P - Steuer & Service

RW-Praxis 6/2008 – 2. Jahrgang
Inhaltsverzeichnis
Aktuelles
Update Sozialkapital 142
Fälle aus der Praxis
Die Bemessungsgrund -
lage von Personal-
rückstellungen 143
Daniela Wunsch:
Gutscheine – Verbuchung
und Umsatzsteuer 151
Rechnungswesen und
Steuern
Peter Mayr:
Die umsatzsteuerliche
Behandlung von Software
im Unternehmensbereich 159
Die Rückstellung für
Abfertigungen 161
help-rw.at
Buchtipps 168
Impressum 167
Sehr geehrte Leserin,
sehr geehrter Leser!
StB Mag. B. Winter
Mag. (FH) M. Kern
Aktuelles Editorial
In den letzten Wochen erreichten uns zahlreiche Anfragen von Ihnen zum Thema
Gutscheine und vor allem auch rund um den Bereich der Personalrückstellungen.
Da es ja unser Ziel ist, Sie mit unseren Beiträgen bestmöglich bei
Ihrer Arbeit oder Ihrer Ausbildung zu unterstützen, haben Sie uns die Schwerpunktsetzung
für diese Ausgabe leicht gemacht.
Daniela Wunsch widmet sich in ihrem Gastbeitrag umfangreich der bilanziellen
und umsatzsteuerlichen Behandlung von Kauf- und Gratisgutscheinen
mit und ohne Rabattversprechen mit Praxisbeispielen und vielen Tipps.
Wie auch schon in den letzten Ausgaben gibt es in dieser Ausgabe ausführliche
Informationen zu Personalrückstellungen, die Ihnen Ihre Arbeit besonders um
den Jahreswechsel erleichtern sollen. Einerseits widmen wir uns der Frage,
welche Lohn- bzw Gehaltsbestandteile, Sachzuwendungen oder Dienstvertragskomponenten
in die Bemessungsgrundlage für Personalrückstellungen
einzubeziehen sind. Andererseits finden Sie ab Seite 161 alles zum Thema
Abfertigungsrückstellung, die ja trotz Mitarbeitervorsorgekassen und „Abfertigung
neu“ nach wie vor ein Dauerbrenner bei der Bilanzierung ist.
Weitere Highlights in diesem Heft:
➥ Aktuelles zu Zinssätzen und Sterbetafeln für das Sozialkapital
➥ Unser USt-Spezialist, Peter Mayr (KPMG), informiert praxisbezogen über
Umsatzsteuerfragen bei Software im Unternehmensbereich.
In den letzten Ausgaben mussten wir leider aus Platzgründen auf unsere Buchund
Linktipps verzichten. Diesmal hat es wieder geklappt – zu finden auf
Seite 168.
Wir hoffen, wir haben wieder eine interessante Mischung aus Grundlagen und
Spezialfragen des Rechnungswesens für Sie gefunden.
Zum Abschluss wie immer der Aufruf an unsere Leser: Sollten Sie eine Frage
haben, auf die Sie gerne in unserer Zeitschrift Antworten finden möchten,
schreiben Sie einfach an rw-praxis@lexisnexis.at.
Viel Spaß und Nutzen mit unserer Zeitschrift – Rechnungswesen für die Praxis,
denn wir garantieren:
„NUR WO PRAXIS DRAUFSTEHT, IST AUCH PRAXIS DRINNEN“
Ihr RW-Praxis-Team
Mag. (FH)
S. Kemptner
Mag. (FH)
T. Hlawenka
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 141

142
Aktuelles
Update Sozialkapital
Versicherungsmathematische Parameter für die
Ermittlung per 31. 12. 2008
n RWP 2008/39, 142
In den nächsten Wochen steht in vielen Unternehmen wieder die Berechnung der Personalrückstellungen an. Dafür
werden vor allem aktuelle Parameter wie die anzuwendenden Diskontierungszinssätze benötigt. 2008 wurden darüber
hinaus neue Sterbetafeln (AVÖ 2008 P) veröffentlicht, die ebenfalls Auswirkungen auf die verschiedenen Personalrückstellungen
haben. Der vorliegende Artikel unterstützt Sie bei der Wahl der per 31. 12. 2008 anzuwendenden
Rechnungszinssätze und zeigt die Auswirkungen der neuen Sterbetafeln auf die einzelnen Personalrückstellungen.
Rechnungszinssatz für Personalrückstellungen
Änderungen der Sterbetafeln
Die Berechnung der Personalrückstellungen für den UGB-Abschluss kann laut
dem Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder KS/RL 2/3 ent-
weder auf Basis des Teilwertverfahrens oder nach den Vorschriften des IAS 19
(Projected Unit Credit Method) erfolgen. Der Rechnungszinssatz beim Teilwert-
verfahren sollte nicht höher als der langjährige Realzinssatz sein und daher
zwischen 3 und 4 % liegen.
Werden Personalrückstellungen nach den Vorschriften des IAS 19 berechnet,
sind vorrangig die langfristig erzielten Renditen für erstklassige festverzinsliche
Industrieanleihen (high quality corporate bonds) als Diskontierungszinssatz
heranzuziehen. Sollte kein ausreichender Markt für Industrieanleihen existieren,
können hierfür auch entsprechende Staatsanleihen verwendet werden. Die
Währung und Laufzeiten dieser zugrunde gelegten Anleihen müssen mit der
Währung und der geschätzten Fristigkeit der Ansprüche der Dienstnehmer
übereinstimmen. Aufgrund der momentan vorliegenden flachen Zinskurve hat
jedoch die Laufzeit der Anleihen und der Anteil aktiver Mitarbeiter bzw Pensionisten
kaum Auswirkungen auf die Wahl des Zinssatzes. Auch die Fragen rund
um die Einbeziehung von Finanzinstituten in die Berechnung der durchschnittlichen
Zinssätze von „erstklassigen“ Industrieanleihen bzw deren Ersatz durch
Zinssätze von Staatsanleihen werden derzeit intensiv diskutiert. Aufgrund der
aktuellen Entwicklungen am Zinsmarkt scheint derzeit wohl eine Bandbreite
von 5,5 bis 6,5 % möglich, die Wahl des Zinssatzes sollte jedoch mehr denn je
mit dem Wirtschaftsprüfer und dem Versicherungsmathematiker abgestimmt
werden.
Folgende wesentlichen Änderungen haben sich gegenüber den Sterbetafeln
aus dem Jahre 1999 ergeben:
✔ Verringerung der Wahrscheinlichkeit zum Todeszeitpunkt verheiratet zu
sein
✔ Gleichstellung der Sterbewahrscheinlichkeit von Arbeitern mit jener von
Angestellten; Unterscheidungen gibt es nur mehr im Risikobereich wie zB
innerhalb der Invalidisierungswahrscheinlichkeit oder -sterblichkeit
✔ Verringerung der Invalidisierungswahrscheinlichkeit
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at

Auswirkung der neuen Sterbetafeln
Die Bemessungsgrundlage von
Personalrückstellungen
Fälle aus der Praxis
✔ Anstieg der Lebenserwartung bei Frauen und Männern, wobei sich die
Erhöhung der Lebenserwartung zwischen Männern und Frauen angleicht
Auf die Höhe von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen wirken
sich die neuen Sterbetafeln nur geringfügig aus. Durchschnittlich kann jedoch
davon ausgegangen werden, dass sich durch die Anwendung der neuen Sterbetafeln
Abfertigungsrückstellungen um 0,2 bis 0,3 % und Jubiläumsgeldrückstellungen
um 0,3 bis 0,4 % erhöhen.
Pensionsrückstellungen können sich hingegen in stärkerem Ausmaß sowohl
erhöhen als auch senken. Dies ist vom unternehmensindividuellen Pensionistenbestand
bzw von der Aufteilung Pensionisten vs Aktive, von möglichen
Witwen-/Witwer-Zusagen sowie von der Höhe des angewendeten Diskontierungszinssatzes
abhängig. Geht man von einem Grundszenario aus, bei denen
die Belegschaft eines Unternehmens aus 50 % Pensionisten und 50 % Aktiven
(gemischter Bestand) besteht und ein Witwen-/Witwer-Anspruch vereinbart ist,
kann im Schnitt mit einer Erhöhung der Rückstellung um 1 bis 1,5 % gerechnet
werden. In den meisten Fällen wirken sich die neuen Sterbetafeln, umso
stärker aus, je niedriger der Diskontierungszinssatz gewählt wurde. Witwen-/
Witwer-Zusagen führen generell zu einer Senkung der Pensionsrückstellungen,
wohingegen ein gemischter Bestand Pensionsrückstellungen erhöht.
Die neuen Sterbetafeln sind für Jahresabschlüsse per 31. 12. 2008 bereits anzuwenden.
Differenzen, die aus der Anwendung der Sterbetafeln 1999 und 2008
entstehen, stellen versicherungsmathematische Gewinne/Verluste dar. Nach
UGB sind diese sofort aufwandswirksam zu erfassen. Unter IFRS besteht die
Möglichkeit diese sofort oder zeitversetzt gemäß der Korridormethode in der
GuV zu erfassen oder diese sofort zur Gänze mit dem Eigenkapital zu verrechnen.
Die Behandlung richtet sich dabei nach der bisherigen Bilanzierungspraktik.
n RWP 2008/40, 143
Gem § 198 Abs 8 Z 4 UGB sind Rückstellungen insbesondere für „Anwartschaften auf Abfertigungen, für laufende
Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, … für nicht konsumierten Urlaub und für Jubiläumsgelder“ zu bilden.
Dies bedeutet, dass vor allem im Bereich des Personals das Thema Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sehr
relevant ist. Neben der Berechnung und den Unterschieden innerhalb des UGB und Steuerrechts stellt sich vor allem die
Frage, welche Lohn- bzw Gehaltsbestandteile, Sachzuwendungen oder Dienstvertragskomponenten für die verschiede-
nen Ansprüche eines Dienstnehmers hinsichtlich Pension, Abfertigung, Jubiläum und Urlaub zu berücksichtigen sind. Der
folgende Praxisfall widmet sich diesem Thema, indem erläutert wird, welche Lohn- bzw Gehaltsbestandteile in die Bemes-
sungsgrundlage für Rückstellungen hinsichtlich Pension, Abfertigung, Jubiläumsgelder und Urlaub einzubeziehen sind.
Sachverhalt
Norbert Neu hat vor Kurzem als Baukonstrukteur bei der Baufirma „Stabil und
Sicher GmbH“ angefangen. Sein Dienstvertrag beinhaltet im Wesentlichen
folgende Elemente:
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 143

