XII. Besonderheiten bei Freiberufler-Personen- gesellschaften

Expertenseminar für Berater von 

„Personengesellschaften“ 

Steuerberater Dr. Martin Strahl 

am 7. Oktober 2010 

in Hannover 

Partnerschaft Rechtsanwälte Steuerberater, Köln 

I. 

Neues zur Umstrukturierung 

und Ausgliederung bei 

Personengesellschaften 

1

I/1 Gestaltungsmodell „gewerblich geprägte Personengesellschaft“ 

(Tz. 1 [a]) 

Vollentgeltlichkeit des Einbringungsvorgangs auch bei Gutschrift auf dem Kapitalkonto 

II oder der gesamthänderischen Rücklage neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten 

Sachverhalt des BFH-Urteils IV R 37/06 v. 24.1.2008, DStR 2008, 761 

Grundstücke 

im steuerlich 

nicht verstricktenPrivatvermögen 

Einbringung 

tauschähnliches Geschäft 

§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG findet 

keine Anwendung 

Gewerblich geprägtePersonengesellschaft 

Gutschrift zu Verkehrswerten 

auf 

Kapitalkonto II (bzw. 

später im Rahmen 

der gesamthänderisch 

gebundenen 

Rücklage) 


(Tz. 1 [b]) 

Vollentgeltlichkeit des Einbringungsvorgangs auch bei Gutschrift auf dem Kapitalkonto 

II oder der gesamthänderischen Rücklage neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten 

Sachverhalt des BFH-Urteils IV R 66/05 v. 24.1.2008, BFH/NV 2008, 1302 

Grundstücksmiteigentumsanteil 

Einbringung 

tauschähnliches Geschäft 

Gewerblich geprägte 

Personengesellschaft 

Gutschrift: 

> fester Kommanditanteil 

1.200 DM 

> unverzinsliche Darlehensforderung 

(erst bei Ausscheiden 

aus Gesellschaft 

entnehmbar) 

2.998.000 DM 

auch im Hinblick auf Gewährung der unentgeltlichen 

Darlehensforderung keine Einlage i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 5 

EStG (kein Fremdvergleich mit üblichen Darlehensverträgen) 

2

I/1 Gestaltungsmodell „gewerblich geprägte Personengesellschaft“ (Tz. 2-4) I/1 Gestaltungsmodell „gewerblich geprägte Personengesell- 

Konsequenzen aus den BFH-Urteilen IV R 37/06 sowie IV R 66/05 

(Vollentgeltliche) Einbringung 

(Unentgeltliche) 

Einlage 

schaft“ 

Gewährung einer Mitunternehmerstellung 

ist Einlage nicht gleich zu 

stellen; Einbringungsvorgänge sind 

Übernahme 

gegen 

Barentgelt 

Übernahme 

von Verbindlichkeiten 

Einräumung Gewährung von Ge- 

eines Darlehenssellschaftsrechtenanspruchs an 

Gesellschafter 

BFH 

Gutschrift auf 

dem gesamthänderisch 

gebundenen 

Rücklagekonto 

§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 

keine Einlagevorgänge 

Generierung einer erhöhten AfA- 

Bemessungsgrundlage durch die 

Einbringung steuerlich nicht verstrickten 

Privatvermögens 

so nunmehr auch FinVerw. (BMF- 

Schr. v. 20.5.2009): in allen offenen 

Fällen vollentgeltlicher Vorgang 

auf Antrag konnte für Übertragungsvorgänge 

bis zum 30.6.2009 die 

bisherige Auffassung weiter angewendet 

werden (Aufteilung des Erwerbsvorgangs 

– Gutschrift auf gesamthänderisch 

gebundenem Rücklagekonto 

unentgeltlich) 

einschließlichGutschrift 

auf sämtlichenKapitalunterkonten 

(auch gesamthänderisch 

gebundenes 

Rücklagekonto) 

keine Aufteilung 

eines (einheitlichen) 

Erwerbsvorgangs 

BFH: nicht, 

wenn diese Teil 

eines einheitlichenErwerbsvorgangs 

ist 

Bei Wirtschaftsgütern, die nach 

Verwendung im Rahmen der 

Überschusseinkunftsarten in ein 

Betriebsvermögen „eingelegt“ 

worden sind, „mindern sich die 

AK/HK“ um die bis zum Zeitpunkt 

der Einlage vorgenommenen 

Abschreibungen 

Tatsächlicher Einlagevorgang 

(Tz. 5) 

Teilwert als Einlagewert ist um tatsächlich 

vorgenommene Abschreibungen zu kürzen 

(also kein Ansatz der fortgeführten 

AK/HK als AfA-Bemessungsgrundlage); 

vgl. BFH-Urt. X R 40/06 v. 18.8.2009, 

BFH/NV 2010, 283; VIII R 46/07 v. 

