Ertragsteuerliche Folgen aus der Umsetzung der auf EU-Ebene ...

POSTANSCHRIFT
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Oberste Finanzbehörden
der Länder
nachrichtlich:
Bundesministerium für Ernährung,
Landwirtschaft und Verbraucherschutz
Postanschrift Berlin: Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
MDg Christoph Weiser
Unterabteilungsleiter IV C
HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97, 10117 Berlin
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TELEX 886645
DATUM 25. Juni 2008
BETREFF Ertragsteuerliche Folgen aus der Umsetzung der auf EU-Ebene beschlossenen Reform
der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) in nationales Recht
GZ IV C 6 - S 2134/07/10001
DOK 2007/0438789
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
I. Rechtsgrundlagen Rz. 1-2
II. Inhalt der neuen Beihilferegelungen Rz.3-17
III. Ertragsteuerliche Behandlung der Ansprüche
1. Nach der GAP-Reform zugeteilte Zahlungsansprüche
(Betriebsprämie, Stilllegungsprämie und besondere Zahlungsansprüche)
a) Bilanzierung von Zahlungsansprüchen Rz. 18
b) Abschreibungen von Zahlungsansprüchen Rz. 19-20
c) Abspaltung vom Grund und Boden Rz. 21
2. Vor der GAP-Reform zugeteilte Zahlungsansprüche
a) Milchquoten Rz. 22
b) Zuckerrübenlieferrechte Rz. 23
c) Mutterkuhprämienrechte Rz. 24
d) Mutterschafprämienrechte Rz. 25
e) Tabakquoten Rz. 26
3. Verstoß gegen die Cross Compliance-Regelung und andere
Sanktionsmaßnahmen Rz. 27
4. Stilllegungs-Zahlungsansprüche Rz. 28-29
5. Veräußerung und Verpachtung von Zahlungsansprüchen Rz. 30-39
Prämienzahlungen Rz. 40-42
IV. Umsatzsteuerliche Behandlung der Zahlungsansprüche Rz. 43
www.bundesfinanzministerium.de

Seite 2 Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hinsichtlich der
ertragsteuerlichen Auswirkungen der auf EU-Ebene gefassten Beschlüsse zur Gemeinsamen
Agrarpolitik (GAP) das Folgende:
I. Rechtsgrundlagen
1. EU-Gesetzgebung
1 Das Recht über Beihilfen in der Landwirtschaft wurde durch die Europäische Union im
Rahmen der Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP-Reform) neu geregelt: Die
wesentlichen Bestimmungen zur Betriebsprämienregelung finden sich in der Verordnung
(EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29. September 2003, zuletzt geändert durch die
Verordnung (EG) Nr. 293/2008 vom 1. April 2008 (ABl. L 90/5) mit gemeinsamen Regeln
für Direktzahlungen im Rahmen der Gemeinsamen Agrarpolitik und mit bestimmten
Stützungsregelungen für Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe (ABl. L 270/ 1), in Verbindung
mit der Verordnung (EG) Nr. 795/2004 der Kommission vom 21. April 2004 mit
Durchführungsbestimmungen zur Betriebsprämienregelung (ABl. L 141/1) zuletzt geändert
durch die Verordnung (EG) Nr. 319/2008 vom 7. April 2008 (ABl. L 116/20) sowie der
Verordnung (EG) Nr. 796/2004 der Kommission vom 21. April 2004 mit
Durchführungsbestimmungen zur Einhaltung anderweitiger Verpflichtungen, zur Modulation
und zum Integrierten Verwaltungs- und Kontrollsystem (ABl. L 141/18), zuletzt geändert
durch die Verordnung (EG) Nr. 1550/2007 vom 20. Dezember 2007 (ABl. L 337/79) .