144
Fälle aus der Praxis
Herr Neu erhält ein laufendes Fixgehalt in der Höhe von € 2.000 brutto. Dar-
über hinaus bezahlt ihm die „Stabil und Sicher GmbH“ eine regelmäßig anfal-
lende, aber der Höhe nach schwankende monatliche Prämie in Abhängig-
keit von der terminlichen Dringlichkeit, der Schwierigkeit und Wichtigkeit des
Bauprojekts. Im Jahresdurchschnitt kann er momentan mit einer monatlichen
Prämie von € 200 brutto rechnen. Außerdem erhält Norbert Neu eine Überstundenpauschale
iHv € 500 brutto. Des Weiteren erhält er eine Art Erfolgsprämie
zweimal pro Jahr unter der Voraussetzung, dass diverse Bauprojekte
zielgerecht und zur Zufriedenheit des Kunden abgeschlossen wurden. Diese
kann jeweils maximal € 600 betragen. Außerdem ist im Dienstvertrag von Herrn
Neu geregelt, dass er eine einmalige Prämie zur Anwerbung von Personal
und Kundenaufträgen iHv € 1.000 erhält. Da Herr Neu unter den Kollektivvertrag
für Angestellte der Baugewerbe und der Bauindustrie fällt, erhält er
regelmäßig ebenfalls eine Bau- und Erschwerniszulage. Bei Arbeiten an Sonnund
Feiertagen wird ihm ein Feiertagsarbeitsentgelt sowie ein -zuschlag und
bei Nachtarbeiten ein Nachtarbeitszuschlag ausbezahlt. Zudem enthält der
Dienstvertrag von Herrn Neu eine Komponente hinsichtlich der begünstigten
Auslandstätigkeit von mehreren Monaten bezüglich Bauausführungen, Bauleitungen
und Beratungstätigkeiten bei Errichtung einer Anlage im Ausland.
Herr Neu erhält außerdem zusätzlich zu seinem Privathandy ein Firmenhandy,
wobei die „Stabil und Sicher GmbH“ sämtliche Telefonkosten und etwaige
Reparaturen übernimmt und dem Dienstnehmer eine gelegentliche Privatnutzung
des Firmenhandys während der Arbeitszeit erlaubt. Im Dienstvertrag ist
ebenfalls geregelt, dass Herrn Neu die Möglichkeit geboten wird, spezielle
Fachausbildungskurse, die im betrieblichen Interesse der „Stabil und Sicher
GmbH“ liegen, zu besuchen. Die anfallenden Kosten werden vom Unternehmen
übernommen. Des Weiteren wird ihm ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt,
dessen Anschaffungskosten sich auf € 50.000 beliefen. Die Privatnutzung wird
auf ca 10.000 km/Jahr geschätzt. Dies entspricht einem monatlichen Sachbezug
iHv € 600. Darüber hinaus verpflichtet sich die „Stabil und Sicher GmbH“, Herrn
Neu ab Erreichen des Pensionsalters gem § 253 Abs 1 ASVG eine Firmenpension
iHv 50 % des letzten Bruttomonatsgehalts (exkl Sachbezüge, Überstundenpauschale,
Mehrleistungsvergütung, Prämien-/Provisionsvergütung, anteilige
Sonderzahlungen etc) zu leisten. Diese wird 14-mal jährlich ausbezahlt. Zudem
beinhaltet die Betriebsvereinbarung der „Stabil und Sicher GmbH“ eine Regelung
für Jubiläumsgelder. Laut der Vereinbarung wird hierfür das monatliche
Bruttofixgehalt (exkl Sachbezüge, Überstundenpauschale, Mehrleistungsvergütung,
Prämien-/Provisionsvergütung, anteiliger Sonderzahlungen etc) – im
Falle des Herrn Neu iHv € 2.000 – herangezogen. Im Dienstvertrag von Herrn
Neu ist zudem geregelt, dass er neben der Abfertigung „NEU“ im Falle einer
Dienstgeberkündigung eine zusätzliche Abfertigung iHv von drei Monatsentgelten
erhält. Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn Norbert Neu mindestens
fünf Jahre bei der „Stabil und Sicher GmbH“ angestellt war. Als Bemessungsgrundlage
für die Abfertigungsrückstellung wird an der Recht sprechung für die
Abfertigung „ALT“ festgehalten.
Zudem ist es im Betrieb seit Jahren üblich, dass alle Mitarbeiter zu Weihnachten
Gutscheine im Wert von € 150 erhalten. Die Benutzung vom firmenei-
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at

Hinweis
Fälle aus der Praxis
genen Fitnesscenter ist für Mitarbeiter gratis. Außerdem wird jedes Jahr ein
Betriebsausflug geplant, an dem alle Mitarbeiter teilnehmen dürfen und bei
dem für die Verpflegung der Dienstnehmer aufgekommen wird.
Rudi Ratlos ist Mitarbeiter im Rechnungswesen der „Stabil und Sicher GmbH“
und ist gerade mitten in den Vorbereitungsarbeiten für den Jahresabschluss
per 31. 12. 2008. Die Personalrückstellungen (Pension, Abfertigung, Jubiläum
und Urlaub) werden wie jedes Jahr von Herrn Emil Exakt, einem externen
Versicherungsmathematiker, berechnet. Dafür hat Herr Ratlos Herrn Exakt die
Lohnkonten aller Mitarbeiter geschickt. Nach einigen Rückfragen von Herrn
Exakt hinsichtlich der Rückstellungsrelevanz einzelner Lohnkonten bzw was
für Tatbestände sich hinter den einzelnen Lohnkonten verstecken, vereinbart
Herr Ratlos mit Herrn Exakt, eine Aufstellung zu schicken, welche Lohn- bzw
Gehaltsbestandteile in die Bemessungsgrundlagen für die einzelnen Personalrückstellungen
einzubeziehen sind. Für Rudi Ratlos stellt sich nun folgende Frage:
Welche Lohn- bzw Gehaltskomponenten müssen in den verschiedenen
Personalrückstellungsberechnungen berücksichtigt werden?
Für Erläuterungen hinsichtlich der Berechnung einzelner Personalrück-
stellungen möchten wir unsere Leser auch auf die Artikel RWP 2008/43,
RWP 2008/34, RWP 2008/32 und RWP 2007/52 verweisen, die sich
diesen Themen gewidmet haben.
Bestandteile der Bemessungsgrundlage für Pensionsrückstellungen
Unternehmen haben die Möglichkeit freiwillig ihren Mitarbeitern eine Firmenpension
zuzusagen, wofür eine Rückstellung gebildet werden muss. Hinsichtlich
der Höhe der Pensionszusage bzw welche Entgeltbestandteile die Höhe
einer Pensionszusage beeinflussen, gibt es keine gesetzlichen Kriterien. Dies
ist im Einzelfall gesondert zu beurteilen und richtet sich nach den jeweiligen
Kollektivverträgen, Betriebs- sowie Einzelvereinbarungen. Teilweise wird
jedoch dem Dienstnehmer – unter der Voraussetzung, dass alle Kriterien für
den Pensionsanspruch erfüllt wurden – ein bestimmter Prozentsatz des letzten
Aktivbezugs vor Pensionsantritt als monatliche Pension gewährt. Hierfür
wird üblicherweise das Bruttomonatsgehalt (exkl Prämien, Überstunden und
Sonderzahlungen) herangezogen. Eine weitere Praxisvariante stellt die vertragliche,
monatliche und fixe Pensionszusage dar, die keinen direkten Bezug
zum letzten Aktivbezug aufweist.
Häufig findet man in der Praxis auch die Übertragung der Pensionsverpflichtung
an eine Pensionskasse. Hierbei hat der Dienstgeber Beiträge an die
Pensionskasse zu zahlen. Diese übernimmt dafür die Auszahlung des Pensionsanspruchs
an den Dienstnehmer und im Falle eines sogenannten beitragsorientierten
Systems das daraus resultierende Risiko. In diesen Fällen entfällt
die Verpflichtung zur Bildung einer Pensionsrückstellung. Im Falle eines leistungsorientierten
Systems ist der Arbeitgeber verpflichtet, Fehlbeträge bei
der Pensionskasse aufgrund von Minderbeträgen aus der Veranlagung oder
aufgrund versicherungstechnischer Verluste durch Nachschüsse auszugleichen.
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 145

