Gewinnerzielungsabsicht bzw. steuerliche Liebhaberei beim Betrieb ...

Bundesverband Golfanlagen e. V.
GOLFFACHKONGRESS HERBST 2011
Gewinnerzielungsabsicht bzw.
steuerliche Liebhaberei beim Betrieb von Golfanlagen
Vortrag von
Dr. Eckhard Groß
am 10.11.2011
in Bad Saarow

BDO AUF EINEN BLICK
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2

Inhaltsübersicht
Seite
1. Einführung – Grundlagen 3
2. Gerichtlich entschiedene Fälle 7
3. Liebhaberei im Steuersystem 23
4. Liebhaberei in der Umsatzsteuer? 33
5. Zusammenfassung 35
6. Empfehlungen 38
3

1. Einführung - Grundlagen
4

1. Einführung - Grundlagen
Typen unternehmerischer Tätigkeit aus ertragsteuerlicher Sicht
Definition:
Selbständige, nachhaltige Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht
unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
1.1 Spieler und Sammler (Glück und Leidenschaft)
oft verlustreich
werden beim Finanzamt grundsätzlich nicht als Unternehmer geführt
1.2 Erfolgreiche Unternehmer („es bleibt etwas übrig“)
werden beim Finanzamt als Unternehmer geführt, auch bei verbotenen oder
unsittlichen Tätigkeiten
Gewinnerzielungsabsicht wird unterstellt (Mönch als Bestseller-Autor „Wege
zur Bescheidenheit“)
5

1.3 Erfolglose Unternehmer ("es bleibt nichts oder nichts mehr übrig")
Merkmal freier Marktwirtschaft: Es muss/darf auch „Marktversager“ geben
werden beim Finanzamt grundsätzlich als Unternehmer geführt; Verluste
werden anerkannt
Beispiel:
Erfolglos selbst produzierender Patentinhaber
Ausnahme: Trotz fehlender positiver Totalgewinnprognose nach angemessener
Beobachtungszeit keine angemessene Reaktion des Unternehmers
zur Vermeidung der Verlustursachen (→ Liebhaberei, 1.4)
6

1.4 Erfolglose Unternehmer ohne Gewinnerzielungsabsicht
("Liebhaberei")
werden beim Finanzamt für die Ertragsteuer nicht als Unternehmer geführt
keine positive Totalgewinnprognose möglich und
die verlustbringende Tätigkeit entstammt dem Bereich der persönlichen
Lebensführung und/oder persönlichen Neigungen
Folge:
keine Anerkennung von Verlusten; Kosten und Erlöse sind
„Privatvergnügen“
Beispiel: Inhaber eines Pferderennstalls
7

2. Gerichtlich entschiedene Fälle
8

2.1 Finanzgericht Saarland
vom 13.03.1997 (1 V 201/1996)
-Verpächtergesellschaft –
Pachtgegenstand:
Investitionssumme:
Golfplatz, betriebsbereit und Maschinenpark
1.534 TDM (ohne Clubhaus)
Pächterin: Golfclub e. V.
Gesellschafter der
Verpächterin: überwiegend Mitglieder im Golfclub e. V.
Abschreibung Bahnen etc.: 3 % p. a.
Abschreibung Außenanlagen: 10 % p. a.
Verlustjahre:
Auflösung der GbR: 1993
Verlustsumme:
1982 – 1993 (12 Jahre)
787 TDM
9

Entscheidung des Gerichts:
Keine Überschusserzielungsabsicht;
Verluste steuerlich nicht anerkannt
Gründe:
„Totalverlust“
Gesellschafter finanzieren ihren
Amateursport (Freizeitvergnügen)
GbR nimmt „Rücksicht“ auf Interessen des
Clubs (Übertragung der Anlage 1993 ohne
kaufmännisch abgewogenen Kaufpreis)
10

2.2 Finanzgericht Rheinland-Pfalz
vom 23.02.2007 (4 K 1847/2002)
Hotel mit Golfplatz (Betreibermodell)
Hotelgründung (Kurhotel): 1970
anschließend diverse Erweiterungen
Verluste 1970 – 1992:
12 Mio. DM
Prognoserechnung in 1986: Totalgewinn 2,6 Mio DM bis 1995
„Umwidmung“ zu Golfhotel und
Errichtung 18-Loch-Golfanlage 1993
Investitionssumme:
13 Mio DM (mit Clubhaus)
11