28.10.2009, DB 2010, 597. 

3


Vorschlag des Bundesrates zur Neufassung von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 

im Rahmen des JStG 2010 (BR-Drucks. 318/10 v. 9.7.2010) 

„Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur 

Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 

Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden 

sind, mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen 

für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen 

oder erhöhte Absetzungen, die bis zum 

Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, soweit 

der Einlagewert stille Reserven in Höhe der vorgenommenen 

Abschreibungen enthält.“ 

Minderung des Einlagewerts (Teilwert) von Abschreibungen 

nur noch, soweit ihnen stille Reserven entsprechen 

Reaktion der Bundesregierung (BT-Drucks. 17/2823 v. 27.8. 

2010, 100): Auswirkungen der BFH-Rspr. sind gegenwärtig 

Gegenstand von Erörterungen auf Bund-/Länder-Ebene 

(Tz. 5) 

I/2 Ausgliederungsmodell und Gesamtplan 

Zulässigkeit einer Buchwertübertragung 

auf eine 

Schwesterpersonengesellschaft 

> verneinend: BFH-Urt. 

I R 72/08 v. 25.11.2009 

> bejahend: BFH-Beschl. 

IV B 105/09 v. 15.4. 

2010 

Entscheidungen zur Übertragung einzelner 

Wirtschaftsgüter bei Mitunternehmerschaften 

Ausgliederung einzelner 

Wirtschaftsgüter im Zusammenhang 

mit der 

Übertragung eines 

Mitunternehmeranteils 

> steuerschädlich: 

BFH-Urt. IV R 52/08 v. 

6.5.2010 

> steuerunschädlich: 

BFH-Urt. I R 72/08 v. 

25.11.2009 

Präzisierung der 

Gesamtplan- 

Rechtsprechung 

(Tz. 8) 

BFH-Urt. IV R 49/08 v. 

25.2.2010 

4

I/2 Ausgliederungsmodell und Gesamtplan 

2.1 Buchwertübertragung auf Schwesterpersonengesellschaft 

GmbH & Co. KG I 

K B 

Übertragung 

GmbH & Co. KG II 

(Tz. 8) 

I/2.1 Buchwertübertragung auf Schwesterpersonengesellschaft 

Personengesellschaft Gesellschafter 

Steuerrechtssubjekt bei 

Qualifikation und Ermittlung Anteil an den erzielten 

Einkünften 

der Einkünfte 

Subjekt der Einkünfteerzielung 

(Tz. 11) 

Anteil an den stillen 

Reserven der Wirtschaftsgüter 

des Gesamthandsvermögens 

Transparenzprinzip 

Regelung wäre erforderlich, 

wenn trotz 

Zuordnung der stillen 

Reserven zum selben 

Steuersubjekt durch 

Übertragung Realisation 

ausgelöst werden 

sollte 

5

I/2.2 Tarifbegünstigte Veräußerung trotz vorangegangener 

Ausgliederung 

Veräußerung 

des Mitunternehmeranteils 

nach vorausgegangenenÜbertragungen 

SBV 

Y-KG 

X 1 KG X 2 KG X 3 KG 

Beteiligungsidentität 

Veräußerung 

zu Buchwerten 

Übertragung 

zu Buchwerten 

(Tz. 14-15) 

Z-KG 

I/2.3 Ausgliederung im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen 

Erbfolge 

G-KG 

Nutzungsüberlassung 

Buchwerttransfer 

KG 

- SBV - 

X-GmbH 

A 

C 

D 

(Tz. 21-29) 

Lebenslanges 

Nießbrauchsrecht 

an den auf 

die übertragenenKommanditbeteiligungen 

entfallenden 

Gewinnanteilen 

6


Erbfolge 

Sämtliche in funktionaler Hinsicht 

wesentliche Betriebsgrundlagen 

wurden dem oder den Erwerber(n) 

übertragen 

Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG 

(Tz. 21-29) 

zu den in funktionaler Hinsicht 

wesentlichen Betriebsgrundlagen 

gehören auch solche, die im 

Sonderbetriebsvermögen 

gehalten werden 

Obiter dictum des IV. Senats: 

Wird ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens 

nach der 

Übertragung nicht mehr von der 

Personengesellschaft genutzt, 

soll es regelmäßig nicht zu den in 

funktionaler Hinsicht wesentlichen 

Betriebsgrundlagen zählen 


Erbfolge 

Übertragung nicht des Mitunternehmeranteils, sondern eines bloßen KG-Anteils 

Übertragung einer 

Vielzahl (anteiliger) 

Wirtschaftsgüter 

Übernahme von Verbindlichkeiten 

(und 

ggf. Nießbrauch) führt 

zu einem Teilentgelt 

Ermittlung des Verkehrswerts der 

übertragenen Wirtschaftsgüter 

Veräußerer: Entnahme, soweit 

Veräußerungsentgelt 

Verkehrswert nicht 

erreicht 

(Tz. 21-29) 

Veräußerung geht Entnahme vor 

Realisation auch des 

Firmenwerts? 

