Reisekosten
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<strong>Reisekosten</strong><br />
Normen<br />
R 37 LStR <strong>Reisekosten</strong>begriff<br />
(1) <strong>Reisekosten</strong> sind Fahrtkosten ( R 38 ), Verpflegungsmehraufwendungen ( R 39 ),<br />
Übernachtungskosten ( R 40 ) und Reisenebenkosten ( R 40a), wenn diese so gut wie ausschließlich<br />
durch die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb seiner Wohnung und einer<br />
ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte (Absatz 2) veranlasst sind. Der beruflichen Tätigkeit eines<br />
Arbeitnehmers steht der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers gleich, auch wenn dieser keine<br />
regelmäßige Arbeitsstätte hat. Erledigt der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner beruflichen<br />
Tätigkeit auch in einem mehr als geringfügigen Umfang private Angelegenheiten, so sind die beruflich<br />
veranlassten von den privat veranlassten Aufwendungen zu trennen. Ist das nicht - auch nicht durch<br />
Schätzung - leicht und einwandfrei möglich, so gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12<br />
EStG nicht abziehbaren Aufwendungen für die Lebensführung. Aufwendungen, die nicht so gut wie<br />
ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind, z. B. Bekleidungskosten, sowie<br />
Aufwendungen für die Anschaffung von Koffern und anderer Reiseausrüstungen, sind keine <strong>Reisekosten</strong>.<br />
Für die steuerliche Berücksichtigung der <strong>Reisekosten</strong> sind zu unterscheiden:<br />
1. Dienstreise (Absatz 3)<br />
2. Fahrtätigkeit (Absatz 4)<br />
3. Einsatzwechseltätigkeit (Absatz 5)<br />
Anlass und Art der beruflichen Tätigkeit, die Reisedauer und den Reiseweg hat der Arbeitnehmer<br />
aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen, z. B. Fahrtenbuch ( R 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 3 ),<br />
Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr, nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.<br />
Regelmäßige Arbeitsstätte<br />
(2) Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen<br />
Tätigkeit des Arbeitnehmers, z. B. Betrieb oder Zweigbetrieb. Der Arbeitnehmer muss an diesem<br />
Mittelpunkt wenigstens einen Teil der ihm insgesamt übertragenen Arbeiten verrichten. Bei einem<br />
Arbeitnehmer, der außerhalb des Betriebs tätig wird, kann der Betrieb ohne weitere Ermittlungen als<br />
regelmäßige Arbeitsstätte anerkannt werden, wenn er regelmäßig in der Woche mindestens 20 % seiner<br />
vertraglichen Arbeitszeit oder durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche im<br />
Betrieb tätig wird.<br />
Dienstreise<br />
(3) Eine Dienstreise ist ein Ortswechsel einschließlich der Hin- und Rückfahrt aus Anlass einer<br />
vorübergehenden Auswärtstätigkeit. Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb<br />
seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird. Bei einer längerfristigen<br />
vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte ist nur für die ersten drei Monate<br />
eine Dienstreise anzuerkennen; nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die auswärtige Tätigkeitsstätte als<br />
neue regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. Im Übrigen gilt Folgendes:<br />
1. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung der Auswärtstätigkeit an derselben<br />
Tätigkeitsstätte hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss. Andere Unterbrechungen, z.<br />
B. durch vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur dann zu einem<br />
Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat.<br />
1
2. Bei auswärtigen Tätigkeitsstätten, die sich infolge der Eigenart der Tätigkeit laufend örtlich verändern,<br />
z. B. bei dem Bau einer Autobahn oder der Montage von Hochspannungsleitungen, gilt die<br />
Dreimonatsfrist nicht. Sie gilt ebenfalls nicht für Arbeitnehmer, die über einen längeren Zeitraum<br />
hinweg eine Auswärtstätigkeit an täglich mehrmals wechselnden Tätigkeitsstätten innerhalb einer<br />
Gemeinde oder deren Umgebung ausüben, z. B. Reisevertreter.<br />
Für die Berücksichtigung von Fahrtkosten gelten auch Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen<br />
Arbeitsstätten in demselben Dienstverhältnis oder innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes von einer<br />
Tätigkeitsstätte zur nächsten als Dienstreisen.<br />
Fahrtätigkeit<br />
(4) Eine Fahrtätigkeit liegt bei Arbeitnehmern vor, die ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug ausüben. Eine<br />
solche kann ohne weitere Ermittlungen angenommen werden, wenn der Arbeitnehmer durchschnittlich<br />
weniger als 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit außerhalb des Fahrzeugs tätig ist. Die Fahrtätigkeit<br />
beschränkt sich nicht auf das Fahren oder Begleiten des Fahrzeugs. Das Be- und Entladen des<br />
Fahrzeugs und andere Tätigkeiten (Bereitschaftsdienst usw.) an einem ortsfesten Arbeitsplatz (z.B.<br />
Betrieb, Zweigbetrieb des Arbeitgebers) gehören jedoch nicht dazu. Eine Fahrtätigkeit wird nicht dadurch<br />
ausgeschlossen, dass der Arbeitnehmer auf dem Fahrzeug übernachten kann (z.B. Schiff, LKW-Kabine).<br />
Übt der Arbeitnehmer vorübergehend keine Fahrtätigkeit aus (z.B. Teilnahme an einer<br />
Fortbildungsveranstaltung), gilt das Fahrzeug als regelmäßige Arbeitsstätte.<br />
z.B. Berufskraftfahrer, Beifahrer, Linienbusfahrer, Straßenbahnführer, Taxifahrer, Müllfahrzeugführer,<br />
Lokführer und Zugbegleitpersonal<br />
Einsatzwechseltätigkeit<br />
(5) Eine Einsatzwechseltätigkeit liegt bei Arbeitnehmern vor, die bei ihrer individuellen beruflichen<br />
Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt werden; dies gilt auch<br />
für Leiharbeitnehmer. Absatz 4 Satz 6 gilt entsprechend. Für die Anerkennung einer<br />
Einsatzwechseltätigkeit ist die Anzahl der während eines Kalenderjahres erreichten Tätigkeitsstätten ohne<br />
Bedeutung.<br />
z.B. Bauarbeiter<br />
R 38. Fahrtkosten als <strong>Reisekosten</strong><br />
Allgemeines<br />
(1) Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche<br />
Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Bei öffentlichen Verkehrsmitteln ist der entrichtete<br />
Fahrpreis einschließlich etwaiger Zuschläge anzusetzen. Benutzt der Arbeitnehmer sein Fahrzeug, so<br />
ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu<br />
berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Der Arbeitnehmer kann auf Grund der<br />
für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das von ihm gestellte Fahrzeug<br />
einen Kilometersatz errechnen, der so lange angesetzt werden darf, bis sich die Verhältnisse<br />
wesentlich ändern, z. B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bis zum Eintritt veränderter<br />
Leasingbelastungen. Abweichend von Satz 3 können die Fahrtkosten auch mit pauschalen<br />
Kilometersätzen angesetzt werden, die das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den<br />
obersten Finanzbehörden der Länder nach der höchsten Wegstrecken- und Mitnahmeentschädigung<br />
nach dem Bundesreisekostengesetz festsetzt.<br />
2
Fahrtätigkeit<br />
(2) Bei einer Fahrtätigkeit sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb, Standort,<br />