Ausbau zu 4-Sterne sup.-Hotel
1996 – 2000 Investitionen: 4 Mio DM
Verluste 1993 – 2000:
Verluste 2001 – 2005:
20 Mio. DM
3,5 Mio DM
prognostizierte Verluste
2001 – 2005: 1,7 Mio. DM
prognostizierte Gewinne
für 2006 – 2010:
2,2 Mio DM
Streitjahre: 1993 - 2000
12

Entscheidung des Gerichts: Keine Gewinnerzielungsabsicht seit 1993,
Verluste seit 1993 steuerlich nicht anerkannt
Gründe:
keine Neueröffnung 1993;
Keine „Anlaufverluste“;
keine „Segmentierung“ der Geschäftsfelder
„Hotel“ und „Golfanlage“
Der konkrete Hotelbetrieb (mit Golfanlage)
ist bei „objektiver“ Betrachtung zur
Erzielung eines Totalgewinns ungeeignet
Beobachtungszeitraum: 1970 – 2005
Prognosezeitraum: 2006 – 2020
13

Steuerpflichtiger hält die verlustreiche
Tätigkeit aus „persönlichen Gründen und
Neigungen“ aufrecht.
Indizien: ungeeigente betriebswirtschaftliche
Maßnahmen, nicht tragfähige
Prognoserechnungen, Steuerpflichtiger nutzt
Anwesen oft zur eigenen Erholung und Jagd,
reizvolle Lage, Sozialprestige am Ort, Mäzen
und Förderer der Allgemeinheit.
Anmerkung: Steuerersparnis ist lt. Urteil kein Gesichtspunkt für
“persönliche Gründe und Neigungen“
14

2.3 Hessisches Finanzgericht
vom 23.10.1991 (8 V 2484/1991)
-Verpächtergesellschaft (GmbH & Co. KG)
Pachtgegenstand:
Gesellschaftsgründung:
Verlustjahre:
Beobachtungszeitraum: 1983 – 1990
Golfplatz, betriebsbereit, 18 Loch
1980 (13 Kommanditisten)
1988 (450 Kommanditisten)
95 % der Kommanditisten waren
Vereinsmitglieder („Pflichteinlagen“) auch
personelle Verflechtungen der
Leitungsgremien
1983 – 1986 (Investitionsphase)
(270 – 530 TDM p. a.)
15

Entscheidung des Gerichts:
Keine Gewinnerzielungsabsicht, sondern
Förderung der sportlichen Freizeitbeschäftigung
Gründe:
Professionelle Investitionsdurchführung und
Management nicht entscheidend
Zeitwert der Anlage 20 Mio. DM sei nicht
nachvollziehbar
für 1983 kein gültiger Pachtvertrag
Verein hat wirtschaftlich die Entscheidung
über Konditionen der Pacht (relative
Unselbständigkeit der Verpächterin)
16

2.4 Hessisches Finanzgericht
vom 14.12.2004 (11 K 505/2001)
Struktur (soweit aus dem
Urteil erkennbar):
Wirtschaftliche Verhältnisse,
Dauer, Anlaufverluste etc.:
Investoren und Initiatoren (GbR)
errichten und verpachten Golfanlage an
Betreibergesellschaft (GmbH & Co. KG)
diese schließt Nutzungsvertrag mit
Golfclub e. V.
nicht erkennbar
17

Entscheidung des Gerichts:
der Betreibergesellschaft (GmbH & Co. KG)
fehlt die Gewinnerzielungsabsicht
keine Anerkennung der Anlaufverluste, da als
„Steuersparmodell“ konzipiert und die vorgelegten
Prognoserechnungen auf erkennbar
unzutreffenden (sachfremden) Annahmen
beruhen; kein schlüssiges Betriebskonzept;
die Vertragsgestaltung lässt keinen Raum für
„Totalgewinn“ bei GmbH & Co. KG
18