Erwerber: Anschaffungskosten 

einerseits in Höhe des 

Anschaffungspreises 

(entgeltlicher Teil) und 

andererseits hinsichtlich 

des Einlagewerts 

(unentgeltlicher Teil) 

7

I/3 Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten in 


GbR 

(Tz. 30-32) 

Arzt I 

Anteil 

Einbringung 

gem. § 24 

UmwStG 

Anteil 

Arzt II 

Zahlung 200.000 DM für die Hälfte des 

Patientenstamms und der Praxiseinrichtung 

AfA in Ergänzungsrechnung Arzt II 



Tz. 24.06 UmwSt-Erlass: „Im Gegensatz zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft 

genügt im Rahmen des § 24 UmwStG eine Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen.“ 

Problem: § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG 

begünstigt die „Einbringung von Betriebsvermögen 

durch Einzelrechtsnachfolge“ 

(eine solche Anwendungsregelung 

gab es im UmwStG 

aF nicht) 

Patt: Überführung in das Sonderbetriebsvermögen 

sei keine Einbringung 

(Tz. 33) 

dagegen: 

> Erl. FinMin. Schleswig-Holstein v. 17.3. 

2008 

> Tz. 24.06 Formulierungsvorschlag UmwSt- 

Erlass nF: 

„Im Rahmen des § 24 UmwStG ist es ausreichend, 

wenn das eingebrachte Betriebsvermögen 

teilweise Sonderbetriebsvermögen des 

Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft 

wird.“ 

8



(Tz. 33) 

Formulierungsvorschlag für den neuen Umwandlungssteuer-Erlass, Tz. 24.08 (zur 

Einbringung gegen Mischentgelt): 

„Erfolgt die Einbringung gegen ein Mischentgelt, d.h. gegen Gewährung 

von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen, kann die 

Einbringung auf Antrag entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen 

(Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert 

der sonstigen Gegenleistungen andererseits) zum gemeinen Wert des 

eingebrachten Betriebsvermögens teilweise zu Buchwerten und teilweise 

zum gemeinen Wert vollzogen werden (BFH-Urteil vom 11. Dezember 

2001, BStBl II 2002 S. 420).“ 

m.E. unzutreffend; die zitierte BFH-Entscheidung 

betrifft die Einbringung einzelner 

Wirtschaftsgüter 

II. 

Auseinandersetzung von 


9

II. Auseinandersetzung von Personengesellschaften 

1. Abgrenzung zwischen Realteilung und Sachwertabfindung 

vollständige Auseinandersetzung 

(zivilrechtliche Auflösung 

Hinweis in Vertragstexten) 

Freiberufler-GbR 

A B C 

Realteilung 

§ 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG 

isoliertes Ausscheiden 

Sachwertabfindung 

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 

(Tz. 1-2) 


Ausscheiden 

eines 

Mitunternehmers 

unter Fortführung 

der Mitunternehmerschaft 

durch 

die verbleibenden 

Gesellschafter ist 

keine Realteilung 

(auch nicht bei 

zweigliedriger 

Mitunternehmerschaft) 

Abgrenzung 

Realteilung – Sachwertabfindung 

Übernahme von 

Wirtschaftsgütern 

in ein Einzelunternehmen 

regelt 

sich nach § 6 Abs. 

5 Satz 3 EStG 


Verbindlichkeiten 

führt zur Teilentgeltlichkeit 



in ein Gesamthandsvermögen 

soll nicht nach § 6 

Abs. 5 EStG 

zulässig sein 

so auch BFH I R 

72/08; a.A. BFH 

IV B 105/09 

(Tz. 1-2) 

Übernahme des 

Mandantenstammes 

führt nicht zur 

Gewinnrealisation 

und unterliegt dem 

Aktivierungsverbot 

gem. § 5 Abs. 2 

EStG 

Nachweis in 

besonderer 

Dokumentation 

10


zivilrechtliche 

Auseinandersetzung 

jeder Realteiler 

muss Teilbetrieb,Mitunternehmeranteil 

(ausreichend: 