146
Fälle aus der Praxis
Dafür hat der Dienstgeber wiederum eine Rückstellung zu bilden , welche sich
aus der Differenz zwischen der für den Dienstnehmer errechneten Pensionsrückstellung
und der jeweiligen bei der Pensionskasse gebildeten Deckungsrückstellung
ergibt.
Bestandteile der Bemessungsgrundlage für Abfertigungsrückstellungen
Wann ist eine Rückstellung für Abfertigungen zu bilden?
In der Regel ist für Dienstverhältnisse, deren vertraglich vereinbarter Beginn vor
dem 31. 12. 2002 liegt, eine Abfertigungsrückstellung zu bilden. Hingegen
sind für Dienstverhältnisse, die laut Vertrag nach dem 31. 12. 2002 beginnen,
grundsätzlich die Regelungen der Abfertigung „NEU“ anzuwenden und daher
keine Rückstellungen zu bilden. Die bisherigen Abfertigungsbestimmungen
„ALT“ und somit die Rückstellungsbildung sind gem § 46 BMSVG (Betriebliches
Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz) jedoch bei folgenden
Sachverhalten nach dem 31. 12. 2002 weiter anzuwenden:
✔ Fortsetzung von unterbrochenen Arbeitsverhältnissen bei demselben Arbeitgeber
aufgrund von Wiedereinstellungszusagen bzw Wiedereinstellungsvereinbarungen
unter Anrechnung von Vordienstzeiten.
✔ Wechsel von Arbeitnehmern – deren Dienstverhältnis bislang dem Abfertigungssystem
„ALT“ unterlag – innerhalb eines Konzerns im Sinne von § 15
AktG oder § 115 GmbHG in ein neues Arbeitsverhältnis.
✔ Fortsetzung von unterbrochenen Arbeitsverhältnissen bei demselben
Arbeitgeber, wobei die Anrechnung von Vordienstzeiten für die Abfertigung
mittels einer kollektivvertraglichen Bestimmung geregelt sein muss,
die ab dem 1. 7. 2002 (= Zeitpunkt des Inkrafttretens des BMSVG für die
Abfertigung „NEU“) anwendbar ist.
Ungeachtet der oben angeführten Regelungen, kann jederzeit eine Vereinbarung
getroffen werden, die einen Übertritt vom alten in das neue Abfertigungsrecht
vorsieht. Des Weiteren besteht die Möglichkeit durch Kollektivvertrag,
Betriebs- oder Einzelvereinbarung Mitarbeitern, die generell unter
die Regelungen der Abfertigung „NEU“ fallen, eine zusätzliche Abfertigung zu
gewähren. In solchen Fällen ist ebenfalls eine Rückstellung für die freiwilligen
bzw vertraglichen Abfertigungen zu bilden.
Welche Lohn- bzw Gehaltsbestandteile müssen für die Abfertigungsrückstellung
berücksichtigt werden?
Die Höhe der Abfertigung „ALT“ beträgt für Voll- als auch Teilzeitbeschäftigte
gem § 23 AngG bzw § 2 ArbAbfG iVm §23 AngG in Abhängigkeit der Dauer
des Arbeitsverhältnisses ein bestimmtes Vielfaches „des für den letzten
Monat des Dienstverhältnisses gebührenden Entgeltes“. Die Grundidee der
Abfertigung „ALT“ war jedoch, dass dem Dienstnehmer der zuletzt bezogene
Durchschnittsverdienst gesichert werden sollte. Abweichend vom exakten
Gesetzeswortlaut ist daher nach der Rechtsprechung unter dem für den
letzten Monat gebührenden Entgelt ein monatlicher Durchschnittsverdienst
zu verstehen. Dieser setzt sich – neben dem letzten Bruttomonatsbezug vor
dem Bilanzstichtag – aus allen wiederkehrenden Bezügen zusammen, die
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Hinweis
Hinweis
Fälle aus der Praxis
mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch nicht monatlich – ausbezahlt
wurden (zB regelmäßige Überstunden, Überstundenpauschale, Provisionen).
Das bedeutet, dass hierunter auch Entgeltkomponenten fallen, die in größe-
ren Zeitabschnitten oder nur einmal im Jahr zur Auszahlung gelangen, wie
zB das Urlaubsgeld, die Weihnachtsremuneration, Zulagen oder Prämien. Bei
schwankenden und/oder nicht monatlichen Einkommensbestandteilen ist
grundsätzlich der 12-Monats-Durchschnitt zu berechnen. Im Falle einer dau-
erhaften Entgeltänderung – etwa bei der Umstellung von einer Voll- auf eine
Teilzeitbeschäftigung – ist das Entgelt für die zuletzt ausgeübte Tätigkeit der
Bemessung des gesamten Abfertigungsanspruchs zugrunde zu legen, sofern
nicht das Gesetz oder der anzuwendende Kollektivvertrag eine begünstigende
Sonderregelung enthält (zB Abfertigung bei Elternteilzeit etc). Bei einer
vorübergehenden Entgeltminderung bzw eines Entgeltentfalls ist hingegen
grundsätzlich von jenem Entgelt auszugehen, das sich ergeben hätte, wäre der
jeweilige Umstand nicht eingetreten.
Daraus ergibt sich folgende grobe Ermittlung der Bemessungsgrundlage für
die Abfertigungsrückstellung:
Letzter Bruttomonatsbezug vor dem Bilanzstichtag
+ regelmäßige Gehalts- und Lohnbestandteile
+ aliquote regelmäßige Sonderzahlungen
+ durchschnittliches Entgelt für geleistete Überstunden/Überstundenpauschale
+ Sachbezüge
Folgende Entgeltbestandteile sind im Wesentlichen nicht in die Bemessungsgrundlage
der Rückstellung für die gesetzliche Abfertigung einzubeziehen:
✗ Einmalige Zahlungen wie zB Jubiläumsgelder
✗ Überstunden, die generell in Form von Zeitausgleich konsumiert werden
und die zum Teil nur ausnahmsweise ausgezahlt werden
✗ Vorteile aus Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers oder mit
diesem verbundenen Konzernunternehmen und Optionen auf den Erwerb
von Arbeitgeberaktien
Wenn es sich jedoch um umgewandelte Istbezüge handelt, sind derar-
tige Vorteile in der Bemessungsgrundlage der Abfertigungsrückstellung
zu berücksichtigen.
✗ Auslagenersätze und Aufwandsentschädigungen, die im Dienstgeberinte-
resse liegen und deren Ersatz vom Dienstnehmer gefordert werden kann.
Kann ein Dienstnehmer nachweisen, dass die ausbezahlten Diäten seine
tatsächlichen Aufwendungen überschritten haben, da die pauschal
festgelegten Diätensätze laut Kollektivvertrag um knapp 50 % über
den im EStG geregelten Beträgen liegen , kommt dem Teil, der über
den im EStG geregelten steuerfreien Sätzen liegt (= steuerpflichtiger
Teil) keine Aufwandsentschädigungs-, sondern Entgeltcharakter zu, und
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148
Hinweis
Hinweis
Praxistipp
Fälle aus der Praxis
➼
muss (ev in Form eines 12-Monats-Durchschnitts) in die Bemessungs-
grundlage für die Abfertigung einbezogen werden.
✗ Im Falle, dass der Dienstgeber für seine Dienstnehmer monatliche Versi-
cherungsprämien für eine Zusatzpension an eine Pensionskasse leistet oder
Pensionszusagen mittels einer Versicherung rückdeckt, sind diese Zahlungen
nicht in die Bemessungsgrundlage für die Abfertigungsrückstellung zu inklu-
dieren.
Wird jedoch vom Dienstgeber der Dienstnehmeranteil zur Sozialver-
sicherung freiwillig übernommen (= geldwerter Vorteil), wird dies als
Entgeltbestandteil angesehen und ist daher in die Abfertigung ein-
zubeziehen. Auch Prämien für eine Zusatzkrankenversicherung eines
Dienstnehmers, die vom Dienstgeber getragen werden, sind in dessen
Abfertigungsbemessungsgrundlage einzubeziehen.
✗ Bei Schmutzzulagen ist zu unterscheiden, ob diese als Aufwandsentschä-
digung oder Entgeltbestandteil angesehen werden. Stellen diese eine kon-
krete Aufwandsentschädigung dafür dar, dass dem Dienstnehmer durch
die außerordentliche Verschmutzung ein zwangsläufiger Mehraufwand an
Bekleidung und Reinigung entsteht, sind sie in die Abfertigungsrückstellung
nicht einzubeziehen.
Anders ist die Behandlung von Schmutzzulagen, wenn dem Dienst-
nehmer die Arbeitskleidung neben der Schmutzzulage kostenlos zur
Verfügung gestellt und kostenlos gereinigt oder dem Dienstnehmer
pauschal für jede Stunde – unabhängig davon, ob eine außerordent-
liche Verschmutzung vorliegt – eine Schmutzzulage gewährt wird. In
solch einem Fall stellt die Schmutzzulage keine Aufwandsentschädi-
gung, sondern einen Entgeltbestandteil dar und ist daher in die Abfer-
tigungsrückstellungsbemessungsgrundlage einzubeziehen.
✗ Vom Dienstnehmer ausdrücklich freiwillige, einmalige bzw unregelmäßige
Zahlungen werden nicht in die Bemessungsgrundlage der Abfertigungs-
rückstellung inkludiert, solange nicht von einer regelmäßigen Auszahlung
ausgegangen werden kann (5-Jahres-Grenze).
Als Grundregel kann davon ausgegangen werden, dass ab dem 5. Jahr
eine als einmalige, freiwillige bzw außergewöhnliche Prämie bezeich-
nete Zahlung sehr wohl in die Abfertigungsrückstellung einzubeziehen
ist.
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Hinweis
Fälle aus der Praxis
✗ Leistungen Dritter (zB Trinkgelder) und Provisionen von dritter Seite wer-
den generell nicht in die Bemessungsgrundlage für die Abfertigungsrückstel-
lung einbezogen, es sei denn, die Provisionen Dritter werden vom Dienstge-
ber ausbezahlt.
Bestandteile der Bemessungsgrundlage für Jubiläumsgeldrückstellungen
Der Anspruch auf Jubiläumsgelder ist generell in den einzelnen Kollektivver-
trägen geregelt. Betriebsvereinbarungen oder Einzeldienstverträge können
darüber hinaus erweiterte Regelungen beinhalten. Ausgestaltungsmöglich-
keiten liegen in der Anzahl der Dienstjahre, die erreicht werden müssen, dem
Vervielfacher und der Gehaltsbasis (inkl oder exkl Sonderzahlungen, Überstun-
den, Sachbezüge etc). Üblicherweise wird für die Bemessungsgrundlage von
Jubiläumsgeldrückstellungen das Bruttomonatsentgelt exkl Sonderzahlungen
und Überstunden herangezogen.
Bestandteile der Bemessungsgrundlage für Urlaubsrückstellungen
Lösung Praxisfall
Garantiert hingegen der Dienstgeber dem Dienstnehmer aufgrund
einer vertraglichen Vereinbarung Trinkgelder, sind diese sehr wohl in
die Abfertigung einzubeziehen. Dasselbe gilt prinzipiell, wenn Trink-
gelder einen Bestandteil des Arbeitsentgelts darstellen.
Die Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube dient der periodengerechten
Gewinnermittlung. Dadurch, dass ein Mitarbeiter in einem Jahr eine geringere/
höhere Anzahl seiner gesetzlich zustehenden Urlaubstage in Anspruch nimmt,
hat der Dienstgeber die Leistung abzugrenzen und in das nächste Jahr zu trans-
ferieren. Wenn Kollektivverträge, Betriebs- und Einzelvereinbarungen keine
abweichenden Regelungen enthalten, ist generell die Bemessungsgrundlage
für Urlaubsrückstellungen identisch mit jener der Abfertigungsrückstellung.
Das bedeutet, dass alle regelmäßig wiederkehrende Bezüge inklusive anteili-
ge Sonderzahlungen zu berücksichtigen sind.
Nachdem sich Herr Ratlos über die Bemessungsgrundlagen für Per-
sonalrückstellungen informiert hat, teilt er dem Versicherungsmathe-
matiker Herrn Exakt mit, dass für die Pensions- und Jubiläumsgeld-
rückstellung aufgrund der Betriebs- und Einzelvereinbarungen nur das
monatliche Fixgehalt (exkl Sachbezüge, Sonderzahlungen etc) berück-
sichtigt werden muss. Im Falle von Herrn Neu entspricht das einem
Betrag iHv € 2.000.
Außerdem schickt Herr Ratlos eine Tabelle der zu inkludierenden bzw
nicht zu inkludierenden Gehaltsbestandteile für die Bemessungsgrundlage
der freiwilligen Abfertigungs- und der Urlaubsrückstellung. Im
Fall von Herrn Neu sieht die Aufstellung folgendermaßen aus (✓ = zu
inkludieren; ✗= nicht zu inkludieren):
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 149