Fahrzeugdepot oder Einsatzstelle entweder, wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt, als<br />
Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach R 42 oder, wenn der Einsatzort<br />
ständig wechselt, als Aufwendungen für Fahrten bei einer Einsatzwechseltätigkeit nach Absatz 3 zu<br />
berücksichtigen.<br />
Einsatzwechseltätigkeit<br />
(3) Bei einer Einsatzwechseltätigkeit können die Fahrtkosten grundsätzlich nur dann als <strong>Reisekosten</strong><br />
angesetzt werden, wenn die Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle mehr als 30 km beträgt.<br />
Werden an einem Arbeitstag mehrere Einsatzstellen aufgesucht, können die Fahrtkosten insgesamt als<br />
<strong>Reisekosten</strong> berücksichtigt werden, wenn mindestens eine der Einsatzstellen mehr als 30 km von der<br />
Wohnung entfernt ist. Hat der Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, muss die Entfernungsvoraussetzung<br />
für sämtliche Wohnungen erfüllt sein. Bei einem weiträumigen Arbeitsgebiet ist für die<br />
Entfernungsberechnung die Stelle maßgebend, an der das Arbeitsgebiet verlassen wird.<br />
Vorsicht neue BFH- Rechtsprechung !<br />
Erstattung durch den Arbeitgeber<br />
(4) Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für<br />
die Steuerfreiheit der Erstattung und, soweit die Fahrtkosten bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs<br />
nicht mit den pauschalen Kilometersätzen nach Absatz 1 Satz 5 erstattet werden, auch die tatsächlichen<br />
Gesamtkosten des Fahrzeugs ersichtlich sein müssen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege<br />
zum Lohnkonto aufzubewahren. Erstattet der Arbeitgeber die pauschalen Kilometersätze, hat er nicht zu<br />
prüfen, ob dies zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Wird dem Arbeitnehmer für die<br />
Auswärtstätigkeit ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt, dürfen die pauschalen Kilometersätze nicht<br />
steuerfrei erstattet werden.<br />
H 38 Fahrtkosten als <strong>Reisekosten</strong> ( Auszug )<br />
Einzelnachweis<br />
- Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören die Betriebsstoffkosten, die Wartungs- und<br />
Reparaturkosten, die Kosten einer Garage am Wohnort, die Kraftfahrzeugsteuer, die Aufwendungen<br />
für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen, die Absetzungen für Abnutzung, die Zinsen für<br />
ein Anschaffungsdarlehen (BFH vom 1.10.1982 - BStBl 1983 II S. 17) sowie Aufwendungen infolge<br />
von Verkehrsunfällen. Dagegen gehören nicht zu den Gesamtkosten z. B. Park- und<br />
Straßenbenutzungsgebühren, Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie<br />
Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder; diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der<br />
Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder als Reisenebenkosten abziehbar (R 40a ).<br />
- Bei einem geleasten Fahrzeug gehört eine Leasingsonderzahlung im Kalenderjahr der Zahlung in<br />
voller Höhe zu den Gesamtkosten ( BFH vom 5.5.1994 - BStBl II S. 643 ).<br />
- Den Absetzungen für Abnutzung ist bei Personenkraftwagen und Kombifahrzeugen grundsätzlich<br />
eine Nutzungsdauer von 6 Jahren zugrunde zu legen (BMF vom 15.12.2000 - BStBl I S. 1532 ). Bei<br />
einer hohen Fahrleistung kann auch eine kürzere Nutzungsdauer anerkannt werden. Bei<br />
Kraftfahrzeugen, die im Zeitpunkt der Anschaffung nicht neu gewesen sind, ist die entsprechende<br />
Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Alters, der Beschaffenheit und des voraussichtlichen<br />
Einsatzes des Fahrzeugs zu schätzen (BMF vom 28.5.1993 - BStBl I S. 483).<br />
- Ein Teilnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten ist möglich. Der nicht nachgewiesene Teil der<br />
Kosten kann geschätzt werden. Dabei ist von den für den Steuerpflichtigen ungünstigsten Umständen<br />
auszugehen. (BFH vom 7.4.1992 - BStBl II S. 854 ).<br />
3
Pauschale Kilometersätze<br />
- Bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs können die Fahrtkosten mit folgenden pauschalen<br />
Kilometersätzen angesetzt werden (BMF vom 20.8.2001 - BStBl I S. 541):<br />
1. bei einem Kraftwagen 0,30 Euro je Fahrtkilometer,<br />
2. bei einem Motorrad oder einem Motorroller 0,13 Euro je Fahrtkilometer,<br />
3. bei einem Moped oder Mofa 0,08 Euro je Fahrtkilometer,<br />
4. bei einem Fahrrad 0,05 Euro je Fahrtkilometer.<br />
Für jede Person, die aus beruflicher Veranlassung bei einer Dienstreise mitgenommen wird, erhöht sich<br />
der Kilometersatz nach Nummer 1 um 0,02 Euro und der Kilometersatz nach Nummer 2 um 0,01 Euro.<br />
Zusätzliche Aufwendungen, die durch die Mitnahme von Gepäck verursacht worden sind, sind durch die<br />
Kilometersätze abgegolten.<br />
- Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn<br />
diese durch Fahrten entstanden sind, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Außergewöhnliche<br />
Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß<br />
(BFH vom 17.10.1973 - BStBl 1974 II S. 186) oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen<br />
für außergewöhnliche technische Abnutzung und Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch<br />
den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist (BFH vom 25.5.1992 - BStBl 1993 II S. 44 ); dabei sind<br />
entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten anzurechnen. Kosten, die mit dem<br />
laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z. B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-<br />
Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten (BFH vom 21.6.1991 - BStBl II S. 814 und<br />
vom 8.11.1991 - BStBl 1992 II S. 204).<br />
Steuerlich wird nicht anerkannt, wenn der Arbeitnehmer anstelle eines individuell ermittelten<br />
Kilometersatzes die Kfz-Kosten anhand der in den ADAC-Tabellen aufgeführten Kilometersätze<br />
nachweisen will.<br />
R 39. Verpflegungsmehraufwendungen als <strong>Reisekosten</strong><br />
Allgemeines<br />
(1) Als Verpflegungsmehraufwendungen sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5<br />
EStG bei Dienstreisen, Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit einheitliche Pauschbeträge<br />
anzusetzen. Der Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt nicht zum<br />
Abzug höherer Beträge. Die Pauschbeträge sind auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer<br />
Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder<br />
teilentgeltlich erhalten hat ( R 31 Abs. 8 ); behält der Arbeitgeber in diesen Fällen für die Mahlzeiten<br />
Beträge ein, die über den amtlichen Sachbezugswerten liegen, so ist der Differenzbetrag nicht als<br />
Werbungskosten abziehbar. Ist ein Arbeitnehmer an einem Tag mehrfach auswärts tätig, sind die<br />
Abwesenheitszeiten im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG zusammenzurechnen. Bei einer<br />
Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit gilt die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5<br />
Satz 5 EStG nicht.<br />
=> Ab dem Veranlagungszeitraum 2006 gilt die Dreimonatsfrist auch bei der Einsatzwechseltätigkeit.<br />
Konkurrenzregelung<br />
(2) Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Dienstreise,<br />
Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit oder wegen einer doppelten Haushaltsführung ( R 43 Abs. 8 )<br />
anzuerkennen sind, ist jeweils der höchste Pauschbetrag anzusetzen.<br />
Besonderheiten bei Auslandstätigkeiten<br />
(3) Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsdienstreisen,<br />
Einsatzwechseltätigkeit bzw. Fahrtätigkeit im Ausland gelten länderweise unterschiedliche Pauschbeträge<br />
4
(Auslandstagegelder), die vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten<br />
Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem<br />
Bundesreisekostengesetz bekanntgemacht werden. Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten<br />
Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend; für die in der Bekanntmachung nicht<br />
erfassten Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag<br />
maßgebend. Werden an einem Kalendertag eine Auslands- und eine Inlandsdienstreise durchgeführt,<br />
ist für diesen Tag das entsprechende Auslandstagegeld maßgebend, selbst dann, wenn die<br />
überwiegende Zeit im Inland verbracht wird. Im Übrigen ist beim Ansatz des Auslandstagegeldes<br />
Folgendes zu beachten:<br />
1. Bei Flugreisen gilt ein Land in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das Flugzeug dort landet;<br />
Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt, es sei denn, dass durch sie Übernachtungen<br />
notwendig werden. Erstreckt sich eine Flugreise über mehr als zwei Kalendertage, so ist für die Tage,<br />
die zwischen dem Tag des Abflugs und dem Tag der Landung liegen, das für Österreich geltende<br />
Tagegeld maßgebend.<br />
2. Bei Schiffsreisen ist das für Luxemburg geltende Tagegeld und für die Tage der Einschiffung und<br />
Ausschiffung das für den Hafenort geltende Tagegeld maßgebend.<br />
Die Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsdienstreisen sind dem BMF-Schreiben vom<br />
21.2.2000 (BStBl I 2000, 424) zu entnehmen. Die seit 1.1.2005 geltenden Pauschbeträge enthält das<br />
BMF-Schreiben vom 9.11.2004 (BStBl I 2004, 1052).<br />
H 39 Verpflegungsmehraufwendungen als <strong>Reisekosten</strong> ( Auszug )<br />
Ständig wechselnde auswärtige Tätigkeitsstätten<br />
- Sucht der Arbeitnehmer den Betrieb seines Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit<br />
fortdauernd und immer wieder auf, um von dort aus seine berufliche Tätigkeit an ständig<br />
wechselnden auswärtigen Tätigkeitsstätten anzutreten, so kann er Mehraufwendungen für<br />
Verpflegung nicht für die Dauer der Abwesenheit von seiner Wohnung, sondern erst ab Beginn seiner<br />
Auswärtstätigkeit außerhalb des Betriebes steuerlich geltend machen (BFH vom 11.5.2005 - BStBl II–<br />
VI R 16/04).<br />
- Bei Übernachtung am auswärtigen Tätigkeitsort richtet sich die Höhe des<br />
Verpflegungsmehraufwands bei Auswärtstätigkeiten i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG nach<br />
der Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Nicht<br />
entscheidend ist die Abwesenheitsdauer von der Unterkunft am Einsatzort. Der Abzug des<br />
Verpflegungsmehraufwands ist auf die ersten drei Monate des Einsatzes an derselben<br />
Tätigkeitsstätte beschränkt (BFH vom 11.5.2005 - BStBl II– VI R 7/02).<br />
R 40. Übernachtungskosten<br />
Allgemeines<br />
(1) Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für die persönliche<br />
Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung entstehen. Benutzt der Arbeitnehmer ein<br />
Mehrbettzimmer gemeinsam mit Personen, die zu seinem Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis stehen,<br />
so sind die Aufwendungen maßgebend, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus<br />
entstanden wären. Führt auch die weitere Person eine Dienstreise durch, so sind die tatsächlichen<br />
Unterkunftskosten gleichmäßig aufzuteilen. Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für<br />
Unterkunft und Frühstück nachgewiesen und lässt sich der Preis für das Frühstück nicht feststellen, so<br />
ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen:<br />
1. bei einer Übernachtung im Inland um 4,50 Euro,<br />
5
2. bei einer Übernachtung im Ausland um 20 % des für den Unterkunftsort maßgebenden<br />
Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Dienstreise mit einer<br />
Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden.<br />
Werbungskostenabzug<br />
(2) Die Übernachtungskosten können bei einer Dienstreise und bei einer Fahrtätigkeit als <strong>Reisekosten</strong><br />
angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach Absatz 3<br />
oder § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei ersetzt worden sind. Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die<br />
Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen<br />
(Übernachtungsgelder) angesetzt werden; Absatz 3 Satz 2 ist anzuwenden. Die Pauschbeträge werden<br />
vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf<br />
der Grundlage der höchsten Auslandsübernachtungsgelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekannt<br />
gemacht. Sie richten sich nach dem Ort, der nach R 39 Abs. 3 Satz 4 Nummer 1 und 2 maßgebend ist.<br />
Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder und Gebiete ist R 39 Abs. 3 Satz 2 anzuwenden.<br />
Für die Dauer der Benutzung von Beförderungsmitteln darf ein Übernachtungsgeld nicht angesetzt<br />
werden.<br />
Erstattung durch den Arbeitgeber<br />
(3) Für jede Übernachtung im Inland darf der Arbeitgeber einen Pauschbetrag von 20 Euro steuerfrei<br />
zahlen. Dies gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft vom Arbeitgeber oder auf Grund seines<br />
Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat. Bei Benutzung eines<br />
Schlafwagens oder einer Schiffskabine darf der Pauschbetrag nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn<br />
die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet worden ist. Die steuerfreie<br />
Zahlung des Pauschbetrags für eine Übernachtung im Fahrzeug ist nicht zulässig.<br />
H 40 Übernachtungskosten als <strong>Reisekosten</strong> ( Auszug )<br />
Übernachtungen im Inland<br />
Bei Übernachtungen im Inland müssen die Übernachtungskosten grundsätzlich im Einzelnen<br />
nachgewiesen werden. Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei<br />
entstanden sind (BFH vom 12.9.2001 - BStBl II S. 775 = SIS 02 01 66 ).<br />
40a. Reisenebenkosten<br />
Allgemeines<br />
(1) Reisenebenkosten sind unter den Voraussetzungen von R 37 Abs. 1 die tatsächlichen Aufwendungen<br />
z.B. für<br />
1. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck,<br />
2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem Arbeitgeber oder dessen<br />
Geschäftspartner,<br />
3. Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen,<br />
wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten nach R 38 als <strong>Reisekosten</strong> anzusetzen sind.<br />
Werbungskostenabzug<br />
(2) Die Reisenebenkosten können in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten abgezogen werden, soweit<br />
sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.<br />
6
Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen<br />
(3) Die Erstattung der Reisenebenkosten durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei,<br />
