Der unentgeltliche Erwerb durch Schenkung, Erbgang und ...

uchholz - fachinformationsdienst gmbh
Wirtschaft aktuell
Januar 2006
von Georg Beyer
Der unentgeltliche Erwerb durch Schenkung, Erbgang und
Erbauseinandersetzung im Handelsrecht
Schenkungen führen zur Vermögensmehrung ohne
Gegenleistung. Der zivilrechtliche Begriff der Schenkung
verlangt neben dem objektiven Merkmal der
Vermögensverschiebung den übereinstimmenden
Willen der Parteien, dass die Vermögensverschiebung
unentgeltlich, d. h. ohne Gegenleistung erfolgen
soll (§ 516 Abs. 1 BGB).
Ein Preisnachlass (Freundschaftskauf) begründet
keine (gemischte) Schenkung, ebenso liegt unbeschadet
der schenkungssteuerlichen Fiktion des §
7 Abs. 7 ErbStG ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang
vor, wenn beim Ausscheiden aus einer
Personengesellschaft stille Reserven aufgrund der
so genannten Buchwertklausel auf die verbleibenden
Gesellschafter übergehen. In diesen Fällen
handelt es sich um entgeltliche Anschaffungsgeschäfte.
Kommt es im Einzelfall zum Abfindungsstreit,
liegen bei erhöhter Abfindung nachträgliche
Anschaffungskosten vor.
Schenkung unter Auflage und gemischte Schenkung
Zivilrechtlich wird zwischen Schenkung unter Auflage
und gemischter Schenkung unterschieden.
Ungeachtet der zivilrechtlich unterschiedlichen
Rechtsfolgen ist es für den handelsbilanziellen Anschaffungskostenbegriff
unerheblich, ob sich die
mit dem Erwerb verbundene Gegenleistungsverpflichtung
aus einem gegenseitigen Vertrag oder
aus einer dem Erwerb beigefügten Auflage (§ 525
Abs. 1 BGB) ergibt. In beiden Fällen liegen Aufwendungen
für den Erwerb und damit Anschaffungskosten
vor. Eine gemischte oder Auflagenschenkung
liegt auch vor bei Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt
sowie bei Vermögensübertragungen
gegen Leibrenten oder wiederkehrende Leistungen
mit Versorgungscharakter sowie bei Vermögensübertragungen
in vorweggenommener Erbfolge
gegen Versorgungsleistungen.
Trennungs- versus Einheitstheorie
Ob die gemischte oder Auflagenschenkung nach
der Trennungstheorie zu einem teils unentgeltlichen
und teils entgeltlichen Anschaffungsgeschäft führt
oder nach der Einheitstheorie zu einheitlichen Anschaffungskosten,
wird unterschiedlich beurteilt.
Gemäß eines Beschlusses des Großen Senats des
Bundesfinanzhofes zur Erbauseinandersetzung
aus dem Jahr 1990 gilt beim Erwerb einzelner Vermögensgegenstände
die Trennungstheorie, beim
Erwerb eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils
(Kommanditanteil) dagegen die
Einheitstheorie.
Bei Erwerbsvorgängen zwischen einander fremden
Personen besteht im Allgemeinen keine Veranlassung
zu einer unentgeltlichen Zuwendung und damit
stets eine Vermutung für ein voll entgeltliches
Anschaffungsgeschäft. Umgekehrt liegt es bei Geschäften
zwischen einander nahe stehenden Personen.
Hier besteht insbesondere bei der Übertragung
von Betrieben gegen wiederkehrende
Leistungen eine widerlegbare Vermutung dahin,
dass der Versorgungsgedanke im Vordergrund
steht.
Der Erwerb durch Erbgang
Der Erwerb durch Erbgang erfolgt seinen zivilrechtlichen
Grundlagen entsprechend unentgeltlich. Mit
Tod des Erblassers geht sein Vermögen einschließlich
seiner Verbindlichkeiten (Erbschaft) als Ganzes
auf einen oder mehrere Erben über (§ 1922 Abs.
1 BGB). Bei Erbenmehrheit wird der Nachlass gemeinschaftliches
Vermögen – Gesamthandsvermögen
– der Miterben (§ 2032 BGB). Da mit dem
Erbfall der oder die Erben die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über den Nachlass erhalten, liegt
bilanzrechtlich eine Anschaffung (Zugang) vor.
