S. 816). 

6.24 BFH: Keine freiberuflichen Einkünfte einer Steuerberatungsund 

Wirtschaftsprüfungs-GmbH & Co. KG 

• Eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG mit einer GmbH als alleiniger 

Komplementärin erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 

• Das gilt auch dann, wenn die GmbH lediglich eine Haftungsvergütung erhält und 

am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat. 

BFH, Urteil vom 10.10.2012, VIII R 42/10 

Praxishinweis 204 

Das Urteil lässt in seiner Eindeutigkeit keine Ausweichstrategie zu. Der BFH argumentiert, 

was die Beteiligung der GmbH anbelangt, streng formal und verwirft wirtschaftliche 

Erwägungen hinsichtlich des Haftungsrisikos der Kommanditisten. Insbesondere 

lehnt er die Anwendung der "Abfärbetheorie" ab, die nach dem 

BFH-Urteil vom 11.08.1999 (XI R 12/98, BeckRS 1999, 24000413) die Einschränkung 

zugelassen hätte, dass geringe gewerbliche Tätigkeiten nicht zu einer Umwandlung 

der freiberuflichen Einkünfte führten. Die Vorteile der Haftungsbeschränkung 

einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-GmbH & Co. KG 

können damit nur um den Preis der Gewerblichkeit der freiberuflichen Tätigkeit erkauft 

werden. 

204 nach Schütz, SteuK 4/2013, 77 



6.25 Körperschaftsteuer: Kein Abzugsverbot für vergeblichen sog. 

Due-Diligence-Aufwand 205 

BFH, Urteil vom 09.01.2013 - I R 72/11 

Kosten für die sog. Due-Diligence-Prüfung aus Anlass des gescheiterten Erwerbs 

einer Kapitalbeteiligung unterfallen laut BFH-Urteil vom 09.01. 2013 nicht dem Abzugsverbot 

des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. 

Anmerkung: 

Eigentlich ein klarer Fall: Scheitert der Erwerb von Anteilen i. S. des § 8b KStG, ergibt 

sich keine Rechtsgrundlage für ein Abzugsverbot für Aufwendungen bzw. Verluste. 

Offenlassen konnte der BFH, ob die Aufwendungen für die Due-Diligence- 

Prüfung zunächst bereits Anschaffungskosten für die Beteiligung sind, deren Erwerb 

anstand, also erst als Teilwertabschreibung den Gewinn mindern. 

6.26 Freibetrag für Abfindung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses 

mit der GmbH 

Eine vom Arbeitgeber veranlasste Vertragsauflösung liegt vor, wenn der Arbeitgeber 

die entscheidenden Ursachen für die Auflösung gesetzt hat; dabei ist nicht die ar 

beitsrechtliche Beurteilung der Auflösung maßgeblich, sondern allein der Umstand, 

wer die Auflösung "betrieben" hat, von wem also die (letztlich auch einvernehmliche 

Initiative zur) Beendigung des Dienstverhältnisses ausgegangen ist. 

Ob die Vertragsauflösung vom Arbeitgeber veranlasst wurde, ist anhand der Umstände 

des Einzelfalles vom FG als Tatsacheninstanz zu entscheiden; dabei kann 

im Regelfall davon ausgegangen werden, dass bei Zahlung einer Abfindung der Arbeitgeber 

die Auflösung gewollt und damit auch veranlasst hat, denn anderenfalls 

wäre er kaum bereit gewesen, eine Abfindung zu zahlen. 

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt nicht vor, wenn die geplante Bebauung 

und Veräußerung von vier Objekten schon aus baurechtlichen Gründen von vornherein 

nicht zu realisieren ist. 


205 nach NWB 14/2013, 980 



6.27 Gesellschafter: Keine Anwendung des Halbabzugsverbots auf 

Substanzverluste von Darlehensforderungen 

Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit 

nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, 

ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung 

auszuschließen. Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG ergibt sich, 

dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und - im Gegensatz zu 

§ 3c Abs. 1 EStG - auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das 

Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht. 

Der danach erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG 

genannten Einnahmen ist bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie bei 

Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, nicht gegeben. 

Der eigenkapitalersetzende Charakter eines Darlehens begründet - auch im Anwendungsbereich 

des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG - allenfalls einen Zusammenhang zwischen 

Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen 

Wertminderung des Darlehens aufgrund einer Teilwertabschreibung oder eines Verzichts 

auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Darlehensforderung einerseits und 

nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen andererseits. 

BFH, Urteil vom 11.10.2012 - IV R 45/10; GmbHR 7/2013, 380 

6.28 Teilwert einer Pensionsverpflichtung, hier: Maßgebliches Endalter 

bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen bei beherrschenden 

Gesellschafter-Geschäftsführern 206 

FG München, Beschluss vom 20.02.2012 - 7 V 2818/11 

Tatbestand: 

Ein Unternehmen hat seinen beiden Gesellschafter-Geschäftsführern jeweils eine 

Pensionszusage erteilt. Die Finanzverwaltung hatte bei der Berechnung der Pensionsrückstellung 

unterstellt, dass anstelle des in der Pensionszusage vorgesehenen 

Pensionsalters das in R 6a Abs. 8 EStR 2009 vorgesehene geburtsjahrabhängige 

höhere Pensionsalter anzuwenden sei. 

Dagegen hatte das Unternehmen die Aussetzung der Vollziehung wegen ernstlicher 

Zweifel an der Rechtmäßigkeit beantragt. 

206 nach Nicole Lehr, Magnus Newsletter 1/2013, 2 



Entscheidung: 

Dem Antrag wurde stattgegeben. 

Nach Ansicht des Gerichts sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die 

Wertermittlung einer Pensionsverpflichtung die Beträge zu Grunde zu legen, die 

vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis 

zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles 

rechnungsmäßig aufzubringen sind. Maßgebend ist nach der Entscheidung 

des FG München grundsätzlich der in der Pensionszusage vorgesehene Zeitpunkt 

des Eintritts des Versorgungsfalles. Im vorliegenden Fall ist dies die Vollendung 

des 65. Lebensjahres. 

Die Änderung der Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung durch das 

RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz wirkt sich nach Ansicht des Gerichts auf den 

Eintritt des Versorgungsfalles nicht aus, da das in der Pensionszusage vereinbarte 

Endalter nicht von der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung 

abhängig ist. 

Nach Auffassung des Gerichtes gewährt R 6a Abs. 11 Satz 1 EStR lediglich ein 

Wahlrecht, von einem höheren Pensionsalter auszugehen. Voraussetzung hierfür ist 

nach Ansicht des FG München, dass mit einer Beschäftigung des Arbeitnehmers bis 

zu dem gewählten Alter gerechnet werden kann. 

Gleiches gilt nach Ansicht des Gerichts für einen beherrschenden Gesellschafter- 

Geschäftsführer, da es aus Sicht des FG München keinen Grund dafür gibt, von 

§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG abzuweichen und zu unterstellen, dass bei dem beherrschenden 

Gesellschafter-Geschäftsführer die vertraglich festgelegte Altersgrenze 

nicht gelten soll. 

Dies ergibt sich weder aus dem von der Rechtsprechung im Verhältnis zwischen 

Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter entwickelten formellen 

Fremdvergleich noch aus dem BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 I R 113/88 (BStBl II 

1991, 207). Der BFH ist auch in dieser Entscheidung davon ausgegangen, dass bei 

Vereinbarung einer Altersrente mit Erreichen des 65. Lebensjahres die Pensionsrückstellungen 

für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nach einem 

Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen ist. 

Die Regelung in R 6a Abs. 8 EStR 2009 ist nach Ansicht des Gerichts nicht anwendbar, 

wenn das in der Pensionszusage vereinbarte Pensionsalter nicht von der 

Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung abhängig ist. 

Bedeutung für die Praxis: 

Bei diesem Urteil handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung. Es bleibt abzuwarten, 

wie sich die Finanzverwaltung diesbezüglich in nächster Zeit positionieren wird. 



6.29 GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer: Zu Sonn- und Feiertagszuschlägen 

BFH-Urteil vom 27.03.2012 VIII R 27/09 

Als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH wird von Ihnen voller Einsatz verlangt. 

Das bedeutet, dass Sie auch am Wochenende, an Feiertagen oder in der 

Nacht arbeiten müssen, wenn es notwendig ist. Zuschläge für Sonntags-, Wochenend- 

oder Nachtarbeit sind deshalb grundsätzlich tabu. 

Vereinbart ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Zuschläge für Arbeiten an 

Wochenenden, an Feiertagen oder für Nachtarbeit, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung 

vor, weil die Zahlung dieser Zuschläge nur aus gesellschaftsrechtlichen 

Gründen erfolgte. 

Konsequenz: 

Die Zuschläge dürfen den Gewinn der GmbH nicht mindern und beim Gesellschafter-Geschäftsführer 

liegen Kapitalerträge vor, die der Abgeltungsteuer unterliegen 

(Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.03.2012, Az. VIII R 27/09; veröffentlicht am 

06.06.2012). 

Praxishinweis: 

Die Richter des Bundesfinanzhofs wiesen auf eine Ausnahme hin. Wird in der 

GmbH auch ein Fremdgesellschafter angestellt, der für dieselben Arbeiten an Wochenende, 

an Feiertagen und in der Nacht Zuschläge erhält, werden diese auch 

beim Gesellschafter-Geschäftsführer akzeptiert. 

6.30 BFH: Verluste aus typisch stillen Beteiligungen 

Leitsätze: 

Verluste aus typisch stillen Beteiligungen, die im Betriebsvermögen gehalten 

werden, sind phasengleich zu berücksichtigen. Die Übergangsregelung des § 59 

Abs. 1 EStG 2002, nach der die Verlustverwertungsbeschränkungen nach § 15 Abs. 

4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 i.d.F. des StVergAbG bereits ab dem 

Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden sind, ist verfassungskonform dahin 

auszulegen, dass die Regelungen bei vor dem 21. November 2002 geschlossenen 

stillen Gesellschaftsverträgen dem Ausgleich des Verlusts aus der Beteiligung nicht 

entgegenstehen, der auf das erste nach Verkündigung des StVergAbG am 20. Mai 

2003 im Jahr 2003 abgelaufene Wirtschaftsjahr oder das Wirtschaftsjahr 2002/2003, 

entfällt (Anschluss an den zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten 

Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 - I B 7/11). 

BFH, Urteil vom 27.03.2012 - I R 62/08 



6.31 Verlustvorträge von Kapitalgesellschaften sichern, durch Abtretung 

von Besserungsanwartschaften? BFH gegen BMF 207 

Verzichtet der Gesellschafter einer überschuldeten, Verlustvorträge aufweisenden 

GmbH gegen einen Besserungsschein auf seine wertlose Forderung gegen die 

GmbH, resultieren daraus folgende Konsequenzen: 

Bilanzsteuerliche und ertragsteuerliche Wertung 

Der Verzicht führt zum Erlöschen der wirtschaftlichen Verpflichtung und erfordert 

daher die erfolgswirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit, sowohl in der Handelsals 

auch in der Steuerbilanz. Es entsteht ein a.o. Ertrag. 

Zu beachten ist ggf. eine aus § 285 Nr. 3 HGB resultierende Anhangangabe. 

Schenkungsteuerliche Wertung 

Der Verzicht ist eine „Leistung“ des Gesellschafters an die Gesellschaft. Der Forderungsverzicht 

unter Besserungsvorbehalt bessert als auflösend bedingter Verzicht 

auch die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend 

(und seiner Zwecksetzung nach auf Dauer), bewirkt also eine Werterhöhung der Anteile 

sowohl des Verzichtenden als auch der etwaigen Mitgesellschafter. 

Dennoch führt die Finanzverwaltung im Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl 2012 I 

S. 331 unter Tz 3.3.7 aus: 

Grundsätzlich fehlt es an einem schenkungsteuerbaren Vorgang, weil der Gläubiger 

einer wertlosen Forderung nichts aus seinem Vermögen hergibt, sondern lediglich 

uneinbringbare Werte gegen Erwerbsaussichten umschichtet. Es mangelt insoweit 

an einer Vermögensverschiebung von dem Verzichtenden an die Mitgesellschafter. 

Aktuelle BFH-Rechtsprechung 

Der BFH äußert sich in seinem Urteil vom 12.07.2012 I R 23/11 zu dem Sacherhalt 

des Forderungsverzichtes gegen Besserungsschein, wobei nach dem ausgesprochenen 

Forderungsverzicht der Gesellschafter anschließend seine GmbH-Anteile an 

einen Fremden Dritter veräußerte. Ferner veräußerte er die Forderung, auf die aufschiebend 

bedingt verzichtet wurde. 

Der neue Eigentümer der Anteile und der Forderung nahm nach den Erwerben eine 

Verschmelzung seiner weiteren GmbH (beteiligungsidentisch) auf die Verlust-GmbH 

vor, danach wurden wieder Gewinne erwirtschaftet. Der Besserungsfall für die erworbene 

Forderung trat ein. 

207 nach Lehrgangswerk Haas (1. KW 2013) 



Ertragsteuerliche Wertung 

Die Forderung des Gesellschafters ist wieder bei der GmbH einzubuchen (Aufwand 

an Verbindlichkeit). Der zu erfassende Betrag stellt Betriebsausgaben der GmbH 

dar und ist mit den Gewinnen der GmbH verrechenbar. § 8c KStG steht dem nicht 

entgegen, denn dieser begründet nicht das Verbot eines Betriebsausgabenabzugs. 

Lt. der o.g. BFH-Entscheidung liegt kein Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO vor, 

da sich der Verzicht des Alt-Gesellschafters gewinnerhöhend ausgewirkt hatte. 

Fazit 

Auf diesem Wege können letztlich Verlustvorträge trotz der Mantelkaufregelungen 

des § 8c KStG verwertet werden, so der BFH. 

Bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung das Urteil im BStBl wertet, denn es 

steht im Widerspruch zur Auffassung der Verwaltung, vgl. BMF-Schreiben, BStBl 

2003 I S. 648 Nr. 2 Buchstabe d. 

6.32 Disquotale Einlagen / Verdeckte Gewinnausschüttungen im 

Fokus des Schenkungsteuerrechts 

Fall: 

X und Y sind zu jeweils 50 v. H. am Stammkapital der Z-GmbH (100.000 Euro) beteiligt. 

Die Z-GmbH befindet sich in wirtschaftlichen Schwierigkeiten, insbesondere 

ist es zu "Zahlungsstockungen" gekommen. Daraufhin leistet X 200.000 Euro in die 

Kapitalrücklage der Z-GmbH. 

Werden bei einer Kapitalgesellschaft durch den Anteilseigner Leistungen in die Kapitalrücklage 

(§ 272 Abs. 2 HGB) erbracht, dann kommt es wirtschaftlich gesehen 

zu einer Verlagerung von Reserven auf den oder diejenigen Anteilseigner, die sich 

an der Rücklagendotierung nicht beteiligt haben. Es findet aber lediglich eine Werterhöhung 

statt, mithin kein Substanzübergang. 

Nach der ständigen Rechtsprechung des II. Senats des BFH liegt in derartigen Vorgängen 

ein rein gesellschaftsrechtlicher Vorgang, der nicht als freigebige Zuwendung 

nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu beurteilen ist (BFH v. 17.10.2007, BStBl. II 

2008, 381; BFH v. 09.12.2009, BStBl. II 2010, 566). Im Ergebnis stellt der BFH also 

auf die zivilrechtliche Situation, demnach nicht auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise 

ab. 

Mit dem Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz ist nunmehr mit Wirkung für Erwerbe 

nach dem 13.12.2011 (§ 37 Abs. 7 S. 1 ErbStG) § 7 Abs. 8 ErbStG (2012) 

eingefügt worden. Als Schenkung gilt demnach auch die Werterhöhung von Anteilen 

an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar 

beteiligte natürliche Person durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft 

erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, 



soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit 

an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter 

zu gleichen Teilen beteiligt sind. 

Die Neuregelung hat im Schrifttum erhebliche Diskussionen ausgelöst (z. B. van 

Lishaut/ Ebber/ Schmitz, Ubg. 2012, 1; Riedel, NZI 2011, 577; vgl. auch Crezelius, 

ZEV, 2011, 393). Die Norm ist außerordentlich weit gefasst, obwohl der Steuergesetzgeber 

in erster Linie solche Fälle vor Augen hatte, in denen der disquotal einlegende 

Kapitalgesellschafter und der wirtschaftlich bereicherte Mitgesellschafter in 

einem Näheverhältnis stehen (BT-Drucks. 17/6263, S. 146; auch van Lishaut/ Ebber/ 

Schmitz, Ubg. 2012, 1, 3). Der Wortlaut des § 7 Abs. 8 ErbStG lässt eine derartige 

Eingrenzung nicht erkennen. 

Zu kritisieren ist weiterhin, dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eine verobjektivierte Fiktion 

formuliert, so dass es auf Bereicherungsabsicht nicht ankommt! Wenn in diesem 

Zusammenhang darauf hingewiesen wird (van Lishaut/ Eber/ Schmitz, Ubg. 2012, 1, 

4), der objektivierte Anwendungsbereich der Norm sei dadurch zu rechtfertigen, 

dass es sich bei Einlagen in eine Kapitalgesellschaft zumindest auch um Leistungen 

causa societatis handelt, so dass sich gleichsam der gesellschaftsrechtliche Leistungszweck 

und der private Zuwendungswille überschneiden, dann wird deutlich, 

dass die Norm auch Sachverhalte treffen wird, in denen es allein und in erster Linie 

um die Rücklagenbildung in der Kapitalgesellschaft geht, so dass die stattfindende 

Werterhöhung in den Anteilen der Mitgesellschafter eine gar nicht beabsichtigte Nebenfolge 

darstellt. 

Der Ausgangsfall ist auf eine typische Sanierungskonstellation zugeschnitten. 

Hier meinen van Lishaut/ Ebber/ Schmitz (Ubg. 2012, 1, 4), dass ein Kapitalgesellschafter 

unter fremdüblichen Bedingungen keine disquotalen Sanierungsleistungen 

erbringen werde. Das ist in dieser Form unzutreffend, weil die Praxis zeigt, dass 

häufig nur ein Kapitalgesellschafter Leistungen in die Kapitalrücklage erbringt, um 

die Liquidität der Kapitalgesellschaft zu gewährleisten. Wenn argumentiert wird, der 

leistende Gesellschafter könne die Leistung als Stammkapitalerhöhung erbringen, 

so dass im Ergebnis keine disquotale Leistung anzunehmen ist, wird übersehen, 

dass dies in der Praxis deshalb häufig nicht gewünscht wird, weil eine spätere Kapitalherabsetzung 

(§§ 58ff. GmbHG) komplizierter durchzuführen ist als die Auflösung 

einer Kapitalrücklage. 

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang aber auf die Variante der "schuldrechtlich 

gebundenen Kapitalrücklage", bei der zwischen den Kapitalgesellschaftern 

vereinbart wird, dass im Fall der Auflösung der Kapitalrücklage der zuvor geleistete 

Betrag an denjenigen Gesellschafter ausgekehrt wird, der die Rücklage erbracht 

hat. In dieser Variante tritt keine Werterhöhung in der Beteiligung des Mitgesellschafters 

ein, so dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vom Wortlaut her nicht gegeben ist. 

§ 7 Abs. 8 ErbStG macht auch ertragsteuerrechtliche Schwierigkeiten. Zu fragen 

ist nämlich, wer bei der disquotalen Einlage ertragsteuerrechtlich berücksichtigungsfähige 

(nachträgliche) Anschaffungskosten hat. Aus einer Entscheidung des BFH (v. 

12.12.2000, BStBl. II 2001, 234) könnte sich ergeben, dass es zu Anschaffungskosten 

(auch) des Mitgesellschafters kommt. Allerdings betrifft die zitierte BFH- 



Entscheidung einen Sonderfall (vgl. auch Kirchhof/ Gosch, EStG, 10. Aufl., 2011, 

§ 17 Rz. 93). Wenn es aber bei Anschaffungskosten des in die Kapitalrücklage Leistenden 

bleibt, dann führt dies in der Person des Mitgesellschafters zu einer Doppelbelastung 

mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer, weil nämlich die schenkungsteuerrechtlich 

maßgebende Werterhöhung nicht zu einer Erhöhung der ertragsteuerrechtlich 

maßgebenden Anschaffungskosten führt. 

6.33 Verdeckte Gewinnausschüttungen 

Fall: 

Frau F ist Mehrheitsgesellschafterin und Geschäftsführerin der G-GmbH. Sie stellt 

ihren als Ökotrophologe ausgebildeten (bislang arbeitslosen) Sohn S mit einem Gehalt 

von 50.000 Euro ein, obschon nur 25.000 Euro marktüblich sind. 

Ertragsteuerrechtlich handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung in 

Höhe von 25.000 Euro, die nach §§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt 

wird. Im Übrigen liegt (nach hier vertretener Auffassung) eine freigebige 

Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zwischen F und S vor. 

Auch für die verdeckte Gewinnausschüttung existiert eine Neuregelung, und zwar 

§ 15 Abs. 4 ErbStG (2012). Bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft ist 

der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar 

oder mittelbar beteiligten natürlichen Person zugrunde zu legen, durch die sie 

veranlasst wird. Die Neuregelung ist durch ein obiter dictum in der Entscheidung 

des BFH v. 07.11.2007 (BStBl II 2008, 258) veranlasst. Der BFH hat dort ausgeführt, 

es komme eventuell eine freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft 

zu der nahestehenden Person in Betracht. 

Rechtsmethodologisch ist es erstaunlich, dass der Steuergesetzgeber aus dieser 

beiläufig geäußerten Ansicht des BFH einen gleichsam subsumtionsfähigen Obersatz 

ableitet und prinzipiell eine freigebige Zuwendung der Gesellschaft an die nahestehende 

Person annehmen will. 

§ 15 Abs. 4 ErbStG ist im Rahmen der Steuerklassenregelungen eingeordnet, so 

dass damit nicht der Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ersetzt werden 

kann. Von ihm scheint der Steuergesetzgeber auszugehen, berücksichtigt aber 

nicht, dass - jedenfalls im Steuerrecht - eine Kapitalgesellschaft mangels Privatsphäre 

überhaupt nicht Zuwendender im Sinne des Schenkungsrechts sein kann 

(vgl. BFH vom 06.07.2000, BStBl. II 2002, 490; Gosch/ Lambrecht, KStG, 2. Aufl., 

2009, § 7 Rz. 20, (Roser) § 8 Rz. 67ff.). 

Nach hier vertretener Auffassung ist steuersystematisch stimmig nur eine Lösung 

dieser Sachverhalte dahingehend, dass es auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu 

einer Gewinnerhöhung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG kommt, beim Anteilseigner zu 



steuerpflichtigen Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG und zu einer freigebigen 

Zuwendung zwischen dem Anteilseigner und der nahestehenden Person. 

Im Übrigen: Es könnte nach neuem Recht auch so liegen, dass jede (disquotale) 

verdeckte Gewinnausschüttung zur Schenkungsteuerpflicht führt! 

Gesetzestext: 

§ 7 Abs. 8 ErbStG: 

Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die 

eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung 

(Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft 

erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit 

sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften 

nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen 

beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften. 

§ 15 Abs. 4 ErbStG: 

Bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist der Besteuerung 

das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten 

natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. In 

diesem Fall gilt die Schenkung bei der Zusammenrechnung früherer Erwerbe (§ 14) als 

Vermögensvorteil, der dem Bedachten von dieser Person anfällt. 

Literatur: 

van Lishaut/ Ebber/ Schmitz, Ubg 1/2012, 1 ff. 

Sell, DB 8/2012, 426 ff. 

6.34 Schenkungsteuerliche Auswirkungen beim Ausscheiden eines 

Gesellschafters aus einer Steuerberatungsgesellschaft ("Naked 

in/ Naked out" -Abfindungsklauseln) 208 

In der Steuerberatungspraxis gibt es regelmäßig Fälle, in denen gesellschaftsvertragliche 

Abfindungsklauseln ein steuerliches Risiko darstellen können. So kann das 

Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Steuerberatungsgesellschaft u. U. 

Schenkungsteuer bei den verbleibenden Gesellschaftern auslösen. 

208 StBK Brandenburg - Mitteilungsblatt 01/13, 21 



Nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch der auf dem Ausscheiden 

eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils (oder des Teils eines Anteils) 

einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter 

oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit 

seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. 

Diese Regelung hatte bis zur Erbschaftsteuerreform zum 1. Januar 2009 keine nennenswerte 

Bedeutung, denn durch den Ansatz der Steuerbilanzwerte bei der Bewertung 

des Anteils an einer Personengesellschaft oder durch den Ansatz des Stuttgarter 

Verfahrens bei der Bewertung einer nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft 

kam es regelmäßig nicht zu einer Überschreitung der vereinbarten Abfindung. 

Dies hat sich seit dem 1. Januar 2009 erheblich geändert. Bei der Bewertung sowohl 

von Personengesellschaften als auch Kapitalgesellschaften sind nun die Verkehrswerte 

anzusetzen. Die verbleibenden Gesellschafter sind somit immer dann 

schenkungsteuerlich bereichert, wenn der ausscheidende Gesellschafter eine Abfindung 

erhält, die unterhalb des Verkehrswertes dieser Beteiligung liegt. Dies liegt 

bei sog. "Naked in/Naked out"-Abfindungsklauseln regelmäßig vor, die insbesondere 

bei Freiberuflern häufig praktiziert werden. 

Diese Abfindungsklauseln können wie folgt gestaltet sein: Der neu eintretende Gesellschafter 

leistet seine Einlage durch stehengelassene Gewinne. Statt eines Gehalts 

erhält er zukünftig eine prozentuale Gewinnbeteiligung, die seinem Gesellschaftsanteil 

entspricht. 

Den Geschäftsanteil und die Gewinnbeteiligung erhält er nur so lange, wie er für die 

Gesellschaft aktiv tätig ist. Bei seinem Ausscheiden erhält der Partner weder den 

Verkehrswert seiner Beteiligung noch eine Abfindung ausbezahlt, sondern lediglich 

den Buchwert seiner Beteiligung. 

Diese Regelung gilt für alle Gesellschafter der Gesellschaft gleichermaßen. 

Nach h. M. in der zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Rechtsprechung und Literatur 

ist eine Schenkung i. S. d. §§ 516 BGB bzw. § 7 Abs. 1 ErbStG nicht anzunehmen, 

wenn ein Gesellschafter aufgrund einer unterschiedslos für einen jeden Gesellschafter 

geltenden gesellschaftsvertraglichen Regelung aus der Gesellschaft 

ausscheidet und die vereinbarte Abfindungszahlung nicht dem Verkehrswert des 

Gesellschaftsanteils entspricht. 

Allerdings sieht § 7 Abs. 7 ErbStG dem Wortlaut nach für diese Fälle eine fiktive 

Schenkung vor, sofern der Abfindungsanspruch des Gesellschafters unter dem 

Verkehrswert seiner Beteiligung liegt. Der Wortlaut des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG ist 

damit auch für die "Naked in/Naked out"-Gestaltung erfüllt. 

In der Literatur besteht Einigkeit, dass gesellschaftsvertragliche Abfindungsklauseln, 

die unterhalb des Verkehrswertes liegen und für alle Gesellschafter Gültigkeit haben, 

nicht immer zu einer Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter führen 



müssen. So soll für die Anwendung des § 7 Abs. 7 ErbStG kein Raum sein, wenn 

jemand nur vorübergehend als Gesellschafter aufgenommen wird, d. h. zu einem 

von vornherein festgelegten Zeitpunkt (z. B. 65. Lebensjahr) wieder aus der Gesellschaft 

ausscheiden muss (sog. Gesellschafter auf Zeit) und dann nur Anspruch auf 

Abfindung zum Buchwert hat. 

In der Kommentierung werden diese Fälle als Abfindungen für eine nicht vollwertige 

Beteiligung bezeichnet, also solche, die bereits bei Aufnahme der Gesellschafterbestellung 

mit der Buchwertklausel belastet waren. Da die Buchwertklausel gegenüber 

allen Gesellschaftern gilt, sollten solche Anteile aus dem Blickwinkel des Erbschaftsteuerrechts 

ausgeklammert werden. 

Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Literatur zu schenkungsteuerlichen 

Auswirkungen von Abfindungsklauseln differenziert Stellung nimmt. Für die verbleibenden 

Gesellschafter verbleibt bei Ausscheiden eines Gesellschafters dennoch 

das Risiko, dass auch ohne Bereicherungswillen Schenkungsteuer entsteht. Die 

Bundessteuerberaterkammer wird ihre Möglichkeiten nutzen, dem Bundesministerium 

der Finanzen die Problematik vorzutragen. 

Es bleibt abzuwarten, wie sich Rechtsprechung und Kommentierung hierzu entwickeln 

werden. 

6.35 Schenkungsteuer: Niedrige Geschäftsführervergütung eines 

Komplementärs als Zuwendung an die anderen Gesellschafter 

FG Niedersachsen, Urteil vom 16.10.2012 - 3 K 251/12, rechtskräftig, GmbHR 

10/2013, 559 

Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu 

einem Vermögensvorteil des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die 

Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. 

Über eine - teilweise - Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist nach 

zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. 

Die Geschäftsführertätigkeit des Komplementärs ist bei einer KG Ausfluss der Gesellschafterstellung 

und damit keine entgeltliche Dienstleistung. 

Grundsätzlich ist die Geschäftsführungstätigkeit eines Komplementärs durch seine 

Gewinnbeteiligung abgegolten. Eine niedrig bemessene Geschäftsführervergütung 

des Komplementärs führt daher nicht zu einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung 

an die anderen Gesellschafter der KG. 



6.36 Eintritt des Besserungsfalls nach Verkauf eines "Besserungsscheins" 

zum Verkehrswert ohne schenkungsteuerrechtliche 

Bedeutung; Verhältnis von vGA und Schenkungsteuer 

BFH, Urteil vom 30.01.2013, II R 6/12 

Leitsätze 

Tritt nach dem Verkauf einer Forderung mit Besserungsschein zum Verkehrswert 

der Besserungsfall ein, verwandelt sich der Verkauf nicht in eine freigebige Zuwendung. 

Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern 

einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft gibt es neben betrieblich 

veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen 

sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen. 



7 Passivierung "angeschaffter" Pensionsrückstellungen 

Verlustrückstellung bei Organschaft 

Betriebliche Pensionsverpflichtungen aufgrund einer sog. Direktzusage, welche 

beim Veräußerer den steuerlichen Rückstellungsbeschränkungen nach § 6a EStG 

1997 unterworfen sind, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im 

Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, nicht mit dem besonderen Teilwert 

nach § 6a Abs. 3 EStG 1997, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen 

und von ihm - auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen - ausschließlich nach § 

6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert 

zu bewerten (Bestätigung und Fortführung des BFH-Urteils vom 16.12.2009 - I 

R 102/08, BStBl II 2011 S. 566 = DB 2010 S. 309, vom 14.12.2011 - I R 72/10, 

BFHE 236 S. 101 = DB 2012 S. 488; entgegen BMF-Schreiben vom 24.06.2011 - IV 

C 6 - S 2137/0-03 [2011/0501861], BStBl I 2011 S. 627 = DB 2011 S.1485). 

Der letzte vororganschaftliche Vz. ist nicht als unmittelbar vorangegangener Vz. i. S. 

des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 des ersten nachorganschaftlichen Vz. anzusehen. 

Eine unzulässige Hauptrevision kann in eine zulässige Anschlussrevision umgedeutet 

werden. 

BFH-Urteil vom 12.12.2012 - I R 69/11, DB 12/2013, 611 

Anmerkung: 209 

Die Bewertung der Pensionsrückstellung nach der entgeltlichen Übertragung der der 

Rückstellung zugrunde liegenden Pensionsverpflichtungen im Rahmen eines Betriebserwerbs 

hatte für 1999 nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu erfolgen. Die Revision 

des FA gegen das überwiegend erfolgreiche FG-Urteil (vgl. EFG 2012 S. 638) war 

insoweit unbegründet. Die vom FG auf der Basis des versicherungsmathematischen 

Gutachtens angestellten Berechnungen zur Ermittlung des Barwerts der übernommenen 

Versorgungsanwartschaften wurden weder von der Klägerin noch vom FA 

angegriffen; auch der Senat hatte keinen Grund, an der Richtigkeit jener Berechnungen 

zu zweifeln. Zur Frage, ob nach Beendigung einer Organschaft ein Verlustrücktrag 

in das letzte der Organschaft vorangehende Jahr möglich ist, wurde mit 

Urteil des Senats über die unselbständige Anschlussrevision der Klägerin entschieden; 

diese Revision war ebenfalls unbegründet. 

Ein Verlustrücktrag (2003 auf 1999) war nicht vorzunehmen. 1999 war weder kalendarisch 

noch rechtlich der unmittelbar vorangegangene Veranlagungszeitraum von 

2003, denn dies war nur 2002. Daraus, dass zwischen 1999 und 2003 ein Organ- 

209 nach "ms" in steuer-aktuell 09/2013, Nr. 130 



schaftsverhältnis zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der H-AG als Organträgerin 

bestanden hatte, folgte nichts anderes. 

 

Hinweis 

Siehe auch BFH-Urteil vom 12.12.2013 - I R 28/11 

7.1 BFH-Urteil vom 26.04.2012 - IV R 43/09 (DStR 2012, 1128) 210 

Im Streitfall hatte eine KG mit einer konzernangehörigen GmbH einen entgeltlichen 

Schuldbeitritt zu Pensionsverbindlichkeiten der KG vereinbart. Im Innenverhältnis 

der Gesamtschuldnerschaft verpflichtete sich die GmbH, die KG von der Erfüllung 

der Pensionsverbindlichkeiten freizustellen (Schuldbeitritt mit interner Erfüllungsübernahrne). 

Nach der Entscheidung des IV. Senats richtet sich die Bilanzierung der Pensionsverbindlichkeiten 

nach der Vereinbarung zur wirtschaftlichen Lastentragung im Innenverhältnis 

der Gesamtschuldner. Ungeachtet der fortbestehenden rechtlichen 

Verpflichtung der KG ist deren künftige Inanspruchnahme aus den Pensionsverbindlichkeiten 

aufgrund der internen Erfüllungsübernahme durch die GmbH ausgeschlossen. 

Die Pensionsrückstellungen der KG sind folglich aufzulösen; die Aktivierung 

eines Freistellungsanspruchs kommt nicht in Betracht. 

Geplante Neuregelungen 

a) Ergänzung von § 5 EStG um einen neuen Absatz 7 

"Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, 

-beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den 

auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer oder dessen 

Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten 

ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Dies gilt in Fällen der Erfüllungsübernahme 

nach § 329 des Bürgerlichen Gesetzbuches und des Schuldbeitritts mit Schuldfreistellung 

im Innenverhältnis für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden 

Verpflichtungen sinngemäß. Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils 

entsprechend anzuwenden." 

210 nach Prinz, Ubg 02/2013, 58 



b) Wiederbelebung von § 4 f EStG mit neuem Inhalt 

"§ 4f 

Verpflichtungsübernahme im Konzern 

Gehören in den Fällen des § 5 Absatz 7 der ursprünglich Verpflichtete und der aus 

diesen Rechtsgeschäften Verpflichtete zu demselben Konzern im Sinne des § 4 h 

Absatz 3 Satz 5 und 6, ist die hieraus resultierende Gewinnminderung beim ursprünglich 

Verpflichteten oder dessen Rechtsnachfolger nicht zu berücksichtigen. In 

diesen Fällen bleibt die aus der Anwendung des § 5 Absatz 7 resultierende Gewinnerhöhung 

außer Ansatz." 

8 Kein Vorsteuerabzug aus Strafverteidigungskosten 

für Geschäftsführer 211 

Eine GmbH kann aus den von ihr getragenen Kosten für die Strafverteidigung ihres 

Geschäftsführers keinen Vorsteuerabzug vornehmen. Nach dem Urteil des EuGH 

vom 21.02.2013 (Az. C-104/12) besteht in diesem Fall kein Zusammenhang zwischen 

der Eingangsleistung "Strafverteidigung" und den Ausgangsleistungen der 

GmbH; damit fehlt die Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. 

Es spielte keine Rolle, dass der Geschäftsführer der Bestechung im Zuge seiner Tätigkeit 

für die GmbH beschuldigt wurde. Entscheidend war vielmehr, dass die Strafverteidigungskosten 

der Verhinderung der Verurteilung einer natürlichen Person 

dienten. 

211 nach GmbH-Steuerpraxis 



9 Das Prinzip der Zeitwertkonten 212 

Überstunden, Bonifikationen, das Urlaubs- und Weihnachtsgeld oder auch Bestandteile 

des regulären Entgelts können vom Arbeitnehmer zunächst steuer- und sozialversicherungsfrei 

auf einem Wert- oder Langzeitkonto angespart werden. Zur Kapitalanlage 

und Insolvenzsicherung überführt der Arbeitgeber das Entgelt in sicherheitsorientierte 

Bank- und Sparanlagen, Versicherungslösungen oder in gesetzeskonforme 

und damit sichere Investmentfonds. 

Mit dem gebildeten Wertguthaben sind längere Freistellungsphasen für den Arbeitnehmer 

(zum Beispiel für Weiterbildung/Qualifizierung, Sabbatical, Kindererziehung, 

Betreuung häuslicher Pflegefälle et cetera) ebenso möglich wie der Vorruhestand. 

Er kann also ohne Einbußen bei der gesetzlichen Rente früher als mit 67 Jahren 

aus dem Berufsleben aussteigen. Der Arbeitnehmer ist auch während der Freistellungsphase 

beim Arbeitgeber angestellt und erhält weiter sein Gehalt - finanziert 

aus dem angesparten Wertguthaben. 

9.1 Neue FG-Rechtsprechung zu den Zeitwertkonten bei GmbH- 

Geschäftsführern 213 

Zwei Finanzgerichte haben in jüngerer Zeit zugunsten von GmbH-Geschäftsführern 

entschieden und deutlich zu verstehen gegeben, dass die Auffassung der Finanzverwaltung 

aus ihrer Sicht nicht haltbar ist: 

Urteil des FG Düsseldorf vorn 21.03.2012 

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 21.03.2012 (Az. 4 K 2834/11 AO) 

entschieden, dass die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto eines Fremdgeschäftsführers 

noch keinen Zufluss von Arbeitslohn darstellt und der Arbeitslohn erst mit 

Auszahlung des Kontoguthabens zufließt. 

Sachverhalt: 

A wird zum Geschäftsführer der M-GmbH bestellt, die mit ihm die Teilnahme an einem 

Arbeitszeitkontenmodell im Unternehmen des Arbeitgebers vereinbart. Danach 

kann A auf die Auszahlung bis zu 100% seines monatlichen Grundgehalts, seines 

Urlaubsgelds sowie seiner Tantieme verzichten und auf ein für ihn eingerichtetes 

Zeitwertkonto einstellen lassen. 

Zur Absicherung und zur Finanzierung der sich aus dem Zeitwertkonto ergebenden 

Ansprüche richtete die M-GmbH bei einer Bank ein Vermögensverwaltungsdepot 

212 nach Röder, bav spezial 11/2012 

213 nach Skudlarek, GmbH-Steuerpraxis 8/2012, 231, 232f. 



ein; gleichzeitig verpfändete sie A die Wertpapier- und Bargeldbestände aus diesem 

Konto als Sicherheit. 

In einer Anrufungsauskunft vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass der Arbeitslohn 

dem A mit Gutschrift auf das Zeitwertkonto zufließt. Dagegen legte die A- 

GmbH Einspruch ein und erhob nach ablehnendem Bescheid Klage. 

