profili particolari della disciplina dei rapporti con l'estero - Ipsoa

INDICE
Profili particolari della disciplina dei rapporti con l’estero:
aggiornamenti e novità
a cura dello studio Sirri-Gavelli-Zavatta & Associati ......................
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pag. 5
Territorialità delle prestazioni di servizi................................................ pag. 7
Cessioni intracomunitarie………………………………………………………….…………………… pag. 47
Esportazioni nella normativa IVA………………………………………….………………..……. pag. 57
Dichiarazione annuale e novità Iva 2009
a cura di Franco Ricca……………………………………………………………..
pag. 83
Iva per cassa e le altre novità del D.L. 185/2008……………………………………….. pag. 85
Detrazione Iva sulla spese alberghiere e di ristorazione……………………………. pag. 93
Detrazioni Iva dei costi dei veicoli………………………………………………………………… pag. 101
Prestazioni per intermediazione……………………………………….………………………….. pag. 111
Principali novità della dichiarazione Iva 2009………………………………………………. pag. 119
Rimborso annuale dell’Iva…………………………………………………………………………….. pag. 127
Novità IVA a cura di Antonio Gigliotti……………………………………….
pag. 173
E’ ravvedibile anche l’omesso o insufficiente versamento Irap…………………… pag. 175
Ravvedimento: il rischio per gli acconti……………………………………………………….. pag. 179
Superamento del plafond Iva……………………………………………………………………….. pag. 183
Depositi Iva: aspetti contabili……………………………………………………………………… pag. 207
Iva servizi promozionali: chiarimenti della Risoluzione n°36/E/2008……….
Iva di gruppo: nelle liquidazioni di gruppo esclusi i crediti delle società
neo- entranti…………………………………………………………………………………………………..
pag. 221
pag. 241
Rimborso imposte: differenza tra Iva e imposte sui redditi………………………. pag. 249
D.L. 185/2008: Ravvedimento per errata compensazione dei crediti
“inesistenti”…………………………………………………………………………………………………….
pag. 253
Partita Iva non residenti……………………………………………………………………………….. pag. 261
Territorialità Iva per i convegni all’estero…………………………………………………….. pag. 265
Niente IVA per immobili in leasing apportati in fondi chiusi………………………… pag. 269
Cessione gratuita di omaggi a clienti extra CEE…………………………………………… pag. 271
Dichiarazione Iva 2009………………………………………………………………………………….. pag. 275

PROFILI PARTICOLARI
DELLA DISCIPLINA
DEI RAPPORTI CON L’ESTERO:
AGGIORNAMENTI E NOVITÀ
A cura dello Studio Sirri-Gavelli-Zavatta & Associati
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TERRITORIALITA’ DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI
La disciplina comunitaria, in tema di territorialità delle prestazioni di servizi, era
rappresentata dall’art. 9 della VI Direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE “in
materia di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle
imposte sulla cifra di affari – sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
base imponibile uniforme”. L’impianto normativo delineato nel sopra citato art. 9
si fondava sulla definizione di un criterio generale, indicato nel primo paragrafo,
e nella previsione di specifiche fattispecie derogatorie a tale criterio nei due
successivi paragrafi.
Quanto al criterio generale, applicabile a tutte le prestazioni di servizi che non
formano oggetto delle predette deroghe, lo stesso si identificava in quello che,
per brevità, si potrebbe definire come criterio della “residenza” del prestatore del
servizio (al riguardo, si deve segnalare che, a far data dal 1° gennaio 2010, con
l’entrata in vigore della Direttiva n. 2008/8/CE del 12 febbraio 2008, il criterio
generale di territorialità delle prestazioni di servizi diventa, per le operazioni fra
operatori economici, quello della residenza del committente; al lato pratico,
tuttavia, considerata la frequenza delle ipotesi di deroga al suddetto principio, la
modifica non fa che adattare la norma alle regole applicate alla maggioranza
delle ipotesi concretamente verificabili).
Per quanto concerne le deroghe, le stesse si differenziavano notevolmente a
seconda delle singole tipologie di servizi cui si riferivano. I criteri riguardanti la
territorialità delle prestazioni di servizi sono stati successivamente “rivisitati” in
sede comunitaria per effetto della Direttiva 16 dicembre 1991, n. 91/680/CEE,
con la quale è stato inserito nell’originaria VI Direttiva il titolo XVI bis, relativo al
“Regime transitorio di tassazione degli scambi tra Stati membri”, e gli articoli da
28 bis a 28 quaterdecies riguardanti il regime transitorio di tassazione degli
scambi intracomunitari. In particolare, è stata disciplinata autonomamente la
territorialità di alcune specifiche prestazioni di servizi; più specificamente, si
tratta delle prestazioni di servizi di trasporto intracomunitario, delle prestazioni
di servizi accessorie a prestazioni di servizi di trasporto intracomunitario di beni e
delle prestazioni di servizi effettuate da intermediari.
L’elenco delle prestazioni di servizi, si è successivamente arricchito di un’ulteriore
fattispecie, riguardante le prestazioni di servizi su beni mobili, introdotta per
7

Art. 7 del D.P.R.
n. 633/1972
effetto della Direttiva comunitaria del 5 aprile 1995, n. 95/7/CE. Tutte le
prestazioni di servizi sopra citate sono state disciplinate dalla normativa interna
nell’art. 40, commi da 4 bis a 9, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla
legge 29 ottobre 1993, n. 427.
Con la Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, relativa al
sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, il legislatore comunitario,
considerate le numerose e sostanziali modificazioni subite nel tempo dalla VI
Direttiva n. 77/388/CEE e della copiosa normativa integrativa emanata, ha
provveduto, per ragioni di chiarezza e di razionalizzazione, alla “rifusione” delle
relative disposizioni.
La Direttiva “rifusa”, che ha comportato l’abrogazione della sopra citata VI
Direttiva, è entrata in vigore, ai sensi dell’art. 413, dal 1° gennaio 2007. Al
riguardo, è opportuno sottolineare come la Direttiva n. 2006/112/CE non abbia
di fatto comportato delle innovazioni e modifiche sostanziali, contenute in un
numero ridottissimo, limitandosi, in linea generale, a riscrivere ed accorpare in
modo più efficace ed omogeneo il tessuto normativo già esistente. Proprio in tale
ottica, nel 66° “considerando” della Direttiva “rifusa”, viene specificato che
“l’obbligo di attuare la presente direttiva nel diritto nazionale dovrebbe essere
limitato alle disposizioni che costituiscono modificazioni sostanziali delle direttive
precedenti. L’obbligo d’attuazione delle disposizioni rimaste immutate nella
sostanza deriva dalle direttive precedenti”.
Quanto alle modifiche sostanziali, l’art. 412 della Direttiva n. 2006/112/CE
stabilisce che gli Stati membri dovranno conformarsi alle disposizioni
effettivamente innovate, espressamente indicate nello stesso articolo, con effetto
dal 1° gennaio 2008.
Con riguardo alla territorialità delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi,
si evidenzia che l’unica novità è relativa alle prestazioni di servizi effettuate da
intermediari, di cui all’art. 44, rimanendo sostanzialmente inalterato l’impianto
normativo complessivo e, quanto ai servizi, rimanendo confermata la struttura
basata sul criterio generale e le relative deroghe per specifiche tipologie di
prestazioni.
L’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972 regola, nell’ambito della normativa interna, la
territorialità delle operazioni ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, dettando i
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Autofattura nei
rapporti con i
soggetti non
residenti
criteri in base ai quali una cessione di beni od una prestazione di servizi deve
considerarsi effettuata nel territorio dello Stato e, quindi, rilevante ai fini IVA. Ai
sensi dell’art. 1, del D.P.R. n. 633/1972, infatti, oltre ai requisiti soggettivo
(esercizio di imprese o arti e professioni) ed oggettivo (cessioni di beni o
prestazioni di servizi), deve essere verificato anche il requisito “territoriale” per
stabilire l’assoggettamento o meno di una determinata operazione al regime IVA.
Da ciò, discendono conseguenze di assoluto rilievo. Qualora, infatti, pur in
presenza dei requisiti soggettivo ed oggettivo, l’operazione non sia considerata
effettuata nel territorio dello Stato, viene a mancare un presupposto necessario
ai fini dell’assoggettamento al tributo e l’operazione stessa si configura al di fuori
del sistema applicativo dell’IVA risultando, pertanto, irrilevante ai fini dei relativi
adempimenti contabili, documentali e dichiarativi.
L’operazione stessa può, quindi, essere contabilizzata esclusivamente in
contabilità generale, senza alcun adempimento ai fini IVA.
Tale principio, limitandosi alle prestazioni di servizi, è stato più volte affermato in
via interpretativa dal Ministero delle finanze, del quale si citano, a titolo
esemplificativo, i seguenti interventi su fattispecie specifiche: R.M. n. 470096 del
30.07.1990, in tema di prestazioni pubblicitarie; R.M. n. 391055 del 21.04.1983
ed R.M. n. 465228 del 18.03.1992, in tema di prestazioni di consulenza legale;
R.M. n. 411681 del 07.07.1980 ed R.M. n. 416653 del 31.12.1986, in tema di
prestazioni rese da intermediari di commercio.
Qualora, invece, la prestazione di servizi sia effettuata nel territorio dello Stato
da un operatore economico non residente, il quale non ha nel territorio stesso
una stabile organizzazione o un rappresentante fiscale, né si è ivi identificato
direttamente ai sensi dell’art. 35 ter del D.P.R. n. 633/1972 (se si tratta di
operatore comunitario), sarà obbligo del committente residente, utilizzatore del
servizio nell’esercizio di imprese, arti o professioni, adempiere agli obblighi
contabili ed amministrativi ai fini IVA.
Il soggetto residente dovrà, quindi, procedere all’emissione dell’“autofattura”.
Nel caso in cui le cessioni di beni od i servizi prestati dal soggetto non residente
si considerino effettuati nel territorio dello Stato ai sensi della normativa IVA di
cui all’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, e tale soggetto non disponga in Italia di una
stabile organizzazione nè di un rappresentante fiscale e non si sia ivi identificato
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direttamente, l’operatore economico residente che ha acquistato i beni o ricevuto
la prestazione dovrà emettere il documento “autofattura”.
Secondo quanto stabilito dall’art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, infatti,
gli obblighi relativi a tali operazioni effettuate nel territorio dello Stato da
soggetti residenti all’estero “devono essere adempiuti dai cessionari o
committenti che acquistino i beni o utilizzino i servizi nell’esercizio di imprese,
arti o professioni”.
L’autofattura deve quindi essere emessa dall’operatore economico residente che
riceve la prestazione di servizi in unico esemplare, in ossequio a quanto
espressamente stabilito dall’art. 21, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972.
L’autofattura è una fattura a tutti gli effetti Iva e la sua emissione in unico
esemplare è dovuta semplicemente al fatto che il soggetto residente emittente
non deve inviarne una copia al fornitore estero. L’autofattura assolve, in effetti,
ad una funzione particolare, che è quella di rendere rilevante ai fini dell’imposta
la prestazione di servizi (o la cessione di beni) effettuata nel territorio dello Stato
ed è emessa in unico esemplare per consentire all’operatore economico residente
di rendersi debitore nei confronti dell’Erario per l’IVA relativa all’operazione
imponibile; nello stesso tempo, per ottenere la piena neutralità dell’imposta, il
documento, oltre che nel registro IVA delle vendite, dovrà essere annotato anche
nel registro degli acquisti, così da permettere l’esercizio del diritto di detrazione
(se spettante).
In virtù di tale meccanismo, il soggetto residente accredita ed addebita
contemporaneamente l’importo dell’IVA, rimanendo di fatto neutrale la sua
posizione complessiva nei confronti dell’Erario (qualora si tratti di IVA detraibile
sugli acquisti).
L’autofattura, proprio perché è una normale fattura interna finalizzata
contabilmente all’adempimento degli obblighi formali imposti dalla legislazione
Iva, deve essere emessa, sempre in un unico esemplare, anche in presenza di
prestazioni di servizi non imponibili od esenti, non essendo limitata
esclusivamente alla formalizzazione di operazioni imponibili ai fini del tributo.
In tali ipotesi, l’autofattura recherà l’indicazione della norma del decreto IVA che
prevede la non imponibilità (es.: art. 9, per i servizi internazionali) o l’esenzione
da imposta (art. 10) dell’operazione.
In sostanza, l’autofattura segue le medesime regole dell’operazione economica
cui si riferisce (prestazione di servizi o cessione di beni) e, conseguentemente,
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può essere emessa a fronte di operazioni imponibili, ed in questo caso recherà
l’addebito dell’IVA, non imponibili od esenti, avendo semplicemente la funzione
di sostituire la fattura che dovrebbe essere emessa, in condizioni normali, dal
soggetto che effettua l’operazione stessa.
L’obbligo di emissione dell’autofattura anche in presenza di operazioni non
imponibili è stato più volte sottolineato dallo stesso Ministero delle finanze.
Al riguardo, si possono citare le risoluzioni n. 425079 del 27 marzo 1984 e n.
427246 del 3 ottobre 1985, emesse in tema di servizi di trasporto internazionali
eseguiti da soggetti non residenti senza stabile organizzazione nel territorio dello
Stato, con le quali l’Amministrazione finanziaria ha affermato che, per la tratta
effettuata in Italia, gli adempimenti contabili di fatturazione e registrazione
devono essere osservati dal soggetto economico committente nazionale
mediante emissione di autofattura per l’importo non imponibile.
Quanto al momento di emissione dell’autofattura, trattandosi di una normale
fattura, pur con le sue particolarità, l’emissione dell’autofattura segue i criteri
generali di cui all’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972.
In presenza di prestazioni di servizi, pertanto, l’autofattura dovrà essere emessa
al momento del pagamento del corrispettivo, considerato che questo è il
momento di effettuazione dell’operazione secondo la regola generale di cui
all’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.
L’ autofattura va dunque emessa con la data del giorno di pagamento ed
utilizzando il cambio di tale giorno per gli acquisti espressi in valuta estera,
facendo così riferimento al cambio del giorno in cui è stata effettuata
l’operazione ai sensi dell’art. 14, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.
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Schema di autofattura per servizi
pubblicitari utilizzati in Francia
_______________________________________________________________
Dati identificativi della società italiana
che emette l’autofattura
Codice fiscale e partita Iva n.................
Luogo e data, __________________
Numero ....... fatture di vendita
Numero ........protocollo acquisti
AUTOFATTURA emessa ai sensi degli artt. 17, comma 3 e 21, comma 5, del D.P.R.
n. 633/1972, per servizi pubblicitari utilizzati in Francia, considerati effettuati nel
territorio dello Stato ai sensi dell’art, 7, comma 4, lett. d), del D.P.R. n.
633/1972, resi dalla società estera (non avente in Italia né una stabile
organizzazione, nè un rappresentante fiscale nominato ai fini IVA, e priva di
identificazione diretta)
_______________________
(dati identificativi della
Società francese)
Competenze fatturate in Euro
pagate in data odierna (__________) €
___________________
per un imponibile IVA complessivo di €
IVA 20% €
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Violazioni
relative agli
obblighi di auto
fatturazione
In virtù delle eccezioni al criterio generale di cui al terzo comma, previste dal
successivo quarto comma dello stesso art. 6, inoltre, l’autofattura dovrà essere
emessa al momento del pagamento di eventuali acconti e potrà essere emessa
anche in un momento precedente a qualsiasi pagamento ed indipendentemente
da esso, come avviene usualmente nei casi di fatturazione anticipata (cosiddetta
“prefatturazione”).
Nel caso di fatturazione anticipata, l’operazione si considera effettuata,
limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura, secondo quanto
stabilito dall’art. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972.
L’autofattura, recante l’imponibile integrato con l’indicazione dell’IVA relativa,
applicata con l’aliquota prevista dalla normativa interna, oppure annotata con il
titolo di non imponibilità od esenzione, deve essere numerata seguendo la stessa
numerazione progressiva delle fatture emesse, e, contemporaneamente, deve
riportare anche il numero di protocollo degli acquisti.
Tale doppia numerazione si rende necessaria in quanto, come già precisato,
l’autofattura deve essere annotata sia nel registro Iva delle vendite, sia nel
registro IVA degli acquisti; in questo modo, viene di fatto attuato il meccanismo
che rende neutrale, in linea generale, per l’operatore economico l’impatto
dell’IVA.
Sulla base dell’orientamento contenuto nella nota ministeriale n. 1998/91003 del
24 luglio 1998 e nella C.M. n. 23/E del 25 gennaio 1999, le violazioni agli
obblighi relativi all’emissione dell’autofattura di cui all’art. 17 del D.P.R. n.
633/1972, sono punite a norma dell’art. 6 del D.lgs. n. 471 del 18 dicembre
1997.
Tale disposizione prevede l’applicazione di una sanzione amministrativa
compresa fra il 100 ed il 200% dell’imposta relativa all’imponibile non
correttamente documentato o registrato, che si rende dovuta, sulla scorta delle
precisazioni ministeriali, anche per la mancata emissione del documento relativo
ad acquisti da non residenti.
Più specificamente, la citata C.M. n. 23/E del 1999, ha sottolineato che “a
proposito dell’obbligo di fatturazione relativo agli acquisti effettuati da non
residenti o da agricoltori esonerati, è da ricordare che l’art. 41, quinto comma,
del decreto IVA (abrogato dal D.lgs. n. 471/1997) prevedeva l’applicazione della
sola pena pecuniaria di carattere residuale da lire trecentomila (ora euro 154) a
lire unmilioneduecentomila (ora euro 619) se le violazioni di tale obbligo non
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Disciplina dei
servizi
“intracomunitari”
avessero dato luogo a variazioni nelle risultanze delle liquidazioni periodiche o in
sede di dichiarazione annuale. Poiché tale previsione non è stata riproposta, le
infrazioni della specie commesse dopo il 1° aprile 1998 sono da assoggettare,
comunque, alla misura proporzionale dal cento al duecento per cento
dell’imposta relativa ai corrispettivi non documentati. La previsione di cui all’art.
41, quinto comma, è applicabile invece, in quanto più favorevole, alle violazioni
commesse fino al 31 marzo 1998”.
Il regime sanzionatorio dell’art. 6 del D.lgs. n. 471/1998 si configura
maggiormente penalizzante rispetto a quello dell’abrogato art. 41 del decreto
IVA, in base al quale, qualora la violazione non avesse comportato variazioni
nelle risultanze delle liquidazioni periodiche o in sede di dichiarazione annuale, si
rendeva applicabile esclusivamente la sanzione in misura fissa (da € 154 ad €
619) di cui all’art. 47, comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 633/1972.
L’attuale disposizione, invece, non reca più alcuna distinzione fra violazioni che
determinano un effettivo danno per l’erario (come è nel caso in cui l’operatore
nazionale non soffre di alcuna limitazione né oggettiva, né soggettiva, in
relazione all’acquisto non autofatturato) e violazioni che, invece, non comportano
perdite di gettito (perché l’imposta a debito corrisponde esattamente all’importo
detraibile).
Sulla base delle indicazioni di fonte ufficiale, inoltre (il riferimento è, ancora, alla
nota n. 1998/91003 ed alla C.M. n. 23/E del 1999), sono sanzionate, a norma
dell’art. 6, comma 2, del D.lgs. n. 471/1997, anche le violazioni agli obblighi di
auto fatturazione di operazioni non imponibili. La sanzione va dal 5 a 10%
dell’imponibile non documentato (a meno che la violazione non rilevi neppure ai
fini della determinazione del reddito; in questa ipotesi, si applica la sanzione da €
258 ad € 2.065).
Come meglio si vedrà in seguito, il legislatore nazionale ha recepito nella
normativa interna la disciplina IVA in materia di territorialità delle prestazioni di
servizi originariamente contenuta nell’art. 9 della VI Direttiva CEE con l’art. 7 del
D.P.R. n. 633/1972, il quale contiene l’indicazione dei criteri applicativi per
verificare i requisiti territoriali in relazione alle singole fattispecie di prestazioni.
Il predetto art. 7, tuttavia, non esaurisce la normativa vigente in tema di
territorialità di servizi, in quanto il legislatore italiano ha dedicato una disciplina
specifica a particolari servizi, denominati, per brevità, “intracomunitari”, nell’art.
40 del D.L. n. 331/1993.
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La normativa di cui all’art. 7 non è dunque applicabile a tutte le prestazioni di
servizi, ma esclusivamente a quelle non disciplinate specificamente dal predetto
art. 40, da ciò seguendo che si rende necessario, in via preliminare, esaminare la
natura delle prestazioni, per verificare se le stesse siano assoggettate alla
disciplina specifica dell’ art. 40 del D.L. n. 331/1993 o a quella generale dell’art.
7.
Al riguardo si può sottolineare come la normativa specifica dei servizi
“intracomunitari”, introdotta per effetto delle Direttive 16 dicembre 1991, n.
91/680/CEE e 5 aprile 1995, n. 95/7/CE nell’ambito del regime transitorio
dell’IVA europea, si configuri quale “deroga” alle medesime fattispecie
disciplinate nel quarto comma dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, le quali, a loro
volta, già costituiscono, in tale ambito, una deroga al criterio generale della
“residenza” statuito nel terzo comma dello stesso articolo (in conformità dell’art.
9, primo paragrafo della VI Direttiva IVA).
La disciplina della territorialità IVA delle prestazioni di servizi si fonda su
La “deroga alla deroga” è quindi determinata dalla compresenza di specifiche
condizioni di effettuazione delle prestazioni di servizi che ne determinano la
natura “intracomunitaria” e l’assoggettamento alla disciplina specifica dell’art. 40
del D.L. n. 331/1993.
un sistema così articolato:
Regola generale art. 7, comma 3, D.P.R. 633/1972
Deroghe art. 7, comma 4, D.P.R. 633/1972
Deroghe alle deroghe art. 40, commi 4 bis, 5, 6, 8, D.L.
Una stessa prestazione di servizi, quale può essere, a titolo esemplificativo, una
lavorazione su beni mobili o un trasporto di beni, può quindi essere regolata
dall’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972 o dall’art. 40 del D.L. n. 331/1993, a seconda
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331/1993

Criterio generale
della territorialità
dei servizi dell’art.
7 e le fattispecie
derogatorie del
quarto comma
che ricorrano o meno quegli “elementi” di specificità che possono attribuirle
natura “intracomunitaria”; tali “elementi” saranno esaminati in seguito.
I servizi “intracomunitari” disciplinati dall’art. 40 del D.L. n. 331/1993 (fermo
restando quanto si preciserà in seguito con riguardo ai servizi d’intermediazione)
sono i seguenti:
comma 4 bis: prestazioni di servizi relative a beni mobili, comprese le
perizie;
comma 5: prestazioni di trasporto intracomunitario di beni e relative
prestazioni di intermediazione;
comma 6: prestazioni accessorie ai servizi di trasporto intracomunitario e
relative prestazioni di intermediazione;
comma 8: prestazioni di intermediazione, diverse da quelle indicate nei
commi 5 e 6 e da quelle relative alle prestazioni di cui all’art. 7, quarto
comma, lett d), del D.P.R. n. 633/1972, relative ad operazioni su beni
mobili.
Il meccanismo applicativo sopra delineato della “deroga alla deroga”, il quale
implica un sistema a tre livelli con al vertice il criterio generale della residenza
del prestatore, non è stato modificato dalla Direttiva n. 2006/112/CE che ne ha
sostanzialmente confermato il funzionamento nel capo terzo (luogo delle
prestazioni di servizi), dedicando la sezione 1, alla regola generale, e la sezione
2 alle disposizioni speciali.
L’unico elemento di novità riguarda, nello specifico, i criteri territoriali relativi alle
prestazioni di servizi effettuate da intermediari, disciplinati nell’art. 44 e che
formeranno oggetto di separato ed approfondito esame.
Come già anticipato, con l’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972 il legislatore nazionale
ha recepito nella normativa interna la disciplina dettata per le prestazioni di
servizi originariamente contenuta nell’art. 9 della VI Direttiva comunitaria,
mutuandone sostanzialmente non solo i criteri di territorialità, ma anche la
struttura.
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Criterio generale
Criteri derogatori
dell’art. 7
Viene, infatti, dedicato il terzo comma al criterio base generale e, nel quarto
comma, vengono definite le fattispecie derogatorie.
Quanto al criterio generale, sulla base del dato normativo letterale di cui al terzo
comma dell’art. 7, è stato confermato quello della “residenza” del prestatore del
servizio.
Sulla base di quanto disposto da tale comma, la presunzione di territorialità
opera per i soggetti con domicilio in Italia, ovvero per quelli con residenza in
Italia che non abbiano però stabilito il domicilio all’estero, ovvero ancora per le
stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero.
Conseguentemente, la presunzione di territorialità non opera, per i soggetti
residenti in Italia con domicilio stabilito all’estero, né per le stabili organizzazioni
all’estero di oggetti domiciliati o residenti in Italia (sul punto, cfr., la C.M. n.
26/411138 del 3 agosto 1979).
Si è visto che la territorialità di specifiche prestazioni di servizi è verificata sulla
base di criteri diversi da quello generale della “residenza”, i quali, disciplinati nel
quarto comma dell’art. 7 nelle lettere da a) ad f quinquies), si configurano quali
“deroghe” a tale criterio generale.
In sostanza, occorrerà, in primo luogo, verificare di volta in volta se le
prestazioni di servizi sono inquadrabili nelle fattispecie derogatorie; se ciò non
avviene, il criterio applicabile sarà quello della “residenza” del prestatore di cui al
terzo comma dell’art. 7.
I criteri per verificare la territorialità dei servizi e, quindi, la loro effettuazione o
meno nel territorio dello Stato, stabiliti per le fattispecie derogatorie, sono i
seguenti:
luogo in cui è situato il bene immobile (lett. a): per le prestazioni di
servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di
agenzia e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento
dell’esecuzione dei lavori immobiliari;
luogo di esecuzione delle prestazioni (lett. b): per le prestazioni di servizi,
comprese le perizie, relative a beni mobili materiali e le prestazioni di
servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili,
nonché le operazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie
ai trasporti di beni;
distanza percorsa nel territorio dello Stato (lett. c): per le prestazioni di
trasporto;
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Luogo di
utilizzazione dei
servizi
domicilio del committente e luogo di utilizzazione delle prestazioni (lett. d,
f, f bis, f quater): per le prestazioni derivanti da contratti di locazione
anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali, diversi dai
mezzi di trasporto, le prestazioni di servizi indicate al n. 2) del secondo
comma dell’art. 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza
tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del
personale, le prestazioni di servizi di telecomunicazione, le prestazioni di
servizi rese tramite mezzi elettronici, di elaborazione e fornitura di dati e
simili, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e le prestazioni
relative a prestiti di personale, nonché le prestazioni di intermediazione
inerenti alle suddette prestazioni o operazioni e quelle inerenti all’obbligo
di non esercitarle, nonché le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di
sportivi professionisti.
Per le prestazioni di servizi i cui criteri di territorialità sono previsti nell’art. 7,
comma 4, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972 (e nelle lettere f, f bis, f quater
collegate) assume rilievo decisivo, per poter stabilire se possono considerarsi
effettuate o meno nel territorio dello Stato, verificare il concetto di “utilizzazione”
del servizio.
Al riguardo, si rileva che tale nozione non è oggetto di alcuna previsione
normativa e che su di essa sono stati forniti nel tempo, in via interpretativa,
chiarimenti di fonte ministeriale esclusivamente su singole fattispecie.
In merito, si segnalano alcune risoluzioni ministeriali emesse in materia di servizi
di tipo pubblicitario, con le quali il Ministero delle finanze ha chiarito che
l’utilizzazione del servizio pubblicitario dipende dall’ambito di diffusione delle
riviste (R.M. n. 470096 del 30 luglio 1990), dall’ambito di diffusione della
pubblicità via radio (R.M. n. 470170 del 15 dicembre 1990) e dal luogo di
diffusione dello spot pubblicitario reso sotto forma di proiezione audiovisiva su
voli internazionali (R.M. n. 36/E/VII – 15/1587 del 28 febbraio 1997).
Da tali interventi interpretativi, emerge chiaramente un orientamento volto a
privilegiare gli aspetti fattuali e sostanziali delle modalità di erogazione e
fruizione del servizio e, quindi, coerente con il concetto di “effettiva utilizzazione”
ed “effettivo impiego” delle prestazioni, chiaramente espresso dal legislatore
comunitario nel terzo paragrafo dell’art. 9 della VI Direttiva CEE e ribadito nella
Direttiva “rifusa”, n. 2006/112/CE, nell’art. 58 collocato nella sottosezione 6
18

(criterio dell’utilizzazione o dell’impiego effettivi) del capo terzo (luogo delle
prestazioni di servizi).
Tale orientamento si contrappone a quello storicamente più “datato”, adottato
dal Ministero delle finanze con le prime risoluzioni emesse sull’argomento in
merito a prestazioni professionali e di consulenza (R.M. n. 520156 del 13 maggio
1975, R.M. n. 520391 del 22 maggio 1975, R.M. n. 360162 dell’1 ottobre 1976 e
R.M. n. 410082 del 22 ottobre 1976), con le quali è stata attribuita rilevanza al
“luogo in cui i servizi resi vengono acquisiti alla sfera giuridico – patrimoniale del
committente, indipendentemente dalle successive eventuali operazioni cui
possono riferirsi i servizi stessi” (R.M. n. 520391 del 22 maggio 1975).
Tra i due orientamenti sopra delineati si privilegia sicuramente il primo e, quindi,
quello della effettiva utilizzazione del servizio, in quanto pienamente conforme
alla norma comunitaria e coerente con la necessità di attribuire al concetto di
“utilizzo” un significato ulteriore e diverso rispetto a quello della residenza o
domicilio del committente, con cui verrebbe, nella sostanza, a coincidere il
concetto dell’acquisizione nella sfera giuridico – patrimoniale (una conferma di
tale impostazione è contenuta nella sentenza n. 11141 del 28.06.1996,
depositata il 13.12.1996, della Corte di Cassazione in materia di prestazioni
pubblicitarie rese all’estero).
In tale prospettiva, tuttavia, l’operatore economico dovrà essere in grado di
dimostrare, nell’eventualità di una verifica fiscale, dove è avvenuta l’effettiva
utilizzazione del servizio. A tal fine, in assenza di prescrizioni normative, si deve
fare riferimento alle indicazioni di fonte ministeriale fornite in via interpretativa
(cfr., R.M. n. 520391 del 22 maggio 1975 e R.M. n. 410242 del 21 febbraio
1978) ed al comune buon senso e, quindi, il soggetto interessato dovrà
precostituirsi il fondamentale materiale probatorio ricorrendo a contratti redatti
in forma scritta, chiari nel definire le prestazioni ed i luoghi in cui vengono
prestate, nonché a tutta la documentazione di supporto che possa provare il
luogo di effettiva utilizzazione dei servizi.
Nel prosieguo, saranno esaminate alcune tipologie di prestazioni di servizi
rientranti nel quarto comma, dell’art. 7, del D.P.R. n. 633/1972 e, pertanto, fra
le fattispecie derogatorie rispetto al criterio generale di cui al terzo comma, della
medesima norma.
19

Prestazioni di
servizi delle
lettere d), e) ed f)
del quarto comma
dell’art. 7
Nell’ambito del quarto comma dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, è collocato un
gruppo di prestazioni di servizi la cui territorialità è disciplinata in modo
articolato sulla base di più disposizioni normative, le quali, in deroga al criterio
generale della “residenza” del prestatore del terzo comma, costituiscono un
meccanismo applicativo “a più variabili”.
Tali prestazioni di servizi sono individuate nella lettera d) del quarto comma
dell’art. 7, successivamente richiamate nella lettera e) e, da ultimo, soggette alle
ulteriori specificazioni di cui alle lettere f), f bis), f ter) ed f quater).
In particolare, le prestazioni di servizi indicate nella lettera d) sono le seguenti:
prestazioni derivanti da contratti di locazione anche finanziaria, noleggio e
simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;
le prestazioni di servizi indicate al numero 2) del secondo comma
dell’articolo 3;
le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale,
comprese quelle di formazione e di addestramento del personale;
le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di
televisione;
le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici,
le prestazioni di elaborazione e fornitura dati e simili;
le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative;
le prestazioni relative a prestiti di personale;
la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia
elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la
fornitura di altri servizi direttamente collegati;
le prestazioni di intermediazione inerenti alle suddette prestazioni o
operazioni e quelle inerenti all’obbligo di non esercitarle;
le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti.
20

Luogo di
utilizzazione
del servizio:
due categorie
di prestazioni
L’accertamento della sussistenza o meno della rilevanza territoriale delle
prestazioni di servizi elencate nella lettera d), implica la verifica di tre requisiti
variamente combinati fra loro:
1. lo “status” del committente del servizio (soggetto passivo IVA o privato);
2. la residenza del committente;
3. il luogo di utilizzazione del servizio.
In particolare, dette prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato
quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi
residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero, a meno che non siano
utilizzate fuori dalla Comunità europea (lett. d).
Le stesse prestazioni, se rese a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati
membri dell’U.E., si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il
destinatario non è un soggetto passivo IVA nel proprio Stato membro (lett. e).
La territorialità delle prestazioni di servizi elencate nella lettera d) del quarto
comma dell’art. 7, deve essere verificata, oltre che sulla base dei due parametri
soggettivi, relativi allo status ed alla residenza del committente, anche in
relazione al luogo di utilizzazione delle prestazioni.
Per quanto concerne tale ultimo requisito, vi è poi una distinzione tra i servizi
della lettera d) con specifico riferimento alle prestazioni rese a soggetti
domiciliati e residenti fuori della Comunità europea (soggetti extracomunitari).
In quest’ultima ipotesi, l’ulteriore discriminante disciplinata nella lettera f) è
rappresentata dall’utilizzazione o meno delle prestazioni nel territorio dello Stato,
da ciò seguendo che i servizi devono essere suddivisi in due distinte categorie a
seconda del diverso inquadramento all’interno della lettera f).
In sostanza, in presenza di servizi resi a soggetti committenti extracomunitari da
parte di soggetti residenti, la territorialità delle prestazioni va verificata in base
all’utilizzazione o meno del servizio in Italia solo per alcuni servizi mentre, per
altri, le prestazioni sono sempre considerate effettuate fuori del territorio dello
Stato e, quindi, esse sono irrilevanti ai fini IVA.
Quanto alla rilevanza del luogo di utilizzazione nel territorio dello Stato, i servizi
di cui alla lettera d) possono quindi suddividersi in due categorie.
21