150
Praxistipp
Fälle aus der Praxis
Bestandteile des Bezugs von Herrn Norbert Neu Abfertigungs- und Urlaubsrückstellung
Laufendes Fixgehalt € 2.000 ✓
Regelmäßige monatliche Prämie (Durchschnitt € 200) ✓
Überstundenpauschale € 500 ✓
Urlaubsgeld und Weihnachtsremuneration ✓
Erfolgsprämie (2x jährlich bis zu € 600) ✓
Einmalige Prämie zur Anwerbung von Personal und Kundenaufträgen
(€ 1.000)
*) sollte diese jedoch innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren jährlich anfallen, ist von einer Regelmäßigkeit
auszugehen ➜ Einberechnung in die Abfertigungs- und Urlaubsrückstellung ab dem 5. Jahr
Bauzulage (Annahme: keine Aufwandsentschädigung) ✓
Erschwerniszulage (Annahme: keine Aufwandsentschädigung) ✓
Feiertagsarbeitsentgelt ✓
Feiertagsarbeitszuschlag ✓
Nachtarbeitszuschlag ✓
Begünstigte Auslandstätigkeit von mehreren Monaten
– laufender Bezug + Sonderzahlung
✓
Firmenhandy (Aufwandsentschädigung) ✗
Fachausbildungskurse im betrieblichen Interesse ✗
Firmenwagen, Sachbezug € 600 ✓
Pensionszusage ✗
Jubiläumsgeld ✗
Freiwillige, vertragliche Abfertigung (für diese wird die Rückstellung
berechnet)
✗
Weihnachtsgutscheine an alle Mitarbeiter ✗
Benutzung vom firmeneigenen Fitnesscenter ✗
Teilnahme am Betriebsausflug ✗
Hinweis
➼
Sollte die „Stabil und Sicher GmbH“ einen Jahresabschluss nach IFRS
erstellen, ist für die Berechnung der Personalrückstellungen IAS 19
anzuwenden. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen für Personalrück-
stellungen gibt es im Wesentlichen keine Unterschiede zum UGB.
Jedoch benötigen Versicherungsmathematiker für die Rückstellungs-
berechnung nach IAS 19 zusätzlich die zu erwartenden Gehaltssteige-
rungen (kollektivvertraglich, qualitäts-, karrierebezogen, außertourlich
etc) der Mitarbeiter. Die Einbeziehung außertourlicher, karrierebezo-
gener Gehaltssteigerungen macht für die betroffenen Arbeitnehmer
eine Karriereplanung erforderlich.
Eine detaillierte, alphabetische Aufstellung einzelner Lohn- bzw Gehalts-
bestandteile, die in die Bemessungsgrundlage für die Höhe der Abfer-
tigungs- und Urlaubsrückstellung einbezogen bzw nicht einbezogen
werden, können Sie gerne unter rw-praxis@lexisnexis.at anfordern.
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at
✗ *)

Zusammenfassung
Gastbeitrag: Mag. (FH) Daniela Wunsch
Der Sachverhalt
Fälle aus der Praxis
Welche Lohn- bzw Gehaltsbestandteile beeinflussen die Ansprüche eines
Dienstnehmers und bilden somit die Basis für die Berechnung der Personal-
rückstellungen? Vorweg kann man festhalten, dass Kollektivverträge, Betriebs-
und Einzelvereinbarungen genauere bzw günstigere Regelungen für den
Dienstnehmer treffen. Vor allem Regelungen hinsichtlich Firmenpensionen müs-
sen im Einzelfall genau bewertet werden. Für Jubiläumsgeldrückstellungen gilt,
dass in der Praxis zumeist das Bruttomonatsentgelt exkl Sonderzahlungen und
Überstunden als Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Für Abfertigungs-
und Urlaubsgeldrückstellungen gibt es hingegen aufgrund der Rechtsprechung
genauere Regelungen, welche Bestandteile in die Bemessungsgrundlage für
die Rückstellungsberechnungen zu inkludieren sind und welche nicht.
Gutscheine – Verbuchung und Umsatzsteuer
n RWP 2008/41, 151
Mittlerweile gehört die Ausgabe von entgeltlichen und unentgeltlichen Gutscheinen in den verschiedensten Formen
nicht nur im Handel zur alltäglichen Unternehmenspraxis. Doch nach wie vor stellt die bilanzielle Berücksichtigung
von Gutscheinen einen häufig diskutierten Sachverhalt dar. Hierbei stellen sich die Fragen, wie der bilanzielle Ausweis
und die Bewertung erfolgen soll, ab wann ein Umsatz realisiert werden darf bzw wann ein umsatzsteuerbarer Vorgang
vorliegt?
Beispiel
Das Weihnachtsgeschäft steht vor der Tür und die Geschäftsführung der Parfü-
merie „Düfte, die glücklich machen GmbH“ entschließt sich dazu, eine Verkaufs-
förderungsaktion zu starten, um das Weihnachtsgeschäft optimal auszunützen.
Es sollen Gratisgutscheine mittels österreichischer Tages- und Fachzeitschriften
verteilt werden. Einerseits werden Gratisgutscheine mit Rabattversprechen
ausgegeben, die den Kunden – unter Vorlage des Gutscheines – ab einem
Einkaufswert von € 250 eine Ermäßigung iHv € 70 ermöglichen. Andererseits
werden Gratisgutscheine ohne Rabattversprechen ausgeteilt, bei denen die
Kunden am 20. 12. 2008 einen 20 ml-Flakon des neuen Uni-Sex-Duftes „Pure
Sensation“ gratis erhalten – solange der Vorrat reicht. Dafür kauft die „Düfte,
die glücklich machen GmbH“ 150 Stück 20 ml-Flakons des neuen Duftes um
insgesamt € 1.050 ein. Zusätzlich wird der Druck der diesjährigen Weihnachtskaufgutscheine
von der Geschäftsführung veranlasst, da Parfümeriegutscheine
beliebte Weihnachtsgeschenke darstellen. Diese Kaufgutscheine weisen eine
Gültigkeit von einem Jahr ab Ausstellungsdatum auf.
Susi Schnell, eine langjährige Stammkundin der „Düfte, die glücklich
machen GmbH“, kauft am 2. 12. 2008 für ihre Schwester als Weih-
nachtsgeschenk Kaufgutscheine im Wert von € 200 ein. Ihre Schwester
löst am 10. 1. 2009 die Gutscheine ein, indem sie Waren iHv € 249,90
bei der „Düfte, die glücklich machen GmbH“ einkauft.
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 151

152
Fälle aus der Praxis
Gertrude Genau ist Buchhalterin und Bilanziererin der „Düfte, die glücklich
machen GmbH“ und stellt sich nun folgende Fragen:
✔ Wie und vor allem wann müssen einerseits die Kauf- und andererseits die
Gratisgutscheine in den Büchern der bilanzierenden „Düfte, die glücklich
machen GmbH“ erfasst werden?
✔ Wie soll mit dem verlorenen Gutschein von Viktor Vergesslich umgegangen
werden?
Welche Arten von Gutscheinen können unterschieden werden?
Kaufgutscheine
Gratisgutscheine
Viktor Vergesslich hat von seiner Lebensgefährtin Gutscheine im Wert von
€ 150 erhalten. Diese wurden ebenfalls am 2. 12. 2008 eingekauft. Allerdings
kann Viktor Vergesslich die Gutscheine innerhalb der einjährigen
Gültigkeitsdauer nicht mehr auffinden, weswegen der Gutschein verfällt.
Am 5. 12. 2008 kauft Silvia Sparsam Waren im Wert von € 300 bei der
„Düfte, die glücklich machen GmbH“ ein und löst einen Gratisgutschein
mit Rabattversprechen ein.
Kaufgutscheine können die verschiedensten Formen und Ausprägungen aufweisen.
Es gibt sie in Münz- oder Papierform, mit oder ohne Ablaufdatum. Gemein
haben sie jedoch alle, dass sie einen bestimmten wertmäßigen Betrag aufweisen,
um den diverse Waren eines Unternehmens eingekauft werden können.
Teilweise kann es in der Praxis auch vorkommen, dass beim Bezug höherer
Gutscheinsummen, Ermäßigungen erstattet werden. Dies bedeutet, dass der
Gutscheinkäufer einen geringeren Betrag bezahlen muss, als die Gutscheine
tatsächlich wertmäßig verbriefen.
Gratisgutscheine dienen prinzipiell Werbezwecken. Es kann hierbei zwischen
Gratisgutscheinen mit oder ohne Rabattversprechen unterschieden werden.
Gratisgutscheine mit Rabattversprechen
Diese Art von Gutscheinen ist an eine bestimmte Umsatzhöhe gebunden. Nur
wenn diese überschritten wird, kann der Gutschein eingelöst werden. Diese
Gutscheinart lässt sich mit einem zukünftigen Rabatt vergleichen. Der Zweck
der Ausgabe eines Gratisgutscheines mit Rabattversprechen ist die Erzielung
eines Geschäftsabschlusses.
Gratisgutscheine ohne Rabattversprechen
Bei Gratisgutscheinen ohne Rabattversprechen verspricht das ausgebende
Unternehmen den Kunden Geschenke, wenn sie zB an einem bestimmten
Tag in das jeweilige Geschäft kommen. Häufig werden solche Gutscheinaktionen
mit dem Satz „Solange der Vorrat reicht“ verknüpft. Ziel eines derartigen
Gutscheines ist es, potenzielle Kunden in das Geschäft zu locken, wobei
keine Umsatzverpflichtung im Zusammenhang mit der Gutscheineinlösung
besteht.
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at