Das FG Düsseldorf stellte klar: 

Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der 

Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Der Zufluss von Arbeitslohn tritt mit der Erlangung 

der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein. Geldbeträge fließen einem Steuerpflichtigen 

regelmäßig dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des 

Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (BFH, Urteil vom 

03.02.2011, Az. VI R 4/10, BFH/NV 2011, S. 904 Nr. 5). Eine Gutschrift in den Büchern 

des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht 

nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern 

darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag von nun an dem Berechtigten 

zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den 

Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen 

Schuldners herbeizuführen. Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen 

Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet, kann ein Zufluss 

nicht fingiert werden. 

Grundsätzlich führt weder der Abschluss einer Wertguthabenvereinbarung (§ 7b 

SGB IV) noch die Wertgutschrift auf einem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. 

Aus der Stellung als Geschäftsführer der M-GmbH folgt nach Auffassung 

des Finanzgerichts nichts anderes. Der Geschäftsführer ist steuerlich zwar grundsätzlich 

Arbeitnehmer, weil er als Organ in die Gesellschaft eingegliedert ist und den 

Weisungen zu folgen hat, die sich aus seinem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlüssen 

ergeben. Ferner hat er vergleichbar mit einem Arbeitnehmer 

einen Anspruch auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall sowie Anspruch auf 

Jahresurlaub. Soweit das Finanzamt die Auffassung vertritt, Vereinbarungen über 

die Einrichtung von Zeitwertkonten seien mit dem Aufgabenbild des Geschäftsführers 

einer GmbH nicht zu vereinbaren, hat diese Wertung keinen steuerrechtlichen 

Bezug. 

Urteil des Hessischen FG vom 19.01.2012 

Das Hessische Finanzgericht hat mit Urteil vom 19.01.2012 (Az. 1 K 250/11) entschieden, 

dass auch bei einer Gesellschafter-Geschäftsführerin Einzahlungen auf 

ein sog. Zeitwertkonto im Einzahlungsjahr noch nicht zu einem steuerpflichtigen Zufluss 

von Arbeitslohn führen. 



Sachverhalt: 

C war beherrschende Gesellschafterin und Geschäftsführerin der C-GmbH. Im Jahr 

2008 hatte sie mit der GmbH die Ansammlung von Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto 

vereinbart. In 2009 wurde zusätzlich eine sog. Zeitwertgarantie vertraglich 

ergänzt, wonach die GmbH als Arbeitgeberin für alle Einzahlungen ab dem 

01.01.2009 die Rückzahlung in voller Höhe garantierte. Das Finanzamt setzte Einkommensteuer 

bei C für die Zuführung auf das Zeitwertkonto fest. Dagegen legte C 

Einspruch und Klage ein. 

Das Finanzgericht entschied: 

In 2009 ist dem C noch kein Arbeitslohn zugeflossen, denn die einzelnen Beträge 

sind weder bar ausgezahlt noch einem ihrer Konten bei einem Kreditinstitut oder einem 

von der GmbH für sie geführten Konto gutgeschrieben worden. Auch die Bilanzierung 

durch die GmbH als Verbindlichkeit führt noch nicht zu einem Zufluss. Die 

Geschäftsführerin konnte auf das Zeitwertkonto nicht frei zugreifen und trug nicht 

das wirtschaftliche Risiko eines Verlusts des Betrags auf dem Zeitwertkonto. Vielmehr 

war das dortige Guthaben vertraglich dazu bestimmt, der C erst später in Zeiten 

der Arbeitsfreistellung den dann ausfallenden Arbeitslohn zu ersetzen. 

Gegen das Urteil ist Revision beim BFH unter dem Az. VI R 25/12 anhängig. 

9.2 Gutschriften auf einem Zeitwertkonto führen auch beim beherrschenden 

Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zum Zufluss 

von Arbeitslohn 214 

Dies hat der 12. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 13. März 2013 

(Az. 12 K3812/10 E) entschieden. Die Klägerin, eine GmbH, möchte ihren Arbeitnehmern 

flexible Arbeitszeitmodelle anbieten, bei denen in der ersten Phase ein Teil 

des Gehalts nicht ausbezahlt wird. Stattdessen soll die Mehrarbeitszeit auf einem 

Zeitwertkonto gutgeschrieben werden. In der zweiten Phase sollen die teilnehmenden 

Arbeitnehmer von der Arbeit unter Fortzahlung der Bezüge freigestellt werden. 

Das Finanzamt erteilte der Klägerin auf Antrag eine Anrufungsauskunft (§ 42e 

EStG) des Inhalts, dass Gutschriften auf den Zeitwertkonten nicht zum Lohnzufluss 

führen. Entgegen des Antrags versah es die Auskunft allerdings mit der Einschränkung, 

dass dies nicht für die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gelte. 

Die Klägerin begehrt demgegenüber die Erteilung der Auskunft ohne diese Einschränkung. 

Das Gericht gab der Klage statt. Gutschriften auf einem Zeitwertkonto führten bei 

den Arbeitnehmem erst in der Freistellungsphase zu einem Lohnzufluss, da sie erst 

dann über die entsprechenden Beträge wirtschaftlich verfügen könnten. Dies gelte 

214 nach Newsletter, FG Münster, 05/2013, S.2 



auch für die Geschäftsführer. Sie hätten es zwar aufgrund ihrer Stellung in der 

Hand, sich fällige Beträge auszahlen zu lassen. Der beabsichtigte Abschluss der zivilrechtlich 

wirksamen Vereinbarungen über das Arbeitszeitmodeil führe gerade dazu, 

dass die Fälligkeit hinausgeschoben werde. 

Das Revisionsverfahren ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 

23/12 anhängig. 

10 Übersicht über die Besteuerung von Anteilsveräußerungen 

ab dem VZ 2009 215 

Anteile im Privatvermögen 

Beteiligung < 

1 % 

Beteiligung ≥ 1 % 

§ 17 EStG 

Anteile im Betriebsvermögen 

Personenunternehmen 

Kapitalgesellschaften 

Steuerpflichtiger 

Veräußerungsgewinn 

(VG) 

Abzug 

Werbungskosten 

(WK)/ 

Betriebsausgaben 

(BA) 

Abgeltungsteuer Teileinkünfteverfahren 

Teileinkünfteverfahren 

Freistellung, 

§ 8b KStG 

100% des VG 60 % des VG 60 % des VG 5 % des VG 

grds kein WK- WK-Abzug zu 60% BA-Abzug zu BA-Abzug 

Abzug, 

Ausnahme Transaktionskosten 

60% 

zu 100% 

Steuersatz 25 % + SolZ individueller ESt- 

Satz + SolZ 

individueller 

ESt-Satz 

+ SolZ 

29,83 % (GewSt 

bei Hebesatz von 

400 %, KSt, SolZ) 

215 Skizze nach Okraß, Skript Abgeltungsteuer, 2010, S. 28 



11 Exkurs: Zurückbehalt von Honorarforderungen bei 

Einbringungen gemäß § 24 UmwStG 216 

Der BFH hat mit Urteil vom 04.12.2012 - VIII R 41/09 zum Zurückbehalt von Forderungen 

bei Einbringungen von Freiberuflerpraxen entschieden. Nach Tz. 24.03 des 

UmwStE 2011 (BMF vom 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978-b/08/10001; BStBl. I 2011, 

1314 = GmbHR 2012,112 [LS], abzurufen auch unter www.gmbhr.de) verlangt die 

Finanzverwaltung bei Einbringungen von Einzelpraxen und Aufnahme von Gesellschaftern 

in Freiberufler-Sozietäten sowohl bei Buchwert-, Zwischenwert- und Teilwerteinbringungen 

als auch bei vorheriger Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 

EStG eine Einbringungsbilanz und eine Eröffnungsbilanz der neu gebildeten oder 

vergrößerten Personengesellschaft. 

Geht die Personengesellschaft danach wieder zur Einnahmen-Überschuss- 

Rechnung über, soll das Bewertungswahlrecht nach Tz. 24.03 von der aufnehmenden 

Personengesellschaft gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen 

Abgabe der Eröffnungsbilanz ausgeübt werden müssen. Demzufolge besteht 

ein großes Interesse am Zurückbehalt von Honorarforderungen, um diese nicht in 

eine Übergangsgewinnermittlung und in die Einbringungsbilanz einbeziehen zu 

müssen. Hierzu hat der BFH durch das genannte Urteil in der Sache VIII R 41/09 

wichtige Fragen geklärt. 

Der Streitfall betraf einen Sachverhalt, in dem ein Steuerberater seine Einzelpraxis 

zu Teilwerten in eine Sozietät einbrachte. Übertragungsstichtag sollte der Ablauf 

des Kalenderjahres 1996 sein. Im Einbringungsvertrag wurde neben der Regelung, 

dass die Einbringung zu Teilwerten erfolgen sollte, ebenfalls vereinbart, dass der 

Steuerberater seine vor dem 01.01.1997 entstandenen Honorarforderungen nicht in 

die Sozietät einbringen, sondern zurückbehalten sollte. Der Kläger begehrte für den 

anlässlich der Teilwert-Einbringung entstandenen Veräußerungsgewinn gemäß 

§§ 16, 18 EStG die Tarifbegünstigung und den Ansatz des Freibetrags (§§ 16, 34 

EStG). Das Finanzamt vertrat die Auffassung, der Kläger habe im Zuge der Teilwert-Einbringung 

zwingend eine Einbringungsbilanz aufzustellen, in die er zur Gewährung 

der Tarifbegünstigung das gesamte Betriebsvermögen aufzunehmen habe. 

Demzufolge habe er in einer Übergangsgewinnermittlung auch die Honorarforderungen 

aufnehmen müssen. 

Der BFH gewährte im Unterschied zum Finanzamt die Tarifbegünstigung. Er führte 

in der Entscheidung aus, dass im Zuge einer Teilwert-Einbringung für das eingebrachte 

Einzelunternehmen zwar eine Einbringungsbilanz aufzustellen sei. Für die 

Gewährung der Tarifbegünstigung müsse der Kläger zwar im Grundsatz alle wesentlichen 

Betriebsgrundlagen in die Sozietät einbringen, wozu die Honorarforderungen 

aber als unwesentliche Betriebsgrundlagen nicht gehörten. Bei der Einbringung 

einer freiberuflichen Praxis seien der Mandantenstamm, der Praxiswert und 

216 nach GmbHR 06/2013, R88 



unter Umständen die Praxiseinrichtung wesentlich, nicht jedoch bereits vorhandene 

Forderungen. 

Der BFH führt in der Entscheidung weiter aus, dass in eine Einbringungsbilanz nur 

die Wirtschaftsgüter aufzunehmen seien, die tatsächlich eingebracht würden. Da die 

zurückbehaltenen Honorarforderungen nicht auf die neu entstehende Sozietät als 

neue Forderungsinhaberin übergehen sollten, sei der Kläger nicht verpflichtet gewesen, 

diese Forderungen in die Einbringungsbilanz einzubeziehen. Gleiches gelte für 

die aufgrund der Einbringung zu erstellende Übergangsgewinnermittlung für den 

vorgeschriebenen Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Bestandsvergleich 

(§ 16 Abs. 2 S. 1 EStG, § 24 Abs. 1 UmwStG beziehe sich auf das 

"eingebrachte Betriebsvermögen". Infolgedessen seien in der Übergangsgewinnermittlung 

nur die tatsächlich eingebrachten Wirtschaftsgüter zu erfassen. 

Die zurückbehaltenen Forderungen würden - so der BFH - auch nicht im Wege einer 

Zwangsentnahme zu Privatvermögen des Klägers. Der BFH stellt die entgegenstehende 

Vermutung auf, dass zurückbehaltene Forderungen immer Bestandteil eines 

freiberuflichen Restbetriebsvermögens bleiben und nicht in das Privatvermögen 

entnommen werden. 

Entgegen der Auffassung des BMF gehen anlässlich einer Einbringung i.S.d. § 24 

UmwStG zurückbehaltene Forderungen nicht zwangsläufig in das Privatvermögen 

des Einbringenden über (so aber BMF vom 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978-b/ 

08/10001, BStBI. I 2011, 1314 = GmbHR 2012, 112). Erkläre der Steuerpflichtige 

nicht ausdrücklich eine Übernahme der zurückbehaltenen betrieblich begründeten 

Forderungen ins Privatvermögen, könne er diese auch ohne Betrieb als Restbetriebsvermögen 

behandeln und schrittweise einziehen. Schließlich rückte der BFH 

auch von seiner früheren Rechtsprechung ab, dass es für den Zurückbehalt einer 

Forderung und deren Zuordnung zum Restbetriebsvermögen darauf ankommen solle, 

ob die Forderung unstreitig sei und in absehbarer Zeit eingezogen werden könne. 

Die Erfassung der zukünftigen Zahlungszuflüsse als Betriebseinnahme sei wegen 

der betrieblichen Verstrickung im Restbetriebsvermögen sichergestellt. Aufgrund 

dessen bestehe für die Fiktion einer Entnahme ins Privatvermögen im Zeitpunkt 

der Einbringung keine Notwendigkeit Der Kläger habe schließlich die Zahlungen, 

die auf seine zurückbehaltenen Honorarforderungen geleistet werden, erst mit 

dem tatsächlichen Zufluss i.S.d. § 11 EStG als nachträgliche Betriebseinnahmen zu 

erfassen. 



12 Überblick über Entschuldungsinstrumente und ihre 

bilanz- und steuerrechtlichen Auswirkungen 217 

Des Schuldners Werkzeuggürtel 

Aktuelle Verwaltungsanweisungen, Urteile und Gesetzesvorhaben verdeutlichen einen 

akuten Bedarf an individuellen Entschuldungsmaßnahmen. Die verschiedenen 

Instrumente haben unterschiedliche Rechtsfolgen und (steuerliche) Auswirkungen. 

Im Wettlauf der Beraterschaft mit der Judikativen, Exekutiven und nicht zuletzt der 

Legislativen bedarf es eines umfassenden Überblicks über die Möglichkeiten des 

Schuldners. 

Gliederung 

I. Einleitung 

II. 

III. 

Problemstellung und Überblick 

Forderungsverzicht /-erlass 

1. "Einfacher" Forderungsverzicht /-erlass 

2. Forderungsverzicht mit Besserungsschein/-abrede 

IV. Debt-Equity-Swap 

V. Rangrücktritt 

VI. 

VII. 

VIII. 

1. Allgemeines 

2. Abgrenzung einfacher/qualifizierter Rangrücktritt 

3. Formulierungsmöglichkeiten 

4. Steuerrechtliche Konsequenzen 

5. Folgen eines Rangrücktritts (Rechtslage ab MoMiG) 

Patronatserklärung 

Schuldfreistellung und -übernahme 


2. Rechtsentwicklung 

Zusammenfassung und Fazit 

I. Einleitung 

Ein verlockend niedriges Zinsniveau und erste Wolkendurchbrüche am Konjunkturhorizont 

verleite(te)n nicht erst heute dazu, zu investieren. Unternehmen sollten dabei 

jedoch auch ihre Passivseite überwachen und fokussieren, damit sich keine 

wirtschaftliche Schieflage einstellt. Zeichnet sich eine solche ab, sieht das (Vertrags-) 

Recht diverse Möglichkeiten vor, Entschuldungsmaßnahmen einzuleiten und 

das Ruder noch herumzureißen. Gerade die jüngere Rspr.-Historie weist hinsichtlich 

der Fremdkapitalien auf verstärkte Aktivitäten hin. Es ist also an der Zeit für einen 

Überblick über die Utensilien eines Schuldners, mit denen er unter Einbeziehung 

217 nach DB vom 29.03.2013, Heft 13, S. 656-665; Autor: StB Alexander Horst, Düren 



seiner Gläubiger versuchen kann, das Damoklesschwert eines unternehmerischen 

Bankrotts abzuwenden. 

Im Rahmen der folgenden Darstellung soll der Schwerpunkt auf die bilanziellen 

Auswirkungen der unterschiedlichen Maßnahmen beim Schuldner gelegt werden. In 

der Praxis ist - nicht nur für den Fall, dass Gläubiger und Schuldner einander nahestehen 

218 - eine Prüfung der Folgen beim Gläubiger geboten. 

II. Problemstellung und Überblick 

Ein Blick in § 266 Abs. 3 Buchst. c HGB und nicht zuletzt die eigene Bilanz lässt 

vermuten, dass nicht alle Verbindlichkeiten einheitlich betrachtet werden können. 

Auch die unterschiedliche Gesprächsbereitschaft der Vertragspartner ist bei der 

Wahl des Mittels ausschlaggebend; schließlich gelingen Verhandlungen mit dem eigenen 

Gesellschafter sicherlich leichter als mit einer Bank oder einem Lieferanten. 

Übliche Zahlungsaufschübe wie z. B. eine Ratensenkung, Prolongation oder Novation 

verbessern zwar kurzfristig die Liquiditätssituation, bekämpfen allerdings statt 

der Ursache zumeist nur die Symptome. Eine Insolvenzeröffnung wegen Überschuldung 

219 vermögen sie nicht abzuwenden. Erforderlich sind hier grundlegendere 

Maßnahmen. Zum erwägenswerten Portfolio der meisten Unternehmen gehören 

insbesondere der Forderungsverzicht und Rangrücktritte. Doch ein Blick über den 

Tellerrand zeigt: es gibt noch Weitere 220 , mit mehr oder weniger zielführenden 

Rechtsfolgen. 

Für die Frage, welche Variante für das individuelle Vorhaben vorzuziehen ist, sollte 

auch ein Auge auf die bilanziellen Konsequenzen geworfen werden, damit buchungstechnische 

Erträge keine existenzbedrohenden Steuernachforderungen verursachen 

221 und damit einen weiteren - sicherlich unnachgiebigen - Gläubiger auf 

das Parkett rufen. Die für die (jedenfalls mittelständische) Praxis eher marginal unterschiedlichen 

Formulierungen der entsprechenden Willenserklärungen fungieren 

dabei nicht selten als Zünglein an der Waage. 

218 Z. B. im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Anmerkung: Beim Gläubiger ergibt sich i. d. R. schon 

viel früher der Bedarf einer eingehenden Prüfung, nämlich dann, wenn es beim Schuldner zwar 

noch nicht zu einer akuten Gefahr gekommen ist, die Situation allerdings auch keine Bewertung der 

Forderungen mit dem Nennwert rechtfertigt. Auch hier zeigen sich aktuelle Tendenzen, wie z. B. 

die BFH-Urteile vom 18.04.2012 - X R 5/10, DB 2012 S. 1542 und X R 7/10, DB0482970), veranschaulichen. 

219 Seit dem am 18.10.2008 in Kraft getretenen Finanzmarktstabilisierungsgesetz (FMStG) 

liegt eine insolvenzrechtlich relevante Überschuldung unter Liquiditätsprämisse nur dann 

vor, wenn die Fortbestehensprognose zusätzlich negativ ausfällt (Geltung nicht nur bis 

31.12.2013 und damit Wiederherstellung der Rechtslage vor InsO, da Entfristung der 

Fortbestehensprognose). 

220 Hierzu z. B. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl., Rdn. 84a zu § 246 

HGB. Dort wird unterschieden zwischen grundlegenden und weniger grundlegenden Vertragsanpassungen. 

221 Sofern keine ausreichenden Verlustvorträge vorhanden sind bzw. die Mindestbesteuerung greift. 



Im Zusammenhang mit dem Willen des Schuldners, seine Lage zu verbessern, stehen 

insbesondere folgende Instrumente zur Auswahl: 

Es zeigt sich, dass die meisten Instrumente solche sind, die in die Gesellschafter- 

Finanzierung eingreifen und die sowohl (zivil-) rechtlich als auch bilanziell ganz unterschiedliche 

Auswirkungen haben. 

III. Forderungsverzicht /-erlass 

1. "Einfacher" Forderungsverzicht /-erlass 

Sicherlich ist der Forderungsverzicht bzw. -erlass des Gläubigers gem. § 397 BGB 

das heilsamste Mittel zur Abwendung der Überschuldung. Der Gläubiger wird sich 

auf diese radikale Art und Weise nur dann von seinem Anspruch trennen, wenn er 

für die Zukunft oder andere Forderungen eine Chance sieht, dass die hierüber erwirtschafteten 

Beträge über demjenigen Betrag liegen, den er aus der Befriedigung 

aus der Insolvenzmasse erhalten würde, ggf. als Gesellschafter nach einem debt 

equity swap. Handelt es sich beim Gläubiger um einen Gesellschafter, kommen ggf. 

weitere Intentionen hinzu. 

Letztendlich spiegelt sich der Forderungsverzicht im Eigenkapital des Schuldners 

wider - entweder über die Gewinn- und Verlustrechnung oder direkt im Eigenkapital 

(Kapitalrücklage). Gängiger ist dabei allerdings der Ausweis als außerordentlicher 

Ertrag. 

Da der Schuldner i. d. R. auf dem Weg in die Misere ausreichend Verlustvorträge 

angesammelt haben wird, sind die Folgen dieses Ausweises in seinem zu versteuernden 

Einkommen - abgesehen von der Mindestbesteuerung - wahrscheinlich ü- 

berschaubar. Auch wenn die Beurteilung des Forderungsverzichts für den gesellschaftsrechtlich 

verbundenen Gläubiger weit größere steuerliche Konsequenzen hat 



- steht doch die Auswirkung des Verzichts zur Diskussion 222 -, kann die Beurteilung 

nicht gänzlich losgelöst von der Sicht des Schuldners erfolgen. Immerhin geht es 

um die Frage, inwieweit seitens des Gesellschafters eine verdeckte Einlage vorhanden 

ist bzw. welcher Wert der Forderung beizulegen ist. Einerseits mindert eine verdeckte 

Einlage das Einkommen gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG, andererseits geht sie 

in das steuerliche Einlagekonto ein. Für den Fall, dass der Gesellschafter dies bestimmt, 

kann ein Forderungserlass wie beschrieben handelsrechtlich (dazu korrespondierend) 

in die Kapitalrücklage eingestellt werden 223 . 

Auch hinsichtlich der Behandlung beim Schuldner muss also unterschieden werden, 

ob der verzichtende Gläubiger ein Gesellschafter oder ein fremder Dritter ist. Unter 

natürlichen Personen (als Gläubiger und Schuldner) ergibt sich zusätzlich ein 

schenkungsteuerlich relevantes Thema 224 . 

Sind mehrere Gesellschafter einer KapGes. vorhanden und verzichtet einer dieser 

Gesellschafter auf seine Forderung, die er gegenüber der Gesellschaft hat, ist die 

Gefahr einer nach § 7 Abs. 8 ErbStG fingierten Schenkung - trotz des Sanierungswillens 

- sehr hoch 225 . 

Die Bewertung der verdeckten Einlage dürfte in der Praxis nur im Einzelfall keine 

Diskussionen hervorrufen; wohl oder übel muss sich auf einen Teilwert 226 geeinigt 

werden. 

222 Siehe z. B. Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 139 f. zu § 255 HGB oder Hoffmann, StuB 

2012 S. 809. 

223 Förschle/Hoffmann, in: Beck'scher Bilanzkommentar, 8. Aufl., Rdn. 197 zu § 272 HGB. 

224 Ggf. Schenkung unter Lebenden gem. § 7 ErbStG. 

225 Hierzu z. B. Kahlert/Schmidt, DStR 2012 S. 1208 und gleichl. Erlass der Obersten Finanzbehörden 

der Länder vom 14.03.2012 (BStBl. I 2012 S. 331) mit Vorschlägen zur Abwendung der Schenkungsteuer. 

226 Sog. "Einlagebeschluss" des BFH vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BStBl. II 1998 S. 307 = DB 1997 S. 

1693. 



Tab. 1: Bewertung der verdeckten Einlage 

Gläubiger 

Schuldner 

a) Gläubiger ist kein Gesellschafter/nahestehend 

Aufwand 

b) Gläubiger ist Gesellschafter/nahestehend - zusätzlich: 

- ggf. AK gem. § 17 EStG* 

- ggf. Zufluss bei Überschusseinkünften 

- ggf. Erhöhung Buchwert** 

- ggf. SchenkSt bei Mitgesellschafter 

- § 3c Abs. 2 EStG***/§ 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG**** 

Ertrag 

- ggf. Abzug als verdeckte Einlage 

- ggf. Zugang steuerliches Einlagekonto 

* Die Finanzverwaltung wendet bzgl. der Höhe der Anschaffungskosten wohl noch die Grundsätze 

des Eigenkapitalersatzrechts an. Danach sind Anschaffungskosten i. H. des Nennwerts der verzichteten 

Forderung zu konstatieren, sofern es sich um ein Krisendarlehen, ein krisenbestimmtes 

Darlehen oder ein sog. Finanzplandarlehen handelt. Andernfalls ist der Teilwert zum Zeitpunkt 

des "stehengelassenen Darlehens" maßgeblich, BMF-Schreiben vom 21. 10. 2010, BStBl. I 2010 

S. 832 = DB 2010 S. 2417. 

** Handelsrechtlich bzw. bei IFRS nur dann, wenn der Ertragswert der Beteiligung durch den Forderungsverzicht 

erhöht wird: Kahle, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 2002, § 255 HGB Rdn. 

108 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, Komm. Bilanzierung, § 255 HGB Rdn. 140; Lüdenbach, in: Lü denbach/Hoffmann, 

IFRS 2009, § 32 Rdn. 184. 

*** Aber nach BFH vom 18. 4. 2012, a.a.O. (Fn. 1), voller Abzug. 

**** Jedenfalls ab 2008, vorher auch BFH-Urteil vom 14. 1. 2009 - I R 52/08, BStBl. II 2009 

S. 674 = DB 2009 S. 711. Im Fall des Wiederauflebens voll steuerfrei (§ 8b Abs. 3 Satz 8 KStG). 

Vergessen werden dürfen neben den realen Steuerbelastungen auch nicht die Auswirkungen 

auf die latenten Steuern nach HGB und IFRS sowie die Steuerquote 227 . 

Latente Steuern nach HGB und IFRS könnten sich z. B. grds. ergeben, wenn sich 

bei dem Verzicht auf eine werthaltige Forderung der Ertragswert der Beteiligung 

nicht erhöht, denn dann verbleibt es handelsrechtlich beim Aufwand; steuerlich erhöht 

sich der Beteiligungsbuchwert jedoch unabhängig von der Ertragsentwicklung 

der Gesellschaft 228 . In der Regel wird die Bildung latenter Steuern allerdings an der 

Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG scheitern. Befindet sich die Beteiligung im Anlagevermögen, 

werden auch auf die 5%ige Besteuerung nach § 8b Abs. 5 KStG keine 

latenten Steuern angesetzt. Zu beachten ist beim Forderungsverzicht auch der Sa- 

227 Wie Benzel und Linzbach eingängig schildern, DStR 2009 S. 1599. 

228 Jedenfalls nach Meinung des BFH vom 14. 1. 2009 - I R 52/08, BStBl. II 2009 S. 674 = 

DB 2009 S. 711. 



nierungserlass 229 . Wenige BMF-Schreiben waren hinsichtlich ihrer Rechtmäßigkeit 

und damit ihrer Anwendbarkeit in der Vergangenheit derart fragwürdig. 

Auch die Rspr. des BFH vermag aufgrund der Uneinigkeit der Senate hierzu keine 

Lösung aufzuzeigen 230 . Dabei ist ein unterstützender Wille der Finanzverwaltung zu 

erkennen: Denn sie akzeptiert die aus einem Forderungsverzicht resultierende 

Steuerlast als Sanierungshemmnis und erlaubt - nach Abschaffung des § 3 Nr. 66 

EStG a. F. ab 1998 - sachliche Billigkeitsmaßnahmen wie Stundung oder Erlass. 

Positiv herauszustellen ist, dass die Finanzverwaltung - trotz der Angriffe der Judikativen 

und der EU-Kommission 231 - an der Anwendung des Erlasses weitgehend 

festhält 232 . 

Dem Rechtsanwender genügt aber nicht nur die theoretische Sicht der Dinge; der 

Versuch, den Sanierungserlass anzuwenden, wird leider von zahlreichen praktischen 

Problemen flankiert: Die Finanzverwaltung gewährt Billigkeitsmaßnahmen bei 

Gewinnen aus Gesellschafterdarlehen nur dann, wenn sich auch Drittgläubiger an 

der Sanierung beteiligen - doch was ist, wenn keine Drittgläubiger vorhanden sind? 

Was ist im Fall der GewSt-Zerlegung? Eine verbindliche Auskunft müsste bei jeder 

Gemeinde beantragt werden, da für den Erlass der GewSt die Gemeinde zuständig 

ist 233 . Bei einer Stundung bleibt die Steuerverbindlichkeit aufgrund der Steuerfestsetzung 

passiviert und belastet damit die Überschuldungsbilanz. 

2. Forderungsverzicht mit Besserungsschein/-abrede 

In abgeschwächter Form und weitaus häufiger ist der Forderungsverzicht mit Besserungsschein 

/-abrede in der Sanierungspraxis zu finden. In diesem Fall wird zwar 

zunächst auf die Forderung verzichtet, gleichzeitig wird aber für den "Besserungsfall" 

vereinbart, dass die Forderung wieder auflebt und der Gesellschafter hieraus 

befriedigt wird. Um etwaigen Streitigkeiten vorzubeugen, ist es in jedem Fall empfehlenswert, 

den Eintritt des Besserungsfalls möglichst weitgehend zu konkretisieren. 

229 BMF-Schreiben vom 27.03.2003, BStBl. I 2003 S. 240 = DB 2003 S. 796, mit Änderung 

durch BMF vom 22.12.2009, BStBl. I 2010 S. 18 = DB 2010 S. 83. 

230 Bejahend: BFH-Urteil vom 14.07.2010 - X R 34/08, BStBl. II 2010 S. 916 = DB 2010 S. 

2033 (Ls.) = DB0363984, verneinend: BFH vom 28. 2. 2012 - VIII R 2/08, DB0474692 = 

BFH/NV 2012 S. 1135. 

231 Steuererlass als unzulässige Beihilfe i. S. des Art. 107 AEUV? 

232 Steben, GStB 2012 S. 384; OFD Niedersachsen vom 29. 6. 2012, KStK, § 8 KStG Karte 

A1; FinMin. Schleswig-Holstein vom 17.04.2012, DStR 2012 S. 969; koordinierter Ländererlass 

vom 27.03.2012, BStBl. I 2012 S. 370; BMF-Schreiben vom 22.12.2009, a.a.O. 

(Fn. 12); FinMin. Schleswig-Holstein, Verfügung vom 25.01.2013 - VI 3011 - S 2741 - 

108. 

233 BFH vom 25.04.2012 - I R 24/11, DB 2012 S. 1723 = BFH/NV 2012 S. 1516 und BMF- 

Schreiben vom 27.03.2003, a.a.O. (Fn. 12), Rdn. 15. 



Beim Eintritt des Besserungsfalls (auflösende Bedingung) ergeben sich folgende 

Auswirkungen 234 : 

1. (Wieder-) Einbuchung der Verbindlichkeit: 

2. Der (Nenn-) Betrag der Verbindlichkeit ist vermögensmindernd einzubuchen 

(sog. "Loss-Refresher"). Soweit die ursprüngliche Ausbuchung nach den 

Grundsätzen des Einlagebeschlusses des BFH zu einer verdeckten Einlage 

führte, gilt diese als zurückgewährt 235 . Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 

ist der Unterschiedsbetrag i. S. der § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit § 8 

Abs. 1 Satz 1 KStG entsprechend zu korrigieren. 

3. Steuerliche Behandlung der auf die wieder eingebuchte Verbindlichkeit zu zahlenden 

Zinsen: 

4. Die Abzugsfähigkeit der zum Zeitpunkt der (Wieder-) Einbuchung zu zahlenden 

Zinsen beurteilt sich nach dem ursprünglichen Veranlassungszusammenhang - 

eine etwaige Veranlassung des Forderungsverzichts im Gesellschafterverhältnis 

ist insoweit unbeachtlich (analog § 158 Abs. 2 BGB). Dies gilt auch, wenn nach 

der Vereinbarung Zinsen für die Krisenzeit nachzuentrichten sind 236 . Insofern 

bedarf es jedoch einer "klaren und eindeutigen Regelung im Voraus", damit jedenfalls 

beim beherrschenden Gesellschafter keine vGA wegen Rückwirkung 

entsteht. 

Hinsichtlich eines zwischenzeitlichen Gesellschafterwechsels ist das aktuelle BFH- 

Urteil vom 12.07.2012 - I R 23/11 237 - jedenfalls auf Ebene der Gesellschaft - vorteilhaft. 

IV. Debt-Equity-Swap 

Als besonderen Fall des Forderungsverzichts bezieht der Debt-(for)-Equity-Swap 238 i. 

d. R. gesellschaftsrechtlich unverbundene Gläubiger in die Sanierung mit ein. Diese 

Maßnahme hat selbst nur einen "bilanzsanierenden Effekt", der aber auch auf den 

Überschuldungsstatus ausstrahlt 239 . 

234 Siehe hierzu auch: BMF-Schreiben vom 02.12.2003, BStBl. I 2003 S. 648 = DB 2004 S. 

35. 

235 Seltener Fall des sog. Direktzugriffs; BMF-Schreiben vom 04.06.2003 - BStBl. I 2003 S. 

366 = DB 2003 S. 1352, Rdn. 29 1. Spiegelstrich. 

236 BFH-Urteil vom 30. 5. 1990 - I R 41/87, BStBl. II 1991 S. 588 = DB 1990 S. 1998. Zwar 

ist der Gestaltungsmissbrauch damit auf der Ebene der Kapitalgesellschaft negiert, auf 

der Ebene des Gesellschafters kann damit allerdings noch keine Entwarnung gegeben 

werden, s. hierzu BFH vom 01.02. 2001 - IV R 3/00, BStBl. II 2001 S. 520 = DB 2001 S. 

1013. 

237 DB 2012 S. 2662 = DStR 2012 S. 2058. 

238 Durch ESUG (Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 

07.12.2011, BGBl. I 2011 S. 2582), erstmals gesetzlich geregelt in § 225a Abs. 2 InsO. 

239 Hirte/Knof/Mock, DB 2011 S. 632. 



Möglich ist ein solcher aber auch durch "Alt-"Gesellschafter. Mit dem Schlagwort 

"Debt-Equity-Swap" wird gemeinhin die Durchführung eines Bündels verschiedener 

Maßnahmen (und Rechtsfolgen) umschrieben, die in ihrem Kern bezwecken, die 

Unternehmensbilanz durch Umwandlung von Fremd- in Eigenkapital zu entlasten 240 : 

(vereinfachte) Herabsetzung des Stammkapitals auf das noch tatsächlich vorhandene 

Vermögen (§§ 229 ff. AktG bzw. §§ 58a ff. GmbHG); 

Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechts der Altgesellschafter durch 

Sacheinlage der Gläubiger; 

Erlöschen von Forderungen aufgrund von Konfusion oder Gläubigerverzicht. 

Beim insolvenzrechtlichen Debt-Equity-Swap dürfte die Forderung nur i. H. ihres 

werthaltigen Teils der Sachkapitalerhöhung dienen 241 . 

Doch nicht nur durch das ESUG hat das Instrument des Debt-Equity-Swaps an literarischer 

Bedeutung gewonnen 242 . Auch die angreifbare Verfügung der OFD Rheinland 

vom 14.12.2011 243 , die sich mit Debt-Genussrechts-Swaps (Debt-Mezzanine- 

Swaps) beschäftigt, hat dazu beigetragen. 

Zwar mag es vorteilhaft für das Unternehmen sein, sich gewisser Verbindlichkeiten 

zu entledigen, andererseits rühren nunmehr weitere Köche in Form neuer Gesellschafter 

im Schicksal des kriselnden Unternehmens. Letztere drängen in naher Zukunft 

verständlicherweise auf eine Gewinnbeteiligung, z. B. in Form von Ausschüttungen. 

Die "Alt-"Gesellschafter müssen wohl oder übel eine Verwässerung ihrer 

Anteile hinnehmen. 

Bilanziell tritt in der Bilanz des Schuldners also an die Stelle einer Finanzverbindlichkeit 

eine nominelle Kapitalerhöhung. Eine zivilrechtliche Schuld wird zugunsten 

eines gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses ersetzt. Hoffmann und Lüdenbach 

sprechen sich in diesem Zug für eine Ergebnisauswirkung aus, z. B. in Form einer 

Gewinnrealisierung in der Handelsbilanz 244 . Dem ist zuzustimmen. Über die Maßgeblichkeit 

des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich folglich auch in der Steuerbilanz 

ein entsprechender Ertrag i. H. der Differenz zwischen Nennwert der Verbindlichkeit 

(Forderung) und der nominellen Kapitalerhöhung. 

240 Kanzler/Mader, GmbHR 2012 S. 992, zum Ablauf auch Bay/Seeburg/Böhmer, ZInsO 

2011 S. 1927. 

241 Abwägend und im Ergebnis bejahend s. Fn. 20; zustimmend Ekkenga, DB 2012 S. 331 

und Priester, DB 2010 S. 1445; a. A. Cahn/Simon/Theiselmann, DB 2010 S. 1629 und 

DB 2012 S. 501 und CFL 2010 S. 238. 

242 Z. B. zur Anwendbarkeit von IFRIC 19: Lüdenbach, PiR 2011 S. 118; generell auch 

Hoffmann, PiR 2010 S. 117. 

243 Kurzinfo 56/2011 der OFD Rheinland vom 14. 12. 2011, DB 2012 S. 21 = DStR 2012 S. 

189. 

244 Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 84b unter Ziff. 2. 2. 3.3 zu § 246 HGB. 



Um dem steuerpflichtigen Ertrag vorzubeugen, mag sich der Rechtsanwender an 

das Instrument der Genussrechtsausgabe erinnert fühlen. Exemplarisch für einen 

Debt-Mezzanine-Swap soll die Ausgabe von Genussrechten eine - wenn man so will 

- ambivalente Wirkung haben. Handelsrechtlich entsteht je nach Ausgestaltung Eigenkapital, 

steuerrechtlich Fremdkapital. Dieser Auffassung widerspricht die OFD 

Rheinland mit ihrer Verfügung vom 14.12.2011. 

V. Rangrücktritt 


Das Instrument des Rangrücktritts ist in erster Linie ein solches aus dem Insolvenzrecht, 

es dient der Abwendung einer bilanziellen Überschuldung und lässt die Forderung 

des Gläubigers dem Grund nach bestehen. Ihre Durchsetzung ist sodann 

einstweilen gehemmt (pactum de non petendo) 245 . Zwar sind Gesellschafter- 

Darlehen i. S. der InsO stets im Jahresabschluss als Verbindlichkeiten auszuweisen, 

im Rahmen der Überschuldungsprüfung können sie jedoch mittels eines Rangrücktritts 

unberücksichtigt bleiben 246 . 

Leider befindet sich der Rangrücktritt in einem Spannungsfeld zwischen Insolvenzund 

Steuerrecht 247 , dessen Auswirkungen beim Abschluss und der Formulierung eines 

Rangrücktritts abgewogen werden müssen. Die Unterscheidung zwischen einem 

einfachen und einem qualifizierten Rangrücktritt stammt historisch aus der 

Rechtslage vor MoMiG 248 und damit aus Zeiten des Eigenkapitalersatzrechts 249 . Die 

Literatur folgerte aus dem Grundsatzurteil des BGH vom 08.01.2001 250 , dass es insolvenzrechtlich 

für den Rangrücktritt nicht ausreichend ist, wenn der Gesellschafter 

nur den einfachen Rangrücktritt erklärt 251 , da (noch immer) ein Vorrang gegenüber 

dem Eigenkapital besteht. Vielmehr bedurfte es eines qualifizierten Rangrücktritts, 

um die gewünschte Entlastung der Überschuldungsbilanz herbeizuführen. 