Teil-Mitunternehmeranteil) 

oder 

Einzelwirtschaftsgüter 

erhalten 

2. Realteilung 


muss berufliche 

Tätigkeit fortsetzen 

(setzt 

sich auch nur 

einer zur Ruhe, 

liegen auch bei 

den übrigen die 

Voraussetzungen 

der Realteilung 

nicht vor) 

zeitliche 

Entzerrung 

Entnahmen in 

das Privatvermögen 

sind aber 

unschädlich, soweit 


zumindest 

eine in funktionaler 

Hinsicht 

wesentliche Betriebsgrundlage 

in sein Betriebsvermögenübernimmt 

(liquide 

Mittel nicht ausreichend) 

(Tz. 3-6) 

Nachversteuerung 

bei Entnahme 

innert der 

Sperrfrist 

vertragliche 

Regelung 

zur Tragung 

der dadurch 

ausgelösten 

Steuerlast 


Betrieb des jeweiligen Mitunternehmers 

muss vor Realteilung 

nicht bestanden haben, kann vielmehr 

erst durch Realteilung entstehen 


Voraussetzung: Übertragung der Wirtschaftsgüter in das 

jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer 

als Betrieb gilt auch 

> Besitzunternehmen im Rahmen 

einer Betriebsaufspaltung 

> Verpachteter Betrieb, wenn 

Teilbetrieb im Zuge der Realteilung 

übertragen wurde 

(Tz. 7-10) 

Übertragung in ein Gesamthandsvermögen 

ist weder nach § 16 

Abs. 3 Satz 2 EStG noch nach 

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt 

Übertragung zunächst in das Sonderbetriebsvermögen, 

dann in 

das Gesamthandsvermögen (§ 6 

Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) 

Kettenübertragung löst aber 

Nachversteuerung aus, wenn sie 

innerhalb der dreijährigen Sperrfrist 

erfolgt und es sich bei den eingebrachten 

WG um Grund und Boden, 

Gebäude oder wesentliche 

Betriebsgrundlagen handelt 

11


Problem: 

§ 59 Abs. 6 BOStB untersagt 

berufsrechtlich die 

Verpachtung einer komplettenSteuerberatungspraxis 


Überlassung eines 

Mandantenstammes aus dem 

Sonderbetriebsvermögen 

Indes: 

Überlassung des Mandantenstammes 

an eine Sozietät, 

an welcher der 

Überlassende beteiligt ist, 

ist mit Praxisverpachtung 

nicht vergleichbar 

(Tz. 11) 

Abschreibung des 

Praxiswerts über Zeitraum 

von drei bis fünf Jahren 

kurzfristige Verpachtung 

mit jederzeitiger Kündigungsmöglichkeit, 

um „Veräußerungsverdacht“ 

zu beseitigen 

II/2 Realteilung 

Realteilung hat sich durch 

die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern 

vollzogen (nicht Teilbetriebe 

oder Mitunternehmeranteile) 

Nachversteuerung gem. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 

+ 

zum Buchwert übertragene 

Gebäude, Grundstücke 

oder andere wesentlicheBetriebsgrundlagen 

werden veräußert 

oder entnommen 

Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 

(Tz. 14-20) 

Entnahme oder Veräußerung 

geschieht innerhalb 

von drei Jahren 

nach Abgabe der Festsetzungserklärung 

der 

Mitunternehmerschaft für 

den VZ der Realteilung 

(taggenaue Berechnung) 

Nachversteuerung nur des veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsguts 

(nicht der übrigen im Zuge der Realteilung übergegangenen Wirtschaftsgüter) 

+ 

trifft alle Mitunternehmer: 

Nachversteuerungsklausel 

im Auseinandersetzungsvertragvonnöten 

12

II. Auseinandersetzung von Personengesellschaften (Tz. 21-24) 

Steuerneutralität nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erreichbar 

Ausscheiden gegen 

Minderung der Gesellschaftsrechte 

oder unentgeltlich 

3. Sachwertabfindung 


Verbindlichkeiten 

ist ein Entgelt und 

führt zur Gewinnrealisation(Trennungstheorie) 

nicht bei Übernahme 

der Schulden aus 

einem Sonderbetriebsvermögen 

Fall der 

Gewinnrealisation: 

> Gewinnrealisierung 

erster Stufe: Mitunternehmerschaft 

verkauft das betreffendeWirtschaftsgut 

an den Ausscheidenden 

> Gewinnrealisation 

zweiter Stufe: 

gemeiner Wert des 

übertragenen WG 

./. Buchwert des 

Kapitalkontos (erhöht 

um Gewinn 

erster Stufe) 

trifft alle Mitunternehmer 

(auch 

den Ausscheidenden) 

trifft ausscheidendenMitunternehmer 

VII. 