Wie werden Gutscheine bilanziell behandelt?
Kaufgutscheine
Praxistipp
➼
Fälle aus der Praxis
Es ist umstritten, ob Kaufgutscheine als Verbindlichkeit oder als Rückstellung
auszuweisen sind. Die herrschende Meinung sowie die EStR 2000 Rz 3479
vertreten die Ansicht, dass die Ausgabe von Kaufgutscheinen in der Bilanz
als Verbindlichkeit im Ausmaß der drohenden Belastung zu erfassen ist, da
sowohl der Grund als auch die Höhe der rechtlich entstandenen Verpflichtungen
am Bilanzstichtag feststehen. Im Allgemeinen liegt eine Verbindlichkeit
vor, wenn sich ein Gläubiger auf einen durchsetzbaren, quantifizierbaren und
wirtschaftlich belastbaren Anspruch gegen ein Unternehmen berufen kann. Ihre
Höhe und ihre Existenz stehen fest und sie kann sowohl in einer Sach- als auch
Geldleistung bestehen. Lediglich die Fälligkeit ist noch unbestimmt.
Im Gegensatz dazu gibt es in der Literatur jedoch auch Meinungen, die die
Ausgabe von Kaufgutscheinen als Rückstellungsposten ansehen. Begründet
wird dies dadurch, dass es bei Kaufgutscheinen durchaus üblich sein kann,
dass diese aus den verschiedensten Gründen – wie zB Verlust oder Verfall
– nicht eingelöst werden. Daher kann angenommen werden, dass die Höhe
des Passivpostens ungewiss ist. Dieses Kriterium der Ungewissheit stellt den
Unterschied zur klassischen Verbindlichkeit dar. § 198 Abs 8 Z 1 UGB definiert
die Verbindlichkeitsrückstellungen als „ungewisse Verbindlichkeiten, die wahrscheinlich
oder sicher sind, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes
ihres Eintrittes unbestimmt sind“.
In der Praxis empfiehlt sich der Argumentation der EStR 2000 zu folgen
und die Kaufgutscheine bilanziell als Verbindlichkeitsposten zu behan-
deln. Darüber hinaus entfällt bei Verbindlichkeiten im Gegensatz zu
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr die steuerli-
che Anerkennung von nur 80 % des Teilwerts (§ 9 Abs 5 EStG).
Die Bewertung einer Verbindlichkeit hat gem § 211 Abs 1 UGB mit dem
Rückzahlungsbetrag zu erfolgen. Darunter ist jener Betrag zu verstehen, der
vom Unternehmen künftig zur Erfüllung der Verbindlichkeit aus der Sicht des
Bewertungszeitpunkts aufgewendet werden muss. Hierbei stellt uns jedoch das
imparitätische Realisationsprinzip vor Probleme, weil der Rückzahlungsbetrag
zum Zugangszeitpunkt (auch wenn er höher ist als der Rückzahlungsbetrag zum
Bilanzstichtag) die Bewertungsuntergrenze bildet.
Eine in der Praxis brauchbare Lösung hat der BFH im Rahmen von Gutscheinmünzen
gefunden: Er erachtet – in Anlehnung an die Gewährleistungsrückstellung
– eine pauschale Bewertung der Verbindlichkeit für Gutscheinmünzen für
sachgemäß, da diese zu einem zutreffenderen Bild der Vermögensverhältnisse
des Unternehmens führe, obwohl dies eine Ausnahme vom Grundsatz der
Einzelbewertung darstellt. Ein derartig pauschales Bewertungsverfahren ist vor
allem dann notwendig, wenn bei einem Gesamtbestand gleichartiger Verbindlichkeiten
mit jeweils geringerem Nennwert, diejenigen Verbindlichkeiten, die
mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden müssen,
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 153

154
Praxistipp
Hinweis
Fälle aus der Praxis
➼
individuell nicht bestimmbar sind, weil zB die Person des Forderungsinhabers
oder der Zeitpunkt der Forderungsbegründung unbekannt ist.
Im Falle einer Rückstellungsbildung hat die Bewertung gem § 211 Abs 1 UGB
unter Beachtung des Vorsichtsprinzips nach vernünftiger unternehmerischer
Beurteilung zu erfolgen.
Der gebildete Passivposten (Verbindlichkeit oder Rückstellung) kann nur dann
erfolgswirksam aufgelöst werden, wenn mit einer nahezu sicheren Wahrscheinlichkeit
keine Inanspruchnahme mehr zu erwarten ist, das Ablaufdatum
überschritten wurde und keine kulanzmäßige Einlösung erfolgt bzw der Unternehmer
eine Zahlung verweigern kann und will. Im Falle eines Verbindlichkeitspostens
muss laut BFH der aufzulösende Betrag anhand eines zumindest
fünfjährigen Erfahrungszeitraums geschätzt werden, getrennt nach den Jahren
ihrer tatsächlichen rechtlichen Entstehung. Im Falle, dass keine genaueren Aufzeichnungen
bestehen, kann die Wertermittlung anhand des Inventurbestands,
des Werts der ausgegebenen Gutscheine zum jeweiligen Bilanzstichtag, den
hiernach als wahrscheinlich anzusehenden Jahresumsätzen und auf der Grundlage
der Vorjahreserfahrungen geschätzt werden.
Für die Auflösung der gebildeten Passivposten empfiehlt es sich Aufzeichnungen
über die Ausgabe von Kaufgutscheinen und deren möglichen
Verfall zu führen.
Im Rahmen der Umsatzsteuer stellt die Ausgabe von Kaufgutscheinen einen
nicht steuerbaren Geschäftsvorgang dar, da eine konkrete Gegenleistung fehlt.
Daher ist die Ausgabe von Kaufgutscheinen nicht umsatzsteuerpflichtig und der
Käufer des Gutscheins ist – im Falle der Unternehmereigenschaft – nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Sobald jedoch der Gutschein gegen Waren eingelöst
wird, führt die Verschaffung der Verfügungsmacht über die Gegenstände
bzw deren Lieferung zur Umsatzsteuerverbuchung.
Wird ein Gutschein bereits für die spätere Einlösung gegen eine
bestimmte Ware ausgegeben, dh die Ware ist im Gutschein definiert,
unterliegt bereits der Gutscheinverkauf der umsatzsteuerlichen Anzah-
lungsbesteuerung.
Im Falle von Kaufgutscheinen, die einen höheren Wert verbriefen, als der
Käufer dafür gezahlt hat, wird als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage
nicht der Nennwert des Gutscheins, sondern der Betrag, den der Abnehmer
für den Gutschein tatsächlich bezahlt hat, herangezogen. Die Minderung der
Bemessungsgrundlage entspricht einem Rabatt, der nachgewiesen werden muss.
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at

Lösung Beispiel
Hinweis
Gratisgutscheine mit Rabattversprechen
Fälle aus der Praxis
Für die beiden verkauften Gutscheine am 2. 12. 2008 hat Gertrude
Genau folgende Verbuchung vorzunehmen:
Buchung: Zahlungsmittelkonto € 350,00
Sonstige Verbindlichkeit oder
Sonstige Rückstellung
€ 350,00
Im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins durch die Schwester von
Susi Schnell am 10. 1. 2009, muss Gertrude Genau folgende Buchung
unter Berücksichtigung einer 20%igen Umsatzsteuer vornehmen:
Buchung: Sonstige Verbindlichkeit
oder Sonstige Rückstellung
€ 200,00
Zahlungsmittelkonto € 49,90
Erlöse € 208,25
Umsatzsteuer € 41,65
Durch diese Verbuchung bleibt der Erlös in jenem Geschäftsjahr, in dem
der Leistungsaustausch stattfindet. Der Erwerb des Gutscheins bewirkt
lediglich eine Bestandskontenbuchung.
Im Fall des Viktors Vergesslich würde Frau Gertrude Genau im Zuge der
Jahresabschlusserstellung für das Folgejahr 2009 folgende Ausbuchung
vornehmen:
Buchung: Sonstige Verbindlichkeiten
oder Sonstige Rückstellung
€ 150,00
Sonstige Erlöse (übrige) € 150,00
Im Falle eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners wird die Handelsware
beim Einkauf als Betriebsausgabe erfasst. Des Weiteren wird die Einnahme
aus dem Gutscheinverkauf erfasst. Da im Zeitpunkt des Gutscheinverkaufs
Bargeld fließt, führt dies bereits zur Umsatzsteuerpflicht.
Im Zeitpunkt der Gutscheineinlösung wird nur noch jener Umsatz als
Betriebseinnahme erfasst, der den Wert des Gutscheins übersteigt und
es besteht nur noch für diesen übersteigenden Betrag Umsatzsteuerpflicht.
Im Falle von Gratisgutscheinen mit Rabattversprechen sind die Einlösung sowie
die Betragshöhe unsicher. Daher stellt sich die Frage, ob Gertrude Genau im
Zusammenhang mit solch einem Sachverhalt eine Rückstellung einzubuchen
hat. Gem § 201 Abs 2 Z 5 UGB sind Aufwendungen und Erträge unabhängig
vom Zeitpunkt der entsprechenden Zahlungen zu berücksichtigen. Daher muss
geklärt werden, ob mit Ausgabe des Gratisgutscheins bereits ein Aufwand
wirtschaftlich verursacht wurde. Dies ist generell zu bejahen und spricht für eine
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 155

156
Hinweis
Fälle aus der Praxis
aufwandswirksame Rückstellungsverbuchung im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe.
Allerdings würde eine derart exzessive Auslegung des Vorsichtsprinzips
zu weit gehen, weswegen im österreichischen Bilanzrecht die Meinung vertreten
wird, dass bei der Ausgabe von Gratisgutscheinen mit Rabattversprechen
keine Rückstellungen zu bilden sind. Dies ist jedoch nur unter der
Voraussetzung möglich, dass künftige Aufwendungen eindeutig zukünftigen
Erträgen zugerechnet werden können. Die zukünftigen Erträge müssen dabei
mit hoher Wahrscheinlichkeit anfallen, jedoch noch nicht sicher sein.
Eine weitere Frage bei der Ausgabe von Gratisgutscheinen mit Rabattversprechen
ist die mögliche Notwendigkeit der Bildung einer Drohverlustrückstellung.
Die Höhe des rückzustellenden Betrags ergibt sich dafür aus dem zu
erwartenden Verlust des nicht bilanzwirksamen schwebenden Geschäfts, der
aufgrund der gegebenen Marktverhältnisse und -entwicklungen als wahrscheinlich
angenommen werden kann. Dies entspricht der Differenz zwischen dem
Wert der eigenen Leistung und dem Wert der versprochenen, noch ausstehenden
Gegenleistung. Bei Gratisgutscheinen mit Rabattversprechen besteht
jedoch das Problem, dass zum Abschlussstichtag nicht bestimmt werden kann,
ob aus der zukünftigen Gutscheineinlösung ein wahrscheinlicher oder sicherer
Verlust entstehen könnte. Schließlich ist zum Zeitpunkt der Gutscheinausgabe
noch ungewiss, welche Produkte bei der Gutscheineinlösung gekauft werden.
Aus diesem Grund ist kein Passivposten anzusetzen. Die Gutscheine werden
daher erst bei der Einlösung im Sinne eines Sofortrabattes vom Kaufpreis
abgezogen, so dass nur mehr der zu zahlende Differenzbetrag zu buchen ist.
Somit wird der Ausweis von Aufwand und dem dazugehörigen Ertrag in unterschiedlichen
Bilanzierungsperioden verhindert.
Fällt die Ausgabe von Gratisgutscheinen mit Rabattversprechen und deren
Einlösung in zwei verschiedene Wirtschaftsjahre, wird die Gutscheinausgabe
– wie bereits erwähnt – nicht bilanzmäßig erfasst. Daher entfällt auch eine
Erläuterung im Anhang. Denkbar wäre jedoch eine Anmerkung bezüglich der
Gutscheine mit Rabattversprechen innerhalb des Lageberichts.
Umsatzsteuerlich stellen Gutscheine mit Rabattversprechen keinen steuerlich
relevanten Sachverhalt dar. Der relevante Umsatzsteuertatbestand wird erst
bei Abschluss eines zukünftigen Geschäfts realisiert. Als Bemessungsgrundlage
wird der tatsächliche Preis des Geschäfts – der bereits um den Gutschein
vermindert wurde – herangezogen. Einem Gutscheinkäufer, dem die Unternehmereigenschaft
zukommt, bleibt jedoch der komplette Vorsteuerabzug der
bezogenen Waren erhalten.
Gemäß den UStR 2000 Rz 2394 muss für die Minderung der Bemes-
sungsgrundlage ein Zusammenhang zwischen Gutscheinausstellung
und dem nachfolgenden Umsatz herrschen. Das ist beispielsweise der
Fall, wenn ein Möbelhersteller Gutscheine ausgibt, die die Endverbrau-
cher beim Kauf seiner Möbel in jedem Möbelhaus einlösen können.
Wird hingegen der mit dem eingelösten Gutschein verbundene finanzi-
elle Aufwand vom Unternehmer aus allgemeinem Werbeinteresse getra-
gen, liegt ein solcher Zusammenhang nicht vor. In solch einem Fall darf
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at