245 Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O. (Fn. 3), Rdn. 74 zu § 246 HGB.(Fn. 31 auf S. 659) 

246 Entgegen Wortlaut in § 39 Abs. 2 InsO sowie der Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 

12/2443 S. 115 (wonach nur ein Forderungsverzicht zur Nichtberücksichtigung im Überschuldungsstatus 

führen soll), aber gem. BGH-Urteil vom 08.01.2001 - II ZR 88/99, DB 

2001 S. 373 = DStR 2001 S. 175; s. a. Kozikowski/Schubert, in: Beck'scher Bilanz- 

Kommentar, 7. Aufl., Rdn. 232 zu § 247 HGB 

247 Carlé, NWB 2010 S. 2798; Kahlert/Gehrke, DStR 2010 S. 227. 

248 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen 

vom 23.10.2008, BGBl. I 2008 S. 2026; in Kraft getreten zum 01.11.2008. 

249 Als Formulierungshilfe s. Klein, GmbHR 2005 S. 663; Kussmaul, DB 2002 S. 2258 und 

bei Konzernges. Loitz/Schulze, DB 2004 S. 769, außerdem Kahlert/Gehrke, DStR 2010 

S. 227. 

250 BGH vom 08.01.2001, a.a.O. (Fn. 31). 

251 So z. B. Goette, DStR 2001 S. 175. 



2. Abgrenzung einfacher/qualifizierter Rangrücktritt 

a) Einfacher Rangrücktritt 

Beim einfachen Rangrücktritt treten die Gesellschafterforderungen hinter die Forderungen 

der übrigen Gesellschaftsgläubiger. Es erfolgt aber keine ausdrückliche 

Gleichstellung mit den Einlagerückgewährforderungen aller Gesellschafter. Er lässt 

zudem die Zugehörigkeit der Gesellschafterverbindlichkeit zur Überschuldungsbilanz 

unangetastet. 

b) Qualifizierter Rangrücktritt 

Der qualifizierte Rangrücktritt führt dazu, dass der Gesellschafter erst nach Befriedigung 

sämtlicher Gläubiger der Gesellschaft und bis zur Abwendung der Krise auch 

nicht vorgreiflich, sondern nur zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen der 

Mitgesellschafter Berücksichtigung findet. Er führt zur Nichtberücksichtigung der 

Gesellschafterverbindlichkeit im Überschuldungsstatus. 

3. Formulierungsmöglichkeiten 

Grds. sind zwei Möglichkeiten der Formulierung hinsichtlich der Tilgungsmodalitäten 

denkbar, wenn eine Besserungsabrede getroffen werden soll 252 : 

"Die Rückzahlung der Verbindlichkeit hat nur dann zu erfolgen, wenn der Schuldner 

dazu aus zukünftigen Gewinnen oder aus einem Liquidationsüberschuss in der Lage 

ist; zukünftigen Gewinnen, einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem - 

freien - Vermögen künftig in der Lage ist." 

4. Steuerrechtliche Konsequenzen 

Auch die Finanzverwaltung differenziert für ihre Zwecke zwischen dem einfachen 

und dem qualifizierten Rangrückritt 253 . Beim einfachen Rangrücktritt wendet sie § 5 

Abs. 2a EStG nicht an, wenn die Formulierung den Verweis auf anderes freies Vermögen 

enthält. Der BFH hat für den qualifizierten Rangrücktritt entschieden, dass 

eine Rangrücktrittsvereinbarung nicht schon deshalb zur Anwendung des § 5 Abs. 

2a EStG führt, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme der Vereinbarung auf die 

Möglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem 

freien Vermögen fehlt 254 ; vielmehr gilt die Vermutung dafür, dass eine Tilgung aus 

einem Liquidationsüberschuss oder aus dem sonstigen freien Vermögen vereinbart 

ist. Rückzahlungsmodalitäten brauchen nicht in einer Rangrücktrittserklärung aufgegriffen 

zu werden. Im BMF-Schreiben vom 08.09.2008 255 übernimmt die Finanzverwaltung 

diese Ansicht einlenkend in Rdn. 8. Einen qualifizierten Rangrücktritt hält 

252 Henkel/Wentzler, GmbHR 2013 S. 239. 

253 BMF vom 08.09.2006, BStBl. I 2006 S. 497 = DB 2006 S. 2037. 

254 BFH-Urteil vom 10.11.2005 - IV R 13/04, DB 2006 S. 308 = BFH/NV 2006 S. 409. 

255 BMF vom 08.09.2006, a.a.O. (Fn. 38). 



sie - nicht anders als der BFH - grds. für unschädlich i. S. des § 5 Abs. 2a EStG, d. 

h. die Verbindlichkeit bleibt passiviert. 

Durch das MoMiG wurde die bis dato sehr komplex gewordene 256 Materie des Eigenkapitalersatzrechts 

erheblich vereinfacht und grundlegend dereguliert. Die entsprechenden 

verbleibenden Regelungen wurden teilweise in das Insolvenzrecht ü- 

bernommen (sog. "insolvenzrechtliche Lösung"). Festzuhalten ist, dass gem. § 39 

Abs. 1 Nr. 5 InsO in der Insolvenz alle Gesellschafter-Darlehen nachrangig behandelt 

werden. 

Die Erklärung eines Rangrücktritts ist damit aber keinesfalls obsolet geworden; 

vielmehr erfordert § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO eine entsprechende Willenserklärung als 

Voraussetzung für die Nichtaufnahme in der Überschuldungsbilanz 257 . Dabei regelt 

letztgenannte Vorschrift genauso wie § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nur einen (gesetzlichen) 

Nachrang im Insolvenzverfahren, nicht aber für die Krisenzeit vor Eröffnung 

des Verfahrens 258 . Soll sich ein Rangrücktritt auch auf die Krisenzeit vor Eröffnung 

des Verfahrens beziehen, muss dies nun entsprechend formuliert werden. In der Literatur 

sind Stimmen zu finden, die diesen Bezug als Voraussetzung dafür werten, 

dass die Gesellschafterschuld nicht in der Überschuldungsbilanz auftritt 259 . 

Kahlert 260 vermag diese Sichtweise nicht zu überzeugen, da sie dem klaren Wortlaut 

des § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO widerspricht. 

Unter der Gültigkeit des Eigenkapitalersatzrechts war die Rückzahlung einer eigenkapitalersetzenden 

Gesellschafterleistung unzulässig, da auch die Zeit vor der Eröffnung 

des Insolvenzverfahrens (die Krisenzeit) vom Rangrücktritt erfasst wurde 261 . 

Festzuhalten ist also, dass (nur) die Unterscheidung zwischen einfachem und qualifiziertem 

Rangrücktritt hinfällig geworden ist. Das Erfordernis eines Rangrücktritts ist 

auch nach Inkrafttreten des MoMiG geblieben, wenn auch modifiziert. Insbesondere 

256 Kozikowski/Schubert, a.a.O. (Fn. 31), Rdn. 231 zu § 247 HGB. 

257 Hierdurch soll erreicht werden, dass der Gesellschafter am Insolvenzverfahren nicht mit 

seiner Forderung teilnimmt und dass der Geschäftsführer eine rechtssichere Grundlage 

für die Nichtberücksichtigung von Gesellschafterforderungen in der Überschuldungsbilanz 

hat; das Erfordernis des Rangrücktritts gelangte über eine Beschlussempfehlung 

des Rechtsausschusses in das Gesetz (vom 24. 6. 2008, BT-Drucks. 16/9737). 

258 Siehe dazu Kahlert/Gehrke, DStR 2010 S. 227. 

259 Haas, DStR 2009 S. 326; Funk, BB 2009 S. 867 (869). Der Hintergrund dieser Ansicht 

besteht in dem Risiko, dass der gesetzliche Nachrang nur für die Insolvenz selbst gilt und 

der Gesellschafter vor der Insolvenz somit die Rückzahlung verlangen kann. Für übrige 

Gläubiger und die Geschäftsführung birgt dies selbstverständlich Risiken, weshalb zur 

Vermeidung dieser der Rangrücktritt auf die Zeit vor der Insolvenz erweitert werden 

müsste. 

260 Kahlert, NWB 2012 S. 2141, m. w. N. 

261 Lips/Randel/Werwigk, DStR 2008 S. 2220. 



dem "alten" qualifizierten Rangrücktritt ist mit der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts 

die dogmatische Grundlage entzogen worden 262 . 

Für eine Formulierung nach aktuellem Recht genügt es, wenn der Gläubiger "zur 

Vermeidung einer Überschuldung (§ 19 InsO in der jeweils geltenden Fassung) in 

einem etwaigen Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft mit seiner 

Forderung auf Rückzahlung des Darlehens einschließlich Zinsen gem. § 19 Abs. 2 

Satz 2, § 39 Abs. 2 InsO im Rang hinter die in § 39 Abs. 1 Nr. 1-5 InsO bezeichneten 

Forderungen" zurücktritt. 

Fraglich ist, ob die Änderungen durch das MoMiG auch Änderungen in der steuerlichen 

Behandlung nach sich ziehen. In ihrem Urteil vom 10.11.2005 beurteilten die 

Richter des IV. Senats des BFH den qualifizierten Rangrücktritt nicht als Forderungsverzicht, 

sondern als eine Änderung der Verbindlichkeit dergestalt, dass diese 

nicht mehr passiviert werden dürfte. Die Urteilsgründe treffen grds. auch auf einen 

Rangrücktritt zu, der sich an den Änderungen durch das MoMiG orientiert. 

Das BFH-Urteil vom 30.11.2011 - I R 100/10 sorgte für viel Aufregung in der Literatur 

- m. E. zu Unrecht. Zu beachten ist nämlich, dass der entscheidungserhebliche 

Sachverhalt in mehrfacher Hinsicht besonders war und möglicherweise an verschiedenen 

Stellen falsch interpretiert worden ist. 

So ist es wichtig hervorzuheben, dass die Entscheidung nicht nur die Rechtslage 

vor MoMiG betrifft, sondern sogar die Rechtslage vor InsO - nämlich 1995. Zu diesem 

Zeitpunkt war ein einfacher Rangrücktritt insolvenzrechtlich völlig ausreichend, 

da das Erfordernis eines qualifizierten Rangrücktritts erst durch die Literatur mit 

Blick auf das BGH-Urteil aus 2001 konstatiert worden ist. Zudem untersuchte der 

BFH den entscheidungserheblichen Rangrücktritt (lediglich) unter Heranziehung von 

Maßstäben, die für die Passivierung von Verbindlichkeiten gelten; er untersuchte 

nicht, ob es sich um einen einfachen oder qualifizierten Rangrücktritt handelte. 

Hinsichtlich der Passivierung der Verbindlichkeit führte der BFH u. a. einen Vergleich 

des Rangrücktritts mit einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein 

ins Feld. Rätke 263 zweifelt dies zu Recht an, da die Gleichstellung der wirtschaftlichen 

Belastung durch den BFH im Fall des streitigen Rangrücktritts mit dem Fall eines 

Forderungsverzichts nicht zutreffend ist; denn hier bestehen - wie der BFH 

selbst einräumt - sowohl zivilrechtlich als auch steuerlich beachtliche Unterschiede. 

Einerseits handelt es sich - selbst wenn der Forderungsverzicht mit einer Besserungsabrede 

verbunden ist - um ein auflösend bedingtes Erlöschen, andererseits 

beim Rangrücktritt lediglich um ein Leistungsverweigerungsrecht, das den Bestand 

der Verbindlichkeit unangetastet lässt (s. o.). Weil beim Forderungsverzicht der außerordentliche 

Ertrag rein steuerlich um den werthaltigen Teil korrigiert werden kann 

(verdeckte Einlage), führt die Gleichstellung des BFH unweigerlich dazu, dass der 

Rangrücktritt (ohne Vereinbarung einer Tilgungsmöglichkeit aus freiem Vermögen) 

steuerlich ungünstiger als ein von einem Gesellschafter erklärter Forderungsverzicht 

mit Besserungsabrede ist. 

262 So Kahlert, NWB 2012 S. 2141. 

263 BStBl. II 2012 S. 332 = DB 2012 S. 490. 



Der Vergleich eines Rangrücktritts mit einem Forderungsverzicht war bereits Gegenstand 

des BFH-Urteils vom 10.11.2005 264 . Danach sollten - für den Fall, dass § 5 

Abs. 2a EStG zur Anwendung gelangt - die gleichen Rechtsfolgen eintreten wie 

beim Forderungsverzicht, d. h. die Verbindlichkeit ist (zwar) erfolgswirksam aufzulösen, 

aber sofern sie ausnahmsweise noch werthaltig ist, soll insoweit von einer verdeckten 

Einlage auszugehen sein (nachträgliche Anschaffungskosten beim Gesellschafter). 

§ 5 Abs. 2a EStG würde somit auf die Bilanzierung des Gläubigers Wirkung 

entfalten, was zu bezweifeln sein dürfte. 

Insgesamt würde dabei außer Acht gelassen, dass der Rangrücktritt hinsichtlich der 

wirtschaftlichen Entlastung des Schuldners nicht dieselbe "Kraft" hat wie ein Forderungsverzicht. 

Hinsichtlich des Rangrücktritts selbst zeigt Kahlert 265 anschaulich, 

dass - entgegen einiger Literaturmeinungen - mit Blick auf die aktuelle Rechtslage 

die Auflösung einer Verbindlichkeit, für die gem. § 19 Abs. 2 Satz 2, § 39 Abs. 2 InsO 

ein Rangrücktritt vereinbart worden ist, auch ohne die Vereinbarung einer Befriedigung 

der Verbindlichkeit aus sonstigem freien Vermögen nicht zwingend ist. 

Voraussetzung ist allerdings, dass hinsichtlich der Rückzahlungsmodalität keinerlei 

Regelung getroffen worden sein darf. Denn keines der bisher ergangenen Urteile 266 

hatte sich mit der Rechtslage seit MoMiG zu befassen. 

Für Vorgänge, die die Rechts- und Vertragslage vor MoMiG betreffen, ist festzuhalten, 

dass das aktuell diskutierte Urteil des BFH vom 30.11.2011 einen einfachen 

Rangrücktritt zu beurteilen hatte und damit das Schlagwort über dem Leitsatz möglicherweise 

unzutreffend ist, denn nach dem dem Urteil zugrunde liegenden Rangrücktritt 

sollte das Gesellschafterdarlehen nicht wie statuarisches Eigenkapital zu 

behandeln sein 267 . Denkbar ist aber auch, dass sich der BFH bewusst für das Adjektiv 

"qualifiziert" entschieden hat, weil er den Begriff anders definiert als herkömmlich 

- für diese These fehlen allerdings Hinweise. 

Mithin liegt das jüngste einschlägige BFH-Urteil auf einer Linie mit dem BMF- 

Schreiben vom 08.09.2006 268 und geht gleichzeitig etwas über dessen Regelungsgehalt 

hinaus, denn die Richter nahmen auch zur Handelsbilanz Stellung, während 

im BMF-Schreiben nur die Steuerbilanz betrachtet wird. Es bleibt aber insgesamt 

dabei: ein qualifizierter Rangrücktritt führt nicht zur Anwendung des § 5 Abs. 2a 

EStG. Für einen einfachen Rangrücktritt ist (nur) dann darauf abzustellen, ob eine 

Rückzahlung auch aus sonstigem freien Vermögen erfolgen darf, wenn überhaupt 

eine Rückzahlungsmodalität enthalten ist. Ist dies (gar) nicht der Fall, bleibt es bei 

der Passivierung der Verbindlichkeit unter Zuhilfenahme des BFH-Urteils vom 

10.11.2005. I. Ü. ist die Frage zu klären, ob denn auf eine solche für die Rechtslage 

seit MoMiG verzichtet werden kann. Da § 19 Abs. 2 Satz 2 und § 39 Abs. 2 InsO 

dem (klaren) Wortlaut nach die Aufnahme der Schuld in die Überschuldungsbilanz 

264 StuB 2012 S. 338. 

265 A.a.O., insbes. unter II. 1. b) ee) (1) (a). 

266 NWB 2012 S. 2141, m. w. N. 

267 Siehe auch Rätke, StuB 2012 S. 338, unter IV. 2.; entgegen z. B. Lesart von Braun, DStR 

2012 S. 1360. 

268 BMF-Schreiben vom 08.09.2006, a.a.O. 



ausschließlich vom Nachrang im Insolvenzverfahren abhängig macht 269 , kann ein 

Bezug unterbleiben, ohne die Überschuldungsbilanz in Form einer Passivierung der 

Gesellschafterschuld zu belasten. Denn die Vereinbarung einer etwaigen Rückzahlungsmodalität 

betrifft ausschließlich die Zeit vor Insolvenzeröffnung und kann aus 

Sicht der Gesellschaft aus Aspekten der Finanzierung heraus erforderlich sein. Folge 

dieser Vereinbarung ist, dass die Forderung auch unabhängig von einem hiermit 

verbundenen Insolvenzeintritt nicht bedient werden darf. 

Soll die Zeit vor der Insolvenzeröffnung ebenfalls geregelt sein, könnte vorgenannte 

Formulierung nach Kahlert/Gehrke ergänzt werden: 

"Davor tritt der Gläubiger mit seiner Forderung gegenüber sämtlichen gegenwärtigen 

und künftigen Forderungen von Gläubigern der Gesellschaft dergestalt im Range 

zurück, dass Zahlungen auf die Forderung nicht erfolgen dürfen, wenn die Gesellschaft 

zahlungsunfähig oder überschuldet ist oder wenn und soweit die Zahlungen 

auf die Forderung zu einer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Gesellschaft 

führen würden, und nur nachrangig nach allen anderen Gläubigern (außer 

anderen Rangrücktrittsgläubigern und mit diesen im Verhältnis ihrer Forderungen) 

aus einem etwaigen (1) Jahresüberschuss, (2) Bilanzgewinn, (3) Liquidationsgewinn 

oder (4) sonstigem freien Vermögen, der bzw. das nicht zur Erhaltung des satzungsmäßigen 

Stammkapitals erforderlich ist, verlangt werden können 270 ." 

Rätke sieht (vorsorglich) einen Handlungsbedarf, falls bislang keine Rückzahlungsmodalität 

vereinbart worden sein sollte 271 . Dieser Gedanke trägt zwar auch dem 

Fakt Rechnung, dass das BMF-Schreiben vom 08.09.2006 Bestand hat, durch den 

BFH nunmehr de facto bestätigt wurde und nicht an die zwischenzeitlichen Änderungen 

des MoMiG angepasst worden ist, lässt aber die Rspr. des BFH aus 2005 

außen vor. Da die Änderung der Vereinbarung sicherlich aber nur ex nunc wirken 

wird, steht für eine Abwehrberatung ebenfalls der Bezug auf (die im BStBl. veröffentlichte) 

BFH-Rspr. aus 2005 zur Verfügung. 

Für Rangrücktritte, die aktuell ausgesprochen werden, kann zusammenfassend 

festgehalten werden, dass für diese die Regelungen gelten, die bislang für den einfachen 

Rangrücktritt galten 272 . 

Qualifizierte Rangrücktritte aus der Zeit vor MoMiG können beibehalten werden und 

bedürfen keiner Änderung, da sie in Bezug auf ihre Wirkung weiter gehen als ein 

Rangrücktritt nach § 19 Abs. 2 InsO n. F. 273 

269 Die oben geschilderten Risiken wurden bei der Gesetzesformulierung offenbar bewusst in 

Kauf genommen, Wälzholz, GmbH-StB 2009 S. 75 (79) und Kahlert/Gehrke, DStR 2010 

S. 227. 

270 Var. 3 in DStR 2010 S. 227. 

271 StuB 2012 S. 338, unter V. 2. 

272 So auch Blöse, GmbHR 2008 Sonderheft MoMiG S. 71 (78). 

273 Kahlert/Gehrke, DStR 2010 S. 227 und dem Anschein nach auch die Gesetzesbegründung 

zum MoMiG (BT-Drucks. 16/9737 S. 105). 



5. Folgen eines Rangrücktritts (Rechtslage ab MoMiG) [=Tab. 2] 

Gläubiger 

Schuldner 

a) keine Rückzahlungsmodalitäten vereinbart 

- ggf. Wertkorrektur der Forderung* - Keine Anwendung von § 5 Abs. 2a 

EStG unter Zuhilfenahme des BFH- 

Urteils vom 10.11.2005** 

b) Rückzahlungsmodalitäten sind vereinbart: 

aa) Zusatz: Tilgung aus freiem Vermögen 

- ggf. Wertkorrektur der Forderung* - Keine Anwendung von § 5 Abs. 2a 

EStG 

bb) Zusatz: Tilgung aus freiem Vermögen fehlt. 

- ggf. Wertkorrektur der Forderung* - Anwendung von § 5 Abs. 2a EStG, 

keine Passivierung bzw. erfolgswirksame 

Ausbuchung 

* Vgl. auch Hoffmann/Lüdenbach, Komm. Bilanzierung, 3. Aufl., § 246 HGB Rdn. 50, § 253 HGB, 

Rdn. 191, m. w. N., zutreffend ablehnend die Einheit von Gesellschaftsbeteiligung und Gesellschafterforderung; 

dazu auch BFH-Urteil vom 14. 1. 2009 - I R 52/08, DB 2009 S. 711.. 

** Vgl. BFH vom 10.11.2005, a.a.O. 

VI. Patronatserklärung 

Neben der Garantie und der Bürgschaft hat sich die Patronatserklärung als eigenes 

akzessorisches - nicht gesetzlich normiertes 274 - Kreditsicherungsmittel etabliert. Es 

handelt sich um eine schuldrechtliche Erklärung, deren Formulierungsbandbreite 

beträchtlicher Natur ist. Häufig sind solche Erklärungen in Konzernstrukturen anzutreffen. 

Mittels einer solchen Erklärung verpflichtet sich ein Dritter - der Patron (meistens 

Gesellschafter) -, Verbindlichkeiten des Schuldners (meistens Tochtergesellschaft) 

im Fall seiner Zahlungsunfähigkeit bzw. der Überschuldung gegenüber dem Gläubiger 

zu erfüllen. Durch diese Erklärung will der Patron einerseits die Zweifel des 

Gläubigers an der Bonität seiner Tochtergesellschaft ausräumen (externe Patronatserklärung). 

Andererseits vermag sie u. U. eine drohende Insolvenz abzuwenden 

(interne Patronatserklärung mit Rangrücktritt, s. u.) 275 . 

In Praxi haben sich zwei Varianten durchgesetzt: Während die sog. weiche Patronatserklärung 

mangels Rechtsverbindlichkeit mehr eine "Erklärung guten Willens" 

274 Ausnahme in § 1 Abs. 2 GroMiKV für Zwecke der GroMiKV. 

275 

Siehe auch Loitz/Schulze, DB 2004 S. 769. 



ausdrückt, ist ihr hartes Pendant rechtsverbindlich 276 und kann sowohl an einzelne 

als auch alle Gläubiger des Schuldners (externe) als auch an den Schuldner selbst 

(interne) adressiert sein. Es handelt sich um einen einseitig verpflichtenden Vertrag, 

der bei einer externen Patronatserklärung vom Versprechungsempfänger auch konkludent 

durch Gewährung der Kreditmittel an den Schuldner angenommen werden 

kann 277 . 

Der Unterschied zur Bürgschaft liegt darin begründet, dass die Patronatserklärung 

dem Gläubiger i. d.R. 278 zunächst noch keinen unmittelbaren Zahlungsanspruch gegenüber 

dem Patron verschafft. Existent ist nur ein Erfüllungsanspruch auf die zugesagte 

Liquiditäts- bzw. Kapitalausstattung 279 (Ausstattungsanspruch). Ein unmittelbarer 

Zahlungsanspruch ist hingegen bei Insolvenz des Schuldners denkbar, da 

der Patron seiner Ausstattungspflicht nicht nachgekommen ist. Zur Begründung des 

Haftungs- bzw. Zahlungsanspruchs genügt i. Ü. der Nachweis der Zahlungsunfähigkeit 

der kreditnehmenden Tochtergesellschaft 280 . 

Bilanziell - bzw. gerade nicht bilanziell gehört die (in- und externe) Patronatserklärung 

beim Patron zum Kreis der Haftungsverhältnisse, die gem. § 251 i. V. mit § 268 

Abs. 7 HGB "unter dem Strich" anzugeben sind. Eine die Haftungsangabe verdrängende 

Verbindlichkeitsrückstellung i. S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB ist erst dann 

zu passivieren, wenn die Gefahr einer Inanspruchnahme ernsthaft droht. Allerdings 

hat der BFH bei einer konzerninternen Patronatserklärung entschieden, dass diese 

dann nicht droht, wenn das Schuldnerunternehmen zwar in der Krise ist, innerhalb 

des Konzerns ein Schwesterunternehmen aber die erforderliche Liquidität bereitstellt 

und aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit nicht damit zu rechnen 

ist, dass dieses Schwesterunternehmen Ansprüche gegen die Muttergesellschaft 

geltend machen wird 281 . Allerdings besteht beim Patron eine Passivierungspflicht, 

wenn es sich um gewisse Verbindlichkeiten handelt, so z. B. wenn fällige 

Verbindlichkeiten des Schuldners bestehen und (noch) nicht durch Liquiditätshilfen 

(eines Schwesterunternehmens) abgedeckt sind, sodass i. H. der Liquiditätsunterdeckung 

eine fällige Ausstattungsverpflichtung besteht 282 . 

Per Saldo stellt der BFH eine Patronatserklärung bilanzrechtlich einer Bürgschaft 

gleich. Seitens des Schuldners führt - wenn überhaupt (s. u.) - nur die interne harte 

276 Zur Natur der harten Patronatserklärung s. Wolf, StuB 2011 S. 447. 

277 KG Berlin, Urteil vom 18.01.2002 - 14 U 3416/00, WM 2002 S. 1190. 

278 Aber: BGH vom 08.05.2003 - IX ZR 334/01, DB 2003 S. 1622, wonach der Gläubiger den 

Patron schon dann sofort auf Zahlung in Anspruch nehmen kann, wenn der Schuldner 

die durch die Verpflichtung des Patrons gesicherte Verbindlichkeit nicht erfüllt. 

279 Inhaltlich sind Patronatserklärungen danach zu unterscheiden, ob sie eine Verpflichtung 

zur Liquiditäts- oder zur Kapitalausstattung begründen, IDW RH HFA 1.1013, Ziff. 18, 

WPg 2008; OLG München vom 22.07.2004 - 19 U 1867/04, ZIP 2004 S. 2102. 

280 WM 1992 S. 502. 

281 BFH vom 25.10.2006 - I R 6/05, BStBl. II 2007 S. 384 = DB 2007 S. 492; H 5.7 Abs. 6 

EStH 2011 - Anm. hierzu und Bsp.: Rätke, StuB 2007 S. 308. 

282 Wolf, StuB 2011 S. 447. 



Patronatserklärung zur Beseitigung einer rechnerischen Überschuldung 283 , da dem 

Schuldner unmittelbar eigene einklagbare Ansprüche gegenüber dem Patron zustehen 

müssen 284 . Bei einer externen Variante wäre der Schuldner lediglich mittelbar 

begünstigt, sofern sich aus der Erklärung nicht unmittelbar ein Anspruch des 

Schuldners ableitet. 

In der Bilanz des Schuldners vollzieht sich für den Fall der Inanspruchnahme ein 

Passivtausch. Denn der Erfüllung der Ausstattungsverpflichtung des Patrons steht 

regelmäßig eine Rückzahlungsverpflichtung des Schuldners gegenüber. Hat der 

Patron noch nicht geleistet bzw. im Fall der bilanziellen Überschuldung findet eine 

Bilanzverlängerung statt, indem der Schuldner einen Ausstattungsanspruch gegen 

den Patron aktiviert und die daraus resultierende Verbindlichkeit gleichzeitig passiviert. 

Eine bilanzielle Überschuldung kann also nur dann vermieden werden, wenn 

der Patron "in das Eigenkapital" leistet, oder der Patron mit seiner Rückzahlungsforderung 

im Rang zurücktritt 285 . 

Tab. 3: Folgen einer Patronatserklärung 

Gläubiger 

- Angabe als Haftungsverhältnis "unter dem Strich" 

§ 251 i. V. mit § 268 Abs. 7 HGB 

Schuldner 

- Keine Folgen bis zur Inanspruchnahme 

VII. Schuldfreistellung und -übernahme 


In den gedanklichen Kreis einer Sanierung ist auch der Fall einzubeziehen, in dem 

das zu sanierende Unternehmen vor der Wiederbelebung erworben wird. In diesem 

Zusammenhang ist für den Erwerber gerade beim Asset-Deal von Interesse, wie er 

die Schulden des Überträgers darzustellen hat. Doch auch ohne Erwerb des ganzen 

Unternehmens ist eine solche Gestaltung denkbar und existent. Häufig gereicht 

Letztere dem Bilanzbild zum Vorteil, z. B. wenn es um die "Entsorgung" von Pensionslasten 

geht; unter Berücksichtigung der BFH-Rspr. ist eine solche Entsorgung 

aber auch aus steuerlichen Gesichtspunkten charmant, selbstverständlich vorbehaltlich 

einer gesetzlichen Intervention. 

283 So auch Loitz/Schulze, DB 2004 S. 769. 

284 Siehe auch BGH-Urteil vom 19.05.2011 - IX ZR 9/10, DB 2011 S. 1326. 

285 Wolf, StuB 2011 S. 447. 



2. Rechtsentwicklung 

Die Rechtsgrundlagen (Urteile und Verwaltungsschreiben) der bilanziellen Abbildung 

von Schuldübernahmen unterlagen in der jüngeren Vergangenheit einem lebhaften 

Wechselspiel zwischen der Judikativen und der Exekutiven. Folgende Meilensteine 

sollten dem Rechtsanwender in diesem Zusammenhang geläufig sein 

(Reihenfolge chronologisch): 

BFH-Urteil vom 17. 10. 2007 - I R 61/06 286 ; 


BMF-Schreiben vom 24. 6. 2011 288 ; 


BFH-Urteil vom 26. 4. 2012 - IV R 43/09 290 . 

Im Zusammenhang mit Pensionsrückstellungen sollten auch das BMF-Schreiben 

vom 16. 12. 2005 291 sowie IDW RS HFA 30 292 beachtet werden. 

Die zivilrechtliche Unterscheidung zwischen Schuld- bzw. Erfüllungsübernahme und 

Schuldbeitritt strahlt auf das Bilanzbild aus und stellt sich folgendermaßen dar: 

286 BStBl. II 2008 S. 555 = DB 2008 S. 1073. 

287 BStBl. II 2011 S. 566 = DB 2010 S. 309. 

288 BStBl. I 2011 S. 627 = DB 2011 S. 1485. 

289 DB 2012 S. 488 = BFH/NV 2012 S. 635. 

290 DB 2012 S. 1359 = BFH/NV 2012 S. 1248. 

291 BStBl. I 2005 S. 1052 = DB 2005 S. 2778. 

292 Stand 10. 6. 2011, FN-IDW 8/2011 S. 545. 



1. Schuldübernahme 293 /Schuldneraustausch: 

Bei einer Schuldübernahme wird der Schuldner im Außenverhältnis gegenüber dem 

Gläubiger ausgetauscht. Der dem Austausch zugrunde liegende Vertrag kann zwischen 

Altschuldner und Gläubiger (§ 414 BGB) oder zwischen Alt- und Neuschuldner 

(vorbehaltlich Zustimmung des Gläubigers, § 415 BGB) abgeschlossen werden. 

2. Erfüllungsübernahme § 415 Abs. 3 und § 329 BGB/weiteres Schuldverhältnis: 

Bei der Erfüllungsübernahme handelt es sich um eine Schuldfreistellung, mittels derer 

die ursprüngliche Position zwischen (Alt-)Schuldner und Gläubiger im Außenverhältnis 

unberührt bleibt. Zusätzlich verpflichtet sich aber der Neuschuldner mittels 

Vertrag gegenüber dem Altschuldner zur Schuldfreistellung. Beim Altschuldner 

kommt es dadurch zu einem (Freistellungs- )Anspruch gegenüber dem Neuschuldner. 

3. Schuldbeitritt § 328 BGB/Schuldnerverdoppelung: 

Beim Schuldbeitritt tritt der Neuschuldner gleichrangig neben den Altschuldner. Eine 

Zustimmung des Gläubigers ist nicht erforderlich, da der Gläubiger nach freiem Ermessen, 

aber nur einmal die Leistung von beiden Schuldnern verlangen kann. 

4. Bei Pensionslasten sind insbesondere noch die Restriktionen des § 4 BetrAVG zu 

beachten; in der Praxis hat sich daher der Schuldbeitritt mit gleichzeitiger Erfüllungsübernahme 

im Innenverhältnis etabliert 294 . 

In allen Fällen gilt es, die bilanzielle Behandlung sowohl beim "Alt-"Schuldner als 

auch beim "Neu-"Schuldner zu hinterfragen. Mit Urteilen vom 16.12.2009 und vom 

14.12.2011 nahm der BFH zunächst zur Behandlung beim Neuschuldner Stellung. 

a) BFH-Urteil vom 16.12.2009 

In dem dem Urteil vom 16.12.2009 zugrunde liegenden Sachverhalt ging es um den 

Fall der sog. "angeschafften Drohverlustrückstellung". Für Drohverlustrückstellungen 

besteht grds. in der Steuerbilanz ein die Maßgeblichkeit durchbrechendes 

Passivierungsverbot (§ 5 Abs. 4a EStG). Im Urteilsfall erwarb eine GmbH von einer 

anderen GmbH im Weg eines asset deals sämtliche einem gewissen Bereich zuzuordnende 

aktiven und passiven Wirtschaftsgüter. In der Steuerbilanz der Verkäuferin 

schlummerten stille Lasten, die sich handelsrechtlich in einer Drohverlustrückstellung 

niederschlugen. Dieser Drohverlustrückstellung lagen zwei Mietverträge 

über einen Satelliten und eine Antennenanlage zugrunde, aus denen die Verkäuferin 

keinen wirtschaftlichen Nutzen mehr zu ziehen vermochte. Die Käuferin trat der 

Schuld gegenüber den Vermietern bei (Rdn. 14, ein Schuldneraustausch hat nicht 

stattgefunden). 

293 Dazu auch z. B.: Schlotter, BB 2012 S. 951. 

294 Siehe hierzu Schmitz, DB 2012 S. 2649. 



Mit der Übernahme des Geschäftsbetriebs passivierte die Käuferin in ihrer Bilanz 

diese "Verlust"-Rückstellung und behielt diese in den folgenden Bilanzstichtagen 

bei. Das FA konnte sich dieser Bilanzierung nicht anschließen. Zwar stimmte der Bp 

einer Passivierung in der Übernahmebilanz zu, löste die Verlustrückstellung aber in 

der ersten Folgebilanz gewinnerhöhend auf. Die BFH-Richter wiederum schlossen 

sich der Meinung der Klägerin insofern an, als dass eine (ungewisse) Verbindlichkeit(srückstellung) 

zu passivieren sei und zwar auch an den folgenden Bilanzstichtagen, 

denn Anschaffungsvorgänge müssen erfolgsneutral bleiben. 

b) BMF-Schreiben vom 24.06.2011 

Mit BMF-Schreiben vom 24.06.2011 differenziert die Finanzverwaltung zunächst 

zwischen Schuldfreistellung und Schuldübernahme. Für den Fall der Schuldfreistellung 

schließt sie sich (wohl oder übel) der Meinung des BFH an und akzeptiert eine 

durchgängige Passivierung (Rdn. 6-9), da der Schwebezustand des Rechtsgeschäfts 

durch die Verpflichtung beim Erwerb realisiert ist. 

Für den Fall der Schuldübernahme schränkt die Finanzverwaltung den Grundsatz 

der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen dahingehend ein, als dass dieser 

nur insoweit zur Anwendung komme, als keine steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte 

bestünden. Diese gälten nämlich für den Fall der Schuldübernahme, 

da der Erwerber - anders als im Fall der Schuldfreistellung - in die Rechtsposition 

des Verkäufers tritt. Mithin übernehme der Käufer den Schwebezustand, weswegen 

allenfalls eine - steuerbilanziell verbotene - Drohverlustrückstellung infrage 

komme. Das Passivierungsverbot komme in der ersten Folgestichtagsbilanz zum 

Zuge. 

c) BFH-Urteil vom 14. 12. 2011 - I R 72/10 

Diesen fiskalisch motivierten Versuch einer Einschränkung des Anschaffungskostenprinzips 

unterband der BFH nur ein knappes halbes Jahr später mit seinem senatsgleichen 

Urteil vom 14.12.2011. 

Hier hatten die Beteiligten die Übernahme von Verpflichtungen für Jubiläumszuwendungen 

zu würdigen. Auch hier fand ein Asset-Deal statt, mittels dessen eine GmbH 

von einer anderen GmbH einen Betrieb übernahm. Im Rahmen des Vorgangs hatte 

der "Verpflichtungserwerber durch eine wechselseitige Vereinbarung mit dem Veräußerer 

einerseits und dem Verpflichtungsgläubiger" andererseits eine Vertragsübernahme 

gem. § 613a BGB vereinbart. 

Im Ergebnis wurden die Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen bei der Erwerberin 

ausweislich des Tenors (nicht unter Beachtung der Restriktionen des § 5 

Abs. 4 EStG, sondern) mit ihren Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

passiviert und zwar auch zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen. Die von der Fi- 



nanzverwaltung angeführten steuerlichen Passivierungsrestriktionen werden demnach 

durch den Anschaffungsvorgang der Verpflichtung außer Kraft gesetzt 295 . 

Mithin setzte der BFH - entgegen der Meinung der Verwaltung - die Schuldfreistellung 

bilanztechnisch der Schuldübernahme gleich. Handelt es sich bei dem Neuschuldner 

um einen Gesellschafter, stellt zumindest der Fall der Schuldfreistellung 

eine verdeckte Einlage dar, die - nach Meinung des BFH 296 - mit der vollen geleisteten 

Tilgung der Hauptschuld zu bewerten ist. Handelt es sich um eine Schuldübernahme 

nach § 415 BGB, ist eine etwaige verdeckte Einlage mit dem werthaltigen 

Teil der Regressforderung gegen den Altschuldner (die Gesellschaft) zu bewerten 

297 . 

Die aufwandswirksame Realisierung der stillen Lasten war übrigens für den Fall der 

Schuldübernahme beim Altschuldner unstrittig, da sich dieser seiner Verpflichtung 

entledigt hatte und der Verlust durch einen Kaufpreis, der um einen über der Rückstellung 

liegenden Betrag vermindert wurde, realisiert worden ist. 

d) BFH-Urteil vom 26.04.2012 - IV R 43/09 

Während die Situation beim Neuschuldner damit fast erschöpfend geklärt sein dürfte, 

war bis dato die steuerliche Folge beim Altschuldner für den Fall des Schuldbeitritts 

ein Randthema. Mit Richterspruch vom 26.04.2012 führte der IV. Senat des 

BFH auch dieses Thema einer Klärung zu. 

Dort ging es um den Fall sog. "Wegschaffungskosten": eine KG vereinbarte mit einer 

GmbH einen entgeltlichen Schuldbeitritt. Die KG hatte ihren Mitarbeitern einen 

Anspruch auf Alters- und Invalidenrente eingeräumt. Die (konzernverbundene) 

GmbH verpflichtete sich, als weitere Schuldnerin für die Pensionszusagen der Klägerin 

gegenüber namentlich bezeichneten Pensionsberechtigten einzustehen. Dafür 

zahlte die KG der GmbH ein - über den gem. § 6a EStG passivierten Rückstellungen 

liegendes - Entgelt i. H. der Barwerte. Im Innenverhältnis war die GmbH verpflichtet, 

die Zahlungen aus den Pensionsverpflichtungen unter Ausschluss eines 

Ausgleichsanspruchs zu leisten. 

Mangels weiterer Verpflichtung buchte die KG ihre bisher passivierten Rückstellungen 

aus; aufgrund des über die Rückstellung hinaus gezahlten Entgelts verbuchte 

die KG per Saldo einen Verlust - zu Recht, wie die Richter des IV. Senats befanden. 

