Rechnungswesenorientiertes Controlling - DGRV

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Abb. 2: Messtheoretischer Analyserahmen Das als systematisches Messinstrument zu charakterisierende Rechnungswesen 88) hat in erster Linie zweckadäquate vermögens- und gewinnorientierte Rechnungsziele zu messen 89) . Ein wesentlicher Bereich des rechnungswesenorientierten Controlling kann demnach auf Fragen, welche sich mit zweckadäquaten Abbildungsregeln im Rechnungswesen befassen, eingegrenzt werden. Die damit angesprochene normative messtheoretische Ausrichtung des rechnungswesenorientierten Controlling sollte etwa für das Aufgabengebiet der ¹Performance-Messungª unstrittig sein 90) . Die beschriebene messtheoretische Perspektive spielt insbesondere auch im Rahmen der oben beschriebenen ¹neuenª Aufgabe des Controlling als kritischer Begleiter des Standardsetzungsprozesses des IASB eine wesentliche Rolle: Wissenschaftlich fundierte konkrete Handlungsempfehlungen für die Ausgestaltung der Rechnungslegung lassen sich nur auf Basis von normativen Theorien ableiten 91) . Die kritische Begleitung des Standardsetzungsprozesses des IASB durch das Controlling sollte daher durch die normative Bilanztheorie geprägt sein 92) . ¹Normative Bilanztheorie ist die aus dem Bilanzzweck abgeleitete, wertende Konkretisierung von Bilanzierungsprinzipien als Wissenschaftª 93) . Letztendlich ist es für das Controlling entscheidend, dass bei den IFRS gleichgerichteten Informationszielen eine ¹bilanztheoretisch fundierteª zweckadäquate Messung bzw. Approximation der effektiven Vermögens- und Gewinngröûen erfolgt 94) und das Controlling somit möglichst für Steuerungszwecke direkt auf diese vorhandene externe Informationsbasis zurückgreifen kann. Dies erfordert eine notwendigerweise mit Wertungen verbundene normative Untersuchung der Fragestellung 95) , wie die IFRS-Rechnungslegung zweckmäûig auszugestalten ist bzw. ¹was überhaupt gemessen werden sollª 96) . Ein normativer Forschungsansatz erfährt allerdings international eine unverdiente Vernachlässigung 97) . Zwar haben Beaver/Demski die unbestrittene theoretische Problematik der ¹richtigenª Vermögens- und Gewinnmessung nachgewiesen 98) , vom ¹Standpunkt des internen Rechnungswesens und des Controlling ist die praktisch-normatve Fragestellung der Bilanztheorie aber keinesfalls obsoletª 99) und auch im Hinblick auf die Ausgestaltung und Beurteilung des informationsorientierten externen Rechnungswesens ohne gangbare Alternativen 100) . Folglich stellt ein messtheoretischer Analyserahmen 101) nicht nur im Hinblick auf die Zweckadäquanz des internen und externen Rechnungswesens für sich gesehen, sondern auch für Untersuchungen über die Möglichkeiten und Grenzen einer Konvergenz des internen und externen Rechnungswesens ein geeignetes Instrument dar 102) . Abb. 2 illustriert den messtheoretischen Analyserahmen, der dem Controlling als Basis für die Ausgestaltung des Rechnungswesens dienen kann. Ausgangspunkt der Analyse ist der (typisierte) Adressat bzw. im Konfliktfall der (typisierte) Zielträger des Unternehmens (z.B. ist eine wertorientierte Unternehmenssteuerung auf die Ziele der Anteilseigner und nicht auf die Ziele des Managements auszurichten). Für diesen sind typische Zielgröûen abzuleiten, auf die sich die allgemeinen Informationsinteressen richten 103) . Letztere sind wiederum bezogen auf einen bestimmten Rechnungszweck (Entscheidung oder Kontrolle) als Informationswünsche zu präzisieren, womit sich der Rechnungszweck als Messabsicht bzw. 87) Vgl. Wagenhofer, a.a.O. (Fn. 51), Sp. 1852. 88) Vgl. Küpper, in: Handelsblatt (Hrsg.), a.a.O. (Fn. 15), Bd. 11, S. 5835; Klein, a.a.O. (Fn. 32), S. 10. 89) Vgl. Schneider, in: Ballwieser/Coenenberg/v. Wysocki (Hrsg.), Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 3. Aufl. 2002, Sp. 428 f. 90) Vgl. hierzu insbesondere Hax, in: FS Laux, 2004, S. 77±98. 