Personengesellschaften und 

Abgeltungsteuer 

13

VII/1 Eigenfinanzierung einer Mitunternehmerschaft 

Finanzierungskonstellationen bei mittelständischen Unternehmen 

Thesaurierung von 

Gewinnanteilen 

Mitunternehmerschaft 

Zinsen sind Sonderbetriebseinnahmen 

Gesellschafter-Darlehen 

individueller Steuersatz Refinanzierungszinsen 

sind als Betriebsausgaben 

abzugsfähig 

§ 34a EStG 

(Tz. 3) 

Thesaurierung der Zinsen 

VII/2 Substitution der Eigen- durch Fremdfinanzierung 

Umfinanzierung bei Mitunternehmerschaft: 

Substitution der Eigen- durch Fremdmittel 

> verzinsliche Anlage der Eigenmittel zum besonderen 

Steuersatz 

> Refinanzierung der Personengesellschaft 

Zinssatz für Drittdarlehen darf nicht erheblich über Zinssatz für Geldanlagen 

liegen (im Spitzensteuersatz nicht mehr als das 1,364-fache) 

(Tz. 4-5) 

14

VII/3 Mitunternehmerschaft 

Umfinanzierung der Mitunternehmerschaft: – Beispiel 

(Tz. 5) 

> Eigenfinanzierung: Darlehen an Mitunternehmerschaft (4 % Zinssatz) 

500.000 € 

> Drittfinanzierung: Bankdarlehen an Mitunternehmerschaft (5 % Zinssatz) 

500.000 € 

verzinsliche Mittelanlage (3,5 % Guthabenzins) 

500.000 € 

Zins auf Gesellschafterdarlehen 

Zins auf Festgeldanlage 

Zins auf Drittdarlehen 

Salden 

Wirtschaftliche 

Konsequenz 

– 

+ 17.500 € 

./. 25.000 € 

./. 7.500 € 

Steuerliche 

Konsequenz 

– 

./. 4.375 € 

+ 11.250 € 

6.875 € 

verfügbar 

– 

+ 13.125 € 

./. 13.750 € 

./. 625 € 

Break-even für Vorteilhaftigkeitsüberlegung: Zins auf Drittdarlehen müsste 

weniger als 4,78 % betragen 

VII/4 Zinsfreistellung 

Verzicht auf Zinszahlung und Thesaurierung des entsprechenden 

Betrages 

Gewinnerhöhung 

Steuererhöhung Gesellschaft 

Steuerminderung Gesellschafter 

Minderung der Gesamtbelastung 

Problem: 

GmbH 

+ 20.000 € 

./. 5.800 € 

+ 9.000 € 

+ 3.200 € 

spätere Ausschüttung (Überentnahme) 

führt zur Nachbelastung in Höhe von 

25 % zuzüglich SolZ 

PersGes 

– 

./. 5.800 € 

+ 9.000 € 

+ 3.200 € 

(Tz. 6) 

15

VII/5 Begründung einer Holdingstruktur 

Zinsen 

Stpfl. 

GmbH 

PersGes 

Beteiligung 

Beteiligung 

Darlehen 

Beteiligung zu mehr als 50 % 

Dritte / 

Familienangehörige 

(Tz. 8-9) 

XI. 

Umsatzsteuerliche Fragen zu 


16

XI/1 Tätigkeitsvergütungen an Gesellschafter (Tz. 1-3) 

Tätigkeit selbständig ausgeübt 

wird 

bei Tätigkeit auf Grund einer 

im Gesellschaftsvertrag 

getroffenen Regelung liegt 

selbständige Tätigkeit vor 

anders bei Abschluss eines 

Arbeitsvertrags (FinVerw.: 

bei Kommanditist möglich, 

bei Komplementär offenbar 

nicht; anders aber BFH-Urt. 

XI R 14/09 v. 14.4.2010) 

Tätigkeitsvergütungen unterliegen der USt., wenn 

Bezeichnungirrelevant 

Vergütungen Leistungsentgelte 

(nicht Gewinnvorab) 

sind 

Gewinnvorab: 

Quote des 

Gewinns 

fixierter 

Betrag ist 

Leistungsentgelt 

(selbst bei 

garantiertem 

über 

den ErgebnisanteilhinausgehendenEntnahmerecht) 

gemischte 

Vergütung 

soll aufgeteilt 

werden 

XI/2 Realteilung von Sozietäten im Umsatzsteuerrecht 

Realteilung 

Entgeltliches Tauschgeschäft: 

Ausscheiden des Gesellschafters 

gegen Übernahme von 


Verzicht auf Beteiligungunterliegt 

nicht der 

Umsatzsteuer, 

weil keine unternehmerischeTätigkeit 

gegeben 

ist 

Übertragung von 


ist umsatzsteuerbar, 

soweit keineGeschäftsveräußerung 

i.S. 