2. Umsetzung in nationales Recht
2 In nationales Recht wurden die im Rahmen der GAP-Reform auf EU-Ebene beschlossenen
Regelungen zur Betriebsprämie vor allem durch das Gesetz zur Durchführung der
einheitlichen Betriebsprämie (Betriebsprämiendurchführungsgesetz) vom 21. Juli 2004
(BGBl. I S. 1763); zuletzt geändert durch Bekanntmachung der Neufassung des Dritten
Gesetzes zur Änderung des Betriebsprämiendurchführungsgesetzes (BetrPrämDurchfGÄndG)
vom 28. März 2008 (BGBl. I S. 495), die Verordnung zur Durchführung der einheitlichen
Betriebsprämie (Betriebsprämiendurchführungsverordnung) vom 26. Oktober 2006 (BGBl. I
S. 2376) zuletzt geändert durch Verordnung vom 08.05.2008 (BGBl. I 2008 S. 801)
umgesetzt.

Seite 3 II. Inhalt der neuen Beihilferegelungen
1. Kernelemente
3 Kernelemente der Reform der GAP sind die Entkoppelung der Direktzahlungen von der
Produktion, die Verknüpfung von Standards in den Bereichen Umwelt- und Tierschutz sowie
Lebens- und Futtermittelsicherheit mit den Direktzahlungen (Cross Compliance) und die
Bereitstellung von Mitteln für Maßnahmen zur Förderung der ländlichen Entwicklung
(Modulation). Im Weiteren werden die im Rahmen der GAP-Reform beschlossenen
Regelungen nur dargestellt, soweit sie für die spätere steuerliche Beurteilung von Bedeutung
sind.
2. Entkoppelung der Direktzahlungen von der Produktion
4 Mit Wirkung ab 1. Januar 2005 wurde der größte Teil der bisher als Flächen- und Tierprämien
gewährten Direktzahlungen von der landwirtschaftlichen Produktion entkoppelt mit der
Folge, dass zu diesem Stichtag eine Vielzahl der bisherigen Direktzahlungen wegfallen. An
ihre Stelle tritt die so genannte einheitliche Betriebsprämie. Die Entkoppelung erfolgt anfangs
durch ein dynamisches Kombimodell. Ab 2006 erhöht sich die Betriebsprämie um einen
zusätzlichen betriebsindividuellen Milchbetrag, einen betriebsindividuellen Zuckerbetrag
sowie auf Grund der teilweisen Entkoppelung der Tabakprämie um einen betriebsindividuellen
Tabakbetrag.
5 Abweichend davon gibt es aber auch weiterhin Zahlungen, deren Gewährung teilweise oder
vollständig an die Produktion des jeweiligen Erzeugnisses gebunden ist (produktspezifische
Direktzahlungen). Dazu gehören vor allem Zahlungen für Eiweißpflanzen, Schalenfrüchte,
Energiepflanzen, Stärkekartoffeln sowie (vorübergehend) Tabak.
3. Arten von Zahlungsansprüchen
a) Allgemeines
6 Um Zahlungen im Rahmen der Betriebsprämienregelung erhalten zu können, muss der
Betriebsinhaber über entsprechende Zahlungsansprüche verfügen. Unterschieden werden drei
Arten von Zahlungsansprüchen, nämlich die Zahlungsansprüche auf einheitliche
Betriebsprämie, Zahlungsansprüche bei Stilllegung von Flächen sowie besondere
Zahlungsansprüche.

Seite 4 b) Berechtigter Personenkreis
7 Zahlungsansprüche erhält der Betriebsinhaber, der bis zum Stichtag (im ersten Jahr der
Betriebsprämienregelung bis zum 17. Mai 2005) einen Antrag auf Festsetzung von
Zahlungsansprüchen gestellt hat und über eine beihilfefähige Fläche (Eigentums- oder
Pachtfläche, die mindestens 10 Monate zur Verfügung stehen muss) von mindestens 0,3
Hektar verfügt. Betriebsinhaber kann jede natürliche Person, juristische Person oder eine
Vereinigung natürlicher oder juristischer Personen sein, die eine landwirtschaftliche Tätigkeit
ausübt.
c) Einheitliche Betriebsprämie
8 Die Höhe des Zahlungsanspruchs wird auf der Grundlage von Referenzbeträgen ermittelt. Der
Referenzbetrag setzt sich aus einem betriebsindividuellen Betrag (BIB oder top up) und
einem flächenbezogenen Betrag zusammen.