soweit sie die tatsächlichen Aufwendungen nicht überschreitet. Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber<br />
Unterlagen vorzulegen, aus denen die tatsächlichen Aufwendungen ersichtlich sein müssen. Der<br />
Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.<br />
Nach R 4.12 EStR 2005 gilt für Geschäftsreisen :<br />
Die Regelungen in den LStR zu <strong>Reisekosten</strong> sind sinngemäß anzuwenden. Der Ansatz pauschaler<br />
Kilometersätze ist nur für private Beförderungsmittel zulässig.<br />
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Aufteilung der Aufwendungen bei teils beruflich teils privat veranlassten Tagungen<br />
Im sog. Kreta-Urteil hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Frage, ob Zuwendungen an den<br />
Arbeitnehmer z. B. in Form einer Auslandsreise im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des<br />
Arbeitgebers liegen oder für den Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, einheitlich zu<br />
würdigen ist, das heißt, eine Aufteilung der Zuwendung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien<br />
Teil kommt im Normalfall nicht in Betracht. Eine Aufteilung ist ausnahmsweise dann möglich, wenn eine<br />
leichte und eindeutige Abgrenzbarkeit gegeben ist ( BFH vom 09.08.1996, BStBl. 1997 II S. 97 ).<br />
Dieses bisher geltende Aufteilungsverbot hat der Bundesfinanzhof in ausdrücklicher Abweichung<br />
von seiner bisherigen Rechtsprechung aufgegeben ( BFH 18.8.2005, AZ.: VI R 32/03). Das Urteil wurde<br />
noch nicht im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht.<br />
Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt nunmehr die Auffassung, dass bei einer gemischt<br />
veranlassten Reise (sowohl betriebliche Zielsetzung als auch Zuwendung eines steuerpflichtigen<br />
geldwerten Vorteils) eine Aufteilung nach objektiven Gesichtspunkten grundsätzlich durchgeführt<br />
werden müsse. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, in dem das Aufteilungsverbot bei gemischt veranlassten<br />
Aufwendungen für die Lebensführung geregelt ist, könne auf der Einnahmeseite keine Anwendung<br />
finden. Weder das Fehlen eines geeigneten Aufteilungsmaßstabs noch das zeitliche Ineinanderfließen der<br />
unterschiedlichen Reisebestandteile könne eine andere Beurteilung rechtfertigen. Sei eine eindeutige<br />
Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich, seien sie zu schätzen (§ 162<br />
AO).<br />
Auch bei einer gemischt veranlassten Reise müsse man jedoch zuerst diejenigen Aufwendungen<br />
herausrechnen, die sich leicht und eindeutig entweder dem betriebsfunktionalen Bereich (z. B. Miete für<br />
Tagungsräume) oder dem Bereich, dessen Zuwendung sich als steuerpflichtiger geldwerter Vorteil<br />
darstelle (z. B. touristisches Programm, gemeinsame Feiern), zuordnen ließen. Nur diejenigen Kosten, die<br />
nicht direkt zugeordnet werden können (Flugkosten, Hotel, Verpflegung usw.) seien gem. § 162 AO<br />
aufzuteilen, wobei als sachgerechter Aufteilungsmaßstab grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile<br />
der unterschiedlichen Reisebestandteile heranzuziehen sei. Bei den Verpflegungsmehraufwendungen ist<br />
dieser Aufteilungsmaßstab aber nur auf die steuerlich abzugsfähigen <strong>Reisekosten</strong>pauschalen<br />
anzuwenden; der übersteigende Betrag gehört zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.<br />
Es bleibt abzuwarten ob und ggf. in welchem Umfang die Finanzverwaltung diese Rechtsprechung des<br />
Bundesfinanzhofs anwendet.<br />
Der Arbeitnehmer nimmt im Auftrag seines Arbeitgebers an Verkaufsverhandlungen mit einem Kunden in<br />
Tokio teil. Die Verhandlungen erstrecken sich über eine Woche. Der Arbeitgeber trägt die Aufwendungen<br />
7
für Flug, Unterkunft und Verpflegung. Im Hinblick darauf, dass der Arbeitnehmer ohnehin einmal in Japan<br />
seinen Urlaub verbringen wollte, ihm dies aber bisher zu teuer war, nimmt er unmittelbar im Anschluss an<br />
die Verkaufsverhandlungen seinen Jahresurlaub. Höhere Flugkosten entstehen dadurch nicht.<br />
Die durch den anschließenden Urlaub bedingten Übernachtungs- und Verpflegungskosten sind keine<br />
<strong>Reisekosten</strong>. Den Flugkosten liegt eine konkrete berufliche Veranlassung zugrunde. Sie sind deshalb als<br />
<strong>Reisekosten</strong> steuerfrei.<br />
Mitnahme der Ehefrau<br />
Bei Arbeitnehmern in leitender Funktion kann es vorkommen, dass sie bei den Dienstreisen –<br />
insbesondere bei Auslandsdienstreisen – von ihrer Ehefrau begleitet werden. Die Mitnahme beruht häufig<br />
auf gesellschaftlicher Grundlage, weil sich die Arbeitnehmer erfahrungsgemäß gewissen<br />
Repräsentationspflichten nicht entziehen können. Soweit Aufwendungen (Flug-, Hotel-, Verpflegungs-<br />
oder Nebenkosten) für die mitreisende Ehefrau vom Arbeitgeber übernommen werden, gehören diese in<br />
vollem Umfang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit nicht ausnahmsweise durch die Ehefrau eine<br />
fremde Arbeitskraft ersetzt wird. Übernachten die Ehegatten in einem Doppelzimmer, können dem<br />
Arbeitnehmer diejenigen Übernachtungskosten steuerfrei erstattet werden, die bei Inanspruchnahme<br />
eines Einzelzimmers im selben Hotel entstanden wären (der Arbeitnehmer muss sich diese Kosten vom<br />
Hotel schriftlich bestätigen lassen).<br />
Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % bei steuerpflichtigen<br />
Verpflegungsmehraufwendungen<br />
Durch die Absenkung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand sind Fälle aufgetreten, in denen<br />
ein Teil der <strong>Reisekosten</strong>vergütung versteuert werden muss, weil der Arbeitgeber aufgrund<br />
arbeitsvertraglicher oder tarifvertraglicher Vereinbarungen gezwungen ist, höhere Pauschalen für<br />
Verpflegungsmehraufwand zu zahlen, als dies nach den für die Steuerfreiheit seit 1. 1. 1996 geltenden<br />
Bestimmungen möglich ist. So ergeben sich z. B. für den Bereich des öffentlichen Dienstes<br />
steuerpflichtige Beträge, da die reisekostenrechtlichen Bestimmungen einiger Länder in bestimmten<br />
Fällen höhere Ersatzleistungen für Verpflegungsmehraufwand vorsehen, als sie nach den steuerlichen<br />
Bestimmungen steuerfrei gezahlt werden können. Für die Besteuerung der steuerpflichtigen Teile von<br />
<strong>Reisekosten</strong>vergütungen gilt Folgendes: Werden aus irgendeinem Grund (z. B. wegen einer<br />
arbeitsvertraglichen Regelung, einer Betriebsvereinbarung, eines Tarifvertrags oder aufgrund gesetzlicher<br />
<strong>Reisekosten</strong>vorschriften der Länder) höhere Ersatzleistungen für Verpflegungsmehraufwand gezahlt, als<br />
diejenigen Beträge, die nach den Ausführungen unter der vorstehenden Nr. 9 steuerfrei sind (24 €, 12 €<br />
oder 6 €), so ist der übersteigende Betrag steuerpflichtig. Es ist zulässig, die Vergütungen für<br />
Verpflegungsmehraufwendungen mit Fahrkostenvergütungen und Übernachtungskostenvergütungen<br />
zusammenzurechnen, wenn dort die steuerfreien Beträge noch nicht voll ausgeschöpft sind. In diesem<br />
Fall ist die Summe der Vergütungen steuerfrei, soweit sie die Summe der steuerfreien Einzelvergütungen<br />
nicht übersteigt.<br />
Zur Erleichterung des Verfahrens wurde deshalb ab 1. 1. 1997 eine Pauschalierungsvorschrift eingeführt,<br />