Bei der Altschuldnerin sei weder weiterhin die Pensionsrückstellung zu passivieren, 

noch - wie im BMF-Schreiben vom 24.06.2011 geäußert - eine Forderung gegen die 

GmbH zu aktivieren. Die Begründung sah der BFH hinsichtlich der Pensionsrückstellung 

in der fehlenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Hinsichtlich einer 

etwaigen Forderung gegen die GmbH vermochte er kein bilanzierungsfähiges 

295 Vgl. Prinz/Adrian, StuB 2011 S. 173. 

296 Beschluss vom 20.12.2001 - I B 74/01, BFH/NV 2002 S. 678. 

297 BFH vom 31.05.2005 - X R 36/02, BStBl. II 2005 S. 707 = DB 2005 S. 1942. 



Wirtschaftsgut zu erkennen, da die künftige Inanspruchnahme aus der korrespondierenden 

Verpflichtung der KG nicht hinreichend wahrscheinlich sei 298 . 

Mit seinem Urteil eröffnet der BFH zwar steuerlich interessante Möglichkeiten, die 

Restriktionen des § 6a EStG auf legitime Art und Weise zu "umgehen". Doch Ortmann-Babel, 

Bolik und Schönefeldt 299 stellen zu Recht fest, dass leider im Zusammenhang 

mit der Folgebilanzierung angeschaffter Pensionszusagen beim Neuschuldner 

noch Klärungsbedarf herrscht. Schließlich passiviert das beitretende Unternehmen 

nach dem Urteil in seiner Übernahmebilanz eine Rückstellung für ungewisse 

Verbindlichkeiten. Inhaltlich handelt es sich aber um eine Pensionslast, die 

kein statisches Passivum ist. 

Wie wirken sich also Wertveränderungen der Pensionslast aus? Wie funktioniert das 

Zusammenspiel insbesondere mit § 6a Abs. 4 EStG 300 ? Sowohl das FG München 301 

als auch das FG Münster 302 haben hierzu geurteilt, dass aufwandswirksame Zuführungen 

zur Pensionsrückstellung erst dann möglich sind, wenn der nach § 6a EStG 

ermittelte Rückstellungsbetrag die im Zeitpunkt des Betriebsübergangs anzusetzenden 

Anschaffungskosten überschreitet. 

Insgesamt sind aber nicht nur Pensionslasten von dieser Rspr. betroffen. Wie oben 

gezeigt, stellen im Grunde genommen sämtliche Rückstellungen, die einer steuerlichen 

Einschränkung unterliegen, einen praktischen Anwendungsfall dar. Bedenkt 

man die doch recht teuren "Wegschaffungskosten" bei der Entledigung von Pensionslasten 

an externe Unterstützungskassen, dürfte dies jedoch der aufwandswirksamste 

Fall sein. Innerhalb eines Konzerns muss man schlussendlich keine Unterstützungskasse 

bemühen. Preislich sollte das Ergebnis aus Fremdvergleichsgründen 

jedoch ähnlich ausfallen. Denkbar ist z. B. die Konzentration von Pensionslasten 

in einer eigens dafür gegründeten KapGes. § 42 AO sollte nicht erfüllt sein 303 . 

"Ende gut, alles gut?" fragt Prinz 304 und verneint unmittelbar folgend, denn die Finanzverwaltung 

hat nun erheblichen Handlungsbedarf: So ist nicht nur das BMF- 

Schreiben vom 16. 12. 2005 zu ändern. 

Vielmehr ergibt sich auch Anpassungsbedarf im neuen UmwStE 305 . Um sich sicherlich 

anschließenden Rechtsstreitigkeiten vorzubeugen, erscheint eine legislative Lö- 

298 Nebenbei bemerkt widerspricht der BFH damit ebenfalls dem BMF-Schreiben vom 

16.12.2005 und stimmt den Verlautbarungen des IDW in seiner Stellungnahme zum Entwurf 

des vorgenannten BMF-Schreibens vom 20.06.2005 für den hier vorliegenden 

Sachverhalt im Ergebnis zu, abzurufen im www unter http://bit.ly/RiVvw2 [letzter Abruf: 

08.03.2013]. 

299 StuB 2012 S. 668. 

300 Siehe auch Ortmann-Babel/Bolik/Schönefeldt, StuB 2012 S. 668. 

301 FG München, Urteil vom 7. 3. 2011 - 7 K 555/09, DB0556670, anhängig bei BFH unter 

Az. I R 28/11. 

302 FG Münster, Urteil vom 15.06.2011 - 9 K 1292/07, EFG 2012, 638, Rev. eingelegt beim 

BFH unter Az. I R 69/11. 

303 Siehe auch Fn. 87. 

304 DB 2012 S. 10. 



sung angebracht, die bereits Gegenstand einer Arbeitsgruppe ist 306 . Das Gerücht 

mündete zuletzt in einer profiskalischen Empfehlung des Finanzausschusses des 

Bundesrats zum Entwurf des Gesetzes zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts 

307 . 

Erste Gegengestaltungen kursieren jedoch ebenfalls: Sollte der Gesetzgeber erwägen, 

gesetzlich die erfolgswirksame Aufdeckung zum ersten Folgestichtag durchzuringen, 

könnte eine Entledigung auf eine ausländische Gesellschaft interessant sein, 

denn eine solche gesetzliche Regelung würde dort nicht gelten. Denkbar ist aber 

auch, dass der Gesetzgeber an die Tür des Veräußerers klopft 308 . 

VIII. Zusammenfassung und Fazit 

Das Zivilrecht bietet ein umfangreiches Repertoire an Entschuldungsmaßnahmen, 

die mit Blick auf das Zivil- und Steuerrecht zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen. 

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang nicht nur das Ziel der Maßnahme, 

sondern auch die momentane Kurzlebigkeit von BMF-Schreiben, Urteilen und Gesetzesänderungen. 

Sofern man von einer solchen überhaupt sprechen kann, ist eine 

Planbarkeit vor diesem Hintergrund nicht ganz einfach. 

Hinweis: 

Zum Sanierungsgewinn bei Einstellung der Geschäftstätigkeit vgl. Ebbinghaus/ 

Neu, DB 2012 S. 2831 = DB0556793. 

305 Vom 11.11.2011, BStBl. I 2011 S. 1314 = DB0464115, z. B. Rdn. 04.16. 

306 Prinz/Adrian, StuB 2011 S. 173. 

307 Einfügung eines Abs. 7 in § 5 EStG, wonach übernommene Verpflichtungen beim Übernehmer 

zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen so zu bilanzieren 

sind, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Die 

übernommenen Verpflichtungen unterlägen dementsprechend auch beim Übernehmer 

den entsprechenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalten. Die Regelung betrifft 

sowohl den Fall der Schuldfreistellung als auch den der Schuldübernahme; BR- 

Drucks. 663/1/12 und Schultz, DB0561708; ausführlich Prinz, Ubg 2013 S. 57. 

308 Ebenfalls Empfehlung des Finanzausschusses: Eine Neufassung des § 4f EStG soll 

missbräuchlichen Gestaltungen auf Seiten des ursprünglich Verpflichteten im Konzern 

vorbeugen; s. a. Entwurf des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes (AIFMStAnpG), vgl. 

DB0560992. 



13 Verursachung der Zahlungsunfähigkeit der GmbH 

13.1 Haftung des Geschäftsführers: Zahlung an einen Gesellschafter 

nach bereits eingetretener Zahlungsunfähigkeit 

Die Zahlungsunfähigkeit wird durch eine Zahlung an den Gesellschafter nicht i.S.d. 

§ 64 S. 3 GmbHG verursacht, wenn die Gesellschaft bereits zahlungsunfähig ist. 

Bei der Ermittlung der Zahlungsunfähigkeit nach § 64 S. 3 GmbHG ist eine fällige 

Forderung des Gesellschafters in der Liquiditätsbilanz zu berücksichtigen. 

Im Fall des § 64 S. 3 GmbHG kann die Gesellschaft die Zahlung an den Gesellschafter 

verweigern. 

BGH, Urteil vom 09.10.2012 - II ZR 298/11; GmbHR 1/2013, 31 

Urteilsanmerkung 309 

Mit dem vorstehend abgedruckten Urteil vom 09.10.2012 - II ZR 298/11 hat der 

BGH die Bedeutung des § 64 S. 3 GmbHG in der Neufassung durch das MoMiG 

klargestellt und damit bislang strittige Fragen eindeutig entschieden. 

I. § 64 S. 3 GmbHG i.d.F. des MoMiG 

Durch das MoMiG wurde der bisherige § 64 Abs. 1 GmbHG aufgehoben und der 

bisherige Abs. 2 beibehalten. Danach waren und bleiben die Geschäftsführer einer 

GmbH dieser zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit 

oder nach Feststellung der Überschuldung - also nach Eintritt der Insolvenzreife 

- geleistet werden. Die Erstattungspflicht greift nicht, soweit diese Zahlungen 

mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes vereinbar gewesen wären. 

Unter diesen eng auszulegenden Ausnahmetatbestand fallen Zahlungen, die 

die Masse nicht schmälern, die kraft Gesetzes geleistet werden müssen (hier insbesondere 

Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge), die Nachteile von der Masse 

abwenden oder die in der Insolvenz Masseschulden wären. 310 

Neu eingefügt wurde durch das MoMiG der jetzige § 64 S. 3 GmbHG. Danach gilt 

die Erstattungspflicht nebst dem Ausnahmetatbestand auch für "Zahlungen an Gesellschafter 

soweit diese zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen mussten". 

II. Ermittlung der Zahlungsunfähigkeit 

Strittig war in Literatur und Rechtsprechung bislang die Frage, wie die Zahlungsunfähigkeit 

- die bei Zahlung an den Gesellschafter eintreten würde - zu prüfen ist. 

Konkret stellte sich die Frage, ob die Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft 

in eine zu Prüfungszwecken aufzustellende Liquiditätsbilanz einzustellen 

309 nach Wenzler, GmbHR 1/2012, 33f. 

310 Karsten Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl. 2010, § 64 Rz. 38 ff. 



ist. Der BGH hat diese Frage jetzt eindeutig beantwortet: "Bei der Ermittlung der 

Zahlungsunfähigkeit nach § 64 S. 3 GmbHG ist eine fällige Forderung des Gesellschafters 

in der Liquiditätsbilanz zu berücksichtigen." 

Der BGH erteilt der Gegenmeinung, die im Rahmen des § 64 S. 3 GmbHG Gesellschafterforderungen 

bei der Prüfung der Zahlungsunfähigkeit ausblenden möchte, 311 

eine klare Absage. 

Es ist also eine Liquiditätsbilanz aufzustellen, in der alle fälligen und nicht einredebehafteten 

Verbindlichkeiten, einschließlich solcher gegenüber Gesellschaftern, zu 

berücksichtigen sind. Besteht dann bereits Zahlungsunfähigkeit - oder liegt eine Ü- 

berschuldung vor -, haben die Geschäftsführer nach § 15a InsO Insolvenzantrag zu 

stellen. Ist die Gesellschaft nicht insolvenzreif, so ist zu prüfen, ob durch die Zahlung 

an den Gesellschafter die Zahlungsunfähigkeit begründet wird. Hiergegen wurde 

eingewandt, dass die Zahlung an den Gesellschafter gar keine Zahlungsunfähigkeit 

neu begründen könne. Denn wenn vor der Zahlung die liquiden Mittel zur 

Bedienung aller fälligen Verbindlichkeiten ausreichten, so kann sich dies durch die 

Tilgung einer dieser Verbindlichkeiten gar nicht ändern. 312 Es verbliebe damit kein 

Anwendungsbereich für § 64 S. 3 GmbHG. 

Zwar stellt der BGH klar, dass der Anwendungsbereich des § 64 S. 3 GmbHG 

schon nach der Gesetzesbegründung bewusst klein gehalten ist; es verbleiben dennoch 

Anwendungsfälle. 

IIl. Anwendungsfälle des § 64 S. 1 GmbHG 

Zum einen sind Fälle betroffen, in denen durch die Zahlung an den Gesellschafter 

die Deckungslücke in der Liquiditätsbilanz von unter 10 % auf über 10 % erweitert 

wird. Denn seit der Grundsatzentscheidung des BGH vom 24.05.2005 313 ist bei einer 

Deckungslücke (also Differenz zwischen fälligen, Gesamtverbindlichkeiten und 

zur Tilgung zur Verfügung stehenden liquiden Mitteln) bis zu 10 % noch nicht von 

einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen. 

Zum anderen sieht der BGH einen Anwendungsbereich in der Verhinderung von unrechtmäßigen 

Vermögensverschiebungen. - also etwa die Zahlung auf im insolvenzrechtlichen 

Sinne nicht fällige oder einem Rangrücktritt unterliegende Gesellschafterforderungen. 

Darüber hinaus sieht der BGH den Anwendungsbereich des § 64 S. 3 GmbHG etwa 

auch eröffnet, wenn die Zahlung an den Gesellschafter zwar an und für sich nicht 

zur Zahlungsunfähigkeit führt, externe Kreditgeber aber ihre Kredite von einer 

(Mit-)Finanzierung durch die Gesellschafter abhängig gemacht haben und nunmehr 

ihrerseits Kredite fällig stellen - also gewissermaßen die mittelbare Herbeiführung 

der Zahlungsunfähigkeit. Insoweit zielt der BGH in die gleiche Richtung wie Klein- 

311 so etwa H.F. Müller in Münch.Komm.GmbHG, 2011, §64 Rz. 167 

312 so wohl Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 7. Aufl. 2012, § 64 Rz. 72 ff. 

313 IX ZR 123/04, GmbHR 2005,1117 in. Komm. Blöse 



diek in Lutter/Hommelhoff, GnibHG, 18. Aufl. 2012, § 64 Rz. 32. Danach greift § 64 

S. 3 GmbHG auch dann, wenn sich durch die Zahlung an den GeselIschafter klar 

abzeichnet, "dass unter normalem Verlauf der Dinge die Zahlungsunfähigkeit eintreten 

wird." 314 

IV. Leistungsverweigerungsrecht der Gesellschaft 

Strittig war bislang auch, ob, die Gesellschaft die Zahlung an den Gesellschafter 

verweigern kann, soweit eine Zahlung an den Gesellschafter zu einer Erstattungspflicht 

des Geschäftsführers gemäß § 64 S. 3 GmbHG führen würde. Abgelehnt 

wurde ein Leistungsverweigerungsrecht etwa vom OLG München v. 06.05.2010 - 23 

U 1564/10, GmbHR 2010, 815. Zu Recht führt der BGH aus, dass § 64 S. 3 GmbHG 

verhindern soll, dass der Gesellschaft bei sich abzeichnender Zahlungsunfähigkeit 

Mittel entnommen werden; dieses Ziel kann aber nur erreicht werden, wenn der Gesellschaft 

selbst ein Leistungsverweigerungsrecht zusteht. 

Dies ist von erheblicher Bedeutung, da der Gesellschafter selbst nicht gemäß § 64 

GmbHG zur Erstattung verpflichtet ist. Eine Erstattungspflicht des Gesellschafters 

kann zwar aus §§ 30, 31 GmbHG (diese Vorschriften greifen aber nur, wenn das 

Stammkapital angegriffen wird), einer Existenzvernichtungshaftung 315 oder aus einer 

späteren Insolvenzanfechtung gemäß §§ 129 ff. InsO herrühren - damit werden aber 

nicht alle Fälle einer gegen § 64 S. 3 GmbHG verstoßenden Zahlung erfasst. Müsste 

die Gesellschaft also an den Gesellschafter zahlen, obwohl zugleich der Geschäftsführer 

gemäß § 64 S. 3 GmbHG zur Erstattung verpflichtet wäre, würde der 

Gesellschafter seine Forderungen letztlich vom Geschäftsführer erhalten. 

Der Gesellschaft muss daher, wie der BGH festgestellt hat, ein Leistungsverweigerungsrecht: 

zustehen. Der Geschäftsführer kann auch nicht durch die Gesellschafterversammlung 

- ggf. also etwa den Alleingesellschafter, der die Zahlung begehrt 

- angewiesen werden, eine Zahlung entgegen § 64 S. 3 GmbHG vorzunehmen 

(§ 64 S. 4 i.V.m. § 43 Abs. 3 S. 3 GmbHG). 

V. Fazit 

Mit dieser Entscheidung hat der BGH die strittigen Fragen zu § 64 S. 3 GmbHG - 

absolut zutreffend - entschieden und sorgt damit für Klarheit. Für die Praxis ist zu 

beachten: 

Der Geschäftsführer muss im Zweifel eine Liquiditätsbilanz aufstellen, in der auch 

alle fälligen Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern zu berücksichtigen sind. 

314 so Weiß, GmbHR 21011, 350 [355] 

315 s. hierzu Bitter in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 13 Rz. 152 ff. 



Eine Zahlung an den Gesellschafter, darf der Geschäftsführer nur erbringen, wenn 

dadurch keine Zahlungsunfähigkeit entsteht. Dabei ist auch darauf abzustellen, ob 

diese Zahlungsunfähigkeit zwar nicht sofort eintritt, aber nach dem normalen Verlauf 

der Dinge zu erwarten ist. 

Würde durch die Zahlung an den Gesellschafter eine Zahlungsunfähigkeit begründet, 

darf die Gesellschaft die Zahlung verweigern. Wird die Zahlung dennoch geleistet, 

hat der Geschäftsführer diese zu erstatten. 

Es reicht für die Anwendung des § 64 S. 3 GmbHG aus, wenn der Zahlungsempfänger 

zwar nicht mehr Gesellschafter ist, bei Begründung der Verbindlichkeit aber 

noch Gesellschafter war; auch Zahlungen an nahestehende Personen eines Gesellschafter 

können ausreichen. 316 

Gleiches gilt im Übrigen selbstverständlich auch in der Liquidation der Gesellschaft 

(§ 71 Abs. 4 GmbHG). 

13.2 Bundesgerichtshof entscheidet über fristlose Kündigung eines 

Geschäftsführers wegen Abschlusses eines Scheinvertrages 

mit einem Kommunalpolitiker 317 

BGH-Urteil vom 9. April 2013 - II ZR 273/11 

Der für das Gesellschaftsrecht zuständige II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat 

entschieden, dass die zweiwöchige Frist zur Erklärung der fristlosen Kündigung eines 

Geschäftsführeranstellungsvertrags erst ab positiver Kenntnis des Kündigungsberechtigten 

vom Kündigungsgrund läuft. 

Der Kläger war zunächst Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft der Stadtsparkasse 

Düsseldorf, dann Geschäftsführer der beklagten GmbH, deren alleinige Gesellschafterin 

die Tochtergesellschaft ist. Im Jahr 2000 unterzeichnete der Kläger 

einen Beratervertrag der Tochtergesellschaft mit einem Kölner Kommunalpolitiker 

für die beabsichtigte Auflage eines Fonds unter Beteiligung der Stadtsparkasse 

Düsseldorf, ihrer Tochtergesellschaft und der Stadtsparkasse Köln. Nach dem Vortrag 

der Beklagten beruhte dies auf einer Absprache zwischen dem Vorstandsvorsitzenden 

der Stadtsparkasse Köln und dem Vorstandsvorsitzenden der Stadtsparkasse 

Düsseldorf, nach der der Kommunalpolitiker keine Beratungsleistung erbringen 

sollte. Der Kommunalpolitiker erhielt ein jährliches Honorar von 200.000 DM, 

das vereinbarungsgemäß von der Stadtsparkasse Köln erstattet wurde. Im Jahr 

2004 wurde der Beratervertrag mit teilweiser Rückwirkung aufgehoben. 

Nach der Veröffentlichung von Presseberichten, nach denen es sich um einen 

Scheinberatervertrag gehandelt habe und die zum Rücktritt des Kommunalpolitikers 

316 Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 64 Rz. 25 f.; H. F Müller in 

Münch.Komm. GmbHG, 2011, § 64 Rz. 163 f. 

317 BGH-Pressemitteilung Nr. 60/2013 



als Bürgermeister führten, wurde der Kläger am 16. Februar 2009 als Geschäftsführer 

der Beklagten abberufen und sein Anstellungsvertrag fristlos gekündigt. 

Der Kläger verlangt die Feststellung, dass die Kündigung seines Dienstverhältnisses 

unwirksam sei. 

Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Auf die Berufung des Klägers hat das 

Oberlandesgericht festgestellt, dass die Kündigung des Dienstvertrages nach § 626 

Abs. 2 BGB wegen Versäumung der Kündigungsfrist unwirksam sei. 

Auf die Revision der Beklagten hat der Bundesgerichtshof das Berufungsurteil aufgehoben 

und die Sache zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts an das Berufungsgericht 

zurückverwiesen. Er hat die Feststellungen des Berufungsgerichts zur 

Verfristung der Kündigungserklärung als nicht ausreichend angesehen. Die Frist 

begann erst mit positiver Kenntnis der neuen Geschäftsführer der Tochtergesellschaft 

vom Kündigungsgrund zu laufen. Grobfahrlässige Unkenntnis genügt nicht, 

so dass keine Pflicht der Geschäftsführer bestand, aus Anlass der Aufhebung des 

Beratervertrags zu ermitteln, ob er nur zum Schein abgeschlossen wurde. Eine positive 

Kenntnis hat das Berufungsgericht nicht rechtsfehlerfrei festgestellt. 

Urteil vom 9. April 2013 - II ZR 273/11 - OLG Düsseldorf – Urteil vom 24. November 

2011 – 14 U 27/11; LG Düsseldorf – Urteil vom 2. November 2010 – 35 O 28/09 

Karlsruhe, den 9. April 2013 

§ 626 BGB lautet: 

Das Dienstverhältnis kann von jedem Vertragsteil aus wichtigem Grund ohne Einhaltung 

einer Kündigungsfrist gekündigt werden, wenn Tatsachen vorliegen, auf 

Grund derer dem Kündigenden unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles 

und unter Abwägung der Interessen beider Vertragsteile die Fortsetzung des 

Dienstverhältnisses bis zum Ablauf der Kündigungsfrist oder bis zu der vereinbarten 

Beendigung des Dienstverhältnisses nicht zugemutet werden kann. 

Die Kündigung kann nur innerhalb von zwei Wochen erfolgen. Die Frist beginnt mit 

dem Zeitpunkt, in dem der Kündigungsberechtigte von den für die Kündigung maßgebenden 

Tatsachen Kenntnis erlangt… 



14 Haftung des Beraters: Keine Einbeziehung des Geschäftsführers 

in den Schutzbereich eines allgemeinen 

Steuerberatungsvertrags bezüglich Vorliegens 

der Insolvenzreife 

BGH-Urteil vom 07.03.2013 - IX ZR 64/12, GmbHR 10/2013, 543 

Literatur: Ditges, NWB 18/2013, 1422 

Das steuerberatende Dauermandat von einer GmbH begründet bei üblichem Zuschnitt 

keine Pflicht, die Mandantin bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz 

auf die Pflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, eine Überprüfung in Auftrag 

zu geben oder selbst vorzunehmen, ob Insolvenzreife besteht. 

Eine entsprechende drittschützende Pflicht trifft den steuerlichen Berater auch 

gegenüber dem Geschäftsführer der Gesellschaft nicht. 

15 Zur Insolvenzantragspflicht des faktischen Geschäftsführers 

318 

OLG Köln, Urteil vom 15.12.2011 - I -18 U 188/11, 18 U 188/11 

1. Eine Zahlungseinstellung i. S. d. § 17 Abs. 2 S. 2 InsO liegt trotz der fortlaufenden 

Zahlung auf einzelne Forderungen schon dann vor, wenn ein erheblicher 

Teil der fälligen Verbindlichkeiten nicht bezahlt wird. Erheblich sind die nicht bezahlten 

fälligen Forderungen dann, wenn sie mindestens 10 % aller fälligen Forderungen 

ausmachen. Dauert die Nichtzahlung länger als drei Wochen, handelt 

es sich auch nicht nur um eine Liquiditätstücke (vgl. BGH, Urteil vom 21.06.2007 

- IX ZR 231/04 -, Rn 29 ff.). 

2. Nach ganz herrschender Meinung trifft die Insolvenzantragspflicht auch den faktischen 

Geschäftsführer (BGH, Urteil vom 11.07.2005 - II ZR 235/03 -, Rn 8 - 11; 

ebenso Haas, in: Baumbach/Hueck, GmbHG 19. Aufl. 2010, § 64 Rn 9; Kleindiek, 

in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., 2009, Anh. § 64 Rn 67; K. 

Schmidt, in: Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 2010, Anh. § 64 Rn 22; Strohn, DB 

2011, 158, 166). 

318 nach www.gesellschaftsrechtskanzlei.com 



3. Für die Beurteilung, ob eine Person im Rahmen der Haftungstatbestände der 

§ 64 GmbHG, § 130a HGB als faktischer Geschäftsführer anzusehen ist, kommt 

es im Rahmen einer Gesamtschau darauf an, "ob der Betreffende die Geschicke 

der Gesellschaft - und zwar nicht nur durch interne Einwirkung auf die satzungsmäßigen 

Geschäftsführer, sondern durch eigenes, auch nach außen hervortretendes 

Handeln - so maßgeblich in die Hand genommen hat, dass ihm 

auch die Verantwortung für die rechtzeitige Stellung des Insolvenzantrags zufällt", 

wobei es nicht darauf ankommen soll, ob der bestellte Geschäftsführer völlig 

aus seiner Position verdrängt wird (BGH, Urteil vom 21.03.1988 - II ZR 

194/87 -, BGHZ 104, 44, 47). 

4. Für die Haftung des faktischen Geschäftsführers gemäß § 64 GmbHG, § 130a 

HGB kommt es nicht darauf an, dass dessen Tätigkeit vom Willen der Gesellschaftermehrheit 

getragen wird (K. Schmidt, in: Scholz, a. a. O., Anh, § 64 Rn 

22; Strohn, DB 2011, 158, 163; a. A. Haas, in: Baumbach/Hueck, a. a. O., § 64 

Rn 9); dieses Erfordernis entstammt der strafrechtlichen Rechtsprechung (BGH 

NJW 2000, 2285f.; OLG Karlsruhe NJW 2006, 1364f.). Für die Strafbarkeit wegen 

unterlassener lnsolvenzantragstellung kommt es darauf an, ob überhaupt 

die Berechtigung zur lnsolvenzantragstellung besteht. Das wird man für einen 

faktischen Geschäftsführer, der nicht zumindest von der Gesellschaftermehrheit 

getragen wird, verneinen müssen, weil er die Gesellschaft weder formell noch 

materiell vertreten darf. Das kann man aber für die Pflicht zur Masseerhaltung 

anders beurteilen. Hier ist es durchaus sachgerecht, dass denjenigen die Haftung 

trifft, der rein faktisch über die Möglichkeit zur Erhaltung der Masse verfügt. 

Von daher steht auch der Umstand, dass der Beklagte wohl nicht von einer Gesellschaftermehrheit 

getragen worden ist, einer Haftung nicht entgegen. 

Kriterien des faktischen Geschäftsführers 319 

Die Voraussetzungen einer faktischen Geschäftsführung liegen nur dann vor, wenn 

in der Person des "faktischen Geschäftsführers" von den nachfolgenden Kriterien 

► Bestimmung der Unternehmenspolitik 

► Unternehmensorganisation 

► Einstellen und Kündigen von Mitarbeitern 

► Gestaltung der Geschäftsbeziehung zu Vertragspartnern 

► Verhandlung mit Kreditgebern 

► Gestaltungen der Gehaltshöhen 

► Entscheidungen der Steuerangelegenheiten 

► Steuerung der Buchhaltung 

319 nach www.gmbh-ratgeber.de 



mindestens sechs Kriterien erfüllt werden. Diese Maßstäbe (vgl. DB Der Betrieb, 

Heft 18 vom 02.05.1997) werden auch von den Ermittlungsbehörden zugrundegelegt 

(vgl. StA Berlin, Einstellungsverfügung vom 30. Juni 2003 Az.: 5 Wi Js 

1492/02). 

15.1 Faktische Geschäftsführung und Vermögensbetreuungspflicht 

320 

BGH-Urteil vom 13.12.2012 - 5 StR 407/12 

Eine Vermögensbetreuungspflicht kann sich außer Gesetz, behördlichem Auftrag 

oder Rechtsgeschäft auch aus einem sog. tatsächlichen Treueverhältnis ergeben. 

Dies kann dadurch begründet sein, dass der Betreffende die organschaftlichen Aufgaben 

eines Geschäftsführers ausgeführt hat. Faktischer Geschäftsführer ist, wer 

mit dem Einverständnis der Gesellschafter die Geschäftsführer ohne förmliche Bestellung 

faktisch übernommen hat, tatsächlich ausübt und gegenüber dem formellen 

Geschäftsführer zumindest das deutliche Übergewicht hat. 

16 Zur Anwendung des Auszahlungsverbots auf einen 

gestundeten Kaufpreis nach Anteilsübertragung bei 

einer sog. Unterbilanz 321 

Auch wenn ein Gesellschafter seine Geschäftsanteile bereits übertragen hat, ist er 

mit Blick auf den Kapitalerhaltungsgrundsatz weiterhin als Gesellschafter einzustufen. 

Daher sind Auszahlungen an den Gesellschafter verboten, die dessen Anspruch 

auf Kaufpreiszahlung für die übertragenen Anteile erfüllen sollen. Daran ändert 

eine Stundung der Zahlungsforderung nichts, weil es sich dabei nicht um ein 

Gesellschafterdarlehen handelt, das privilegiert wäre. 

OLG Hamburg vom 27.07.2012 - 11 U 135/11 

Sachverhalt: 

Nachdem Gesellschafter X seinen Geschäftsanteil an der A-GmbH gekündigt hat, 

überträgt er diesen anderthalb Jahre später durch notariellen Vertrag auf seine zwei 

Mitgesellschafter. Die A-GmbH verpflichtet sich daraufhin, dem X einen Kaufpreis zu 

zahlen, wobei aufgrund eines Liquiditätsengpasses der Gesellschaft eine Stundung 

320 s.a. Große-Wilde, GmbH-StB 05/2013, 149 

321 nach Theiselmann, GmbH-StB 11/2012, 339 



für mehr als zwei Jahre vereinbart wird. Zugleich genehmigt X die Anteilsübertragung. 

Nach Ablauf der Stundungsfrist lehnt die A-GmbH die Zahlung des Kaufpreises 

mit Verweis auf eine Unterbilanz ab. X nimmt die A-GmbH auf Zahlung des 

Kaufpreises nebst Zinsen klageweise in Anspruch. Die Geschäftsanteile sind unterdessen 

auf einen neuen Alleingesellschafter übertragen worden. 

Entscheidung des Gerichts: 

Nach Klageabweisung durch das LG Hamburg vom 07.07.2011 - 332 O 490/07 hat 

das OLG Hamburg die Berufung zurückgewiesen. Zwar habe X einen Zahlungsanspruch, 

den er allerdings derzeit nicht durchsetzen dürfe - zusammenfassend aus 

folgenden Gründen: 

Gesellschafterstellung trotz Ausscheidens: Weil die Verpflichtung der 

A-GmbH zur Kaufpreiszahlung mit dem Ausscheiden des X im Zusammenhang 

steht, sei X trotz der von ihm genehmigten Anteilsübertragung als Gesellschafter 

zu behandeln. 

Vorliegen einer Unterbilanz: Eine Erfüllung des Zahlungsanspruchs minderte 

das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der A-GmbH - dies 

stellte ein Verstoß gegen das Auszahlungsverbot i.S.d. § 30 Abs. 1 S. 1 GmbHG 

dar. 

Kein vollwertiger Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch: Ein von X ins 

Feld geführter Rückgriffsanspruch der A-GmbH gegen den neuen Alleingesellschafter 

scheide aus, weil die Gesellschaft nicht für diesen eine Verpflichtung 

übernommen habe, sondern ausschließlich für X. Dass der neue Alleingesellschafter 

von einer Kaufpreiszahlung evtl. mittelbar insofern profitiert, als der 

Streit über das Ausscheiden des X beigelegt ist, führe ebenfalls nicht zu einem 

vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch i.S.d. § 30 Abs. 1 S. 2 

GmbHG. 

Keine Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens: Die vorgenommene Stundung 

der Zahlungsforderung sei nicht als ein Gesellschafterdarlehen einzustufen, 

das gem. § 30 Abs. 1 S. 3 GmbHG von dem Auszahlungsverbot ausgenommen 

wäre. Denn der gestundeten Forderung liege seine (ehemalige) Gesellschafterstellung 

zugrunde; es handele sich nicht um ein Verkehrsgeschäft. 

Praxishinweis 

Mit seiner Entscheidung hat das OLG Hamburg die weitreichende Geltung des Kapitalerhaltungsgrundsatzes 

i.S.d. § 30 Abs. 1 S. 1 GmbHG auch im Hinblick auf e- 

hemalige Gesellschafter bejaht. Allerdings ist der entschiedene Fall insofern atypisch, 

als sich die GmbH zur Kaufpreiszahlung für die Übertragung von Geschäftsanteilen 

verpflichtet hat - üblicherweise gehen die Erwerber der Geschäftsanteile 

diese Verpflichtung ein. 



17 Vorliegen und Auswirkungen einer "konzerninternen" 

Patronatserklärung 322 

OLG Frankfurt a. M., Urteil vom 30.10.2012 - 14 U 141/11, GmbHR 2013, 139 

(1) Sollte eine ausländische Gesellschaft wegen fehlender Verlängerung der Lizenz 

oder aus sonstigen Gründen erloschen sein, berührt das ihre Parteifähigkeit im 

Aktivprozess nicht (BGH, Urteil vom 03.04.2003, IX ZR 287/99) 

(2) Eine Patronatserklärung ist die Erklärung einer Muttergesellschaft (Patronin) 

gegenüber den Gläubigern ihrer Tochtergesellschaft, wobei die Erklärungen der 

Patronin gegenüber der Gesellschaft abgegeben (interne Patronatserklärung) 

oder direkt gegenüber dem Kreditgeber der Tochtergesellschaft (externe Patronatserklärung) 

abgegeben werden können. 

(3) Ziel einer Patronatserklärung ist es, die (gute) Bonität der Muttergesellschaft auf 

die Tochtergesellschaft zu übertragen. 

(4) Ob bei einer konzerninternen, einer Tochtergesellschaft gegenüber abgegebenen 

Patronatserklärung die Tochter zugesagte Mittel darlehensweise erhalten 

oder aber nicht zur Rückzahlung an die Patronin verpflichtet sein solle, 

hängt vom Inhalt der getroffenen Vereinbarung ab (BGH, Urteil vom 

20.09.2010, II ZR 296/08). 

(5) Nach § 43 Abs. 2 GmbHG haften Geschäftsführer, die ihre Obliegenheiten 

verletzen, der Gesellschaft solidarisch für den entstandenen Schaden. Die Vorschrift 

begründet keine Schadensersatzansprüche der einzelnen Gesellschafter, 

sondern nur eine Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH; dies 

folgt aus dem Prinzip der Pflichten- und Haftungskonzentration über die Gesellschaft, 

da ein einseitiges Vorgehen einzelner Gesellschafter vermieden werden 

soll (OLG Stuttgart, Beschluss vom 06.12.2005, 14 U 64/05. § 43 Abs. 2 

GmbHG ist nicht als Schutzgesetz i.S.v. § 823 Abs. 2 BGB anzusehen. Bereits 

aus dem Wortlaut der Bestimmung wird deutlich, dass Schadensersatzansprüche 

gegen den Geschäftsführer nur der Gesellschaft - nicht dagegen einzelnen 

Mitgesellschaftern - zustehen (OLG Frankfurt, Urteil vom 04.12.1998, 25 U 39/98 

322 nach www.gesellschaftsrechtskanzlei.com 



18 BAG zum Rechtsweg bei einer Kündigungsschutzklage 

eines GmbH-Geschäftsführers 323 

Das BAG hat mit Beschluss vom 26.10.2012 (10 AZB 60/12) entschieden, dass unabhängig 

von der Fiktion des § 5 Abs. 1 Satz 3 ArbGG der Rechtsweg zu den Arbeitsgerichten 

für eine Kündigungsschutzklage eines GmbH-Geschäftsführers eröffnet 

sein kann. Dies ist der Fall, wenn und soweit der Geschäftsführer geltend macht, 

sein nicht gekündigtes Anstellungsverhältnis habe sich nach seiner Abberufung 

wieder in ein Arbeitsverhältnis umgewandelt oder wenn er nach seiner Abberufung 

Ansprüche aus einem Arbeitsverhältnis geltend macht, welches während seiner Zeit 

als Geschäftsführer weiterbestanden hat (Urteilszusammenfassung mit Praxishinweis). 

Der Entscheidung liegt folgender Sachverhalt zu Grunde: 

Der Kläger war zunächst seit dem 01.08.2001 als Abteilungsleiter bei der S KGaA 

tätig und wurde am 25.09.2008 als Geschäftsführer der Beklagten in das Handelsregister 

eingetragen. Das bestehende Arbeitsverhältnis mit der S KGaA wurde mit 

Vereinbarung vom 17./27.02.2009 zum 31.03.2009 aufgehoben. Gleichzeitig 

schloss der Kläger mit der Beklagten eine als Arbeitsvertrag überschriebene Vereinbarung, 

die einen Beginn der Tätigkeit des Klägers für den 01.04.2009 vorsah. 

Am 29.06.2010 legt der Kläger sein Amt als Geschäftsführer nieder, blieb jedoch bis 

zum 30.09.2010 für die Beklagte tätig. Auf die Kündigung des Anstellungsverhältnisses 

durch die Beklagten mit Schreiben vom 21./23./28.03.2011 zum 30.09.2011 

und der ordentlichen Kündigung vom 27.06.2011 zum nächst zulässigen Termin, 

erhob der Kläger Kündigungsschutzklage vor dem Arbeitsgericht Köln. Das Landesarbeitsgericht 

Köln hat die sofortige Beschwerde, mit welcher die Beklagte die Zuständigkeit 

der Arbeitsgerichtsbarkeit rügt, zurückgewiesen (Beschluss v. 

10.07.2012, 10 Ta 316/11). Mit der zugelassenen Rechtsbeschwerde wendet sich 

die Beklagte gegen den Beschluss des Landesarbeitsgerichts Köln. 

Die Entscheidung beruht auf folgenden rechtlichen Erwägungen: 

Die Rechtsbeschwerde der Beklagten vor dem 10. Senat des BAG hatte keinen Erfolg. 

Für einen Rechtsstreit einer juristischen Person und seines Vertretungsorgans 

gelte grundsätzlich die Fiktion des § 5 Abs. 1 Satz 3 ArbGG. Daher seien die Arbeitsgerichte 

für solche Rechtsstreitigkeiten nicht zuständig. Das gelte unabhängig 

davon, ob das der Tätigkeit des Vertretungsorgans zugrunde liegende Rechtsverhältnis 

als freies Dienstverhältnis oder als Arbeitsverhältnis einzuordnen sein. Unbeachtlich 

sei zudem, ob das Vertretungsorgan als solches abberufen werde, da 

sich durch die Abberufung das Anstellungsverhältnis nicht in ein Arbeitsverhältnis 

umwandele. Etwas anderes gelte jedoch dann, wenn und soweit der Rechtsstreit 

nicht das der Organstellung zugrunde liegende Rechtsverhältnis betreffe, sondern 

ein weiteres Rechtsverhältnis bestehe. Dies sei der Fall, wenn der Organvertreter 

323 nach Olms unter www.stotax-first.de 



Rechte auch mit der Begründung geltend mache, nach seiner Abberufung habe sich 

das gekündigte Anstellungsverhältnis - wieder - in ein Arbeitsverhältnis umgewandelt 

oder Ansprüche geltend macht, die aus einem auch während der Zeit als Organvertreter 

bestehenden Arbeitsverhältnis resultieren. Hierbei sei nicht zwingend 

davon auszugehen, dass durch den Abschluss eines Geschäftsführervertrags ein 

Arbeitsverhältnis aufgehoben werde, da auch ein Organvertreter auf Grundlage eines 

Arbeitsvertrages tätig werden könne und eine wirksame Aufhebung zudem der 

Schriftform bedürfe. Wird das Rechtsverhältnis als Arbeitsverhältnis eingeordnet 

und besteht dieses nach Beendigung der Organstellung fort oder lebt wieder auf, 

reicht bei streitiger Tatsachengrundlage die bloße Rechtsansicht des Klägers aus, 

um den Rechtsweg zu den Arbeitsgerichten zu eröffnen. 