Servizi
appartenenti alla
1° categoria
Servizi
appartenenti alla
2° categoria
Per i servizi appartenenti alla prima categoria si possono verificare due distinte
ipotesi:
a) se la prestazione è utilizzata in Italia, ne deriva che il servizio è
considerato effettuato nel territorio dello Stato con la conseguente
rilevanza ai fini IVA della prestazione;
b) se la prestazione è utilizzata fuori dall’Italia, in uno Stato membro o in un
Paese extracomunitario, ne deriva che il servizio non si considera
effettuato nel territorio dello Stato con la conseguente irrilevanza ai fini
IVA della prestazione, la quale si configura come operazione fuori del
campo di applicazione dell’imposta.
Per i servizi appartenenti alla seconda categoria, non assume alcuna rilevanza il
luogo di utilizzazione del servizio e quindi, in presenza di committente domiciliato
in un Paese extracomunitario, l’operazione è comunque fuori del campo di
applicazione dell’IVA, in quanto la prestazione non si considera effettuata nel
territorio dello Stato.
Tale meccanismo applicativo è stato più volte confermato dal Ministero delle
finanze con le seguenti circolari e risoluzioni ministeriali:
C.M. n. 12/370205 del 9 aprile 1981 - in relazione a prestazioni di
consulenza tecnica e legale;
R.M. n. 391055 del 21 aprile 1983 – in relazione a prestazioni di
consulenza legale e di assistenza in giudizio;
R.M. n. 465228 del 18 marzo 1992 – in relazione a prestazioni di
assistenza legale rese da avvocati;
R.M. n.450203 del 24 novembre 1992 – in relazione a prestazioni di
assistenza legale rese da avvocati;
R.M. n. 450156 del 25 agosto 1992 - in relazione a prestazioni di
consulenza ed assistenza tecnica nell’ambito di lavori in appalto.
Tra i servizi rientranti nella prima categoria, per i quali è necessario verificarne il
luogo di utilizzazione in Italia, sono comprese le prestazioni derivanti da contratti
di locazione anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai
mezzi di trasporto; le prestazioni di servizi di cui all’art 3, comma 2, n. 2),
22

Prestazioni
pubblicitarie
(cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad
invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative
a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a
diritti o beni similari ai precedenti); le prestazioni pubblicitarie; le operazioni
bancarie, finanziarie e assicurative; le prestazioni relative a prestiti del
personale; le prestazioni d’intermediazione inerenti alle suddette prestazioni o
operazioni e quelle inerenti all’obbligo di non esercitarle; le cessioni di contratti
relativi alle prestazioni di sportivi professionisti.
Nei servizi rientranti nella seconda categoria, per i quali risulta invece ininfluente
il luogo di utilizzazione del servizio, sono comprese: le prestazioni di consulenza
e assistenza tecnica o legale; le prestazioni di formazione e di addestramento del
personale; le prestazioni di elaborazione e fornitura di dati e simili.
Alla luce dell’interpretazione della lettera f) del quarto comma dell’art. 7, è
possibile esaminare le conseguenze applicative della normativa IVA richiamata in
relazione ad alcune tipologie di prestazioni di servizi.
Verrà analizzato, in particolare, il regime di territorialità ai fini dell’IVA delle
prestazioni pubblicitarie, appartenenti alla prima categoria di servizi, e delle
prestazioni di consulenza tecnica e legale, appartenenti alla seconda categoria di
servizi.
Entrambe le categorie sono annoverate fra quelle di cui alla lettera d), del quarto
comma, dell’art. 7; tuttavia, il loro regime IVA differisce in relazione ai servizi
resi a soggetti extracomunitari, avendo le stesse una diversa collocazione nella
lettera f) del medesimo quarto comma.
La normativa di riferimento riguardante le prestazioni pubblicitarie in tema di
territorialità ai fini IVA è contenuta nell’art. 7, comma 4, lett. d), e), ed f) del
D.P.R. n. 633/1972.
I servizi pubblicitari non rientrano tra le prestazioni “comunitarie” di cui all’art.
40, commi 4 bis, 5, 6 ed 8, del D.L. n. 331/1993; da ciò consegue che la loro
disciplina IVA in materia di territorialità è contenuta esclusivamente nell’art. 7,
comma 4, del D.P.R. n. 633/1972.
23

Prestazioni di
consulenza
tecnica e legale
Il meccanismo applicativo prevede in sintesi che, ai sensi della lettera d), le
prestazioni di servizi pubblicitari si considerano effettuate nel territorio dello
Stato se sono rese a soggetti domiciliati nel territorio italiano, oppure ivi
residenti senza aver stabilito il domicilio all’estero, oppure a stabili organizzazioni
in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, all’ulteriore condizione che i
servizi vengano utilizzati all’interno della Comunità europea; in caso contrario la
prestazione è irrilevante ai fini territoriali. Ai sensi della lettera e), invece, i
servizi pubblicitari resi a soggetti “comunitari” si considerano effettuati nel
territorio dello Stato solo se il committente è un soggetto privato consumatore
(non identificato ai fini IVA nello Stato comunitario di residenza), risultando
irrilevante il luogo di utilizzazione; ai sensi della lettera f), infine, le prestazioni
pubblicitarie rese a soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità europea
si considerano effettuate nel territorio dello Stato solamente nel caso in cui siano
ivi utilizzate.
La disciplina IVA riguardante la territorialità dei servizi di consulenza tecnica e
legale è rappresentata dal quarto comma, lettere d) ed e), dell’art. 7, del D.P.R.
n. 633/1972 ma, a differenza delle prestazioni pubblicitarie, ad esse non si
applica la lettera f) del medesimo quarto comma.
La specifica normativa di cui alla lett. f) sopra richiamata risulta inapplicabile alle
prestazioni di consulenza tecnica e legale, in virtù della loro espressa esclusione
dal novero delle prestazioni ivi richiamate.
Tale esclusione è stata motivata dal fatto di eliminare l’inconveniente
rappresentato dall’oggettiva difficoltà relativa all’individuazione del luogo di
utilizzazione delle prestazioni di consulenza tecnica o legale rese a favore di
soggetti residenti al di fuori della Comunità europea (cfr., in tal senso, C.M. n.
12/370205 del 09 aprile 1981).
L’inapplicabilità a dette prestazioni della regola di territorialità dettata alla lettera
f) del quarto comma, comporta che le stesse, quando sono effettuate da parte di
operatori economici nazionali nei confronti di soggetti extracomunitari, sono
comunque escluse dal campo di applicazione dell’IVA (cfr., C.M. n. 12/370205
del 9 aprile 1981; R.M. n. 391055 del 21 aprile 1983; R.M. n. 465228 del 18
marzo 1992 e R.M. n. 450203 del 24 novembre 1992).
24

Per quanto concerne l’ambito definitorio del concetto di “consulenza tecnica o
legale”, lo stesso si può ricavare dal contenuto della R.M. n. 422280 del 14
gennaio 1981 (la quale evidenzia la differenza fra il concetto di consulenza e
quello di perizia) e della successiva C.M. n. 12/370205 del 9 aprile 1981.
In tale ambito sono comprese tutte le attività professionali che si estrinsecano in
giudizi, precisazioni, chiarimenti o pareri, così come l’attività strettamente legale
di assistenza e rappresentanza dei clienti in giudizio. L’accezione dell’espressione
“consulenza tecnica o legale” che deriva dalle definizioni sopra riportate, risulta
conforme a quanto stabilito nell’art. 9, secondo paragrafo, lettera e), della VI
Direttiva comunitaria dove vengono annoverate le “prestazioni fornite da
consulenti, ingegneri, uffici, studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni
analoghe”. Sostanzialmente analoga è anche la previsione dell’art. 56, comma 1,
lett. c), della Direttiva n. 2006/112/CE.
Un ulteriore ed importante contributo nel definire i contorni del concetto di
“consulenza tecnica” è stato successivamente fornito con le RR.MM. nn. 465048
del 27 agosto 1991 e VII – 15 – 556/94 del 18 novembre 1994, dove è stato
sottolineato che la valutazione soggettiva del prestatore del servizio deve essere
preminente “in ordine ai risultati conseguiti”. Le prestazioni di consulenza tecnica
e legale non rientrano tra le prestazioni “comunitarie” di cui all’art. 40, commi 4
bis, 5, 6 ed 8, del D.L. n. 331/1993, e da ciò consegue che la loro disciplina IVA
in materia di territorialità è contenuta esclusivamente nell’art. 7, comma 4, del
D.P.R. n. 633/1972.
Il regime di territorialità ai fini IVA è regolato nelle lettere d) ed e), del comma
4, dell’art. 7, del D.P.R. n. 633/1972; in sintesi, è previsto che, ai sensi della
lettera d), le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello
Stato se sono rese a soggetti domiciliati nel territorio italiano, oppure ivi
residenti senza aver stabilito il domicilio all’estero, ovvero a stabili organizzazioni
in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, all’ulteriore condizione che i
servizi vengano utilizzati all’interno della Comunità europea; in caso contrario la
prestazione è irrilevante ai fini territoriali.
Ai sensi della lettera e), invece, i servizi resi a soggetti “comunitari” si
considerano effettuati nel territorio dello Stato solo se il committente è un
soggetto privato consumatore (non identificato ai fini IVA nello Stato comunitario
di residenza), risultando irrilevante il luogo di utilizzazione. Per effetto
dell’esclusione dalla lettera f), infine, le prestazioni di servizi di consulenza
25

Servizi di
intermediazion
e su beni
mobili
Disciplina
applicabile dal
1° gennaio 2007
tecnica e legale rese a soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità
europea si considerano in ogni caso effettuate fuori del territorio dello Stato,
indipendentemente dal luogo di utilizzazione.
Nell’ambito dei servizi intracomunitari rientrano anche le prestazioni
d’intermediazione relative ad operazioni su beni mobili tra le quali si citano, per
importanza, quelle svolte dagli agenti di commercio e dai procacciatori d’affari.
In seguito, sarà oggetto di specifica trattazione proprio il regime IVA delle
provvigioni corrisposte agli intermediari commerciali che intervengono nella
compravendita di beni mobili. Il regime IVA delle provvigioni, infatti, ha da
sempre comportato notevoli difficoltà interpretative, amplificate dall’entrata in
vigore della normativa comunitaria che, a decorrere dal 1993, ha disciplinato in
modo specifico, con l’art. 40, commi 8 e 9, del D.L. n. 331/1993, le
intermediazioni intracomunitarie. Tale normativa, infatti, si è andata ad
aggiungere a quella ordinaria contenuta, in tema di territorialità, nell’art. 7 del
D.P.R. n. 633/1972. La compresenza di due discipline teoricamente applicabili
alle prestazioni di intermediazione su beni mobili ha quindi reso necessario, dal
1993 in poi, un’indagine preliminare sulla natura delle stesse, ordinaria o
comunitaria, avendo riguardo all’operazione cui esse si riferivano. La situazione
sopra delineata era incardinata sulla normativa in vigore fino al 31 dicembre
2006, radicalmente innovata a decorrere dall’anno 2007.
Per effetto dell’art. 1, comma 325, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, è stata
aggiunta la nuova lettera f quinquies) nel quarto comma dell’art. 7 del D.P.R. n.
633/1972, in vigore dal primo gennaio 2007. Il legislatore nazionale, in sostanza,
è intervenuto nell’ambito dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, ritenendolo la
collocazione “naturale” per la normativa in tema di territorialità delle prestazioni
d’intermediazione, senza intervenire in alcun modo sull’art. 40, comma 8, del
D.L. n. 331/1993, relativo alle intermediazioni aventi ad oggetto operazioni su
beni mobili, lasciandone inalterato il testo. La concorrenza, nella legislazione
nazionale, di due norme entrambe applicabili ai servizi di intermediazione su beni
mobili, ha comportato delicati problemi interpretativi, che solo alla fine del 2008,
con i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate (Risoluzione n. 437/E del 12
novembre 2008), paiono aver trovato soluzione (seppur in modo non del tutto
appagante).
26

La nuova disposizione (art. 7, comma 4, lett. f-quinquies), si pone, senza che,
come detto, il legislatore abbia contestualmente provveduto a sopprimere l’art.
40, comma 8, del D.L. n. 331/1993, quale nuova regola di territorialità per le
intermediazioni, ad esclusione di quelle concernenti le prestazioni di cui all’art. 7,
comma 4, lett. d) del D.P.R. n. 633/1972, nonché di quelle correlate ai trasporti
intracomunitari di beni ed alle prestazioni a questi accessorie di cui all’art. 40,
rispettivamente commi 5 e 6, del D.L. n. 331/1993.
La norma comunitaria (art. 44) rientra fra le modifiche di carattere sostanziale
apportate dall’intervento di rifusione della Direttiva n. 2006/112 (come dimostra
il richiamo operato alla predetta norma dall’art. 412), presentandosi quale nuova
disposizione a valenza generale, applicabile a tutte le tipologie d’intermediazioni
(escluse le ipotesi puntualmente individuate di cui sopra) e, come tale, essa pare
essere stata trasfusa nell’ordinamento interno, avendo ripreso sia il “requisito
oggettivo”, sia il “requisito soggettivo” di cui all’art. 44 della Direttiva.
Conseguentemente, l’accertamento della territorialità dei servizi in esame si
fonda sul collegamento della prestazione con il luogo dell’operazione
intermediata (criterio oggettivo), fatta salva l’ipotesi in cui il committente sia un
soggetto passivo identificato ai fini Iva in uno Stato membro della Comunità, nel
qual caso la prestazione si considera territorialmente rilevante nello Stato
comunitario del committente (criterio soggettivo).
L’intervento legislativo con cui è stato recepito l’art. 44 della direttiva n.
2006/112 tuttavia, ha generato, come si accennava, notevoli perplessità,
soprattutto con riguardo al coordinamento del nuovo art. 7, comma 4, lett. f-
quinquies), del D.P.R. n. 633/1972, con la disciplina “comunitaria” contenuta
nell’art. 40, comma 8, del D.L. n. 331/1993. Più in particolare, ci si è interrogati
sulla portata della nuova norma, domandandosi se essa fosse da intendere quale
disposizione a validità generale e, quindi, “tacitamente” abrogativa dell’art. 40,
comma 8, del D.L. n. 331/1993, ovvero come disposizione specifica, destinata a
regolare le ipotesi diverse da quelle già disciplinate dal predetto art. 40, comma
8, da considerare ancora in vigore.
Entrambe le teorie, infatti, potevano considerarsi fondate, ed in particolar modo
la seconda, considerando che l’art. 40, comma 8, del D.L. n. 331/1993 non è
stato abrogato in forma espressa, e soprattutto che, anche dopo l’entrata in
vigore della lett. f-quinquies) dell’art. 7, tanto la modulistica ufficiale per i
27

Posizione
dell’Agenzia delle
entrate
(risoluzione n.
437/E)
rimborsi Iva trimestrali (modello TR), quanto le istruzioni alla dichiarazione Iva
per l’anno 2007 (confermate nella bozza della dichiarazione Iva 2009 del 12
dicembre 2008), fanno riferimento a tale disposizione. In aggiunta, la norma di
cui al D.L. n. 331/1993 si riferisce esclusivamente alle intermediazioni su beni
mobili, mentre la regola della lett. f-quinquies) dell’art. 7, comma 4, è volta a
regolare, in punto di territorialità, tutti i servizi d’intermediazione. Da ciò poteva
dunque ritenersi che l’art. 40, comma 8, mantenesse un proprio ambito
applicativo, in un rapporto di “specie” a “genere” rispetto alla nuova regola
generale dell’art. 7.
Con la risoluzione n. 437/E del 12 novembre 2008, l’Agenzia delle entrate è
finalmente intervenuta manifestando il proprio orientamento. Esaminando il caso
di un’impresa nazionale che effettua cessioni intracomunitarie, cessioni
all’esportazione (con partenza dei beni dall’Italia o da altri Stati membri della
Comunità) e cessioni di beni esistenti fuori del territorio comunitario, l’interprete,
rilevata la portata innovativa della norma di cui alla lett. f-quinquies), dell’art. 7,
comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, sottolinea che devono considerarsi
territorialmente rilevanti in Italia tanto le intermediazioni relative a cessioni
intracomunitarie, quanto quelle correlate a cessioni all’esportazione,
indipendentemente dal luogo di partenza delle merci (Italia od altro Stato
comunitario) e dalla nazionalità dell’agente/intermediario (comunitario od
extracomunitario). Sulla base del contenuto della pronuncia, dunque, il nuovo
assetto normativo in materia di territorialità dei servizi d’intermediazione si
caratterizza per aver “uniformato” il luogo di tassazione delle prestazioni “anche
relativamente alle operazioni su beni mobili materiali effettuate in ambito
comunitario”, con la conseguenza che ad esse risulta applicabile la disciplina
dell’art. 7 (lett. f-quinquies) “e viene reso di fatto inoperativo il comma 8
dell’articolo 40 del D.L. n. 331 del 1993”.
Sotto l’aspetto degli adempimenti operativi, quindi, il committente nazionale
provvederà ad emettere autofattura, ai sensi dell’art. 17, comma 3, del decreto
n. 633 del 1972, anche in presenza di agente comunitario, con ciò obliterando le
consolidate regole contabili per le prestazioni intracomunitarie (integrazione e
registrazione delle fatture ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993);
quanto al concreto assoggettamento ad imposta, questa risulterà dovuta in
relazione alle intermediazioni per cessioni intracomunitarie, mentre saranno non
imponibili, ai sensi dell’art. 9, n. 7, del D.P.R. n. 633/1972, le autofatture per
28

Prestazioni
d’intermediazione
nei rapporti con
San Marino
provvigioni collegate a cessioni all’esportazione (dall’Italia o da altro Stato
membro dell’U.E.). Sono, invece, fuori campo IVA (ai sensi dell’art. 153 della
Direttiva n. 2006/112) le intermediazioni relative alle cosiddette vendite “estero
su estero”, in quanto carenti del requisito territoriale.
Per quanto l’orientamento dell’Agenzia, la quale mostra di accogliere (nella
sostanza) la prima delle teorie interpretative illustrate (tacita “abrogazione”
dell’art. 40, comma 8, del D.L. n. 331/1993), possa ritenersi fondato e, tutto
sommato, coerente con la nuova impostazione della direttiva comunitaria, non
può, tuttavia, non rilevarsi come esso possa determinare rilevanti difficoltà agli
operatori. Questi, in effetti, potrebbero avere del tutto legittimamente fatto
affidamento sulle indicazioni contenute negli atti ufficiali della stessa
Amministrazione finanziaria di cui si è sopra dato conto (è solo nella versione
definitiva delle istruzioni al modello di dichiarazione IVA per l’anno 2008, che
sono scomparsi i riferimenti all’art. 40, comma 8). E’ pertanto auspicabile che,
almeno con riguardo all’anno 2007, nessun rilievo venga mosso ai contribuenti
che abbiano aderito ad una diversa interpretazione.
A supporto di tale convincimento è anche la considerazione secondo cui il
recepimento della nuova regola di territorialità è stato attuato dal nostro
legislatore prima del termine del primo gennaio 2008, data prevista (parrebbe
senza possibilità di deroga da parte degli Stati membri) dall’art. 412 della
Direttiva per l’entrata in vigore delle disposizioni aventi carattere innovativo
(qual è l’art. 44, in materia di territorialità dei servizi), con la conseguenza che,
almeno fino a tutto il 31 dicembre 2007, la norma di cui all’art. 40, comma 8, del
D.L. n. 331/1993, dovrebbe considerarsi ancora efficace.
In base alle considerazioni di cui sopra, appare possibile esaminare alcune
fattispecie, particolarmente frequenti nella prassi delle imprese, nelle quali
l’operatore nazionale può essere coinvolto in veste di prestatore o di
committente del servizio, avendo come controparte un partner sammarinese.
In estrema sintesi, come sottolineato anche dall’Agenzia delle entrate nella
risoluzione n. 437/E del 12 novembre 2008 sopra richiamata, il criterio di
territorialità delle prestazioni d’intermediazione si basa, a livello di principio, sul
collegamento del servizio con l’operazione oggetto dell’intermediazione (criterio
oggettivo), eccezion fatta per l’ipotesi in cui il committente è un soggetto passivo
d’imposta in uno Stato membro della Comunità (Italia od altro Stato
comunitario); in tale ultima fattispecie, infatti, prevale un criterio di tipo
29

soggettivo, in forza del quale la prestazione si considera territorialmente
rilevante nello Stato di residenza del committente.
In base alle nuove regole di cui alla lett. f-quinquies), del quarto comma, dell’art.
7, del D.P.R. n. 633/1972, pertanto, sono da considerare effettuati in Italia i
servizi d’agenzia prestati ad un’impresa committente residente, sia per le vendite
interne al territorio nazionale, sia per le cessioni intracomunitarie, sia, ancora,
per le cessioni all’esportazione (indipendentemente dal fatto che esse prevedano
l’esportazione dei beni dall’Italia o da un altro Stato membro della Comunità), e
ciò, a prescindere dalla nazionalità dell’intermediario (comunitario od
extracomunitario).
Più specificamente, per i servizi d’intermediazione resi da agenti sammarinesi
relativi a cessioni interne ed intracomunitarie, l’impresa committente nazionale
provvederà all’emissione di autofattura, ai sensi dell’art. 17, comma 3, del D.P.R.
n. 633/1972, con applicazione dell’IVA (ad aliquota del 20%), mentre, in caso
d’esportazione (quale che sia lo Stato membro di partenza dei beni),
l’autofattura sarà emessa in regime di non imponibilità, ai sensi dell’art. 9, n. 7,
del medesimo decreto.
In sintesi, un quadro dei principali esempi di fatturazione con l’intervento di un
operatore sammarinese, è riassunto nella seguente tabella.
Agente Committente
R.S.M. ITA
R.S.M. ITA
R.S.M. ITA
R.S.M. ITA
ITA R.S.M.
ITA R.S.M.
ITA R.S.M.
ITA R.S.M.
Operazione di
riferimento
Cessione
ITA/ITA
Cessione
ITA/CE
Cessione
ITA/EXTRACE *
Cessione
EXTRACE/EXTRACE
Cessione
ITA/ITA
Cessione
ITA/CE
Cessione
ITA/EXTRACE
Cessione
EXTRACE/EXTRACE
30
IVA e
fatturazione
IVA in Italia autofattura
IVA in Italia autofattura
non imponibile
autofattura **
no IVA in Italia
fuori campo ***
IVA in Italia
fattura
IVA in Italia
fattura
non imponibile fattura
no IVA in Italia
fuori campo ***
Riferimenti
art. 7, comma 4,
f-quinquies
art. 7, comma 4,
f-quinquies
art. 7, comma 4,
f-quinquies e
art. 9, n. 7
art. 153
Dir. 2006/112
art. 7, comma 4,
f-quinquies ****
art. 7, comma 4,
f-quinquies ****
art. 7, comma 4,
f-quinquies e
art. 9, n. 7
art. 153
Dir. 2006/112
* Il luogo di partenza dei beni potrebbe essere situato anche in altro Stato membro.
** Il committente emette autofattura non imponibile ai sensi dell’art. 9, n. 7, del D.P.R. n. 633/1972.
*** Per le vendite “estero su estero”, la risoluzione n. 437/E del 2008 ha riconosciuto la diretta applicabilità
dell’art. 153 della direttiva n. 2006/112/CE, in base alla quale gli Stati membri “esentano” le prestazioni
degli intermediari, quando intervengono in operazioni interamente effettuate fuori della Comunità europea.
**** Ai sensi dell’art. 7, comma 4, lett. f-quinquies, l’intermediazione rileva in Italia, perché qui si considera
effettuata l’operazione di riferimento.

Lavorazioni su
beni mobili
Nell’ambito delle prestazioni di servizi a cui si applicano specifiche regole
derogatorie rispetto alla disciplina ordinaria, si ritiene che rivestano una
particolare importanza quelle collegate all’effettuazione di lavorazioni su beni
mobili.
La normativa IVA “comunitaria” riguardante le prestazioni di servizi su beni
mobili ha subito profonde modifiche per effetto dell’entrata in vigore, a decorrere
dal 14 marzo 1997, della legge 18 febbraio 1997, n. 28, con la quale sono state
recepite le norme di semplificazione in materia di imposta sul valore aggiunto sui
traffici internazionali contenute nella Direttiva Comunitaria del 10 aprile 1995, n.
95/7/CE. Le modifiche normative sopra citate, da un punto di vista sostanziale,
hanno mutato natura alle operazioni di consegna di beni sottoposti a lavorazione
in dipendenza di contratti d’opera, appalto e simili, con l’utilizzo in tutto o in
parte di materie prime o di beni forniti dal committente o da terzi per suo conto;
tali operazioni non rientrano più, come era in origine, tra quelle assimilate alle
cessioni od agli acquisti intracomunitari, essendo ora da qualificare come
prestazioni di servizi intracomunitari.
Le stesse modifiche hanno, inoltre, comportato un effetto “unificante”,
permettendo di assoggettare alla medesima disciplina appositamente prevista
per i servizi, operazioni che in precedenza erano regolate diversamente, a
seconda che fossero assimilabili alle cessioni/acquisti oppure fossero considerate
quali operazioni “non imponibili” ai sensi dell’art. 58, comma 2, del D.L. n.
331/1993.
Le modifiche sopra citate sono state attuate con l’abrogazione dell’art. 38,
comma 3, lett. a), del D.L. n. 331/1993 (riguardante gli acquisti intracomunitari
“assimilati”), dell’art. 41, comma 2, lett. a) del D.L. n. 331/1993 (riguardante le
cessioni intracomunitarie non imponibili “assimilate”) e dell’art. 58, comma 2, del
D.L. n. 331/1993 (riguardante le operazioni di perfezionamento e le
manipolazioni usuali considerate “non imponibili”).
Nel contempo, è stato introdotto il comma 4-bis all’interno dell’art. 40, del D.L.
n. 331/1993; tale disposizione disciplina il criterio di territorialità applicabile “a
tutte le prestazioni di servizi, di qualsiasi tipo, aventi ad oggetto i beni mobili
comunitari” (cfr., Circolare n. 145/E del 10 giugno 1998, paragrafo n. 3).
L’attuale formulazione dell’art. 40, comma 4 bis, del D.L. n. 331/1993 si segnala,
oltre che per l’effetto “unificante” già sottolineato, per il suo ampio contenuto,
31

comprendendo al suo interno prestazioni anche molto diverse tra loro che
vengono comunque omogeneizzate ai fini dell’applicazione di un comune criterio
di territorialità.
Le prestazioni di servizi rientranti nella previsione normativa comprendono quelle
di consegna, in presenza di un contratto d’opera, di appalto e simili, di beni
prodotti, montati o assiemati utilizzando in tutto o in gran parte materie prime o
beni forniti dal committente (si tratta della stessa fattispecie prima disciplinata
come cessione/acquisto intracomunitario assimilato ex artt. 41 e 38),
lavorazione, modificazione, adattamento, trasformazione e riparazione di beni
(rientranti tra le operazioni di “perfezionamento” di cui all’art. 1, comma 3, lett.
h, del Regolamento CEE n. 1999 del 16 luglio 1985), quelle relative a
manutenzioni e manipolazioni usuali in genere (intese a garantire la
conservazione di beni oppure a migliorarne la presentazione o la qualità
commerciale o a prepararne la distribuzione o la rivendita nell’accezione di cui
all’art. 18 del Regolamento CEE n. 2503 del 25 luglio 1988), nonché le perizie
relative a beni mobili.
Non rientrano invece nella previsione del medesimo art. 40, comma 4 bis, le
prestazioni di lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o
adattamento ad altri beni effettuate dallo stesso soggetto cedente italiano (o da
terzi) per conto del soggetto cessionario (italiano) su beni ceduti in Italia e
trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente (in
questo caso, le prestazioni di servizi sono connesse a cessioni di beni considerate
operazioni “interne” non imponibili ai sensi dell’art. 58, comma 1, del D.L. n.
331/1993, il quale regola la transazione definita come “triangolare nazionale”),
né quelle finalizzate all’ottenimento del prodotto finito con le caratteristiche
specifiche richieste dal committente utilizzando esclusivamente o in gran parte le
materie prime del fornitore (in questo caso, la prestazione è eseguita senza
impiegare o impiegando in minima parte beni o materie prime inviati dal
committente e, quindi, deve essere ancora considerata quale cessione di beni).
Al riguardo deve osservarsi che, in presenza di contratti d’appalto, d’opera e
simili, identificare la linea di demarcazione tra le prestazioni che costituiscono
servizi e quelle che danno luogo a cessioni di beni può essere cosa agevole, nelle
ipotesi sopra delineate, ma anche estremamente difficile nei casi intermedi in cui
32

la materia prima sia fornita in parte dal committente e in parte dal soggetto che
esegue la lavorazione.
In merito si è espresso anche il Ministero delle finanze che, in via interpretativa,
nella Circolare n. 145/E del 10 giugno 1998, al paragrafo n. 3, ha affermato che
la cessione di beni è caratterizzata da “una prevalenza della materia ceduta
sull’opera prestata dal cedente” e, pertanto, per poter escludere una prestazione
di servizi, i beni inviati dall’acquirente (committente) dovranno essere “di scarso
valore”.
La predetta circolare pone l’accento su un unico elemento, di natura economica,
rappresentato dal valore delle materie impiegate e, correlativamente, della
manodopera prestata, senza approfondire in modo esaustivo la complessa
problematica.
Tale iniziale approccio interpretativo, è stato successivamente oggetto di riesame
critico da parte dell’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 272/E del 28
settembre 2007, il cui contenuto è di notevole interesse in quanto riassume, in
modo più organico e completo, i termini della questione, alla luce della
giurisprudenza della Corte di Cassazione e del più recente orientamento espresso
in materia della Corte di Giustizia, con la sentenza del 29 marzo 2007, nella
causa C-111/05.
In sostanza, il criterio economico del “valore” di cui alla precedente circolare n.
145/E viene espressamente richiamato per sottolinearne la non esaustività ed
unicità; in altri termini, detto criterio può rivelarsi utile ma non decisivo nella
qualificazione dell’operazione.
La comune intenzione delle parti, rilevabile dal contenuto e dalla connessione
delle clausole contrattuali e dal comportamento effettivo tenuto dalle stesse
successivamente alla conclusione del contratto, è quella che consente in concreto
di verificare se l’obbligazione principale è rappresentata da un “facere”, avente
ad oggetto uno specifico risultato richiesto al prestatore del servizio dal suo
committente, oppure da un “dare”, finalizzato al trasferimento della proprietà di
un bene.
In conclusione, il prezzo (valore) dei beni e dei servizi rappresenta solo un indice
di cui si può tenere conto, non potendo, da solo, assumere un’importanza
decisiva; l’attività di indagine, infatti, va svolta considerando una molteplicità di
33

Condizioni per la
configurabilità
delle lavorazioni
“comunitarie”
elementi di natura giuridica e sostanziale e, fra quello principale costituito
dall’effettiva volontà delle parti.
Sulla base del disposto normativo dell’art. 40, comma 4 bis, del D.L. n.
331/1993 e del contributo interpretativo di cui alla più volte richiamata Circolare
n. 145/E del 10 giugno 1998, i requisiti soggettivo ed oggettivo necessari per
poter configurare una lavorazione “comunitaria” sono i seguenti:
1. il committente del servizio deve essere identificato ai fini IVA in uno Stato
membro diverso da quello in cui avviene la lavorazione;
2. i beni, una volta ultimata la prestazione di servizi, devono essere inviati o
spediti in un altro Stato membro diverso da quello in cui avviene la
lavorazione.
Qualora siano verificate entrambe le condizioni sopra indicate, ai sensi dell’art.
40, comma 4 bis, del D.L. n. 331/1993 la prestazione di servizi si considera
territorialmente rilevante nello Stato membro in cui il committente è identificato
ai fini IVA.
L’applicazione del sopra citato comma 4 bis avviene, per espressa previsione
normativa, in deroga all’art. 7, comma 4, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972, il
quale detta la disciplina “ordinaria” riguardante le prestazioni di servizi,
comprese le perizie, relative a beni mobili materiali.
Se, dunque, viene meno anche solo una delle predette condizioni, i criteri di
territorialità della prestazione saranno quelli di cui al già citato art. 7, comma 4,
lett. b).
Ai due requisiti soggettivo ed oggettivo in precedenza indicati occorre aggiungere
un ulteriore “pre requisito”, espressamente menzionato nella Circolare n. 145/E
del 1998, secondo la quale i criteri specifici di territorialità di cui all’art. 40,
comma 4 bis, del D.L. n. 331/1993, risultano applicabili solamente se i beni
oggetto delle prestazioni di servizi sono beni “comunitari” o “immessi in libera
pratica”.
Anche la mancata verifica di tale “pre requisito” comporta l’applicabilità della
normativa ordinaria di cui al combinato disposto degli artt. 7 e 9 del D.P.R. n.
633/1972.
34