Erbrechtsauseinandersetzung
Dem Erwerb durch Erbgang schließt sich bei einer
Erbenmehrheit in der Regel die Erbauseinandersetzung
als selbstständiges Rechtsgeschäft der
Erben mit dem Ziel einer Realteilung des Nachlasses
an. Bei diesem Vorgang erhält der Erbe
anstelle seines bisherigen gesamthänderischen
Anteils an der ungeteilten Erbengemeinschaft
einzelne Vermögensgegenstände und Verbindlich-
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Der unentgeltliche Erwerb durch Schenkung, Erbgang und
Erbauseinandersetzung im Handelsrecht
keiten nach Maßgabe der getroffenen Auseinandersetzungsvereinbarung.
Bilanzrechtlich liegt hierin
ein Tausch des unentgeltlich erworbenen Gesamthandanteils
gegen übernommenes Vermögen und
Verbindlichkeiten, der nach den Tauschgrundsätzen
grundsätzlich ergebnisneutral, d. h. in Höhe des
Buchwertes des hingegebenen Gesamthandanteils
anzusetzen ist.
Übernimmt der Erbe im Rahmen der Auseinandersetzung
der Erbengemeinschaft wertmäßig ein
höheres Vermögen als es seinem Erbanteil entspricht,
erwirbt er nicht mehr in Erfüllung seines
aus der Hingabe des Gesamthandanteils folgenden
Auseinandersetzungsanspruchs. Die für den Mehrerwerb
eingegangenen Ausgleichsverpflichtungen
sind Aufwendungen für den Erwerb des entgeltlichen
Anschaffungsgeschäftes. Dies gilt auch, wenn zum
Gesamthandvermögen der Miterben gehörende
Unternehmen oder Betriebe durch Realteilung auf
die oder einzelne Miterben aufgeteilt werden.
Anschaffungskosten nach Handelsrecht
Die Bewertungsfrage nach den Anschaffungskosten
beim unentgeltlichen Erwerb setzt die vorrangige
Feststellung eines bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstandes
voraus. Das Aktivierungsverbot für
unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände
bezieht sich ausdrücklich nur auf immaterielle Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens (§ 248
Abs. 2 HGB). Dies bedeutet im Umkehrschluss die
Aktivierungsfähigkeit aller übrigen, d.h. der materiellen
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
sowie sämtlicher materieller und immaterieller
Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens.
Bei gegebener Aktivierungsfähigkeit ist mit der
herrschenden Meinung von einem am Zweck der
Zuwendung orientierten Bewertungswahlrecht auszugehen.
Primär ist der gesetzlichen Vorstellung
des erfolgsneutralen Anschaffungsvorgangs entsprechend
ein Ansatz von null Euro geboten, bei
der gemischten Schenkung jedoch nur bezogen
auf den unentgeltlichen Teil.
Bewertungsobergrenze
Jedoch kann ein dem Anschaffenden bekannter
Zweck der Zuwendung einen gewinnrealisierenden
Ansatz rechtfertigen, wenn mit der Zuwendung die
Verbesserung der Kapitalstruktur, der Finanzlage
oder der Ertragslage bezweckt war. Die Bewertungsobergrenze
ist in diesem Fall der vorsichtig zu
schätzende sonst übliche Anschaffungswert; dieser
wird meist mit dem Wert identisch sein, welchen
der Unternehmer für den Vermögensgegenstand
auch sonst aufgewendet hätte. Für ein empfangenes
Werbegeschenk erfolgt deswegen kein Ansatz. Bei
unentgeltlicher Zuwendung eines Geldbetrages ist
der Ansatz unausweichlich.
Beim Erwerb durch Erbgang sind der zivilrechtlichen
Wertung des Vorganges entsprechend die Anschaffungskosten
(Buchwerte) des Erblassers fortzuführen.
Weitere Erläuterungen, insbesondere zu
den Anschaffungskosten nach dem Steuerrecht
finden sich im Beck´schen Bilanz-Kommentar, 6.
Auflage, 2006, § 255 Tz. 90 – 107, der auch diese
Darstellung weitgehend folgt.
Die vorgenannten Informationen wurden bfd mit freundlicher Unterstützung von
Rödl & Partner zur Verfügung gestellt.
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