Die Rechtsprechung des BAG zur Fiktion des § 5 Abs. 1 Satz 3 ArbGG ist nicht neu. 

Das BAG geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass diese Fiktion uneingeschränkt 

und zwar auch dann gelte, wenn objektiv feststehe, dass das der Geschäftsführerstellung 

zugrunde liegende Rechtsverhältnis tatsächlich als Arbeitsverhältnis 

ausgestaltet ist. Vorsicht muss man jedoch dort walten lassen, wo ein Geschäftsführer 

vor seiner Bestellung als Organ auf Grundlage eines Arbeitsvertrags 

für die Gesellschaft tätig war. Zwar macht das BAG unmissverständlich deutlich, 

dass durch den Abschluss eines schriftlichen Geschäftsführerdienstvertrags ein zuvor 

abgeschlossener Arbeitsvertrag im Zweifel aufgehoben wird. Nach dieser Entscheidung 

reicht allerdings die Behauptung des ehemaligen Geschäftsführers aus, 

das Arbeitsverhältnis habe weiter bestanden, um die arbeitnehmerfreundliche Arbeitsgerichtsbarkeit 

anzurufen und Arbeitnehmerrechte geltend zu machen. Es sollte 

zudem im Grundsatz vermieden werden, einen Geschäftsführer nach seiner Abberufung 

weiter zu beschäftigen, wenn bereits ein Arbeitsverhältnis mit diesem bestanden 

hat. Denn in diesem Fall wird man davon ausgehen können, dass sich der 

Geschäftsführer auf das Wiederaufleben des Arbeitsverhältnisses berufen kann. 

Quelle: BAG vom 26.10.2012, 10 AZR 60/12 

19 Wirtschaftliches Eigentum bei formunwirksamer 

Treuhand 324 

Eine formunwirksame Treuhand über einen GmbH-Geschäftsanteil kann unter den 

Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 S. 1 AO auch für die steuerstrafrechtliche Beurteilung 

eines Sachverhaltes maßgeblich sein. 

BGH, Urteil vom 06.09.2012 - 1 StR 140/12 

324 nach Schwetlik, GmbH-StB 12/2012, 366 



Sachverhalt 

1995 verabredete L mit W mündlich, dass W für ihn eine GmbH gründen solle, die L 

eine wirtschaftliche Betätigung unter einem von ihm erworbenen Namensrecht ermögliche, 

ohne selbst für diese Gesellschaft offiziell nach außen in Erscheinung zu 

treten. Vor dem Hintergrund dieser mündlichen Treuhandabrede erwarb W Anteile 

an einer Vorratsgesellschaft, die anschließend in MC-GmbH umfirmiert wurde und 

die sich im Handel mit Oldtimern betätigte. In der Folgezeit kam es bei der 

MC-GmbH in Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen und nicht deklarierten 

Provisionen zu Steuerverkürzungen in erheblichem Umfang. Wegen seiner 

Mitwirkung an diesen Steuerverkürzungen - insbesondere aufgrund seiner Stellung 

als "lenkender Hintermann " - wurde L vom LG in erster Instanz zu einer Freiheitsstrafe 

von sieben Jahren verurteilt. In der Revision ging es dabei um die Frage, 

ob L aufgrund der mündlichen Treuhandabrede bei der steuerstrafrechtlichen Beurteilung 

als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile des W (an der MC-GmbH) anzusehen 

ist. 

Die Lösung des Gerichts: 

Unter Bestätigung der Auffassung des LG hat der BGH dem L das wirtschaftliche Eigentum 

an den Anteilen zugerechnet. Entscheidend war, dass L und W ihre Treuhandvereinbarung 

tatsächlich durchgeführt hätten und deswegen gem. § 41 Abs. 1 

AO bei der steuerstrafrechtlichen Beurteilung von einem solchen Treuhandverhältnis 

auszugehen sei. 

Konsequenzen für die Praxis 

Verpflichtet sich ein Treuhänder, einen bestehenden GmbH-Geschäftsanteil von einem 

Dritten zu erwerben und ihn für den Treugeber zu halten, liegt eine Erwerbstreuhand 

in Form der sog. Beschaffungstreuhand vor. 

Notarieller Formzwang bei Beschaffungstreuhand 

Ob diese Beschaffungstreuhand dem notariellen Formzwang des § 15 GmbHG unterliegt, 

ist in der Literatur umstritten, dürfte aber nach der aktuellen BGH-Rechtsprechung 

zu bejahen sein. 325 Im Besprechungsfall war von einer solchen Beschaffungstreuhand 

auszugehen. Denn W erwarb die MC-GmbH als Vorratsgesellschaft, 

insbesondere lag keine Gründungstreuhand vor, die nach h.M. nicht beurkundungspflichtig 

ist (vgl. Meister/Klöcker in Münchener Vertragshandbuch, 7. Aufl. 

2011, IV. 32, Anm. 3 m.w.N.). 

325 vgl. Meister/Klöcker, in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, Gesellschaftsrecht, 7. 

Aufl. 2011, IV. 32, Anm. 3 m.w.N. 



Bestehende Formunwirksamkeit 

Vor diesem Hintergrund war zugunsten des verurteilten L zu unterstellen, dass dessen 

mit W getroffene Treuhandabrede mangels Beurkundung formunwirksam war. 

Wirtschaftliches Eigentum? 

Damit stellte sich die Frage, ob L auch bei einer zivilrechtlichen Unwirksamkeit der 

mündlichen Treuhandabrede wirtschaftlicher Eigentümer der von W gehaltenen Beteiligung 

sein konnte. Der BGH hat dies im Ergebnis bejaht. 

In der Besprechungsentscheidung vertritt der BGH die Auffassung, dass diese 

BFH-Rechtsprechung auch auf den vorliegenden Fall einer formunwirksamen Treuhand 

über einen GmbH-Geschäftsanteil anzuwenden sei. Da L und W die Treuhandabrede 

über einen langen Zeitraum wirtschaftlich vollzogen hatten, war L deswegen 

nach § 41 Abs. 1 S. 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer bei der strafrechtlichen 

Beurteilung des Sachverhaltes zugrunde zu legen. 

20 Haftung des Geschäftsführers für Insolvenzverschleppung 

326 

Der Schutzbereich der Insolvenzantragspflicht umfasst auch solche Schäden des 

Neugläubigers, die durch fehlerhafte Bauleistung der insolvenzreifen Gesellschaft 

am Bauwerk verursacht werden und von dieser wegen fehlender Mittel nicht mehr 

beseitigt werden können. BGH, Urteil vom 14.05.2012 - II ZR 130/10, GmbHR 2012, 

899 

Sachverhalt 

K beauftragte am 01.09.2004 die Bauunternehmung AW-GmbH mit der Anbringung 

eines Wärmedämmverbundsystems an seinem Haus. Hierbei hatte K die Holzfaserdämmplatten 

gestellt. Diese waren anzubringen und zu verputzen. Geschäftsführer 

der AW-GmbH war B. Die Arbeiten wurden durch die AW-GmbH ausgeführt, die 

Schlussrechnung durch K beglichen. 

Etwa ein Jahr später stellte K Mängel an dem System fest und machte Mängelansprüche 

geltend. Das LG Koblenz verurteilte die AW-GmbH zur Zahlung von rund 

44.000 €. Eine gleichzeitig gegen B erhobene Klage, weil dieser K dadurch getäuscht 

habe, dass er systemfremde, nicht aufeinander abgestimmte Produkte verwendet 

habe (die Putzbewehrung war für das System nicht zugelassen), wies das 

326 nach Große-Wilde, GmbH-StB 9/2012, 372f. 



LG ab, weil vorsätzliches Handeln bei B nicht nachgewiesen wurde. Im Februar 

2009 wurde das über das Vermögen der AW-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet; 

mit einer Zahlung der Klagesumme ist nicht zu rechnen. 

Durch eine weitere Klage verlangt K jetzt von B den Ersatz seines Schadens, weil 

die AW-GmbH bereits bei der Beauftragung im Jahre 2004 überschuldet gewesen 

wäre und bei rechtzeitigem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens K ein 

Drittunternehmen beauftragt hätte, das die Leistungen entweder mangelfrei erbracht 

hätte oder bei dem ein solventer Vertragspartner zur Verfügung gestanden hätte. 

Das LG gab der Klage statt; das OLG wies die Klage mit der Begründung ab, dass 

nicht der Kläger, sondern nur die Gesellschaft Vorleistungen zu erbringen gehabt 

habe (OLG Koblenz, Urteil vom 02.06.2010 - 6 U 1441/09, GmbHR 2011, 429 = 

GmbH-StB 2011, 43). Hiergegen wandte sich B mit der Revision. 

Die Lösung des Gerichts 

Der BGH hat das Urteil des OLG aufgehoben und die Sache an das OLG mit ausführlichen 

Hinweisen für die weitere Behandlung zurückverwiesen. K hatte im Streitfall 

das positive Interesse eingeklagt, hätte aber nur das negative Interesse beanspruchen 

dürfen. Hierzu hätte das OLG einen Hinweis erteilen müssen. Auch die 

Beurteilung des Mängelanspruchs teilte der BGH nicht. Der BGH sieht diesen - als 

Unterfall der Nichterfüllung - als vom Schutzbereich des § 64 Abs. 1 GmbHG erfasst. 

327 Auf die Hintergründe der Mängelansprüche kommt es deshalb nicht an. 

Konsequenzen für die Praxis 

Der Schutzzweck von § 64 Abs. 1 GmbHG besteht darin, potentielle Neugläubiger 

davor zu bewahren, einer unerkannt insolvenzreifen Gesellschaft 

noch Kredit zu gewähren oder 

sonstige Vorleistungen an sie zu erbringen, ohne eine werthaltige Gegenleistung 

zu erlangen 

und dadurch einen Schaden zu erleiden (BGH, Urteil vom 27.04.2009 - II ZR 

253/07, GmbHR 2009, 817 

Negatives (Erhaltungs-) Interesse 

Der Anspruch ist ein deliktischer Anspruch, der sich regelmäßig nur auf das negative 

(Erhaltungs-) Interesse richtet (BGH, Urteil vom 15.03.2011 - II ZR 204/09, 

GmbHR 2011, 642 = GmbH-StB 2011, 198; Urteil vom 18.01.2011 - VI ZR 325/09, 

327 so auch schon Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 17. Aufl. 2009, Anh. zu § 

64 Rz. 61 ff.; Haas in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 19. Aufl. 2010, § 64 Rz. 109; 

Große-Wilde, GmbH-StB 2011, 43 



BGHZ 188, 78). In den Schutzbereich fallen auch die Rechtsverfolgungskosten wegen 

der Ansprüche gegen die insolvente Gesellschaft (BGH, Urteil vom 27.04.2009 

- II ZR 253/07, GmbHR 2009, 817). 

Nichterfüllbarkeit von Gewährleistungsansprüchen 

Wenn ein Unternehmen aufgrund seiner Insolvenz Gewährleistungsansprüche nicht 

mehr erfüllen kann, so verwirklicht sich hierin die typische Gefahr, die durch den 

Vertragsschluss mit einer insolvenzreifen Gesellschaft entsteht. 

Merke: 

Im Kern weiter bestehende Rechtslage: An der Rechtslage hat sich durch die Änderungen 

des GmbH-Rechts (MoMiG) zum 01.11.2008 im Kern nichts geändert. 

§ 64 Abs. 1 GmbHG a.F. wurde durch § 15a Abs. 1 InsO wortgleich ersetzt. 328 Die 

bisherige Rechtsprechung kann deshalb auch für die neue Rechtslage in Bezug genommen 

werden. 

Erhöhtes GF-Risiko im Baubereich 

Mit der Entscheidung des BGH ist insbesondere im Baubereich das Risiko des Geschäftsführers 

deutlich erhöht worden. Da bereits jeder spätere Mangelfall dieses 

Risiko mit sich bringen kann, ist eine sorgfältige Überwachung in Krisensituationen 

dringend anempfohlen. 

Durchsetzung "Zug um Zug": Zu beachten ist, dass die Ansprüche wegen der 

gleichzeitig gegen die Masse bestehenden Mängelansprüche nur Zug um Zug gegen 

Abtretung der Ansprüche gegen die Masse durchgesetzt werden können (vgl. 

BGH, Urteil vom 27.04.2009 - II ZR 253/07, GmbHR 2009, 817). 

328 vgl. Kleindiek in Lutter/ Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 17. Aufl. 2009, Anh. zu § 64 Rz. 61 

ff.; Haas in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 19. Aufl. 2010, § 64 Rz. 109 ff. 



21 Insolvenzverschleppungshaftung des GmbH- 

Geschäftsführers auch bei freiwilligen Stützungszahlungen 

der Gesellschafter 329 

OLG Celle, Urteil vom 09.05.2012, 9 U 1/ 12, rkr.; DStR 2013, 55 

Die Vornahme von zur Zahlungsunfähigkeit der GmbH führenden Zahlungen an die 

Gesellschafter führt nach einem Urteil des OLG Celle auch dann zur Haftung des 

Geschäftsführers, wenn die Gesellschafter den Eintritt der Insolvenz der Gesellschaft 

nach Vornahme der haftungsauslösenden Leistungen noch 13 Monate lang 

durch freiwillige Stützungszahlungen hinauszögern. 

22 Strafbarkeit des GF wegen Bankrotts: Aufgabe der Interessentheorie 

330 

Ein GmbH-Geschäftsführer kann sich wegen Bankrotts auch dann strafbar machen, 

wenn er ausschließlich zum eigenen Nutzen gehandelt hat. Er muss jedoch gerade 

in seiner Eigenschaft als vertretungsberechtigtes Organ tätig geworden sein. Nicht 

mehr erforderlich für eine Strafbarkeit ist hingegen, dass der GF zumindest auch im 

Interesse des Geschäftsherrn handelt. 

BGH, Urteil vom 15.05.2012 - 3 StR 118/11 


Eine Strafbarkeit des GmbH-Geschäftsführers nach § 283 StGB kommt nunmehr 

auch dann in Betracht, wenn er zum eigenen Nutzen gehandelt hat - er muss nicht 

mehr zwingend nur im Interesse der GmbH vorgegangen sein. 

Damit steigen die Strafbarkeitsrisiken, weil bislang in praxi eine Strafbarkeit wegen 

Untreue entfiel, wenn bei rein eigennützigem Handeln und Anwendung der Interessentheorie 

kein Bankrott vorlag und daher kein Schaden festzustellen oder 

nachweisbar war. 

Wenngleich nunmehr alle Strafsenate des BGH die Interessentheorie aufgegeben 

haben, erfordert eine Strafbarkeit des GmbH-Geschäftsführers wegen Bankrotts 

weiterhin, dass der Handelnde gerade in seiner Eigenschaft als vertretungsberech- 

329 zitiert nach FD-DStR 2013, 341282 

330 nach Theiselmann, GmbH-StB 9/2012, 273 f. 



tigtes Organ tätig geworden ist. Dies setzt rechtsgeschäftliches Handeln und insoweit 

voraus, dass 

• der Geschäftsführer im Namen der GmbH auftritt und 

• für die GmbH aufgrund seiner Vertretungsmacht bindende Rechtsfolgen zumindest 

im Außenverhältnis herbeiführt. 

Agiert der Geschäftsführer im Namen der GmbH und verpflichtet diese im Außenverhältnis 

rechtlich, so wird er jedenfalls im Geschäftskreis der Gesellschaft tätig. 

Beachten Sie: 

Bei lediglich faktischem Handeln wird der Geschäftsführer im Geschäftskreis der 

Gesellschaft nur dann tätig, wenn die Gesellschaft dem Handeln zugestimmt hat. 

Bei fehlender Zustimmung kommt eine Strafbarkeit wegen Untreue (§ 266 StGB) in 

Betracht. 

23 AGG: Schutz des GmbH-GF bei "Zugang zur Erwerbstätigkeit' 

Auf den Geschäftsführer einer GmbH, dessen Bestellung und Anstellung infolge einer 

Befristung abläuft und der sich erneut um das Amt des Geschäftsführers bewirbt, 

sind die Vorschriften des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes entsprechend 

anwendbar. 

BGH, Urteil vom 23.04.2012 - II ZR 163/10 

24 Steuerberater als ehrenamtlicher Geschäftsführer einer 

GmbH 331 

Einem Steuerberater kann es ausnahmsweise erlaubt werden, ehrenamtlicher Geschäftsführer 

einer GmbH zu sein, welche das Profigeschäft eines Fußballvereins 

betreibt. 

Der Kläger ist seit 1978 als Steuerberater tätig, zuletzt in einer Steuerberatungsgesellschaft. 

Seit 1999 war er ehrenamtlicher Vizepräsident von Borussia Mönchen- 

331 nach StBW 20/2012, 957 



gladbach. Nach der Ausgliederung des professionellen und amateurmäßig betriebenen 

Fußballsports aus dem Verein durch Gründung einer GmbH wurde der Kläger 

im Mai 2004 neben zwei hauptamtlichen und einem weiteren ehrenamtlichen Geschäftsführer 

zum weiteren Geschäftsführer bestellt. In dieser Funktion ist er ehrenamtlich 

mit einem wöchentlichen Zeitaufwand von zwei Stunden tätig. Seinen Antrag, 

ihm für die GmbH-Geschäftsführung eine Ausnahmegenehmigung befristet bis 

zum 31.12.2013 zu erteilen, lehnte die beklagte Steuerberaterkammer ab. 

Das BVerwG hat die Revision der Steuerberaterkammer zurückgewiesen. Der Kläger 

ist als GmbH-Geschäftsführer zwar gewerblich tätig. Das ist einem Steuerberater 

im Allgemeinen nicht erlaubt; das Gesetz will der Gefahr begegnen, dass der 

Steuerberater seine oft detaillierte Kenntnis vom Betriebs- und Geschäftsablauf seiner 

Mandanten für ein eigenes Gewinnstreben ausnutzt. Eine Ausnahme kommt 

aber dann in Betracht, wenn diese Gefahr im konkreten Einzelfall nicht besteht. Die 

Bundessteuerberaterkammer hat in § 16 BOStB bestimmte Fallgruppen benannt, in 

denen typischerweise eine konkrete Gefahr für die Verletzung von Berufspflichten 

ausgeschlossen ist. Zwar ist der Fall der ehrenamtlichen Geschäftsführung für einen 

Profifußballverein dort nicht aufgeführt. Der Anwendungsbereich der Ausnahmeermächtigung 

beschränkt sich jedoch nicht auf diese Fallgruppen. Den erforderlichen 

Nachweis, dass eine Interessenkollision im konkreten Fall nicht zu besorgen ist, hat 

der Kläger geführt. Die beantragte Ausnahmegenehmigung ist ihm daher zu erteilen. 

BVerwG, Urteil v. 26.09.2012 - 8 C 6.12 

25 Rechnungslegung: Zuständigkeit des Insolvenzverwalters 

für Änderung des Geschäftsjahres nach Verfahrenseröffnung 

Die Zuständigkeit zur Änderung des nach § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO mit der Eröffnung 

des Insolvenzverfahrens beginnenden "Insolvenzgeschäftsjahres" liegt allein 

beim Insolvenzverwalter. 

Diese Änderung stellt keine Satzungsänderung dar, setzt für ihre Wirksamkeit aber 

die Anmeldung durch den Insolvenzverwalter zum Handelsregister der Gesellschaft 

und die dortige Eintragung der Änderung in das Handelsregisterblatt der Gesellschaft 

voraus. 

Ohne diese Eintragung kommt die gerichtliche Bestellung eines Abschlussprüfers 

auf Antrag des Insolvenzverwalters für das bisherige, sich aus der Satzung ergebende 

Geschäftsjahr der Gesellschaft nicht infrage. 

OLG Frankfurt/M., Beschluss vom 21.05.2012 - 20 W 65/12, rkr., DB 42/2012, 2389 



26 Exkurs: Steuerberaterhaftung bei Dauermandaten 332 

Der BGH hat für die Beratungspraxis mit Urteil vom 23.02.2012 - IX ZR 92/08, 

GmbHR 2012, 643 verdeutlicht, dass die Betreuung eines Dauermandates erhöhte 

Prüfungs- und Hinweispflichten auslösen kann. 

Sachverhalt: 

Der Steuerberater betreute eine GmbH und deren Gesellschafter seit vielen Jahren 

und war für die Buchhaltung und steuerliche Beratung verantwortlich. Im Zuge einer 

steuerlichen Außenprüfung stellte das Finanzamt eine verdeckte Gewinnausschüttung 

aufgrund überhöhter Tätigkeitsvergütungen fest (höher als der Fremd- 

Geschäftsführer). Mit der Klage machte die GmbH einen Schaden aus Beratungsversehen 

geltend, da das umfassende Mandat bezüglich der steuerlichen Beratung 

auch die Kenntnis der nunmehr von der steuerlichen Außenprüfung aufgegriffenen 

Fälle erfasse. Der Berater habe die Unterlagen angesehen und die Unbedenklichkeit 

der Anstellungsverträge bestätigt. Er hatte jedoch darauf hingewiesen, dass 

es ungewöhnlich sei, "... dass die beiden Gesellschafter im Unternehmen beschäftigt 

seien und Gehälter erhielten, Geschäftsführer jedoch ein Nichtgesellschafter sei. 

Insoweit sei auch nach dem Grund für die Gestaltung der Gehälter gefragt worden. 

Als Frau B. (Anm.: Buchhalterin) daraufhin erklärt habe, dass diese Konstellation 

von Herrn E (Anm.: vorheriger Steuerberater) geprüft und für gut befunden worden 

sei, sei vom Beklagten zu 1) erklärt worden, dass man das dann so belassen könne." 

Urteil des LG Hamburg 

Das LG Hamburg hatte mit Urteil v. 19.04.2007 (323 O 256/05, JURIS) die Klage 

abgewiesen. Zunächst hat das Gericht klargestellt, dass es die Nebenpflicht eines 

Steuerberaters ist, auf offen zutage liegende oder aber aufgrund des konkreten persönlichen 

Fachwissens erkannte Umstände hinzuweisen. Das LG Hamburg sah jedoch 

die Hinweispflicht als erfüllt an, da der Steuerberater auf die ungewöhnliche 

Höhe hingewiesen hatte. Damit war das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung 

problematisiert Der Umfang der Nebenpflichten aus einem Steuerberatungsmandat 

sei begrenzt. 

Entscheidung des BGH 

Der BGH zieht die Pflichten indes weiter. Mit der Erstellung der Körperschaftsteuererklärungen 

musste sich der Steuerberater mit der Höhe der Tätigkeitsbezüge befassen, 

da nur bei Verneinung einer verdeckten Gewinnausschüttung die Angestelltenbezüge 

vollen Umfangs als gewinnmindernde Betriebsausgaben angesetzt werden 

konnten. Dies ist als eine sog. "lnzidentprüfung" anzusehen. 

332 nach Mitglieder-Rundbrief 7/2012 (Centrale für GmbH) 



Dauermandat - Gestaltungsberatung 

Selbst wenn der Steuerberater keinen ausdrücklichen Auftrag zur körperschaftsteuerlichen 

Gestaltungsberatung hatte, muss ein Steuerberater nach Auffassung 

des BGH die im Rahmen eines Dauermandats anfallenden Fragen von sich aus aufgreifen. 

Auch ein "inhaltlich beschränktes Dauermandat" verpflichtet den Steuerberater, 

bei erster Gelegenheit über die vorgefundenen steuerlichen Risiken des 

Mandatsgegenstandes aufzuklären, zu denen auch die verdeckte Gewinnausschüttung 

gehörte. Der erforderliche Hinweis hat grundsätzlich gegenüber der Geschäftsleitung 

zu erfolgen, abhängig von der betrieblichen und persönlichen Stellung kann 

er jedoch auch an Angestellte erteilt werden. Maßgeblich war, dass zunächst nur 

der Hinweis auf eine Beurteilungsfrage zu geben war. 

Zweck der Steuerberatung 

Der BGH stellt auf den Zweck der Steuerberatung ab, die Rechte und Interessen 

des Mandanten zu wahren und Fehlentscheidungen in steuerlichen Angelegenheiten 

zu vermeiden. 

Führten der interne Vergleich mit der Geschäftsführervergütung der Klägerin und 

der Fremdvergleich der Gesellschafterbezüge indessen eindeutig, mit hoher 

Wahrscheinlichkeit zu dem Ergebnis, dass eine betriebliche Veranlassung für die 

hohen Bezüge einschließlich Versorgungszusagen nicht bestand, sondern ihr Grund 

im Gesellschaftsverhältnis zu suchen war, so musste diese Größe des Risikos aus 

dem erteilten Hinweis für die Auftraggeberin deutlich werden. 

Mandatswechsel 

Selbst bei einem Mandatswechsel kann die nachwirkende Pflichtverletzung des vorherigen 

Beraters nicht außer Betracht gelassen werden. Etwas anderes gilt, wenn 

der Mandant aufgrund anderweitiger Beratung noch in der Lage ist, drohende 

Nachteile aus der vorhergehenden Pflichtverletzung abzuwenden und entsprechend 

angeratene Gegenmaßnahmen jedoch aus unvertretbaren Gründen unterlässt. 

Hierzu bedarf es aber einer hinreichenden Aufklärung und Belehrung über die maßgeblichen 

Umstände. 



27 Nachrang des Anspruchs auf Einlagenrückgewähr eines 

atypisch stillen Gesellschafters 333 

Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens werden in der Insolvenz 

nachrangig behandelt (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Gleiches gilt für die Ansprüche 

eines atypisch stillen Gesellschafters einer GmbH & Co. KG in deren Insolvenz, 

wenn in einer Gesamtbetrachtung seine Rechtsposition nach dem Beteiligungsvertrag 

derjenigen eines Kommanditisten im Innenverhältnis weitgehend angenähert 

ist. Das ist der Fall, wenn das Vermögen der Geschäftsinhaberin (der GmbH & Co. 

KG) und die Einlage des Stillen als gemeinschaftliches Vermögen behandelt werden, 

die Gewinnermittlung wie bei einem Kommanditisten stattfindet, die Mitwirkungsrechte 

des Stillen der Beschlusskompetenz eines Kommanditisten nahekommen 

und seine Informations- und Kontrollrechte denen eines Kommanditisten nachgebildet 

sind. 

Mit dieser Begründung verweigerte der BGH der klagenden stillen Gesellschafterin, 

die sich mit einer Einlage von 750.000 € am Handelsgewerbe der Insolvenzschuldnerin 

beteiligt hatte, die Feststellung ihres Einlagenrückgewähranspruchs zur Insolvenztabelle. 

Mit dem Nachrang der Forderung stand zugleich fest, dass sie kein Absonderungsrecht 

aus der Tatsache ableiten konnte, dass ihr zur Sicherung ihres Auseinandersetzungsguthabens 

sämtliche Kundenforderungen abgetreten worden waren. "Globalzession" 

BGH-Urteil vom 28.06.2012 - IX ZR 191/11 

28 Familienversicherung: Keine (hauptberufliche) Erwerbstätigkeit 

bei bloßer Wahrnehmung gesellschaftsrechtlicher 

Pflichten aus Kapitalbeteiligung 334 

Auswirkung der Beschäftigung von Arbeitnehmern (hier: des Ehepartners) 

Allein das Wahrnehmen von auf Kapitalbeteiligungen beruhenden gesellschaftsrechtlichen 

Pflichten führt nicht zum Ausschluss von der Familienversicherung wegen 

hauptberuflich selbstständiger Erwerbstätigkeit (Fortführung von BSG vom 

04.06.2009 - B 12 KR 3/08 R = SozR 4-2500 § 10 Nr 9). 

333 zit. nach StuB 20/2012, 808 

334 nach DB 42/2012, 2408 



Die Beschäftigung von Arbeitnehmern als solche schließt die Familienversicherung 

nicht aus, auch wenn die eigene Familienversicherung von der Krankenversicherung 

eines dieser Arbeitnehmer abgeleitet wird. 

BSG-Urteil vom 29.02.2012 - B 12 KR 4/10 R 

Redaktionelle Hinweise: 

Zwischen dem Kläger und der beklagten Krankenkasse bestand Streit darüber, ob 

seine Frau mit ihm familienversichert war. Sie pflegte ihre Mutter und war seit 28.02. 

2000 alleinige Kommanditistin sowie Alleingesellschafterin der Komplementär- 

GmbH der "K GmbH & Co KG", ohne in dem Unternehmen mitzuarbeiten. Dort waren 

neben ihrem Ehemann - dem bei der beklagten Krankenkasse pflichtversicherten 

Kläger als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer - vier Arbeitnehmer beschäftigt. 

Die Krankenkasse vertrat die Auffassung, die Ehefrau sei seit 28.02.2000 als 

"hauptberuflich selbstständig" erwerbstätig anzusehen, ohne dass es darauf ankomme, 

ob sie selbst Einkünfte aus der Tätigkeit erziele, und stellte in einem Bescheid 

an den Kläger fest, dass seit 28.02.2000 kein Anspruch auf kostenfreie Familienversicherung 

für die Ehefrau bestehe. Der Widerspruch und die dagegen erhobenen 

Klagen blieben in den Vorinstanzen (Schleswig-Holsteinisches LSG - L 5 KR 

48/08) ohne Erfolg. Die Revision hatte Erfolg. 

Die (beigeladene) Ehefrau war im streitigen Zeitraum nicht nach § 10 Abs. 1 Satz 1 

Nr. 4 SGB V wegen einer hauptberuflichen selbstständigen Erwerbstätigkeit von der 

Familienversicherung ausgeschlossen. Denn die Beigeladene hat bereits keine insoweit 

relevante Erwerbstätigkeit ausgeübt; selbst wenn man aber hiervon ausginge, 

erfolgte dies jedenfalls nicht hauptberuflich. Insoweit kommt es auch nicht darauf 

an, ob sie als Arbeitgeberin zu qualifizieren ist. Sie hat keine sozialversicherungsrechtlich 

relevante "Tätigkeit" ausgeübt, da sie nicht aktiv im Unternehmen 

mitarbeitete, sondern allein die mit ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung als Kommanditistin 

der K GmbH & Co KG und als Alleingesellschafterin der Komplementär- 

GmbH verbundenen - Pflichten wahrnahm. Aufgrund des geringen zeitlichen Umfangs 

der (Erwerbs-)Tätigkeit der Beigeladenen wurde diese nicht hauptberuflich - 

ausgeübt. Die Tätigkeit der Ehefrau in der K GmbH & Co KG ging nicht über die mit 

ihrer Gesellschafterstellung verbundenen notwendigen Aufgaben hinaus. 

Eine hauptberuflich selbstständige Erwerbstätigkeit der Beigeladenen lässt sich 

auch nicht darauf stützen, dass die Beigeladene mindestens einen Arbeitnehmer 

mehr als geringfügig beschäftigt hätte. Der unbedingte Rückschluss von der Beschäftigung 

eines Arbeitnehmers auf die Hauptberuflichkeit einer selbstständigen 

Erwerbstätigkeit findet keine Stütze im Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB V. 



29 Sonderprüfung in der GmbH 335 

Eine Sonderprüfung ermöglicht die Kontrolle der Unternehmensleitung. Maßnahmen 

der Geschäftsführung können so überwacht werden. Während der Begriff der Sonderprüfung 

im Aktienrecht in §§ 142ff. AktG normiert und zudem durch die Rechtsprechung 

hinreichend geprägt ist, fehlen entsprechende Anknüpfungspunkte im 

GmbH-Recht. Das LG Frankenthal hat mit Urteil vom 09.08.2012 - 2 HK O 23/12 

die Rechte der Sonderprüfer einer GmbH gestärkt. 

Das Recht zur Bestellung eines Sonderprüfers kann von der Gesellschafterversammlung 

an einen besonderen Vertreter delegiert werden und muss nicht vom 

Geschäftsführer vorgenommen werden. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, 

dass Vorgänge im Verantwortungsbereich der Geschäftsführung gerade Gegenstand 

der Prüfung sind. Bei der Beschlussfassung über Prüfungsmaßnahmen 

besteht für den GmbH-Geschäftsführer kein Mitspracherecht; ist er zugleich Gesellschafter, 

ist sein Stimmrecht ausgeschlossen. 

Bleibt der Gesellschafterbeschluss unangefochten, kann der so bestimmte besondere 

Vertreter die Gesellschaft im Außenverhältnis innerhalb seines Aufgabenkreises 

wirksam verpflichten. Zu den Aufgaben gehört dabei zunächst der Abschluss eines 

Prüfungsvertrags im Sinne eines auf Werkleistung gerichteten Geschäftsbesorgungsvertrags. 

Daneben kann insbesondere auch die Honorarverhandlung mit der 

externen Prüfungsgesellschaft durch den Vertreter erfolgen. Demnach müssen entsprechende 

Honorarfragen zu Beginn der Sonderprüfung geklärt und nach Abschluss 

des Verfahrens kontrolliert werden. Wird eine Rechnung der Prüfungsgesellschaft 

nach durchgeführter Prüfung durch den besonderen Vertreter gebilligt, 

liegt darin ein deklaratorisches Schuldanerkenntnis nach § 781 BGB. 

Bei der Bestimmung der konkreten Höhe der Stundensätze ist der Vertreter grundsätzlich 

frei (vorliegend wurde ein Stundensatz von 180 € pro Stunde als angemessen 

angesehen), allerdings darf er nicht jeden noch so hohen Stundensatz ohne 

weitergehende Prüfung absegnen. 

Werner zieht folgendes Fazit: 336 

Aufgrund der ihr nach § 46 Nr. 6 GmbHG zustehenden Kompetenz, Maßnahmen 

zur Kontrolle der Geschäftsführung zu beschließen, kann die Gesellschafterversammlung 

auch einen Sonderprüfer bestellen. Da durch die Sonderprüfung zu kontrollierende 

Gesellschafter bei der Fassung des Beschlusses kein Stimmrecht haben, 

kann das Sonderprüfungsrecht insbesondere auch von einer Gesellschafterminderheit 

eingesetzt werden. Der Sonderprüfer ist zu Neutralität und Unabhängigkeit 

verpflichtet und hat daher in seinem Bericht insbesondere auch die entlastenden 

Tatsachen mit zu berücksichtigen. Zur Erfüllung seiner Berichtspflicht steht dem 

335 nach GmbHR 1/2013, R5 

336 nach StBW 22/2012, 1051, 1056 



Sonderprüfer ein umfassendes Informationsrecht zu. Er darf insbesondere auch 

Gespräche mit Mitarbeitern führen, ohne dass er dazu eine besondere Genehmigung 

der Geschäftsführung benötigt. Nur in bestimmten Ausnahmefällen steht der 

Geschäftsführung ein Recht zur Verweigerung von Informationen zu. 

30 Kein Schadensersatz für Geschäftsführer nach außerordentlicher 

Kündigung 337 

Der BGH hat am 06.03.2012 (Az. II ZR 76/11, DB 2012 S. 973) entschieden, dass 

ein Geschäftsführer einer GmbH keinen Schadensersatzanspruch gegen die Gesellschaft 

hat, wenn er selbst wegen einer massiven Beschränkung seiner Kompetenzen 

außerordentlich kündigt. 

Im zugrundeliegenden Fall waren der klagende Geschäftsführer und seine Ehefrau 

Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Nachdem beide sämtliche ihrer 

Geschäftsanteile an eine andere Gesellschaft, eine GmbH & Co KG, verkauft 

und abgetreten hatten, waren beide weiterhin als Geschäftsführer in der Gesellschaft 

tätig. Beide schlossen für die Laufzeit von fünf Jahren einen neuen Anstellungsvertrag, 

wonach sie die Geschäfte "selbstständig" und "verantwortlich" führen 

sollten. 

Die neue Gesellschafterin lagerte allerdings in der Folgezeit wichtige Abteilungen 

der GmbH auf andere Konzernunternehmen aus. Dies führte zu Meinungsverschiedenheiten: 

die Geschäftsführer sahen dies als Verletzung ihrer durch den Anstellungsvertrag 

verliehenen Kompetenzen an, da ihnen ein deutlich geringerer Tätigkeitsbereich 

verblieb. Zusätzlich wurde ein weiterer Geschäftsführer bestellt. Hierbei 

handelte es sich um den Geschäftsführer der Komplementärin der Gesellschafterin. 

Aufgrund der neu erlassenen Geschäftsordnung sollte der neue Geschäftsführer Alleinvertretungsmacht 

besitzen und die Gesamtverantwortung tragen, wohingegen 

der Kläger und seine Frau nicht mehr alleinvertretungsberechtigt, dem anderen Geschäftsführer 

gegenüber weisungsgebunden und lediglich für einen weniger gewichtigen 

Bereich zuständig sein sollten. Auch die Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens 

(§ 181 BGB) wurde entzogen - insgesamt ein typischer Fall von Entmachtung 

eines unbequemen Geschäftsführers. 

Der Kläger kündigte daraufhin seinen Anstellungsvertrag fristlos. Er verlangte von 

der Gesellschaft Schadensersatz in Höhe seiner Vergütungsansprüche bis zum regulären 

Ende seines Anstellungsvertrages. Grundsätzlich steht dem außerordentlich 

Kündigenden ein Schadensersatzanspruch gegen seinen Vertragspartner zu, wenn 

dieser den außerordentlichen Kündigungsgrund aufgrund einer Pflichtverletzung 

schuldhaft herbeigeführt hat (§ 628 Abs. 2 BGB). 

Der BGH verneinte jedoch eine Pflichtverletzung aufgrund der genannten Maßnahmen 

und lehnte einen Schadensersatzanspruch ab. Ein vertragswidriges Verhalten 

337 nach Grätz, blog.handelsblatt.com/rechtsboard 



von Seiten der Gesellschaft liege nicht vor. Die Gesellschaft sei sowohl nach dem 

Anstellungsvertrag als auch nach dem Organisationsrecht der GmbH berechtigt, die 

Kompetenzen ihres Geschäftsführers neu zu ordnen und seine Zuständigkeiten zu 

begrenzen. 

Der Anstellungsvertrag sehe keine Einzelvertretungsbefugnis vor. Ebenso sei darin 

die Möglichkeit für die Gesellschafterversammlung geregelt, eine Geschäftsordnung 

zu erlassen, sowie ein jederzeit verlängerbarer Katalog zustimmungspflichtiger 

Rechtsgeschäfte. 

Die Satzung, die ein Sonderrecht für den Kläger und seine Frau zur Absicherung 

des bisherigen status quo ihrer Geschäftsführertätigkeit vorsah, stehe ebenfalls 

nicht entgegen. Zum einen sei das Sonderrecht durch den Verkauf der Geschäftsanteile 

weggefallen, da Sonderrechte bezüglich der Geschäftsführung nur zugunsten 

von Gesellschaftern begründet werden können. Zum anderen sei in dem Geschäftsanteilskauf- 

und -abtretungsvertrag ausdrücklich geregelt worden, dass diese 

Sonderrechte nicht fortbestehen sollten. 

Offen ließ der BGH, ob es unentziehbare Kernaufgaben für Geschäftsführer gibt, die 

einer Ressortverteilung unzugänglich sind. Nicht eindeutig äußerte er sich auch in 

Bezug auf die Weisungsbefugnis eines Geschäftsführers gegenüber einem anderen. 

Eine solche Weisungsbefugnis hielt er zwar grundsätzlich für bedenklich. Im 

vorliegenden Fall sei die Weisungsbefugnis jedoch nicht zu beanstanden, weil der 

weisungsbefugte Geschäftsführer zugleich Alleingeschäftsführer der Komplementärin 

der Alleingesellschafterin, der GmbH & Co. KG, sei. Über diese Position sei er 

zugleich Vertreter der Gesellschafterin selbst und könne ohnehin die Weisungsbefugnisse 

ausüben, die der Alleingesellschafterin gegenüber den Geschäftsführern 

zustehen. 