91) Vgl. Schneider, StuW 1983 S. 151. 92) Zum Vorgehen bei der bilanztheoretischen Ableitung von Abbildungsregeln und den damit verbundenen Problemen vgl. Ballwieser, zfbf 1982 S. 773±780. 93) Wüstemann/Kierzek, zfbf 2007 S. 906. 94) Vgl. Ballwieser, zfbf 1982 S. 774. 95) Zur Werturteilsproblematik vgl. Zimmermann/Werner, in: Frank (Hrsg.), Wissenschaftstheorie in der Ökonomie und Wirtschaftsinformatik ± Theorienbildung und -bewertung, Ontologien, Wissensmanagement, 2004, S. 149±169. 96) Hax, a.a.O. (Fn. 90), S. 79. 97) Vgl. Wüstemann/Kierzek, zfbf 2007 S. 883 f.; zum Entwicklungsverlauf vgl. auch Liang, Accounting Horizons 2001 S. 223±242; Mattessich, Canadian Accounting Perspectives 2006 S. 209±236. 98) Beaver/Demski, Accounting Review 1979 S. 38±46; zur Problematik vgl. auch Hax, a.a.O. (Fn. 90), S. 77 ff. 99) Luhmer, ZfB 1992 S. 1106. 100) Vgl. Ballwieser, zfbf 1982 S. 772±793. 101) Vgl. hierzu Schneider, a.a.O. (Fn. 89), Sp. 428 f. 102) Vgl. Haaker, a.a.O. (Fn. 40), S. 26 ff. 103) Vgl. Moxter, a.a.O. (Fn. 40), S. 224. KoR 7-8/2009 437 Aufsätze
Aufsätze 438 Informationsziel konkretisiert. Der konkretisierte Rechnungszweck gibt vor, was durch die Rechnungsziele (z.B. Reinvermögens- oder Gewinnziele) zu messen bzw. zu approximieren ist. Aus der Definition der Rechnungsziele ergibt sich der Rechnungsinhalt (z.B. Vermögenswerte und Schulden sowie Erträge und Aufwendungen) 104) . Ein Grund für Abweichungen zwischen den konkretisierten Rechnungszwecken und den tatsächlich gemessenen Rechnungszielen kann in der Nebenbedingung einer hinreichenden Objektivität liegen, welche jenseits einer bilanztheoretischen Ableitung die zweckadäquate Abbildung begrenzen kann 105) . Im Spektrum der Lösungsmöglichkeiten dieses Spannungsverhältnisses sind stets Abwägungen erforderlich 106) . Desgleichen sind etwa die Kosten des Informationssystems zu beachten 107) , welche ebenfalls eine Restriktion darstellen können. Mittels des dargelegten Analyserahmens wird nachfolgend die Zweckadäquanz des rechnungswesenorientierten Controlling untersucht und damit der einleitend angesprochenen Frage hinsichtlich eines Versagens des Controlling bei der Ausgestaltung seiner rechnerischen Informationsgrundlage nachgegangen. Sogenannte wertorientierte Kennzahlen wie EVA & Co. sind nicht in der Lage, den Wert oder die Wertänderung zuverlässig zu indizieren. 2. Zur Zweckadäquanz des rechnungswesenorientierten Controlling Anteilseigner sind an einem im Hinblick auf Höhe, zeitliche Struktur und Risiko optimalen Zahlungsrückfluss aus dem Investitionsobjekt ¹Unternehmenª interessiert 108) . Unter der Annahme, dass sich der Wert des Zahlungspotenzials aus Sicht der unterschiedlichen Anteilseigner in ausreichendem Maûe durch einen als Marktwert 109) des Unternehmens ermittelten Unternehmenswert approximieren lässt 110) , bilden ein entsprechend typisierter Unternehmenswert bzw. dessen Veränderung zuzüglich des Zahlungsrückflusses die im rechnungswesenorientierten Controlling maûgeblichen Zielgröûen für Entscheidung und Kontrolle. Im Hinblick auf die Abbildung dieser Zielgröûen als Relevanzmaûstab muss sich das Controlling sicherlich den Vorwurf einer unzureichenden Informationsgrundlage für Entscheidungs- und Kontrollzwecke gefallen lassen. Sogenannte wertorientierte Kennzahlen wie EVA & Co. erfüllen in dieser Hinsicht selten, was sie vordergründig versprechen 111) . Sie sind nämlich nicht in der Lage, den Wert oder die Wertänderung einer Periode zuverlässig zu indizieren 112) ,woran auch Modifikationen in der Kapitalbasis 113) im Grundsatz nichts ändern können, denn der ökonomische Erfolg wird nur unvollständig erfasst 114) . Hier sind Defizite zu beklagen, welche sich durch Konvergenzbestrebungen im Rechnungswesen wegen der teilweise mangelhaften Informationsqualität der IFRS noch zu verschärfen drohen 115) . Dazu bemerkt Dirrigl: ¹Es kann nicht ,im Sinne des Erfinders' sein, wenn zur Herstellung einer vermeintlichen Konvergenz der Rechengröûen für die interne Unternehmensrechnung eine gewinnorientierte Ausrichtung von Steuerungsgröûen propagiert wird, deren Mängel gerade die Notwendigkeit zur Entwicklung einer wertorientierten Unternehmensrechnung haben entstehen lassenª 116) . IFRS-basierte ¹EVA & Co.