wonach die steuerpflichtigen Teile von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand pauschal mit 25<br />
% versteuert werden können, soweit die steuerfreien Verpflegungspauschalen (24 €, 12 € oder 6 €) nicht<br />
um mehr als 100 % überschritten werden (sog. 100 %-Grenze). Pauschaliert der Arbeitgeber mit 25 %, so<br />
löst dies Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus.<br />
Fahrtkosten / Fortbildung<br />
Fahrtkosten, die durch eine längere Fortbildungsmaßnahme (Lehrgang und Praktikum) entstehen, sind<br />
auch ohne Bestehen eines Arbeitsverhältnisses nur für die ersten drei Monate nach<br />
Dienstreisegrundsätzen berücksichtigungsfähig (rechtskräftiges Urteil FG Brandenburg vom 10.4.2003 3<br />
K 2837/01, EFG 2003, 1370).<br />
8
Sind Fortbildungsveranstaltungen nicht dienstlich angeordnet und finden sie in den Betriebsräumen des<br />
ArbG statt, greift die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ein. Diese setzt nicht voraus,<br />
dass der ArbN seine regelmäßige Arbeitsstätte zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift<br />
auch ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte freiwillig zum Zwecke der Fortbildung angefahren wird (<br />
BFH- Urteil vom 26.2.2003 VI R 30/02, BStBl II 2003, 495 ).<br />
Dreimonatsfrist kommt dann nicht in Betracht, wenn die Fortbildung ständig unterbrochen wird, z.B.<br />
Fortbildungen lediglich an Wochenenden, unter der Woche Arbeitseinsatz im Betrieb.<br />
Dreimonatsfrist / Neuregelungen<br />
Urteilen vom 11.5.2005 (VI R 25/04, VI R 16/04, VI R 7/02, VI R 34/04 und VI R 70/03 ) hat der BFH<br />
teilweise seine Rechtsprechung zum Werbungskostenabzug bei Arbeitnehmern mit<br />
Einsatzwechseltätigkeiten geändert, die sich auf die LStR und LStH auswirkt. Im Einvernehmen mit den<br />
obersten Finanzbehörden der Länder wurden neue Vereinbarungen getroffen.<br />
Das BMF hat mit Datum 26.10.2005 (Az. IV C 5 - S 2353 - 211/05 ) ein Schreiben herausgebracht, das<br />
sich mit dem Werbungskostenabzug und Arbeitgeberersatz bei Arbeitnehmern mit Auswärtstätigkeit an<br />
ständig wechselnden Tätigkeitsstätten beschäftigt :<br />
......<br />
II. Ständig wechselnde Tätigkeitsstätten (Einsatzwechseltätigkeit) mit auswärtiger Übernachtung<br />
Der BFH hat mit Urteilen vom 11.5.2005, VI R 7/02 und VI R 34/04 (BStBl 2005 II ) entschieden, ein<br />
Arbeitnehmer, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten beruflich tätig ist und dabei<br />
am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, begründet<br />
keine doppelte Haushaltsführung (Änderung der Rechtsprechung).<br />
Die BFH-Urteile sind allgemein anzuwenden.<br />
Hieraus folgt, dass bei einem Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten und Übernachtung<br />
am auswärtigen Tätigkeitsort die Übernachtungs- und Fahrtkosten in vollem Umfang und zeitlich<br />
unbegrenzt als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sind. Der Ersatz dieser<br />
Aufwendungen durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG steuerfrei. R 43 Abs. 12 LStR ist<br />
überholt.<br />
Bei Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten und Übernachtung am auswärtigen<br />
Tätigkeitsort können die Unterkunftskosten zeitlich unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder<br />
vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. R 40 Abs. 3 LStR ist anzuwenden.<br />
Die Fahrtkosten für die Wege zwischen Wohnung und dem Tätigkeitsort und - unabhängig von der<br />
Entfernung - für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte können in tatsächlicher<br />
Höhe oder mit pauschalen Kilometersätzen (>H 38 (Pauschale Kilometersätze) LStH) als<br />
Werbungskosten abgezogen oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden (R 38 Abs. 1 und 4 LStR).<br />
In diesen Fällen ist die 30-km-Grenze nach R 38 Abs. 3 LStR nicht zu beachten.<br />
Bei Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten und auswärtiger Unterkunft ist für die<br />
Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen auf die Abwesenheitszeit von der Heimatwohnung<br />
abzustellen. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Werbungskostenabzug von<br />
Verpflegungsmehraufwendungen bzw. die steuerfreie Erstattung auf die ersten drei Monate der Tätigkeit<br />
an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte beschränkt. Für den Neubeginn der Dreimonatsfrist gilt R 37<br />
Abs. 3 LStR entsprechend. Die Dreimonatsfrist ist für das Jahr 2005 noch nicht anzuwenden (BMF-<br />
Schreiben vom 11.4.2005, BStBl 2005 I S. 673 ):<br />
9
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist dieses Urteil aus<br />
Vertrauensschutzgründen allgemein erst für nach dem 31.12.2005 beginnende Lohnzahlungs- bzw.<br />
Veranlagungszeiträume vorbehaltlich einer etwaigen Gesetzesänderung anzuwenden. Entsprechendes<br />
gilt für die Regelung in Nummer 3 „Einsatzwechseltätigkeit“ des BMF-Schreibens vom 30.6.2004 (BStBl<br />
2004 I S. 582 ), wonach nach Ablauf der Dreimonatsfrist die Abwesenheitszeit von der auswärtigen<br />
Unterkunft maßgebend ist. Für den Zeitraum bis zum 31.12.2005 ist nicht zu beanstanden, wenn bei einer<br />
längerfristigen vorübergehenden Einsatzwechseltätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte<br />
weiterhin nach R 39 Abs. 1 Satz 5 LStR verfahren wird.<br />
III. Ständig wechselnde Tätigkeitsstätten (Einsatzwechseltätigkeit) mit täglicher Rückkehr<br />
Der BFH hat mit Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03 (BStBl 2005 II ) entschieden, für die Wege eines<br />
Arbeitnehmers zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist die<br />
Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht anzusetzen.<br />
Das BFH-Urteil ist - unter Beachtung von R 38 Abs. 3 LStR - allgemein anzuwenden.<br />
Hieraus folgt, dass bei Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten die Fahrtkosten zeitlich<br />
unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden können (R<br />
38 Abs. 1 und Abs. 4 LStR). Die 30-km-Grenze nach R 38 Abs. 3 LStR bleibt zu beachten.<br />
30 km – Grenze ist strittig, BFH hat hierzu nicht Stellung genommen.<br />
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist die steuerfreie Erstattung von<br />
Verpflegungsmehraufwendungen bzw. der Werbungskostenabzug auf die ersten drei Monate der Tätigkeit<br />
an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte beschränkt. Für den Neubeginn der Dreimonatsfrist gilt R 37<br />
Abs. 3 LStR entsprechend. Die Dreimonatsfrist ist für das Jahr 2005 noch nicht anzuwenden (BMF-<br />
Schreiben vom 11.4.2005, BStBl 2005 I S. 673 ).<br />
IV. Weitere Auswirkungen der geänderten Rechtsprechung des BFH<br />
Die in H 43 (6 - 12) LStH 2005 unter dem Stichwort „Wahlrecht“ aufgeführte Möglichkeit für Arbeitnehmer<br />
mit Einsatzwechseltätigkeit, zwischen den Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung und den<br />
Fahrtkosten nach R 38 Abs. 3 LStR zu wählen, ist entfallen.<br />
Die Pauschalierungsmöglichkeit von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4<br />
EStG gilt nunmehr auch uneingeschränkt (Wegfall der doppelten Haushaltsführung infolge der geänderten<br />
Rechtsprechung) für Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten und Übernachtung am<br />