von § 1 Abs. 1a 

UStG vorliegt 

Umsatzsteuerfrei: 

(Tz. 5-7) 

> Übertragung von Zahlungsmitteln 

oder Grundstücken 

(Option möglich) 

> § 4 Nr. 28 UStG greift, 

wenn die Personengesellschaft 

die gelieferten Gegenstände 

ausschließlich 

für steuerfreie Tätigkeit genutzt 

hat 

Geschäftsveräußerung nach 

Auffassung FinVerw. bei Übertragung 

Teilbetrieb gegeben 

17


Umsatzsteuerbare Realteilung (keine Geschäftsveräußerung) 

Bemessungsgrundlage 

Gemeiner Wert der untergehenden 

Gesellschaftsrechte zuzüglich 

übernommener Schulden (entspricht 

gemeinem Wert der ausgekehrten 

Vermögensgegenstände) 

(Tz. 8) 

fraglich: 

auch Praxiswert und Mandatsbeziehungen? 


Gestaltungserwägungen 

Abstimmung mit FA bei Sicherstellung des 

Vorsteuerabzugs: 

– Rechnungserteilung 

unter offenem Steuerausweis 

– hinreichende Leistungsbeschreibung 

(nicht: „Realteilung“) 

(Tz. 9) 

Entrichtung der Umsatzsteuer 

an Personengesellschaft 

oder Abtretung 

eines Vorsteuerüberhangs 

18


Problematik bei Fortsetzung der Tätigkeit in Sozietät 

Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG kann 

gefährdet sein, wenn Teilpraxis aus 

ertragsteuerlichen Gründen nur zur 

Nutzung überlassen wird 

(Tz. 10) 

Umsatzsteuerbarkeit der Realteilung: 

Vorsteuerabzug ist bei Übernehmendem, 

der zur Nutzung überlässt, ausgeschlossen; 

es sei denn, Nutzungsüberlassung 

erfolgt entgeltlich 


Sachwertabfindung 

Umsatzsteuerliche 

Fragen wie bei 

Realteilung 

Umsatzsteuerbelastung 

dürfte vermeidbar 

sein, wenn übernommeneWirtschaftsgüter 

in eigener 

Praxis oder 

durch entgeltliche 

Nutzungsüberlassung 

verwendet 

werden 

keine Geschäftsfortführung 

Einbringung der 

übernommenen 

Wirtschaftsgüter ist 

problematisch 

Gründung einer 

Kapitalgesellschaft 

kein Vorsteuerabzug 

mangels eigenerUnternehmertätigkeit 

ratsam: 

(Tz. 11-12) 

Entgeltliche Nutzungsüberlassung 

19

XI/3 Einzelfragen (Tz. 14-17) 

Entgeltliche Nutzungsüberlassung 

durch Gesellschafter 

an Gesellschaft 

ist unternehmerische 

Tätigkeit (auch bei 

Pkw-Überlassung) 

Inanspruchnahme der 

Organisation der Gesellschaft 

für eigene Tätigkeit 

des Gesellschafters 

Berechnung 

von Kostenumlagen 

steuerpflichtige 

Umsätze der 

Gesellschaft 

fiktiver Verwendungsumsatz 

gem. § 3 Abs. 

9a Nr. 1 UStG 

(z.B. Nutzung 

von Pkw, EDV) 

keine Erhebung 

einer Kostenumlage 

fiktive Leistung 

gem. § 3 Abs. 

9a Nr. 2 UStG 

(z.B. Personalüberlassung) 

Umsatzsteuerpflichtig 

(bei fiktivem Verwendungsumsatz 

nur bei 

Vorsteuerabzug auf Seiten 

der Gesellschaft) 

Nachträgliche Berechnung 

unter offenem 

USt-Ausweis nach 

BFH-Urt. v. 19.11. 

2009 zulässig 

BFH-Rspr. restriktiv, vgl. BFH-Urt. XI R 

14/08 v. 23.9.2009 

kein Vorsteuerabzug einer 

Grundstücksgemeinschaft aus 

Aufwendungen für Ingangsetzungen, 

wenn Auftraggeber und 

Rechnungsempfänger ein 

Gemeinschafter ist 

XI/3 Einzelfragen 

Vorsteuerabzug bei Gesellschaften setzt 

voraus, dass Leistungsempfänger die Gesellschaft 

ist und die Rechnung auf ihren 

Namen lautet 

(Tz. 18) 

Abschn. 192 Abs. 20 Satz 3 UStR 2008 

weiter : 

„Eine andere Rechnungsadresse ist 

nicht zu beanstanden, wenn aus dem 

übrigen Inhalt der Rechnung oder aus 

anderen Unterlagen, auf die in der 

Rechnung hingewiesen wird (§ 31 

Abs.1 UStDV), Name und Anschrift des 

umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers 

eindeutig hervorgehen (z.B. bei 

einer Rechnungsausstellung auf den 

Namen eines Gesellschafters für 

Leistungen an die Gesellschaft).“ 

20

XII. 