ª-Kennzahlen lassen ebenso wie eine ¹traditionelleª Betriebsergebnisrechnung die langfristige Entscheidungswirkung zugunsten einer rein ¹operativenª Betrachtung unberücksichtigt 117) . Demgegenüber sind in der Literatur theoretisch fundierte Ansätze einer Erfolgspotenzialrechnung entwickelt worden 118) , welche den Anforderungen einer unternehmenswertorientierten Unternehmenssteuerung weitgehend gerecht werden könnten, sich jedoch nach allgemeiner Ansicht einer direkten praktischen Anwendung entziehen 119) . In diesem Zusammenhang liefert insbesondere die Goodwill-Bilanzierung nach IFRS neue Impulse 120) . Zwar wird in der IFRS-Rechnungslegung der Goodwill vernachlässigt 121) , was entsprechende Auswirkungen auf das interne Rechnungswesen nach sich zieht 122) . Die damit einhergehende mangelnde Unternehmenswertorientierung setzt der Zweckmäûigkeit einer Konvergenz im Rechnungswesen enge Grenzen 123) . Geeignet für die interne Steuerung erscheinen indessen die im Rahmen des Goodwill-Impairment-Tests als Nebenrechnung jährlich durchzuführenden Bereichsbewertungen 124) . Auf Basis der zum Zwecke des Goodwill-Impairment- Tests mit ihrem value in use zu bewertenden 104) Vgl. Schneider, a.a.O. (Fn. 3), S. 44 f. 105) Vgl. Zimmermann, DB 2002 S. 752. 106) Vgl. grundlegend Baetge, Möglichkeiten der Objektivierung des Jahreserfolges, S. 169; im Hinblick auf eine Abbildung des sog. Wertpotenzials Ordelheide, in: FS Seicht, 1999, S. 510f. 107) Vgl. Ordelheide, in: FS Loitlsberger, 1991, S. 507±534. 108) Vgl. Schmidt/Terberger, Grundzüge der Investitions- und Finanzierungstheorie, 4. Aufl. 1997, S. 50. 109) Eine Orientierung am Marktwert gilt nicht nur als praktikabel, sondern auch als hinreichend theoretisch fundiert und in dieser Hinsicht als ¹wohl konkurrenzlosª (Gillenkirch/ Velthuis, in: Köhler/Küpper/Pfingsten [Hrsg.], a.a.O. [Fn. 51], Sp. 2034). 110) Vgl. Schmidt/Terberger, a.a.O. (Fn. 108), S. 57 f. 111) Vgl. Richter/Honold, FB 2000 265±274. 112) Vgl. Ballwieser, in: FS Baetge, 2007, S. 13±18. 113) Vgl. etwa Bacidore/Boquist/Milbourn/Thakor, Financial Analysts Journal May-June/1997 S. 11±20. 114) Vgl. Ewert/Wagenhofer, in: Wagenhofer/Hrebicek (Hrsg.), Wertorientiertes Management ± Konzepte und Umsetzungen zur Unternehmenswertsteigerung, 2000, S. 17 f. 115) Vgl. Ballwieser, zfbf 2000 S. 165 f. 116) Dirrigl, BFuP 1998 S. 575. 117) Vgl. Wurl/Kuhnert/Hebeler, WPg 2001 S. 1363. 118) Vgl. Breid, Erfolgspotentialrechnung, 1994; Dirrigl, in: Handelsblatt (Hrsg.), a.a.O. (Fn. 15), Bd. 03, S. 1491±1500. 119) Vgl. Schweitzer/Küpper, a.a.O. (Fn. 52), S. 212. 120) Vgl. Lorson/Heiden, in: Seicht (Hrsg.), Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen, 2002, S. 369±403. 121) Vgl. Moxter, BB 2000 S. 2143 f. 122) Vgl. Ballwieser, zfbf 2000 S. 166. 123) Vgl. Moxter, BB 2000 S. 2149. 124) ¹Die Verbindung der internen Steuerungsperspektive mit den externen Reportinganforderungen schafft die Grundlage einer umfassenden und kapitalmarktorientierten Steuerungª (Ernst & Young [Hrsg.], IFRS/IAS-Umstellung: Kulturelle Revolution statt einfacher Konvertierung, 2006, S. 27). Zur Ausgestaltung eines entsprechenden wertorientierten Steuerungskonzepts auf Basis des Goodwill-Impairment-Tests vgl. Haaker, ZP 2007 S. 83±108. KoR 7-8/2009
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