Adempimenti
relativi alle
lavorazioni
comunitarie
Prestazioni di
servizi su beni
mobili
disciplinate
dalla normativa
interna
Qualora siano rispettate tutte le condizioni per l’applicabilità dell’art. 40, comma
4 bis, del D.L. n. 331/1993, in presenza di lavorazioni comunitarie che rilevano
territorialmente nello Stato membro del committente, gli adempimenti contabili
per gli operatori economici italiani sono i seguenti:
• il prestatore del servizio emette fattura senza addebito di IVA nei
confronti del proprio committente comunitario, richiamando la norma di
cui all’art. 40, comma 4 bis, del D.L. n. 331/1993 (e specificando che si
tratta di prestazione non soggetta ad IVA);
• il committente del servizio riceve dal prestatore soggetto IVA comunitario
una fattura senza addebito d’imposta che dovrà integrare con l’IVA
nazionale, ai sensi dell’art. 46 del D.L. n. 331/1993, e registrare ai sensi
dell’art. 47 dello stesso decreto.
La diversa qualificazione giuridica attribuita alle lavorazioni intracomunitarie
nell’ambito del regime transitorio dell’IVA europea per effetto dell’introduzione
del comma 4 bis nell’art. 40 sopra citato, in base alla quale le stesse non sono
più cessioni di beni, ma prestazioni di servizi, ha comportato una decisa
semplificazione in materia di compilazione dei modelli INTRASTAT, in quanto gli
operatori economici nazionali non hanno più l’obbligo di compilare tali modelli
(Intra 1 bis e Intra 2 bis) nella loro parte fiscale (rimane comunque l’obbligo di
compilazione della parte statistica per gli operatori economici tenuti ad osservare
la scadenza mensile di presentazione).
Come già evidenziato, se non si verificano tutte le condizioni previste dall’art. 40,
comma 4 bis, del D.L. n. 331/1993 per potersi configurare le lavorazioni
“intracomunitarie”, le prestazioni di servizi su beni mobili sono assoggettate alla
normativa ordinaria di cui al D.P.R. n. 633/1972.
L’art. 7, comma 4, lett. b), del decreto n. 633/1972 stabilisce che: “le prestazioni
di servizi, comprese le perizie, relative a beni mobili materiali e le prestazioni di
servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili, nonché le
operazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie ai trasporti di
beni, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel
territorio stesso”.
35

Lavorazioni e
servizi
internazionali
Il requisito della territorialità viene quindi verificato quando le prestazioni di
servizi vengono effettivamente eseguite in Italia mentre, se rese all’estero,
risultano irrilevanti ai fini IVA.
Per espressa indicazione ministeriale (cfr., Circolare n. 26/411138 del 3 agosto
1979), rientrano nella previsione normativa di cui all’art. 7, comma 4, lett. b)
sopra citato, oltre alle perizie, le prestazioni di servizi relative alla costruzione,
riparazione, modificazione, trasformazione, manutenzione e lavorazione di beni
mobili materiali (compreso l’energia elettrica, i gas naturali e simili).
Con riguardo al regime IVA applicabile alle lavorazioni in ambito interno, riveste
primario rilievo l’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972 che, nel suo primo comma, al n.
9), comprende tra i “servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali”
non imponibili ai fini IVA, “i trattamenti di cui all’art. 176 del testo unico
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43,
eseguiti su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati,
nonché su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati ad essere
esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non
residente nel territorio dello Stato”.
Ai sensi dell’art. 176 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia
doganale richiamato dalla norma, i trattamenti ivi indicati sono i seguenti:
a) lavorazione, compresi il montaggio, l’assiemaggio e l’adattamento ad altre
merci;
b) trasformazione;
c) riparazione, compresi il riattamento e la messa a punto;
d) utilizzazione, con conseguente consumo parziale o totale, come
catalizzatori, acceleratori o rallentatori di reazioni chimiche per facilitare
la fabbricazione di prodotti da esportare o riesportare, esclusa
l’utilizzazione delle fonti di energia, dei lubrificanti e degli attrezzi ed
utensili.
Importanti chiarimenti interpretativi sull’ambito applicativo della norma, sono
stati forniti con la risoluzione ministeriale n. 47/E del 13 aprile 2001 dell’Agenzia
36

Trasporti
intracomunitari
delle entrate. Nel citato intervento, infatti, viene specificato che la previsione
normativa riguarda due diverse categorie di beni e, più precisamente, i beni di
provenienza estera non ancora definitivamente importati, i quali conservano la
condizione giuridica di merce estera nel periodo in cui vengono sottoposti ai
trattamenti previsti dall’art. 176 del T.U.L.D., ed i beni nazionali, nazionalizzati o
comunitari, destinati ad essere esportati.
Sulla base di tale premessa, l’Agenzia delle entrate fa discendere che la stretta
connessione tra il regime agevolativo della non imponibilità e la successiva
effettuazione dell’esportazione, è prevista esclusivamente per i trattamenti
eseguiti sui beni appartenenti alla seconda categoria e, quindi, sui beni nazionali,
nazionalizzati o comunitari.
Per i beni in regime doganale di temporanea importazione, invece, il beneficio
fiscale spetta in senso oggettivo, per il fatto stesso che si tratta di beni “allo
stato estero”, non assumendo valore di condizione la successiva esportazione
degli stessi al di fuori del territorio comunitario.
La Risoluzione 47/E si conclude, sottolineando che il richiamo all’art. 176 del
T.U.L.D. è finalizzato esclusivamente ad identificare i servizi oggetto della
specifica disciplina dell’art. 9, comma 1, n. 9), del D.P.R. n. 633/1972,
“risultando ininfluente, ai fini della non imponibilità ad IVA, la successiva
destinazione dei beni temporaneamente introdotti nel territorio dello Stato”.
Anche le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni sono state oggetto di
regolamentazione specifica nel regime transitorio dell’IVA comunitaria; tale
regolamentazione è stata recepita nella normativa interna con l’art. 40 del D.L.
n. 331/1993 che ne sintetizza la disciplina IVA nei commi 5, 7 e 9.
Ai sensi dell’art. 40, comma 5, “le prestazioni di trasporto intracomunitario di
beni e le relative prestazioni di intermediazione, si considerano effettuate nel
territorio dello Stato se ivi ha inizio la relativa esecuzione a meno che non siano
commesse da soggetto passivo in altro Stato membro; le suddette prestazioni si
considerano in ogni caso effettuate nel territorio dello Stato se il committente
delle stesse è ivi soggetto passivo d’imposta”.
Il successivo comma 7 precisa che “per trasporto intracomunitario di beni si
intende il trasporto, con qualsiasi mezzo, di beni con luogo di partenza e di arrivo
37

nel territorio di due Stati membri anche se vengono eseguite singole tratte
nazionali nel territorio dello Stato in esecuzione di contratti derivati.
Costituiscono, altresì, trasporti intracomunitari le prestazioni di vettoriamento,
rese tramite condutture od elettrodi, di prodotti energetici diretti in altri Stati
membri o da questi provenienti”.
Infine, l’art. 40, comma 9 prevede che “non si considerano effettuate nel
territorio dello Stato le cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 nonché le
prestazioni di servizio, le prestazioni di trasporto intracomunitario, quelle
accessorie e le prestazioni di intermediazione di cui ai commi 4 – bis, 5, 6 e 8
rese a soggetti passivi d’imposta in altro Stato membro”.
Lo specifico sistema delineato nell’art. 40 del D.L. n. 331/1993, al fine di stabilire
il luogo di effettuazione del servizio di trasporto, impone, in primo luogo, di
verificare il luogo ove il trasporto ha avuto inizio, accertando, nel contempo, ove
il committente soggetto passivo IVA ha il proprio domicilio; se il committente ha
il domicilio in uno Stato membro comunitario diverso da quello in cui ha origine il
trasporto, il trasporto si considera invece effettuato nello Stato in cui il
committente stesso è identificato ai fini IVA; se, invece, il committente è
soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato italiano, la prestazione di
trasporto si considera in ogni caso effettuata in Italia.
Il meccanismo disciplinato dall’art. 40 sopra citato deroga, quindi, in presenza di
trasporti “intracomunitari” di beni (e solo per questi), ai criteri generali di cui
all’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, in tema di territorialità delle prestazioni di
trasporto.
Per effetto dell’entrata in vigore del regime transitorio dell’IVA comunitaria, con il
quale è stato introdotto il concetto di “territorio comunitario”, si è venuta a
creare una netta differenziazione tra trasporti “comunitari”, disciplinati dall’art.
40, commi 5, 7 e 9, del D.L. n. 331/1993 e trasporti non comunitari, disciplinati,
in tema di territorialità, ai sensi del combinato disposto degli artt. 7, comma 4,
lett. c) e 9, comma 1, nn. 1) e 2), del D.P.R. n. 633/1972.
Tale differenziazione è confermata espressamente anche nella C.M. n. 13 del
1994, dove, al paragrafo n. 4.2, viene espressamente affermato che “restano
esclusi dalle suaccennate discipline i trasporti di persone (anche se
intracomunitari) e i trasporti di beni verso Paesi extracomunitari, operazioni che
38

continuano a essere regolate dalle disposizioni contenute negli artt. 7 e 9 del
D.P.R. n. 633/1972”.
Da ciò consegue che la nuova normativa comunitaria non si applica ai trasporti
interni di beni, i quali vengono movimentati esclusivamente nell’ambito del
territorio dello Stato, né ai trasporti di beni in importazione ed esportazione (per
tali prestazioni resta applicabile la disciplina ordinaria).
Per individuare il regime IVA di territorialità applicabile, quindi, è necessario
verificare in via preliminare la natura “intracomunitaria” o meno del trasporto di
beni.
Per esplicita previsione normativa, il trasporto intracomunitario di beni viene
identificato nel “trasporto, con qualsiasi mezzo, di beni con luogo di partenza e di
arrivo nel territorio di due Stati membri”; a nulla rilevando l’eventuale
attraversamento di territorio appartenente a un Paese terzo.
Come precisato al paragrafo n. 4.2, della C.M. n. 13/1994, “i trasporti di beni
nell’ambito comunitario sono oggetto di una nuova disciplina nel senso che,
rispetto alla previsione normativa dell’articolo 7, quarto comma, lettera c), del
D.P.R. n. 633 del 1972, viene meno il concetto della rilevanza territoriale per la
parte di trasporto eseguita nel territorio dello Stato, in quanto gli stessi vengono
presi in considerazione nella loro globalità, cioè a dire dal punto di partenza a
quello di arrivo” (il nuovo concetto di “globalità” del servizio è ribadito anche
dalla R.M. n.89/E/VII-15-999 del 23 aprile 1997).
La stessa Circolare n. 13/1994 specifica inoltre che per “luogo di partenza” si
intende il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni e, per “luogo di
arrivo”, il luogo in cui si conclude effettivamente il trasporto dei beni.
Come si evince dalla norma di cui all’art. 40 del D.L. n. 331/1993, la nozione di
trasporto “intracomunitario” assume connotati prettamente oggettivi, essendosi
attribuito decisivo rilievo al fatto materiale del passaggio fisico dei beni
trasportati tra gli Stati membri e non avendo attribuito alcuna importanza allo
status soggettivo per prestatore del servizio (comunitario o extracomunitario).
La stessa irrilevanza viene estesa anche all’altro parametro soggettivo,
rappresentato dallo status del committente (comunitario o extracomunitario),
come dimostra lo stesso Ministero delle finanze che, nella Circolare n. 13/1994,
paragrafo n. 4.2, nei casi esaminati alle lettere d) ed e), dimostra di applicare le
39

Normativa
ordinaria del
D.P.R. n. 633/1972
per i trasporti
regole di territorialità dettate dall’art. 40, commi 5 e 7, del D.L. n. 331/1993, pur
in presenza di committente extracomunitario.
Per qualificarsi un trasporto di beni come “intracomunitario”, è dunque
necessario e sufficiente che il trasporto abbia inizio e fine in due diversi Paesi
membri della Comunità europea, risultando ininfluente la contemporanea
presenza dei requisiti soggettivi legati alla condizione di soggetto passivo
identificato ai fini IVA del prestatore del servizio di trasporto e del committente.
Il requisito soggettivo rileva, invece, ai fini degli adempimenti formali di
fatturazione e registrazione con le regole di cui agli artt. 46 e 47 del D.L. n.
331/1993.
In altri termini, nel caso di prestatore del servizio o di committente residenti in
Paesi extracomunitari e quindi non registrati ai fini IVA in nessuno Stato
membro, si può fondatamente affermare che, pur configurandosi prestazioni di
trasporto di beni intracomunitarie e, quindi, “sostanzialmente” comunitarie ai fini
dell’art. 40, commi 5 e 7, le stesse non sono “tecnicamente” prestazioni di servizi
comunitarie agli effetti della fatturazione attiva e passiva (art. 46, commi 1 e 2)
e della registrazione (art. 47) secondo la normativa di cui al D.L. n. 331/1993.
Ai fini dell’applicazione della normativa “ordinaria” o “comunitaria” ai servizi di
trasporto di beni, in tema di territorialità delle prestazioni, si rende, quindi,
necessario verificare preliminarmente le modalità di esecuzione del trasporto: se
il trasporto avviene tra due Stati membri comunitari si applica il regime IVA
specifico comunitario; se, invece, il trasporto riguarda beni in importazione o in
esportazione (oppure movimentati esclusivamente in Italia) si applica la
normativa ordinaria di cui al D.P.R. n. 633/1972.
Oltre ai trasporti di beni che iniziano oppure terminano in uno Stato estero non
appartenente alla Comunità europea, sono soggetti alla normativa ordinaria di
cui al combinato disposto degli artt. 7, comma 4, lett. c) e 9, comma 1, n. 2),
del D.P.R. n. 633/1972 anche i trasporti interni, relativi a beni che vengono
trasferiti comunque nell’ambito del territorio dello Stato.
Ai sensi dell’art. 7, quarto comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972: “le
prestazioni di trasporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato in
proporzione alla distanza ivi percorsa” (criterio di territorialità “proporzionale”).
Ai sensi dell’art. 9, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972, sono ricompresi tra i
“servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali” non imponibili ai fini
40

IVA “i trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione
temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi
sono assoggettati all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69”.
Sulla base del contenuto della previsione normativa sopra riportata, pertanto, è
opportuno suddividere le fattispecie di trasporto assoggettate al regime di non
imponibilità come segue:
1. trasporti relativi a beni in esportazione, transito e temporanea
importazione;
2. trasporti relativi a beni in importazione definitiva i cui corrispettivi sono
stati assoggettati ad IVA al momento dello sdoganamento presso la
dogana di entrata nel territorio della Comunità europea.
Quanto ai trasporti di cui al punto 2, occorre, infatti, richiamare la disposizione
specifica di cui all’art. 69, comma 1, primo capoverso, del D.P.R. n. 633/1972 il
quale, stabilisce espressamente che: “l’imposta è commisurata, con le aliquote
indicate nell’art. 16, al valore dei beni importati, determinato ai sensi delle
disposizioni in materia doganale, aumentato dell’ammontare dei diritti doganali
dovuti, ad eccezione dell’imposta sul valore aggiunto, nonché dell’ammontare
delle spese d’inoltro fino al luogo di destinazione all’interno del territorio della
Comunità che figura sul documento di trasporto sotto la cui scorta i beni sono
introdotti nel territorio medesimo”.
Per i trasporti di cui al precedente punto 1, opera il criterio di “territorialità
proporzionale”; da ciò consegue che la tratta di trasporto effettuata al di fuori del
territorio dello Stato è irrilevante ai fini della territorialità e da ciò deriva che i
relativi corrispettivi sono fuori del campo applicativo dell’IVA.
La tratta di trasporto effettuata all’interno del territorio dello Stato è invece
rilevante ai fini della territorialità ed ai relativi corrispettivi si applica il regime di
“non imponibilità” ex art. 9, comma 1, n.2), del D.P.R. n. 633/1972.
Tale meccanismo applicativo è stato più volte ribadito dal Ministero delle finanze
(cfr., in tal senso, R.M. n. 427246 del 3 ottobre 1985; R.M. n. 425079 del 27
41

marzo 1984; R.M. n. 391059 del 23 marzo 1983; R.M. n. 420136 del 15 febbraio
1980).
Come emerge dallo schema proposto, solo la tratta “interna” è considerata
rientrante nel regime applicativo dell’IVA, anche se il relativo corrispettivo è non
imponibile ai sensi dell’art. 9, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972 e,
limitatamente ad essa, sorgono gli obblighi di fatturazione e registrazione del
corrispettivo non imponibile.
Nel caso in cui le prestazioni di trasporto, per la tratta effettuata in Italia, siano
eseguite da un soggetto non residente che non ha una stabile organizzazione (o
un rappresentante fiscale appositamente nominato) nel territorio dello Stato, gli
adempimenti contabili di fatturazione e registrazione dovranno essere osservati
dal soggetto economico committente nazionale mediante emissione di
“autofattura” per l’importo non imponibile, ai sensi del combinato disposto degli
artt. 17, comma 3 e 21, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972.
Come si può notare, da tale meccanismo applicativo del regime IVA deriva la
necessità di redigere con precisione e con gli opportuni riferimenti normativi la
fattura relativa al trasporto, con l’ulteriore complicazione di scomporre il
corrispettivo complessivo in due diverse “parti”, quella esclusa da IVA e quella
non imponibile.
Al riguardo, in assenza di prescrizioni normative, il Ministero delle finanze si è
limitato a riconoscere le obiettive difficoltà pratiche di determinare esattamente
l’entità del trasporto connesso alle singole tratte ed ha individuato in via
interpretativa, per casi specifici, percentuali forfetarie idonee a quantificare le
tratte di trasporto che si considerano come percorse all’interno del territorio dello
Stato (per i trasporti internazionali marittimi, è stata stabilita la misura del 5%
dell’intero trasporto; cfr., in tal senso, C.M. n. 11/420390 del 7 marzo 1980;
R.M. n. 390427 del 31 ottobre 1983 e R.M. n. 427246 del 3 ottobre 1985;
mentre è stata fatta pari al 38% dell’intero trasporto la tratta interna per i servizi
internazionali di trasporto aereo; cfr., R.M. n. 89/E/VII – 15 – 999 del 23 aprile
1997).
Deve, inoltre, essere sottolineato che il regime di “non imponibilità” di cui al più
volte citato art. 9 si applica esclusivamente ai trasporti internazionali, quelli cioè
relativi ad operazioni di esportazione, transito od importazione temporanea, la
42

Servizi di
trasporto di beni
nei rapporti con
San Marino
cui effettuazione deve essere opportunamente dimostrata per giustificare il
mancato assoggettamento ad IVA.
Quanto al problema rappresentato dall’onere probatorio, in un primo tempo il
Ministero delle finanze affermò che il vettore doveva indicare, sulle fatture
relative ai servizi di trasporto di beni in esportazione , gli “estremi della bolletta
doganale di esportazione concernente i beni trasportati” (C.M. n. 62/ 539917 del
3 novembre 1973); successivamente, è stato precisato che tali indicazioni non
sono obbligatorie, ma opportune, essendo finalizzate a facilitare un rapido
controllo sulla legittimità del regime di non imponibilità ai fini IVA (sul punto si
vedano la R.M. n. 520938 del 3 maggio 1976; la R.M. n. 411770 del 22 marzo
1977 e la R.M. n. 392245 del 1° giugno 1983).
Per i trasporti di cui al punto 2), relativi a beni in importazione definitiva, oltre al
criterio di “territorialità proporzionale” già esaminato in precedenza, trova
applicazione un altro importante principio, in base al quale il regime di non
imponibilità per i corrispettivi relativi alla tratta “interna” è fruibile
esclusivamente nei limiti di importo in cui i corrispettivi stessi sono assoggettati
ad IVA a norma dell’art. 69, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.
Con la modifica apportata al sopra citato articolo per effetto della legge 18
febbraio 1997, n. 28, con la quale sono state recepite le disposizioni comunitarie
introdotte con la Direttiva 95/7/CE del 5 aprile 1995, è stato previsto che nel
valore delle merci oggetto di sdoganamento presso la dogana di entrata nel
territorio comunitario, devono essere comprese anche le spese di inoltro fino al
luogo di destinazione all’interno dello Stato membro risultante dal documento di
trasporto.
Come già nel caso delle intermediazioni, anche per i servizi di trasporto si ritiene
utile completare il quadro della disciplina esaminando il trattamento delle
prestazioni in questione nei rapporti con operatori di San Marino.
Un esempio in cui emergono aspetti peculiari dovuti all’intervento nell’operazione
di soggetti sammarinesi, è rappresentato dai servizi di trasporto di beni da San
Marino all’Italia.
In questo caso, occorre sottolineare che non sussistono i presupposti per
configurare un trasporto intracomunitario, dal momento che, ai sensi di quanto
previsto dall’art. 40, comma 7, del D.L. n. 331/1993, “per trasporto
43

intracomunitario di beni si intende il trasporto, con qualsiasi mezzo, di beni con
luogo di partenza e di arrivo nel territorio di due Stati membri”.
Non potendosi applicare la disciplina comunitaria, in quanto San Marino non
appartiene al territorio fiscale europeo, la normativa di riferimento è costituita
dal combinato disposto degli artt. 7, comma 4, lett. c) e 9, comma 1, n. 2), del
D.P.R. n. 633/1972.
Ai fini IVA, pertanto, rileva solo la tratta di percorso effettuata in Italia, in base
al principio di territorialità proporzionale statuito nella lett. c) del quarto comma
dell’art. 7, anche se l’imposta potrebbe risultare non applicabile in base al
disposto dell’art. 9, comma 1, n. 2), il quale prevede il regime di non imponibilità
per i servizi internazionali di trasporto di beni.
Tale ultima norma, tuttavia, stabilisce che costituiscono servizi internazionali i
trasporti di beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea,
“nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono
assoggettati all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69”. Il beneficio della
non imponibilità spetta, quindi, limitatamente ai corrispettivi sui quali è stata
liquidata l’IVA in dogana all’atto dell’ importazione definitiva dei beni nel
territorio dello Stato.
Ai sensi dell’art. 69, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, l’IVA è calcolata sul
valore dei beni oggetto d’importazione, aumentato dell’importo dei diritti
doganali dovuti “nonché dell’ammontare delle spese di inoltro fino al luogo di
destinazione all’interno del territorio della Comunità”; fra le “spese di inoltro”
rientrano, per espressa previsione ministeriale (C.M. n. 145/E del 10 giugno
1998, par. 2.2), anche le prestazioni di trasporto.
Nei rapporti con San Marino aventi ad oggetto cessioni o acquisti di beni,
sebbene si tratti di operazioni di esportazione ed importazione (sulla base di
quanto previsto dalla normativa di cui all’art. 71 del D.P.R. n. 633/1972 e del
D.M. 24 dicembre 1993), non è tuttavia previsto l’intervento della dogana, con la
conseguenza che non si dà luogo alla determinazione della base imponibile con le
regole del citato art. 69, il quale si applica alle sole introduzioni di beni per le
quali vengono espletate le pratiche doganali d’importazione definitiva.
Ne deriva che, per le prestazioni di trasporto di beni provenienti da San Marino
(territorialmente rilevanti in Italia ai sensi dell’art. 7, comma 4, lett. c), risulta
44

dovuta l’imposta con l’aliquota ordinaria, non essendo applicabile il regime di non
imponibilità di cui all’art. 9, comma 1, n. 2), e ciò nonostante che l’introduzione
dei beni nel territorio dello Stato realizzi, ai fini fiscali, un’importazione definitiva.
Una rigorosa interpretazione letterale dell’art. 9, comma 1, n. 2), del D.P.R. n.
633/1972, potrebbe dunque implicare fenomeni di doppia imposizione quando il
vettore nazionale fattura con IVA il trasporto al committente sammarinese (per
la tratta italiana) e, quest’ultimo (che è anche il cedente), addebita il costo del
trasporto al cliente italiano acquirente dei beni. In questo caso, infatti,
l’operatore economico residente, in presenza di acquisti da San Marino, assolve
l’IVA sull’importo complessivo rappresentato dal prezzo dei beni e dal costo
accessorio del trasporto. Tale distonia richiederebbe, pertanto, un intervento
interpretativo da parte dell’Amministrazione finanziaria.
I principali casi relativi ai servizi di trasporto di beni che prevedono l’intervento
di operatori sammarinesi, in veste di vettori o di committenti, sono riportati nella
seguente tabella, completa dei riferimenti normativi alla disciplina dell’IVA
interna ed intracomunitaria applicabili alle diverse fattispecie.
45

Vettore Committente
R.S.M. ITA
R.S.M. ITA
R.S.M. ITA
R.S.M. ITA
R.S.M. ITA
ITA R.S.M.
ITA R.S.M.
ITA R.S.M.
Operazione di
riferimento
Trasporto
ITA/CE
Trasporto
ITA/ITA
Trasporto
ITA/R.S.M. o
ITA/EXTRACE
Trasporto
R.S.M./ITA
Trasporto
EXTRACE/ITA
Trasporto
R.S.M./ITA
Trasporto
ITA/R.S.M. o
ITA/EXTRACE
Trasporto
ITA/CE
46
IVA e fatturazione Riferimenti
IVA in Italia
autofattura
IVA in Italia
autofattura per intero
corrispettivo
Autofattura non
imponibile per la tratta in
Italia *
Autofattura con IVA
per la tratta in Italia *
Autofattura non
imponibile o con IVA
per la tratta in Italia **
Fattura con IVA
per la tratta in Italia*
Fattura non imponibile
per la tratta in Italia*
Fattura con IVA
per l’intero corrispettivo
***
art. 40, c. 5 e 7,
D.L. 331/1993
art. 7, c. 4, lett. c)
art. 7, c. 4, lett. c)
e art. 9, c. 1, n. 2)
art. 7, c. 4, lett. c)
art. 7, c. 4, lett. c)
e art. 9, c. 1, n. 2)
art. 7, c. 4, lett. c)
art. 7, c. 4, lett. c)
e art. 9, c. 1, n. 2)
art. 40, c. 5 e 7,
D.L. 331/1993
* La tratta relativa al trasporto fuori del territorio nazionale è irrilevante ai fini IVA.
** Il regime di non imponibilità è applicabile limitatamente ai corrispettivi assoggettabili ad IVA
a norma del primo comma dell’art. 69 del D.P.R. n. 633/1972.
*** In mancanza di un committente soggetto passivo IVA in uno Stato membro comunitario, il
servizio si considera interamente effettuato nel territorio dello Stato se ivi ha inizio
l’esecuzione del trasporto.

CESSIONI INTRACOMUNITARIE
Il regime transitorio IVA degli scambi intracomunitari disciplina in modo specifico
sia le cessioni di beni che le prestazioni di servizi nell’ambito del D.L. n.
331/1993 e, in particolare, le seguenti operazioni effettuate tra operatori
economici nazionali e soggetti residenti (o identificati ai fini IVA) in altri Stati
membri dell’Unione Europea:
1. cessioni di beni mobili materiali spediti o trasportati dall’Italia in altro
Stato membro (art. 41, primo comma);
2. acquisti di beni mobili materiali spediti o trasportati da un altro Stato
membro in Italia (art. 38, commi 1 e 2);
3. servizi intracomunitari appartenenti esclusivamente a quattro tipologie di
prestazioni:
prestazioni di servizi relative a beni mobili, sinteticamente indicate
come lavorazioni intracomunitarie (art. 40, comma 4-bis);
prestazioni di trasporto intracomunitario di beni e relative
prestazioni di intermediazione (art. 40, commi 5 e 7);
prestazioni accessorie ai servizi di trasporto intracomunitario di beni
e relative prestazioni di intermediazione (art. 40, comma 6);
prestazioni di intermediazione (agenzia, rappresentanza,
mediazione, procacciamento d’affari) relative ad operazioni su beni
mobili (tipicamente cessioni ed acquisti) (art. 40, comma 8).
Per quanto concerne le operazioni di cui ai punti 1) e 2), aventi ad oggetto le
transazioni su beni mobili, il D.L. n. 331/1993 prevede una disciplina specifica, la
quale risulta applicabile solo al verificarsi di determinati requisiti. Tali requisiti
47

Identificazione
ai fini IVA di
entrambi gli
operatori
non sono tutti facilmente desumibili dal tenore letterale delle norme relative, e,
per individuarli, occorre fare riferimento anche alla prassi interpretativa di fonte
ministeriale; in particolare, risultano utili allo scopo la Circolare n. 13/E del 23
febbraio 1994 e la Risoluzione n. 127/E del 7 settembre 1998. I requisiti
soggettivi e oggettivi da verificare tutti contemporaneamente, in modo tassativo,
per configurare cessioni ed acquisti intracomunitari sono i seguenti:
1. onerosità dell’operazione relativa a beni mobili materiali;
2. trasferimento del diritto di proprietà (o di altro diritto reale) sui beni;
3. effettiva movimentazione dei beni, con partenza da uno Stato membro ed
arrivo a destinazione in altro Stato membro dell’U.E.;
4. “status” di operatore economico, identificato ai fini IVA, di entrambe le
parti (venditore ed acquirente);
5. A tali requisiti, si deve aggiungere un altro pre-requisito, costituito dalla
natura “comunitaria” dei beni oggetto delle transazioni. La rilevanza di
tale ulteriore pre-requisito si desume chiaramente dal contenuto della
Risoluzione n. 127/E del 7 settembre 1998, nella quale è sottolineato che,
“per la realizzazione di operazioni intracomunitarie (sia acquisti che
cessioni) assume rilevanza, tra l’altro, la circostanza che oggetto della
transazione sia un bene originario della comunità o ivi immesso in libera
pratica”.
Ai fini della configurazione di una transazione intracomunitaria è necessario, in
via generale, che il venditore e l’acquirente siano entrambi operatori economici
identificati ai fini IVA nei rispettivi Stati membri di residenza. Lo “status”
giuridico di soggetto passivo IVA è un requisito fondamentale nel meccanismo
applicativo dell’imposta e, per tale motivo, esso ha formato oggetto di particolare
attenzione da parte del legislatore nazionale tanto che, nell’art. 50, commi 1 e 2,
del D.L. n. 331/1993, vengono previsti specifici obblighi ai fini di una sua
puntuale verifica. Il primo comma dell’art. 50 sopra citato, stabilisce che le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi intracomunitarie sono effettuate senza
applicazione dell’imposta nei confronti di cessionari o committenti che abbiano
comunicato “il numero di identificazione agli stessi attribuito dallo Stato membro
di appartenenza”. L’operatore economico residente deve, quindi, verificare che il
partner estero comunitario sia un soggetto IVA e, avuta comunicazione del suo
48

Requisito
dell’onerosità
numero di identificazione, deve rivolgersi all’Amministrazione finanziaria
(Agenzia delle entrate) che, su presentazione di specifica richiesta, ai sensi del
secondo comma dello stesso art. 50, “conferma la validità del numero di
identificazione attribuito al cessionario o committente da altro Stato membro
della Comunità economica europea, nonché i dati relativi alla ditta,
denominazione o ragione sociale, e in mancanza, al nome e al cognome”.
E’ inoltre necessario controllare periodicamente che i codici identificativi degli
operatori comunitari, inizialmente verificati, mantengano la loro validità anche in
futuro. A tal fine, in alternativa alla procedura ordinaria presso l’Agenzia delle
entrate, i controlli periodici potrebbero essere effettuati anche collegandosi al
sito Internet dell’Agenzia (http://www1.agenziaentrate.it/servizi/vies/vies.htm).
Quest’ultimo è uno strumento informativo parziale che, sebbene utile nella prassi
operativa e nel dimostrare la buona fede dell’operatore nazionale, non ha la
stessa valenza probatoria della procedura ordinaria con l’intervento diretto degli
Uffici fiscali. Al riguardo, si segnalano comunque alcune “aperture” da parte
dell’Amministrazione finanziaria che confermano la validità delle procedure
informatiche se correttamente utilizzate (cfr., nota della Direzione Regionale
dell’Emilia Romagna dell’8 novembre 2001). Il requisito della soggettività IVA di
entrambi gli operatori economici coinvolti nella transazione commerciale soffre di
limitate deroghe; una di queste, è quella relativa alle cessioni (o acquisti) a titolo
oneroso di mezzi di trasporto nuovi trasportati o spediti in altro Stato membro
dai cedenti o dagli acquirenti, ovvero per loro conto, anche se non effettuate
nell’esercizio di imprese, arti o professioni e anche se l’acquirente non è soggetto
passivo d’imposta (o il cedente non è soggetto d’imposta).
Tra i requisiti oggettivi assume particolare rilievo quello dell’onerosità della
cessione. Non verificandosi tale requisito, la cessione (così come l’acquisto) non
può infatti qualificarsi come intracomunitaria, con la conseguenza che risulta del
tutto inapplicabile la disciplina di cui al D.L. n. 331/1993.
In caso di cessioni a titolo gratuito, come avviene per le spedizioni di beni in
omaggio o di campioni gratuiti, si deve, pertanto, applicare la normativa interna
specifica per tali tipologie di cessioni di cui al D.P.R. n. 633/1972. In sintesi, si
avrà che, per gli omaggi le cui cessioni siano rilevanti ai fini IVA ai sensi dell’art.
2, comma 2, n. 4), del citato decreto (ad esempio quelli di propria produzione o
commercio), dovrà essere corrisposto il tributo con le regole interne; per i
49

Trasferimento
dei beni tra Stati
membri
Sentenze della
Corte di giustizia
campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati, si configura,
invece, una cessione fuori campo applicativo IVA ex art. 2, comma 3, lett. d), del
medesimo decreto 633/1972.
Un ulteriore requisito per poter applicare il regime di non imponibilità previsto
per le cessioni intracomunitarie, è costituito dall’effettivo trasferimento dei beni, i
quali devono essere trasportati o spediti nel territorio di un altro Stato membro
diverso da quello di partenza.
La verifica di tale requisito impone agli operatori interessati la soluzione della
problematica rappresentata dalle prove da fornire all’Amministrazione finanziaria
in sede di controllo delle operazioni. Il controllo sulla legittima applicazione del
regime di non imponibilità per le operazioni poste in essere tra operatori
economici, con assolvimento dell’imposta nello Stato membro di destinazione dei
beni, si presenta infatti particolarmente difficile, anche considerando l’assenza di
barriere doganali all’interno del territorio comunitario. In tale contesto, è intuibile
comprendere la grande attenzione posta dagli organi di verifica, soprattutto negli
ultimi anni, sulle prove dell’effettivo trasferimento dei beni, non risultando
certamente sufficienti gli adempimenti previsti dalla normativa specifica, operanti
sul piano formale. La richiesta di conferma del codice identificativo IVA del
partner contrattuale comunitario e la compilazione dei modelli Intrastat non
offrono, infatti, sufficienti garanzie per contrastare efficacemente il fenomeno
delle frodi IVA.
L’assenza di disposizioni specifiche in materia di prove per le cessioni
intracomunitarie, nella normativa nazionale e comunitaria, è stata in parte
mitigata dalle recenti pronunce della Corte di giustizia e dai primi interventi
interpretativi dell’Amministrazione finanziaria.
Con le sentenze emesse in data 27 settembre 2007, nei procedimenti C - 146/05
(causa “Albert Collèe”), C - 184/05 (causa “Twoh International BV”) e C - 409/04
(causa “Teleos plc”), la Corte di giustizia si è pronunciata su problematiche
attinenti le prove delle cessioni intracomunitarie, sebbene in riferimento a
fattispecie diverse.
50