Fortsetzung Lösung Beispiel
Hinweis
Gratisgutscheine ohne Rabattversprechen
Fälle aus der Praxis
die Bemessungsgrundlage nicht vermindert werden, sondern es muss
eine separate Erfassung des Geschäftsvorfalles durchgeführt werden.
Als Beispiel nennen die UStR ein Kaufhaus, welches Gutscheine an
Kunden zum Besuch eines in dem Kaufhaus gelegenen Friseurs verteilt.
Das Ziel der Gutscheinausgabe ist, dass die Kaufhauskunden aus Anlass
des ermäßigten Friseurbesuchs auch im restlichen Kaufhaus Einkäufe
tätigen. Welche Dokumente zum Nachweis der Voraussetzungen für
die Minderung der Bemessungsgrundlage erforderlich sind, können
Sie den UStR 2000 Rz 2399 entnehmen.
Für den Gratisgutschein mit Rabattversprechen, der von Silvia Spar-
sam am 5. 12. 2008 eingelöst wurde, hat Gertrude Genau im Zeitpunkt
der Einlösung folgende Verbuchung unter Berücksichtigung von 20 %
Umsatzsteuer vorzunehmen:
Buchung: Zahlungsmittelkonto (vermindert
um den Gutschein)
Erlöse (vermindert um den
Gutschein)
Umsatzsteuer (berechnet von
verminderter Bemessungsgrundlage)
€ 230,00
€ 191,67
€ 38,33
Im Falle eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners wird der Einkauf der Handelsware
als Betriebsausgabe erfasst. Die Ausgabe von Gratisgutscheinen
mit Rabattversprechen wird nicht berücksichtigt. Erst die aus dem
Warenverkauf resultierende Betriebseinnahme wird – vermindert um
die Gutscheineinlösung – erfasst und löst die Umsatzsteuerpflicht aus.
Bei Gratisgutscheinen ohne Rabattversprechen kann davon ausgegangen wer-
den, dass im Regelfall alle gelagerten Geschenke tatsächlich ausgegeben wer-
den. Daher sind sowohl der Wert der geschenkten Ware sowie der Zeitpunkt
ihrer Ausgabe als sicher und bestimmbar anzusehen. Dies führt zu einer Verbindlichkeit
im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe bzw im Zeitpunkt der wirtschaftlichen
Verursachung.
Umsatzsteuerlich stellen Gutscheine ohne Rabattversprechen keinen steuerlich
relevanten Sachverhalt dar, da Geschenke nicht steuerbar sind.
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 157

158
Fortsetzung Lösung Beispiel
Hinweis
Zusammenfassung
Fälle aus der Praxis
Gertrud Genau hat daher zuerst den normalen Wareneinkauf der 150
Stück 20 ml-Flakons des Uni-Sex-Duftes „Pure Sensation“ zu verbu-
chen:
Buchung: HW-Einsatz oder HW-Vorrat € 1.050,00
Verbindlichkeiten L+L € 1.050,00
Im Zeitpunkt der Ausgabe der 150 Gutscheine für jeweils 1 Stück des
20 ml-Flakons des Uni-Sex-Duftes „Pure Sensation“, muss Frau Genau
folgende Verbuchung vornehmen:
Buchung: Sonstiger Aufwand
(Werbeaufwand)
€ 1.050,00
Sonstige Verbindlichkeit € 1.050,00
Die Verbindlichkeit ist aufzulösen, wenn die Einlöseverpflichtung der
ausgegeben Papiere erloschen ist. Im Fall der „Düfte, die glücklich
machen GmbH“ hat Frau Gertrude Genau nach dem 20. 12. 2008 die
Verbindlichkeit wie folgt aufzulösen, da nach diesem Tag keine Einlösung
der Gratisgutscheine ohne Rabattversprechen mehr möglich ist.
Buchung: Sonstige Verbindlichkeit € 1.050,00
Sonstige Erlöse (übrige) € 1.050,00
Das bedeutet, dass spätestens nach der Inventur aus diesem Vorgang
insgesamt ein Aufwand von € 1.050 in den Büchern erfasst ist.
Im Falle eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners wird der Einkauf der zu
verschenkenden Ware als Betriebsausgabe erfasst. Die Ausgabe von
Gratisgutscheinen ohne Rabattversprechen hat ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner
nicht zu berücksichtigen. Da im Zeitpunkt der Gutscheineinlösung
kein Bargeld fließt, ist keine Betriebseinnahme zu erfassen.
Darüber hinaus entfällt die Umsatzsteuerpflicht, da Geschenke nicht
steuerbar sind.
Kaufgutscheine werden als Verbindlichkeit oder Rückstellung im Zeitpunkt der
Gutscheinausgabe erfasst. Erst im Falle der Einlösung erfolgen die Umsatz-
realisierung bzw die Verbindlichkeits-/Rückstellungsauflösung sowie die
umsatzsteuerliche Erfassung. Gratisgutscheine mit Rabattversprechen werden
erst im Zeitpunkt der Einlösung bilanziell erfasst. Hierfür wird der Umsatz um
den Rabatt in der Form des Gutscheins vermindert. Gratisgutscheine ohne
Rabattversprechen werden im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe aufwandswirk-
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Rechnungswesen & Steuern
Die Autorin:
Mag. (FH) Daniela Wunsch ist Berufsanwärterin in der Steuer & Service Steuerberatungs GmbH in Wien
und schwerpunktmäßig mit der Erstellung von Jahresabschlüssen von Kapitalgesellschaften beschäftigt.
Gastbeitrag: Mag. Peter Mayr
Die umsatzsteuerliche Behandlung von
Software im Unternehmensbereich
1. Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung
1.1. Softwarelizenzverträge
1.2. Softwarevertrag
n RWP 2008/42, 159
Im folgenden Beitrag wird ein Überblick über die umsatzsteuerliche Behandlung des Softwareverkaufs gegeben.
Insbesondere wird hier die herrschende Meinung im Bereich der Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung
dargestellt. Des Weiteren wird auf die umsatzsteuerliche Behandlung eines Softwareverkaufs mit anschließender
Anpassung beim Erwerber eingegangen.
sam als Verbindlichkeit erfasst. Dies stellt jedoch keinen steuerlich relevanten
Sachverhalt dar. Im Zeitpunkt der Gutscheineinlösung ist die eingestellte
Verbindlichkeit aufzulösen.
Liegen dem Rechtsgeschäft Softwarelizenzverträge, also zeitlich begrenzte Nutzungseinräumungen
für den eigenen Bedarf, zugrunde, liegt unstrittig eine sonstige
Leistung vor. Diese Leistung ist wohl unter § 3a Abs 10 Z 1 UStG als Katalogleistung
einzuordnen, die im B-2-B-Bereich am „Empfängerort“ steuerbar ist.
Bei Leistungserbringung an Nichtunternehmer unterliegen solche Leistungen
hingegen der österreichischen Umsatzsteuer, ausgenommen der private Kunde
hat keinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet.
Wickeln daher österreichische Unternehmer solche Geschäfte mit ausländischen
unternehmerischen Vertragspartnern (Kunden) ab, so sind diese Leistungen in
Österreich nicht steuerbar und können somit ohne österreichische Umsatzsteuerbelastung
abgerechnet werden.
Liegen hingegen kaufähnliche Gestaltungen vor, so ist zu beurteilen, ob es sich
bei der gegebenen Leistung um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt.
Nach Meinung der Finanzverwaltung (vgl UStR 2000 Rz 586f) ist bei der Beurteilung
einerseits zwischen einer sogenannten Standard- und Individualsoftware
und andererseits zwischen der Übertragungsform zu unterscheiden.
Unter Standardsoftware ist in diesem Zusammenhang eine bereits für den Markt
konzipierte fertige Software zu verstehen. Es handelt sich somit um serienmäßig
hergestellte Gegenstände, die von jedem beliebigen Käufer erworben und ver-
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 159

160
Praxistipp
Rechnungswesen & Steuern
wendet werden können. Als Beispiel hierfür sind Software für Heimcomputer,
Computerspiele und Standardpakete zu verstehen.
Demgegenüber liegt eine nicht standardisierte Software dann vor, wenn diese
speziell nach den Anforderungen des Anwenders erstellt wird oder eine bereits
vorhandene Software den Bedürfnissen des Anwenders individuell angepasst
wird.
Grundsätzlich liegt beim „Verkauf“ von Software wiederum eine Katalogleistung
vor (§ 3a Abs 10 Z 6 UStG – Überlassung von Know-how etc), ausgenommen
der Verkauf von Standardsoftware erfolgt auf einem körperlichen
Datenträger, was steuerlich als Lieferung gesehen wird.
Zusammengefasst bedeutet dies, dass bei Fakturen österreichischer Unternehmer
an ausländische unternehmerische Kunden grundsätzlich wiederum
eine nicht steuerbare Katalogleistung vorliegt. Lediglich bei der Lieferung
von Standardsoftware auf körperlichen Datenträgern liegt eine in Österreich
steuerbare Lieferung vor, welche unter den Voraussetzungen des § 7 UStG
bzw des Art 7 BMR steuerfrei gestellt werden kann. Insbesondere ist daher für
solche Lieferungen auch ein Ausfuhr- oder Beförderungsnachweis und Versendungs-
sowie ein Buchnachweis entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen
zu erbringen.
Zur Vermeidung von Risken iZm dem Ausfuhr- und Buchnachweis sollte
– wenn möglich – auch Standardsoftware auf elektronischem Wege (per
E-Mail, Internet etc) nicht steuerbar an unternehmerische Auslandskun-
den übertragen werden. Diesbezüglich besteht nicht das Risiko, die
Steuerfreiheit aufgrund von Mängeln bei Nachweisen zu verlieren.
2. Sonderfall von Verkauf von Standardsoftware auf Datenträgern mit
anschließender Anpassung beim Erwerber
Hinweis
➼
Nach der Entscheidung des EuGH in der Rs „Levob“ ist die Überlassung der auf
einem Datenträger gespeicherten Standardsoftware und deren anschließende
Anpassung an die besonderen Bedürfnisse des Erwerbers (inklusive Installation)
als einheitliche Leistung anzusehen, auch wenn dafür getrennte Preise gezahlt
werden.
Diese einheitliche Leistung qualifiziert der EuGH dann als Dienstleistung, wenn
die Anpassung aufgrund ihres Umfangs, ihrer Dauer und der Kosten einen entscheidenden
Teil der Leistung ausmacht.
Der EuGH vergleicht diese Dienstleistung mit der eines Ingenieurs (Katalogleistung),
sodass in diesem Fall ebenfalls der Leistungsort am Empfängerort bei
B-2-B-Umsätzen zu sehen ist.
Im Regelfall wird davon auszugehen sein, dass diese nicht steuerbaren
Auslandsumsätze an ausländische Unternehmer zu keiner umsatzsteuerlichen
Registrierung des österreichischen Unternehmers im Ausland
führen, sondern es wird die Steuerschuld (sofern nach ausländischem
Recht gegeben) auf den ausländischen Leistungsempfänger übergehen.
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at