9 Der betriebsindividuelle Betrag wird durch Saldierung von bestimmten Direktzahlungen, die
dem jeweiligen landwirtschaftlichen Betrieb im Bezugszeitraum (2000 bis 2002)
durchschnittlich zugeflossen sind (§ 5 Abs. 2 und 3 BetrPrämDurchfG), ermittelt. Zu diesen
Direktzahlungen gehören die Sonderprämie für männliche Rinder, die Schlachtprämie für
Kälber, die Mutterkuhprämie, die Mutterschaf- und Ziegenprämie, 50% der
Extensivierungszuschläge für Rinder, die Milchprämie, 25% des entkoppelten Teils der
Stärkekartoffelprämie, der entkoppelte Teil der Trockenfutterbeihilfe und ab 2006 der
entkoppelte Teil der Tabakprämie. Da es für Milch in den Jahren 2000 bis 2002 noch keine
Direktzahlungen gab, kommt es hier auf die Höhe der verfügbaren einzelbetrieblichen
Referenzmenge zum Stichtag 31. März 2005 (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 BetrPrämDurchfG) an.
10 Der flächenbezogene Betrag berechnet sich in mehreren Schritten. Im ersten Schritt ist von
dem Prämienvolumen aus der jeweiligen regionalen Obergrenze der betriebsindividuelle
Betrag abzuziehen. Anschließend ist der danach verbleibende Betrag im zweiten Schritt
gleichmäßig auf die von dem landwirtschaftlichen Betrieb im Jahr 2005 gemeldete
beihilfefähige Fläche der entsprechenden Region zu verteilen. Für die Berechnung des
flächenbezogenen Betrags ist eine Differenzierung zwischen Dauergrünland und sonstigen
beihilfefähigen Flächen - sog. Ackerland - vorzunehmen. Bei Stilllegung entsprechen die
Zahlungsansprüche dem flächenbezogenen Betrag je Hektar Ackerland der jeweiligen
Region.

Seite 5 d) Zahlungsansprüche für Stilllegung
11 Betriebsinhaber, die beihilfefähige Ackerflächen bewirtschaften und für deren Nutzung
Zahlungsansprüche erhalten, müssen einen Teil ihrer Flächen stilllegen. Für die Stilllegung
wird dem Betriebsinhaber ein spezieller Zahlungsanspruch (sog. Zahlungsanspruch bei
Stilllegung) zugewiesen.
Die Verpflichtung zur Flächenstilllegung kann durch unmittelbare Rechtsakte der Organe der
Europäischen Gemeinschaft oder auf Grund solcher Rechtsakte ausgesetzt werden.
e) Besondere Zahlungsansprüche
12 Betriebsinhaber, die im Bezugszeitraum bestimmte Tierprämien erhalten haben und im Jahr
2005 über keine oder nur sehr wenig beihilfefähige Fläche verfügen (zum Beispiel
Wanderschäfer), können besondere Zahlungsansprüche beantragen.
4. Festsetzung und Auszahlung der Zahlungsansprüche
13 Die Festsetzung der Zahlungsansprüche erfolgt durch den Bescheid an den Betriebsinhaber
(endgültige Festsetzung spätestens bis zum 31. Dezember 2005). Aus dem Bescheid gehen die
Anzahl, Art und Wert der Zahlungsansprüche hervor.
14 Die Betriebsprämie wird zwischen dem 1. Dezember des Antragsjahres und dem 30. Juni des
Folgejahres ausgezahlt. Eine Auszahlung kann nur erfolgen, wenn ein Mindestbetrag von 100
€ überschritten wird.