In particolare, la sentenza relativa al caso “Teleos” (procedimento C - 409/04)
riguarda specificamente il caso di cessioni intracomunitarie effettuate con
termine di resa “ex works” (Incoterms 2000). Con la citata sentenza, vengono
delineati alcuni principi fondamentali che possono legittimamente assumersi
come precisi riferimenti interpretativi per poter affrontare la problematica delle
prove delle cessioni intracomunitarie, nonché quella, ad essa connessa, del
rapporto tra la buona fede degli operatori e la dimostrazione del loro
coinvolgimento o meno nella partecipazione a frodi comunitarie.
L’esame della pronuncia dei giudici comunitari consente di “fissare” alcuni
principi:
1. il regime di non imponibilità per le cessioni intracomunitarie di beni è
applicabile quando il fornitore prova che gli stessi sono stati spediti o
trasportati in altro Stato membro; è dunque il fornitore il soggetto a cui
incombe l’onere della prova (punto 42);
2. spetta agli Stati membri fissare le condizioni per l’applicazione del regime
di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie, ma, nell’esercizio dei
poteri conferiti dalle direttive, ciò deve avvenire nel rispetto dei principi
generali dell’ordinamento giuridico comunitario, quali i principi di certezza
del diritto e di proporzionalità (punto 45);
3. i provvedimenti che possono adottare gli Stati membri per assicurare la
riscossione dell’imposta ed evitare le frodi, non possono essere utilizzati
in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA (punto 46).
Quale naturale conseguenza del principio della certezza del diritto, nella sentenza
citata viene sottolineata la necessità che i soggetti passivi “abbiano conoscenza
dei loro obblighi fiscali prima di concludere un’operazione” (punto 48).
Quanto al principio di proporzionalità, la Corte, in conformità al consolidato
orientamento giurisprudenziale espresso in sede comunitaria, ribadisce che i
provvedimenti adottati dagli Stati membri per raggiungere efficacemente
l’obbiettivo di tutelare il diritto erariale alla riscossione dell’imposta, “non devono
eccedere quanto è necessario a tal fine”(punto 53).
51

In merito al principio di neutralità, infine, viene evidenziato, che esso osta a che
operazioni analoghe, “che si trovano quindi in concorrenza tra di loro, siano
trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’Iva” (punto 59).
Le Amministrazioni dei singoli Stati membri devono quindi mettere i soggetti
passivi nella condizione di applicare le norme conoscendone a priori la relativa
disciplina e senza addossare agli stessi oneri probatori eccessivi, spropositati
rispetto all’esigenza di tutela della riscossione dell’imposta ed al contrasto della
frode fiscale.
Sulla base di tali presupposti, la sentenza (caso “Teleos”) giunge alla conclusione
che le Autorità fiscali degli Stati membri non sono autorizzate a disconoscere
l’applicazione del regime di non imponibilità della cessione intracomunitaria di
beni quando, in presenza di prove esteriormente e formalmente valide acquisite
dal fornitore, le stesse, a successivi controlli, si rivelano false “senza che risulti
tuttavia provata la partecipazione del fornitore medesimo alla frode fiscale, nella
misura in cui ha adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di
assicurasi che la cessione intracomunitaria effettuata non lo conducesse a
partecipare ad una frode siffatta”.
La Corte di giustizia, quindi, ha privilegiato la buona fede del contribuente che ha
adottato tutte le precauzioni del caso, rientranti nelle sue possibilità, per
sincerarsi che il trasferimento fisico dei beni avvenisse realmente; nel caso di
specie, la società fornitrice (Teleos) aveva effettuato ricerche serie ed
approfondite sull’affidabilità dei soggetti coinvolti nell’operazione (acquirente
comunitario e gestore del deposito); inoltre, posto che le vendite avvenivano con
utilizzo del termine di resa “franco fabbrica” (“ex works” secondo gli Incoterms
2000), per avere dimostrazione dell’avvenuto trasporto (su strada) dei beni
all’estero, il fornitore richiedeva l’originale firmato della lettera di vettura (CMR).
La buona fede dell’operatore e la sua estraneità alla frode fiscale, devono però
essere dimostrate dal suo comportamento, rispettoso degli adempimenti legali e
formali relativi alle cessioni intracomunitarie nonchè volto all’acquisizione di dati,
informazioni e documenti idonei a rassicurarlo sulla ragionevole certezza che i
beni venduti siano stati effettivamente trasferiti in altro Stato membro.
La sentenza, pur stabilendo principi interpretativi di assoluta rilevanza, non entra
nel dettaglio delle prove, lasciando, di fatto, ampi margini discrezionali alle
Amministrazioni fiscali degli Stati membri. Al riguardo, infatti, né la sesta
Direttiva IVA, nel testo vigente fino al 2006, né la Direttiva n. 2006/112/CE
52

attualmente in vigore, contengono disposizioni specifiche che permettano di
individuare quali mezzi può utilizzare il contribuente per assolvere tale onere
probatorio, spettando “agli Stati membri fissare le condizioni per esentare le
cessioni intracomunitarie dei beni” (sentenza Twoh International BV, C - 184/05,
punto 25).
Ulteriore compito dell’interprete, pertanto, è quello di identificare quali sono
quelle misure “ragionevoli” che il fornitore deve raccogliere, nell’ambito dei
poteri a sua disposizione.
Partendo dalla considerazione che l’operatore economico non ha certamente i
poteri istruttori e le capacità d’indagine dell’Amministrazione fiscale, la
valutazione dei mezzi a sua disposizione dovrebbe essere confinata nell’ottica
della diligenza che i soggetti economici devono avere nello svolgimento delle loro
attività. Quanto alla ragionevolezza delle misure da adottare, la stessa dovrebbe
essere “dimensionata” sul singolo caso, a seconda della controparte contrattuale,
della natura, continuativa o sporadica dei rapporti, della tipologia dei mezzi di
pagamento proposti dall’acquirente e dell’esistenza o meno di elementi indiziari
che possano indurre a dubitare delle reali intenzioni dell’acquirente stesso.
Nella sentenza sul caso Teleos, inoltre, la Corte di Giustizia sottolinea la
necessità per il fornitore di adottare tutte le misure ragionevoli in suo potere,
mostrando, si ritiene, di riferirsi ad un concetto di diligenza “qualificata” e,
quindi, non appiattita sui comportamenti e sulle procedure normalmente
utilizzate nella prassi operativa ordinaria.
In sostanza, sulla base di quanto emerge dal contenuto delle predette sentenze
e, soprattutto, da quella relativa al caso Teleos (procedimento C - 409/04), il
fornitore che si accinge ad effettuare una cessione intracomunitaria dovrebbe
aumentare la sua soglia di attenzione quando: si tratta di un cliente nuovo; sono
proposte modalità anomale di pagamento; si tratta di operazioni articolate e
complesse quanto alle modalità di trasporto ed al numero dei soggetti coinvolti.
La situazione in cui il fornitore si trova ad allacciare rapporti commerciali con un
nuovo cliente, del quale non sono note la serietà commerciale, l’affidabilità e la
correttezza nel modo di operare, potrebbe rendere opportuno acquisire, oltre al
codice di identificazione IVA, anche il certificato di attribuzione della partita IVA,
nonché la documentazione equivalente ad una visura camerale rilasciata dalle
53

Interpretazione
ministeriale
Autorità competenti dello Stato membro del cliente, oppure un certificato del
Tribunale o di altro organo giurisdizionale competente, al fine di acquisire
ulteriori dati relativi alla composizione dell’organo amministrativo, alle
dimensioni ed all’operatività della controparte contrattuale.
Quanto alle prove relative all’effettivo trasporto dei beni all’estero, la situazione
più a rischio è quella della vendita con termine di resa “franco fabbrica” (EX
WORKS), in cui il fornitore, riducendo al minimo i propri adempimenti
contrattuali, non ha usualmente alcun controllo sullo sviluppo delle operazioni.
Con riguardo al trasporto su strada, si ritiene che il ricorso alla lettera di vettura
internazionale (CMR) possa costituire uno strumento di generale accettazione da
parte degli organi di controllo, in considerazione del fatto che rappresenta la
formalizzazione di un vero e proprio contratto ove è coinvolto un soggetto,
incaricato del trasporto, che, oltre ad essere terzo rispetto al venditore ed
all’acquirente, è anche responsabile dell’effettivo arrivo a destinazione dei beni.
Spunti interpretativi interessanti in materia di prove per le cessioni
intracomunitarie di beni, sono contenuti anche nella Risoluzione n. 345/E del 28
novembre 2007, diramata dall’Agenzia delle entrate in risposta ad un’istanza
d’interpello.
Con la citata Risoluzione, l’Agenzia si allinea alle conclusioni di cui alle sentenze
del 27 settembre 2007 della Corte di Giustizia nelle cause C - 146/05, C -
184/05 e C - 409/04 sopra citate.
Infatti, dopo aver ribadito che spetta agli Stati membri stabilire quali siano i
mezzi di prova idonei che il contribuente deve utilizzare per dimostrare l’effettivo
invio dei beni in altro Stato membro e legittimare le cessioni intracomunitarie, si
sottolinea che l’unico limite posto agli Stati membri nell’individuare tali mezzi di
prova, “è rappresentato dal rispetto dei principi fondamentali del diritto
comunitario, quali, la neutralità dell’imposta, la certezza del diritto e la
proporzionalità delle misure adottate”.
Sulla base di tali premesse, l’Agenzia concorda con la tesi prospettata dal
contribuente e considera sufficienti a provare l’avvenuta cessione
intracomunitaria i seguenti documenti:
la fattura di vendita emessa ai sensi dell’art. 41 del D.L. n. 331/1993;
l’elenco Intrastat delle cessioni intracomunitarie;
54

la documentazione bancaria relativa al pagamento della merce;
il documento di trasporto “CMR” firmato dal trasportatore e dal
destinatario per ricevuta.
Al riguardo, si ritiene che la pronuncia ministeriale risulti sicuramente utile
quanto alla conferma dell’idoneità della lettera di vettura internazionale (CMR) a
dimostrare l’avvenuto trasporto dei beni, anche alla luce del fatto che il quesito
oggetto dell’interpello è del tutto generico e non contiene alcun dettaglio in
relazione ai termini di resa utilizzati, alle modalità operative in cui si sviluppano
le transazioni commerciali ed alle caratteristiche specifiche dell’acquirente
comunitario.
Peraltro, nella predetta Risoluzione, viene sottolineata l’obbligatorietà di
conservare, oltre alla documentazione bancaria, “copia degli altri documenti
attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione
intracomunitaria”.
Con tale ultima espressione, l’Agenzia si riferisce ad un aspetto documentale,
concernente la formalizzazione dei contratti, non indicato nel quesito sottoposto
ad interpello e, inoltre, non esattamente delineato; al riguardo, non è chiaro se il
riferimento è all’eventuale corrispondenza scambiata, anche in forma di posta
elettronica o fax, oppure se il riferimento sia relativo ad obblighi di
documentazione intesi in senso più stringente e complesso, rappresentati, per
esempio, da un vero e proprio contratto in forma scritta.
Peraltro, dal tenore del quesito posto dalla società istante, si deduce che il
venditore è probabilmente in possesso anche della copia della lettera di vettura
internazionale (CMR) recante la firma del destinatario appositamente richiesta, in
considerazione del fatto che, normalmente al soggetto mittente, è consegnato il
solo originale con la firma propria e quella apposta dal trasportatore.
Per questo ed altri motivi, si ritiene che, nonostante la genericità del quesito,
non possa ancora attribuirsi valenza generale all’interpretazione fornita con la
Risoluzione n. 345/E e che siano necessarie, per considerare definitivamente
risolti i problemi attribuiti all’onere probatorio a carico del venditore, ulteriori
precisazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Al riguardo, non appare decisiva neppure la più recente risoluzione n. 477/E del
15 dicembre 2008, con la quale l’Agenzia delle entrate, chiamata a precisare la
55

portata della propria precedente pronuncia, si limita ad affermare che il
riferimento al documento di trasporto contenuto nella risoluzione n. 345/E del
2007 ha un valore “meramente esemplificativo” e che, conseguentemente, nel
caso in cui al trasporto non provveda il cedente nazionale, la prova del
trasferimento dei beni può essere fornita “con qualsiasi altro documento idoneo a
dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro”.
In effetti, nonostante l’enfasi che ha accompagnato la pubblicazione del
documento interpretativo, il quale avrebbe “depotenziato” la portata della
pronuncia del 2007, si è dell’opinione che l’intervento non esprima un contributo
interpretativo definitivo alla soluzione della problematica in esame.
Del resto, anche la risoluzione n. 345/E affermava che l’esibizione del documento
di trasporto “può costituire prova idonea” dell’avvenuto invio dei beni in altro
Stato comunitario, ma non limitava in alcun modo il “repertorio” dei documenti
utilizzabili a tale scopo (peraltro, il riferimento al documento CMR era contenuto
nella parte dedicata alla “Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente” e
non nel paragrafo intitolato al “Parere dell’Agenzia delle entrate”).
Semmai, la risoluzione potrebbe invece legittimare una lettura in chiave
restrittiva della posizione dell’Agenzia, dal momento che la possibilità di provare,
“con qualsiasi altro documento idoneo”, l’invio dei beni fuori dal territorio
italiano, potrebbe intendersi confinata ai casi in cui non è il cedente nazionale ad
effettuare il trasporto, restando per contro necessaria l’esibizione di detto
documento quando è l’operatore residente ad occuparsi della consegna o
spedizione dei beni.
In quest’ottica, si ritiene che mantengano la propria validità le considerazioni
svolte più sopra con riguardo alla necessità di approntare procedure rigorose e
quanto più possibile formalizzate, pur dovendosi concludere, ancora una volta,
che un ulteriore intervento chiarificatore da parte dell’Amministrazione
finanziaria appare senz’altro opportuno.
56

ESPORTAZIONI NELLA NORMATIVA IVA
Concetto di
esportazione
La vendita di beni nei mercati esteri obbliga l’operatore economico nazionale a
confrontarsi con le problematiche doganali e tributarie relative alle pratiche di
esportazione. In questa sede saranno esaminati alcuni aspetti ritenuti
fondamentali per la corretta comprensione del concetto di “esportazione” ed altri
che, per la loro specificità, consentono di evidenziare gli elementi caratteristici di
tale concetto e le sue implicazioni in campo tributario.
La normativa di riferimento in materia di imposta sul valore aggiunto relativa alle
esportazioni è principalmente contenuta nei seguenti provvedimenti legislativi
art. 8 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633: contenente la disciplina di base
delle cessioni all’esportazione;
D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito dalla legge 27 febbraio 1984,
n. 17: riguardante le disposizioni specifiche sugli esportatori abituali;
art. 2 della legge 18 febbraio 1997, n. 28: provvedimento con cui sono
state integrate e modificate le disposizioni di cui all’art. 8 del D.P.R. n.
633/1972 e quelle relative alla disciplina degli esportatori abituali;
art. 13 della legge 30 dicembre 1991, n. 413: in tema di prove
documentali per le triangolazioni in esportazione;
art. 7 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471: in materia di violazioni
relative alle esportazioni;
art. 13 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472: in materia di “ravvedimento
operoso”.
La definizione contenuta nell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972 presenta alcuni
elementi peculiari che si rende necessario esaminare.
57

Il termine utilizzato nella normativa IVA è, infatti, quello di “cessioni
all’esportazione”, con ciò dandosi immediatamente conto di una possibile
differenziazione rispetto alla portata più ampia che il termine “esportazione” ha
nell’ambito della materia doganale.
Al riguardo, si può correttamente affermare che le cessioni all’esportazione, in
linea di principio, devono avere ad oggetto beni esportati dal punto di vista
doganale e, quindi, usciti dal territorio comunitario; si vedrà successivamente
che però non coincidono sempre con essi.
Sul punto è esplicita la Circolare n. 874/33650 del 19 dicembre 1972, con la
quale il Ministero delle finanze, Direzione Generale dogane, ha identificato le
cessioni all’esportazione in quelle eseguite all’estero o comunque fuori dal
territorio doganale ed ha precisato ulteriormente che l’art. 8, comma 1, del
D.P.R. n. 633/1972, “in sostanza si richiama al concetto doganale di
“esportazione” per cui – agli effetti sia della norma stessa sia di tutte le altre
norme del decreto che accennano all’esportazione - sono da considerare
esportati non solo quei beni che sono spediti o trasportati verso un Paese estero,
ma anche quelli che comunque sono considerati esportati a norma delle
disposizioni doganali (ad es: beni destinati al consumo nei territori extradoganali
di Livigno e di Campione d’Italia; beni introdotti nei depositi e punti franchi….)”.
L’uscita dei beni dal territorio comunitario, idoneamente provata dall’emissione
della relativa documentazione presso il competente Ufficio doganale della
Comunità, rappresenta, però, solamente il primo elemento necessario per
configurarsi una cessione all’esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8 del
D.P.R. n. 633/1972, essendo altresì necessario il trasferimento fisico dei beni al
di fuori del territorio comunitario, con la relativa uscita risultante dalla
documentazione doganale, e quello della proprietà, da intendere nell’accezione
giuridica di matrice civilistica. Al contemporaneo verificarsi di entrambe le
condizioni è, quindi, applicabile il regime di non imponibilità ai fini IVA di cui al
citato art. 8.
L’ulteriore requisito dell’“onerosità”, invece, non appare essenziale ai fini della
rilevanza ai fini IVA dell’operazione, con la conseguenza che può essere emessa
fattura non imponibile ai sensi dell’art. 8, comma 1, del decreto IVA anche nel
caso di cessioni gratuite (cosiddette cessioni “franco valuta”).
58

Tipologie di
cessioni
all’esportazione
L’irrilevanza del requisito dell’onerosità appare supportata anche
dall’Amministrazione finanziaria la quale, sia pure in tema di operazioni
triangolari, ha più volte ribadito che i beni possono essere inviati all’estero
gratuitamente e, cioè, con la procedura del cosiddetto “franco valuta” (sul punto,
cfr., C.M. 9 aprile 1981, n. 12, paragrafo A, e R.M. 4 novembre 1986, n.
416596; conforme è anche l’orientamento di Assonime che, con Circolare n. 89
del 1° agosto 1996, ha evidenziato la configurabilità dell’esportazione non
imponibile con riguardo alle cessioni di omaggi in favore di soggetti
extracomunitari).
Se, dunque, il requisito dell’onerosità non è decisivo per la rilevanza ai fini IVA
dell’operazione quale cessione all’esportazione non imponibile, esso assume,
invece, assoluto rilievo in relazione alla costituzione del “plafond” (che non è
influenzato dalle operazioni “franco valuta”).
A tale riguardo, si può richiamare la nota del Ministero delle finanze,
Dipartimento delle entrate, Direzione Centrale per gli Affari Giuridici e per il
Contenzioso Tributario, protocollo 10367, dell’11 febbraio 1998, dove si rileva in
via preliminare che la disposizione di cui all’art. 8, primo comma, lett. a), del
D.P.R. n. 633/1972 fa riferimento alle “cessioni all’esportazione” e che tale
concetto è ben diverso da quello doganale di “esportazione”.
La pronuncia prosegue affermando che “l’assenza di un corrispettivo non
consente di includere l’operazione tra quelle che concorrono alla formazione del
“plafond”. L’Amministrazione in passato già si è espressa in tal senso,
escludendo dal computo del plafond le ipotesi di esportazioni “franco valuta”, che
si verificano nel caso in cui l’operatore nazionale effettui una cessione gratuita
all’esportazione” (in senso conforme è anche la successiva C.M. n. 156/E del 15
luglio 1999).
L’onerosità dell’operazione è, quindi, il terzo requisito che, unitamente al
trasferimento fisico dei beni al di fuori del territorio comunitario ed alla
traslazione della proprietà, consente di configurare una cessione all’esportazione
rilevante a tutti gli effetti IVA ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972.
Seguendo l’elencazione contenuta nell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni
all’esportazione possono tipologicamente distinguersi nelle seguenti categorie:
59

Esportazioni
dirette
Esportazione
diretta semplice
senza
commissionario
1. esportazioni dirette (art. 8, comma 1, lett. a), a loro volta classificabili in
esportazioni dirette semplici e triangolari;
2. esportazioni indirette (art. 8, comma 1, lett. b);
3. esportazioni “assimilate” (art. 8, comma 1, lett. c).
Le esportazioni dirette sono disciplinate nel primo comma dell’art. 8 alla lettera
a); ai sensi di tale disposizione, nell’ambito delle esportazioni dirette sono
ricomprese fattispecie diverse a seconda degli elementi che di volta in volta le
contraddistinguono. In particolare, rientrano nella previsione normativa (sempre
a condizione che i beni siano destinati al di fuori del territorio comunitario e che
la cessione preveda l’effetto traslativo della proprietà) tanto le operazioni nelle
quali il trasporto o la spedizione dei beni avviene a cura del soggetto cedente,
oppure semplicemente a suo nome, con l’intervento di terzi (vettori o
spedizionieri), quanto quelle in cui il trasferimento dei beni all’estero è effettuato
tramite l’interposizione di commissionari.
In caso di esportazione diretta “semplice”, effettuata avvalendosi di un vettore
nazionale, il cedente emette fattura “non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a),
del D.P.R. n. 633/1972”; la cessione a titolo oneroso costituisce “plafond”,
mentre il trasportatore italiano emetterà fattura con indicazione del corrispettivo
in parte “non imponibile ex art. 9, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972” (per
la tratta italiana) ed in parte “fuori campo I.V.A. ex art. 7, comma 4, lett. c)”
dello stesso decreto (per la tratta estera).
La C.M. n. 35/E del 13 febbraio 1997 sottolinea che non vi è la possibilità per
l’esportatore di ricorrere alla fattura differita, posto che si rende necessario
esibire la fattura per l’espletamento della pratica doganale.
Tali conclusioni sono state ribadite dalla stessa Amministrazione finanziaria
anche successivamente all’entrata in vigore della legge 18 febbraio 1997, n. 28.
Con la Risoluzione n. 108/E del 20 agosto 1998, infatti, è stato precisato che la
facoltà di emettere fattura differita è limitata alle sole ipotesi in cui “più soggetti
siano interessati di fatto all’operazione di esportazione e tutti debbano poter
60

Sistema
Comunitario di
Controllo
Automatizzato
all’Esportazione
“ECS”
fornire la prova dell’effettiva uscita della merce dal territorio comunitario”, come
avviene, per esempio, nel caso delle triangolazioni.
Dal 1° luglio 2007, la materia delle prove dell’avvenuta esportazione dei beni è
radicalmente mutata.
L’ECS (Export Control System), introdotto dal Regolamento (CE) 18 dicembre
2006, n. 1875, ha infatti modificato le regole (contenute nel Regolamento 2
luglio 1993, n. 2454 – Disposizioni di applicazione del Codice doganale
comunitario) per la documentazione dell’uscita delle merci dal territorio
comunitario. Il Sistema di Controllo delle Esportazioni (che costituisce parte del
progetto AES – Sistema Automatizzato delle Esportazioni) si compone di due
fasi:
4. ECS fase 1 (operativa dal 1° luglio 2007) consente di effettuare il
controllo dell’esportazione attraverso lo scambio di “messaggi telematici”
fra l’ufficio doganale d’esportazione e l’ufficio doganale d’uscita;
5. ECS fase 2 (operativa a partire dal 1° luglio 2009) permette la gestione
della dichiarazione d’esportazione anticipata di uscita e della dichiarazione
sommaria d’uscita.
Le nuove procedure (illustrate dall’Agenzia delle dogane con le note n. 1434 del
3 maggio 2007, n. 3677 del 25 maggio 2007, n. 3945 del 27 giugno 2007, n.
4538 del 27 giugno 2007 e n. 6661 del 14 novembre 2007) prevedono che
l’esportatore presenti la dichiarazione doganale, completa in ogni sua parte,
all’ufficio doganale di esportazione dal quale si vedrà consegnare, una volta
autorizzato lo svincolo della merce, il Documento di Accompagnamento
dell’Esportazione (DAE).
Il DAE, che contiene l’MRN (numero elettronico di riferimento della dichiarazione
doganale), ha la funzione di “accompagnare”, sostituendosi alla copia n. 3 del
Documento Amministrativo Unico (DAU), la merce dalla dogana di esportazione
alla dogana di uscita. L’ufficio di esportazione, una volta svincolata la merce,
trasmette all’ufficio doganale di uscita, indicato dall’esportatore nella casella 29
della dichiarazione, gli elementi della dichiarazione stessa.
E’ compito del vettore quello di consegnare all’ufficio doganale di uscita il DAE
rilasciato dall’ufficio di esportazione. Questo al fine di consentire l’espletamento
61

delle formalità, da parte delle Autorità doganali, che, prima del 1° luglio 2007, si
basavano sui dati contenuti nell’esemplare 3 del DAU.
Sul DAE, a differenza di quanto avveniva con l’esemplare n. 3 del DAU, non
viene apposto alcun timbro di “visto uscire” (che, nel sistema previgente,
costituiva invece il principale mezzo di prova dell’avvenuta esportazione; al
riguardo, si segnala che, in caso di smarrimento o mancato recapito del suddetto
documento, l’Amministrazione finanziaria aveva elaborato un insieme di prove
alternative dell’uscita della merce, riepilogate nella Circolare n. 75/D dell’11
dicembre 2002, la cui validità è ora esclusa dalla stessa Agenzia delle dogane, la
quale, nella nota n. 6661 del 14 novembre 2007, ha espressamente affermato
che “la circolare in questione non è più applicabile per le operazioni svolte in
ambito AES/ECS”). Qualora la dogana d’uscita dal territorio comunitario coincida
con una dogana nazionale, l’Amministrazione (nota n. 3495 del 2007) ha
previsto che il DAE non venga riconsegnato all’operatore.
L’ufficio di uscita, eseguite le formalità in relazione alla merce da esportare, invia
all’ufficio di esportazione il messaggio telematico “risultati di uscita”; tutto ciò
deve avvenire entro il primo giorno lavorativo successivo a quello dell’uscita delle
merci dal territorio doganale comunitario. Non essendovi più alcun timbro di
“visto uscire” sul documento cartaceo, la prova dell’effettiva uscita delle merci
dalla Comunità è quindi costituita dal citato messaggio telematico “risultati di
uscita” registrato nella banca dati del sistema informativo doganale nazionale
(AIDA), per la cui consultazione gli operatori economici dovranno digitare l’MRN
assegnato alla procedura, al momento della presentazione della dichiarazione,
dall’ufficio di esportazione. L’apposizione del timbro di uscita, pertanto, resta
confinata a quei casi nei quali la dogana di uscita è impossibilitata a concludere
regolarmente in ambiente ECS l’operazione d’esportazione. In tale ipotesi, il
timbro sul retro del documento costituisce ancora la prova dell’avvenuta
esportazione.
La nota n. 1434 del 3 maggio 2007, ha chiarito che non sono incluse nell’ECS –
fase 1 le esportazioni abbinate a transito o le esportazioni dei prodotti soggetti
ad accisa in quanto, ai sensi di quanto disposto dagli articoli 793 ter e 793
quater del Reg. (CEE) n. 2454/1993, l’appuramento del documento di
esportazione DAU e la sua riconsegna al soggetto che lo ha presentato sono
effettuati direttamente dall’ufficio di esportazione e non dall’ufficio di effettiva
62

Esportazione
diretta con
intervento di
commissionario
uscita. In tal caso, infatti, la merce è scortata sino all’uscita dal territorio
comunitario non dall’esemplare 3 del DAU, ma rispettivamente, dal documento di
transito, nel primo caso, e dal Documento amministrativo di accompagnamento
(DAA), nel secondo caso.
Per le operazioni che prevedono l’intervento di un commissionario nazionale, il
cedente emette fattura “non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n.
633/1972”, in quanto nel rapporto tra il cedente ed il proprio commissionario si
configura un’esportazione. La cessione a titolo oneroso costituisce plafond
“libero” per l’intero importo del corrispettivo fatturato (100). Il commissionario
italiano, a sua volta, emette fattura “non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a),
del D.P.R. n. 633/1972”.
La cessione a titolo oneroso realizzata dal commissionario costituisce per tale
soggetto plafond in parte “libero”, per (30), ed in parte “vincolato”, per (100). La
differenza fra plafond libero e plafond vincolato sarà meglio approfondita nel
prosieguo.
Nel caso di esportazione tramite commissionario, le operazioni doganali
avvengono mediante esibizione della fattura emessa da quest’ultimo al cliente
extracomunitario. L’intervento del commissionario, per espressa previsione
legislativa, non interrompe l’operazione di esportazione che, di fatto, viene
considerata unitariamente; in questo caso, anche se i beni vengono trasferiti al
di fuori del territorio comunitario ad opera del commissionario italiano, si
considerano “esportazioni dirette” entrambi i “passaggi” (C.M. n. 28/520372 dell’
11 agosto 1976) e , quindi, sia quello dal cedente (italiano) al proprio
commissionario (italiano), sia quello dal commissionario (italiano) all’acquirente
finale extracomunitario.
Quanto alla figura del commissionario, si evidenzia che trattasi di un operatore
commerciale il quale agisce, in sostanza, quale intermediario nelle operazioni di
compravendita, spuntando un margine che è costituito dalla differenza tra prezzi
di acquisto e prezzi di vendita; egli, infatti, agisce in nome proprio e per conto
del committente, risultando soggetto destinatario delle fatture, in relazione agli
acquisti di merci, e soggetto emittente delle stesse con riguardo alle cessioni nei
confronti dei cessionari esteri.
Per quanto concerne gli aspetti definitori di tale figura di intermediario,
l’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di affermare che l’impresa può
63