2.5 Finanzgericht Münster
vom 19.08.1999 (5 K 4896/1994 F)
-Betreibergesellschaft (GmbH & Co. KG) –
Verpächterin: Golfclub e. V.
Unterpächterin:
Betreibergesellschaft (30 Jahre mit Verl.option)
Nutzungsüberlassung: an Golfclub e. V.
(5 Jahre mit Verhandlungsoption)
Kommanditisten der
Betreibergesellschaft:
Summe
Kommanditeinlagen:
Fast ausschließlich Mitglieder des Golfclub e.V.
rd. 1,3 Mio. DM
19

Abschreibung Golfplatz: 7 % p.a.
Verlustjahre:
1990 – 1997 (3,4 Mio. DM)
Streitjahr: 1990
20

Entscheidung des Gerichts:
Keine Gewinnerzielungsabsicht, Verluste
steuerlich nicht anerkannt
Gründe:
nach vertraglicher Gestaltung und den
Interessen der Vertragschließenden kann
kein positiver „Totalgewinn“ erwartet
werden
die verlustbringende Tätigkeit wird aus
persönlichen Gründen und Neigungen
ausgeübt
21

2.6 Zusammenfassung
Alle fünf Urteile zu Golfsportanlagen (mit und ohne Hotel) bestätigen die
Auffassung des Finanzamtes (Liebhaberei)
Verluste wurden generell nicht anerkannt, nicht einmal Anlaufverluste,
weil
... Gesellschafter sind überwiegend zugleich Mitglieder des Golfclubs
... Interessen der Clubmitglieder an kostengünstiger Sportausübung
dominieren die wirtschaftlichen Chancen der Betreibergesellschaft,
was durch die Vertragsgestaltung dokumentiert
wird
... das Betriebskonzept den Marktverhältnissen nicht entspricht,
insbesondere weil Investitionssumme zu hoch
22

... Verluste aus Betrieb eines Hotels nach „Umwidmung“ zu Golfhotel
die Ergebnisprognose der Golfsportanlage belasten (Empfehlung:
Trennung der Rechtsträger)
... die Prognoserechnung wegen schwerwiegender Mängel nicht
schlüssig ist
... dem/den Gesellschafter/n der Betreibergesellschaft persönliche
Interessen und Neigungen nachgewiesen werden können, mit denen
die Aufrechterhaltung der Verlustlage begründbar ist.
23

3. Liebhaberei im Steuersystem
24

3.1 Sphärenkorrektur
Erfolgslose unternehmerische Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht erscheint
zunächst mit den zugehörenden Erträgen und den diese übersteigenden
Aufwendungen auf der einkommensteuerlichen Ebene der Einkünfteerzielung.
D. h. die Verluste sollen mit gegenwärtigen oder zukünftigen Gewinnen aus
anderen Einkunftsquellen (z. B. aus nichtselbständiger Arbeit) verrechnet
werden und die Einkommensteuer mindern.
Die Qualifikation als „Liebhaberei“ verdrängt die zugehörenden Erträge und
übersteigenden Aufwendungen aus der Sphäre der Einkünfteerzielung und
verlagert sie in die einkommensteuerlich unbeachtliche Sphäre der
Einkommensverwendung;
25

§ 12 Ziff. 1 Einkommensteuergesetz: Aufwendungen für den Haushalt und die
Lebensführung dürfen nicht abgesetzt werden.
Finanzielle Auswirkungen der Liebhaberei werden also behandelt wie z. B. die
Kosten einer Fußballjahreskarte oder eines Konzertabonnements.
Aufhänger:
Fehlende „Gewinnerzielungsabsicht“ und die
einzelfallorientierte Auslegung durch die Rechtsprechung
Größere Rechtssicherheit in Österreich durch „Liebhaberei-Verordnung“ und
Benennung von objektiven Merkmalen (z. B. Bewirtschaftung von
Luxuswirtschaftsgütern), die eine Vermutung für „Liebhaberei-Verluste“
begründen.
26