Rechnungswesen & Steuern
Der Autor:
Mag. Peter Mayr ist Prokurist und Steuerberater der KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Linz. Er ist für den
Bereich Umsatzsteuer verantwortlich und als Leiter des VAT tax teams (KPMG Österreich) mit nationalen
und internationalen Umsatzsteuerthemen bestens vertraut. Mitglied der Prüfungskommission für Steuerberater
der Kammer der WT, Landesstelle OÖ; Seminarvortragender, Fachautor.
Die Rückstellung für Abfertigungen
In der Rechnung empfiehlt sich daher neben der Angabe der UID-Nummer
des ausländischen Kunden (sofern vorhanden) auch ein Hinweis
auf den Übergang der Steuerschuld (Reverse Charge). Die Angabe der
ausländischen UID des EU-Kunden ist auch deshalb zu empfehlen, da
dadurch die Unternehmereigenschaft des Abnehmers und somit der
„ausländische Leistungsort“ dokumentiert sind.
n RWP 2008/43, 161
Häufig haben Arbeitnehmer bei der Auflösung von Dienstverhältnissen Anspruch auf Auszahlung einer Abfertigung in
Abhängigkeit der vorangegangenen Dauer des Arbeitsverhältnisses. Für Dienstverhältnisse, welche nach dem 31. 12.
2002 abgeschlossen wurden, gilt nunmehr das neue Mitarbeitervorsorgesystem. Bei der betrieblichen Mitarbeitervorsorge
handelt es sich um ein beitragsorientiertes System. Der Arbeitgeber leistet für seine Mitarbeiter monatlich 1,53 %
der Lohnsumme an eine Mitarbeitervorsorgekasse, welche ihrerseits die Verpflichtung zur Zahlung von Abfertigungen
an die Mitarbeiter hat. Die für die jeweilige Dienstzeit anfallenden Beiträge stellen im jeweiligen Geschäftsjahr einen
Aufwand dar. Die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung ist daher in diesem Fall nicht mehr gegeben.
Die Bildung einer Rückstellung ist notwendig, wenn Mitarbeiter im Unternehmen
beschäftigt sind, die vor dem 1. 1. 2003 ins Unternehmen eingetreten
und nicht in das neue Abfertigungssystem gewechselt sind oder wenn diese ab
einem bestimmten Stichtag in das neue Abfertigungssystem übergetreten sind
und mit ihren Altansprüchen weiterhin im alten System verbleiben. Zusätzlich
ist die Bildung einer Rückstellung dann erforderlich, wenn durch Kollektivvertrag,
Betriebs- oder Einzelvereinbarungen über das gesetzliche Ausmaß
hinaus Abfertigungen gewährt werden. Dies ist beispielsweise bei Banken und
Versicherungen der Fall.
Da der Abfertigungsaufwand bereits während der Dauer der Betriebszugehörigkeit
wirtschaftlich verursacht wird (und nicht erst im Zeitpunkt der Auszahlung),
ist zum Zweck der periodengerechten Gewinnermittlung eine entsprechende
Abgrenzung in Form einer Rückstellung vorzunehmen. In § 198 Abs 8
Z 4 lit a UGB wird diese Rückstellung explizit als Beispiel für eine Rückstellung
genannt: „Rückstellungen sind insbesondere zu bilden für … Anwartschaften
auf Abfertigungen …“.
Zusätzlich sieht § 211 Abs 2 UGB Bewertungsvorschriften für die Berechnung
der Rückstellung vor: „Rückstellung für laufende Pensionen und Anwartschaften
auf Pensionen sowie ähnliche Verpflichtungen sind mit dem sich nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen ergebenden Betrag anzusetzen. Anwart-
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 161

162
Rechnungswesen & Steuern
Die Abfertigungsrückstellung im Unternehmensrecht
Praxistipp
Hinweis
➼
maßgebender Abfertigungsanspruch x
schaften auf Abfertigungen sind entsprechend zu bewerten, wobei jedoch
vereinfachend auch ein bestimmter Prozentsatz der fiktiven Ansprüche zum
jeweiligen Bilanzstichtag angesetzt werden darf, sofern dagegen im Einzelfall
keine erheblichen Bedenken bestehen.“
§ 211 UGB legt fest also, dass Abfertigungsrückstellungen grundsätzlich nach
versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten sind.
Gemäß Fachgutachten KFS/RL 2/3 kann die im Internationalen Rech-
nungslegungsstandard (IAS) 19 vorgeschriebene Methode zur Berech-
nung der Pensions- und Abfertigungsverpflichtungen als eine anerkann-
te versicherungsmathematische Methode angesehen und daher auch
für den unternehmensrechtlichen Abschluss herangezogen werden.
Dies erscheint vor allem dann sinnvoll, wenn sich das Unternehmen in
einem Konzernverbund, der IFRS-Zahlen veröffentlicht, befindet.
Vielfach wird jedoch eine Berechnung nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen durch eine große Zahl von unbekannten Einflussfaktoren
erschwert. Aus diesem Grund schlägt der Fachsenat für Handelsrecht und Revision
des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Revision der Kammer
der Wirtschaftstreuhänder in seinem Fachgutachten KFS/RL 2 („Grundsätze
ordnungsgemäßer Bilanzierung von Abfertigungsverpflichtungen nach den Vorschriften
des Rechnungslegungsgesetzes“) eine – einfacher durchzuführende
– finanzmathematische Berechnung vor.
Die Fachgutachten können auf den Homepages der Kammer
(www.kwt.or.at) oder des Instituts österreichischer Wirtschaftsprüfer
(www.iwp.or.at) abgerufen werden.
Finanzmathematisch wird die Abfertigungsrückstellung folgendermaßen
berechnet:
Renten-Endwertfaktor für die bisherige Dienstzeit
Renten-Endwertfaktor für die gesamte Dienstzeit
Der maßgebende Abfertigungsanspruch ist grundsätzlich dem § 23 AngG
(§ 2 ArbAbfG, der die Abfertigung für Arbeiter regelt, verweist auf § 23 AngG)
zu entnehmen. Zusätzlich werden bspw im Kollektivvertrag für Angestellte der
Banken und Bankiers weitere Abfertigungsansprüche definiert. Auch Dienstver-
träge können weitere Abfertigungsansprüche enthalten, dabei sind jedoch nur
für den Dienstnehmer günstigere Vereinbarungen zulässig. Welche Bestandteile
wie zB das Brutto-Monatsgehalt, anteilige Sonderzahlungen, Sachbezüge und
dergleichen in die Bemessungsgrundlage der Abfertigung einfließen, können
Sie ab Seite 143 nachlesen.
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Hinweis
Beispiel 1
Rechnungswesen & Steuern
Die Festlegung der übrigen Parameter Renten-Endwertfaktoren, Rechnungszinssatz
und eventuell angebrachte Fluktuationsabschläge kann analog zur Berechnung
der Jubiläumsgeldrückstellung vorgenommen werden (RWP 2008/114).
Lohn- und Gehaltsnebenkosten sind bei der Berechnung der Abfertigungsrückstellung
nicht zu berücksichtigen.
Ist die Abfertigungsrückstellung für Mitarbeiter zu berechnen, welche in
das neue Abfertigungssystem übergetreten sind und deren Ansprüche
aus dem alten System nicht an eine Mitarbeitervorsorgekasse über-
tragen wurden, so ist die aktuelle Höhe der Monatsentgelte einzu-
beziehen. Die für den Abfertigungsanspruch maßgebende Anzahl an
Monatsentgelten bleibt jedoch nach dem Verhältnis zum vereinbarten
Stichtag des Übertritts in das neue System fixiert.
Die unternehmensrechtliche Abfertigungsrückstellung des Vorjahres
setzt sich folgendermaßen zusammen:
Herr Rudolf € 3.500
Frau Elisabeth € 4.000
Herr Franz Josef € 4.500
Gesamt € 12.000
Herr Rudolf hat im Lauf des aktuellen Geschäftsjahres gekündigt und
das Unternehmen verlassen. Weiters schied Frau Elisabeth aus dem
Unternehmen aus. Sie erhielt eine Abfertigung iHv € 5.000, welche zur
Gänze auf dem Konto Abfertigungsaufwand verbucht wurde. Die Rück-
stellungsberechnung zum aktuellen Bilanzstichtag ergibt einen Wert von
€ 4.800 für den verbleibenden Mitarbeiter Herr Franz Josef.
Lösung
Da Herr Rudolf keinen Anspruch auf eine Abfertigung hat, ist die Rück-
stellung von € 3.500 aufzulösen.
Buchung: Rückstellungen für
Abfertigungen
Aufwendungen für
Abfertigungen
€ 3.500,00
€ 3.500,00
Frau Elisabeth hat eine Abfertigung erhalten, daher ist der ausgewiesene
Rückstellungsbetrag von € 4.000 als Verbrauch mit dem Abfertigungsaufwand
zu verrechnen.
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 163