Esportazioni in
triangolazione
considerarsi una “commissionaria” solamente nel caso in cui agisca in base ad un
tipico contratto di commissione e, quindi, acquisti o venda beni “in nome proprio
e per conto del committente” (R.M. n. 521060 del 6 luglio 1976).
Qualora il commissionario sia un soggetto extracomunitario e le sue vendite si
realizzino direttamente nel mercato estero, ove egli opera facendosi inviare le
merci in deposito dal committente italiano, si realizza, invece, la fattispecie delle
esportazioni “franco valuta” delle quali si è ampiamente detto in precedenza.
L’art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 comprende tra le esportazioni
dirette anche quelle definite “in triangolazione”, richiamando espressamente le
cessioni effettuate mediante trasporto o spedizione di beni al di fuori del
territorio comunitario “a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche
per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi”.
Il beneficio del regime di non imponibilità ai fini IVA viene quindi esteso anche ai
rapporti trilaterali, nei quali intervengono, limitatamente alle triangolari
“nazionali” in esportazione, due operatori economici italiani, dando luogo alla
seguente configurazione di rapporti commerciali: 1° rapporto: cedente nazionale
– cessionario/venditore nazionale e 2° rapporto: cessionario/venditore nazionale
– acquirente finale extracomunitario. Nelle triangolazioni sono dunque coinvolti
tre soggetti: il fornitore italiano, il promotore italiano dell’operazione triangolare
e l’acquirente destinatario finale dei beni extracomunitario.
L’operazione si articola, quindi, su due rapporti autonomi, ma tra loro collegati
dal punto di vista operativo, in quanto il promotore della triangolare incarica il
proprio fornitore di provvedere al trasporto od alla spedizione dei beni nel Paese
extracomunitario direttamente o tramite terzi per suo conto.
Condizione assolutamente necessaria affinché possa realizzarsi l’operazione
triangolare in regime di non imponibilità, infatti, è che i beni vengano trasportati
o spediti all’estero “a cura o a nome” del primo soggetto del rapporto (fornitore
italiano), senza che i beni stessi vengano previamente consegnati nel territorio
dello Stato al soggetto promotore della triangolare (cessionario italiano).
A tale ultimo riguardo, si osserva che la consegna dei beni nel territorio dello
Stato avrebbe l’effetto di interrompere l’operazione triangolare, scindendola, di
fatto, in due distinte operazioni commerciali: una cessione “interna”,
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assoggettata ad IVA, tra fornitore e cessionario italiani ed una cessione
all’esportazione diretta, non imponibile, realizzata dal cessionario italiano
promotore della triangolazione.
In merito a tale problematica, è significativo richiamare la Risoluzione n. 621268
del 21 febbraio 1990, con cui il Ministero delle finanze ha negato la
configurabilità della triangolazione nel caso di beni consegnati “franco dogana
italiana” e, cioè, in territorio nazionale.
Il secondo requisito, letto in stretta connessione con il primo, assume una
rilevanza decisiva soprattutto alla luce della C.M. n. 35/E del 13 febbraio 1997,
nella quale l’Amministrazione finanziaria, alla luce dell’avvenuta soppressione
della bolla di accompagnamento, ha rivisitato il sistema delle prove
all’esportazione, in considerazione delle novità introdotte per effetto dell’entrata
in vigore del regime transitorio dell’IVA per gli scambi all’interno del territorio
comunitario.
Nel paragrafo 2 della citata Circolare, infatti, viene osservato che il “vero
esportatore” è il soggetto promotore della triangolare, il quale, nel duplice ruolo
di acquirente – cedente, può comprovare l’avvenuta esportazione dei beni
tramite il documento doganale. L’esportazione triangolare, pertanto, sussiste
solamente quando “il primo cedente comprovi di aver provveduto, su incarico del
proprio acquirente, anche tramite terzi, a trasportare o spedire i beni
direttamente fuori dal territorio comunitario”.
Sul concetto di trasporto o spedizione “a cura o a nome” del fornitore nazionale,
sono sorte in passato pericolose incertezze interpretative che hanno indotto il
legislatore ad intervenire direttamente con una sorta di interpretazione
autentica, contenuta nell’art. 13 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.
Con tale norma è stato specificato che, ai fini dell’applicazione del regime di non
imponibilità di cui all’art. 8, primo comma, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972, a
nulla rileva, per la documentazione della cessione all’esportazione, che i
documenti contabili di cui all’art. 21 del decreto IVA (fatture) “siano emessi dagli
spedizionieri o trasportatori nei confronti dei cedenti o altri soggetti”.
Il legislatore, quindi, ha dimostrato di ritenere ininfluente il fatto formale
dell’intestazione della fattura del trasportatore o dello spedizioniere, essendo
65

ammissibile la triangolazione anche in assenza di intestazione della fattura in
capo al fornitore italiano.
A ribadire la preminenza degli aspetti sostanziali su quelli formali è
successivamente intervenuta la C.M. n. 13 del 23 febbraio 1994 che, sebbene
con riferimento alla specifica fattispecie della triangolare nazionale con trasporto
o spedizione dei beni in uno Stato comunitario di cui all’art. 58, comma 1, del
D.L. n. 331/1993, si può fondatamente ritenere che esprima un principio di
carattere generale.
Nella citata Circolare è infatti affermato che “la prova che consente di superare la
presunzione di consegna nello Stato può essere rappresentata dalla
documentazione relativa al trasporto ovvero da qualsiasi altro documento dal
quale risulti che l’incarico del trasporto o della spedizione è stato conferito al
cedente dal proprio cessionario”.
Sempre in tema di fatturazione delle spese di trasporto, l’Amministrazione
finanziaria ha affrontato più direttamente il problema riguardante la definizione
dell’espressione “altri soggetti” di cui all’art. 13 della legge n. 413/1991, in
relazione ai possibili intestatari di tali fatture.
Con la Risoluzione n. 51/E – VII – 15 – 455 del 4 marzo 1995 viene sottolineata
l’ampiezza dell’espressione utilizzata nella predetta norma, la quale consente di
legittimare, nell’ambito di una operazione in triangolazione, “la possibilità di
emettere fattura nei confronti del cessionario residente, in qualità di soggetto
che provvede concretamente al pagamento della prestazione di trasporto o di
spedizione pur non avendola direttamente commissionata”.
Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, pertanto, la fattura del trasporto
potrebbe essere intestata direttamente al promotore della triangolare; ciò non
toglie che il trasporto o la spedizione debbano avvenire a cura o a nome del
fornitore nazionale e, pertanto, “qualora in questa fase si inserisca il cessionario
residente (esempio: stipula diretta del contratto o affidamento del servizio)...,
non può ritenersi realizzata l’operazione triangolare” (cfr., R.M. n. 51/E del 4
marzo 1995).
Alla luce di tali affermazioni, per certi versi ancora non del tutto chiare, risulta
quindi certamente opportuno che il compito di curare il trasporto o la spedizione
dei beni fuori del territorio comunitario venga conferito al fornitore italiano
66

espressamente in forma scritta, in modo tale da poter comunque provare
l’affidamento dell’incarico.
Nelle operazioni triangolari, i beni vengono trasportati o spediti direttamente in
territorio extracomunitario senza essere consegnati in Italia al cessionario
promotore della triangolare. In tale ipotesi, il cedente italiano (fornitore) emette
fattura nei confronti del cessionario italiano suo cliente (promotore) “non
imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972”, in quanto nel
rapporto tra cedente e cessionario italiani si realizza una esportazione. La
cessione a titolo oneroso costituisce plafond “libero” per l’intero importo del
corrispettivo fatturato in capo al fornitore (100).
Il cessionario/venditore italiano (promotore) emette fattura “non imponibile ex
art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972”. Tale cessione costituisce
plafond in parte “libero”, per (30), ed in parte “vincolato”, per (100).
In relazione alle “prove” all’esportazione, le stesse, secondo quanto previsto
nella C.M. n. 35/E del 13 febbraio 1997, devono essere rese sia dal fornitore che
dal cessionario nazionali, in quanto entrambe le operazioni in triangolazione
costituiscono cessioni all’esportazione ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. a), del
D.P.R. n. 633/1972.
A tal fine, per gli operatori interessati, la procedura, fino al 30 giugno 2007,
prevedeva che il promotore, avente la “qualifica” di esportatore, poteva provare
l’esportazione con il documento doganale (DAU) su cui era apposto il visto della
Dogana di uscita dal territorio comunitario.
Il cedente (fornitore) aveva invece due possibilità: per tale soggetto, infatti, la
prova era costituita dal visto apposto sulla fattura emessa nei confronti del
proprio cessionario, dall’Ufficio doganale al momento dell’effettuazione delle
pratiche di esportazione, con l’indicazione degli estremi del documento doganale
emesso, integrato successivamente con la menzione dell’uscita dei beni dal
territorio comunitario, apposta dallo stesso ufficio doganale su presentazione
dell’esemplare del documento di esportazione recante il visto della Dogana di
uscita; in alternativa, la prova poteva essere fornita conservando, insieme alla
fattura di vendita, la copia o fotocopia del documento doganale vistato dalla
Dogana di uscita dal territorio comunitario.
Con l’avvio dal 1° luglio 2007 della Fase 1 del progetto comunitario ECS (Export
Control System), come si è visto, tale situazione è radicalmente mutata.
67

Sosta tecnica nella
triangolazione
all’esportazione
Al riguardo, sebbene l’Agenzia delle dogane sia più volte intervenuta
sull’operatività del nuovo sistema ECS, sottolineando la novità della
comunicazione elettronica del “visto uscire”, la stessa non si è pronunciata in
modo chiaro ed esauriente sulle prove in tema di operazioni triangolari.
In particolare, nella nota n. 3945 del 27 giugno 2007, nel paragrafo 4 dedicato
alla documentazione a corredo del DAE, l’Agenzia delle dogane, dopo aver
premesso che il sistema ECS supera l’uso dell’esemplare n. 3 del DAU, con lo
scambio dei messaggi elettronici tra le dogane coinvolte nell’operazione di
esportazione documentata dal DAE, si limita ad accennare come “nessun
cambiamento interviene sull’ulteriore eventuale documentazione richiesta per
motivi fiscali (ad esempio, l’apposizione del visto doganale sulle fatture
commerciali in caso di triangolazioni), la cui funzione e relativa applicazione
risultano al momento invariate”.
Come già illustrato, l’art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972,
subordina la legittimità dell’operazione triangolare in esportazione, in regime di
non imponibilità sia per il cedente che per il cessionario entrambi nazionali, alla
condizione che il trasporto o la spedizione dei beni fuori del territorio comunitario
avvenga “a cura o a nome dei cedenti … anche per incarico dei propri
cessionari”.
Tale previsione, contenuta anche nell’art. 58, primo comma, del D.L. n.
331/1993, è stata storicamente interpretata in modo rigido dall’Amministrazione
finanziaria, sempre attenta nel verificare e richiedere che l’intera operazione di
esportazione non si suddividesse in due momenti, con la consegna dei beni nella
disponibilità, intesa in senso lato, del cessionario acquirente (promotore della
triangolazione), ma che la stessa si svolgesse “in modo diretto” tra il cedente
nazionale ed il cessionario estero, destinatario finale dei beni.
Ad attenuare il rigore applicativo della norma, si è visto che, con l’art. 13 della
legge 30 dicembre 1991, n. 413, il legislatore è intervenuto in merito all’aspetto
formale dell’intestazione della fattura emessa dallo spedizioniere o dal
trasportatore, specificando che l’eventuale fatturazione in capo all’acquirente
cessionario italiano, promotore della triangolazione, non comporta
automaticamente il venir meno dell’operazione triangolare, sempreché sia
68

dimostrato che il cedente ha in ogni caso “curato” l’invio diretto dei beni
all’estero.
L'irrilevanza dell’aspetto formalistico, legato all'intestazione delle fatture degli
spedizionieri o trasportatori, tuttavia, non risolve il problema in modo definitivo,
posto che l’espressione “a cura” del cedente, presenta delicati aspetti
interpretativi quanto alla sua definizione in senso sostanziale.
Il fatto che il cedente debba curare il trasferimento dei beni fuori dal territorio
comunitario in modo diretto, senza “tappe” intermedie e, quindi, senza
interrompere la continuità (in senso fisico) dell’esportazione, evidenzia il
problema centrale, rappresentato dal divieto di consegnare i beni al cessionario
(promotore della triangolazione) nel territorio dello Stato.
Al riguardo, si sottolinea come il Ministero delle finanze si sia pronunciato, con
un atteggiamento di notevole chiusura, negando la configurabilità di
un’operazione triangolare in ipotesi di consegna dei beni con clausola “franco
dogana”.
Con Risoluzione 21 febbraio 1990 n. 621268, infatti, è stato precisato che “dalla
documentazione allegata (fattura emessa dalla Società D.) risulta che i beni
vengono consegnati “franco dogana italiana”, cioè in territorio nazionale, per cui
non si realizza la condizione stabilita dall’art. 8, comma 1, lett, a), del richiamato
D.P.R. n. 633/72, la cui disposizione, come chiarito da ultimo con Circolare n. 73
del 19.12.84, prevede che nell’operazione triangolare il fornitore deve
provvedere in proprio, o tramite terzi, alla spedizione o al trasporto dei beni
all’estero…”.
Tale orientamento è stato ribadito dalla successiva Risoluzione 10 gennaio 1991,
n. 470080, sempre in riferimento a beni consegnati direttamente in dogana dal
cedente e trasferiti poi all’estero dal cessionario acquirente tramite il proprio
spedizioniere.
Ciò che emerge dall’esame delle interpretazioni sopra richiamate, è che
l’Amministrazione finanziaria ha sempre posto la massima attenzione
nell’individuare il luogo di consegna dei beni, negando la configurabilità
dell’operazione triangolare quando, sulla base delle fattispecie concrete, ha
ravvisato che tale luogo fosse identificabile nel territorio dello Stato.
69

Risoluzione n. 72/E
del 26 maggio 2000
Concetto di sosta
tecnica
Ad avviso del Ministero delle finanze, quindi, la consegna dei beni nel territorio
dello Stato ed il conseguente possesso degli stessi da parte dell’acquirente
cessionario italiano rappresentano il vero punto critico dell’operazione
triangolare.
Proprio in relazione a tale aspetto, è intervenuta la Risoluzione n. 72/E del 26
maggio 2000, aprendo interessanti spiragli idonei a mitigare l’atteggiamento
rigorista storicamente assunto dall’Amministrazione finanziaria.
La citata Risoluzione trae spunto dall’istanza di un istituto nazionale di ricerca
che commissiona in appalto, ad imprese italiane, la costruzione di macchinari ed
attrezzature da consegnare direttamente, a cura delle imprese fornitrici, presso
centri di ricerca esteri.
I predetti beni vengono spesso sottoposti a preventivi collaudi o a test presso
centri di ricerca in Italia dello stesso istituto nazionale e, come chiaramente
viene illustrato, “senza che ciò rappresenti formale e definitiva consegna dei beni
in Italia, atteso che il contratto prevede la consegna dei materiali esclusivamente
presso i centri di ricerca all’estero a cura del cedente”.
In merito ai test e collaudi cui vengono sottoposti in Italia i beni prima della loro
spedizione all’estero, finalizzati a verificare la rispondenza ai requisiti costruttivi
richiesti, il Ministero delle finanze afferma espressamente che gli stessi non
integrano gli estremi della consegna dei beni in Italia, “trattandosi di meri fatti
tecnici diretti esclusivamente a garantire la qualità e il funzionamento dei beni
prima della loro spedizione”.
In altri termini, viene dato rilievo alla previsione contrattuale e, quindi, alla
volontà negoziale delle parti di non considerare “consegna”, in senso giuridico, la
consegna dei beni per la mera sottoposizione a test e collaudi preventivi e, nello
stesso tempo, viene sottolineata la funzione meramente tecnica dei predetti test
e collaudi, volti esclusivamente ad un controllo di qualità implicante una sorta di
“sosta tecnica” prima della definitiva spedizione all’estero.
Al di là del caso specifico esaminato dalla Risoluzione n. 72/E, in cui è evidente la
sussistenza di elementi del tutto peculiari che hanno indotto l’Amministrazione
finanziaria a “salvaguardare” l’operazione triangolare, non attribuendo natura
interruttiva alla consegna dei beni in Italia all’acquirente cessionario per finalità
di controllo e collaudo, è importante evidenziare l’effetto “congelante” attribuito
70

al fatto tecnico, il quale, proprio per il suo carattere oggettivo, connesso
inscindibilmente alla spedizione all’estero, non realizza una vera e propria
consegna dei beni nel territorio dello Stato, con conseguente acquisizione del
possesso da parte del soggetto promotore della triangolare.
Si tratterebbe, in sostanza, di una semplice “sosta tecnica”, una sorta di tappa
obbligata in vista di un’operazione di spedizione dei beni all’estero che rimane,
comunque, unitariamente concepita ed attuata.
Il concetto di sosta tecnica non è nuovo nella normativa IVA, essendo già stato
elaborato, anche a livello interpretativo, nell’ambito della disciplina relativa alla
soppressa bolla di accompagnamento.
Con riguardo alle operazioni di esportazione, uno specifico riferimento alla sosta
tecnica si rinviene nella R.M. 10 novembre 1983, n. 4134.
Con la citata declaratoria, relativa all’adempimento delle formalità doganali
connesse all’esportazione, l’Amministrazione finanziaria precisò che la Dogana
non è tenuta ad apporre il “visto” sul documento di accompagnamento, relativo a
merce giacente in magazzini di raccolta, quando il destinatario della stessa risulti
essere il gestore del magazzino.
Nel passo successivo della stessa Risoluzione, al fine di dirimere i possibili dubbi
interpretativi in ordine al concetto di raccolta in magazzini dei beni destinati
all’esportazione, viene ulteriormente precisato che la mancata apposizione del
visto si giustifica nei casi in cui le merci vengono introdotte nei magazzini di
raccolta, nell’ambito di “un vero e proprio regime di deposito e senza che per
essa sia stata già stabilita dal mittente l’ulteriore definitiva destinazione”.
Da ciò consegue, conclude l’interprete ministeriale, che la Dogana deve, invece,
apporre il “visto” sulla bolla di accompagnamento “per quelle merci pure giacenti
nei citati magazzini – da considerare in posizione di sosta tecnica ai sensi della
Circolare 15/381322 del 19.3.1980 – che risultino scortate da documenti sui
quali già figurino il nome del destinatario estero e la località estera di
destinazione, e sempreché sulla bolla medesima non sia stato indicato il
magazzino come luogo di destinazione del carico”.
Dalla lettura della sopra citata Risoluzione emergono importanti elementi di
valutazione.
71

Viene, infatti, enunciato, sia pure in via indiretta, il concetto di sosta tecnica che,
per effetto del richiamo alla Circolare 19 marzo 1980, n. 15/381322, - paragrafo
9 -, va identificata nella “sosta dei beni presso vettori o spedizionieri ai fini del
raggruppamento o smistamento dei beni stessi per la prosecuzione del loro
trasporto verso il destinatario indicato nella bolla di accompagnamento
…(omissis) … a condizione che la sosta sia limitata al tempo strettamente
necessario per le suddette operazioni e che nella sosta non sia configurabile
l’esecuzione di un distinto rapporto di deposito”.
Anche in questo caso, analogamente a quanto emerge dall'esame della
Risoluzione 26 maggio 2000, n. 72/E ricorrono due fondamentali elementi che
legittimano la sosta di beni (fin dall’origine destinati all’esportazione) nel
territorio dello Stato, uno di natura materiale e uno di carattere giuridico.
Quanto al primo, deve trattarsi di fatti, accertamenti o procedure materiali ed a
contenuto tecnico e/o logistico, finalizzate a “favorire” la prosecuzione
dell’operazione di esportazione e, pertanto, circoscritte temporalmente alla
durata strettamente necessaria per il loro svolgimento.
In relazione al secondo aspetto, per non aversi una consegna dei beni nel
territorio dello Stato, con conseguente effetto “interruttivo” dell’operazione di
esportazione, occorre che, da un punto di vista contrattuale, la consegna non
risulti funzionale ad un rapporto di deposito o all’immissione dei beni nel
possesso di un soggetto terzo (in virtù di un preciso titolo giuridico), ma si
configuri semplicemente come evento necessario all’adempimento di attività
tecnico - operative legate all’esportazione dei beni stessi.
Sulla base di quanto sin qui osservato, può dunque desumersi che, a livello
normativo, non esiste una definizione di “sosta tecnica” all’interno dell’art. 8 del
D.P.R. n. 633/1992 (o dell’art. 58 del D.L. n. 331/1993, per le triangolari
nazionali con beni destinati ad altro Stato membro comunitario), in presenza
della quale resti comunque garantita l'integrità dell'operazione di triangolazione
con l’estero.
Esistono, tuttavia, i predetti interventi interpretativi, la cui “ratio” è quella di non
negare l’applicazione dei benefici connessi alle operazioni triangolari allorché i
beni, prima di essere inviati all’estero, vengono sì consegnati nel territorio dello
Stato, ma tale consegna ha semplicemente la natura di "sosta tecnica" nei
termini sopra delineati, inserita funzionalmente in una procedura di esportazione
72

Lavorazioni
nell’ambito di
operazioni
triangolari in
esportazione
diretta da parte del cedente, e ciò, in virtù di un preciso accordo negoziale con il
proprio acquirente.
Si tratta, comunque, di fattispecie specifiche, oggetto di risoluzioni ministeriali
"ad hoc", che non autorizzano una lettura generalizzata del concetto di sosta
tecnica, idoneo, in ogni caso, a legittimare operazioni di triangolazione con
l’estero con previa consegna dei beni nel territorio dello Stato.
In via prudenziale, è opportuno, quindi, limitare l'“apertura" interpretativa di cui
alla Risoluzione n. 72/E alle sole ipotesi nelle quali la consegna dei beni dipende
dall'esigenza di eseguire test o collaudi tecnici, oppure deriva da esigenze
connesse alla logistica del trasporto (raggruppamento – smistamento); in ogni
altro caso, occorrerà valutare se la consegna dei beni in Italia ad un soggetto
terzo rispetto al cedente possa configurare o meno una “sosta tecnica”, la cui
ricorrenza, come si è visto, non pregiudica l'operazione triangolare di
esportazione.
A differenza di quanto previsto nell’art. 8, comma 1, lett. b), del D.P.R. n.
633/1972, riguardante le esportazioni “indirette” che avvengono a cura o per
conto del cessionario estero (e di cui si dirà in seguito), nell’ambito delle
esportazioni “dirette” regolate dalla lett. a) dell’art. 8, comma 1, del D.P.R. n.
633/1972, i beni ceduti, destinati all’esportazione, possono essere fatturati in
regime di non imponibilità anche se sono “sottoposti per conto del cessionario,
ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio,
assiemaggio o adattamento ad altri beni”.
In sostanza, il fatto che i beni vengano sottoposti a lavorazione prima di essere
presentati in dogana, non determina un effetto interruttivo dell’operazione di
esportazione, la quale rimane in essere conservando il suo regime IVA
agevolato.
Tale situazione, al ricorrere di specifici requisiti, produce un effetto analogo a
quello delle operazioni triangolari disciplinate nel medesimo art. 8, comma 1,
lettera a), dove l’agevolazione fiscale della non imponibilità viene concessa ad
entrambi gli operatori nazionali (fornitore dei beni e promotore della triangolare),
a condizione che i beni vengano trasportati o spediti fuori dal territorio
comunitario a cura o a nome del cedente per incarico del proprio cessionario.
73

La specifica disciplina dell’esportazione “congiunta”, la quale permette sia al
fornitore dei beni che al prestatore dei servizi di lavorazione, entrambi residenti,
di fatturare in regime di non imponibilità, prevede il verificarsi di precisi requisiti
e va letta congiuntamente alla previsione di cui all’art. 9, comma 1, n. 9), del
D.P.R. n. 633/1972, in tema di servizi internazionali.
Ai sensi della norma richiamata, infatti, costituiscono servizi internazionali non
imponibili le prestazioni di lavorazione (rientranti fra i “trattamenti” di cui all’art.
176 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale) eseguiti
“su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati da o
per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel
territorio dello Stato”.
Se, dunque, l’impresa italiana terzista che ha effettuato le lavorazioni, provvede
successivamente all’adempimento delle formalità doganali per l’esportazione e
fattura le sue prestazioni di servizi al committente estero acquirente dei beni, si
realizzano le condizioni per l’applicazione del beneficio della non imponibilità per
entrambi i soggetti nazionali.
La necessità che sia il committente estero a richiedere i servizi di lavorazione (e
non il fornitore dei beni italiano) è stata sottolineata anche dal Ministero delle
finanze con la Circolare n. 73/400122 del 19 dicembre 1984 e, in modo ancora
più chiaro, con la Risoluzione n. 470074 del 30 luglio 1990.
Sul punto, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta anche recentemente con la
Risoluzione n. 223/E del 10 agosto 2007. In tale occasione, richiamando la
precedente pronuncia n. 470074 del 1990, l’Agenzia ha ribadito che, “ai fini del
riconoscimento del beneficio della non imponibilità, la lavorazione deve, in ogni
caso, essere stata commissionata dal soggetto non residente”.
Verificandosi le condizioni sopra indicate, il fornitore dei beni effettuerà una
cessione all’esportazione non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R.
n. 633/1972, mentre il prestatore di servizi eseguirà una lavorazione su beni in
esportazione, non imponibile ex art. 9, comma 1, n. 9), del D.P.R. n. 633/1972.
Quanto agli adempimenti necessari per la spedizione all’estero, la già citata
Risoluzione n. 470074 del 30 luglio 1990 specifica che sul documento doganale
di esportazione, intestato ad entrambi gli operatori nazionali, dovranno essere
indicati sia il prezzo di cessione dei beni, risultante dalla fattura emessa dal
74

Esportazioni
indirette
fornitore, sia il corrispettivo della lavorazione, risultante dalla fattura emessa dal
terzista nei confronti del committente estero (la necessità di presentare in
dogana entrambe le fatture era già stata sottolineata dall’Amministrazione
finanziaria con la precedente Circolare n. 73/400122 del 19 dicembre 1984).
Le esportazioni indirette sono previste nel primo comma dell’art. 8 alla lettera
b); in base a tale norma, costituiscono cessioni all’esportazione “le cessioni con
trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità economica europea
entro 90 giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo
conto, ad eccezione dei beni destinati a dotazione o provvista di bordo di
imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro
mezzo di trasporto ad uso privato e dei beni da trasportarsi nei bagagli personali
fuori del territorio della Comunità economica europea; l’esportazione deve
risultare da vidimazione apposta dall’ufficio doganale o dall’ufficio postale su un
esemplare della fattura”.
La struttura dell’operazione prevede che i beni vengano consegnati dal cedente
nazionale al cessionario extracomunitario, il quale provvede a curarne il
trasporto o la spedizione fuori dal territorio comunitario o direttamente (in
proprio) o conferendo l’incarico a terzi.
In base alla formulazione della norma, è dunque previsto che i beni siano
esportati nello stato originario, in quanto, a differenza della lettera a), non è
ammesso che gli stessi siano sottoposti a lavorazione, trasformazione,
montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni (C.M. n. 26/411138 del 3
agosto 1979); inoltre i beni devono essere esportati entro il termine di 90 giorni
dalla loro consegna al cessionario; se la data di consegna non risulta da un
apposito documento, il termine decorre dalla data della fattura (C.M. n.
26/411138 del 3 agosto 1979).
Il regime IVA di cui all’art. 8, lett. b) previsto per le esportazioni indirette,
tuttavia, non è applicabile alle cessioni di beni destinati a dotazione o provvista
di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi
altro mezzo di trasporto ad uso privato, né dei beni da trasportarsi, da parte dei
viaggiatori, nei bagagli personali fuori dal territorio comunitario.
Nell’esportazione indiretta, pertanto, il cedente italiano emette fattura nei
confronti del cessionario non residente “non imponibile ex art. 8, comma 1, lett.
b), del D.P.R. n. 633/1972”; la cessione a titolo oneroso costituisce plafond.
75

Esportazioni
assimilate
Considerato poi che, in tale tipologia di operazioni, è l’acquirente estero che
provvede a ritirare i beni presso il cedente, direttamente o tramite terzi, ed a
curarne l’esportazione, secondo quanto previsto dalla C.M. n. 35/E del 13
febbraio 1997, il documento doganale, munito del “visto uscire”, resterà
all’acquirente non residente, con la conseguenza che la prova dell’avvenuta
esportazione dei beni, per il cedente nazionale, “non può che essere costituita
dall’apposizione da parte della Dogana di uscita del visto sull’esemplare della
fattura dallo stesso emessa e presentata in dogana all’atto dell’esportazione” (sul
punto, alla luce delle modifiche recate in materia di prova dell’avvenuta
esportazione per effetto dell’introduzione del nuovo sistema ECS, sarebbe quanto
mai urgente un intervento dell’Amministrazione finanziaria volto a confermare la
validità di quanto illustrato).
Il legislatore nazionale, con la previsione normativa contenuta nel primo comma
dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, alla lettera c), ha compreso tra le cessioni
all’esportazione anche le cessioni effettuate nei confronti di operatori economici
residenti aventi una speciale qualifica, quella cioè di “esportatori abituali”.
Ai sensi della citata lettera c), godono del regime di non imponibilità “le cessioni,
anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili,
e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni
all’esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di
acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza
pagamento dell’imposta”.
Ai sensi dell’art. 8, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi di cui alla lettera c) possono essere effettuate senza
pagamento dell’imposta a condizione che il cessionario rivesta la qualifica
soggettiva di “esportatore abituale” ed effettui gli acquisti nei limiti del plafond
disponibile e che il soggetto acquirente (che intende fruire del beneficio della non
imponibilità) manifesti espressamente tale intenzione, sotto la sua
responsabilità, con apposita dichiarazione scritta (cosiddetta “lettera di intenti”).
Disposizioni particolari (come si è già avuto modo di anticipare) sono previste
per i seguenti cessionari nazionali che rivestono il ruolo di promotori di
operazioni triangolari e per i commissionari che intervengono nell’ambito di
operazioni di esportazione diretta disciplinate dall’art. 8, comma 1, lett. a), del
decreto IVA.
76

Esportatori
abituali e
“plafond”
L’ultima parte del secondo comma dell’art. 8, infatti, prevede per tali soggetti
precisi limiti nell’utilizzo del plafond, stabilendo che l’ammontare complessivo del
plafond sia idealmente suddiviso in due parti:
• plafond “libero”, cioè liberamente utilizzabile per gli acquisti di ogni tipo
consentiti dalla norma, per la parte corrispondente all’eccedenza del
corrispettivo di vendita fatturato ai clienti e quello di acquisto addebitato
dai fornitori;
• plafond “vincolato”, utilizzabile esclusivamente per gli acquisti di beni da
esportare nello stato originario nei sei mesi successivi alla loro consegna.
La normativa riguardante gli “esportatori abituali ed il “plafond” contenuta
nell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972 e nel D.L. 29 dicembre 1983, n. 746,
convertito dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, è stata profondamente
interessata dalle modifiche e integrazioni apportate per effetto dell’art. 2 della
legge 18 febbraio 1997, n. 28, entrate in vigore a decorrere dal 14 marzo 1997.
Tali importanti modifiche sono state illustrate nella Circolare n. 145/E del 10
giugno 1998 diramata dal Ministero delle finanze a commento della nuova
normativa, e si sono aggiunte alle integrazioni già introdotte dal D.L. n.
331/1993, per tenere conto del nuovo regime IVA degli scambi intracomunitari.
Le modifiche hanno interessato sostanzialmente i seguenti quattro aspetti:
6. l’istituzione di un plafond unico;
7. l’introduzione di un nuovo criterio in relazione al momento costitutivo del
plafond;
8. l’ampliamento dei beni e servizi acquistabili con utilizzo del plafond;
9. le nuove modalità di annotazione delle lettere di intento.
77

Plafond unico
Nuovo criterio per
il momento
costitutivo del
plafond
A differenza della normativa previgente, ai sensi della quale vi era una pluralità
di plafond riferiti agli articoli 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972, è previsto ora
un plafond unico (indipendentemente dal fatto che si tratti di plafond fisso o
mobile) alla cui costituzione concorrono globalmente, in via principale, le
seguenti operazioni:
le cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, comma 1, lett. a) e b) del
D.P.R. n. 633/1972;
le operazioni di cui agli artt. 8-bis, comma 1, 9, comma 1, 71 e 72 dello
stesso decreto IVA;
le cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 del D.L. n. 331/1993;
le prestazioni di servizi intracomunitari di cui all’art. 40, commi 4-bis
(lavorazioni su beni mobili), 5 (trasporto) e 6 (prestazioni accessorie ai
servizi di trasporto), non soggette ad imposta, rese nei confronti di
soggetti passivi di altri Stati membri;
le operazioni triangolari comunitarie con il soggetto italiano fornitore o
promotore;
le cessioni in regime di triangolazione nazionale con destinazione dei beni
in uno Stato membro comunitario ai sensi dell’art. 58, comma 1, del D.L.
n. 331/1993.
E’ stato introdotto un nuovo criterio in merito alla definizione del momento in cui
deve considerarsi costituito il plafond. In sostanza, tale momento non è più
legato al concetto di operazioni “fatte”, e cioè concluse agli effetti doganali con
l’emissione della relativa documentazione, ma a quello della registrazione ai
sensi dell’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, quindi “con riferimento al momento
della data di emissione della fattura ovvero a quella di consegna o spedizione per
le fatture differite” (C.M. n. 145/E del 10 giugno 1998, paragrafo 7).
La semplificazione è, quindi, tangibile, in quanto il criterio della registrazione
comporta il riferimento esclusivo alle risultanze contabili ed ai dati esposti nella
dichiarazione annuale IVA, i quali rilevano contemporaneamente tanto alla
determinazione dello “status” di esportatore abituale (acquisibile quando le
esportazioni e le altre operazioni rilevanti a tali fini sono superiori al 10% del
78

Ampliamento dei
beni e servizi
acquistabili con
utilizzo del
plafond
volume d’affari), quanto alla costituzione del plafond “spendibile” per effettuare
acquisti senza applicazione dell’IVA.
Il criterio della registrazione implica, pertanto, che siano rilevanti ai fini di cui
sopra anche i casi di emissione anticipata della fattura o di pagamento di acconti,
fermo restando che, in tali ipotesi, risulta comunque necessario (trattandosi di
esportazioni) provare con idonea documentazione l’uscita effettiva dei beni dal
territorio comunitario.
Resta in ogni caso fermo il criterio dell’effettuazione dell’operazione (da
determinarsi ai sensi dell’art. 6 del decreto IVA o delle norme doganali, in caso
d’importazione) ai fini del computo dell’ammontare di plafond utilizzato per
acquisti di beni e servizi senza pagamento dell’imposta (quanto alla rilevanza
delle variazioni – note di addebito/accredito -, si veda quanto precisato nella
Circolare n. 8/D del 27 febbraio 2003 dell’Agenzia delle dogane).
Una delle novità di maggior rilievo recate dalla legge n. 28/1997 è rappresentata
dal fatto che, nell’attuale formulazione della norma, “non si riscontra più alcun
riferimento all’intento, da parte dell’operatore economico, di esportare i beni o di
inviarli in altro Stato comunitario” (C.M. n. 145/E del 10 giugno 1998, paragrafo
7).
Da ciò consegue che l’utilizzazione del plafond è allargata a tutti gli acquisti di
beni e servizi ed importazioni di beni, ivi compresi i beni ammortizzabili, quelli
acquisiti in leasing e le spese generali, con la sola esclusione dei fabbricati e
delle aree edificabili.
A tale riguardo, l’Amministrazione finanziaria ha sottolineato che il divieto di
utilizzo del plafond è operante anche per l’acquisizione dei fabbricati mediante
contratti di appalto per la loro costruzione o di leasing, e ciò in quanto tali
contratti permettono di ottenere un effetto equivalente all’acquisizione in
proprietà mediante acquisto diretto.
Nel caso di utilizzo del plafond “vincolato” da parte del promotore delle
operazioni triangolari (e da parte del commissionario), si dovrà inoltre rispettare
la condizione di esportare fuori del territorio comunitario i beni acquistati, nel
loro stato originario (senza aver subito lavorazioni) e nel termine di sei mesi.
Si evidenzia, infine, che non possono in ogni caso essere acquistati senza
applicazione dell’IVA i beni ed i servizi per i quali l’imposta è indetraibile ai sensi
degli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972.
79