Praktisch gesehen bedeutet dies, dass die Interessen der Gesellschaft in Bezug auf 

die Art und Weise der Führung ihrer Geschäfte das Interesse des Geschäftsführers 

an der Erhaltung seiner Stellung überwiegen, zumindest wenn es sich um einen 

Fremdgeschäftsführer handelt. So ärgerlich diese Entmachtung für ihn auch sein 

mag, er muss sie hinnehmen. Interessant wäre die Frage gewesen, ob eine Pflichtverletzung 

vorgelegen hätte, wenn derartige Kompetenzen dienstvertraglich abgesichert 

worden wären. Aus Sicht der Gesellschaft bzw. der Gesellschafter ist daher 

von derartigen Zugeständnissen in Anstellungsvertragen abzuraten. 



30.1 Geschäftsführer: Kündigung eines schwerbehinderten Fremdgeschäftsführers 

ohne Zustimmung des Integrationsamtes 

Zur Anwendbarkeit des § 85 SGB IX und des AGG auf den GmbH-Geschäftsführer 

unter Berücksichtigung der Richtlinie 78/200/FG. 

OLG Düsseldorf, Urteil vom 18.10.2012 - I-6 U 47/12 (nicht rechtskräftig), GmbHR 

24/2012, 1347 mit Anmerkung Brötzmann 

Hinweis 338 

Der Senat hat die Sache nicht dem EuGH vorgelegt. Das OLG führt aus, dass die 

nationalen Gerichte aufgrund des Umsetzungsgebots gemäß Art. 280 Abs. 3 AEUV 

und des Grundsatzes der Gemeinschaftstreue selbst verpflichtet seien, die Auslegung 

des nationalen Rechts (hier steht der besondere Kündigungsschutz für Behinderte 

nach dem SGB IX im Raum) unter voller Ausschöpfung des Beurteilungsspielraums, 

den ihnen das nationale Recht einräumt, soweit wie möglich am 

Wortlaut und Zweck einer Richtlinie auszurichten hätten. 

Diese Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung bestehe aber nur dann, wenn das 

nationale Recht unionsrechtlich determiniert ist, insbesondere, weil es sich um ein 

Umsetzungsgesetz zu einem unionsrechtlichen Rechtsakt handelt, oder wenn die 

Ziele der Richtlinie bzw. das europäische Primärrecht (EU-Verträge) dies gebieten. 

Der Senat hat dies überzeugend für § 85 SGB IX verneint, obwohl die europarechtliche 

Determination nationaler Normen in all seinen Verästelungen und Auswirkungen 

an anderer Stelle zu vertiefen wäre. 

Zur Nichtanwendung des besonderen Kündigungsschutzes für Behinderte gelangt 

das OLG durch die präzise durchgeführte Prüfung einer unionsrechtlichen Prägung 

des SGB IX anhand verschiedener Regelungsbereiche innerhalb dieses Gesetzes 

und weist überzeugend nach, dass der besondere Kündigungsschutz gerade nicht 

auf Europarecht beruht und somit nach nationalem Rechtsverständnis nicht unter 

den Anwendungsbereich der Norm fällt (nur für Arbeitnehmer). Kleindiek kommt zu 

dem Ergebnis, dass der Arbeitnehmerbegriff im Gemeinschaftsrecht weiter gefasst 

sei als der des nationalen deutschen Rechts 339 , womit es in europarechtskonformer 

Auslegung geboten sein kann, Fremd-Geschäftsführer in den Anwendungsbereich 

eines Gesetzes einzubeziehen, das auf europäischen Richtlinienrecht beruht 340 . 

338 nach Brötzmann, GmbHR 24/2012, 1358 

339 Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 6 Rz. 5 

340 Kleindiek, aaO, § 6 Rz. 34 



Verwiesen wird dabei auf das MuSchG, aber auch auf das TzBfG (Richtlinien 

97/81/EG u. 199/70/EG). Für das Schwerbehindertenrecht (insbesondere Kündigungsschutz) 

ist dies vorliegend nun zu verneinen. Das gefundene Ergebnis ist zutreffend. 

Daraus ergibt sich, dass der unionsrechtliche Arbeitnehmerbegriff bei der 

Anwendung deutschen Rechts heranzuziehen ist, wenn das deutsche Recht auf U- 

nionsrecht beruht bzw. von diesem abzuleiten ist 341 . 

31 Haftung des Beraters: Keine Aufklärungspflicht eines 

Geschäftsführers über Risiko der Inanspruchnahme 

aus § 64 (2) GmbHG a.F. durch Steuerberater 

OLG Celle. Urteil vom 10.10.2012 - 4 U 36/12, GmbHR 22, 2012, 1245 (rkr.) 

Ein Steuerberater ist nicht verpflichtet, seinen als Geschäftsführer der GmbH X tätigen 

Mandanten auf das Risiko einer persönlichen Haftung aus § 64 Abs. 2 GmbHG 

hinzuweisen, wenn er der GmbH Y einen steuerlichen Ratschlag für eine Zahlung 

an die GmbH X erteilt, mit deren Hilfe die GmbH X in der Krise ein Darlehen an eine 

Dritte (hier: die Tochter des Geschäftsführers) zurückzahlt und der Steuerberater 

von beiden Gesellschaften ebenfalls mandatiert ist. 

32 Ausgleich von Nachteilen verdeckter Gewinnausschüttungen 

342 

Verdeckte Gewinnausschüttungen führen regelmäßig zu Steuernachzahlungen der 

Gesellschaft. Ob und in welcher Höhe diese von dem betroffenen Gesellschafter 

ausgeglichen werden müssen, ist besonders dann umstritten, wenn der Gesellschaftsvertrag 

hierzu keine Regelung enthält. Ein neues Urteil des OLG Frankfurt 

kann hier weiterhelfen, auch wenn es eine nicht mehr einschlägige Regelung zum 

Anrechnungsverfahren zum Hintergrund hatte. 

Das Urteil des OLG Frankfurt vom 28.11.2012 (Az. 23 U 118/03) 

Der Betroffene war einer der drei Gesellschafter-Geschäftsführer der klagenden 

GmbH. Die Geschäftsführer nahmen einverständlich Auszahlungen an sich selbst 

vor, ohne diese dem Finanzamt gegenüber als gesellschaftsrechtlich veranlasst of- 

341 vgl. dazu Darstellung von Lunk/Rodenbusch, GmbHR 2012, 188 [190], unter III.1. 

342 nach Lammel/Martens, StC 03/2013, 11 



fenzulegen. Die Zahlungen stellten daher verdeckte Gewinnausschüttungen dar. In 

welchem Umfang diese Auszahlungen den einzelnen Gesellschaftern zugute kam, 

war nicht mehr feststellbar. Die GmbH verlangte Zahlung des auf den Kläger nach 

Köpfen entfallenden Anteils an der von der GmbH zu leistenden Steuernachzahlung. 

Der Kläger wiederum verlangte die Erteilung einer Körperschaftsteuerbescheinigung 

der GmbH, damit er diese nach dem damaligen Anrechnungsverfahren auf 

seine Einkommensteuer anrechnen lassen konnte. 

Das OLG Frankfurt gab der Klage mehr als zehn Jahre nach Einreichung der Klage 

(!) statt. Es prüfte in seinem Urteil zunächst Ansprüche der Gesellschaft auf Rückforderung 

wegen Verstößen gegen die Treuepflicht und wegen Untreue, wegen 

Verstoßes gegen die Kapitalerhaltungsregeln, wegen ungerechtfertigter Bereicherung, 

Geschäftsführung ohne Auftrag und Wegfall der Geschäftsgrundlage. All dies 

lehnte das OLG nachvollziehbarer Weise ab, da die Ausschüttungen mit Zustimmung 

der anderen Gesellschafter erfolgt waren und nicht gegen die Kapitalerhaltungsregeln 

oder andere Gläubigerschutzvorschriften verstoßen hatten. 

Das OLG nahm aber einen Anspruch der Gesellschaft analog dem sogenannten 

Gesamtschuldnerausgleich (§ 426 BGB analog) an. Die Gesellschafter seien Gesamtschuldner 

und der Gesellschaft zum Ausgleich der Steuernachzahlung verpflichtet. 

Den Anspruch gegenüber der Gesellschaft leitete das OLG aus der Mithaftung 

der Gesellschafter nach §§ 34, 69 AO her, wonach die Geschäftsführer neben 

der GmbH für die Steuererstattung - wenn auch zweitrangig für den Fall, dass die 

Gesellschaft die Schulden nicht begleichen kann - haften. Die Höhe des Anspruchs 

ermittelte das OLG allerdings nicht nach der Beteiligungshöhe, da es eine entsprechende 

Absprache als nicht nachgewiesen ansah, sondern stellte vielmehr auf die 

Höhe der steuerlichen Vorteile ab, die für den Gesellschafter aus der Anrechnung 

der Körperschaftsteuer resultierten. 

Ansprüche der Gesellschaft bei vGA 

Das Urteil des OLG Frankfurt zeigt vor allem eines: Ausgleichsansprüche von Gesellschaftern 

im Fall einer - regelmäßig erst im Rahmen einer Betriebsprüfung oder 

bei Gesellschafterstreitigkeiten aufgedeckten - vGA sollten im Gesellschaftsvertrag 

ausdrücklich geregelt sein. Denn sonst ist und bleibt es auch nach dem Urteil des 

OLG Frankfurt höchst ungewiss, ob und in welcher Höhe Ausgleichsansprüche der 

Gesellschaft bestehen. Denn so eindeutige Steuervorteile wie im Fall des OLG 

Frankfurt gibt es nach Abschaffung des Anrechnungsverfahrens nicht immer. 

Wiedereinlage von Steuererstattungen in Personengesellschaften 

Zu vergleichbaren Situationen kann es bei Personengesellschaften kommen. Zum 

Beispiel, wenn es im Rahmen von Betriebsprüfungen, Wechseln der Geschäftsleitung, 

der Gesellschafter oder gar einer Insolvenz zur Korrektur von Jahresabschlüssen 

und der Reduzierung des der Besteuerung zugrunde liegenden Gewinns 

kommt. Der Gesellschaft selbst nützt dies nur etwas im Hinblick auf Gewerbesteuererstattungsansprüche. 

Fraglich ist jedoch, ob die Gesellschaft - quasi als Äquivalent 

zu den unentziehbaren Entnahmeansprüchen für persönliche Steuern der Ge- 



sellschafter auf den Gesellschaftsgewinn - einen Anspruch auf Wiedereinlage bei 

Steuererstattungen hat. Zunächst kommt es hier wieder auf den Gesellschaftsvertrag 

oder Gesellschaftervereinbarungen an. Fehlen ausdrückliche Regelungen in 

diesen, wird ein Anspruch ggf. nur schwer zu begründen sein. 

Es sollte daher auch im Gesellschaftsvertrag von Personengesellschaften stets geregelt 

sein, ob den Gesellschaftern persönlich zugute kommende Steuererstattungen 

aufgrund nachträglicher Korrekturen der Jahresabschlüsse der Gesellschaft 

bzw. der steuerlichen Bemessungsgrundlage wieder in die Gesellschaft eingelegt 

werden müssen. 

33 Betriebsrente erst ab Regelaltersgrenze 343 

33.1 Das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 15.05.2012 und seine 

praktischen Auswirkungen 

Das Bundesarbeitsgericht (BAG) hat mit Urteil vom 15.05.2012 (Az. 3 AZR 11/10) 

die Altersgrenze für Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung neu definiert. 

Altersleistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung (bAV), die zum 65. Lebensjahr 

zugesagt waren, müssen jetzt erst später, nämlich bei Erreichen der Regelaltersgrenze 

gezahlt werden. Dadurch haben Arbeitgeber in bestimmten Fällen 

eine Rentenersparnis bis zu zwei Jahren, und betroffene Arbeitnehmer möglicherweise 

erhebliche Einbußen, Der Beitrag gibt einen ersten Überblick über die wichtigsten 

praktischen Auswirkungen. 

Überblick 

1. BAG.-Urteil: Anhebung der gesetzlichen Regelaltersgrenze in 

der betrieblichen Altersversorgung 

2. Auswirkungen bei einer Festrentenzusage 

3. Bausteinzusagen können teurer werden 

4. Auswirkungen auf Bilanz und Versicherungsschutz 

5. Praktische Konsequenzen 

343 nach Buttler, GmbH-Steuerpraxis 3/2013, 78 f. 



1. BAG-Urteil: Anhebung der gesetzlichen Regelaltersgrenze in der betrieblichen 

Altersversorgung 

Das neue Urteil des BAG hat Auswirkungen auf alle Versorgungsordnungen, die bereits 

vor Einführung der Regelaltersgrenze von 67 Jahren in der gesetzlichen Rentenversicherung 

entstanden sind, also vor dem 20.04.2007. 

Der Grund: Nach Meinung der Richter gingen Arbeitgeber früher bei der Festlegung 

der Altersgrenze von 65 Jahren für ihre betriebliche Altersversorgung regelmäßig 

davon aus, dass damit der Zeitpunkt gemeint ist, an dem typischerweise auch die 

gesetzliche Rente ohne Abzüge fällig wird. Das war über 90 Jahre lang mit Vollendung 

des 65. Lebensjahrs der Fall. Erst seit dem 20.04.2007 steht fest, dass die 

Regelaltersgrenze stufenweise auf 67 Jahre steigt. 

Mit dem RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20.04.2007 wurde die bis dahin 

geltende Altersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung von 65 Jahren durch 

die neue Regelaltersgrenze ersetzt. Diese sieht ab dem 01.01.2008 unterschiedliche 

Altersgrenzen je nach Geburtsjahrgang vor: 

geboren bis 1946 

Altersgrenze bleibt bei 65 Jahren 

geboren ab 1947 Altersgrenze steigt pro Jahr bis 1963 

um 1 bis 2 Monate 

geboren ab 1964 

Altersgrenze 67 Jahre 

Wer also einem Arbeitnehmer schon vor dem 20.04.2007 eine Betriebsrente ab 

Vollendung des 65. Lebensjahrs versprochen hatte, der muss die Rente zukünftig 

erst bis zu zwei Jahre später zahlen. 

Bei genauerem Hinsehen hat das "Mitwandern" der Altersgrenze aber noch weitere 

Auswirkungen. Je nach Ausgestaltung der Versorgung können die Renten sinken 

oder auch steigen. Ebenso ändern sich unverfallbare Anwartschaften, wenn ein Mitarbeiter 

beim Arbeitgeber ausscheidet. Selbst Scheidungsfälle sind betroffen: Weil 

der Ehezeitanteil von der unverfallbaren Anwartschaft oder der laufenden Rente abhängt, 

wirkt sich auch hier die neue Altersgrenze aus. 

Was seltsam erscheint: Für Mitarbeiter, die erst nach dem 20.04.2007 in eine solche 

Versorgung aufgenommen wurden oder werden, gilt wieder die festgelegte Altersgrenze. 

Denn ab diesem Zeitpunkt fällt die Begründung, dass das Rentenalter von 

65 Jahren mit der Regelaltersgrenze gleichzusetzen wäre, weg. Bei Mitarbeitern, die 

vor dem Inkrafttreten der steigenden Altersgrenze zum 01.01.2008 ausgeschieden 

sind, bleibt es ebenfalls bei einer Altersgrenze von 65 Jahren, weil zum Ausscheidezeitpunkt 

ja noch die gesetzliche Altersrente mit 65 Jahren galt. Bei unverfallbaren 

Anwartschaften sind laut Betriebsrentengesetz die Verhältnisse zum Ausscheidezeitpunkt 

maßgeblich. 

Die BAG-Entscheidung ist sicher auch nicht ohne Weiteres auf Pensionszusagen 

von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern, für die der Arbeitnehmerschutz 

des Betriebsrentengesetzes nicht gilt, übertragbar. Allerdings hat die Finanz- 



verwaltung für diesen Personenkreis schon 2008 beschlossen, dass zumindest die 

Pensionsrückstellungen trotz Zusage auf das Alter 65 Jahre auf ein späteres Rentenalter 

berechnet werden müssen (R 6a Abs. 8 EStR 2008). 

2. Auswirkungen bei einer Festrentenzusage 

○ Beispiel 1: 

Ein 45-jähriger Mitarbeiter mit einer ursprünglich zugesagten monatlichen Betriebsrente 

von 700 € ab dem Alter 65 ist im Jahr 2010 nach 15 Jahren Betriebszugehörigkeit 

ausgeschieden. Sein Arbeitgeber hat ihm einen unverfallbaren 

Anspruch von 300,- € (15/35 von 700 € bescheinigt. Nach dem aktuellen 

BAG-Urteil würden ihm aber nur ca. 284 € (15/37 von 700 €) zustehen. Der Arbeitgeber 

sollte die Bescheinigung deshalb schnellstens nachträglich korrigieren 

und die neue Regelaltersgrenze auch bei zukünftigen Dienstaustritten berücksichtigen. 

Wäre dieser Mitarbeiter stattdessen bis zum 65. Lebensjahr bei der Firma geblieben, 

hätte er bei Rentenbeginn mit 65 Jahren trotzdem nicht die zugesagte Rente 

bekommen - denn die stünde ihm ja erst mit 67 Jahren zu. Ginge er trotzdem mit 65, 

also vorzeitig, in Rente, würde die Rente gekürzt - in der Regel mit 0,5% pro Monat 

vorzeitigem Rentenbeginn. Die Rente mit 65 Jahren würde dann nur noch 616 € 

ausmachen. 

3. Bausteinzusagen können teurer werden 

Die Verschiebung der Altersgrenze kann sich für den Arbeitgeber allerdings auch 

nachteilig auswirken, etwa bei Bausteinzusagen. 

○ Beispiel 2: 

Ein 35-jähriger Mitarbeiter erhält nach 10 Jahren Wartezeit pro Dienstjahr 20 € 

Altersrente ab dem Alter von 65 Jahren. Bis dahin kann er 30 Dienstjahre und 

20 Bausteine erreichen. Das Urteil wirkt sich wie folgt aus: 

Der Anspruch auf Altersrente besteht mit 67 Jahren, wegen der zwei zusätzlichen 

Bausteine, in Höhe von 440,- €. Geht der Mitarbeiter mit 65 in Rente, wird 

die erhöhte Rente gekürzt - wenn nichts anderes vereinbart ist, auf 30/32 von 

440,- €, also auf 412,50 €. Das sind 12,50 € mehr als bisher zum Alter 65 zugesagt. 

Scheidet der Mitarbeiter nach 15 Jahren vorzeitig aus, verringert sich seine unverfallbare 

Anwartschaft auf 15/32 von 440,- €, statt bisher 15/30 von 400,- €. 

Die unverfallbare Rente beträgt somit 206,25 € statt bisher 200,- €. 

In diesem Beispiel wird es für den Arbeitgeber in jedem Fall deutlich teurer. Ist die 

Anzahl der Bausteine, die erworben werden können, begrenzt, kann es in ein und 



demselben Versorgungswerk für einen Teil der Mitarbeiter zu höheren Leistungen 

und für einen anderen Teil der Mitarbeiter zu geringeren Leistungen kommen. 

4. Auswirkungen auf Bilanz und Versicherungsschutz 

Die neue Regelaltersgrenze und die daraus resultierenden abweichenden Leistungen 

wirken sich auch auf die Höhe der Pensionsrückstellungen aus - sofern die 

BAG-Entscheidung auf das betreffende Versorgungswerk anzuwenden ist. 

Wenn das der Fall ist, müssen zumindest in der Handelsbilanz die Rückstellungsberechnungen 

angepasst werden. Statt auf ein einheitliches Rentenalter von 65 

Jahren, müssen die Rückstellungen bei allen Zusagen, die bis 20.04.2007 erteilt 

wurden, auf die neue Regelaltersgrenze berechnet werden. Ob das auch für die 

Steuerbilanz gilt, ist derzeit noch umstritten. Die Experten sind noch unschlüssig, ob 

die BAG-Entscheidung die Anforderung des § 6a EStG für die Rückstellungsbildung 

erfüllt (Schriftformerfordernis). Unklar ist vor allem auch die Haltung der Finanzverwaltung 

dazu. Die deutsche Aktuarvereinigung hat das BMF deshalb bereits um 

Klarstellung gebeten, ob die Rückstellungen anzupassen sind und gleichzeitig auch 

eine angemessene Übergangsphase hierfür gefordert. 

Sind die zugesagten Leistungen durch Rückdeckungsversicherungen finanziert, 

muss auch der Versicherungsschutz angepasst werden. Es ist aber nicht gesagt, 

dass der Versicherer in der Lage ist, bestehende Verträge problemlos auf die neuen 

Leistungen anzupassen und ihre Laufzeit zu "verlängern". Vor allem bei Altverträgen 

mit hohem Garantiezins werden viele Versicherer voraussichtlich nicht bereit sein, 

den bestehenden Vertrag zu denselben Konditionen um zwei Jahre zu verlängern. 

Bei eingeschlossenen Berufsunfähigkeitsleistungen fehlen den Versicherern die 

versicherungsmathematischen Rechnungsgrundlagen, um eine Berufsunfähigkeitsrente 

bis zum Alter von 67 Jahren zu kalkulieren. 

5. Praktische Konsequenzen 

Erste Erfahrungen zeigen, dass zahlreiche Arbeitgeber "alles beim Alten" belassen 

wollen. 

Hierbei muss aber berücksichtigt werden, dass die BAG-Entscheidung kein Wahlrecht 

beinhaltet, sondern eine Interpretation vorgibt. Wer der Interpretation des Gerichts 

nicht folgen will, muss gute Gründe dafür aufweisen können. Zum Beispiel, 

dass die Altersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Gestaltung des 

Versorgungswerks nie eine Rolle gespielt hat, weil man die Fälligkeit der Leistung 

am Fälligkeitszeitpunkt abgeschlossener Versicherungen ausgerichtet hat. Oder 

weil man auch nach 2008 (also nach Kenntnis der neuen Regelaltersgrenze) neuen 

Mitarbeitern unveränderte Zusagen auf das Alter 65 Jahre erteilt hat. 



Bei einzelnen Pensionszusagen wäre es auch denkbar, sich vom Begünstigten bestätigen 

zu lassen, dass das Alter 65 Jahre immer völlig losgelöst vom gesetzlichen 

Rentenbeginn als feste Altersgrenze gedacht war. Eine solche Bestätigung wird 

dann (hoffentlich) unabhängig vom Inhalt der erwarteten Stellungnahme des BMF 

als eindeutiges Indiz für einen Rentenbeginn mit 65 Jahren anerkannt. 

34 Praxishinweise 

34.1 Übergabe eines GmbH-Geschäftsanteils gegen Versorgungsleistungen 

344 

1. Verkauf der Gesellschaft an Familienangehörige? 

Kommt ein Unternehmer, z.B. ein GmbH-Gesellschafter bzw. Gesellschafter- Geschäftsführer, 

zu dem Schluss, dass sein Unternehmen einen neuen Eigentümer 

braucht (z.B. weil er, der Unternehmer, sich aus Altersgründen aus dem Geschäft 

zurückziehen möchte), bestehen verschiedene - um nicht zu sagen unzählige - 

Möglichkeiten, diesen Eigentümerwechsel auszugestalten. 

Geeigneter Unternehmensnachfolger: 

Die erste Frage, die sich - lange noch vor der rechtlichen bzw. steuerrechtlichen 

Strukturierung - stellt, ist diejenige nach dem geeigneten Unternehmensnachfolger. 

Hierbei kann es sich um 

• einen fremden Dritten (Konkurrent, strategischer Investor, Finanzinvestor etc.), 

• einen Vertrauten, z.B. einen verdienten Mitarbeiter oder einen Mitgesellschafter, 

oder auch 

• einen Familienangehörigen, z.B. einen Abkömmling, handeln. 

Ausgestaltung der Gegenleistung: 

Im Falle der Übergabe an einen fremden Dritten wird der Unternehmer in der Regel 

den Wunsch haben, einen angemessenen, marktgerechten Kaufpreis zu vereinbaren. 

Mit zunehmender persönlicher Nähe zum Übernehmer wächst aber in der Regel 

auch der Wunsch, diesem die Geschäftsanteile zum "Vorzugspreis" oder gar 

unentgeltlich zu überlassen. 

Unentgeltliche Übergabe im Wege der Schenkung: 

344 Ein Beitrag von Dr. Christopher Riedel, zitiert nach GmbH-StB 12/2012, 382 ff. 



Gerade bei einer Übertragung innerhalb der Familie wird oft eine unentgeltliche Ü- 

bergabe im Wege der Schenkung favorisiert. Dieses Konzept stößt aber mitunter an 

seine praktischen Grenzen, wenn die wirtschaftliche Situation des Übergebers eine 

reine Schenkung nicht zulässt. In diesem Zusammenhang ist 

neben den Fällen, in denen das nicht unternehmerisch gebundene Vermögen zur 

angemessenen Beteiligung bzw. Absicherung weiterer Familienangehöriger, insbesondere 

der Pflichtteilsberechtigten, nicht ausreicht, 

vor allem an die Alterssicherung des Übergebers selbst zu denken. Verfügt er über 

keine ausreichenden Rücklagen oder wenigstens eine hinlängliche Altersversorgung 

aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder entsprechender privater Vorsorge, 

kann er sich ein Verschenken des Unternehmens schlicht nicht leisten. 

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als interessante Alternative: 

Ein Verkauf bringt demgegenüber häufig das Problem mit sich, dass der nahestehende 

Erwerber sich verschulden müsste, was alle Beteiligten häufig nicht wünschen. 

Gerade in diesen zuletzt angesprochenen Fällen kann eine Vermögensübergabe 

gegen Versorgungsleistungen durchaus interessant sein. 

2. Konzept der Übergabe gegen Versorgungsleistungen 

a) Wirtschaftlicher Hintergrund 

Ist der Übergeber zwar 

• einerseits willens, seine GmbH-Beteiligung an den Übernehmer zu verschenken, 

• andererseits hierzu aber wirtschaftlich nicht in der Lage, 

ist er in der Regel nicht an der Erzielung eines marktgerechten, nach kaufmännischen 

Gesichtspunkten abgewogenen Verkaufserlöses interessiert. Vielmehr geht 

es ihm darum, seine eigene wirtschaftliche Absicherung - insbesondere seine Versorgung 

- zu gewährleisten. Die zu vereinbarenden Gegenleistungen orientieren 

sich daher in erster Linie am angenommenen zukünftigen Versorgungsbedürfnis 

des Übergebers bzw. seiner Angehörigen. 

Aus der Sicht des Übernehmers besteht gleichzeitig der Wunsch, die zukünftig zu 

erbringenden Leistungen - jedenfalls wirtschaftlich betrachtet - aus dem zu erwerbenden 

GmbH-Anteil erbringen bzw. mit dessen Hilfe erwirtschaften zu können. 

Dieser Wunsch deckt sich in der Mehrzahl der Fälle auch mit den Vorstellungen des 

Übergebers, dem im Ergebnis nicht damit gedient ist, Versorgungsansprüche zu 

vereinbaren, deren Finanzierung der Übernehmer vielleicht nicht aufbringen kann. 

Ein entscheidender Vorteil dieser Gestaltungsvariante besteht für den Übergeber 

darin, sich nicht mehr aktiv um das Management der Gesellschaft kümmern zu 



müssen. Gleichzeitig hat er aber die Möglichkeit, sich wirtschaftlich einen Teil der zu 

erwarteten Erträge vorzubehalten, um - ohne weitere Arbeit zu haben - abgesichert 

zu sein bzw. zu bleiben. 

b) Ertragsteuerrechtliche Einordnung 

Seit dem JStG 2008 stellt sich die Situation in steuerrechtlicher Hinsicht wie folgt 

dar: Steuerlich wird unterschieden zwischen 

► Versorgungsleistungen, 

► Unterhaltsleistungen und 

► Austauschverträgen mit Gegenleistung. 

Unterhaltsleistungen, die aufgrund einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder aus 

anderen Gründen, z.B. wegen einer moralischen Verpflichtung, geleistet werden, 

sind steuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich. Insoweit gilt § 12 Nr. 2 EStG, demzufolge 

von einer steuerlich unbeachtlichen Vermögensverwendung auszugehen ist 

(Ausnahrne: Die Unterhaltsleistungen können als außergewöhnliche Belastungen 

geltend gemacht werden). 

Kaufpreisrente: Am anderen Ende der - steuerlichen - Bandbreite steht die Kaufpreisrente, 

bei der es sich um eine echte Gegenleistung handelt. Ein nach kaufmännischen 

Gesichtspunkten bestimmter angemessener Kaufpreis wird auf eine 

bestimmte Dauer oder auf die Lebenszeit des Berechtigten verrentet. Die einzelnen 

Zahlungen sind gedanklich in 

• einen Tilgungsanteil (Anschaffungskosten des Leistenden) und 

• einen Zinsanteil 

aufzuteilen. Steuerlich ist in diesen Situationen von entgeltlichen Geschäften (bei 

der GmbH im Anwendungsbereich von § 17 EStG) auszugehen. 

Die Übertragung gegen Versorgungsleistungen nimmt einkommensteuerrechtlich 

eine Sonderstellung ein. Sie stellt eine ertragsteuerlich unentgeltliche Übertragung 

dar und ermöglicht es 

dem Übernehmer, seine Aufwendungen als Sonderausgaben abzuziehen, 

während der Empfänger diese als sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) zu versteuern hat. 

3. Steuerrechtliche Anforderungen an privilegierte Vermögensübertra-- 

gungen 

§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG: Einkommensteuerrechtlich ist das Modell der Vermögensübertragung 

gegen Versorgungsleistungen in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG gesetzlich 



geregelt. Der Begriff "Versorgungsleistungen" ist hier zu verstehen als wiederkehrende 

Leistungen, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung - in der 

Regel zur vorweggenommenen Erbfolge - gewährt werden. 

Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist, dass bestimmte - gesetzlich 

definierte - Arten von Vermögen kraft einzelvertraglicher Regelungen 

unter Lebenden (in der Regel mit Rücksicht auf ein künftiges Erbrecht) oder 

von Todes wegen (zu den Voraussetzungen in dieser Variante vgl. im Einzelnen 

BFH v. 11.10.2007 - X R 14/06, BStBl. II 2008, 123) übertragen werden (vgl. im Einzelnen 

BMF v. 11.03.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004 - DOK 2010/0188949, EStB 

2010, 215 = BStBl. 12010, 227 - Tz. 2). 

Zukünftige Erträge des übertragenen Vermögens: Typischerweise handelt es 

sich bei den vorbehaltenen Versorgungsleistungen gedanklich um zukünftige Erträge 

des übertragenen Vermögens, die der Übernehmer mit dessen Hilfe erwirtschaftet 

(vgl. BFH v. 15.07.1991 - GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78). Sie werden auf die Lebenszeit 

des Berechtigten (Übergeber bzw. dessen Ehegatten) gewährt (BMF v. 

11.03.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004 - DOK 2010/0188949, EStB 2010, 215 = 

BStBl. 12010, 227 -Tz. 56). 

Orientierung am Versorgungsbedürfnis des Übergebers: Da die Höhe der Versorgungsleistungen 

nicht am tatsächlichen Wert des übertragenen Unternehmens 

bzw. Geschäftsanteils orientiert ist, sondern vielmehr am Versorgungsbedürfnis des 

Übergebers, handelt es sich - einkommensteuerrechtlich betrachtet - um eine unentgeltliche 

Vermögensübertragung, so dass die Vereinbarung von Versorgungsleistungen 

 

weder zu einem (steuerpflichtigen) Veräußerungsentgelt 

noch zu Anschaffungskosten für die Beteiligung führt (BFH v. 05.07.1999 - 

GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 874). 

In Fällen der Übertragung auf einen Angehörigen spricht - lt. Verwaltungsauffassung 

- eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen 

unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis 

des Übergebers bzw. nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers 

bemessen sind. Beachten Sie: Diese Vermutung ist allerdings dann widerlegt, 

wenn die Beteiligten 

• Leistungen und Gegenleistungen nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander 

abgewogen haben und 

• subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistung ausgehen durften. 

(vgl. hierzu z.B. BFH v. 30.07.2003 -X R 12/01, BStBl. II 2004, 211). In diesem Fall 

kommt eine Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht in Betracht (BMF v. 



11.03.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004 - DOK 2010/0188949, EStB 2010, 215 = 

BStBl. I 2010, 227 - Tz. 5). 

Bei Übertragungen unter fremden Dritten besteht hingegen allgemein eine Vermutung 

für die Entgeltlichkeit der getroffenen Vereinbarungen. Diese kann ihrerseits 

widerlegt werden, wenn der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher, familienähnlicher 

Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der angemessenen 

Versorgung des Übergebers hat (BFH v. 16.12.1997 - IX R 11/94, BStBl. 

II 1998, 718). 

Liegt eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a 

EStG vor, hat dies zur Folge, dass die Versorgungsleistungen 

 

beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbar sind und 

spiegelbildlich beim Berechtigten nach § 22 Nr. 1b EStG versteuert wer den 

müssen (BMF v. 11.03.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004 - DOK 2010/ 

0188949, EStB 2010, 215 = BStBl. I 2010, 227 - Tz. 1). 

4. Übergabe gegen Versorgungsleistungen bei der GmbH 

Eingeschränkter Anwendungsbereich: Die für eine privilegierte Vermögensübertragung 

nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Betracht kommenden Wirtschaftsgüter 

wurden durch das JStG 2008 als Aufzählung in den Gesetzestext aufgenommen. 

Gleichzeitig wurde der Anwendungsbereich der Vorschrift deutlich eingeschränkt. 

Für die Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen bedeutet dies nach § 10 Abs. 1 

Nr. 1a Satz 2 lit. c) EStG, dass eine begünstigte Vermögensübertragung nur (noch) 

in Betracht kommt, wenn 

○ 

○ 

○ 

ihr Gegenstand ein wenigstens 50 % des Stammkapitals umfassender Anteil an 

der GmbH ist und 

der Übergeber seine bislang in der Gesellschaft ausgeübte Geschäftsführertätigkeit 

im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung aufgibt und 

der Übernehmer die Geschäftsführertätigkeit übernimmt. 

Einzelheiten werden im Folgenden beschrieben. 

a) Übertragungsgegenstand: Qualifizierte Beteiligung 

Als Übertragungsgegenstand kommt nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 lit. c) EStG 

die Beteiligung an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung i.S.d. deutschen 

GmbHG in Betracht. 



Beachten Sie: 

Hierzu zählt auch die Unternehmergesellschaft nach § 5a GmbHG. 

Auch vergleichbare ausländische Rechtsformen: 

Nach Verwaltungsauffassung sind auch vergleichbare ausländische Rechtsformen 

aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union bzw. des EWR als GmbHs i.S.d. § 10 

Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 lit. c) EStG anzusehen (vgl. BMF v. 11.03.2010 - IV C 3 - S 

2221/09/10004 - DOK 2010/0188949, EStB 2010, 215 = BStBl. I 2010, 227 - Tz. 15 

mit Hinweis auf Schr. des BMF v. 24.12.1999 - IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 

1999, 1076 zur Einordnung ausländischer Gesellschaftsformen). 

Nicht die AG: 

Im Hinblick auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt aber eine Ausdehnung auf 

sonstige Kapitalgesellschaften - insbesondere Aktiengesellschaften - nicht in Betracht 

(Heinicke in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 10 EStG Rz. 6 1). 

Der im Gesetz angesprochene Mindest-Beteiligungsumfang von 50 % ist jeweils 

bezogen auf die einzelne zu beurteilende Vermögensübertragung zu prüfen. 

Die übertragungsgegenständliche Beteiligung muss mindestens 50 % des Stammkapitals 

der jeweiligen Gesellschaft umfassen. 

Beachten Sie: 

Wie hoch die Beteiligung des Übergebers - vor oder nach der Übertragung - insgesamt 

war bzw. ist, spielt ebenso wenig eine Rolle wie die Stimmrechtsverteilung 

(vgl. hierzu auch Heinicke in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 10 EStG Rz. 61). 

Schwierigkeiten bei gleitenden/gestaffelten Nachfolgeprozessen: 

Die Beschränkung der Prüfung auf die jeweils zu beurteilende (isoliert zu betrachtende) 

Übertragung führt insbesondere bei gleitenden bzw. gestaffelten Nachfolgeprozessen 

zu der Schwierigkeit, dass nicht alle Teil-Akte in den Anwendungsbereich 

von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG fallen können. Außerdem können selbst bei einer 

100 %-Beteiligung des Übergebers bestenfalls zwei Empfänger (jeweils genau 

50 %) unter Vorbehalt privilegierter Versorgungsleistungen übertragene Geschäftsanteile 

erwerben. 



Beachten Sie: 

Mithin sollten Versorgungsleistungen nur (dann aber auch in angemessenem Umfang) 

bei solchen Teil-Übertragungen vereinbart werden, deren Umfang wenigstens 

50 % beträgt. Vor- oder nachgelagerte Anteilsübertragungen in geringerem 

Umfang sollten entweder - ertragsteuerlich - entgeltlich oder vollständig ohne Gegenleistung 

erfolgen. 

b) Überleitung der Geschäftsführerstellung 

Weiterhin fordert das Gesetz für eine begünstigte Vermögensübertragung, dass 

 

 

der Übergeber seine Geschäftsführerstellung aufgibt und 

der Übernehmer diese übernimmt. 

Der Begriff der "Geschäftsführung" ist allerdings gesetzlich nicht definiert. Teilweise 

wird insoweit vertreten, dass zusätzlich zur (Aufgabe bzw. Übernahme) der 

Organstellung auch die tatsächliche Führung der Geschäfte erforderlich sei (vgl. 

Heinicke in Schmidt, EStG 31. Aufl. 2012, § 10 EStG Rz. 61). Entscheidend für die 

Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist in jedem Fall, dass der Übergeber seine 

bisherige Geschäftsführertätigkeit insgesamt und vollständig aufgibt. 

War der Übernehmer bereits vor der Übertragung Geschäftsführer, so ist dies 

grundsätzlich unschädlich, solange er die Geschäftsführertätigkeit auch nach der 

Übertragung beibehält. Dabei ist es nicht erforderlich, dass er dieselben Funktionen 

übernimmt, die zuvor der Übergeber innehatte (vgl. hierzu auch BMF v. 11.03.2010 

- IV C 3 - S 2221/09/10004 - DOK 2010/0188949, EStB 2010, 215 = BStBl. I 2010, 

227 - Tz. 18). 

Hinweis: 

Insbesondere ist es unschädlich, wenn der Übernehmer bereits vor der Übertragung 

Geschäftsführer für bestimmte Aufgabenbereiche (so z.B. Technik, Vertrieb 

o.Ä.) war und die bislang vom Übergeber geleiteten Bereiche (z.B. Rechnungswesen) 

nach dessen Ausscheiden von einem anderen (bereits vorhandenen oder 

neu eingestellten) Geschäftsführer übernommen werden. 



Komplette und endgültige Aufgabe der Geschäftsführertätigkeit: 

Wichtig ist hier jedoch, dass der Übergeber seine Geschäftsführertätigkeit - insbesondere 

die Organstellung - im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung 

insgesamt und endgültig aufgibt. 

Hinweis: 

Stellt er der GmbH seine Dienste auch nach der Übertragung auf andere Weise, 

z.B. im Rahmen einer selbständigen oder nicht mit einer Organstellung verbundenen 

nichtselbständigen Tätigkeit zur Verfügung, ist dies allerdings unschädlich 

(BMF v. 11.03.2010 - IV C 3 - S 2221/ 09/10004 - DOK 2010/ 0188949, EStB 

2010, 215, BStBl. I 2010, 227 - Tz. 18). 