auswärtigen Tätigkeitsort.<br />
In den Fällen ständig wechselnder Tätigkeitsstätten liegt in der Gestellung des Kraftfahrzeugs durch den<br />
Arbeitgeber für Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte kein geldwerter Vorteil vor, wenn die<br />
Tätigkeitsstätten - bei täglicher Rückkehr - mehr als 30 km von der Wohnung des Arbeitnehmers entfernt<br />
sind oder der Arbeitnehmer auswärts übernachtet. Auf die Dauer der Tätigkeit an derselben<br />
Tätigkeitsstätte kommt es nicht an. Ein geldwerter Vorteil entsteht nur noch bei täglicher Rückkehr zur<br />
Wohnung und einer Entfernung von nicht mehr als 30 km.<br />
Die Regelungen zu Dienstreisen und Fahrtätigkeit sind unverändert anzuwenden (R 37 bis 40 a<br />
und R 43 LStR).<br />
V. Anwendung<br />
Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Es ist nicht zu beanstanden, wenn<br />
Steuerpflichtige für Zeiträume bis einschließlich 2005 nach den Regelungen der LStR 2005 verfahren.<br />
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht (ESt-Kartei NW, § 9 EStG, Fach 3).<br />
10
Fahrtkosten<br />
Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle sowie für Fahrten zwischen mehreren<br />
Einsatzstellen können als <strong>Reisekosten</strong> angesetzt werden (R 38 Abs. 3 LStR). Für Fahrten zwischen<br />
Wohnung und Einsatzstelle gilt dies jedoch nur dann, wenn die Entfernung mehr als 30 km beträgt und<br />
soweit die Dauer der Tätigkeit an derselben Einsatzstelle nicht über drei Monate hinausgeht. Sind diese<br />
Voraussetzungen nicht erfüllt, sind diese Fahrten wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu<br />
behandeln. Zur Nichtanwendung der Dreimonatsregelung siehe das BFH-Urteil vom 18.5.2004 (VI R<br />
70/98, BStBl II 2004, 962). Ist der vorübergehende auswärtige Einsatzort der dauerhaften Tätigkeitsstätte<br />
nicht gleich-, sondern untergeordnet, so ist auf die Kosten für Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und<br />
Einsatzort die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht anwendbar. Es handelt sich -<br />
dem Typus nach - auch nach Ablauf von drei Monaten weiterhin um Dienstreisen, die zu Werbungskosten<br />
i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führen können. Soweit die Verwaltung in R 38 Abs. 3 LStR eine andere<br />
Rechtsauffassung vertritt, folgt dem der BFH nicht. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist eine<br />
steuerfreie Erstattung der Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen auch nach Ablauf der<br />
Dreimonatsfrist möglich. Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist<br />
und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann<br />
die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch -<br />
unabhängig von der Entfernung - für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte<br />
ansetzen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, DB 2005, 1887). Die Aufwendungen für solche Fahrten<br />
sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar. Der BFH lässt in seinem Urteil<br />
ausdrücklich offen, ob die Entfernungspauschale bzgl. der Fahrten zwischen Wohnung und<br />
Einsatzort, der weniger als 30 km entfernt liegt, weiterhin anzuwenden ist. Mit Urteil vom 11.5.2005<br />
(VI R 70/03, BFH/NV 2005, 1688) hat der BFH allerdings entschieden, dass für Wege zwischen Wohnung<br />
und ständig wechselnden Einsatzstellen die Entfernungspauschale nicht anzuwenden ist. Die Entfernung<br />
betrug in dem entschiedenen Fall 93 km. Fahrten des ArbN zwischen seiner Wohnung und dem Betriebs-<br />
bzw. Firmensitz, von dem aus die Auswärtstätigkeit auf wechselnden Tätigkeitsstätten angetreten wird,<br />
betreffen die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 70/03, DStR<br />
2005, 1403) hat der BFH eingehend dargelegt, dass der Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4<br />
EStG sich auf die Wege (Fahrten) zwischen Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte beschränkt.<br />
Arbeitsstätte i.S.d. Vorschrift ist nur die regelmäßige Arbeitsstätte. Dies ist der ortsgebundene Mittelpunkt<br />
der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN (R 37 Abs. 2 Satz 1 LStR). Es ist dabei nicht von<br />
Belang, in welchem zeitlichen Umfang der ArbN an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird. Ob<br />
ein ArbN eine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, richtet sich nicht danach, welche Tätigkeit er an dieser<br />
Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat bzw. welches konkrete Gewicht dieser<br />
Tätigkeit zukommt. Wo der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit liegt, bestimmt sich<br />
nicht nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung. Entscheidend<br />
sowohl für die Berücksichtigung von Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als auch von<br />
Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) ist, ob ein<br />
ArbN den Betriebssitz des ArbG oder sonstige ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung, denen er<br />
zugeordnet ist, nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und<br />
immer wieder aufsucht. Sinn der Anwendung der Entfernungspauschale ist es, dass sich der ArbN auf die<br />
immer gleichen Wege einstellen und so - etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel - auf<br />
eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann. Für die Wege zwischen dem Betriebs- bzw. Firmensitz<br />
als regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten kann nicht die<br />
Entfernungspauschale angesetzt werden; abziehbar sind die hierfür nachgewiesenen oder glaubhaft<br />
gemachten Aufwendungen. Überdies ist bei diesen Fahrten die Wohnung des Stpfl. weder Ausgangs-<br />
noch Endpunkt. Die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist auch nicht anwendbar für<br />
Wege (Fahrten) zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten (Einsatzstellen).<br />
Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein<br />
Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, DStRE 2005, 996).<br />
Beispiel 1:<br />
Die Nachbarn A und B sind Arbeitskollegen und üben eine Einsatzwechseltätigkeit aus. A fährt mit dem<br />
eigenen Pkw zu einer Einsatzstelle, die weniger als 30 km von seiner Wohnung entfernt liegt, und nimmt<br />
B mit.<br />
11
Lösung 1:<br />
Da die Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle weniger als 30 km beträgt, ist die Fahrt als Weg<br />
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu behandeln und sowohl bei A als auch bei B durch Ansatz der<br />
Entfernungspauschale zu berücksichtigen.<br />
Fraglich ist, ob die 30 km-Regelung des R 38 Abs. 3 LStR noch anzuwenden ist. Mit Urteil vom 11.5.2005<br />
(VI R 70/03, BFH/NV 2005, 1688) hat der BFH entschieden, dass für Wege zwischen Wohnung und<br />
ständig wechselnden Einsatzstellen die Entfernungspauschale nicht anzuwenden ist. Für A und B gelten<br />
danach die Dienstreisegrundsätze. Auch nach Ablauf von drei Monaten handelt es sich weiterhin um<br />
Dienstreisen, die zu Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führen können (BFH Urteil vom<br />
18.5.2004, VI R 70/98, BStBl II 2004, 962).<br />
Beispiel 2:<br />