5. Übertragung von Zahlungsansprüchen
15 Eine Übertragung von Zahlungsansprüchen ist frühestens möglich, wenn die
Zahlungsansprüche endgültig festgesetzt worden sind. Zahlungsansprüche können
grundsätzlich mit oder ohne Fläche entgeltlich oder unentgeltlich an andere Betriebsinhaber
übertragen werden, z.B. durch Verkauf oder Verpachtung. Für eine Übertragung ohne Flächen
gelten besondere Regelungen. Eine Verpachtung oder ähnliche Übertragung von
Zahlungsansprüchen ist nur mit Fläche zulässig. Bei besonderen Zahlungsansprüchen wird
eine Flächenübertragung fiktiv unterstellt, wenn der Betriebsinhaber alle Zahlungsansprüche
im Wege des Verkaufs oder der Verpachtung überträgt.

Seite 6 6. Endstufe Regionalmodell
16 Langfristig ist die Überführung des dynamischen Kombinationsmodells in ein reines
Regionalmodell vorgesehen. Dazu werden die von Betrieb zu Betrieb unterschiedlichen Werte
der Zahlungsansprüche schrittweise zu regional einheitlichen Zahlungsansprüchen
umgewandelt (Abschmelzung des BIB und teilweise Anhebung des flächenbezogenen
Betrags). Dieser Übergang erfolgt in der so genannten Angleichungsphase zwischen den
Jahren 2010 und 2013. Am Ende der Angleichungsphase im Jahr 2013 kann allen
Zahlungsansprüchen in einer Region ein einheitlicher Wert je Hektar zugeordnet werden.
7. Cross Compliance
17 Voraussetzung für den vollständigen Erhalt der entkoppelten und gekoppelten
Direktzahlungen ist die Einhaltung von bestimmten Bewirtschaftungsauflagen. Die Auflagen
betreffen die landwirtschaftlichen Flächen, die landwirtschaftliche Erzeugung und die
landwirtschaftliche Tätigkeit. Verstößt der Betriebsinhaber gegen diese Vorschriften, führt
dies zu einer Kürzung seiner Direktzahlungen.
III. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Ansprüche
1. Nach GAP-Reform zugeteilte Zahlungsansprüche (Betriebsprämie,
Stilllegungsprämie und besondere Zahlungsansprüche)
a) Bilanzierung von Zahlungsansprüchen
18 Bei den Zahlungsansprüchen handelt es sich um immaterielle Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, weil sie vermögenswerte Vorteile des Betriebs darstellen, die –
unabhängig von der Fläche – einzeln oder zusammen mit dem Betrieb handelbar sind.
Wirtschaftsgut ist der einzelne Zahlungsanspruch. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist der
Zahlungsanspruch als immaterielles Wirtschaftsgut bei entgeltlichem Erwerb zu aktivieren.
Die erstmalige Zuteilung des Zahlungsanspruchs führt mangels entgeltlichen Erwerbs noch
nicht zur Bilanzierung. Mehrere Zahlungsansprüche können nicht zu einem einheitlichen
Wirtschaftsgut zusammengefasst werden.

Seite 7 b) Abschreibungen von Zahlungsansprüchen
aa) lineare Abschreibungen
19 Entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Mangels zeitlicher Befristung der EU-Verordnung zu den prämienrechtlichen Regelungen
sind Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 EStG auf entgeltlich erworbene
Zahlungsansprüche nicht zulässig (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991, BStBl II
1992 S. 383 zu Güterfernverkehrsgenehmigungen). Die Tatsache, dass in der finanziellen
Vorausschau zunächst nur bis 2013 Haushaltsmittel eingestellt sind, steht dem nicht entgegen,
denn die Zahlungsansprüche bleiben zumindest dem Grunde nach auch nach diesem
Zeitpunkt erhalten. Ungewiss ist danach lediglich die Höhe der Zahlungsansprüche, so dass
ggf. Teilwertabschreibungen in Betracht kommen könnten.