Ungeachtet des Ausscheidens des Übergebers aus dem Geschäftsführeramt kommt 

eine Privilegierung der vom Übergeber zu erbringenden Versorgungsleistungen 

nach § 10 Nr. 1a Abs. 2 lit. c) EStG nur so lange in Betracht, wie der Übernehmer 

eine Geschäftsführertätigkeit in der Gesellschaft ausübt. Mit seinem Ausscheiden 

fällt automatisch auch die privilegierte Behandlung der Versorgungsleistungen weg. 

5. Vertragliche Ausgestaltung von Versorgungsleistungen 

Ohne Einfluss auf die ertragsteuerliche Behandlung ist seit dem JStG 2008 die zivilrechtliche 

Ausgestaltung der Versorgungsleistungen. In Betracht kommen hier 

einerseits Leibrenten (§§ 749 ff. BGB), 

andererseits auch sog. dauernde Lasten, die gesetzlich nicht geregelt sind. 

Bei einer Leibrente handelt es sich um einen einheitlichen Anspruch auf wiederkehrende 

Leistungen, die nach Zeitabständen, Art und Höhe gleichmäßig sind, in 

Geld oder vertretbaren Sachen bestehen und aufgrund eines auf die Lebenszeit eines 

oder mehrerer Menschen begründeten Dauerschuldverhältnisses gewährt werden. 

Ihr prägendes Merkmal - und gleichzeitig das Unterscheidungskriterium zur 

dauernden Last - ist die Unabänderbarkeit der vereinbarten Leistung. Diese bezieht 

sich 

sowohl auf die Art 

als auch auf die Höhe 

sowie die Zeitabstände, in denen die Leistung zu erbringen ist. 



Demgegenüber sind dauernde Lasten hinsichtlich der Art, der Höhe und der Zeitabstände 

der zu erbringenden Leistungen grundsätzlich abänderbar. In der Praxis 

wird dabei zumeist eine Abänderbarkeit der Höhe nach vereinbart. Gründe für eine 

Änderung sollen meistens Änderungen der Verhältnisse hinsichtlich des Versorgungsbedürfnisses 

des Berechtigten und/oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten 

sein. 

Hinweis: 

Hieraus ergeben sich für beide Beteiligte nicht unerhebliche Risiken, denen bei 

der Vertragsgestaltung Rechnung getragen werden sollte. 

Soweit eine dauernde Last vereinbart wird, sollte unbedingt ein Rahmen definiert 

werden, innerhalb dessen Änderungen möglich sind. Zumeist ist es sachgerecht, 

etwa den sich aus einer künftig eintretenden Pflegebedürftigkeit des Übergebers ergebenden 

finanziellen Mehrbedarf nicht als Rechtfertigung für ein Abänderungsverlangen 

zuzulassen. Dies dient zum einen dem Schutz des Übernehmers, wirkt sich 

in vielen Fällen aber nicht zum Nachteil des Anspruchsberechtigten aus, da zum einen 

eine vollständige Deckung des Pflege-Mehrbedarfs durch den Übernehmer oftmals 

nicht realistisch ist, zum anderen etwaige Deckungslücken ggf. durch den Sozialhilfeträger 

abgefedert werden. Andererseits sollte auch eine Untergrenze definiert 

werden, die durch keinerlei Abänderungsverlangen unterschritten werden darf. 

6. Sonderausgabenabzug/Versteuerung beim Senior 

Das bereits angesprochene Ineinandergreifen 

 

 

von Sonderausgabenabzug (beim Leistenden) und 

Versteuerung sonstiger Einkünfte (beim Empfänger) 

kann im Einzelfall positive Auswirkungen auf die Gesamtsteuerbelastung der Familie 

(beider Generationen zusammen) haben. Denn typischerweise wiegt die Steuerbelastung 

beim nur noch über beschränkte Einkünfte verfügenden Übergeber den 

Steuervorteil des Sonderausgabenabzuges beim typischerweise mit höheren Steuersätzen 

belasteten Übernehmer nicht auf 

Hinweis: 

Empfänger von Versorgungsleistungen kann neben dem Übergeber selbst auch 

sein Ehegatte/eingetragener Lebenspartner sein (BMF v. 11.03.2010 - IV C 3 - S 

2221/09/10004 - DOK 2010/0188949, EStB 2010, 215 = BStBl. I 2010, 227 - Tz. 

50). 



7. Fazit 

Vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen wird deutlich, dass steuerlich unentgeltliche 

Übertragungen von GmbH-Geschäftsanteilen nicht zwingend "umsonst" erfolgen 

müssen. Gerade das Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen 

nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ermöglicht es, die familiären bzw. persönlichen 

Interessen der Beteiligten (unentgeltliche Übertragung ohne Gegenleistung) 

mit bestehenden wirtschaftlichen Zwängen (hinlängliche Absicherung des Übergebers 

und seines Ehegatten) in Einklang zu bringen. Bei richtiger Gestaltung kann 

überdies die Gesamtsteuerbelastung der Familie (also beider Generationen zusammen) 

optimiert werden. 

34.2 Das Status-Feststellungsverfahren für den GmbH-Geschäftsführer 

345 

Vorteile des eigeninitiativ eingeleiteten Anfrageverfahrens 

1. Ausgangssituation 

Status-Fehlbewertungen können teuer werden. Dies betrifft sowohl den Fall der 

jahrelangen - unzutreffenden! - Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen, die 

dann nur noch im begrenzten 4-jährigen Zeitfenster des § 26 Abs. 1 SGB IV zurückgefordert 

werden können. Umgekehrt kann aber z.B. eine Betriebsprüfung die unliebsame 

Folge haben, dass der vermeintlich nicht versicherungspflichtige Geschäftsführer 

nun plötzlich den gegenteiligen Status inne haben soll, was dann wiederum 

(erneut im 4-jährigen Rahmen des § 25 Abs. 1 SGB IV) zu mehrjährigen Beitragsnachforderungen 

führen kann. 

Risikominimierung durch frühzeitig eingeleitetes Anfrageverfahren: Diese Risiken 

könnten durch die frühzeitige Einleitung eines "Anfrageverfahren" gem. § 7a 

SGB IV reduziert werden. Allerdings ist nach wie vor eine gewisse "Hemmschwelle" 

zu beobachten, wenn man mit den Betroffenen - also sowohl Unternehmen als auch 

Geschäftsführer - über ein eigeninitiativ eingeleitetes Anfrageverfahren spricht. 

Ziel des nachfolgenden Beitrages ist es daher, ein wenig Licht in die Verfahrensabläufe 

zu bringen und dadurch nicht zuletzt auch den zentralen Vorteil dieses Verfahrens 

- nämlich die zeitliche Verschiebung des Beginns der Versicherungspflicht - 

auszuschöpfen. 

345 nach Meyer, GmbH-StB 5/2012, 1544 ff. 



2. Formulare und Bearbeitungshilfen 

Wer sich mit dem Anfrageverfahren gem. § 7a SGB IV befasst, dem bleibt - leider 

wie so oft - nicht erspart, sich erst einmal durch ein Konvolut von Formularen arbeiten 

zu müssen. Diese sind über das Internetportal der Deutschen Rentenversicherung 

für jeden schnell und einfach zugänglich. Über die Startseite "www.deutscherenten-versicherung.de" 

gelangt man über einige wenige Klicks zu den einschlägigen 

Formularen nebst Erläuterungen, und zwar über folgenden Pfad: "Formulare 

und Publikationen/Formulare/Versicherung/Statusfeststellung". 

Konkret benötigt werden sodann die folgenden Formulare bzw. Erläuterungen, die 

heruntergeladen und ausgedruckt werden können: 

Formular Nr. Titel 

V027 

V028 

C0031 

C0032 

Antrag auf Feststellung des sozialversicherungsrechtlichen Status 

Erläuterungen zum Antrag auf Feststellung des sozialversicherungsrechtlichen 

Status 

Anlage zum Statusfeststellungsantrag zur Beschreibung des Auftragsverhältnisses 

Anlage zum Statusfeststellungsantrag für Gesellschafter/ Geschäftsführer 

einer GmbH 

Ausweitung des Fragenkatalogs durch Urteil des BSG 

Vergleicht man die aktuell verfügbaren Formulare mit den noch vor einigen wenigen 

Jahren maßgeblichen "alten" Fragenkatalogen, dann muss man konstatieren, dass 

hier sehr grundlegende Weiterungen stattgefunden haben. Zu verdanken ist dies einem 

Urteil des Bundessozialgerichts vom 11.03.2009 (BSG v. 11.03.2009 - B 12 R 

11/07 R, BSGE 103, 17 ff. = SozR 4 - 2400 § 7a Nr. 2), das der bis dahin gängigen 

Verwaltungspraxis, die sich auf die Feststellung beschränkt hatte, ob es sich um ein 

"abhängiges Beschäftigungsverhältnis nach § 7 Abs. 1 SGB IV" gehandelt hat oder 

eben nicht, ein Ende bereitet hatte. 

Nunmehr verlangt das BSG, dass die Versicherungspflicht zu den einzelnen Versicherungszweigen 

der Sozialversicherung - also 

• Krankenversicherung, 

• Pflegeversicherung, 

• Rentenversicherung sowie 

• Recht der Arbeitsförderung - 



zu prüfen und zu bescheiden ist. Dies hat zwangsläufig zu einer beträchtlichen 

Ausweitung des bis dahin gängigen Fragenkatalogs geführt. 

Die Zielrichtung sowie Bedeutung der einzelnen Fragen erschließt sich mit Hilfe 

der "Erläuterungen" (Formular V028) - aber leider nur teilweise. Ein vertiefendes 

Verständnis eröffnet sich hier über das "Rundschreiben der Spitzenorganisationen 

der Sozialversicherungen" vom 05.07.2005, das sich mit der Problematik der 

Abgrenzung einer abhängigen Beschäftigung von einer selbständigen Tätigkeit befasst. 

Und konkret zur versicherungsrechtlichen Beurteilung von Gesellschafter- 

Geschäftsführern einer GmbH sei auf die Anlage 3 zu diesem "Rundschreiben" vom 

05.07.2005 verwiesen, die 

□ nicht nur Entscheidungshilfen im Ja/Nein-Modus, 

□ sondern auch eine sehr umfangreiche Rechtsprechungs-Kasuistik liefert. 

Das besagte Rundschreiben (einschließlich der erwähnten Anlage 3) ist ebenfalls 

über das Internet schnell und einfach auffindbar, und zwar z.B. über den folgenden 

Pfad des Internetauftritts der AOK unter www.aok-business. de: "Rundschreiben/ 

Jahr 2005/Rundschreiben vom 5.7.2005" - Titel: "Gesetz zur Förderung der Selbständigkeit; 

Versicherungs-, Beitrags- und Melderecht unter Berücksichtigung der 

Änderungen aufgrund des Vierten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt". 

 

Hinweis 

Zugegebenermaßen mag auch diese "Papierflut" zunächst einmal abschreckend 

wirken. Wer sich dann allerdings wirklich mit diesen Abgrenzungs-Grundsätzen 

beschäftigt hat, der sollte auch das Anfrageverfahren sicher "im Griff haben" 

und insbesondere auch für die Tücken gewappnet sein, die sich hinter 

manch einer unscheinbaren Frage verbergen. 

3. Monatsfrist 

Der Antrag sollte unbedingt innerhalb eines Monats nach Aufnahme der Tätigkeit 

gestellt werden (vgl. § 7a Abs. 6 Satz 1 SGB IV). Wenn der Fristablauf unmittelbar 

bevorsteht, ist es empfehlenswert, den Antrag schon einmal vorab per Fax an die 

Deutsche Rentenversicherung zu schicken. 



 

Hinweis 

Das hierzu gehörenden Fax-Sendeprotokoll sollte für eventuelle Nachweiszwecke 

unbedingt verwahrt werden!). Es ist zwar möglich und auch zulässig, den 

Antrag nach Ablauf der Monatsfrist einzureichen - gegebenenfalls also auch 

Monate oder gar Jahre nach Aufnahme der Geschäftsführer-Tätigkeit. Allerdings 

geht dann die Möglichkeit verloren, den Beginn der Versicherungspflicht 

zu verschieben. 

Einleitung des Anfrageverfahrens: 

Das Anfrageverfahren kann sowohl vom Geschäftsführer als auch vom Unternehmen 

eingeleitet werden. Das Formular V027 sieht vor, dass der Antrag - egal, von 

wem dieser letztlich eingereicht wird - von beiden Betroffenen, also sowohl vom Geschäftsführer 

als auch vom Unternehmen unterschrieben wird. Dies ist sicherlich 

nicht zwingend. Für die Einhaltung der Monatsfrist genügt erst einmal eine Unterschrift 

- und zwar diejenige des Antragstellers. 

 

Hinweis 

Allerdings wird das Antragsverfahren erfahrungsgemäß beschleunigt, wenn 

Geschäftsführer und Unternehmen unterschreiben. Denn ansonsten wird derjenige, 

der noch nicht unterschrieben hat, im Rahmen einer Anhörung in das Verfahren 

einbezogen, was aber eben Verzögerungen zur Folge haben wird. 

4. Meldung nach § 6 DEÜV 

Mit der Monatsfrist des § 7a Abs. 6 SGB IV nicht verwechselt werden darf die Meldefrist 

nach § 6 DEÜV. Hiernach ist der Beginn einer versicherungspflichtigen Beschäftigung 

mit der ersten folgenden Lohn- und Gehaltsabrechnung - spätestens innerhalb 

von 6 Wochen nach ihrem Beginn - zu melden. Und die Anmeldung hat 

gem. § 28a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 e) SGB IV die Angabe zu enthalten, ob es sich um 

eine Tätigkeit als geschäftsführender Gesellschafter einer Gesellschaft mit beschränkter 

Haftung handelt. 

Aber Vorsicht: Die Betonung liegt auf der Meldepflicht der "Beschäftigung" i.S.d. 

§ 7 Abs. 1 SGB IV. 

Wer der Meinung ist, dass der Geschäftsführer nicht versicherungspflichtig ist, der 

sollte konsequenterweise auch nicht den Beginn einer Beschäftigung melden. Denn 

im Falle einer solchen Meldung wird von Amts wegen ein obligatorisches Anfrageverfahren 

eingeleitet, mit der Konsequenz, dass die Regelungen über den späteren 

Beginn der Versicherungspflicht und die spätere Fälligkeit der Beiträge nach § 7a 



Abs. 6 SGB IV nicht mehr anwendbar sind. Und auch die aufschiebende Wirkung 

von Widerspruch und Klage entfällt. 

Ist es also das Ziel, das Nichtvorliegen eines versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses 

feststellen zu lassen, dann sollte 

• keine Meldung nach § 6 DEÜV, 

• sondern stattdessen sofort das Anfrageverfahren gem. § 7a SGB IV 

eingeleitet werden. 

 

Hinweis 

Sollte die Deutsche Rentenversicherung dann in der Folgezeit gleichwohl zu 

der Feststellung gelangen, dass eine Beschäftigung vorliegt, dann kann die 

Anmeldung nach § 6 DEÜV immer noch innerhalb von 2 Wochen nach dem 

Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit der Statusentscheidung erfolgen. 

Die melderechtliche Problematik entsteht nicht, wenn die Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer 

erst im Laufe eines bestehenden Beschäftigungsverhältnisses 

entsteht. Denn von Amts wegen wird das obligatorische Statusfeststellungsverfahren 

(mit den dargelegten Negativfolgen) nur bei der Aufnahme 

einer entsprechenden Beschäftigung ausgelöst. 

Auch in diesem Fall ist es nichtsdestoweniger empfehlenswert, das Anfrageverfahren 

innerhalb von einem Monat nach dem Stichtag der statusrelevanten Änderung 

einzuleiten. 

5. Verfahrensdauer 

Eigentlich soll das Anfrageverfahren den Betroffenen eine schnelle und unkomplizierte 

Klärung ermöglichen. § 7a Abs. 7 Satz 2 SGB IV regelt insofern, dass eine 

sog. Untätigkeitsklage bereits nach Ablauf von 3 Monaten zulässig sein soll. Dieser 

Regelung kann somit im Umkehrschluss entnommen werden, dass die Statusentscheidung 

innerhalb von 3 Monaten vorliegen soll. 

 

Hinweis 

In der Praxis ist dies leider nur allzu selten der Fall. Aus meiner eigenen Praxis 

sind mir leider hinreichend Fälle bekannt, in denen bereits diese 1. Stufe des 

Anfrageverfahrens durchaus 6-12 Monate gedauert hat. 

Und leider erfordern auch die auf die Statusfeststellung folgenden Verfahrensschritte 

sehr viel Geduld. 



Widerspruch bei unerwünschter Statusentscheidung 

Fällt die Statusentscheidung anders als erwünscht aus, dann kann hiergegen von 

beiden Betroffenen - also sowohl vom Unternehmen als auch vom Geschäftsführer - 

Widerspruch eingelegt werden, was innerhalb von einem Monat (beginnend mit der 

Zustellung der Entscheidung) geschehen muss (§ 84 SGG). Das Widerspruchsverfahren 

führt in den seltensten Fällen zu einer Abhilfeentscheidung mit dem gewünschten 

Statusergebnis. Und auch das Widerspruchsverfahren als solches wird 

sich über mehrere Monate hinweg erstrecken und kann durchaus weitere 6-12 Monate 

in Anspruch nehmen. 

Sodann Klage beim Sozialgericht 

Bleibt auch die Widerspruchsbehörde bei der ungewünschten Statusentscheidung, 

dann kann hiergegen - erneut sowohl vom Geschäftsführer als auch vom Unternehmen 

- innerhalb von einem Monat Klage beim örtlich zuständigen Sozialgericht 

erhoben werden (§ 87 SGG). Die Verfahrensdauer der einzelnen Sozialgerichte variiert, 

aber auch hier muss realistischerweise allein für die 1. Instanz mit einer Prozessdauer 

von 1-2 Jahren gerechnet werden. 

Eventuell Berufungsverfahren 

Und seltenst ist mit der Entscheidung des Sozialgerichts Schluss. Kippt z.B. das 

Sozialgericht die Entscheidung der Deutsche Rentenversicherung, dann muss mit 

einem Berufungsverfahren gerechnet werden, was wiederum mindestens 1-2 Jahre 

dauern kann. 

Fazit: 

Bis also der Status endgültig geklärt ist, kann es von der Antragseinreichung über 

das Widerspruchsverfahren bis hin gegebenenfalls zur zweitinstanzlichen Entscheidung 

durchaus mehrere Jahre dauern. 

6. Vorteile des Anfrageverfahrens 

Angesichts dieses doch erheblichen Aufwandes ist die Frage berechtigt, was nun 

der Lohn für diese Mühen ist. 

Die Antwort liefert § 7a Abs. 6 SGB IV. Wird das Anfrageverfahren innerhalb eines 

Monats nach Aufnahme der Geschäftsführer-Tätigkeit gestellt, dann gilt in dem 

"worst-case-Fall", dass die Versicherungspflicht von der Deutschen Rentenversicherung 

bejaht wird, Folgendes: 

Die Versicherungspflicht tritt im Grundsatz erst mit der Bekanntgabe der Entscheidung 

ein, also frühestens mit Erhalt der Ausgangsentscheidung der Deutschen Rentenversicherung 

(§ 7a Abs. 6 Satz 1 SGB IV), 



Widerspruch und Klage haben aufschiebende Wirkung (§ 7a Abs. 7 SGB IV), 

der Gesamtsozialversicherungsbeitrag wird erst zum Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit 

der Statusentscheidung fällig (also gegebenenfalls erst mit der Entscheidung des 

Sozialgerichts oder gar des Landessozialgerichts). 

Beachten Sie: 

Er ist dann allerdings auch rückwirkend für den Zeitraum ab Erhalt der Ausgangsentscheidung 

der Deutschen Rentenversicherung zu zahlen (§ 7a SGB Abs. 6 

Satz 2). 

Verschiebungen rechtfertigen Anfrageverfahren: Braucht also z.B. die Deutsche 

Rentenversicherung 3 Monate, 6 Monate oder auch noch länger, um zu einer Statusentscheidung 

zu gelangen, dann wird durch diese Verfahrensdauer auch der Beginn 

der Versicherungspflicht hinausgeschoben. Schließt sich sodann an die Ausgangsentscheidung 

ein mehrjähriges Widerspruchs- sowie Prozessverfahren (gegebenenfalls 

über 2 Instanzen) an, dann werden bis zum Prozessende auch keine 

Versicherungsbeiträge fällig. Beachten Sie: Und solange keine Fälligkeit eingetreten 

ist, können auch keine Säumniszuschläge erhoben werden (§ 24 Abs. 1 SGB 

IV). 

Fazit: Diese doch erheblichen Verschiebungen rechtfertigen es m.E. durchaus, ein 

Anfrageverfahren gem. § 7a SGB IV einzuleiten und auch durchzuhalten. 

7. Zustimmung des Geschäftsführers und anderweitige Absicherung 

Allerdings funktioniert die Hinauszögerung sowohl des Beginns der Versicherungspflicht 

als auch der Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge nur, wenn der Beschäftigte 

(also hier: der Geschäftsführer) 

● dem späteren Beginn der Versicherungspflicht zustimmt, und 

● er für den Zeitraum zwischen Aufnahme der Beschäftigung und der Statusentscheidung 

eine Absicherung gegen das finanzielle Risiko von Krankheit und 

zur Altersvorsorge vorgenommen hat, die der Art nach den Leistungen der gesetzlichen 

Krankenversicherung und der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. 

Zustimmung erst nach Bekanntgabe der Statusentscheidung 

Die insofern notwendige Zustimmung kann erst nach Bekanntgabe der Statusentscheidung 

gegenüber der Deutschen Rentenversicherung wirksam abgegeben wer- 



den. Denn dieses Zustimmungserfordernis soll den Beschäftigten schützen - was 

aber eben nur gewährleistet ist, wenn die Zustimmung in Kenntnis der Versicherungspflicht 

erteilt wird. 

Anforderungen an eine "anderweitige Absicherung" 

Zu der Frage, welche Anforderungen an eine "anderweitige Absicherung" gestellt 

werden, ist - in aller Kürze - Folgendes zu sagen: Die geforderte Altersversorgung 

braucht mit den Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung nicht deckungsgleich 

zu sein. Es genügt, wenn für eine private Versicherung Prämien aufgewendet 

werden, die der jeweiligen Höhe des freiwilligen Mindestbeitrages zur gesetzlichen 

Rentenversicherung entsprechen. 

Was sodann den Umfang der privaten Krankenversicherung betrifft, so muss 

diese nicht nur die Gewährung von Krankenbehandlung (zumindest ärztliche Behandlung, 

zahnärztliche Behandlung einschließlich Versorgung mit Zahnersatz, 

Versorgung mit Arznei- und Heilmitteln, Krankenhausbehandlung), sondern auch einen 

Anspruch auf Krankengeld bzw. eine andere, dem Ersatz von Arbeitsentgelt 

dienende Leistung vorsehen. Außerdem muss sich die private Absicherung auf Angehörige 

erstrecken, die nach § 10 SGB V familienversichert werden. Im Übrigen 

ist kein Leistungsvergleich durchzuführen; es ist also unerheblich, ob die vertraglichen 

Leistungen auf die Erstattung bestimmter Teil- und Höchstbeträge beschränkt 

und bei bestimmten Krankheiten ganz ausgeschlossen sind. Zusatz- oder 

Tagegeldversicherungen sind für sich allein jedoch nicht ausreichend. Die Zahlung 

einer bestimmten Mindestprämie ist aber ebenfalls nicht erforderlich. 

8. Beitragsanteil des Arbeitnehmers 

Ein weiterer Nebeneffekt des Anfrageverfahrens ist ebenfalls erwähnenswert. Wird 

nämlich die Fälligkeit des Gesamtsozialversicherungsbeitrags auf den Zeitpunkt hinausgeschoben, 

zu dem die Statusentscheidung unanfechtbar wird, dann sind die 

Beiträge für die Zeit ab Beginn der Sozialversicherungspflicht spätestens mit den 

Beiträgen der Entgeltabrechnung des Kalendermonats fällig, der auf den Monat 

folgt, in dem die Entscheidung unanfechtbar wurde. Da aber in diesen Fällen für die 

zurückliegende Zeit - wegen fehlender Fälligkeit - ein Lohnabzug nach § 28g SGB 

IV nicht vorgenommen werden konnte und damit nicht "unterblieben ist", ist auch 

der Abzug des Arbeitnehmerbeitragsanteils nicht auf die letzten 3 Monate begrenzt. 



34.3 Vertragsklauseln für vGA in der Gestaltungspraxis 346 

Seitdem feststeht, dass vGA-Klauseln körperschaftsteuerrechtlich wirkungslos sind, 

also das Entstehen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) nicht verhindern 

können, führen derartige Regelungen eher ein Schattendasein. Gleichzeitig haben 

derartige Klauseln aus schenkungsteuerlicher Sicht nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 

i.V.m. § 15 Abs. 4 ErbStG einen erheblichen Bedeutungszuwachs erlangt. Ferner 

sind sie gesellschaftsrechtlich wichtig, um Verteilungsgerechtigkeit zwischen den 

Gesellschaftern zu gewährleisten. Gleichzeitig sind derartige Regelungen vorsichtig 

zu gestalten, um ein Übermaß zu vermeiden und im Insolvenzfall Schäden zu verhindern. 

Der folgende Beitrag schildert die Grundlagen und gibt Gestaltungsempfehlungen 

mit einem Formulierungsvorschlag. 

1. Einführung 

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) kommen sowohl im Steuerrecht als auch 

im Gesellschaftsrecht vor. Beide Fallgruppen sind ähnlich, decken sich aber wegen 

unterschiedlicher Interessenlagen nicht notwendigerweise vollständig. 

Steuerlich geht es überwiegend um die zutreffende Ermittlung des Gewinns der 

Körperschaft, also um die zutreffende Zuordnung der Steuerpflichten zwischen der 

Gesellschaft und deren Gesellschaftern. Dies ist bedeutsam, weil die Besteuerungsgrundätze 

und die Steuersätze der Körperschaft und der Gesellschafter sich 

unterscheiden. 

Gesellschaftsrechtlich geht es einerseits um einen Schutz des Eigenkapitals der 

Gesellschaft (§§ 30, 31 GmbHG) und andererseits um eine angemessene Teilhabe 

aller Gesellschafter an den Gewinnen der GmbH 347 . Gesellschaftsrechtlich stellt sich 

bei verdeckten Vermögenszuwendungen meist die Frage, ob ein gesetzlicher Rückgewähranspruch 

besteht und wie ein solcher ggf. in der Satzung ausgestaltet werden 

könnte 348 . 

346 GmbH-StB 2013, 120 (Heft 04) 

347 Spiegelberger in Beck’sches Notar-Handbuch, 5. Aufl. 2009, Teil E Rz. 253. 

348 S. Siemers in Beck’sches Handbuch der GmbH, 4. Aufl. 2009, § 10 Rz. 182 ff.; Hey, 

GmbHR 2001, 1, 5; Kanzleiter in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen 

Gerichtsbarkeit, 23. Aufl. 2010, § 143 Rz. 118; Lange, Rückgängigmachung einer 

verdeckten Gewinnausschüttung, GmbHR 1993, 762; Langenfeld, GmbH-Vertragspraxis, 

6. Aufl. 2009, Rz. 263 f.; Schnorr, GmbHR 2003, 861; Stengel/ Scholderer, ZGR 1997, 

41; Spiegelberger in Beck’sches Notar-Handbuch, 5. Aufl. 2009, Teil E Rz. 253. 



a) Körperschaftsteuerrechtlicher Tatbestand und Wirkung der vGA 

Definition: 

Eine vGA ist nach ständiger Rechtsprechung 349 eine Vermögensminderung oder 

verhinderte Vermögensmehrung bei einer Körperschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis 

veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und 

nicht in Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. Die Gewinnausschüttung 

ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft 

einem Gesellschafter oder diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil 

zuwendet, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem 

Nichtgesellschafter nicht zugewandt hätte. 

Die Folge einer vGA ist in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geregelt. VGA mindern danach 

das Einkommen der Gesellschaft nicht. Wurde also eine vGA getätigt, so wird die 

Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft um die vGA wieder erhöht, als 

habe diese nicht stattgefunden. Dies führt zu einer Erhöhung der Steuerlast bei der 

Gesellschaft. Die vGA unterliegt gleichzeitig dem Kapitalertragsteuerabzug nach 

§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG und der Einkommensteuerpflicht beim Gesellschafter 

nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 350 . 

b) Erbschaftsteuerrechtliche Wirkung der vGA 

Eine vGA an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist nach Auffassung 

des BFH 351 eine tatbestandliche freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 

ErbStG. Für Zuwendungen an Gesellschafter selbst wurde dies früher von der h.M. 

verneint. Inzwischen hat die Finanzverwaltung sich jedoch der Ansicht angeschlossen, 

dass eine disquotale vGA an einen Gesellschafter eine tatbestandliche freigebige 

Zuwendung sein kann 352 . 

349 Vgl. BFH v. 15.2.2012 – I R 19/11, GmbH-StB 2012, 167 = GmbHR 2012, 585; v. 

23.1.2008 – I R 8/06, GmbH-StB 2008, 159 = BStBl. II 2012, 260 = GmbHR 2008, 601; 

v. 23.4.2009 – VI R 81/06, GmbH-StB 2009, 212 = BStBl. II 2012, 262 = GmbHR 2009, 

833; v. 11.2.2010 – VI R 43/09, GmbH-StB 2010, 124 = BStBl. II 2012, 266 = GmbHR 

2010, 545; v. 19.2.1999 – I R 105-107/97, GmbH-StB 1999, 119 = BStBl. II 1999, 321 = 

GmbHR 1999, 484; vgl. auch Tiedtke/Wälzholz, GmbHR 2001, 223. 

350 S. Kollruss, BB 2008, 2437 ff.; BMF v. 9.10.2012 – IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl. I 

2012 953 insb. Rz. 144. 

351 BFH v. 07.11.2007 – II R 28/06, GmbH-StB 2008, 63 = BStBl. II 2008, 258; ebenso FG 

München v. 30.05.2012 – 4 K 689/09, DStRE 2013, 82. 

352 Tz. 6.2. ff. des koordinierten Ländererlasses v. 14.3.2012 – FinMin. NW v. 14.3.2012 – S 

3806 - 16 - V A 6, ErbStB 2012, 209 = BStBl. I 2012, 331. S. zu dem Erlass und den 

damit verbundenen Problemen Viskorf/Haag, DStR 2012, 1166; Birnbaum, DStR 2011, 

252 (speziell vGA); Christ, ZEV 2011, 63; Christ, ZEV 2011, 10; Fischer, ZEV 2012, 77; 

Hartmann, ErbStB 2011, 10; Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1; Potsch/Elmar, KÖSDI 

2012, 17747; Milatz/Herbst, ZEV 2012, 21; Sell, DB 2012, 426; Viskorf/Haag, DStR 2012, 

1166; Wälzholz, GmbH-StB 2011, 340. 



○ 

Beispiel 

Eine Kapitalgesellschaft zahlt auf Veranlassung eines Gesellschafters einer 

diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, überhöhte Vergütungen, 

bei denen es sich körperschaftsteuerrechtlich um vGA an den Gesellschafter 

handelt. 

Es lag nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH keine 

freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vor, 

sondern eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft 

zur nahestehenden Person 353 . 

Durch die Neuregelung des § 15 Abs. 4 ErbStG wird bei einer Schenkung durch 

eine Kapitalgesellschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers 

zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person oder Stiftung 

zugrunde gelegt, durch die sie veranlasst ist. In diesem Fall gilt die Schenkung bei 

der Zusammenrechnung früherer Erwerbe (§ 14 ErbStG) als Vermögensvorteil, der 

dem Bedachten von dieser Person anfällt. Auch wenn der Gesetzgeber die Besteuerung 

als Zuwendung von der GmbH nicht ausdrücklich ablehnt, so ist dies hingegen 

die Folge der Regelung des Zuwendungsverhältnisses in § 15 Abs. 4 ErbStG 354 . 

Der Gesetzgeber hat damit die Schenkungsteuerpflicht der vGA im Gesetz bestätigt 

3559 und GmbH-StB 2013, 122 lediglich das Zuwendungsverhältnis modifiziert. 

In der Rechtslehre wird gleichwohl weiterhin die Ansicht vertreten 356 , dass eine 

vGA an einen Gesellschafter stets auf der Grundlage des Gesellschaftsverhältnisses 

erfolge und daher den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gar nicht erfüllen 

könne. Dann würde § 15 Abs. 4 ErbStG n.F. insoweit leerlaufen. Die Finanzverwaltung 

legt das Gesetz jedoch anders aus und hält an den bisherigen Steuerfällen 

fest 357 . 

353 BFH v. 07.11.2007 – II R 28/06, GmbH-StB 2008, 63 = BStBl. II 2008, 258; ebenso FG 

München v. 30.05.2012 – 4 K 689/09, DStRE 2013, 82. 

354 Tz. 6.2. ff. des koordinierten Ländererlasses v. 14.3.2012 – FinMin. NW v. 14.03.2012 – 

S 3806 - 16 - V A 6, ErbStB 2012, 209 = BStBl. I 2012, 331. 

355 Der Gesetzgeber sieht dies irrig als gesicherte Rechtsprechung BT-Drucks. 17/7524, 

25 f. 

356 Potsch/Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17753); ebenso der Vizepräsident des BFH und 

Vorsitzende Richter des II. Senats des BFH: H.U. Viskorf, ZEV 2012, 442 (446). Durch 

dessen Stellungnahme wird das Thema noch einmal spannender. 

357 Tz. 2.6.2. und Tz 6.2. ff. des koordinierten Ländererlasses v. 14.3.2012 – FinMin. NW v. 

14.3.2012 – S 3806 - 16 - V A 6, ErbStB 2012, 209 = BStBl. I 2012, 331. 



Beachten Sie: 

Soweit die vGA von einer Kapitalgesellschaft an eine Kapitalgesellschaft erfolgt, 

so ist insoweit außerdem die spezielle Tatbestandseinschränkung des § 7 Abs. 8 

S. 2 ErbStG zu berücksichtigen 358 , so dass eine Steuerpflicht regelmäßig entfällt. 

○ Beispiel (nach Tz. 6.4 des Erlasses vom 13.04.2012) 

Die VO-GmbH zahlt dem S auf Veranlassung der beiden Gesellschafter V und 

O ein um 1.000.000 € überhöhtes Gehalt. V ist der Vater und an der VO-GmbH 

mit 60 % beteiligt, O ist der Onkel des S und an der VO-GmbH mit 40 % beteiligt. 

S legt keine andere Veranlassung dar. 

Lösung: 

Nach § 15 Abs. 4 ErbStG ist die auf die Zuwendung der VO-GmbH entfallende 

Steuer auf die Summe der Steuerbeträge begrenzt, die sich bei einer Schenkung 

des V i.H.v. 600.000 € und einer Schenkung des O i.H.v. 400.000 € ergeben 

hätte. 

c) Gesellschaftsrechtliche Wirkung der vGA 

Im Gesellschaftsrecht liegt eine vGA vor, wenn die Gesellschaft einzelnen oder 

auch allen Gesellschaftern außerhalb förmlicher Gewinnverteilung Leistungen aus 

dem Gesellschaftsvermögen ohne äquivalente Gegenleistung gewährt 359 . Zutreffender 

wäre wohl die Bezeichnung als verdeckte Vermögenszuwendung, da es nicht 

darauf ankommt, ob die Zuwendung aus Gewinnen erfolgt oder nicht 360 . 

Beachten Sie: 

Der steuerliche und der gesellschaftsrechtliche Begriff decken sich nicht vollständig 

361 . Auf die gesellschaftsvertragliche Statthaftigkeit kommt es für die Bezeichnung 

nicht an. 

358 BT-Drucks. 17/7524, 25. 

359 OLG Düsseldorf v. 7.12.2011 – I-16 U 19/10, rkr., GmbHR 2012, 332 (337); Verse in 

Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 115; Fastrich in Baumbach/Hueck, 

GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 29 GmbHG Rz. 68 m.w.N.; OLG Frankfurt v. 28.11.2012 – 23 

U 118/03, DStR 2012, 2546. 

360 Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 5. Aufl. 2013, § 29 GmbHG Rz. 160; OLG 

Frankfurt v. 28.11.2012 – 23 U 118/03, DStR 2012, 2546. 

361 Lange, GmbHR 1993, 762 f.; OLG Frankfurt v. 28.11.2012 – 23 U 118/03, DStR 2012, 

2546; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 29 GmbHG Rz. 68. 



Werden alle Gesellschafter gleichmäßig bedacht, so haben die Beteiligten regelmäßig 

kein Interesse daran, die vGA rückgängig machen zu müssen. Anders ist dies 

hingegen, wenn nur einzelne Gesellschafter oder denen nahestehende Personen 

eine vGA erhalten, da dadurch die Vermögensteilhabe der nicht davon profitierenden 

Gesellschafter eingeschränkt wird. Gleichzeitig hat der begünstigte Gesellschafter 

bei gleichzeitigem Vorliegen einer steuerlichen vGA den Vorteil, dass er z.B. das 

überhöhte Gehalt nicht mehr als Einkünfte nach § 19 EStG voll zu versteuern hat, 

sondern nur noch nach dem Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG bzw. nach 

der Abgeltungsteuer. Durch vGA-Klauseln können derartige Vermögensverschiebungen 

wieder korrigiert werden. Durch eine gesellschaftsrechtliche vGA kann auch 

ein Verstoß gegen die zwingende Rücklagenbildung des § 5a Abs. 3 GmbHG bei 

der UG (haftungsbeschränkt) begangen werden. 

Eine gesellschaftsrechtliche vGA kann 

sowohl als Vermögenszuwendung ohne Gegenleistung ausgestaltet sein, 

als auch in die Form eines entgeltlichen Austauschgeschäftes gekleidet sein, 

bei dem Leistung und Gegenleistung nicht ausgewogen sind, so dass es mit einem 

Nichtgesellschafter so nicht abgeschlossen worden wäre. 

Mögliche Folgen eines gesellschaftsrechtlichen vGA: Eine vGA kann Rückgewähransprüche 

nach §§ 30, 31 GmbHG, Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsführer 

nach § 43 GmbHG, Schadensersatzansprüche gegen den Gesellschafter 

wegen existenzvernichtenden Eingriffs nach § 826 BGB oder Rückgewähransprüche 

wegen Verstoßes gegen die gesellschaftsvertragliche Treuepflicht begründen 

– s. dazu im Folgenden unter 2. Schließlich können Rückforderungsrechte 

der Gesellschaft sich auch aus Satzungsklauseln der GmbH ergeben. 

2. Gesetzliche Rückgewähransprüche im Gesellschaftsrecht 

In der gesellschaftsrechtlichen Literatur und Rechtsprechung werden immer wieder 

die nachfolgenden Grundlagen für Rückforderungsansprüche wegen vGA diskutiert. 

a) Anspruch nach § 31 GmbHG wegen Verstoßes gegen § 30 GmbHG 

Sofern durch die verdeckte Vermögensausschüttung gegen die Grundsätze der Kapitalerhaltung 

nach § 30 GmbHG verstoßen wird, so steht der Gesellschaft ein unentziehbarer 

Anspruch nach § 31 GmbHG zu 362 . Ein Beschluss, der einen Verstoß 

362 S. statt aller Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 29 GmbHG 

Rz. 48 (ganz h.M.); Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 29 GmbHG 

Rz. 72. 



gegen § 30 GmbHG begründen sollte, ist nichtig 363 . Gleichzeitig werden sich meist 

auch Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsführer nach § 43 GmbHG ergeben, 

sofern er bei dem Verstoß gegen § 30 GmbHG schuldhaft mitgewirkt hat. 