Die Nachbarn A und B sind Arbeitskollegen und üben eine Einsatzwechseltätigkeit aus. Sie sind fünf<br />
Monate auf einer Einsatzstelle tätig, die 40 km von ihren Wohnungen entfernt liegt. A fährt täglich mit dem<br />
eigenen Pkw zur Einsatzstelle und nimmt B mit.<br />
Lösung 2:<br />
Da die Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle mehr als 30 km beträgt, sind hinsichtlich der<br />
Fahrten die <strong>Reisekosten</strong>grundsätze anzuwenden. Folglich sind bei A für die ersten drei Monate die<br />
tatsächlich angefallenen Pkw-Kosten bzw. der pauschale Kilometersatz von 0,30 €/km als<br />
Werbungskosten zu berücksichtigen, wobei Erstattungen durch den ArbG anzurechnen sind. B kann für<br />
diese Fahrten keine Werbungskosten geltend machen, da ihm keine Aufwendungen entstanden sind.<br />
Nach Ablauf der Dreimonatsfrist sind die Fahrten zur Einsatzstelle als Wege zwischen Wohnung und<br />
Arbeitsstätte zu berücksichtigen, für die sowohl bei A als auch bei B die Entfernungspauschale<br />
anzusetzen ist.<br />
Mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 70/03, BFH/NV 2005, 1688) hat der BFH entschieden, dass für Wege<br />
zwischen Wohnung und ständig wechselnden Einsatzstellen die Entfernungspauschale nicht anzuwenden<br />
ist. Für A und B gelten danach die Dienstreisegrundsätze. Auch nach Ablauf von drei Monaten handelt es<br />
sich weiterhin um Dienstreisen, die zu Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führen können (BFH<br />
Urteil vom 18.5.2004, VI R 70/98, BStBl II 2004, 962).<br />
Verpflegungsmehraufwendungen<br />
Die Höhe des Verpflegungsmehraufwands richtet sich bei Einsatzwechseltätigkeit nach der Abwesenheit<br />
des ArbN von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Nicht entscheidend ist die<br />
Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02,<br />
BFH/NV 2005, 1686). Sucht der ArbN den Betrieb seines ArbG mit einer gewissen Nachhaltigkeit<br />
fortdauernd und immer wieder auf, um von dort aus seine berufliche Tätigkeit an ständig wechselnden<br />
auswärtigen Tätigkeitsstätten anzutreten, so kann er Mehraufwendungen für Verpflegung nicht für die<br />
Dauer der Abwesenheit von seiner Wohnung, sondern erst ab Beginn seiner Auswärtstätigkeit außerhalb<br />
des Betriebes steuerlich geltend machen (BFH Urteil vom 11.05.2005, VI R 16/04, BFH/NV 2005, 1692).<br />
Nach Auffassung der Verwaltung ist die Dreimonatsregelung bei der Einsatzwechseltätigkeit allerdings<br />
nicht anzuwenden (R 39 Abs. 1 Satz 5 LStR). Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Thüringen vom<br />
28.2.2001 (III 643/00, EFG 14/2001, 884) ist der Verpflegungsmehraufwand bei einer<br />
Einsatzwechseltätigkeit allerdings ebenfalls auch auf drei Monate beschränkt. Das Argument, § 4 Abs.<br />
5 Nr. 5 Satz 5 EStG beziehe sich nur auf den vorangegangenen Satz 2 und damit nicht auf die in Satz 3<br />
geregelte Einsatzwechseltätigkeit überzeugt das Gericht nicht. Ein Verweis auf Satz 3 ist nicht<br />
erforderlich, denn durch den in Satz 3 enthaltenen Verweis auf Satz 2 sollen alle Auswärtstätigkeiten<br />
gleich behandelt werden. Der BFH bestätigt mit Urteil vom 27.7.2004 (VI R 43/03, BStBl II 2005, 357)<br />
diese Rechtsprechung. Siehe dazu auch das BMF-Schreiben vom 11.4.2005 (BStBl I 2005, 673), wonach<br />
die BFH-Rechtsprechung erst nach dem 31.12.2005 anzuwenden ist.<br />
12
<strong>Reisekosten</strong> als Betriebsausgaben<br />
Die Aufwendungen anlässlich einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit sind gem. § 4 Abs.<br />
5 EStG nur begrenzt als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die jeweiligen Verpflegungsmehraufwendungen<br />
sind gem. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG innerhalb eines Dreimonatszeitraums i.H. der Pauschbeträge<br />
abzugsfähig.<br />
Verpflegungsmehraufwendungen wegen Fahrtätigkeit<br />
Ob Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen wegen Fahrtätigkeit zu gewähren sind,<br />
entscheidet sich nicht nach den abstrakten Merkmalen eines bestimmten Berufsbildes, sondern nach dem<br />
konkreten Einsatz des betreffenden Arbeitnehmers (BFH-Urteil vom 10.4.2002 VI R 154/00, BStBl II 2002,<br />
779).<br />
Für eine Flugbegleiterin und einen Flugzeugführer stellt der Einsatzflughafen die regelmäßige<br />
Arbeitsstätte dar. Dort befinden sich die betrieblichen Einrichtungen des ArbG, die die Stpfl. mit einer<br />
gewissen Nachhaltigkeit aufsuchen, um einen Teil ihrer Arbeitsleistung in Gestalt der Flugvor- und<br />
Nachbereitung sowie gelegentlicher Fortbildung zu erbringen (BFH-Urteile vom 26.2.2003 VI R 30/02,<br />
BStBl II 2003, 495 und vom 5.8.2004 VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074). Für die dortigen Tätigkeiten sind<br />
Verpflegungsmehraufwendungen nicht zu berücksichtigen.<br />
Nach der Vereinfachungsregelung der Verwaltung in R 32 Abs. 2 LStR kann bei einem außerhalb des<br />
Betriebs tätigen ArbN ohne weitere Ermittlungen der Betrieb als regelmäßige Arbeitsstätte anerkannt<br />
werden, wenn der ArbN dort regelmäßig in der Woche mit mindestens 20 % seiner vertraglichen<br />
Arbeitszeit oder durchschnittlich im Kj. an einem Arbeitstag je Arbeitswoche tätig wird. Aus dieser<br />
Vereinfachungsregelung lässt sich jedoch nicht der Umkehrschluss ziehen, dass bei einem Unterschreiten<br />
der Grenzen keine regelmäßige Arbeitsstätte vorliegen kann.<br />
Vorsteuerabzug<br />
Das Vorsteuerabzugsverbot für <strong>Reisekosten</strong> des Unternehmers und seines Personals, soweit es sich um<br />
Verpflegungskosten, Übernachtungskosten oder um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals handelt<br />
(bisher § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG) wurde durch das StÄndG 2003 aufgehoben. Die Änderung dient der<br />
Rechtsbereinigung. Die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführte Regelung zum<br />
Ausschluss des Vorsteuerabzuges für <strong>Reisekosten</strong> steht teilweise nicht im Einklang mit den Vorschriften<br />
der 6. RLEWG. Der BFH hat mit Urteil vom 23.112000 (V R 49/00, BStBl II 2001, 266), bezüglich des<br />
Vorsteueranspruchs aus Aufwendungen des Unternehmers, soweit er im eigenen Namen<br />
Übernachtungsleistungen seiner Arbeitnehmer bestellt hat und darüber in einer Rechnung ihm gegenüber<br />
abgerechnet wird, auf einen Vorrang des Gemeinschaftsrechts (Artikel 17 Abs. 2 Buchst. a der 6.<br />
RLEWG) gegenüber der für den Unternehmer ungünstigeren Regelung des nationales<br />
Umsatzsteuerrechts erkannt. Die Finanzverwaltung hat die Konsequenzen aus diesem Urteil in dem BMF-<br />
Schreiben vom 28.3.2001 (BStBl I 2001, 251) gezogen. Der Vorsteuerabzug wird seitdem im Vorgriff auf<br />
eine gesetzliche Regelung wieder gewährt.<br />
Das BMF-Schreiben vom 28.3.2001 (BStBl I 2001, 251) nimmt zum Vorsteuerabzugs bei <strong>Reisekosten</strong> wie<br />
folgt Stellung ( 1. – 3. ) :<br />
1. Der Unternehmer kann aus Rechnungen für Übernachtungen anlässlich einer Geschäftsreise des<br />
Unternehmers oder einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN (Dienstreise,<br />
Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit, doppelte Haushaltsführung) unter den weiteren<br />
Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Voraussetzung hierfür<br />