164
Hinweis
Rechnungswesen & Steuern
Rückdeckungsversicherung
Der Rückstellungsspiegel zeigt zum Stichtag folgendes Bild:
Stand 1. 1. Verbrauch Auflösung Zuführung Stand 31. 12.
Rückstellungen für Abfertigungen € 12.000 € 4.000 € 3.500 € 300 € 4.800
Hinweis
Buchung: Rückstellungen für
Abfertigungen
Aufwendungen für
Abfertigungen
€ 4.000,00
€ 4.000,00
Für Herrn Franz Josef ist die Rückstellung zum aktuellen Bilanzstichtag
um € 300 auf € 4.800 zu erhöhen.
Buchung: Aufwendungen für
Abfertigungen
Rückstellungen für
Abfertigungen
€ 300,00
€ 300,00
Auf dem Konto Aufwendungen für Abfertigungen bleiben somit € 2.200
gewinnerhöhend stehen (= € 5.000 Auszahlung abzüglich € 4.000 Verbrauch
abzgl € 3.500 Auflösung zuzüglich € 300 Neudotierung).
Der Posten Aufwendungen für Abfertigungen in der Gewinn- und Ver-
lustrechnung lautet lt UGB „Aufwendungen für Abfertigungen und
Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen“, dh auch die
Beiträge an die MVK sind hier auszuweisen. Um zwischen Abfertigungs-
und MVK-Aufwendungen unterscheiden zu können sieht § 237 Z 13
eine zusätzliche Erläuterung im Anhang vor: „Im Anhang sind ferner
zu erläutern: die im Posten § 231 Abs 2 Z 6 lit c enthaltenen Aufwendungen
für Abfertigungen oder ein Hinweis, dass der Posten nur mehr
aus Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen besteht.“
Wurde ein Mitarbeiter mit Anspruch auf Auszahlung einer Abfertigung
gekündigt und diese zum Bilanzstichtag noch nicht ausbezahlt, ist keine
Rückstellung mehr zu bilden. Da in diesem Fall sowohl dem Grunde als
auch der Höhe nach eine feststehende Verpflichtung besteht, ist die
Abfertigungsverpflichtung bereits als Verbindlichkeit gegenüber dem
Mitarbeiter in der Bilanz auszuweisen.
Mithilfe einer Rückdeckungsversicherung kann das Risiko einer fehlenden Liqui-
dität zur Auszahlung der Abfertigungsansprüche minimiert werden. Dabei han-
delt es sich um eine sogenannte indirekte Versicherung. Das bedeutet, der
Arbeitgeber ist Versicherungsnehmer und zugleich auch bezugsberechtigt. Die
laufenden Versicherungszahlungen stellen einen Aufwand bzw Betriebsausga-
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at

Beispiel 2
Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen
Die Abfertigungsrückstellung im Steuerrecht
Rechnungswesen & Steuern
ben dar und das versicherungsmathematische Deckungskapital ist im Bereich
der Wertpapiere (Wertrechte) des Anlagevermögens in der Bilanz zu aktivieren.
Die Bildung der unternehmensrechtlichen Rückstellung bleibt vom Abschluss
einer Rückdeckungsversicherung unberührt.
Im laufenden Geschäftsjahr wurden € 10.500 an Prämien für die Abfer-
tigungsdeckungsversicherung an die Versicherungsgesellschaft bezahlt.
Laut Schreiben der Versicherungsgesellschaft besteht zum aktuellen
Bilanzstichtag ein versicherungsmäßiges Deckungskapital inklusive
Gewinnbeteiligung von € 25.500. Das versicherungsmäßige Deckungs-
kapital inklusive Gewinnbeteiligung des Vorjahres beläuft sich auf
€ 17.000.
Lösung
Die geleisteten Versicherungsprämien sind als Aufwand zu verbuchen:
Buchung: Aufwand für Abfertigungen € 10.500,00
Bank € 10.500,00
Die Veränderung des Deckungskapitals von € 8.500 (= € 25.500 abzgl
€ 17.000) ist zu aktivieren:
Buchung: Deckungskapital
Abfertigungsversicherung
€ 8.500,00
Aufwand für Abfertigungen € 8.500,00
Im Zusammenhang mit der Rückdeckungsversicherung wird damit ein
Personalaufwand von € 2.000 (= € 10.500 abzgl € 8.500) ausgewiesen.
Im Gegensatz zur klassischen Rückdeckungsversicherung wird für jeden Arbeit-
nehmer, dessen Ansprüche ausgegliedert werden sollen, individuell eine Direkt-
versicherung abgeschlossen. Dabei ist der Arbeitgeber zwar Versicherungsnehmer,
das Bezugsrecht liegt jedoch direkt beim Arbeitnehmer. Werden Abfertigungsverpflichtungen
an eine Versicherung ausgegliedert, so ist der Anspruch
gegenüber der Versicherung grundsätzlich nicht zu aktivieren und die Bildung
einer Rückstellung ist grundsätzlich ebenfalls nicht erforderlich. Die Verwaltungskosten
und Versicherungsprämien sind erfolgswirksam zu verbuchen. Weiterführende
Informationen können dem Fachgutachten KFS/RL 17 zur Auslagerung
von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen entnommen werden.
Für die steuerrechtliche Erfolgsermittlung ist zu beachten, dass § 9 Abs 4 und
§ 14 EStG die steuerliche Anerkennung von Abfertigungsrückstellungen mehrfach
einschränken:
➥ Rückstellungen können nur auf Basis gesetzlicher oder kollektivvertraglicher
Abfertigungsansprüche oder schriftlicher und rechtsverbindlicher
Zusagen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetz-
Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 165

166
Hinweis
Beispiel 3
Rechnungswesen & Steuern
lichen oder dem Dienst- bzw Angestelltenverhältnis entsprechenden kollek-
tivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, gebildet werden.
➥ Die steuerrechtliche Abfertigungsrückstellung ist mit bis zu 45 % der am
Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche zu bilden. Die
Rückstellung kann mit bis zu 60 % der am Bilanzstichtag bestehenden fik-
tiven Abfertigunsansprüche gebildet werden, wenn die Anspruchsberechtigten
am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben.
Diese Möglichkeit ist auch im Unternehmensrecht in § 211 vorgesehen,
wodurch der steuerliche Ansatz auch in der unternehmensrechtlichen
Bilanz angesetzt werden kann, wenn keine erheblichen Bedenken
bestehen. Nach herrschender Meinung bestehen keine „erheblichen
Bedenken“ jedoch lediglich bei ganz geringen Abweichungen (< 5 %)
zwischen den unterschiedlichen Ansätzen. In diesem Fall ist wegen
Unwesentlichkeit der Ansatz der steuerlichen Werte denkbar. Wenn
der unternehmensrechtliche Bilanzansatz höher ist als der steuerrechtliche
Bilanzansatz, ist jedenfalls der unternehmensrechtliche Ansatz zu
bilden.
➥ Bei erstmaliger Bildung der Rückstellung ist das prozentuelle Ausmaß der
Rückstellung festzulegen. Dieses Ausmaß ist stufenweise während der ersten
fünf Jahre der Bildung der Rückstellung zu erreichen. So sind im ersten Jahr
bspw nicht 45 % der fiktiven Ansprüche sondern lediglich ein Fünftel davon,
im zweiten Jahr zwei Fünftel, bis im fünften Jahr das volle Ausmaß erreicht
wird, der Rückstellung zuzuführen.
➥ Der einmal gewählte Prozentsatz ist beizubehalten.
➥ Für die Abfertigungsrückstellung ist (im Gegensatz zur Pensionsrückstellung)
keine Wertpapierdeckung gem § 14 EStG mehr erforderlich!
Die Mitarbeiterin Frau Kaiser ist mit 31. 12. 1999 in das Unternehmen
eingetreten und bezieht aktuell ein Brutto-Monatsgehalt von € 2.500.
Gemäß dem Angestelltengesetz hat Frau Kaiser Anspruch auf Auszahlung
einer Abfertigung. Frau Kaiser ist nicht in das neue Abfertigungssystem
übergetreten. Die steuerliche Rückstellung wurde erstmalig zum
Bilanzstichtag 31. 12. 2002 gebildet und das prozentuelle Ausmaß mit
45 % der fiktiven Ansprüche festgelegt. Die steuerliche Abfertigungsrückstellung
des Vorjahres beträgt € 3.750. Die unternehmensrechtliche
Abfertigungsrückstellung beträgt zum Bilanzstichtag 31. 12. 2007
€ 4.652 (Vorjahr: € 4.450).
Lösung
Zum Bilanzstichtag 2007 ist Frau Kaiser bereits acht Jahre im Unter-
nehmen beschäftigt. Würde Frau Kaiser zu diesem Zeitpunkt mit einem
Abfertigungsanspruch aus dem Unternehmen ausscheiden, wäre das
Dreifache des für den letzten Monat des Dienstverhältnisses gebüh-
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Rückdeckungsversicherung
Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen
Rechnungswesen & Steuern
renden Entgelts an sie auszuzahlen. Der aktuelle Bezug inklusive antei-
liger Sonderzahlungen beträgt € 2.917 (= € 2.500 x 14 / 12) und die
fiktiven Ansprüche zum Stichtag somit € 8.751 (= € 2.917 x 3). Da das
prozentuelle Ausmaß der fiktiven Ansprüche mit 45 % festgelegt wurde,
beträgt der steuerliche Rückstellungsbetrag zum Bilanzstichtag
31. 12. 2007 € 3.938 (= 8.751 x 0,45). Eine Fünftelung des Betrags
ist nicht mehr erforderlich, da bereits zum Stichtag 31. 12. 2006 fünf
Fünftel erreicht wurden.
Unternehmensrechtliche
Zuführung
€ 4.652 abzüglich € 4.450 = € 202
Steuerrechtliche Zuführung € 3.938 abzüglich € 3.750 = € 188
Mehr-Weniger-Rechnung + € 14
Gemäß EStR 2000 Rz 3368f schließt die Bildung von Abfertigungsrückstel-
lungen die steuerliche Anerkennung von Rückdeckungsversicherungen nicht
aus. Die Versicherung ändert auch nichts an der Bildung der steuerlichen
Rückstellung gem § 14 EStG (und in der Folge an der gewohnten Mehr-Weniger-Rechnung
im Bereich der Rückstellung). Im Hinblick auf ihren Zweck sind
Abfertigungsversicherungen steuerlich nur bis zu einer auf das Ausmaß der
Abfertigungsansprüche bestimmten Höhe anzuerkennen. Die Versicherungsbeiträge
sind als Betriebsausgabe zu behandeln, das Deckungskapital inklusive
Gewinnbeteiligung ist zu aktivieren.
Im Zusammenhang mit einer steuerlichen Behandlung der Auslagerung von
Abfertigungsverpflichtungen verweisen wir auf die Rz 3369a ff der EStR 2000,
wonach auch hier die steuerliche Abzugsfähigkeit der Versicherungsprämien
unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen und Grenzen gegeben ist.
Impressum:
Herausgeber und Verleger (Medieninhaber): LexisNexis Verlag ARD Orac GmbH & Co KG, 1030 Wien, Marxergasse 25, Tel. 534 52-0, Fax DW 140 (Lektorat und Autorenbetreuung), E-Mail:
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Rechnungswesen für die Praxis 6/2008 – www.lexisnexis.at 167

168
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Selbstanzeige, Verjährung etc), die einzelnen Finanzvergehen, Strafen und
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unterstützt den Abgabepflichtigen mit nützlichen Tipps, seine Pflichten und
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