Beachten Sie: 

In vielen Fällen einer vGA sind die Voraussetzungen der §§ 30, 31 GmbHG nicht 

erfüllt. 

b) Ansprüche wegen existenzvernichtenden Eingriffs nach § 826 BGB 

Ansprüche gegen einen Gesellschafter wegen existenzvernichtenden Eingriffs nach 

§ 826 BGB liegen vor, wenn der Gesellschaft von ihren Gesellschaftern in sittenwidriger 

Weise das zur Tilgung ihrer Schulden erforderliche Vermögen entzogen und 

damit eine Insolvenz verursacht oder vertieft wird 364 . Dabei muss es sich um die 

Vornahme von missbräuchlichen, kompensationslosen, zur Insolvenz der GmbH 

führenden oder diese vertiefenden Eingriffen in das Vermögen der Gesellschaft 

handeln, mit denen das vorrangig der Gläubigerbefriedigung dienende Vermögen 

entzogen wird 365 . Im Liquidationsstadium ist es dabei ausreichend, wenn der Vermögensentzug 

gegen § 73 Abs. 1 GmbHG verstößt. 

Beachten Sie: 

In vielen Fällen einer vGA sind die Voraussetzungen eines existenzvernichtenden 

Eingriffs nicht erfüllt. 

363 Siemers in Beck’sches Handbuch der GmbH, 4. Aufl. 2009, § 10 GmbHG Rz. 193; differenzierend 

Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 30 GmbHG Rz. 119 – auch für 

Nichtigkeit, wenn Beschluss auf Verstoß gegen § 30 GmbHG abzielt. 

364 BGH v. 24.06.2002 – II ZR 300/00, GmbH-StB 2002, 283 = GmbHR 2002, 902 (903); v. 

16.07.2007 – II ZR 3/04 – Trihotel, GmbH-StB 2007, 270 = GmbHR 2007, 927 m. Komm. 

Schröder = DStR 2007, 1586; v. 9.2.2009 – II ZR 292/07 – Sanitary, GmbH-StB 2009, 

123 = GmbHR 2009, 601 m. Komm. Podewils; v. 23.04.2012 – II ZR 252/10, GmbH-StB 

2012, 205 = GmbHR 2012, 740. Ausführlich zu den einzelnen Fallgruppen s. 

Heeg/Manthey, GmbHR 2008, 798. S. auch Habersack, ZGR 2008, 533; J. Vetter, BB 

2007, 1965; Schäfer/Steinmetz, WM 2007, 2265; Strohn, ZInsO 2008, 706; Altmeppen, 

NJW 2007, 2657; Wälzholz in GmbH-Handbuch, Band 1, Kapitel 1 Rz. 12 ff. (Juli 2010); 

grundlegend auch schon Röhricht, ZIP 2005, 505; Dauner-Lieb, DStR 2006, 2034; mit 

besonderem Blick auf das MoMiG s. Jacob, GmbHR 2007, 796 – aber noch vor Trihotel. 

365 BGH v. 2.6.2008 – II ZR 104/07, GmbH-StB 2008, 295 = GmbHR 2008, 929 = DStR 

2008, 1545; v. 16.07.2007 – II ZR 3/04 – Trihotel, GmbH-StB 2007, 270 = GmbHR 2007, 

927 m. Komm. Schröder = DStR 2007, 1586; v. 13.12.2004 – II ZR 206/02 – Autovertragshändler, 

GmbH-StB 2005, 71 = GmbHR 2005, 225 m. Komm. Schröder. 



c) Ansprüche auf Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 Abs. 2 BGB 

Das OLG Frankfurt 366 hat in einer Entscheidung vom 28.11.2012 einen Anspruch 

nach § 426 BGB auf Erstattung an die GmbH bejaht. Dabei hatten allerdings alle 

Gesellschafter einvernehmliche Leistungen außerhalb der ordentlichen Gewinnverwendung 

von der GmbH erhalten. Die GmbH war allerdings nicht selbst Inhaberin 

der Ansprüche wegen des Gesamtschuldnerausgleichs nach § 426 Abs. 2 BGB, 

sondern die Mitgesellschafter, die ihre Ansprüche aber an die GmbH abgetreten 

hatten. Durch diesen Gesamtschuldnerausgleich sollten die steuerlichen Vorteile, 

die einem Gesellschafter damals Anfang der 90er Jahre noch nach dem Anrechnungsverfahren 

zugekommen waren, ausgeglichen werden. Beachten Sie: In dem 

Sachverhalt des OLG Frankfurt handelte es sich um einen Sonderfall, der nicht verallgemeinerbar 

ist. 

d) Ansprüche wegen Verstoßes gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht 

und den Gleichbehandlungsgrundsatz 

Nach einer sehr weitgehenden Ansicht in der Rechtslehre 367 soll die GmbH stets bei 

jeder vGA einen Anspruch auf Erstattung des entzogenen Vermögenswertes nach 

§ 31 Abs. 1 GmbHG analog haben, weil die vGA stets gegen die Treuepflicht und 

gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstoße. Das sei nur dann nicht der Fall, 

wenn 

das für die Gewinnermittlung und -verteilung zuständige Organ zustimme, 

das Vermögen der Gesellschaft vorab ermittelt werde, um Eingriffe nach §§ 30, 

31 GmbHG zu vermeiden und 

jeder Gesellschafter, dessen Gewinnbezugsrecht beeinträchtigt werde, der vGA 

zustimme. 

Beachten Sie: 

Diese Ansicht hat sich bisher in ihrer Strenge und Konsequenz so nicht durchsetzen 

können. Sie ist abzulehnen. Solange eine vGA auf einem unangefochtenen, 

wirksamen Gesellschafterbeschluss beruht, kann ein Rückforderungsanspruch 

nicht geltend gemacht werden – auch wenn er gegen den Gleichheitsgrundsatz 

verstößt 368 . 

366 OLG Frankfurt v. 28.11.2012 – 23 U 118/03, DStR 2012, 2546. 

367 So insbesondere Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 29 

GmbHG Rz. 48 ff. Ablehnend z.B. OLG Frankfurt v. 28.11.2012 – 23 U 118/03, DStR 

2012, 2546; Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 5. Aufl. 2013, § 29 GmbHG 

Rz. 158 ff. 

368 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 29 GmbHG Rz. 73. 



e) Bereicherungsrecht und Deliktsrecht 

Erfolgt die Ausschüttung ohne jeglichen Rechtsgrund – also ohne wirksame Vereinbarung 

und ohne Beschluss, z.B. durch Entwendung von Sachen der GmbH –, so 

können auch bereicherungsrechtliche Ansprüche nach § 812 BGB und nach § 823 

BGB bestehen 369 . 

3. Wirkung von Rückforderungsklauseln und deren Ausgestaltung 

Aus den vorstehenden Überlegungen folgt, dass die Frage der Voraussetzungen 

und Rechtsfolgen von Erstattungsansprüchen zweifelhaft und im Einzelfall stets 

streitig ist. 


Vor diesem Hintergrund empfiehlt es sich, durch möglichst klare Satzungsklauseln 

die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer gesellschaftsrechtlichen VGA zu 

normieren. Dabei sollen 

• zunächst die steuerlichen Wirkungen entsprechender Klauseln dargestellt und 

• anschließend die gesellschaftsrechtliche Ausgestaltung erläutert werden. 

a) Körperschaftsteuerrechtliche Wirkung von vGA-Klauseln 

Zur Vermeidung der steuerlichen Wirkungen einer vGA wurden früher sog. Steuerklauseln 

entwickelt, nach denen eine eventuelle vGA wieder rückgängig zu machen 

sei. Der Erstattungsanspruch der Gesellschaft sei bei dieser zu aktivieren, so dass 

es erst gar nicht zu einer Vermögensminderung – also gar nicht zu einer steuerrechtlichen 

vGA – komme. Beim Gesellschafter bewirke der gegenläufig entstehende 

Anspruch von vorneherein das Unterbleiben eines Vermögenszuflusses. 

Die vorstehend geschilderte Sichtweise hat sich jedoch nicht durchsetzen 

können. Zum früheren Anrechnungsverfahren hat der BFH mehrfach entschieden, 

dass entsprechende Steuerklauseln auf Ebene der Gesellschaft nicht zur Verhinderung 

einer vGA führen und die tatsächliche Rückführung des zugewandten Vorteils 

durch den Gesellschafter später nicht zur Rückgängigmachung der vGA, sondern zu 

einer Einlage führe. 370 Steuerlich haben sich also bisher die gesellschaftsvertragli- 

369 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 29 GmbHG Rz. 76. 

370 BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997; v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, GmbHR 

2000, 1267 (mit Komm. Bickenbach); v. 29.05.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92. 



chen Regelungen zur Rückgewähr einer vGA nicht als erfolgreich erwiesen. Zwischenzeitlich 

wurde unter dem Teileinkünfteverfahren insbesondere von Schnorr 

geltend gemacht, dass unter dem Teileinkünfteverfahren die Rückabwicklung einer 

vGA doch als echte Neutralisierung anzuerkennen sei. 371 Der BFH hält jedoch weiter 

an seiner früheren Ansicht fest 372 . 

Fazit: Körperschaftsteuerrechtlich sind vGA-Klauseln daher wirkungslos. 

b) Erbschaftsteuerrechtliche Wirkung 

Das Erbschaftsteuerrecht erkennt in § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Steuerklauseln an. Ist 

eine freigebige Zuwendung wegen eines Rückforderungsrechtes wieder zurückzugewähren, 

so entfällt die ursprünglich ausgelöste Schenkungsteuer rückwirkend und 

die Rückübertragung selbst ist ebenso wenig tatbestandsmäßig 373 . Wie die Praxis 

gezeigt hat, können die Rückforderungsrechte auch an steuerliche Wirkungen anknüpfen. 


Zur Vermeidung von erbschaftsteuerrechtlichen Überraschungen sollten daher 

vGA-Klauseln in die GmbH-Satzungen und ggf. weitere schuldrechtliche Verträge 

aufgenommen werden. 

c) Gesellschaftsrechtliche Wirkung und Ausgestaltung 

Verwendung mit Bedacht und Vorsicht! Gesellschaftsrechtlich sind VGA- 

Erstattungsklauseln meist sinnvoll. Sie sind aber mit Bedacht und Vorsicht zu verwenden. 

Dies beruht nicht zuletzt auf der Erwägung, dass durch Verwendung entsprechender 

Satzungsklauseln die Gesellschafter das zwischen ihnen geltende 

Verhältnis in Abhängigkeit der unsteten Entwicklung der Rechtsprechung des BFH 

und der Meinung der Finanzverwaltung stellen. 

Verschärft die Finanzverwaltung ihre Anforderungen an eine vGA, so könnten 

plötzlich Zahlungen, die die Gesellschafter bisher als angemessen betrachtet haben, 

als vGA zu erstatten seien. 

371 Schnorr, GmbHR 2003, 861. 

372 BFH v. 29.04.2008 – I R 67/06, GmbH-StB 2008, 255 = BStBl. II 2011, 55. 

373 Geck, DNotZ 2012, 329 (332). 



Beachten Sie: 

Es ist daher genau abzuwägen, ob im Einzelfall tatsächlich die Verwendung einer 

entsprechenden Klausel gewünscht ist. 


Gesellschaftsrechtliche vGA-Klauseln sollten sich daher nicht ausschließlich an 

den steuerlichen Begriff einer vGA halten und sich nicht stets an steuerlichen Entscheidungen 

ausrichten, da sonst ggf. Erstattungen erfolgen müssten, bei denen 

die Zuwendungen von allen Gesellschaftern gewollt waren und beschlossen wurden. 

Dieses Problem lässt sich dadurch entschärfen, dass solche Zuwendungen von 

der Erstattungspflicht ausgenommen werden, der die Mehrheit derjenigen Gesellschafter 

zugestimmt hat, die nicht durch die Wertzuwendung begünstigt werden o- 

der zumindest solche, der alle Gesellschafter zugestimmt haben. 

Zuwendung an nahestehende Personen: VGA können nicht nur Gesellschaftern 

zugerechnet werden, sondern auch diesen nahestehenden Personen. Auch wenn 

diese Dritten nicht den Bindungen und Pflichten des Gesellschaftsvertrages unterliegen, 

sollten auch derartige Zuwendungen regelmäßig von der vGA-Klausel erfasst 

werden. Soweit ein Gesellschafter einer nahestehenden Person dann im Einzelfall 

einen Vorteil zuwendet, sollte dieser sich gegenüber der begünstigten Person 

ggf. wiederum ein Rückforderungsrecht vorbehalten und vereinbaren. 

Achtung Insolvenzfall! Der erste, der an die vGA-Klausel denken könnte, kann 

auch der Insolvenzverwalter sein. Dies sollte auch in der Formulierung beachtet 

werden. Ob entsprechende Absicherungen – wie sie unten vorgeschlagen werden – 

anfechtungsfest sind, ist noch nicht abschließend geklärt. Insbesondere könnte ein 

Verstoß gegen Verbote von Lösungsklauseln nach § 119 InsO vorliegen. Daher sollte 

vorsorglich der primäre Tatbestand der Erstattungspflicht hinreichend eingeschränkt 

werden, damit es nicht auf einen späteren Wegfall des Anspruchs ankommt. 




Die Formulierung einer vGA-Klausel sollte auch die Frage klären, inwieweit ein 

Gesellschafter den steuerlichen Vorteil der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens/der 

Abgeltungsteuer auf die ihm zufließenden Beträge zu erstatten hat. 374 

Es bestehen mehrere Wege der Rückgewähr von Vorteilen einer vGA. Es kann 

die Erstattungspflicht des Gesellschafters angeordnet werden. Diese führt für den 

Gesellschafter jedoch zu einer Einlage mit nachträglichen Anschaffungskosten auf 

die Beteiligung. Dies ist steuerrechtlich meist unerwünscht, weil sich dieser Aufwand 

dann erst im Verkaufsfall gewinnmindernd auswirkt. 


Die vGA-Klausel in der Satzung sollte daher so flexibel ausgestaltet werden, dass 

anstelle einer Erstattung des Wertes des Vermögensvorteils der Ausgleich durch 

spätere disquotale Gewinnverteilung verlangt werden kann. Bei entsprechendem 

wirtschaftlichem Hintergrund und satzungsmäßiger Öffnungsklausel sind derartige 

Ausschüttungen dann anzuerkennen. Dabei ist schließlich eindeutig zu regeln, wer 

dieses Wahlrecht ausüben darf: Gesellschaft oder begünstigter Gesellschafter? 

4. Formulierungsvorschlag 

Musterformulierung Erstattungsanspruch 

Vermögenswerte und bewertbare Vorteile jeder Art dürfen Gesellschaftern und denen 

nahestehenden Personen nur aufgrund eines ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses 

zugewendet werden. Alle Rechtsgeschäfte zwischen der Gesellschaft 

und ihren Gesellschaftern oder denen nahestehenden Personen sind so abzuschließen, 

dass diesen keine Vorteile zugewandt werden, die durch das Gesellschaftsverhältnis 

veranlasst sind, also die dritten Personen nicht in gleicher Weise 

zugewandt worden wären. 

Hat der Zuwendung an den Gesellschafter bzw. eine diesem nahestehende Person 

die einfache Mehrheit der nicht durch die Zuwendung begünstigten Gesellschafter, 

gezählt nach Stimmgewichtung in der Gesellschafterversammlung unter Berücksichtigung 

von Stimmverboten nach § 47 Abs. 4 GmbHG und § 181 BGB, zugestimmt, 

so ist der Vorteil auch dann nicht zu erstatten, wenn steuerlich eine vGA vorliegt. 

Eines formellen Gesellschafterbeschlusses bedarf es dafür nicht. Die Beweislast für 

374 Vgl. dazu Hey, GmbHR 2001, 5. 



die Zustimmung der erforderlichen Anzahl der Mitgesellschafter trägt der Gesellschafter, 

der sich darauf beruft. Sind alle Gesellschafter gleichmäßig durch eine 

Zuwendung begünstigt, so entstehen keine Erstattungsansprüche der Gesellschaft 

nach dieser Satzungsregelung; ebenso wenig, wenn alle Gesellschafter zugestimmt 

haben. Sofern die Zuwendung auf einem Gesellschafterbeschluss beruht, der nicht 

angefochten wurde und nicht nichtig ist, so kann nach dieser Klausel keine Erstattung 

verlangt werden. 

Gesetzliche Erstattungsansprüche bleiben unberührt. 

Soweit ein Rechtsgeschäft gegen die vorstehenden Maßstäbe verstößt, sind die 

Vorteile, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, der Gesellschaft 

grds. in Natur zu erstatten (Grundsatz der Naturalrestitution). 

Musterformulierung Bewertung, Verzinsung 

Kann die Rückgewähr nicht in Natur erfolgen, so ist der Wert des Vorteils am Tage 

der Zuwendung des Vorteils zu erstatten. 

Alternative 1 (Steuerorientierung): 

Die Höhe des Wertes des Vorteils bestimmt sich nach der unanfechtbaren Entscheidung 

der Finanzverwaltung, hilfsweise des FG, sofern eine solche Entscheidung 

ergeht. 

Alternative 2 (Wirtschaftsrechtliche Orientierung): 

Die Höhe des Wertes des Vorteils richtet sich nach betriebswirtschaftlichen 

Grundsätzen unter Berücksichtigung der tatsächlichen Marktverhältnisse am Tage 

der Vermögenszuwendung. Eine Bindung an steuerliche Entscheidungen besteht 

ausdrücklich nicht. 

Der Vorteil aus der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bzw. der Abgeltungsteuer 

ist ebenfalls zu erstatten. 

Können die Beteiligten sich nicht innerhalb eines Monats nach Entdeckung der verdeckten 

Vermögenszuwendung und Feststehen der Erstattungspflicht über den 

Wert des zu erstattenden Vermögensvorteils einigen, so entscheidet auf Antrag eines 

Beteiligten hierüber ein von der für den Satzungssitz zuständigen IHK zu bestellender, 

hilfsweise zu bestimmender Schiedsgutachter nach § 317 BGB. Die Kosten 

des Schiedsgutachtens tragen die Gesellschaft und der begünstigte Gesellschafter 

je zur Hälfte. 

Dieser Rückgewähranspruch ist ab dem Zeitpunkt des Zuflusses beim Gesellschafter 

bis zur Erstattung mit drei Prozentpunkten über dem Basiszinssatz nach § 247 

BGB zu verzinsen. 



Musterformulierung Schuldner 

Schuldner des Erstattungsanspruchs ist der Gesellschafter, auch wenn der Vorteil 

einer diesem nahestehenden Person zugeflossen ist. 

Musterformulierung Option zur disquotalen (Gewinn-)Ausschüttung 

Ersatzweise kann die einfache Mehrheit der nicht durch die vGA begünstigten Gesellschafter 

mit Wirkung für alle Gesellschafter beschließen, dass ihnen zum Ausgleich 

der gleiche Vorteil zzgl. der vorstehenden Verzinsung als zusätzliche Gewinnausschüttung 

überproportional aus Rücklagen oder aus künftigen Gewinnen 

ausgeschüttet werden soll. In diesem Fall entfällt die Erstattungspflicht des Gesellschafters. 

Musterformulierung Durchführung 

Für die Rückforderung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach den vorstehenden 

Bestimmungen bedarf es stets eines mit einfacher Mehrheit gefassten Gesellschafterbeschlusses, 

bei dem der unmittelbar oder mittelbar begünstigte Gesellschafter 

kein Stimmrecht hat. Das Vertretungsorgan der Gesellschaft hat insoweit 

kein eigenes Entscheidungsermessen. Der Anspruch entsteht erst mit der Fassung 

des entsprechenden Beschlusses. Dies gilt auch in der Insolvenz der GmbH. 

Diese vGA-Klausel und alle daraus fließenden Ansprüche erlöschen endgültig mit 

berechtigter Insolvenzantragstellung (auflösende Bedingung). Dies gilt selbst dann, 

wenn der Beschluss über die Geltendmachung der VGA gegen den begünstigten 

Gesellschafter bereits vorher gefasst worden sein sollte 375 . 

5. Zusammenfassung 

VGA sind hinsichtlich der steuerlichen Wirkungen zwar körperschaftsteuerrechtlich 

entschärft worden. Sowohl erbschaftsteuerrechtlich als auch gesellschaftsrechtlich 

ist die Bedeutung hingegen ungemindert. In manchen – aber längst nicht allen – 

Fällen einer vGA bestehen gesellschaftsrechtliche Rückgewähransprüche der 

GmbH oder der Mitgesellschafter. Die unerwünschten Wirkungen einer vGA lassen 

sich weitergehend auch in anderen Fällen durch Rückforderungsrechte in der Satzung 

mildern, vermeiden oder nachträglich wieder beseitigen. Besondere Probleme 

bereiten dabei Leistungen an einem Gesellschafter nahestehende Personen. 

Bei der Ausgestaltung der entsprechenden Rückforderungsrechte ist darauf zu achten, 

dass die Gesellschafter sich nicht in eine ungewollte Abhängigkeit von „willkürlichen“ 

Entwicklungen des Steuerrechts begeben und die Folgen der vGA-Klausel in 

der Insolvenz der GmbH nicht zu unerwünschten Vermögensschäden führen. 

375 Insoweit ist die Klausel in ihrer insolvenzrechtlichen Anerkennung zweifelhaft und ungesichert. 



35 GmbH-Reform in Österreich 376 

Die GmbH-Gesetz-Novelle schafft ein modernes Gesellschaftsrecht und hilft Unternehmen 

durch Reduzierung von Gründungskosten und administrative Vereinfachungen. 

"Die Erleichterung der Gründung und des Betriebes einer GmbH in Österreich sind 

mir seit Jahren ein wichtiges Anliegen!", begrüßt WKÖ-Präsident Christoph Leitl den 

nunmehr vorliegenden Entwurf einer GmbH-Gesetz-Novelle, der von Justizministerin 

Beatrix Karl gemeinsam mit Wirtschaftsminister Reinhold Mitterlehner präsentiert 

wurde. "Damit werden wesentliche Forderungen der Wirtschaft im Bereich des Gesellschaftsrechtes 

umgesetzt." 

Die Eckpunkte der Reform, die am 1. Juli 2013 in Kraft treten soll: Das Mindeststammkapital 

für Unternehmensgründungen wird von 35.000 auf 10.000 Euro gesenkt. 

Damit verbunden ist auch ein Absinken der Mindestkörperschaftsteuer von 

1.750 auf 500 Euro pro Jahr. Die Notar- und Rechtsanwaltskosten, die bei Gründung 

einer GmbH anfallen, werden um zumindest 50 % sinken. Zusätzlich entfällt 

die Veröffentlichungspflicht in der Wiener Zeitung. Aufgrund der deutlichen Kostensenkungen 

werden rund 1.000 zusätzliche GmbH-Gründungen pro Jahr durch die 

Reform erwartet. 

Die Senkung des Mindeststammkapitals auf 10.000 Euro ist eine wesentliche Erleichterung 

insbesondere für Unternehmensgründer. "Eine starke Wirtschaft ist der 

Motor für Österreichs Wohlstand. Mit der GmbH Neu erleichtern wir Jungunternehmern 

den Zugang zu dieser Gesellschaftsform. Gleichzeitig garantieren wir mit 

strengen rechtlichen Rahmenbedingungen die Seriosität der österreichischen 

GmbH", betonte Karl. 

Durch die Reduzierung der am Starnmkapital anknüpfenden Gründungskosten und 

der Abschaffung der Gründungsveröffentlichung im Amtsblatt zur Wiener Zeitung 

bei Neugründungen wird der administrative und finanzielle Aufwand gesenkt. 

"Diese Maßnahmen machen den Sprung in die Selbständigkeit attraktiver, erleichtern 

die rasche Umsetzung kreativer Geschäftsmodelle und verhindern damit auch 

Abwanderungen ins günstigere Ausland. Kreative Ideen sollen nicht an unnötig hohen 

Eintrittshürden scheitern", so Mitterlehner. 

"Die GmbH-Reforrn ist darüber hinaus ein wichtiges Instrument, um den zuletzt 

rückläufigen Gründungszahlen bei der österreichischen GmbH zu begegnen. Durch 

die vorgeschlagene Reforrn erwarten wir hier eine klare Trendumkehr. Es wird in 

Zukunft einfacher und günstiger, diese moderne und attraktive Unternehmensforrn 

zu gründen", freut sich Leitl. 

376 nach Niederösterreichische Wirtschaft Nr. 13/14 - 05.04.2013 



GmbH-Gründungen werden billiger 

Wichtigste Änderungen bisher NEU ab 01.07.2013 

Reduktion Starnmkapital 35.000,00 Euro 10.000 Euro 

Reduktion Mindest-KöSt pro Jahr 1.750,00 Euro 500,- Euro (Steuerausfälle 

2014-17 ca. 180 

Mio. Euro) 

Reduktion Gründungskosten 

Notariatsakt 

Eintragung Wiener Zeitung 

1.181,50 Euro 

150,00 Euro 

602 Euro 

entfällt 



Anhang 

Checkliste: Kleine GmbH 2012 



Checkliste: Kleine GmbH 2012 377 

CHECKLISTE ANHANG: KLEINE GMBH 2012 

MANDANT: 

Mandant: 

Buchführung durch: 

Stichtag: 

Abschlussarbeiten durch: 

Prüfung durch: 

Vorbemerkungen (allgemein) 

• Die nachfolgende Checkliste für kleine Kapitalgesellschaften i.S. des § 267 HGB stellt 

auf das gesetzliche Mindestmaß ab. Soweit größenabhängige Erleichterungen (§§ 274a, 

288 HGB) bestehen, sind diese Angaben grundsätzlich nicht aufgeführt. 

• Unberücksichtigt sind Besonderheiten für die Rechnungslegung von Konzernen oder 

bestimmten Branchen. 

• Die Checkliste ersetzt nicht eine einzelfallbezogene Analyse, welche der aufgeführten 

Angaben tatsächlich relevant und zu übernehmen sind. 

• Bei der Offenlegung können die Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung entfallen 

(§ 326 Abs. 1 S. 2 HGB). 

Vorbemerkungen (Kleinstkapitalgesellschaften) 

 

Durch das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG; 

BGBl 12, 2751) wurde die Kategorie der Kleinstkapitalgesellschaften 

eingeführt (gilt für Jahresabschlüsse, die sich auf einen nach dem 30.12. 

2012 liegenden Abschlussstichtag beziehen (Art. 70 Abs. 1 EGHGB). Es 

handelt sich um eine Kleinstkapitalgesellschaft i.S. des § 267a HGB, wenn 

an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der 

folgenden Merkmale nicht überschritten sind: Umsatzerlöse 700.000 EUR, 

Bilanzsumme 350.000 EUR, 10 Arbeitnehmer. Wenden Kleinstkapitalgesellschaften 

den beizulegenden Zeitwert (§ 253 Abs, 1 S. 5 HGB) nicht an, 

brauchen sie keinen Anhang aufstellen (§ 264 Abs. 1 S. 5 HGB), wenn unter 

der Bilanz Angaben gemacht werden zu: Haftungsverhältnissen (§§ 251, 268 

Abs. 7 HGB) sowie zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder von Geschäftsführung, 

Aufsichtsrat oder Beirat (§ 285 Nr. 9c HGB); wird (in Sonderfällen) 

kein zutreffendes Bild der VFE-Lage vermittelt, sind weitere Angaben 

unter der Bilanz zu machen (§ 264 Abs. 2 HGB). 

377 nach Steuerberaterin Juua Liess, IWW - Institut für Wirtschaftspublizistik 




MANDANT: 

Angaben im Anhang 

§ im 

HGB 

Allgemeine Angaben zur Gliederung/zum Inhalt 

Offenlegung 

erledi 

gt 

1. Angabe und Begründung einer gegenüber dem Vorjahr 

abweichenden Darstellungsform 

265/1/2 nur bzgl. 

2. Vorjahreswerte 

- Nichtvergleichbarkeit anzugeben und zu erläutern 

- Anpassung von Vorjahreszahlen anzugeben und 

zu erläutern 

3. Gliederung 

- Ergänzung der Gliederung wegen mehrerer Geschäftszweige 

- Aufgliederung von zusammengefassten Posten 

265/2/2 

265/2/3 

265/4/2 

265/7/2 

Bilanzposten 

nur bzgl. 

Bilanzposten 

nur bzgl. 

Bilanzposten 

4. Zusätzliche Angaben, wenn der Jahresabschluss kein 

den tatsächlichen Verhältnissen entspr. Bild der VFE- 

Lage vermittelt 

264/2/2 keine Er- 

leichterun- 

gen 

Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 

5. Bilanzierungsmethoden 

Hinweis: Angabe bezieht sich auch auf Posten, die 

aufgrund der Übergangsvorschriften zum BilMoG beibehalten 

wurden 

6. Bewertungsmethoden 

Hinweis: Angabe bezieht sich auch auf Posten, die 

aufgrund der Übergangsvorschriften zum BilMoG beibehalten 

wurden 

284/2/1 

67/3, 

67/5/1 

EGHGB 

284/2/1 

67/3, 

67/5/1 

EGHGB 

keine Erleichterungen 

nur bzgl. 

Bilanzposten 

7. Grundlagen der Fremdwährungsumrechnung 284/2/2 nur bzgl. 

Bilanzposten 

8. Einbeziehung von Zinsen in die Herstellungskosten 284/2/5 keine Erleichterungen 

9. Angabe (quantifiziert) und Begründung für Durchbrechungen 

der Stetigkeit der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 

und Darstellung des Einflusses 

auf VFE-Lage 

284/2/3 nur bzgl. 

Bilanzposten 

[Fortsetzung der Tabelle auf der Folgeseite] 




MANDANT: 


Angaben zur Bilanz 

§ im 

HGB 

Offenlegung 

erledi 

gt 

10. Angabe über Mitzugehörigkeit von Vermögensgegenständen 

oder Schulden zu mehreren Bilanzposten 

bei wesentlichen Positionen 

11. Gründe für die Abschreibung eines entgeltlich erworbenen 

Geschäftswerts über eine Nutzungsdauer von 

mehr als 5 Jahren 

265/3 A keine Erleichterungen 

285/13 keine Erleichterungen 

12. Gesonderte Angabe des Gewinn- und Verlustvortrags 

bei Aufstellung der Bilanz unter teilweiser Verwendung 

des Jahresergebnisses 

268/1/2 

A 

keine Er- 

leichterun- 

gen 

13. Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit 

> 5 Jahren 

14. Gesamtbetrag der durch Pfandrechte gesicherten 

Verbindlichkeiten 

285/1a keine Erleichterungen 

285/1b keine Erleichterungen 

15. Ausleihungen, Forderungen, Verbindlichkeiten ggü. 

Gesellschaftern 

42/3 

GmbHG 

A 

keine Er- 

leichterun- 

gen 

16. Für Finanzanlagen des AV, die über dem Zeitwert 

bilanziert wurden: Angabe des Buchwerts und des 

Zeitwerts sowie der Gründe für die unterbliebende 

außerplanmäßige Abschreibung 

285/18 keine Er- 

leichterun- 

gen 

17. Bei Ausschüttungssperren (Aktivierung selbst geschaffener 

immat. VG, Aktivierung aktiver latenter 

Steuern oder Bilanzierung von VG zum Zeitwert): Gesamtbetrag 

und Aufgliederung der gesperrten Beträge 

18. Bei der Bildung von Bewertungseinheiten: 

- Unterteilung der Bewertungseinheiten (Vermögensgegenstände, 

Schulden, schwebende Geschäfte, 

wahrscheinliche Transaktionen) 

- - Höhe der abgesicherten Risiken 

- Angaben zum voraus. Ausgleich gegenläufiger 

Wertänderungen/Zahlungsstromänderungen, 

einschl. Ermittlungsmethode 

- - Erläuterung der zu erwarteten Transaktionen 

285/28 

268/8 

285/23 

254 







MANDANT: 


19. Angaben zu in- oder ausländischen Investmentanteilen 

> 10 % 

20. Bei Pensionsrückstellungen/ähnlichen Verpflichtungen: 

Angabe der versicherungsmathematischen Verfahren 

und Parameter. Bezüglich Wahlrecht wegen 

BilMoG-Bewertung vgl. S. 3 (Erläuterungen, 5./6.) 

§ im 

HGB 


leichterun- 

gen 


leichterun- 

gen 

Offenlegung 

erledi 

gt 

21. Bei Verrechnung von Pensions- und ähnlichen Verpflichtungen 

mit Rückdeckungsvermögen: 

- Angabe der unsaldierten Werte (Zeitwert und AK) 

- Angabe der verrechneten Aufwendungen/ Erträge 

(oder gesonderter Ausweis bei Angaben zur GuV 

unter 26.) 

22. Angabe von "alten" Altersversorgungszusagen, die 

nicht vollständig bilanziert wurden 

23 In andere Gewinnrücklagen eingestellter Eigenkapitalanteil 

von Wertaufholungen oder steuerlicher Passivposten, 

die nicht in SoPoR ausgewiesen werden 

dürfen: Angabe des Rücklagenbetrags 

285/25 

246/2 

28/2 

EGHGB 

29/4 

GmbHG 

A 


keine Offenlegung 



Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung 

24 Betrag der außerplanmäßigen Abschreibungen auf 

das Anlagevermögen (bei dauernder Wertminderung) 

und Finanzanlagen (auch bei vorübergehender Wertminderung) 

277/3/1 

A 

253/3/3,4 


25. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens: Angabe 

des Personalaufwands des Geschäftsjahres 

285/8b keine Offenlegung 

26 Bei Verrechnung von Pensions- und ähnlichen Verpflichtungen 

mit Rückdeckungsvermögen sowie den 

korrespondierenden Erträgen und Aufwendungen: 

Angabe der unsaldierten Beträge (oder Mitangabe bei 

Angaben zur Bilanz unter 21.) 

285/25 

246/2 






MANDANT: 


Sonstige Angaben 

§ im 

HGB 

Offenlegung 

erledi 

gt 

27. Angabe der Mitglieder von Geschäftsführung (und 

Aufsichtsrat) (Name/Vorname/Beruf; Angabe der Vorsitzenden) 

28. Bei Vorschüssen, Krediten, Haftungsverhältnissen 

gegenüber Geschäftsführung, Aufsichtsrat, Beirat 

o.ä. Einrichtungen: Angabe der wesentlichen Bedingungen 

und Entwicklung 


285/9c keine Erleichterungen 

29. Angabe der Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB 

sowie: 

- Gründe für das Risiko der Inanspruchnahme 

- Haftungsverhältnisse ggü. verbundenen Unternehmen 

gesondert 

30. Beteiligungen ab 20 % sowie mit unbeschränkter 

Haftung 

- Schutzklausel: kann entfallen bei erheblichen 

Nachteilen für GmbH oder für das beteiligte Unternehmen; 

auf Ausnahmeregelung ist im Anhang 

hinzuweisen 

268/7/1 

A 

285/27 A 

268/7/2 

A 

285/11, 

11a 

286/3,4 

keine Er- 

leichterun- 

gen 

" 

" 

keine Er- 

leichterun- 

gen 

31. Angaben über eine Konzernzugehörigkeit und wo 

Konzernabschluss eingesehen werden kann 

32 Ergebnisverwendungsvorschlag 

(im Anhang als Alternative zur gesonderten Einreichung) 

- Schutzklausel: nur, wenn sich aus den Angaben 

nicht Gewinnanteile von natürlichen Personen feststellen 

lassen, die Gesellschafter der GmbH sind 


325/1,4 freiwillig 

[Erläuterungen zu der Tabelle auf der Folgeseite] 




MANDANT: 

Erläuterungen 

A. 

29. 

Die Angaben sind nur dann im Anhang erforderlich, wenn sie sich nicht bereits aus der 

Bilanz bzw.der Gewinn- und Verlustrechnung direkt ergeben (Alternativausweis). 

Der Alternativausweis erfolgt hier UNTER der Bilanz. 

2./3. Leerposten sind nur auszuweisen, wenn sich im Vorjahr ein Betrag ergab (§ 265 

Abs. 8 HGB). 

Falls Vorjahresbetrag nur unwesentlich ist, kann auf den Ausweis unter Anpassung 

des Vorjahreswerts verzichtet werden, sofern der Betrag mit anderen Posten zusammengefasst 

werden kann (§ 265 Abs. 7 HGB). 

5./6. Die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind eindeutig und 

vollständig anzugeben, vor allem: 

- Ansatz zu Anschaffungs-/Herstellungskosten oder niedrigeren Werten 

- Einbeziehung von Gemeinkosten/Abschreibungen in die Herstellungskosten 

- Abschreibungsmethode 

- Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter 

- Poolabschreibung 

- Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibung 

- Anwendung von Bewertungsvereinfachungen (z.B. Festwert, Gruppen-, Durchschnittssatzbewertung, 

Verbrauchsfolgeverfahren) 

- Grundlagen der außerplanmäßigen Abschreibung und der Ermittlung des Teilwerts 

- Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten um Zuschüsse oder Rücklagen 

- Umfang der Einzel-, Pauschalwertberichtigung bei Forderungen 

- Bildung von Bewertungseinheiten 

- Ausübung des Aktivierungswahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 

- Abgrenzung der Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände 

- Beim freiwilligen Ausweis latenter Steuern (für kleine GmbH keine Pflicht, § 274a 

Nr. 5 HGB): Angabe der Differenzen bzw. steuerlichen Verlustvorträge (§§ 285 

Nr. 29, 288 Abs. 1 HGB) 

Beim Übergang auf BilMoG gab es u.a. folgende Übergangsregelungen, deren 

Fortentwicklung für den Jahresabschluss 2012 zu prüfen ist: 

- Inanspruchnahme der Verteilungsregel der Zuführung des Defizitbetrags bei Pensionsrückstellungen 

nach Art. 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB: Angabe der in der Bilanz 

nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf 

Pensionen u.ä. Verpflichtungen (Art. 67 Abs. 2 EGHGB) 

- Beibehaltung überdotierter Rückstellungen zum Zeitpunkt des Übergangs auf Bil- 

MoG nach Art. 67 Abs. 1 S. 2 EGHGB: Angabe des Betrags der Überdotierung 

(Art. 67 Abs. 1 S. 4 EGHGB) 

- Beibehaltung von Sopo mit Rücklageanteil nach § 273 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 3 

S. 1 EGHGB i.V.m. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) 



- Beibehaltung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a.F. (Art. 67 

Abs. 3 S. 1 EGHGB i.V.m. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) 

- Beibehaltung von Abschreibungen nach § 279 Abs. 2 HGB a.F. (Art. 67 Abs.4 S. 1 

EGHGB i.V.m. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) 

- Beibehaltung von Bilanzierungshilfen für Aufwendungen für die Ingangsetzung und 

Erweiterung des Geschäftsbetriebs (Art. 67 Abs. 5 S. 1 EGHGB i.V.m. § 284 

Abs. 2 Nr. 1 HGB) 

27. Anzugeben sind auch die im Geschäftsjahr ausgeschiedenen Mitglieder der Geschäftsführung 

29. Bei einer Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme > 50 % besteht eine Rückstellungspflicht 

Zusätzlich zu beachten: 

♦ 

♦ 

♦ 

Der Anhang ist ausdrücklich als solcher zu bezeichnen und von einem evtl. Lagebericht 

und der sonstigen Berichterstattung klar abzugrenzen. 

(Lagebericht bei kleiner GmbH freiwillig, § 264 Abs. 1 S. 4 HS 1 HGB). 

Der Anhang sollte sich auf das Wesentliche beschränken und ausufernde Darstellungen 

vermeiden. 

Vorab klären, wo die Angaben, die wahlweise in der Bilanz bzw. GuV oder im Anhang 

gemacht werden können, erscheinen sollen. 

♦ Kleine GmbHs müssen keinen Anlagenspiegel erstellen/veröffentlichen (§ 274a Nr. 1 

HGB). 

♦ GmbH & Co. KGs müssen Besonderheiten beachten (§ 264c Abs. 2 S. 9 HGB; § 285 

Nr. 15 HGB)

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