Besonderheiten bei 

Freiberufler-Personengesellschaften 

XII/1 Gefahr und Vermeidung der Abfärbung (Tz. 1-3) 

1.1 Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung 

Personengesellschaften − nicht Einzelpraxen −: 

partielle gewerbliche Tätigkeit führt dazu, dass insgesamt 

Gewerbebetrieb gegeben ist 

keine Auswirkung auf 

Erbengemeinschaft 

signifikanter 

Unterschied 

zwischen 

Freiberuflern 

und Gewerbetreibenden 

BVerfG 

− Beschluss v. 15.1.2008 − 

Äquivalenzgedanke 

Unterschiede 

hätten sich 

durch GewSt- 

Anrechnung 

eingeebnet 

Komplikation 

der Trennung 

der Einkünfte 

sei größer als 

bei Einzelpraxen 

Möglichkeit der Ausgliederung 

der gewerblichen 

Tätigkeit 

21

1.2 Lockerungstendenzen bei der Abfärbung 

1.2.1 Verhältnismäßigkeitsgebot und Geringfügigkeitsgrenze 

„äußerst geringfügige“ Tätigkeiten 

führen als Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes 

nicht zur 

Abfärbung 

„Nackenkissen“-Urteil 

(XI R 12/98 v. 

11.8.1999) − Tz. 7 − 

keine Infektionswirkung 

bei gewerblichen 

Umsätzen im Umfang 

von 1,25 % des Gesamtumsatzes 

„Überlassungs“- Beschluss 

(IV B 212/03 v. 

8.3.2004) − Tz. 9 − 

keine Infektionswirkung 

bei gewerblichen 

Umsätzen im Umfang 

von 2,81 % des Gesamtumsatzes 

Anwendung der 10 %-Grenze als 

Geringfügigkeitsgrenze? 

ablehnend BFH 

IV R 78/06 v. 

19.3.2009 − Tz. 8 

(Anm.) − zur Flächenüberlassung 

im Rahmen 

der Betriebsaufspaltung 

(Tz. 6-9) 

relativierend BFH 

IV B 212/03 v. 

8.3.2004 

> im Aussetzungsverfahren 

nicht zu entscheiden 

> Treuhandtätigkeit 

im Umfang von 

6,27 % am Gesamtgewinn 

schädlich 

1.2 Lockerungstendenzen bei der Abfärbung 

1.2.1 Verhältnismäßigkeitsgebot und Geringfügigkeitsgrenze 

keine Abfärbung bei 

gewerbesteuerfreien 

Tätigkeiten 

gewerbesteuerfreie 

Augenklinik-GbR 

(§ 3 Nr. 20 GewStG) 

insgesamt gewerbliche 

Einkünfte 

aber gewerbesteuerfrei 

(wie der „Infektionsherd“) 

(Tz. 10) 

22

1.2 Lockerungstendenzen bei der Abfärbung (Tz. 11-12) 

1.2.2 Interprofessionelle Freiberufler-Mitunternehmerschaften 

Problematik: Erfordernis der „Höchstpersönlichkeit der Einkünfteerzielung“ 

im Grundsatz kein Handlungsbedarf, da 

Praxiswert gemeinsam geschaffen wird 

(aber mit unterschiedlichem Einsatz) 

Vfg. OFD Koblenz v. 15.12.2005 

Infektion nur, wenn Gewinnverteilungsabrede „extrem von 

den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen“ abweicht 

Vorabgewinnanteil für Praxiswert 

anders aber bei rein kapitalistischer Beteiligung 

(Mitunternehmer muss Tätigkeit 

ausüben) 

2. Besonderheiten bei Einnahmenüberschussrechnung (Tz. 13-27) 

Übergangsbesteuerung 

gem. R 4.5, 4.6 EStR 

> erforderlich, wenn Gesellschaft 

bilanziert oder 

Wertansatz über Buchwert 

erfolgt 

> FinVerw. verlangt stets 

Einbringungs- und Übernahmebilanz 

mit Übergangsbesteuerung 

(auch bei Aufnahme in 

bestehende Gesellschaft) 

aber: Zweimalige Übergangsbesteuerungzulässig 

Rspr.: Bei Buchwertfortführung 

und § 4 Abs. 3 

EStG bei Personengesellschaft 

keine Einbringungsbzw. 