ist, dass der Unternehmer als Empfänger der Übernachtungsleistungen anzusehen ist (vgl.<br />
Abschn. 192 Abs. 16 ff. UStR) und die Rechnung mit dem gesonderten Ausweis der USt<br />
dementsprechend auf den Namen des Unternehmers - nicht jedoch auf den Namen des ArbN -<br />
ausgestellt ist.<br />
13
Wenn das Hotel nicht nur die reine Übernachtung in Rechnung stellt, sondern der Rechnungsbetrag auch<br />
das Frühstück umfasst, braucht eine Kürzung um den Frühstücksanteil nicht vorgenommen zu<br />
werden, weil auch Verpflegungskosten des Unternehmers anlässlich einer Geschäftsreise den<br />
Vorsteuerabzug ermöglichen.<br />
2. Der Unternehmer kann aus Verpflegungskosten anlässlich einer Geschäftsreise den<br />
Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Anspruch nehmen,<br />
wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt auf den Namen des<br />
Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Das Abzugsverbot<br />
aus § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG gilt nicht für Verpflegung, welche die Pauschalen i.S. des § 4 Abs. 5 Nr.<br />
5 EStG überschreitet und ertragsteuerlich nicht berücksichtigungsfähig ist.<br />
3. Erstattet der ArbG anlässlich einer Auswärtstätigkeit des ArbN diesem entstandene<br />
Verpflegungsmehraufwendungen ganz oder teilweise, kann hieraus - weil keine Umsätze für das<br />
Unternehmen vorliegen - ein Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden, auch wenn die<br />
entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen durch Rechnungen belegt sind. Lediglich in Fällen,<br />
in denen die Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten<br />
Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen (vgl. Abschn. 192 Abs. 16 UStR) und in voller<br />
Höhe getragen werden, kann der ArbG den Vorsteuerabzug hieraus in Anspruch nehmen, wenn die<br />
Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer auf den Namen des<br />
Unternehmers oder durch Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV belegt sind.<br />
Ein Vorsteuerabzug aus <strong>Reisekosten</strong>pauschbeträgen (sog. Tagegelder, Übernachtungsgelder,<br />
Kilometergelder) ist – aufgrund des Wegfalls der §§ 36 bis 38 UStDV ab 1.4.1999 – ebenfalls weiterhin<br />
nicht zulässig.<br />
Für Fahrtkosten ist der Vorsteuerabzug zu 100 % möglich, wenn der Pkw sich im<br />
Unternehmensvermögen befindet. Für im Privatvermögen befindliche Fahrzeuge können lediglich die<br />
Vorsteuern abgezogen werden, die unmittelbar auf gelegentliche unternehmerisch bedingte Fahrten<br />
entfallen (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Satz 6 UStR). Ermittelt der Unternehmer den<br />
Betriebsausgabenabzug für unternehmerisch bedingte Fahrten für sein Privatfahrzeug mit 0,30 € pro<br />
gefahrenen Kilometer, ist ein Vorsteuerabzug aus diesen Kfz-Kosten - mangels ordnungsgemäßer<br />
Rechnung - nicht möglich. Ist der ArbG Empfänger von Aufwendungen, die den Pkw des ArbN betreffen,<br />
so kann er auch hier die Vorsteuer abziehen. Entsprechend ist der Vorsteuerabzug auch für<br />
Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel gegeben. Somit gilt : Die USt auf Kfz-Kosten für Fahrzeuge,<br />
die der Unternehmer wegen Unterschreitens der 10 %-Grenze in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht dem<br />
unternehmerischen Bereich zuordnen konnte, ist grundsätzlich - mangels »Bezugs für das Unternehmen«<br />
- nicht als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Es können jedoch ausnahmsweise solche<br />
Vorsteuerbeträge in voller Höhe abgezogen werden, die unmittelbar und ausschließlich auf die<br />
unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen, z.B. Vorsteuerbeträge aus<br />
Reparaturaufwendungen für einen Unfall während einer unternehmerischen Fahrt oder aus Benzinkosten<br />
für eine längere - von den übrigen Fahrten abgrenzbare - Geschäftsreise (vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2<br />
Buchst. a Satz 6 UStR).<br />
Beispiel 1:<br />
Unternehmer U macht am 16.2.04 eine eintägige Geschäftsreise und ist deswegen 16 Stunden von seiner<br />
Wohnung und seinem Betrieb abwesend. Für seine Verpflegung hat er dabei in Gaststätten insgesamt<br />
59,30 € aufgewendet. Hierüber hat U ordnungsgemäße zum Vorsteuerabzug berechtigende<br />
Kleinbetragsrechnungen mit Angabe des Steuersatzes von 16 %. Weiterhin hat er eine ordnungsgemäße<br />
Kleinbetragsrechnung über Benzin i.H.v. 30,68 €. Der Pkw wird zu 60 % unternehmerisch genutzt und ist<br />
in vollem Umfang Unternehmensvermögen.<br />
Lösung 1:<br />
Aus den Verzehrrechnungen in den Gaststätten hat U einen Vorsteuerabzug. Der Vorsteuerabzug aus<br />
den Kleinbetragsrechnungen beträgt (vgl. Abschn. 194 Abs. 1 UStR) 59,30 € x 16 : 116 = 8,18 €. Nach §<br />
14
15 Abs. 1 UStG ist die Vorsteuer aus dem Benzinaufwand abziehbar und abzugsfähig. Die Vorsteuer<br />
beträgt (siehe Abschn. 194 Abs. 2 UStR): 30,68 € x 16 : 116 = 4,23 €.<br />
Beispiel 2:<br />
Unternehmer U hat bei einer Geschäftsreise, die vom 01.02.04 18.00 Uhr bis zum 03.02.04 12.00 Uhr<br />
gedauert hat, für Verpflegung folgende Beträge gezahlt:<br />
01.02.04 20,45 €<br />
02.02.04 51,13 €<br />
03.02.04 10,22 €<br />
Außer für den 03.02.04 liegen ordnungsgemäße Kleinbetragsrechnungen vor.<br />
Lösung 2:<br />
01.02.04: Ertragsteuerrechtlich können nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG keine<br />
Verpflegungsmehraufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden, da die Geschäftsreise nicht<br />
mindestens 8 Stunden gedauert hat. Umsatzsteuerrechtlich ist der Vorsteuerabzug i.H.v. 16/116 von<br />
20,45 € = 2,82 € möglich.<br />
02.02.04: Ein Vorsteuerabzug ist i.H.v. 16/116 von 51,13 € = 7,05 € möglich.<br />
03.02.04: Ohne ordnungsgemäße Rechnung ist kein Vorsteuerabzug möglich.<br />
Beispiel 3:<br />
Der ArbN befindet sich vom 02.01.04 8.00 Uhr bis zum 03.01.04 17.00 Uhr auf einer Dienstreise. Er hat<br />
dafür folgende Aufwendungen:<br />
für die gefahrenen 400 km Benzinkosten<br />
für den eigenen PKW 40,90 €<br />
Übernachtung inklusive Frühstück 100,00 €<br />
USt dafür gesondert ausgewiesen 16,00 €<br />
Kleinbetragsrechnungen von Gaststätten<br />
am 02.01.04 30,00 €<br />
am 03.01.04 20,00 €<br />
Der ArbG erstattet dem ArbN die nach § 3 Nr. 16 EStG höchstmöglichen Aufwendungen.<br />
Lösung 3:<br />
Ein Vorsteuerabzug aus den Benzinkosten ist nicht möglich.<br />
Der Vorsteuerabzug aus den Kleinbetragsrechnungen der Gaststätten ist aus Vereinfachungsgründen<br />
möglich, der hierfür der Name des Unternehmers nicht erforderlich ist.<br />
Folgender Vorsteuerabzug ist möglich: 02.01.04 : 4,14 €, 03.01.04 2,76 €<br />
Bei der Rechnung für die Übernachtung handelt es sich nach § 33 UStDV nicht um eine<br />
Kleinbetragsrechnung (der Bruttobetrag beträgt mehr als 100 €). Der Vorsteuerabzug ist nur dann<br />
möglich, wenn der Unternehmer als Empfänger der Übernachtungsleistungen anzusehen ist und die<br />
Rechnung mit dem gesonderten USt auf den Namen des Unternehmers ausgestellt ist. Es empfiehlt sich<br />
somit, dass der Unternehmer auf seinen Namen das Hotelzimmer für seinen ArbN bestellt.<br />
Quellen : DATEV / Lexinform, DATEV Elektronisches Wissen Lodas<br />
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