bb) Teilwertabschreibungen
20 Mit der Umstellung vom Kombinationsmodell zum Regionalmodell können
Zahlungsansprüche, deren Werte 2009 oberhalb des regionalen Zielwertes 2013 liegen, sich
im Wert verringern, z.B. durch die schrittweise Abschmelzung der BIBs und der nur
teilweisen Anhebung der flächenbezogenen Beträge. Für die in diesen Fällen voraussichtlich
von Dauer eintretenden Wertminderungen dürfen daher beginnend ab dem Jahr 2010 zum
jeweiligen Bilanzstichtag Teilwertabschreibungen vorgenommen werden. Der Teilwert zum
jeweiligen Bilanzstichtag entspricht mindestens den am Bilanzstichtag als Betriebsprämie
gezahlten flächenbezogenen Beträgen für die jeweilige Region. Für den Fall, dass bereits nach
Erwerb der Zahlungsansprüche aber noch vor der Umstellungsphase Wertminderungen
eintreten, richtet sich die Gewährung von Teilwertabschreibungen nach den allgemeinen
Grundsätzen (vgl. BMF-Schreiben vom 25. Februar 2000, BStBl I S. 372).
c) Abspaltung vom Grund und Boden
21 Eine Abspaltung der Zahlungsansprüche vom Grund und Boden kommt nicht in Betracht, da
kein Bezug zwischen einem Zahlungsanspruch und einer bestimmten Fläche besteht und die
neue Agrarförderung zu keinerlei Einschränkungen der Nutzbarkeit des Grund und Bodens
führt.
2. Vor der GAP-Reform zugeteilte Prämienansprüche und Produktionsrechte
Hinsichtlich der entgeltlich erworbenen Prämien- und Produktionsrechte stellt sich die
Situation nach der Agrarreform wie folgt dar:

Seite 8 a) Milchquoten
22 Die Quotenregelung zur Regulierung des Milchmarkts wurde bis zum Jahre 2015 verlängert.
Sie wird damit als eigenständiges Instrument neben der neuen Agrarförderung (GAP-Reform)
weitergeführt. Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung von Milchreferenzmengen
gelten die Regelungen im BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl I 2003 S. 78. Soweit
für sie aufgrund entgeltlichen Erwerbs oder durch Abspaltung vom Grund und Boden ein
Buchwert angesetzt wurde, ist dieser Buchwert unverändert fortzuführen.
b) Zuckerrübenlieferrechte
23 Trotz Fortgeltung der Zuckermarktordnung bis zum Wirtschaftsjahr 2014/15 unterliegen die
Mindestpreise für Zuckerrüben auf Grund eines Beschlusses des EU-Agrarrats einer
sukzessiven Absenkung. Als Ausgleich hierfür wird ein betriebsindividueller Zuckerbetrag
zugeteilt, der den betriebsindividuellen Betrag der Zahlungsansprüche erhöht. Das
Wirtschaftgut „Zuckerrübenlieferrecht“ bleibt auch nach neuem EU-Recht bestehen. Für die
durch die Absenkung der Zuckerrübenpreise eingetretenen dauernden Wertminderungen
können Teilwertabschreibungen gewährt werden.
c) Mutterkuhprämienrechte
24 Im Tierprämienbereich wurden insbesondere Mutterkuhprämienrechte gehandelt.
Mutterkuhprämienrechte, die vor dem Bezugszeitraum entgeltlich erworben wurden, sind
entsprechend der Produktion im Bezugszeitraum über die betriebsbezogenen Beträge im Wert
der Zahlungsansprüche (Betriebsprämie) aufgegangen. Mit dem Wegfall der entkoppelten
Tierprämien sind Mutterkuhprämienrechte wertlos geworden. Das immaterielle
Wirtschaftsgut „Mutterkuhprämienrecht“ geht mit der Umstellung auf das neue System unter.