Modalità di
annotazione delle
lettere d’intento
Nuovi obblighi
per i fornitori
degli esportatori
abituali
Quanto alle operazioni che non concorrono alla formazione del plafond, si
rammenta che rientrano in tale categoria le esportazioni definitive “franco
valuta”, sia nel caso in cui non costituiscono cessioni (es.: trasferimenti in
c/deposito), sia quando, pur realizzandosi le cessioni, le stesse avvengono a
titolo gratuito (es.: omaggi); le esportazioni “assimilate” e, quindi, le cessioni di
beni e servizi effettuate in regime di non imponibilità nei confronti di “esportatori
abituali”; le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a
vigilanza doganale, non imponibili a norma dell’art. 7, comma 2, del D.P.R. n.
633/1972; le cessioni a soggetti extracomunitari per beni destinati all’uso
personale o familiare, da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio
comunitario, ai sensi dell’art. 38-quater del D.P.R. n. 633/1972; le cessioni di
beni destinati ad essere introdotti nei depositi IVA di cui all’art. 50-bis, quarto
comma, lett. c) e d) del D.L. n. 331/1993.
E’ stata prevista la possibilità di annotare le lettere d’intento, sia quelle emesse
che quelle ricevute, in un’apposita sezione dei registri di cui agli artt. 23 (fatture
emesse) e 24 (corrispettivi), come ulteriore modalità rispetto a quella dell’utilizzo
dell’apposito registro di cui all’art. 1, comma 2, del D.L. 29 dicembre 1983, n.
746.
Al fine di fruire della non applicazione dell’imposta sugli acquisti di beni e servizi,
è inoltre previsto che gli esportatori abituali rilascino ai propri fornitori (ovvero
alla Dogana, in caso di importazioni) un’apposita comunicazione – la cosiddetta
“lettera d’intenti” – anteriormente all’effettuazione dell’operazione.
Come espressamente previsto dall’art. 1, primo comma, del D.L. n. 746/1983,
recante la specifica disciplina del “plafond” degli esportatori abituali, le lettere
d’intenti vanno redatte in conformità all’apposito modello ministeriale, numerate
progressivamente dal dichiarante e dal destinatario (fornitore di beni o
prestatore di servizi) ed annotate in apposito registro, ovvero, a decorrere dal 14
marzo 1997 (data di entrata in vigore della legge n. 28/1997), anche in apposita
sezione del registro delle fatture emesse o dei corrispettivi.
Nonostante le specifiche disposizioni dettate al fine di consentire un adeguato
controllo in ordine all’applicazione del particolare meccanismo (oltre a quelle più
sopra indicate, si rammenta che i fornitori degli esportatori abituali sono, fra
l’altro, tenuti ad indicare nelle fatture emesse gli estremi della dichiarazione), lo
80

strumento è stato frequentemente utilizzato in modo fraudolento da parte di
alcuni operatori attraverso, ad esempio, l’emissione di false dichiarazioni
d’intenti.
Per contrastare tali fenomeni, il legislatore, nell’ambito della legge 30 dicembre
2004, n. 311 (Finanziaria per l’anno 2005), ha introdotto ulteriori obblighi a
carico dei destinatari delle lettere d’intenti.
In particolare, per effetto del comma 381 dell’articolo unico della predetta legge,
risulta ora modificata la lett. c), del primo comma, dell’art. 1 del D.L. n.
746/1983; da ciò, deriva che i fornitori degli esportatori abituali sono tenuti a
comunicare all’Agenzia delle entrate i dati contenuti nelle lettere d’intenti
ricevute.
Tale comunicazione, da redigersi sull’apposito modello approvato con
provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 14 marzo 2005, deve essere
trasmessa esclusivamente in via telematica, direttamente o tramite intermediari
abilitati, entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui la dichiarazione
d’intento è stata ricevuta. I chiarimenti interpretativi riguardanti i nuovi obblighi
introdotti per effetto della legge n. 311/2004 sono contenuti principalmente nella
Circolare n. 41/E del 26 settembre 2005.
Quanto invece alla regolarizzazione dei cosiddetti “splafonamenti” (ovvero delle
situazioni in cui il contribuente ha utilizzato il plafond oltre il limite consentito),
l’Amministrazione ne ha chiarito modalità e termini con la Circolare n. 50/E del
12 giugno 2002 (per gli “splafonamenti” in dogana, relativi ad operazioni
d’importazione, si veda quanto previsto dalla Risoluzione delle Dogane n. 102985
del 27 dicembre 2001, nonché dalle Risoluzioni n. 228/E del 21 agosto 2007 e n.
161/E del 18 aprile 2008 dell’Agenzia delle entrate, riguardanti lo specifico tema
della detrazione dell’imposta assolta in dogana per regolarizzare un indebito
utilizzo del plafond).
81

DICHIARAZIONE ANNUALE E
NOVITA’ IVA 2009
A cura di Franco Ricca
83

L’IVA “PER CASSA” E LE ALTRE NOVITA’ DEL
D.L. 185/2008
L’IVA “per
cassa”
Il D.L. 29 novembre 2008, n. 185 ha esteso le disposizioni dell’art. 6, quinto
comma, secondo periodo, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che prevedono, in
relazione a determinate operazioni, la c.d. “esigibilità differita” dell’imposta.
Il decreto contiene anche altre disposizioni che, pur essendo in secondo piano
rispetto alla novità dell’IVA “per cassa”, appaiono di sicura importanza, potrebbe
dirsi, non solo e non tanto per gli effetti che producono, quanto per quelli
“scongiurati”: si allude all’abrogazione delle disposizioni che prevedevano la
generalizzazione dell’obbligo della trasmissione telematica dei corrispettivi, il
controllo elettronico delle operazioni effettuate tramite apparecchi distributori
automatici, la comunicazione delle compensazioni di crediti superiori a 10.000
euro.
Vediamo una panoramica delle novità.
Ai sensi dell’art. 62, n. 2) della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (e,
precedentemente, dell’art. 10 della direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977),
per “esigibilità dell’imposta” si intende “il diritto che l’Erario può far valere a
norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore per il
pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito”.
Il concetto è stato introdotto nell’ordinamento nazionale solo dal 1° gennaio
1998, con la riforma del D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313, prevedendo al quinto
comma dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/72 che “l’imposta relativa alle cessioni di
beni e alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni
si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti…”.
Il medesimo comma, tuttavia, al secondo periodo stabilisce che per le seguenti
operazioni l’imposta diviene esigibile al momento del pagamento dei relativi
corrispettivi, salva la facoltà del cedente/prestatore di rinunciare a tale
agevolazione (e ad applicare, quindi, la regola generale):
85

cessioni dei prodotti farmaceutici indicati nel n. 114) della tabella A, parte
III, effettuate dai farmacisti;
cessioni di beni e prestazioni di servizi ai soci, associati e partecipanti, di
cui al quarto comma dell’art. 4;
cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte allo Stato, agli organi dello
Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali
e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 25 della legge n. 142/90,
alle C.C.I.A.A., agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti
ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente
carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a
quelli di previdenza.
Nell’ambito delle misure dirette a contrastare la grave situazione economico-
finanziaria, l’art. 7, comma 1, del D.L. 185/2008 ha ampliato il raggio d’azione
della disposizione sull’esigibilità differita, dichiarandola applicabile “alle cessioni
di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o
committenti che agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione”.
In via di principio, dunque, potranno avvalersi dell’agevolazione tutti i soggetti
passivi, limitatamente però alle operazioni poste in essere nei confronti di clienti
che agiscono, a loro volta, in veste di soggetti passivi. Qui emerge un primo
dubbio da chiarire, e cioè come considerare gli enti non commerciali dotati di
partita IVA, che effettuano acquisti sia per l’attività istituzionale sia per quella
imprenditoriale). In proposito, nel corso del forum fiscale di ItaliaOggi del 17
gennaio 2009 l’Agenzia delle entrate ha osservato che “la formulazione
dell’articolo 7, comma 1, del decreto-legge n. 185, riferita alle operazioni
effettuate nei confronti di soggetti che agiscono nell’esercizio di attività
d’impresa, arte o professione, comporta l’applicabilità dell’esigibilità dell’IVA al
momento del pagamento del corrispettivo anche qualora il cessionario del bene o
il committente del servizio sia un ente non commerciale che agisca nell’esercizio
di impresa. Gli enti non commerciali che svolgono attività d’impresa possono,
tuttavia, operare acquisti di beni e servizi da destinare promiscuamente
all’attività d’impresa e all’attività non commerciale. Al riguardo, si ritiene che la
disposizione dell’articolo 7, richiedendo unicamente che il cessionario o
committente agisca nell’esercizio di attività d’impresa, arte o professione, non
precluda l’applicabilità dell’esigibilità differita per gli acquisti effettuati dagli enti
non commerciali destinati oltre che all’attività commerciale anche ad altre
attività. In sintesi, rientrano nell’ambito applicativo della norma le operazioni
86

Soggetti esclusi
dall’agevolazione
e decorrenza
effettuate nei confronti degli enti non commerciali che operano nell’esercizio di
attività d’impresa, ancorché i beni e i servizi acquistati siano destinati ad essere
promiscuamente adibiti all’esercizio di attività d’impresa e di attività non
commerciali.”
A differenza della disposizione “a regime”, quella speciale dell’art. 7 del D.L. n.
185/2008 pone un limite temporale al differimento dell’esigibilità, prevedendo
che l’imposta diviene comunque esigibile dopo il decorso di un anno dal
momento dell’effettuazione dell’operazione. Anche il differimento dell’esigibilità,
insomma, è temporaneo e viene a cessare alla scadenza del predetto termine,
salvo che “il cessionario o committente, prima del decorso del termine annuale,
sia stato assoggettato a procedure concorsuali o esecutive.”
Opportunamente, dunque, viene previsto che il limite temporale al differimento
dell’esigibilità dell’imposta non trova applicazione nel caso in cui, prima che sia
decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, sia stata avviata
nei confronti del cessionario/committente una procedura concorsuale o
esecutiva; in tale ipotesi, indipendentemente dal tempo trascorso, l’imposta
diventerà esigibile solo se e nella misura in cui il corrispettivo sarà pagato,
evitando così al cedente/prestatore, in relazione all’eventuale credito
insoddisfatto, di contabilizzare, alla scadenza dell’anno, il debito d’imposta, per
poi emettere, al temine della procedura, la nota di variazione ai sensi dell’art.
26, secondo comma, D.P.R. n. 633/72.
E’ appena il caso di evidenziare che il rinvio dell’esigibilità dell’imposta si riflette
sul diritto alla detrazione del cessionario/committente, poiché ai sensi dell’art.
19, comma 1, del D.P.R. n. 633/72, tale diritto “sorge nel momento in cui
l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla
detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto
medesimo”.
Per espressa previsione normativa, l’agevolazione in esame non si applica:
alle operazioni effettuate dai soggetti che si avvalgono di regimi speciali
di applicazione dell’imposta (agricoltura, agenzie di viaggio, beni usati, ecc.);
alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari/committenti che
assolvono l’imposta mediante l’applicazione dell’inversione contabile (o
“reverse charge”).
87

Aspetti operativi
Un’ulteriore esclusione di carattere generale è posta dal comma 2 dell’art. 7, il
quale affida ad un decreto ministeriale di stabilire, sulla base delle risorse
disponibili e del provvedimento di autorizzazione dell’Ue, il volume d’affari dei
contribuenti nei cui confronti è applicabile la disposizione del comma 1. Bisogna
pertanto attendere il decreto ministeriale per conoscere la platea dei destinatari
dell’agevolazione, che secondo l’ipotesi della relazione tecnica potrebbe
identificarsi nei soggetti con volume d’affari annuo non superiore a 200.000 euro.
Un passaggio fondamentale è, comunque, la preventiva autorizzazione
comunitaria prevista dalla citata direttiva 112 del 2006, al cui rilascio è infatti
espressamente subordinata l’efficacia delle disposizioni in commento.
La norma stabilisce che la fattura deve recare l’annotazione che si tratta di
operazione con imposta ad esigibilità differita ai sensi dell’art. 7, comma 1, D.L.
n. 185/2008 e che, in mancanza di detta annotazione, vale la regola generale
dell’art. 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633/72.
Deve pertanto ritenersi che, quand’anche sussistano i requisiti oggettivi e
soggettivi per l’applicazione dell’agevolazione, se il cedente/prestatore non
qualifica espressamente, nella relativa fattura, l’operazione ad esigibilità
differita, l’imposta si intende esigibile secondo il criterio generale (ossia al
momento dell’effettuazione dell’operazione, salvo che possa trovare ingresso il
differimento “ordinario” previsto dal citato quinto comma per le operazioni già
elencate prima). Questa condizione formale – che la norma, invero, non pone
esplicitamente nei termini anzi riferiti – appare giustificata soprattutto in
considerazione di ciò che si è detto a proposito dell’insorgenza del diritto alla
detrazione in capo al cessionario/committente: è infatti indispensabile che
quest’ultimo sia in grado di sapere con assoluta certezza quando sorge il proprio
diritto alla detrazione dell’imposta addebitatagli in fattura dal fornitore.
Tralasciando le conseguenze finanziarie dell’agevolazione, che sono di segno
opposto per il fornitore e per il cliente, è indubbio che, dal punto di vista
strettamente operativo, l’applicazione della disposizione postula per tutti un
aggravio della gestione della contabilità IVA, imponendo ai contribuenti la
rilevazione del movimento finanziario per la liquidazione dell’imposta, onere che
risulterà, naturalmente, più gravoso per i contribuenti in regime di contabilità
semplificata ai fini reddituali.
Oltremodo complessa potrebbe rivelarsi, poi, la gestione dei pagamenti
frazionati di un’unica fattura. In proposito, stante l’assenza di una specifica
disciplina (che era presente, invece, in qualche bozza della norma circolata tra
gli “addetti ai lavori”), sembra logico concludere – salve eventuali diverse
88

Transazione
fiscale nel
concordato
preventivo
indicazioni che potrebbero arrivare anche dal decreto ministeriale attuativo
previsto dal comma 2 dell’art. 7 – che ciascun pagamento realizzi l’esigibilità
dell’imposta riferibile ella quota di corrispettivo pagato. In questo senso,
peraltro, si è pronunciata l’Agenzia delle entrate nel corso del citato forum
fiscale, affermando che “come già chiarito con la risoluzione 5 marzo 2002, n.
75/E, nei casi di IVA ad esigibilità differita il pagamento del corrispettivo
determina l’esigibilità dell’imposta, con la conseguenza che, in ipotesi di
pagamento, anche parziale, l’esigibilità si verifica pro quota al momento di
ciascun pagamento e la relativa imposta va computata nella liquidazione del
periodo in cui è avvenuto il pagamento stesso. A loro volta i
cessionari/committenti possono esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta
soltanto relativamente alla quota effettivamente corrisposta ai
cedenti/prestatori.
Com’è noto, dopo le recenti modifiche, la legge fallimentare 1 contempla,
nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, l’istituto
della “transazione fiscale”, disciplinato dall’art. 182-ter, il quale prevede, in
estrema sintesi, la possibilità di un accordo transattivo tra il debitore e
l’amministrazione finanziaria, con possibile falcidia o dilazione dei crediti tributari
gestiti dalle Agenzie fiscali. Poiché lo stesso articolo esclude dalla transazione “i
tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea”, l’Agenzia delle entrate,
con la circolare 18 aprile 2008, n. 40, ha prudenzialmente ritenuto opportuno, in
attesa che si consolidi un orientamento giurisprudenziale, invitare gli uffici ad
escludere l’IVA dalle transazioni fiscali (limitatamente però al solo tributo,
ammettendo quindi la transazione degli interessi e delle sanzioni). La
giurisprudenza civile, di contro, ha ritenuto transigibile anche l’IVA,
contestandone la natura – invero controversa, o quantomeno ambigua – di
“risorsa propria” dell’Ue 2 .
Il contrasto interpretativo è stato ora risolto dall’art. 22, comma 5 del D.L. n.
185/2008, che ha sostituito il comma 1 dell’art. 182-ter citato, prevedendo che,
con riguardo all’imposta sul valore aggiunto, la proposta di transazione può
prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento.
1 R.D. 16 marzo 1942, n. 267
2 Il Tribunale di Milano ha preso esplicitamente posizione in tal senso con una nota dell’11 novembre
2008 a firma del Presidente della Sezione fallimentare, Bartolomeo Quatraro (cfr. ItaliaOggi del 14
novembre 2008).
89

Soppressione
di adempimenti
“in stand by”
Aliquota
sull’abbonamen
to alla pay-tv
L’articolo 16 del D.L. n. 185/2008, nel quadro delle misure volte a ridurre i costi
amministrativi a carico delle imprese, ha soppresso alcuni adempimenti
introdotti nella precedente legislatura, che peraltro erano ancora in attesa di
attuazione. Queste le norme abrogate:
commi da 33 a 37-ter dell’art. 37 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, che
prevedevano, in via generalizzata, l’obbligo di trasmissione telematica
all’Agenzia delle entrate dei corrispettivi delle operazioni poste in essere
dai contribuenti non tenuti all’emissione della fattura;
commi da 30 a 32 dell’art. 1 della legge 24 dicembre 2006, n. 296, che
prevedevano, a carico dei contribuenti titolari di partita IVA, l’obbligo di
comunicare preventivamente all’Agenzia delle entrate le compensazioni di
crediti superiori a 10.000 euro; in proposito, si segnalano le misure di
contrasto dell’utilizzazione di crediti inesistenti introdotte dai commi 16-
20 dell’art. 27 del medesimo D.L. n. 185/2008 ;
commi da 363 a 366 dell’art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che
prevedevano, a partire dal 2009, il controllo fiscale delle cessioni di beni e
delle prestazioni di servizi effettuate tramite apparecchi distributori
automatici mediante l’installazione, negli apparecchi stessi, di appositi
dispositivi elettronici.
L’art. 31, comma 1 del D.L. n. 185/2008 ha disposto l’abrogazione, a decorrere
dal 1° gennaio 2009, del n. 123-ter) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R.
n. 633/72, che prevedeva l’aliquota del 10% sui “canoni di abbonamento alle
radiodiffusioni circolari trasmesse in forma codificata, nonché alla diffusione
radiotelevisiva con accesso condizionato effettuata in forma digitale a mezzo di
reti via cavo o via satellite ivi comprese le trasmissioni televisive punto-punto
con esclusione dei corrispettivi dovuti per la ricezione di programmi di contenuto
pornografico”.
Di conseguenza, dalla predetta data l’abbonamento alla pay-tv sconta l’aliquota
IVA ordinaria del 20%. Va osservato che l’aliquota agevolata era legittimata
dalla normativa comunitaria, e precisamente dal combinato disposto dell’art. 98
della citata direttiva n. 112 del 2006 e dell’allegato III, n. 8) alla direttiva stessa,
che consente l’applicazione dell’aliquota ridotta alla ricezione di servizi
radiotelevisivi. La Commissione europea aveva però ritenuto la norma italiana
discriminatoria, in quanto agevolava solo i servizi televisivi in abbonamento.
90

Territorialità dei
servizi
elettronici e
radiotelevisivi
Il comma 2 dello stesso art. 31 ha sostituito l’art. 2 del D.Lgs. 1° agosto 2003,
n. 273, allo scopo di adeguare in modo automatico il periodo di vigenza del
particolare regime transitorio di applicazione dell’IVA sulle prestazioni di e-
commerce e su quelle radiotelevisive alla durata stabilita dalla normativa
comunitaria, 3 rendendo quindi non necessari ulteriori interventi in conseguenza
di eventuali, successive proroghe che dovessero essere disposte in sede Ue.
3 Cfr. gli articoli 59 e 357 della direttiva n. 112 del 2006.
91

DETRAZIONE IVA SULLE SPESE ALBERGHIERE E DI
RISTORAZIONE
Dal 1° settembre 2008 è stato ripristinato il diritto alla detrazione dell’IVA sulle
spese alberghiere e di ristorazione, se inerenti all’attività del soggetto passivo.
La novità, introdotta per evitare una probabile condanna dell’Italia da parte
della Corte di giustizia delle Comunità, avrà un rilevante impatto operativo e
contabile per i contribuenti.
Per far quadrare i conti, poi, il legislatore ha ridotto la deducibilità di tali spese
ai fini del reddito.
Con la soppressione del divieto di detrazione dell’IVA sulle spese per prestazioni
alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, è stato demolito un altro
muro eretto, a suo tempo, senza concessione edilizia.
Fuor di metafora, sul divieto, in origine contenuto nel secondo comma dell’art.
19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, indi riformulato e allocato nella lettere e) del
comma 1 dell’art. 19-bis1, gravava il sospetto di non conformità con la
normativa comunitaria, donde l’avvio, su iniziativa della Commissione europea,
di un procedimento di infrazione contro l’Italia. La norma, infatti, venne
introdotta a decorrere dal 1° aprile 1979, dunque successivamente all’entrata in
vigore della sesta direttiva (77/388/CEE del 17 maggio 1977), che, com’è noto,
nel demandare ad un successivo provvedimento del Consiglio europeo (mai
venuto alla luce) l’incarico di armonizzare le esclusioni del diritto alla detrazione,
consentiva in via transitoria agli Stati membri di mantenere le limitazioni
esistenti nei rispettivi ordinamenti alla data di entrata in vigore della direttiva
stessa, ma non di introdurne di nuove, eccetto che per motivi congiunturali e
previa informazione del Comitato Iva (c.d. clausola “standstill”) 4 .
Allo scopo di evitare una più che probabile censura da parte della Corte di
giustizia, dunque, il legislatore è intervenuto con il comma 28-bis dell’art. 83 del
D.L. 25 giugno 2008, n. 112, aggiunto dalla legge di conversione 6 agosto 2008,
n. 133, cancellando dalla disposizione della predetta lettera e) qualsiasi
riferimento alle prestazioni alberghiere e alle somministrazioni di alimenti e
bevande. Di conseguenza, poiché tali prestazioni non formano più oggetto di
4 Cfr. l’art. 17, paragrafi 6 e 7, della sesta direttiva, le cui disposizioni sono ora riprodotte negli articoli
176 e 177 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, c.d. direttiva Iva “rifusa”. Per
completezza, si deve rammentare che l’art. 27 della sesta direttiva (ora art. 395 della direttiva “rifusa”)
prevede che il Consiglio può autorizzare ciascuno Stato membro a mantenere o introdurre particolari
misure di deroga alla direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune
frodi o evasioni fiscali.
93

Prestazioni rese
delle agenzie di
viaggi
disposizioni particolari in ordine alla detrazione dell’imposta, esse tornano a
ricadere nella disciplina generale, secondo cui il diritto alla detrazione
dell’imposta che ha gravato gli acquisti e le importazioni di beni e servizi del
soggetto passivo spetta se e nella misura in cui tali beni e servizi sono impiegati
nello svolgimento di un’attività dalla quale derivano operazioni imponibili (o
equiparate). Ovviamente non trarranno beneficio dalla novità – e anzi
risulteranno penalizzati per via del contemporaneo giro di vite sul versante
reddituale, cui si accennerà in ultimo – i soggetti per i quali l’imposta è
comunque indetraibile per effetto del regime di esenzione delle operazioni attive
oppure dell’adozione di regimi speciali (es. agricoltura, intrattenimenti).
Tornando alla disciplina generale, posto che la sussistenza del requisito
dell’inerenza deve essere dimostrata dal contribuente che intenda far valere il
diritto alla detrazione, si accendono ora i riflettori su tale questione di fatto, che
pone il problema – non sempre facile, laddove si tratti, come nella fattispecie, di
spese dirette a soddisfare bisogni personali – dell’accertamento e della prova
del requisito stesso. Problema la cui soluzione risulterà più o meno agevole a
seconda delle situazioni concrete, essendo evidente che le spese di vitto e
alloggio sostenute per i dipendenti in trasferta non pongono le stesse difficoltà
del conto della cena dell’amministratore delegato nel ristorante in città.
In linea generale, comunque, è da ritenere che non possa attribuirsi alcun
rilievo, ai fini dell’accertamento del requisito dell’inerenza, all’entità della spesa,
poiché l’esistenza o meno del nesso della prestazione alberghiera o di
ristorazione fruita non può affermarsi o negarsi in ragione dell’ammontare del
conto.
La rimozione del divieto di detrazione pone in posizione di svantaggio
concorrenziale le agenzie di viaggi che forniscono prestazioni alberghiere e di
ristorazione nel quadro del regime speciale regolato dall’art. 74-ter del D.P.R. n.
633/72, e dunque senza diritto alla detrazione “a monte” e con il divieto di
evidenziare l’Iva “a valle”.
La questione, invero, si era già presentata, sia pure con portata più circoscritta,
a seguito della legge Finanziaria 2007, che aveva già rimosso il divieto
limitatamente alle prestazioni erogate in occasione di convegni, congressi e
94

Modalità per
l’esercizio della
detrazione
simili. 5 Al fine di porvi rimedio, l’art. 1, comma 77 della legge 24 dicembre 2007,
n. 244 ha aggiunto all’art. 74-ter citato il comma 8-bis, il quale stabilisce che le
agenzie di viaggi e turismo possono, per le prestazioni di organizzazione di
convegni, congressi e simili, applicare il regime ordinario dell’imposta, con diritto
di detrarre l’imposta dovuta o versata per i servizi da esse acquistati dai loro
fornitori, se si tratta di operazioni effettuate a diretto vantaggio del cliente.
L’efficacia di questa disposizione, tuttavia, ai sensi del successivo comma 78, è
subordinata alla concessione di un’autorizzazione comunitaria ai sensi dell’art.
395 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, che ad oggi non risulta
rilasciata. Alla luce, però, della soppressione generalizzata del divieto ad opera
della legge n. 133/2008, quella soluzione appare inadeguata, per cui occorrerà
un nuovo intervento legislativo.
Per poter esercitare il diritto alla detrazione, occorre che la spesa sia
documentata da fattura emessa ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/72,
attestante l’addebito dell’imposta, da parte del prestatore, in adempimento
dell’obbligo di rivalsa. Considerato che per la deducibilità della spesa ai fini
dell’imposizione diretta è invece sufficiente la ricevuta fiscale integrata o il c.d.
scontrino fiscale parlante, come espressamente previsto dall’art. 3, comma 1,
del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, la possibilità di detrarre l’Iva avrà
sicuramente un impatto sugli adempimenti contabili degli operatori (soprattutto
per gli esercenti, ma anche per i clienti) in termini di aumento della fatturazione
e, conseguentemente, delle registrazioni.
Occorre ricordare che le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti
e bevande effettuate dai pubblici esercizi rientrano tra le operazioni per le quali,
ai sensi dell’art. 22, comma 1 del D.P.R. n. 633/72, l’emissione della fattura non
è obbligatoria se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione
dell’operazione (su cui infra). Ora, se prima delle modifiche in commento
raramente il cliente aveva interesse a richiedere la fattura, potendo
documentare la spesa con i sopra richiamati strumenti di certificazione dei
corrispettivi, la rimozione del divieto di detrazione dell’Iva ha cambiato la
situazione ed è pertanto prevedibile l’incremento delle richieste di fatturazione,
anche in relazione ad operazioni di importo modesto. 6
5 Art. 1, comma 304, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
6 Va evidenziato, in proposito, che se il cliente richiede la fattura, l’esercente è tenuto ad emetterla,
indipendentemente dal valore dell’operazione. Si ricorda, inoltre, che l’art. 21, comma 8, del D.P.R. n.
95

Spese anticipate
dal committente
per conto del
professionista
Per attenuare l’aggravio gestionale ed amministrativo, i soggetti che
intrattengono rapporti continuativi o comunque frequenti potranno ricorrere alla
fatturazione periodica, stipulando apposite convenzioni che prevedano, ad
esempio, l’emissione della fattura con cadenza mensile in relazione a tutte le
prestazioni erogate nel periodo. Si ricorda, al riguardo, che, trattandosi di
prestazioni di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione, ai sensi
dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/72, è quello del pagamento del corrispettivo, salvo
che venga emessa fattura anticipata. Anche in questo caso, tuttavia, resta
fermo, per l’esercente, l’obbligo di provvedere alla certificazione dei corrispettivi,
mediante emissione di ricevuta fiscale o di scontrino fiscale, al momento
dell’ultimazione della prestazione, ai sensi dell’art. 12 della legge 30 dicembre
1991, n. 413 e delle altre norme ivi richiamate. Con l’art. 3, comma 2 del D.P.R.
n. 696/1996, tuttavia, è stato stabilito che l’obbligo di certificazione non sussiste
se al momento dell’ultimazione della prestazione sia emessa fattura. 7
Quanto agli obblighi di registrazione, oltre alle disposizioni di carattere generale
dell’art. 24, secondo comma del D.P.R. n. 633/72, che consentono ai soggetti
dell’art. 22 di annotare cumulativamente i corrispettivi delle operazioni,
comprese quelle effettuate con rilascio di fattura, si devono ricordare le
semplificazioni previste dall’art. 6, commi 1 e 6 del D.P.R. 9 dicembre 1996, n.
695, secondo cui:
per le fatture emesse nel corso di un mese, di importo inferiore a 154,94
€, può essere annotato con riferimento a tale mese, in luogo di ciascuna
fattura, un documento riepilogativo nel quale devono essere indicati i
numeri delle fatture cui si riferisce, l’ammontare complessivo
dell’imponibile e quello dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicata;
analogo documento riepilogativo può essere annotato, in luogo di
ciascuna fattura, in relazione alle fatture d’acquisto di importo inferiore a
154,94 €.
Un problema particolare sorge in relazione alla disposizione dell’art. 54, comma
5, secondo periodo del T.U.I.R., che prevede, in deroga alle limitazioni,
l’integrale deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere e a
somministrazioni di alimenti e bevande ai fini della determinazione del reddito di
633/72 stabilisce che le spese di emissione della fattura e dei conseguenti adempimenti e formalità non
possono formare oggetto di addebito, a qualsiasi titolo.
7 Cfr. i chiarimenti contenuti nella circolare n. 4 aprile 1997, n. 97.
96

Spese di
rappresentanza
e acquisti di
alimenti e
bevande
lavoro autonomo, nel caso in cui le spese siano sostenute dal committente per
conto del professionista e da questi addebitate nella fattura.
L’Agenzia delle entrate, al riguardo, nella circolare 4 agosto 2006, n. 28 ha
precisato che “…il committente riceverà da colui che presta il servizio alberghiero
o di ristorazione il documento fiscale a lui intestato con l’esplicito riferimento al
professionista che ha usufruito del servizio. Il committente comunicherà al
professionista l’ammontare della spesa effettivamente sostenuta e invierà allo
stesso copia della relativa documentazione fiscale…”.
Nell’ipotesi in cui l’anticipazione del committente si riferisca congiuntamente a
più soggetti, ad esempio i relatori di un convegno, con la successiva circolare 16
febbraio 2007, n. 11 è stato precisato che “…la deduzione da parte del
professionista che riaddebita l’importo è subordinata alla circostanza che la
fattura emessa dall’albergatore o dal ristoratore…specifichi quale parte del
corrispettivo si riferisce a ciascuno dei professionisti stessi.”
La detraibilità dell’Iva impone un aggiornamento delle predette indicazioni 8 , in
parte operato dall’Agenzia delle entrate con la circolare 5 settembre 2008, n. 53,
emanata a commento delle nuove disposizioni. Nell’occasione, infatti, dopo avere
precisato che qualora la prestazione sia fruita da un soggetto diverso
dall’effettivo committente del servizio, ai fini della detrazione è necessario che la
fattura rechi anche l’intestazione di tale soggetto, per cui il datore di lavoro
potrà, ad esempio, detrarre l’imposta relativa alle prestazioni rese al proprio
dipendente in trasferta se risulti cointestatario della fattura, l’Agenzia ha chiarito
che “analogamente nel caso in cui il cliente anticipi le spese alberghiere e di
ristorazione del professionista, la fattura deve essere intestata anche a
quest’ultimo per consentirgli di detrarre l’imposta addebitata.” Non sarebbero
inopportune, tuttavia, ulteriori specificazioni in ordine alla “cointestazione” della
fattura, che sembrerebbe cosa diversa dalla semplice menzione sul documento
del nominativo del beneficiario (o dei beneficiari) della prestazione in aggiunta a
quelli del committente.
Le spese alberghiere e di ristorazione possono anche assumere, a seconda del
contesto, la veste di spese di rappresentanza. In tal caso, come osservato da
Assonime nella circolare n. 50 del 7 agosto 2008 e confermato dall’Agenzia nella
circolare n. 53 sopra citata, l’IVA resta indetraibile per effetto della disposizione
dell’art. 19-bis1, lett. h), del D.P.R. n. 633/72, che non consente la detrazione
8 Invero, con riferimento all’esemplificazione proposta, l’aggiornamento si imponeva già con l’entrata in
vigore della legge n. 244/2007, che aveva ammesso la detrazione in relazione alle prestazioni fruite in
occasione della partecipazione a convegni, congressi e simili.
97

dell’imposta relativa, appunto, “alle spese di rappresentanza, come definite ai
fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di
costo unitario non superiore a lire cinquantamila (25,82 €).”
Si è dell’avviso che la situazione non muti con la nuova disciplina fiscale
introdotta dalla legge finanziaria 2008, che, com’è noto, ha modificato l’art. 108,
comma 2 del T.U.I.R. prevedendo l’integrale deducibilità delle spese di
rappresentanza, nell’esercizio di sostenimento, “…se rispondenti ai requisiti di
inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze…”, in quanto tale disciplina non modifica la natura delle spese stesse. 9
Del resto, l’indetraibilità dell’IVA sulle spese in questione risulta conforme agli
obiettivi della normativa comunitaria, che nell’incaricare, come si è detto, il
Consiglio europeo di individuare le spese da escludere dal diritto alla detrazione,
prevede che “in ogni caso, saranno escluse dal diritto alla detrazione le spese
non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di
divertimento o di rappresentanza”. 10
Questa sostanziale conformità, tuttavia, non fuga il dubbio che anche la norma
della lettera h) sia in contrasto con la clausola c.d. “standstill” sopra richiamata,
in quanto è stata introdotta solo con il D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313. In
proposito, la circolare del Ministero delle finanze 24 dicembre 1997, n. 328, nel
precisare che “le spese di rappresentanza sono quelle sostenute dai contribuenti
per offrire al pubblico una immagine positiva di se stessi e della propria attività,
nonché per promuovere l’acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio”,
osservava che la norma della lettera h) “recepisce quanto previsto dall’art. 17,
paragrafo 6, della VI direttiva CEE”. In ordine a tale disposizione, tuttavia, nella
sentenza 21 aprile 2005, causa C-25/03, punto 51, la Corte di giustizia ha
rilevato che, allo stato attuale del diritto comunitario, non esiste alcun atto del
Consiglio che escluda il diritto alla detrazione per le spese non aventi carattere
strettamente professionale, quali le spese per fini di lusso, di svago o di
rappresentanza.
Un’altra disposizione, oggettivamente contigua, che non è stata toccata dal
recente intervento legislativo è quella della lettera f) dell’art. 19-bis1, che
dichiara non detraibile “l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di
alimenti e bevande ad eccezione di quelli che formano oggetto dell’attività
9
Il fatto che la circolare n. 53 dell’Agenzia, pur accennando alla disciplina reddituale, non prenda
esplicitamente posizione sulla questione, sembra potersi intendere come una conferma della tesi qui
sostenuta.
10
Cfr. l’art. 176 della direttiva n. 112 del 2006 (in precedenza, l’art. 17, par. 6 della sesta direttiva del
1977).
98