Übernahmebilanz 

Deshalb mE keine Übergangsbesteuerung: 

> Gesamtgewinngleichheit 

> Buchwertfortführungsnachweis 

durch Ergänzungsüberschussrechnung 

> etwaige 24er-Bilanz kein 

Jahresabschluss 

> Zweimalige Übergangsbesteuerung 

ist „Nullnummer“ 

Risikominderung: 

> Honorarforderungen 

werden nicht eingebracht 

> 1.1. oder 2.1. als Einbringungsstichtag 

23

XII/3 Ausgleich für stille Reserven ohne Gewinnrealisierung 

Gewinnvorab ohne 

Gewinnrealisierung 

außerhalb der 

Gesellschaft 

Gewinnrealisierung 

Ausgleichszahlungen 

in das 

Betriebsvermögen 

steuerneutral mit 

Wertaufstockungswahlrecht 

(Tz. 17) 

Kapitalkontenanpassung 

im Hinblick auf 

unterschiedliche stille 

Reserven der eingebrachten 

betrieblichen 

Sachgesamtheiten 


keine Veräußerungsentgelte 

und Anschaffungskosten 

Vorabgewinne werden 

erst fortlaufend realisiert; 

unrealisierte 

Gewinne werden 

nicht erfasst 

3.1 Gewinnvorab 

(Tz. 18-20) 

mögliche Regelungen: 

> X Jahre lang Y % des Gewinns vorab; 

> Y % des Gewinns, bis ein Gesamtbetrag 

von Z € erreicht ist; 

> wie vorstehend, jedoch degressiv gestaltete 

Gewinnvorabsätze; 

> Mindestgewinnanteil von X % für die 

Dauer der Mitunternehmerschaft 

problematisch: 

> feste Vorabgewinne für festgelegte 

Zahl von Jahren (etwaig Kaufpreisraten) 

24


in das verfügbare Vermögen des 

Einbringenden (über das Buchkapital 

hinaus) 

Gewinn auf Seiten des Einbringenden; 

tarifbegünstigt nur bei Einbringung zum 

gemeinen Wert (ausgenommen aber 

fortbestehende Beteiligungsquote) 

3.2 Ausgleichszahlungen 

(Tz. 22-24) 

Spitzenbeträge zum Ausgleich in das 

Gesamthandsvermögen 

Bewertungswahlrecht ist ausübbar 

nicht aber bei alsbaldiger Entnahme aus 

dem Betriebsvermögen oder der Tilgung 

von Gesellschafterdarlehen 

3.2.2 Ausgleichszahlungen in das Gesamthandsvermögen (Tz. 25) 

Mittelabzug aus dem Vermögen 

der einzubringenden 

betrieblichen Sachgesamtheit 

(u.U. unter Nutzung 

des „Zwei-Konten- 

Modells“) 

Problem der etwaigen Überliquidität 

Da der Zuzahlende bei Ausgleichszahlung in das 

Gesellschaftsvermögen an derselben beteiligt ist, muss 

Zuzahlung höher ausfallen als bei Zuzahlung an 

einbringenden Gesellschafter 

Vermeidung der Überliquidität 

Zurückbehaltung von 

Forderungen bei Einbringung 

(zur Zulässigkeit vgl. 

BFH-Urt. XI R 32/06 v. 

14.11.2007, BFH/NV 

2008, 385) 

Einstellung der Zuzahlung 

in personifizierte gesamthänderischgebundene 

Rücklage zugunsten 

des Einbringenden? 

Gefahr, dass FinVerw. 

darin Entgelt sieht 

(Gesellschafterdarlehen) 

25


3.3 Kapitalkontenanpassung 

Unterschiedlich hohe Reserven werden durch 

Anpassung der Kapitalkonten ausgeglichen 

Beispiel: EU A : Buchwert 100 ; Verkehrswert 100 

EU B : Buchwert 150 ; Verkehrswert 300 

AB GbR Festlegung der Kapitalkonten (Buchwert insgesamt 

250) nach dem Verhältnis der Verkehrswerte 

(100 : 300) 

A: Herabsetzung auf 62,5 

(1/4 von 250) 

positive Ergänzungsbilanz 

37,5 

(Tz. 27) 

B: Heraufsetzung auf 

187,5 (3/4 von 250) 

negative Ergänzungsbilanz 

37,5 

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! 

Steuerberater Dr. Martin Strahl 

Partnerschaft Rechtsanwälte Steuerberater, Köln 

Aachener Straße 1290-1292 

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Tel.: 02234 / 94653-35 

Fax: 02234 / 94653-85 

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26

XII. Besonderheiten bei Freiberufler-Personen- gesellschaften

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