Bei zulässiger Aktivierung ist das jeweilige Wirtschaftsgut - je nach Wirtschaftsjahr des
Land- und Forstwirts - zum 30. Juni 2005 oder zum 31. Dezember 2005 aufwandswirksam in
Höhe des Restbuchwerts auszubuchen. Teilwertabschreibungen kommen beim Wechsel zum
neuen Prämienrecht nicht in Betracht, weil das Wirtschaftsgut als solches nicht mehr
vorhanden ist. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3
EStG liegt in Höhe des im Anlageverzeichnis zulässigerweise enthaltenen Werts des
Prämienrechts eine Betriebsausgabe vor.

Seite 9 d) Mutterschafprämienrechte
25 Mutterschafprämienrechte konnten in der Regel unentgeltlich aus der nationalen Reserve
erworben werden. Sofern Mutterschafprämienrechten in der Vergangenheit entgeltlich
erworben wurden, finden die Ausführungen zur ertragsteuerlichen Behandlung von
Mutterkuhprämienrechten gleichermaßen Anwendung.
e) Tabakquoten
26 Die Tabakquoten entfallen ab dem 1. Januar 2006. Der entkoppelte Teil der Tabakprämien
(40%) geht im Wert der Zahlungsansprüche als betriebsindividueller Betrag auf. Die
gekoppelte Tabakprämie (60%) kann ab 2006 jeder Tabakerzeuger beantragen, der im
Bezugszeitraum 2000 bis 2002 Tabak im Rahmen einer Quote geliefert hat. Mit Auslaufen
der Marktordnung für Rohtabak geht das immaterielle Wirtschaftsgut „Tabakquote“ unter.
Hat der Tabakerzeuger vor 2006 Tabakquoten entgeltlich erworben, ist - je nach
Wirtschaftsjahr des Land- und Forstwirts - zum 30. Juni 2005 oder zum 31. Dezember 2005
der (Rest-)buchwert auszubuchen.
3. Verstoß gegen die Cross-Compliance-Regelung und andere Sanktionsmaßnahmen
27 Die Cross-Compliance-Regelung und die Nicht-Einhaltung der darin genannten
Anforderungen haben wegen ihres fehlenden Bezugs zu bestimmten Zahlungsansprüchen
oder anderen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens keine direkten Auswirkungen auf
deren bilanziellen Wertansatz und führen damit nicht zur Teilwertabschreibung der
Zahlungsansprüche. Vielmehr wirken sie sich über die im Falle eines Verstoßes geringeren
Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen auf den Gewinn aus.
4. Stilllegungs-Zahlungsansprüche
28 Auch Zahlungsansprüche für Stilllegung können ab dem 1. Januar 2006 übertragen werden.
Die ertragsteuerliche Behandlung der Zahlungsansprüche für Stilllegung bei entgeltlichem
Erwerb richtet sich nach den unter III. 1. dargelegten allgemeinen Grundsätzen.
29 Werden Zahlungsansprüche mit Stilllegungsverpflichtung veräußert, wird es Fälle geben, in
denen es sich der veräußernde Landwirt etwas kosten lassen wird, sich von der
Stilllegungsverpflichtung zu befreien. Die Aufwendungen, die er zusätzlich für die Abgabe
dieser Zahlungsverpflichtung aufwenden muss, sind sofort abziehbare Betriebsausgaben.
Beim Erwerber stellen die Zahlungen für die Übernahme der Verpflichtung

Seite 10 Betriebseinnahmen dar. Wegen der zumindest bis zum 31. Dezember 2013 bestehenden
Stilllegungsverpflichtung hat der Erwerber gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen
passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der bis 2013 in gleichen Jahresbeträgen
Gewinn erhöhend aufzulösen ist, unabhängig davon, ob für einige Jahre die Verpflichtung zur
Stilllegung ausgesetzt worden ist.