3.2 Ergebnisprognose
Bei Gewerbeeinkünften ist ein Totalgewinn unter Einschluss des Erlöses aus
der Veräußerung des Anlagevermögens (Aufdeckung stiller Reserven) zu
ermitteln
Berechnung erfolgt nach ertragsteuerlichen Regeln; z. B. kein
Unternehmerlohn, keine Abschreibung nach Wiederbeschaffungskosten,
Nutzungsdauern für Abschreibung; Golfbahnen: 20 Jahre, Fahrbahnen und
Parkplätze 19 Jahre und übrigen Grünanlagen 15 Jahre
Zeitraum der Prognose: Von Gründung/Beginn bis Aufgabe/Veräußerung; bei
fehlenden Anhaltspunkten: 30 Jahre
27

Kostendeckung reicht nicht aus
Nach Anlaufverlusten in einem Beobachtungszeitraum von ca. 5-10 Jahren
Änderungen des Betriebskonzeptes einplanen
Negative Prognose erfordert Beobachtungszeitraum von mindestens 5
Jahren, nach Branchen unterschiedlich. In den ausgewerteten Urteilen zu
Golfanlagen im Durchschnitt neun Jahre
28

3.3 Ursachenanalyse bei negativer Ergebnisprognose
("Gewinnerzielungsabsicht")
insbesondere wichtig für die steuerliche Behandlung der Verluste bis zur
Prognoseentscheidung „Anlaufverluste“
Betriebskonzepte, die von Beginn an keine positiven Ergebnisse erwarten
lassen (strukturelle Verluste) führen von Anfang an zur Liebhaberei.
Beispiele: Vercharterung eines Wassersportfahrzeuges, Schriftstellerei
eine Rechtsanwalts, Bewirtschaftung eines Weinberges durch
einen Journalisten; Tätigkeiten, die mit der privaten
Lebensführung eng verbunden sind.
Bei Golfbetriebsgesellschaft „strukturelle Verluste“ nur in Ausnahmefällen;
z. B. Dauerverluste durch Vertragsbindung und auf Verlusterzielung
gerichtete Interessenlage der vertragschließenden Parteien.
29

3.3 Ursachenanalyse bei negativer Ergebnisprognose
("Gewinnerzielungsabsicht")
Bei Verlusten aus „typischer beruflicher Erwerbstätigkeit“ (z. B. Immobilienhandel)
sind die Anlaufverluste steuerlich anzuerkennen, wenn das
Betriebskonzept im Rahmen der Ergebnisplanung angepasst wurde.
Bleibt die Ergebnisprognose trotzdem negativ, werden die Verluste erst
nach Ablauf des Beobachtungszeitraums als Liebhaberei beurteilt.
30

3.4 Rechtsfolgen der Entscheidung, dass "Liebhaberei" vorliegt
3.4.1 Bei "Strukturellen Verlusten"
Bei „strukturellen“ Verlusten Liebhaberei seit Gründung. Nichtanerkennung
von Anfang an, sofern Steuerbescheide unter „Vorbehalt der Nachprüfung“
oder „vorläufig“ ergangen. Wirtschaftsgüter sind kein Betriebsvermögen
geworden.
31

3.4.2 Liebhaberei nach anzuerkennenden Anlaufverlusten bei typischer
Erwerbstätigkeit
Keine Betriebsaufgabe, sondern erfolgsneutraler Strukturwandel
Betriebsvermögen wird bis zur Veräußerung oder Aufgabe „eingefroren“
Schuldzinsenabzug mit steuerlicher Wirkung i. d. R. auch zukünftig als
nachträgliche Betriebsausgaben während der „Liebhaberei-Phase“
möglich
3.4.3 Liebhaberei nach Gewinnphase
wie 3.4.2
32

3.4.4 Erst Liebhaberei, dann Gewinnphase
Gilt als Neueröffnung eines Gewerbebetriebs
33

4. Liebhaberei in der Umsatzsteuer?
Definition des Unternehmens im Umsatzsteuerrecht:
„Ausübung einer selbständigen, nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von
Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt“
Ausschluss nicht-unternehmerischen Handelns aus dem (deutschen) Umsatzsteuerrecht
erfolgt über das Merkmal der „Nachhaltigkeit“.
nicht nachhaltig ist
Gelegentliche Vermietung eines im übrigen privat genutzten
Gegenstandes (Wohnmobil, Segelboot, Motorboot, Flugzeug,
Hubschrauber, Ferienwohnung)
nicht nachhaltig tätig sind im Allgemeinen Sammler, auch soweit einzelne
Stücke getauscht oder an- und verkauft werden und Werksangehörige,
die Jahreswagen an- und verkaufen.
34