Decorrenza
Imposte dirette
propria dell’impresa o di somministrazione in mense scolastiche, aziendali o
interaziendali o mediante distributori automatici collocati nei locali
dell’impresa”. 11
La disposizione, dunque, rimane in vigore, ma anche su di essa grava, sempre
per il medesimo motivo (ossia l’introduzione in violazione della clausola
“standstill”), il dubbio di non conformità alla normativa comunitaria.
La modifica alla lettera e) dell’art. 19-bis1 si applica alle operazioni effettuate a
partire dal 1° settembre 2008. Come confermato dall’Agenzia nella circolare n.
53 citata, per determinare il momento di effettuazione dell’operazione occorre
fare riferimento all’art. 6 del D.P.R. n. 633/72, per cui, trattandosi di prestazioni
di servizi, la detrazione potrà essere esercitata in relazione alle prestazioni il cui
corrispettivo sia pagato a decorrere dal 1° settembre 2008, sempreché non sia
stata emessa precedentemente fattura. Pertanto, ad esempio, anche la
prestazione alberghiera erogata il 31 agosto 2008, ma pagata il giorno
successivo, rientra nella nuova disciplina, a meno che non sia stata fatturata in
anticipo; viceversa, non sarà possibile esercitare la detrazione per la prestazione
alberghiera erogata il 1° settembre 2008, se pagata oppure fatturata
precedentemente.
Al fine di bilanciare gli effetti della detraibilità dell’Iva sui conti pubblici, il
legislatore è contestualmente intervenuto sul versante delle imposte sui redditi,
introducendo un nuovo tetto alla deducibilità dei costi.
Con il comma 28-quater del medesimo art. 83, infatti, sono stati modificati gli
articoli 109 e 54 del T.U.I.R., disponendo che le spese relative a prestazioni
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, eccettuate quelle
sostenute per le trasferte di dipendenti e collaboratori, sono deducibili nella
misura del 75%, fermo restando, per i lavoratori autonomi, il tetto complessivo
del 2% dei compensi.
Su queste modifiche, peraltro, si registrano i chiarimenti più interessanti
contenuti nella circolare n. 53 citata, che possono così riassumersi:
ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, le spese in
argomento sono deducibili nella misura del 75%, con l’ulteriore
(preesistente) limite massimo del 2% dei compensi; la limitazione al
75%, inoltre, opera anche qualora le spese si configurino come di
11 La portata di tale ultima eccezione, invero, non è del tutto comprensibile, specie laddove fa riferimento
ai locali dell’impresa, sicché, in assenza di chiarimenti, si registrano interpretazioni difformi.
99

appresentanza, ipotesi nella quale, peraltro, trova applicazione l’ulteriore
limite massimo dell’1% di cui al terzo periodo dell’art. 54 del T.U.I.R.;
qualora, poi, le spese siano sostenute in occasione della partecipazione a
convegni, congressi e simili, si applicano congiuntamente, nell’ordine, la
nuova limitazione al 75% e quella al 50% di cui all’ultimo periodo dell’art.
54, sicché in pratica sarà ammessa in deduzione il 50% del 75% della
spesa; infine, unica lettura favorevole al contribuente, la nuova
limitazione non opera nell’ipotesi di anticipazione della spesa da parte del
committente, con successivo addebito in fattura da parte del
professionista ai sensi del secondo periodo dell’art. 54;
analogamente, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, la
riduzione della deduzione al 75% vale anche nel caso in cui la spesa si
qualifichi di rappresentanza, sempreché sussistano i presupposti di
deducibilità secondo la nuova disciplina del comma 2 dell’art. 108 del
T.U.I.R.
Ai sensi del comma 28-quinquies, la limitazione della deduzione al 75% opera a
decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2008, con obbligo, però, di tenerne conto già in sede di determinazione degli
acconti dovuti per detto periodo d’imposta.
100

DETRAZIONE IVA DEI COSTI DEI VEICOLI
Oggetto della
limitazione
della detrazione
sui veicoli
Con una serie di modifiche all’art. 19-bis1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e
alla tabella B allegata al medesimo D.P.R., la legge finanziaria 2008 12 ha
ridefinito la disciplina della detrazione dell’IVA relativa a determinati mezzi di
trasporto. Ciò, come spiega la relazione di accompagnamento all’emendamento
che ha introdotto le modifiche nel corso dell’iter parlamentare del disegno di
legge, al fine di tenere conto della nuova disciplina della detrazione risultante
dalla decisione del Consiglio dell’Unione europea del 18 giugno 2007, pubblicata
nella G.U.U.E. del 27 giugno successivo. Parallelamente, la legge interviene con
apposite disposizioni sul versante delle operazioni attive realizzate mediante i
predetti mezzi di trasporto, in parte per le medesime finalità di adeguamento
della normativa nazionale ai principi comunitari, in parte per finalità antielusive.
Nel presente intervento si procede ad un primo esame della nuova disciplina,
accennando altresì, per connessione d’argomento, alle novità che la stessa legge
ha apportato in materia di detrazione dell’IVA relativa alle spese di telefonia
mobile.
Si deve innanzitutto evidenziare come, nella riformulata disposizione della
lettera c) dell’art. 19-bis1, l’oggetto della limitazione della detrazione al 40%
non siano più ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli di cui all’art. 54
del D.Lgs. n. 285 del 30 aprile 1992, bensì i “veicoli stradali a motore, diversi da
quelli di cui alla lettera f) dell’allegata tabella B”.
La norma stessa, inoltre, chiarisce che per veicoli stradali a motore si intendono
“tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente
adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata
non supera 3.500 Kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del
conducente, non è superiore a otto”. Sia la nuova nozione sia la relativa
definizione ricalcano fedelmente l’articolo 5 della citata decisione del Consiglio.
Dall’innovazione appena descritta discende che i veicoli rientranti nella
definizione sopra riportata sono ora assoggettati alla medesima disciplina,
indipendentemente dalla classificazione ai fini delle norme del codice della
strada.
12 Legge 24 dicembre 2007, n. 244, pubblicata nel S.O. n. 285 alla G.U. n. 300 del 28 dicembre 2007.
101

E’ da sottolineare che la disposizione della lettera c) non si applica ai veicoli di
cui alla lettera f) della tabella B allegata al D.P.R. n. 633/72, ovverosia ai
motocicli ad uso privato con motore di cilindrata superiore a 350 c.c., ai quali
resta pertanto applicabile la più rigorosa disposizione della lettera b) del
medesimo art. 19-bis1, che preclude totalmente la detrazione dell’imposta, salvo
che i beni formino oggetto dell’attività propria dell’impresa.
In secondo luogo, la predeterminazione legale della misura della detrazione al
40% - che precedentemente non ammetteva la prova contraria, fatte salve le
specifiche eccezioni previste – è ora riferita ai veicoli che non sono utilizzati
esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione.
Di conseguenza, la limitazione non opera per i veicoli ad uso esclusivo
dell’attività del soggetto passivo, il quale, nel nuovo regime, ha pertanto la
possibilità di computare integralmente in detrazione l’imposta, fermo restando,
in tal caso, l’onere probatorio dell’inerenza totale. Anche su questo punto la
nuova disciplina ricalca l’atto comunitario, che difatti ha autorizzato l’Italia a
limitare al 40% il diritto alla detrazione dell’IVA sulle spese relative ai veicoli
“non interamente utilizzati a fini professionali”.
Si potrebbe dire, in sostanza, che la presunzione di inerenza parziale, sottesa
alla forfetizzazione dell’entità della detrazione, è stata trasformata da assoluta a
relativa, accentuandone in tal modo la finalità di semplificazione del sistema. Va
peraltro rilevata una certa similarità della nuova disposizione con quella dell’art.
164, comma 1, n. 1) del D.P.R. 22 dicembre 1996, n. 917 (Tuir), che com’è noto
prevede la deducibilità integrale delle spese relative ai veicoli ivi indicati, se
“destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività
propria dell’impresa”. E’ da ritenere, tuttavia, che, in merito all’individuazione
del requisito dell’utilizzazione esclusiva, l’amministrazione finanziaria non possa
riproporre ai fini dell’IVA l’interpretazione rigorosa adottata ai fini
dell’imposizione diretta, secondo cui si considerano utilizzati esclusivamente
come beni strumentali dell’attività propria dell’impresa i veicoli senza i quali
l’attività stessa non può essere esercitata, quali ad esempio le autovetture delle
imprese di autonoleggio, 13 se non altro in ragione della sopravvenuta
omologazione di trattamento dei veicoli rientranti nella definizione riportata
sopra, a prescindere dalla classificazione secondo il codice della strada.
Un’altra innovazione riguarda la ridefinizione delle operazioni considerate nella
lettera c) dell’art. 19-bis1, che infatti, nella nuova formulazione, menziona
soltanto l’acquisto e l’importazione dei veicoli e dei relativi componenti e ricambi,
13 Circolare 13 febbraio 1997, n. 37.
102

mentre le prestazioni di servizi relative ai veicoli medesimi (prestazioni di cui al
terzo comma dell’art. 16, custodia, manutenzione, ecc.) sono state spostate
nella successiva lettera d). Si tratta di una modifica di ordine sistematico, priva
di effetti concreti, essendo confermato il principio per cui l’imposta relativa alle
predette prestazioni, nonché all’acquisto di carburanti e lubrificanti, è ammessa
in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l’imposta
relativa all’acquisto o all’importazione del veicolo. In questo contesto, è da
registrare tuttavia la novità concernente le prestazioni di transito stradale dei
veicoli, che sono state trasferite dalla lettera e) alla lettera d), con contestuale
rimozione della previsione di totale indetraibilità (riferita alle autovetture e agli
autoveicoli) e assoggettamento al medesimo regime delle altre spese
concernenti i veicoli.
Da segnalare, infine, la decorrenza retroattiva delle novità sopradescritte: ai
sensi dell’art. 1, comma 264, della legge, infatti, le disposizioni concernenti il
diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai veicoli stradali a motore trovano
applicazione dal 28 giugno 2007, giorno successivo a quello di pubblicazione
nella G.U.U.E. della decisione del Consiglio europeo. La relazione di
accompagnamento giustifica la particolare decorrenza delle predette disposizioni
in ragione della loro natura meramente confermativa della disciplina risultante
dalla decisione del Consiglio, immediatamente applicabile in forza del richiamo
espresso nel (previgente) testo della lettera c) dell’art. 19-bis1, come modificata
dal D.L. 15 settembre 2006, n. 258, convertito con modificazioni dalla legge 10
novembre 2006, n. 278. Conseguentemente, i contribuenti hanno la possibilità di
ricalcolare nella dichiarazione annuale IVA di prossima presentazione, in
relazione agli acquisti effettuati a partire dal 28 giugno 2007, 14 le detrazioni
precedentemente computate in sede di liquidazioni periodiche, in armonia con i
principi desumibili dalla citata decisione e formalmente accolti nell’ordinamento
nazionale con la legge finanziaria 2008.
14 Sull’identificazione di questa data, invero, sussisteva qualche incertezza. Premesso che la disposizione
della lettera c), come modificata dalla legge n. 278/2006, faceva decorrere il nuovo regime “a far data
dalla pubblicazione” nella G.U.U.E. della decisione, non era chiaro se dovesse assumersi la data stessa di
pubblicazione, ossia il 27 giugno 2007, oppure il giorno successivo. La scelta della finanziaria, che ha
optato per la seconda soluzione, appare sicuramente preferibile in quanto tende ad assicurare un minimo
di conoscibilità degli atti. La questione, però, dovrebbe essere risolta in maniera identica sia per gli atti
comunitari sia per gli atti interni. E’ stato invece sostenuto, per esempio, che il decreto ministeriale 22
dicembre 2005, identificativo dei beni soggetti alle disposizioni dell’art. 60-bis del D.P.R. n. 633/72,
pubblicato nella G.U. del 31 dicembre 2005, si applica dal giorno stesso della pubblicazione (circolare
dell’Agenzia delle entrate 13 febbraio 2006, n. 6, risposta n. 4.5). Nello specifico caso delle auto
aziendali, poi, la stessa circolare dell’Agenzia delle entrate n. 55 del 12 ottobre 2007 non si esprime in
termini univoci, affermando che la decisione ha effetto ora dagli acquisti effettuati “dopo”, ora dagli
acquisti effettuati “dal” 27 giugno 2007.
103

Disposizioni
particolari in
materia di
base
imponibile
L’intervento della finanziaria sulla disciplina dei c.d. veicoli aziendali non si
limita, come si diceva, al versante della detrazione, ma coinvolge la
determinazione della base imponibile. Al riguardo, occorre preliminarmente
ricordare che, secondo l’insegnamento della Corte di giustizia, 15 qualora il
soggetto passivo, all’atto dell’acquisto di un bene, abbia scelto di inserirlo
interamente nel sistema dell’IVA, l’imposta pagata sull’acquisto è, in via di
principio, integralmente detraibile, mentre l’eventuale utilizzo del bene per
finalità estranee all’impresa costituisce prestazione di servizio imponibile;
qualora, invece, abbia scelto di inserire solo parzialmente il cespite nel sistema
dell’IVA, relativamente alla parte del cespite riservata alla propria sfera
personale il contribuente non agisce in veste di soggetto passivo, sicché non si
realizza autoconsumo tassabile.
Conformemente, l’art. 2 della più volte richiamata decisione del Consiglio
europeo, stabilisce che, in deroga all’art. 26, par. 1, lettera a), della direttiva
2006/112/CE del 28 novembre 2006, “l’Italia è anche tenuta a non assimilare ad
una prestazione di servizi a titolo oneroso l’uso a fini privati di veicoli che
rientrano fra i beni dell’impresa di un soggetto passivo, se tale veicolo è stato
soggetto a restrizione del diritto a detrazione ai sensi della presente decisione”.
In armonia con tali principi e disposizioni, la finanziaria ha integrato l’art. 3 del
D.P.R. n. 633/72, stabilendo che non costituisce autoconsumo l’uso personale o
familiare da parte dell’imprenditore, oppure la messa a disposizione a titolo
gratuito dei dipendenti, di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, anche
sulla base di contratti di locazione e di noleggio, sia stata esercitata la detrazione
forfetaria dell’imposta del 40%. Anche questa disposizione si applica dal 28
giugno 2007.
Parallelamente, è stato sancito a livello normativo il principio - già riconosciuto
immanente nel sistema dell’IVA dalla circolare dell’Agenzia delle entrate 12
ottobre 2007, n. 55 – di assoggettamento parziale all’imposta delle cessioni
aventi per oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione sia stata
esercitata parzialmente in forza di limitazioni oggettive; in tale ipotesi, quindi, la
base imponibile è determinata nella stessa misura percentuale della detrazione
operata.
Infine, in funzione antielusiva, viene stabilito, nell’ambito del riformulato terzo
comma dell’art. 13, D.P.R. n. 633/72, che per la messa a disposizione di veicoli
stradali a motore, da parte del datore di lavoro nei confronti del proprio
personale dipendente, la base imponibile è costituita dal valore normale, se è
15 Cfr., per tutte, la sentenza 4 ottobre 1995, causa C-291/92.
104

Telefonia mobile
dovuto un corrispettivo inferiore. Questa disposizione troverà applicazione dal 1°
marzo 2008.
Le ultime modifiche da segnalare riguardano il valore normale. La finanziaria
integra l’art. 14 del D.P.R. n. 633/72, con effetto dal 1° marzo 2008, stabilendo
che, ai fini della determinazione del valore normale delle operazioni di cui al
terzo comma dell’art. 13, se i beni ceduti o i servizi prestati non rientrano
nell’attività propria dell’impresa, il valore normale è costituito:
per le cessioni di beni, dal prezzo d’acquisto;
per le prestazioni di servizi, dalle spese sostenute.
Per la messa a disposizione dei dipendenti di veicoli stradali a motore, infine,
viene stabilito, sempre con decorrenza dal 1° marzo 2008, che si assume quale
valore normale l’importo determinato a norma dell’art. 51, comma 4, lett. a), del
D.P.R. n. 917/86, comprensivo delle somme eventualmente trattenute al
dipendente e al netto dell’IVA inclusa nell’importo stesso: in sostanza, per i
veicoli assegnati ai dipendenti per finalità estranee all’impresa, a fronte
dell’addebito di un corrispettivo, ovvero anche a titolo gratuito se si tratta di
veicoli che hanno formato oggetto di detrazione integrale al momento
dell’acquisto, la base imponibile ad IVA non può essere inferiore all’ammontare
del fringe benefit calcolato ai fini reddituali.
Al probabile fine di anticipare gli effetti di una nuova censura della Corte di
giustizia nel procedimento in corso, concernente la legittimità della disposizione
della lettera g) dell’art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/72, che limita al 50% la
detrazione dell’IVA sulle spese relative ai c.d. telefonini (eccettuati gli apparecchi
utilizzati dagli autotrasportatori), l’art. 1, comma 262, lett. e), n. 3), della legge
finanziaria sancisce l’abrogazione della disposizione. A decorrere dal 1° gennaio
2008, di conseguenza, il diritto alla detrazione su tali spese ricade nella
disciplina generale; per scoraggiare gli abusi, tuttavia, il comma 255 del
predetto articolo stabilisce che gli uffici effettueranno specifici controlli sui
contribuenti che computeranno in detrazione l’imposta in misura superiore al
50%. A tale scopo, nella dichiarazione annuale Iva 2009 è stato previsto il rigo
VA8, destinato all’indicazione delle spese in esame per le quali il contribuente
abbia esercitato la detrazione in misura superiore al 50%.
Riguardo alla base imponibile, poi, vengono introdotte disposizioni analoghe a
quelle già esaminate con riguardo ai veicoli. E’ difatti stabilito che:
105

Chiarimenti del
fisco sui veicoli
- non si realizza autoconsumo in relazione all’uso per finalità estranee all’attività,
oppure alla messa a disposizione a titolo gratuito dei dipendenti, di telefonini e
relative prestazioni di gestione qualora l’imposta sia stata detratta parzialmente,
in misura non superiore all’impiego “professionale”
- a decorrere dal 1° marzo 2008, per la messa a disposizione di telefonini e
relative prestazioni di gestione nei confronti di dipendenti, la base imponibile è
costituita dal valore normale se è dovuto un corrispettivo inferiore
- ai suddetti fini, il valore normale dei beni e servizi che non rientrino nell’attività
propria dell’impresa è costituito dal prezzo di acquisto (per le cessioni di beni)
ovvero dalle spese sostenute (per le prestazioni di servizi).
Con risoluzione n. 6/DPF del 29 febbraio 2008, il Ministero dell’Economia e delle
Finanze, Dipartimento per le Politiche Fiscali, ha fornito i primi chiarimenti sulla
nuova disciplina della detrazione dell’IVA relativa alle spese dei c.d. “veicoli
aziendali”, come ridefinita dalla legge finanziaria per il 2008, 16 con effetto dal 28
giugno 2007, in aderenza al contenuto della Decisione del Consiglio europeo del
18 giugno 2007.
In estrema sintesi, le due principali innovazioni sono quelle derivanti dalle
modifiche apportate alla lettera c) dell’art. 19-bis1, D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, in ordine all’individuazione dell’ambito oggettivo della disposizione che
limita la detrazione al 40%.
La prima consiste nell’abbandono del riferimento alla classificazione del veicolo
prevista dalle norme del Codice della Strada 17 , sostituito dalla nozione di “veicoli
stradali a motore”. La seconda, nell’avere circoscritto l’applicazione della
disposizione limitativa ai veicoli che “non sono utilizzati esclusivamente
nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione”.
Le conseguenze che discendono da tali modiche appaiono di tutto rilievo.
In primo luogo, la tipologia del mezzo di trasporto è divenuta irrilevante ai fini
della normativa in esame. I mezzi rientranti nella nozione di “veicoli stradali a
motore” (che, ai sensi della stessa disposizione, identifica “tutti i veicoli stradali
a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto
stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera 3.500
16 Legge 24 dicembre 2007, n. 244.
17 D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285
106

I “numeri fissi”
della detrazione
sui veicoli
stradali a motore
e l’eccezione per
gli agenti di
commercio
kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è
superiore a otto”) sono infatti soggetti alla disposizione limitativa, a prescindere
dalla classificazione ai fini del Codice della Strada (e dunque, per esempio,
indipendentemente dall’immatricolazione come autovettura o come autocarro). I
mezzi che non rientrano nella predetta nozione ricadono invece nella disciplina
generale, che accorda il diritto alla detrazione se e nella misura in cui il bene è
impiegato dal soggetto passivo per effettuare operazioni imponibili ed assimilate.
Un caso a parte è rappresentato dai motocicli per uso privato con motore di
cilindrata superiore a 350 c.c., per i quali è stato mantenuto il divieto totale di
detrazione dell’IVA 18 , salvo che i beni formino oggetto dell’attività propria
dell’impresa. 19
In secondo luogo, poiché la limitazione riguarda ora i veicoli non utilizzati
esclusivamente nell’attività del soggetto passivo, essa non si applica a quelli
utilizzati solo nell’attività, per i quali il diritto alla detrazione compete pertanto
integralmente (fatta salva, naturalmente, la falcidia da prorata); questo, per
effetto dell’innovazione descritta precedentemente, vale anche per le
autovetture, in relazione alle quali si (ri)apre, dunque, dopo più di cinque lustri,
la possibilità della detrazione integrale dell’IVA.
Riassumendo, relativamente ai veicoli stradali a motore, come sopra definiti, la
nuova disciplina oggettiva della detrazione prevede:
- la limitazione al 40% se il veicolo è utilizzato in modo promiscuo (sia
nell’attività, sia per finalità estranee)
- il diritto integrale se il veicolo è utilizzato esclusivamente nell’attività.
Non vi è spazio per soluzioni intermedie, ossia per la quantificazione dell’imposta
detraibile in una misura compresa tra il 41 e il 99% in base al criterio
dell’effettiva inerenza. Se, difatti, l’utilizzo del veicolo è esclusivamente
“professionale” (in senso lato), la detrazione spetta integralmente; in caso
contrario, la detrazione è predeterminata dalla legge nella misura del 40%, in
deroga ai principi generali, come chiaramente si desume dalla norma interna e,
ancor prima, dall’articolo 1 della predetta Decisione del Consiglio europeo. Fanno
però eccezione i veicoli che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa e
quelli utilizzati dagli agenti e rappresentanti di commercio, ai quali la
disposizione della lettera c) non si applica “in ogni caso”, con conseguente
applicazione dei principi generali secondo cui l’imposta ammessa in detrazione è
18
Divieto che oggi appare anacronistico e ingiustamente penalizzante nei confronti di mezzi di trasporto
ad impatto ambientale ben più contenuto di altri.
19
Cfr. la lettera b) dell’art. 19-bis1 e la lettera f) della tabella B allegata al D.P.R. n. 633/72.
107

Utilizzo
promiscuo: la
tassazione
dell’autoconsum
o non legittima la
detrazione
determinata in rapporto all’inerenza del bene o del servizio con l’attività del
soggetto passivo.
In altri termini, come confermato dal Dipartimento delle Politiche Fiscali nella
citata risoluzione n. 6, l’agente di commercio che utilizzi il veicolo in modo
promiscuo, ovvero sia per l’esercizio dell’attività sia per scopi privati, potrà
quantificare l’imposta detraibile in funzione dell’utilizzazione “professionale” del
bene, così come prevede il comma 4 dell’articolo 19, D.P.R. n. 633/72.
La stessa risoluzione, opportunamente, aggiunge che qualora il contribuente non
fosse in grado di individuare ex ante la quota di utilizzazione professionale, potrà
esercitare la detrazione integrale e successivamente assoggettare all’imposta
l’impiego del bene per scopi privati, sulla base del valore normale. Tale
soluzione, invero, non è esplicitamente contemplata da alcuna disposizione
(essendo unicamente previsto, per l’ipotesi di utilizzo promiscuo dei beni e
servizi, il criterio della detrazione pro-quota di cui al citato comma 4 dell’art.
19); essa trae, però, autorevole avallo dalla giurisprudenza della Corte di
giustizia delle Comunità, 20 che ne ha statuito la conformità con l’ordinamento
dell’imposta, per cui deve ritenersi espressione di un vero e proprio criterio
generale alternativo a quello della detrazione pro-quota di cui al citato comma 4
dell’art. 19.
Il criterio alternativo cui si è appena accennato, tuttavia, non potrà trovare
applicazione in presenza di disposizioni particolari – quale, appunto, quella della
lettera c) dell’art. 19-bis1 – che, derogando ai principi generali, limitano
oggettivamente il diritto alla detrazione. Al riguardo, non deve trarre in inganno
la previsione che la stessa finanziaria 2008, ricalcando l’art. .. della succitata
Decisione del Consiglio europeo, ha inserito nell’articolo 3 del D.P.R. n. 633/72,
volta a stabilire che, qualora la detrazione dell’imposta sull’acquisizione del
veicolo sia stata esercitata nella misura del 40%, l’utilizzo personale o familiare
del veicolo stesso, oppure la messa a disposizione dei dipendenti a titolo
gratuito, non realizza autoconsumo imponibile. Da tale previsione non può,
infatti, argomentarsi, a contrariis, che l’impiego privato del veicolo realizza,
invece, autoconsumo imponibile qualora la detrazione sia stata esercitata in
misura integrale. Siffatta argomentazione, infatti, è ostacolata dalla disposizione
speciale della lettera c) dell’art. 19-bis1, che nell’ipotesi di utilizzo promiscuo del
veicolo limita inderogabilmente la detrazione dell’imposta al 40%. Per effetto di
questa disposizione, pertanto, non è consentito al contribuente, come chiarisce
anche la risoluzione in commento, adottare il diverso comportamento (pure
20 Sentenza 4 ottobre 1995, causa C-291/92.
108

Veicoli in uso
promiscuo ai
dipendenti
legittimo in via di principio) consistente nella detrazione integrale dell’imposta
all’atto dell’acquisto e nella tassazione dell’utilizzo privato. 21
La possibilità di detrarre integralmente l’imposta sulle spese di acquisto e
impiego dei veicoli, allorquando utilizzati esclusivamente per lo svolgimento
dell’attività, (ri)apre le questioni (già prospettate all’indomani della sentenza
“liberatoria” della Corte di giustizia del 14 settembre 2006, C-228/05)
concernenti la valutazione dell’inerenza totale e, soprattutto, i supporti probatori
da predisporre a fondamento della pretesa, che saranno probabilmente al centro
dell’attenzione nel prossimo futuro, man mano che la realtà quotidiana
svilupperà la casistica.
In generale, sembra di poter dire che le questioni si porranno in termini
differenti a seconda dell’attività considerata e delle caratteristiche del veicolo:
una cosa, infatti, è sostenere l’inerenza totale dell’autocarro utilizzato dal fornaio
per consegnare il pane ai clienti, altra l’inerenza totale dell’autovettura del
professionista (o dello stesso fornaio).
E’ da ritenere, pertanto, che anche l’onere della prova si ponga in modo
differente, potendo nel primo caso ritenersi soddisfatto anche in via presuntiva,
sulla base di canoni di comune esperienza 22 ; nel secondo caso, nel quale è
fondatamente presumibile, invece, l’impiego promiscuo del mezzo, il
contribuente che intenda esercitare il diritto alla detrazione integrale non potrà
esimersi dal (non facile) compito di approntare, a fondamento della detrazione
integrale, adeguata documentazione. 23
Su questo tema generale, la risoluzione in esame offre una prima indicazione
ufficiale, precisando che “i veicoli utilizzati dal datore di lavoro nell’esercizio
dell’impresa 24 e messi a disposizione dei dipendenti, dietro un corrispettivo
convenuto specificamente per la possibilità accordata a questi ultimi di utilizzarli
anche per scopi privati, sono comunque da considerarsi utilizzati totalmente per
l’effettuazione di operazioni poste in essere nell’ambito dell’attività d’impresa: le
operazioni tipiche dell’attività di impresa, da un lato, e la messa a disposizione
dietro corrispettivo a favore del dipendente, dall’altro”.
21
Di diverso avviso sembra, invece, Assonime (cfr. circolare n. 11 del 14 febbraio 2008).
22
Naturalmente la presunzione di totale inerenza non dovrà essere contraddetta da una realtà di segno
diverso.
23
Indicazioni significative in proposito si desumono dal provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 22
febbraio 2007, in materia di modalità di rimborso dell’IVA sulle spese pregresse relative alle c.d. “auto
aziendali”, che al punto 3.2 si occupa della documentazione necessaria per comprovare il diritto al
rimborso analitico.
24
Sebbene la risoluzione faccia riferimento soltanto all’impresa, non si vedono motivi per non applicare il
medesimo trattamento agli esercenti arti e professioni.
109

La correttezza di questa conclusione è confermata dalle disposizioni che la stessa
finanziaria 2008 ha aggiunto agli articoli 13 e 14 del D.P.R. n. 633/72, volte a
stabilire che, a decorrere dal 1° marzo 2008, il corrispettivo addebitato al
dipendente non può essere inferiore all’importo del fringe benefit reddituale, 25 la
cui ratio si ricollega evidentemente, con chiara funzione antielusiva, alla
possibilità del datore di lavoro di fruire della detrazione integrale dell’imposta
relativamente al veicolo assegnato in uso promiscuo al dipendente dietro
pagamento di un corrispettivo.
25 Determinato a norma dell’art. 51, comma 4, lettera a), del TUIR.
110

PRESTAZIONI PER INTERMEDIAZIONE
Le prestazioni di intermediazione trovano finalmente il giusto assetto. Con una
recente risoluzione, l’Agenzia delle entrate interpreta la lettera f-quinquies)
dell’art. 7, D.P.R. n. 633/72, in conformità alla norma comunitaria, chiarendo
che non si considerano territoriali le intermediazioni relative ad operazioni
effettuate fuori della Comunità. Le regole in arrivo dal 2010, tuttavia, rischiano
di riaprire la questione, per cui è necessario riformulare la previsione di non
imponibilità dell’art. 9, n. 7).
L’individuazione della territorialità delle prestazioni di intermediazione ha sempre
presentato qualche problema. Prima dell’entrata in vigore del regime transitorio
degli scambi intracomunitari, le prestazioni di intermediazione – diverse da
quelle degli agenti immobiliari, menzionate alla lettera a) del quarto comma
dell’art. 7, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e da quelle relative alle operazioni di
cui alla lettera d) del medesimo comma, disciplinate dagli specifici criteri ivi
stabiliti – ricadevano nella regola generale del terzo comma dell’art. 7, per cui il
luogo dell’operazione si identificava con il domicilio del prestatore. 26 Questa
conclusione, peraltro, era stata messa in dubbio dal SECIT, che nella relazione
sull’attività del 1993 aveva (erroneamente) ritenuto che, così come le
intermediazioni su beni immobili sono regolate dal criterio speciale della lettera
a) del quarto comma, quelle relative a beni mobili dovessero ricadere, per
ragioni di coerenza sistematica, nella regola speciale della lettera b).
L’applicazione della regola generale presentava però l’inconveniente di rendere
imponibile, allorché prestata da un soggetto italiano, l’intermediazione sulla
vendita di beni mobili “estero su estero”; questa ipotesi, infatti, sfuggiva alla
disposizione dell’art. 9, n. 7) del D.P.R. n. 633/72, che dichiara non imponibili “i
servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in
transito”, atteso che i beni allo stato estero non rientrano in alcuna delle
condizioni ivi menzionate. Per ovviare all’inconveniente, l’amministrazione
finanziaria escogitò una soluzione singolare, affermando apoditticamente che le
intermediazioni rese a committenti esteri e relative a beni che si trovano
all’estero dovevano considerarsi non soggette ad IVA in Italia per mancanza di
26
In tal senso si era più volte pronunciata anche l’amministrazione finanziaria: cfr., ex multis, la ris. 30
giugno 1980, n. 420248.
111

La disciplina
transitoria degli
scambi intraUe
territorialità ai sensi della lettera b) del quarto comma dell’art. 7. 27 Questa
soluzione non aveva alcun fondamento, non potendo logicamente sostenersi, in
mancanza di una previsione normativa, che la medesima prestazione
(intermediazione su vendita di beni mobili) dovesse ritenersi disciplinata ora
dalla regola generale, ora dal criterio specifico, a seconda della situazione.
Si trattava, insomma, di un espediente arbitrario per rimediare, nel caso
specifico dell’intermediazione su vendite “estero su estero”, all’incongruente
imposizione in Italia imputabile all’imprecisione della disposizione dell’art. 9, n.
7): se infatti tale disposizione avesse recepito correttamente la corrispondente
previsione dell’art. 15, par. 14 della direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977
(sesta direttiva), che dichiarava esenti (nell’ordinamento nazionale: non
imponibili) “le prestazioni di servizi fornite dagli intermediari che agiscono a
norme e per conto di terzi, quando intervengono…in operazioni effettuate fuori
della Comunità”, avrebbe ricompreso nel proprio ambito anche le intermediazioni
su vendite “estero su estero”.
Con l’avvento della disciplina transitoria degli scambi intracomunitari, recepita in
Italia con il D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993,
n. 427, trovano specifica regolamentazione anche talune prestazioni di servizi,
fra cui:
le prestazioni di intermediazione relative a trasporti intracomunitari e a
prestazioni accessorie ai trasporti stessi;
le prestazioni di intermediazione diverse da quelle relative alle prestazioni
di cui all’articolo 7, quarto comma, lettera d), del D.P.R. n. 633/72.
Concentrandoci sulla seconda categoria, che costituisce l’oggetto della nostra
analisi, l’art. 40, comma 8, del D.L. n. 331/93 stabilisce che le intermediazioni in
esame si considerano effettuate in Italia se relative ad operazioni ivi effettuate,
con esclusione delle prestazioni di intermediazioni rese a soggetti passivi in altro
Stato membro; se però il committente della prestazione di intermediazione è un
soggetto d’imposta nel territorio dello Stato, la prestazione si considera ivi
effettuata ancorché l’operazione cui si riferisce sia effettuata in un altro Stato
membro.
27 Circolare 3 agosto 1979, n. 26.
112