5. Veräußerung und Verpachtung von Zahlungsansprüchen
a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG
30 Werden Zahlungsansprüche, die dem Land- und Forstwirten zugeteilt wurden oder die er
zwischenzeitlich entgeltlich erworben hat, veräußert oder verpachtet, ist der jeweilige Erlös
oder der Pachtzins bei ihm als Betriebseinnahme zu erfassen. Für die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns gelten die allgemeinen Grundsätze.
31 Zahlungsansprüche werden auch für Pachtflächen zugeteilt. Grundsätzlich bleiben die
Zahlungsansprüche auch bei Beendigung des Pachtvertrages beim Pächter. Pächter und
Verpächter können vertraglich etwas anderes regeln. Sieht die abweichende vertragliche
Vereinbarung vor, dass die Zahlungsansprüche des Pächters oder ein Teil davon unentgeltlich
bei Pachtende auf einen vom Verpächter zu bestimmenden Betriebsinhaber übergehen, sind
die Zahlungsansprüche beim Verpächter im Zeitpunkt des tatsächlichen Übergangs mit dem
gemeinen Wert gewinnwirksam zu aktivieren. Handelt es sich um Zahlungsansprüche, die
dem Pächter (unentgeltlich) zugeteilt wurden, entstehen durch Abgang der
Zahlungsansprüche beim Pächter keine Gewinnauswirkungen. Handelt es sich um
Zahlungsansprüche, die der Pächter entgeltlich erworben hat, ist insoweit eine
Betriebsausgabe in Höhe des (Rest-)Buchwerts bei Abgang zu berücksichtigen. Zahlt der
Verpächter bei der unentgeltlichen Rückgabe eines Zahlungsanspruchs eine Entschädigung
für die im Zahlungsanspruch enthaltenen BIB, stellen diese Zahlungen insoweit nachträgliche
Anschaffungskosten dar. Die Entschädigung ist beim Pächter in diesem Zeitpunkt als
laufende Betriebseinnahme zu erfassen, da die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 i.V.m. 34 Abs.
1 EStG nicht erfüllt sind.
32 Überträgt der Pächter die Zahlungsansprüche auf Weisung des Verpächters auf einen anderen
Pächter, verbunden mit der Verpflichtung, nach Ablauf des - neuen - Pachtvertrages
Zahlungsansprüche gleicher Anzahl und Wertigkeit zurück zu übertragen, handelt es sich um
die Gewährung eines Sachdarlehens vom Verpächter an den neuen Pächter. Beim Verpächter
tritt an die Stelle der Zahlungsansprüche eine Sachwertforderung, die in gleicher Höhe
anzusetzen ist wie der Wert der übertragenen Zahlungsansprüche. Der neue Pächter hat die
Zahlungsansprüche zu aktivieren und in gleicher Höhe eine Rückgabeverpflichtung zu
passivieren.

33 Seite 11 Bei unentgeltlicher Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebes oder Teilbetriebes
oder eines Anteils eines Mitunternehmers an einem landwirtschaftlichen Betrieb (§ 6
Abs. 3 EStG) oder bei Einbringung unter Buchwertfortführung (§ 24 UmwStG) werden
auch die Zahlungsansprüche gewinnneutral übertragen. Bei Verpachtung eines
landwirtschaftlichen Betriebs oder bei Verpachtung lediglich der Zahlungsansprüche an eine
landwirtschaftliche Personengesellschaft, an der der Verpächter als Gesellschafter beteiligt ist,
werden die Zahlungsansprüche ohne Gewinnrealisierung Sonderbetriebsvermögen des
Verpächter-Gesellschafters, weil sich insoweit die Rechtsträgerschaft nicht ändert.
34 Der Tausch von Zahlungsansprüchen sowie von Stilllegungs-Zahlungsansprüchen gegen
andere Zahlungsansprüche ist nach den allgemeinen Grundsätzen des § 6 Abs. 6 EStG zu
beurteilen.