Folge:
Wenn eine Betreibergesellschaft mangels Gewinnerzielungsabsicht
ertragsteuerlich nicht anerkannt wird, kann sie
gleichwohl umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer sein, mit
vollem Vorsteuerabzugsrecht aus Eingangsrechnungen und mit
den umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten
Anmerkung:
In Österreich wird zwischen Ertragsteuern und Umsatzsteuer
weniger scharf unterschieden.
Die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft kann auch bei
fehlender Gewinnerzielungsabsicht entfallen (§ 6 i.V.m. § 1
Abs. 2 der Liebhabereiverordnung).
35

5. Zusammenfassung
Wer Verluste aus dem Betrieb einer Golfsportanlage mit anderen (positiven)
Einkünften verrechnen will, muss die verlustreiche Tätigkeit in Gewinnerzielungsabsicht
ausüben.
Dies muss durch objektive Merkmale (Indizien) belegt werden.
Erstes Ziel:
Verrechnung der Anlaufverluste in einem Zeitraum von
9-10 Jahren seit Gründung (sog. Beobachtungszeitraum)
Voraussetzung:
Am Ende des Beobachtungszeitraums wird eine nachvollziehbare
Ergebnisprognose vorgelegt, in der die Anlaufverluste
unter Einrechnung eines nachvollziehbaren „Restwerts“ der
Anlage (sofern nicht lediglich von Betreibergesellschaft
gepachtet) in spätestens 30 Jahren erkennbar überschritten
werden
36

Gefahr von strukturellen Verlusten
Vertragsgestaltung stützt die Mitgliederinteressen im
Club, insbesondere zum Erhalt günstiger Beiträge
Die Investitionssumme ist mit den
prognostizierten Beiträgen nur auf sehr lange
Dauer (>30 Jahre) refinanzierbar (Abschreibungen
werden nicht verdient)
Gesellschafter sind „begeisterte“ Golfer
(persönliche Interessen und Neigungen)
37

Zweites Ziel:
Anerkennung von Verlusten auch nach dem Beobachtungszeitraum
von 9 – 10 Jahren
Voraussetzung:
Laufend dokumentierte Reaktionen der Geschäftsführung
zur Verlustbegrenzung und –überwindung.
Einholung von externen betriebswirtschaftlichem Rat;
ggf. Verkauf der Anlage mit Abdeckung der Anlaufverluste
Steuerschädlich ist: Verluste aussitzen und auf Besserung
hoffen
38

6. Empfehlungen
6.1. Für Betreiber-Golfanlagen
Business Plan erstellen bzw. von fachkundigem Berater erstellen lassen
Planabweichungen analysieren, Plan fortschreiben
Reaktionen auf Planabweichungen dokumentieren
Inhaber sollte auf eigenem Platz und in „eigener“ Mannschaft eher
zurückhaltend in Erscheinung treten
6.2. Für gemischte Golfanlagenmodelle mit Investorendominanz
Business Plan, Planabweichungen und Reaktionen wie bei Betreiber-
Golfanlagen
Investoren sollten möglichst nicht aktive Clubmitglieder sein;
jedenfalls im Club kein Amt übernehmen
Bevor Verluste rückwirkend aberkannt werden, Anlage veräußern an
neue Betreibergesellschaft; ½ Steuersatz für Veräußerungsgewinn
möglich, sofern Gesellschafter älter als 55 Jahre und jemand
Anderes auf Erwerberseite auftritt
39

6.3. Für gemischte Golfanlagenmodelle mit Clubdominanz
„Pathologische“ Fallgestaltung: „strukturelle“ Verluste kaum zu
vermeiden. Wohlwollen der Betriebsprüfung erhalten.
Betreibergesellschaft bzw. Verluste „einfrieren“; Folgeinvestitionen
direkt vom Club.
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