35 Hinsichtlich der Ermittlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Zahlungsansprüchen im
Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe i. S. d. § 14 i. V. m. § 16 EStG
gelten die allgemeinen Grundsätze. Der bei Betriebsaufgabe anzusetzende gemeine Wert
entspricht dem Marktwert zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Ist ein Marktwert aufgrund
von Vergleichverkäufen nicht feststellbar, muss der gemeine Wert durch Kapitalisierung
ermittelt werden.
36 Werden Zahlungsansprüche mangels Nutzung während drei aufeinander folgender Jahre in
die nationale Reserve eingezogen, ist im Zeitpunkt der Rückgabe für zuvor entgeltlich
erworbene Zahlungsansprüche eine Betriebsausgabe in Höhe des Restbuchwertes zu erfassen.
b) Gewinnermittlung nach § 13a EStG
37 Bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG sind Gewinne aus der Veräußerung von
Zahlungsansprüchen mit dem Grundbetrag abgegolten. Steht die Veräußerung von
Zahlungsansprüchen im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung, sind die Gewinne
hieraus als Sondergewinne zu versteuern (vgl. § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).
38 Entgelte für die Verpachtung von Zahlungsansprüchen sind als vereinnahmte Miet- und
Pachtzinsen nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zu erfassen. Aufwendungen für gepachtete
Zahlungsansprüche sind nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG vom Grundbetrag abzusetzen.
39 Werden Zahlungsansprüche gegen Zahlungsansprüche mit Stilllegungsverpflichtung
getauscht, liegt in dem Entgelt für die Übernahme der Stilllegungsverpflichtung kein Gewinn
aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens. Vielmehr handelt es sich
wirtschaftlich um eine Gegenleistung für die Übernahme einer Verpflichtung. Dieser Gewinn
ist grundsätzlich mit dem Grundbetrag abgegolten. Der aus der Hingabe der eigenen

Seite 12 Zahlungsansprüche realisierte Gewinn ist nur dann als Sondergewinn zu erfassen, wenn er im
Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung erzielt wird.
6. Prämienzahlungen
a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG
40 Bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ist der
Auszahlungsanspruch bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (vgl. BFH v. 8. November
2000, BStBl 2001 II S. 349) als Forderung zu aktivieren. Dies setzt bis zum Antragsjahr
2007 voraus, dass am Abschlussstichtag der Zehnmonatszeitraum (vgl. Rz. 7) bereits
abgelaufen und ggf. bestehende Stilllegungsverpflichtungen erfüllt sind. Ab dem Antragsjahr
2008 ist der Zehnmonatszeitraum entfallen; es reicht aus, dass die beihilfefähige Fläche dem
Betriebsinhaber am 15. Mai zur Verfügung steht. Im Falle der Aktivierung einer Forderung ist
ein Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG für den anteiligen
Auszahlungsanspruch zu bilden, der auf die Zeit nach dem Abschlussstichtag bis zum Ende
des Kalenderjahrs entfällt.
Sollte es durch die Abschaffung des Zehnmonatszeitraums zur Erfassung von zwei
Betriebsprämien in einem Wirtschaftsjahr kommen und die Steuerbelastung zu einer
erheblichen Härte beim Steuerpflichtigen führen, so kann die Steuer gemäß § 222 AO
gestundet werden.
b) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
41 Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die
Auszahlungen aus den Zahlungsansprüchen im Zeitpunkt der Vereinnahmung als
Betriebseinnahmen zu erfassen.
c) Gewinnermittlung nach § 13a EStG
42 Die Auszahlungen aus Zahlungsansprüchen sind grundsätzlich mit dem Grundbetrag
abgegolten.
IV. Umsatzsteuerliche Behandlung von Zahlungsansprüchen
43 Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-
Reform finden die mit BMF-Schreiben vom 26. Februar 2007 (BStBl I S. 271) bekannt
gegebenen Grundsätze Anwendung.

Seite 13
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Christoph Weiser