Il chiarimento
con la
“rifusione” della
sesta direttiva
Le nuove regole introdotte dal D.L. 331 prevedono dunque che:
quando l’operazione principale è effettuata in Italia, si considera ivi
effettuata anche la prestazione di intermediazione, salvo che il
committente sia un soggetto passivo di altro Stato membro;
quando l’operazione principale è effettuata in un altro Stato membro, la
prestazione di intermediazione si considera effettuata in Italia se il
committente è un soggetto passivo nazionale.
Come si vede, il citato comma 8 dell’art. 40 ha introdotto criteri specifici (luogo
dell’operazione intermediata, luogo di identificazione del committente) alternativi
alla regola generale del domicilio del prestatore. Tra l’altro, esaminando la
norma comunitaria corrispondente, ossia l’art. 28-ter, parte E, par. 3 della sesta
direttiva, si ha la conferma dell’esattezza dell’interpretazione secondo cui alle
prestazioni degli intermediari si applica(va) la regola generale, in quanto tale
norma introduce i suddetti criteri specifici “in deroga all’articolo 9, paragrafo 1”
della direttiva, ossia in deroga alla norma che enuncia, appunto, la regola
generale del domicilio del prestatore.
Detto ciò, sia la norma comunitaria sia quella interna lasciavano il dubbio sulla
loro portata, non essendo chiaro se i criteri specifici fossero applicabili a tutte le
prestazioni di intermediazione ivi menzionate, a prescindere dalla localizzazione
dell’operazione intermediata, così da rendere totalmente superata la regola
generale, oppure soltanto a quelle relative ad operazioni principali effettuate in
ambito comunitario.
L’incertezza è stata risolta, in sede comunitaria, con la redazione del “testo
unico” dell’IVA, rappresentato dalla direttiva 2006/112/CE del 28 novembre
2006, che dal 1° gennaio 2007 ha sostituito la sesta direttiva.
Nella struttura sistematica della nuova direttiva, infatti, ai criteri speciali di
localizzazione delle prestazioni rese dagli intermediari è stata chiaramente
attribuita portata generale. L’art. 44, collocato nella sezione 2, concernente
disposizioni speciali per individuare il luogo delle prestazioni di servizi,
costituisce l’unico articolo della sottosezione 1, concernente le “prestazioni di
servizi effettuate da intermediari”; esso stabilisce che:
113

Il recepimento
“imperfetto” del
chiarimento
il luogo delle prestazioni di servizi effettuate da un intermediario che
agisce in nome e per conto terzi, diverse da quelle di cui agli articoli 50,
54 e 56, paragrafo 1, 28 è il luogo di effettuazione dell’operazione
principale;
tuttavia, allorché il destinatario della prestazione resa dall’intermediario è
identificato ai fini Iva in uno Stato membro diverso da quello nel cui
territorio è effettuata tale operazione, il luogo della prestazione resa
dall’intermediario si considera situato nel territorio dello Stato membro
che ha attribuito al destinatario il numero di identificazione Iva con il
quale il servizio gli è stato reso.
In pratica, è stato chiarito che riveste portata generale, in modo da applicarsi
dunque a tutte le intermediazioni (tranne quelle oggettivamente escluse dalla
norma), il criterio speciale che localizza la prestazione dell’intermediario:
a) nel luogo di identificazione del committente, se questi è un soggetto
passivo d’imposta nell’Ue e l’operazione principale è effettuata in ambito
comunitario
b) nel luogo dell’operazione principale, in ogni altro caso (ossia se il
committente non è un soggetto passivo Ue, oppure se il luogo
dell’operazione principale è esterno alla Comunità).
Recependo a tempo di record la norma comunitaria, con l’articolo 1, comma 325
della legge n. 296/2006 il legislatore nazionale ha inserito nel quarto comma
dell’articolo 7 del D.P.R. n. 633/72 la lettera f-quinquies). Tale disposizione
stabilisce che le prestazioni di intermediazione di cui trattasi si considerano
effettuate in Italia quanto l’operazione principale è ivi effettuata, a meno che
non siano commesse da un soggetto passivo in altro Stato membro dell’Ue;
tuttavia, le suddette prestazioni si considerano “in ogni caso” effettuate in Italia
se il committente è ivi soggetto passivo d’imposta.
La seconda parte della disposizione, però, non pare conforme alla norma
comunitaria laddove attrae “in ogni caso” nel territorio dello Stato le
intermediazioni commissionate da soggetti passivi italiani (a prescindere, quindi,
28 Gli articoli richiamati disciplinano rispettivamente le intermediazioni su trasporti intracomunitari, quelle
su attività accessorie a tali trasporti e quelle relative alle operazioni elencate, nell’ordinamento nazionale,
nell’art. 7, quarto comma, lett. d) del D.P.R. n. 633/72.
114

L’interpretazione
“correttiva”
dal luogo dell’operazione principale): in base al citato articolo 44 della direttiva
n. 112 (e così come previsto dall’art. 40, comma 8, del D.L. n. 331/93), invece,
l’attrazione scatta soltanto se l’operazione principale è effettuata in ambito Ue.
La formulazione della norma nazionale, dunque, sembrerebbe attrarre nel
territorio nazionale la prestazione di intermediazione, commissionata da un
soggetto d’imposta italiano, relativa ad un’operazione esterna alla Comunità, ad
esempio la vendita di beni “estero su estero”; tale prestazione, inoltre, per
quanto già osservato precedentemente, non può fruire neppure del trattamento
di non imponibilità di cui all’art. 9, n. 7), del D.P.R. n. 633/72.
Ma non è tutto. Il legislatore nazionale ha lasciato in vita anche le disposizioni
del comma 8 dell’art. 40 del D.L. n. 331/93, che avrebbero dovuto essere
soppresse in considerazione della “generalizzazione” del criterio specifico ivi
contenuto ad opera della predetta lettera f-quinquies). Ciò rappresenta motivo di
incertezza in ordine al trattamento delle intermediazioni effettuate in ambito
comunitario, cui risultano infatti applicabili entrambe le disposizioni: sia quella
della lettera f-quinquies) dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/72, sia quella dell’art. 40,
comma 8 del D.L. n. 331/93. Pur essendo il trattamento sostanzialmente
identico, vi sono differenze negli adempimenti e negli effetti che, per brevità,
omettiamo di descrivere (fatturazione, autofatturazione, integrazione della
fattura, rilevanza ai fini del plafond).
Sulla materia è recentemente intervenuta l’Agenzia delle entrate con la
risoluzione 12 novembre 2008, n. 437, i cui passaggi più rilevanti sono quelli che
fanno chiarezza sui criteri di localizzazione enunciati dalla lettera f-quinquies) del
quarto comma dell’art. 7 e sulla relazione fra questa norma e le disposizioni
dell’art. 40, comma 8 del D.L. n. 331/93.
Cominciando da questo secondo aspetto, l’Agenzia osserva esattamente che
“con il nuovo assetto normativo delineato dalla direttiva 2006/112/CE è stato
uniformato il luogo di tassazione dei servizi di intermediazione anche
relativamente alle operazioni su beni mobili materiali effettuate in ambito
comunitario, con la conseguenza che risulta estesa la portata della lettera f-
quinquies) dell’articolo 7 del D.P.R. n. 633 del 1972 e viene reso di fatto
inoperativo il comma 8 dell’articolo 40 del D.L. n. 331 del 1993.” Pertanto, anche
nell’ipotesi di prestazione di intermediazione resa da operatore comunitario, il
committente nazionale “assolverà l’imposta ai sensi dell’articolo 17, terzo
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 (emissione di autofattura) e non secondo le
disposizioni previste dall’articolo 46 del D.L. n. 331 del 1993 (integrazione della
fattura emessa dal prestatore).”
115

Prospettive
future
Analogamente, si deve ritenere che nell’ipotesi speculare, ossia nel caso di
intermediazione resa da operatore nazionale a committente soggetto passivo di
altro Stato membro, l’intermediario deve emettere fattura non soggetta ad Iva ai
sensi dell’art. 7, quarto comma, lettera f-quinquies) e non ai sensi dell’art. 40,
comma 8, con ciò che ne consegue in ordine alla qualificazione non territoriale
dell’operazione (in specie: esclusione dal volume d’affari e dall’eventuale plafond
dell’esportatore abituale).
Quanto alla localizzazione della prestazione secondo le disposizioni della lettera
f-quinquies), interpretando la norma nazionale in conformità all’art. 44 della
direttiva 112 del 2006, altrettanto correttamente l’Agenzia afferma che “per
quanto riguarda l’ipotesi di operazioni di intermediazione che si riferiscono ad
acquisiti e cessioni di beni che si perfezionano al di fuori del territorio
comunitario, si ritiene che tali operazioni non debbano essere assoggettate ad
imposta per carenza assoluta del requisito territoriale, con la conseguenza che il
committente nazionale non sarà tenuto, ai fini IVA, ad emettere autofattura.” In
altre parole, l’attrazione territoriale delle prestazioni di intermediazione
commissionate da soggetti d’imposta nazionali non vale “in ogni caso”, come
impropriamente afferma la lettera f-quinquies), ma solo se l’operazione
principale è effettuata in ambito comunitario, con la conseguenza che
l’intermediazione relativa alla vendita di beni “estero su estero”, ancorché resa a
soggetto passivo nazionale, resta estranea alla sfera di applicazione dell’IVA.
Il rischio dell’imposizione dell’intermediazione relativa ad operazioni
extracomunitarie potrebbe tuttavia ripresentarsi a breve, con l’entrata in vigore,
il 1° gennaio 2010, delle nuove regole in materia di territorialità delle prestazioni
di servizi previste dalla direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008.
Limitandoci all’essenziale, va infatti evidenziato che dal 2010 le prestazioni di
intermediazione rese a soggetti d’imposta saranno localizzate nel paese del
committente. Pertanto, il principio enunciato dalla lettera f-quinquies), secondo
cui si considerano “in ogni caso” effettuate in Itala le prestazioni di
intermediazione rese a soggetti passivi ivi stabiliti, attualmente non
corrispondente, come si è visto, alla disciplina comunitaria vigente, risulterà
conforme alla nuova disciplina.
Per evitare di tassare (ingiustamente) le intermediazioni relative a vendite
“estero su estero” commissionate da operatori nazionali, dunque, non resterà
che modificare la disposizione dell’art. 9, n. 7) del D.P.R. n. 633/72 al fine di
estendere alle intermediazioni in questione il trattamento di non imponibilità.
116

Una simile estensione, peraltro, appare necessaria per allineare doverosamente
la norma nazionale a quella comunitaria, rappresentata dall’art. 153 della
direttiva n. 112 del 2006, il quale stabilisce che “gli Stati membri esentano 29 le
prestazioni di servizi effettuate dagli intermediari che agiscono in nome e per
conto di terzi, quando intervengono…in operazioni effettuate fuori della
Comunità”.
29
Si tratta di esenzione con diritto alla detrazione “a monte”, espressa nell’ordinamento nazionale con la
nozione di “non imponibilità”.
117

118

PRINCIPALI NOVITA’ DELLA DICHIARAZIONE IVA 2009
Monitoraggio
della detrazione
sui “telefonini”
Il modello della dichiarazione annuale IVA 2009 presenta alcune novità
significative, in parte discendenti da recenti disposizioni antielusive. E’ il caso del
monitoraggio della detrazione sulle spese di telefonia cellulare, della
sorveglianza sulla gestione del credito dell’anno precedente nei confronti delle
società di comodo e di quelle che aderiscono alla procedura di gruppo. Nulla di
nuovo, invece, per quanto riguarda il termine di scadenza per la presentazione
della dichiarazione, essendo confermata (almeno per il momento) la data del 31
luglio 2009.
Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 gennaio 2009
è stata approvata la modulistica per la dichiarazione annuale IVA 2009 (modello
base, modello VR per il rimborso, prospetto 26/LP delle liquidazioni periodiche
delle società aderenti all’Iva di gruppo, con relative istruzioni), nonché la
versione aggiornata del modello 74-bis, che curatori fallimentari e commissari
liquidatori devono utilizzare per adempiere allo specifico obbligo prescritto
dall’art. 74-bis, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 in relazione
alle procedure concorsuali aperte nel 2009.
Si analizzano di seguito alcune delle novità contenute nel modello base,
costituito come di consueto dal frontespizio e dai moduli dei quadri, ricordando
che i soggetti tenuti a presentare la dichiarazione in forma unificata (IVA e
imposte sui redditi) devono utilizzare il frontespizio del modello Unico 2009.
La legge Finanziaria per il 2008 (legge n. 244 del 24 dicembre 2007) ha
abrogato la lettera g) dell’art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/72, disposizione che
limitava al 50% la detrazione dell’imposta relativa all’acquisto e alla gestione di
apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di
comunicazioni. La stessa legge ha però previsto la programmazione di specifici
controlli nei confronti dei contribuenti che eserciteranno la detrazione in misura
superiore alla predetta percentuale.
119

Crediti delle
società “di
comodo”
In relazione a tale previsione, nella dichiarazione annuale è stato introdotto un
apposito rigo (VA8) la cui compilazione è riservata, appunto, ai soggetti che nel
corso del 2008 hanno effettuato acquisti e importazioni di telefoni cellulari e
delle relative prestazioni di gestione esercitando la detrazione in misura
superiore al 50%, i quali dovranno riportare in tale rigo l’ammontare imponibile
di dette spese e la relativa imposta detratta.
Le istruzioni precisano che il rigo va compilato anche dai soggetti per i quali la
detrazione effettiva risulti poi ridotta entro la predetta percentuale per effetto
del prorata.
La compilazione del rigo VA8 comporta quindi l’inserimento del soggetto nella
lista delle posizioni suscettibili di controllo mirato in ordine all’inerenza degli
acquisti in esame.
Si deve osservare che, in considerazione della diffusione oramai pressoché
generalizzata dei telefoni cellulari, l’amministrazione potrebbe selezionare ai fini
di possibili controlli anche i contribuenti con volume d’affari significativo che, pur
non avendo compilato il rigo VA8, lasceranno in bianco il rigo VF18, concernente
gli acquisti e importazioni per i quali non è ammessa la detrazione dell’imposta.
Una simile selezione, peraltro, potrebbe essere operata anche per verificare la
detrazione dell’imposta sulle spese relative ai veicoli a motore, in relazione alle
disposizioni della lettera c) dell’art. 19-bis1 sopra citato.
La disciplina fiscale delle società non operative, dettata dall’art. 30 della legge n.
724/1994, come modificata dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, prevede, tra l’altro,
che per le società e gli enti non operativi l’eccedenza di credito risultante dalla
dichiarazione Iva non è rimborsabile, né cedibile, né utilizzabile in
compensazione cosiddetta “orizzontale”. In pratica, la società “di comodo” può
soltanto riportare a nuovo il credito Iva per utilizzarlo nella compensazione
interna (o “verticale”), ossia a scomputo degli eventuali debiti risultati dalle
liquidazioni dell’imposta.
Inoltre, qualora per tre periodi di imposta consecutivi la società o l’ente non
operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell’Iva in misura almeno pari
all’importo che risulta dall’applicazione delle percentuali stabilite per il cosiddetto
“test di operatività” ai fini del reddito, l’eccedenza di credito non è neppure
riportabile a nuovo nei periodi successivi, per cui si verifica l’estinzione del
credito.
Questa situazione può presentarsi per la prima volta con la dichiarazione Iva
2009, relativa all’anno 2008, terzo periodo d’imposta dall’entrata in vigore della
disposizione (2006).
120

In considerazione della disciplina sopra illustrata, nel modello Iva 2009 è stato
inserito il rigo VA46, composto di una sola casella, nella quale le società non
operative dovranno indicare il codice numerico corrispondente alla situazione
nella quale si trovano, in base alla seguente codifica riportata nelle istruzioni:
1 - società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione
2 - società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e per il
precedente
3 - società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e per i due
precedenti
4 - società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e per i due
precedenti e che non ha effettuato, in nessun anno del triennio, operazioni
rilevanti ai fini Iva per ammontare almeno pari all’importo che risulta dalle
percentuali di cui all’art. 30, comma 1, della legge n. 724/1994.
La società che si trova nella situazione n. 4 (status di società di comodo abbinato
a “scarsa attività” ai fini Iva, per tutti i tre anni dal 2006 al 2008) perde
l’eventuale eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione: tale eccedenza,
che dovrà comunque essere indicata, come precisato nelle istruzioni, nel rigo
VX2 o nel corrispondente rigo del modello Unico 2009, non potrà dunque essere
ripresa nelle liquidazioni periodiche del 2009.
Si rende conseguentemente necessario, per le società potenzialmente
interessate, affrettare la chiusura dei conti per accertare l’eventuale condizione
comportante la decadenza del credito, in modo da evitare la ripresa indebita del
credito stesso nelle liquidazioni dell’anno corrente (irregolarità che potrebbe
comunque essere poi sanata, fruendo delle disposizioni sul ravvedimento
operoso, divenute più convenienti dopo le modifiche apportate all’art. 13 del
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dall’art. 16, comma 5, del D.L. 29 novembre
2008, n. 185).
In merito all’applicazione della suddetta disciplina alle società con esercizio non
coincidente con l’anno solare, si ricorda che, secondo i chiarimenti forniti
dall’Agenzia delle entrate con la circolare 4 maggio 2007, n. 25, tali società
dovranno operare annualmente, a partire dal periodo d’imposta in corso al 4
luglio 2006, il raffronto tra l’importo risultante dal test di operatività e il volume
d’affari Iva riferito, ai fini in esame, all’arco temporale che compone il periodo
d’imposta ai fini reddituali. Per esempio, se il periodo d’imposta va dal 1° luglio
al 30 giugno, i raffronti dovranno essere effettuati tra i dati di bilancio e i volumi
121

Credito
restituito dalla
controllante
Credito
dell’anno
precedente e
adesione all’Iva
“di gruppo”
d’affari ricalcolati relativamente agli esercizi 1°luglio 2006-30 giugno 2007, 1°
luglio 2007-30 giugno 2008, 1° luglio 2008-30 giugno 2009: ove si verifichino le
condizioni per la decadenza del credito, la società non potrà più riportare a
nuovo il credito esistente al 30 giugno 2009. Si evidenzia che, in relazione a
questo caso, non sono dettate specifiche istruzioni.
In tema di crediti delle società non operative, va inoltre rilevata l’istituzione del
rigo VL25.
Occorre premettere che le limitazioni all’uso del credito Iva ne inibiscono anche il
trasferimento alla società controllante nel caso di adesione alla procedura “di
gruppo”.
Le limitazioni, tuttavia, riguardano il credito risultante dalla dichiarazione
annuale e non le eccedenze detraibili emergenti dalle liquidazioni periodiche,
sicché può accadere che la società trasferisca nel corso dell’anno dette
eccedenze detraibili al gruppo e poi, al termine del periodo d’imposta, risulti non
operativa. In tal caso, come precisato dall’Agenzia delle entrate con la
risoluzione 29 aprile 2008, n. 180, la capogruppo dovrà restituire le eccedenze
alla società non operativa.
Il rigo VL25 accoglie, pertanto, l’indicazione delle eccedenze che la società
risultata non operativa per l’anno 2007 aveva trasferito al gruppo nel corso dello
stesso anno e che le sono state poi restituite dalla controllante.
Sempre la Finanziaria 2008 ha modificato l’art. 73 del D.P.R. n. 633/72,
stabilendo che agli effetti del “consolidamento” dei saldi in capo al gruppo non si
tiene conto delle eccedenze detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali
relative al periodo d’imposta precedente, degli enti e società diversi da quelli per
i quali anche in tale periodo d’imposta la controllante si è avvalsa della facoltà di
procedere alla liquidazione di gruppo.
In sostanza, il credito della società che aderisce ad una procedura di liquidazione
di gruppo alla quale non aderiva l’anno precedente, nonché il credito del gruppo
che abbia cambiato composizione rispetto all’anno precedente, non può essere
conferito al gruppo, ma resta definitivamente nella disponibilità esclusiva della
società che ne è titolare.
In detta ipotesi, secondo i chiarimenti forniti dal Dipartimento Politiche Fiscali del
Ministero dell’Economia e delle finanze con la risoluzione n. 4 del 14 febbraio
2008, il credito “non trasferibile” al gruppo potrà:
a) essere richiesto a rimborso, nell’anno in esame o in anni successivi, qualora
ricorrano i presupposti dell’art. 30 del D.P.R. n. 633/72
122

) essere utilizzato in compensazione “orizzontale”, nei limiti stabiliti dalla legge
(516.456,90 euro per anno solare, importo elevato a 1 milione di euro per i
subappaltatori in edilizia che hanno realizzato almeno l’80% del volume d’affari
in operazioni sottoposte a “reverse charge”)
c) essere computato in detrazione in anni successivi, una volta venuta meno la
partecipazione alla liquidazione di gruppo. Quest’ultima precisazione sta a
significare, in pratica, che la società non potrà utilizzare il credito risultante dalla
dichiarazione per il 2007 a scomputo dell’imposta dovuta sulle operazioni
imponibili effettuate nel 2008; questa preclusione, tuttavia, suscita qualche
perplessità.
Allo scopo di consentire un’efficace rappresentazione (e sorveglianza) della
situazione creditoria sottoposta alle descritte limitazioni, nella dichiarazione
annuale 2009 è stata introdotta una sezione per l’indicazione dell’eccedenza
detraibile rinveniente dall’anno precedente, che in pratica ha l’obiettivo di far
emergere, mediante la compilazione dei righi VL8, VL9 e VL10, l’eccedenza che
può concorrere alla determinazione dell’imposta a saldo per il 2008, da riportare
nel successivo rigo VL26. Il procedimento si articola nei seguenti passaggi:
o tutti i contribuenti che hanno chiuso la dichiarazione precedente con
un credito non richiesto a rimborso debbono indicarne l’ammontare
nel rigo VL8;
o nel successivo rigo VL9 occorre indicare la quota del predetto credito
che è stata utilizzata in compensazione c.d. “orizzontale”
anteriormente alla presentazione della dichiarazione Iva 2009 (va
ricordato, al riguardo, che il credito 2007 può essere compensato a
partire dal 1° gennaio 2008 e fino alla presentazione della
dichiarazione dell’anno successivo);
o il rigo VL10, infine, è riservato alle società che hanno aderito nel 2008
ad una procedura “di gruppo” alla quale non partecipavano l’anno
precedente, le quali dovranno indicare nel rigo in esame la differenza
tra l’eccedenza detraibile rinveniente dal 2007, riportata nel rigo VL8,
e la parte utilizzata in compensazione orizzontale, riportata nel rigo
VL9. Tale differenza rappresenta il credito 2007 che, non essendo
trasferibile al gruppo ai sensi della sopra descritta disposizione della
Finanziaria 2008, rimane nella definitiva disponibilità della società e
potrà essere utilizzato come precisato nella citata risoluzione n.
4/DPF/2008.
123

Immatricolazione
di veicoli di
provenienza Ue
Venendo al rigo VL26, che accoglie, come si diceva, l’eccedenza detraibile
dell’anno precedente che effettivamente concorre alla determinazione del saldo
2008, l’importo da riportare nel rigo in esame si ottiene per differenza tra
l’importo del rigo VL8 e quello del rigo VL9, sempreché non sia stato compilato il
rigo VL10, poiché la compilazione di quest’ultimo rigo preclude la possibilità di
riportare il credito nel rigo VL26.
Con il comma 9 dell’art. 1 del D.L. n. 262/2006 è stato stabilito che per
l’immatricolazione o la voltura di autoveicoli, motoveicoli e loro rimorchi, anche
nuovi, oggetto di acquisto intracomunitario a titolo oneroso, la relativa richiesta
deve essere corredata della copia del modello F24 di versamento dell’Iva,
recante per ciascun mezzo di trasporto il numero di telaio e l’ammontare dell’Iva
assolta in occasione della prima cessione interna.
La speciale procedura di versamento, divenuta operativa a decorrere dal 3
dicembre 2007, prevede l’utilizzo di una particolare versione del modello F24 e
di codici tributo istituiti ad hoc. Di conseguenza, già nella dichiarazione annuale
dell’anno scorso è stata introdotta un’apposita sezione 2 all’interno del quadro H,
destinata all’indicazione di questi versamenti speciali, sezione che viene ora
completata con l’aggiunta dei righi relativi a tutti i mesi dell’anno.
Nella dichiarazione 2009, inoltre, è stato introdotto il rigo VL24, che richiede
l’indicazione dei predetti versamenti speciali effettuati nel 2008 in relazione a
cessioni non intervenute nell’anno 2008, ma in anni successivi. Questa ipotesi
può verificarsi, per esempio, nel caso in cui l’immatricolazione del veicolo sia
effettuata dal rivenditore non in dipendenza di una immediata cessione, ma al
fine di raggiungere gli obiettivi di vendita fissati dalla casa costruttrice o dal
distributore (si veda la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 52 del 30 luglio
2008).
Se, dunque, il versamento dell’Iva è stato effettuato nel corso del 2008, in
dipendenza dell’immatricolazione, mentre la cessione sarà effettuata in anni
successivi, l’importo del versamento speciale, da includere nell’ammontare
complessivo dei versamenti periodici riportato nel rigo VL29 (crediti), va indicato
anche nel rigo VL24 (debiti), al fine di non influenzare la liquidazione
dell’imposta.
Specularmente, per l’ipotesi in cui siano state effettuate, nel corso del 2008,
cessioni la cui imposta sia stata versata con il modello F24 speciale nell’anno
precedente, in dipendenza dell’immatricolazione del veicolo, le istruzioni della
124

Acconto di
dicembre e
regolarizzazioni
dichiarazione annuale precisano che anche l’importo di tale versamento, sebbene
effettuato nell’anno precedente, deve essere incluso nel rigo VL29 e altresì
specificato, per ragioni di chiarezza, nel nuovo campo 2 istituito all’interno del
rigo stesso.
Si devono infine evidenziare due nuove informazioni richieste nel quadro VH.
In corrispondenza di ciascun periodo di liquidazione è stata inserita una casella
che deve essere barrata nel caso in cui sia stato eseguito, per il periodo
considerato, un versamento a seguito di ravvedimento operoso secondo le
disposizioni del citato art. 13, D.Lgs. n. 472/97. In proposito, si segnala che da
quest’anno, nella liquidazione dell’imposta da sviluppare nel quadro VL, non si
tiene conto degli interessi da ravvedimento.
Nel rigo VH 13, relativo all’indicazione dell’acconto di dicembre, è stata inserita
una casella nella quale il contribuente rende nota, attraverso un codice
numerico, la modalità di determinazione dell’acconto che ha adottato (1-storico,
2-previsionale, 3-analitico, 4-soggetti operanti in settori particolari).
125

126

IL RIMBORSO ANNUALE DELL’IVA
Come si può
utilizzare il credito
computato a nuovo
PRIMA PARTE : I presupposti per il rimborso
Se dalla dichiarazione annuale emerge un’eccedenza d’imposta detraibile, il
contribuente ha diritto di computare in detrazione il credito nell'anno successivo,
per utilizzarlo nei modi consentiti dalla legge. Dal 2002 è stata soppressa la
formalità di annotazione del credito nel registro degli acquisti, precedentemente
prevista dall’articolo 30, dpr n. 633/72.
Il contribuente che abbia scelto di computare a nuovo il credito, può utilizzarlo in
diminuzione dell’imposta dovuta all’atto delle liquidazioni periodiche e della
dichiarazione annuale dell’anno successivo.
Il credito dell’anno 2008, pertanto, può essere scomputato a partire dalla prima
liquidazione periodica eseguita per il 2009 (quella relativa al mese di gennaio
per i contribuenti mensili, o al primo trimestre per i trimestrali). Questa modalità
di utilizzo del credito, all’interno della stessa imposta, detta anche
compensazione “verticale”, deve risultare da adeguate annotazioni nella
contabilità Iva, non richiede la presentazione del modello F24 e non è soggetta a
limitazioni d’importo.
Il credito risultante dalla dichiarazione annuale può essere utilizzato anche in
compensazione “orizzontale”, ossia in pagamento di altri tributi, premi,
contributi, secondo le regole dell’articolo 17 del dlgs n. 241/97; in tal caso, però,
occorre rispettare il limite massimo di 516.456,90 euro per ciascun anno solare,
elevato a 1 milione per i subappaltatori edili che si trovano in determinate
condizioni, come si specificherà più avanti.
La compensazione orizzontale è effettuabile sino dal primo giorno del periodo
d’imposta successivo a quello cui il credito si riferisce (generalmente, dunque, in
occasione del primo appuntamento del nuovo anno con il modello F24, fissato al
16 gennaio). E’ possibile, ad esempio, utilizzare il credito annuale Iva del 2008
per pagare, già a gennaio 2009, le ritenute d’imposta operate a dicembre 2008;
ciò anche se la dichiarazione annuale Iva 2009, dalla quale emergerà il credito,
sarà presentata all’amministrazione successivamente, entro il termine di legge
(al momento, 31 luglio 2009).
127

Novità per le
compensazioni
indebite
Il rimborso
La compensazione “orizzontale” deve risultare dal modello F24 presentato agli
intermediari della riscossione. Va ricordato che il decreto dirigenziale del
31/3/2000 ha ampliato le opportunità di utilizzare il credito nel modello F24,
consentendo la compensazione anche per il pagamento delle somme dovute in
base agli accertamenti ed ai controlli tributari ed alle regolarizzazioni. Più
precisamente, la compensazione è ammessa anche per il pagamento delle
somme (Iva e imposte dirette, relativi interessi e sanzioni) dovute a seguito di:
ravvedimento operoso (art. 13, dlgs n. 472/97);
definizione agevolata (artt. 16 e 17, dlgs n. 472/97);
accertamento con adesione (dlgs n. 218/97);
conciliazione giudiziale (art. 48, dlgs 546/92);
rinuncia all’impugnativa (art. 15, dlgs n. 218/97);
liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni (dlgs n. 462/97).
L’art. 1, comma 30, della legge n. 296/2006 (finanziaria 2007), aveva previsto
che i titolari di partita Iva, entro il quinto giorno antecedente a quello in cui
intendono effettuare la compensazione per importi superiori a 10.000 euro,
dovessero comunicare all’agenzia delle entrate, in via telematica, l’importo e la
tipologia dei crediti oggetto di compensazione.
Questa disposizione, che non ha trovato applicazione per la mancata adozione
del provvedimento attuativo, è stata ora soppressa dall’art. 16 del dl n.
185/2008, che ha, nel contempo, introdotto nuove misure di contrasto delle
compensazioni indebite, in tema di sanzioni e accertamento.
In alternativa al riporto a nuovo, i contribuenti che si trovano in una delle
situazioni previste dai commi secondo, terzo e quarto dell’art. 30 del dpr n.
633/72, descritte analiticamente di seguito, possono chiedere, in tutto o in
parte, il rimborso del credito risultante dalla dichiarazione annuale.
128

Come, quando e
a chi si chiede il
rimborso
Soggetti non
residenti
identificati
direttamente
La richiesta di rimborso, seppure strettamente connessa alla determinazione del
credito in sede di dichiarazione annuale, non si esprime nel contesto della
dichiarazione stessa (dove pure viene evidenziata nell’apposito rigo del quadro
VX o, in caso di dichiarazione unificata, del quadro RX), ma distintamente,
compilando un apposito modello da presentare in ogni caso all’agente della
riscossione competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente.
Il modello può essere presentato a decorrere da lunedì 2 febbraio 2009 e fino al
termine ultimo stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale (31
luglio 2009).
Il modello per la richiesta di rimborso, approvato con provvedimento dell’agenzia
delle entrate del 15 gennaio 2009 è denominato VR/2009; si compone di un solo
foglio e va compilato in triplice esemplare, due dei quali, sottoscritti, vanno
consegnati o spediti all’agente della riscossione.
Sul modello bisogna indicare:
gli elementi identificativi richiesti (codice fiscale, cognome e nome,
denominazione, partita Iva, codice attività, ecc;); i soggetti residenti in
altri stati comunitari devono indicare anche il numero di partita Iva con il
quale sono registrati nel proprio paese;
l’esito contabile finale della liquidazione d’imposta dell’anno (totale crediti
e debiti, differenza a credito, importo chiesto a rimborso);
i presupposti su cui si fonda la richiesta;
la firma.
Tutti i contribuenti che intendono chiedere il rimborso (sia che redigano la
dichiarazione unificata, sia che la redigano in forma autonoma) debbono
presentare il modello VR, disgiuntamente dalla dichiarazione, direttamente
all’agente della riscossione competente per territorio, a prescindere
dall’ammontare dell’eccedenza rimborsabile.
I soggetti non residenti che si sono identificati direttamente in Italia a norma
dell'art. 35-ter, dpr 633/72, devono presentare il modello VR all’agente della
riscossione di Pescara, essendo la competenza nei confronti di tali soggetti stata
demandata al Centro operativo di Pescara
129

Mancata
presentazione del
modello VR
Omissione della
dichiarazione
annuale
Le istruzioni di compilazione del modello VR precisano che sono da considerare
validi i modelli presentati con un ritardo non superiore a novanta giorni;
dovendo la richiesta di rimborso considerarsi parte integrante della dichiarazione
annuale, infatti, è applicabile la norma generale che considera valida la
dichiarazione prodotta entro novanta giorni dalla scadenza.
Con nota del 3 ottobre 2005, prot. n. 2005/44784, la direzione regionale del
Piemonte dell’agenzia delle entrate ha precisato che la presentazione del modello
VR è condizione indispensabile per manifestare la volontà di richiedere il
rimborso del credito d’imposta emergente dalla dichiarazione. In caso di
mancata o irrituale presentazione del modello, pertanto, ad avviso della predetta
direzione (che richiama sul punto anche la posizione espressa dall’agenzia con la
circolare n. 55 del 14/6/2001), il contribuente che intenda conseguire il rimborso
ha l’onere di proporre la domanda, con apposita istanza, entro il termine
biennale di decadenza indicato nell’art. 21 del dlgs n. 546/92.
Questa posizione, tuttavia, mal si concilia con i chiarimenti successivamente
forniti dall’agenzia, in merito ai crediti non correttamente riportati, con la
risoluzione n. 74 del 19/4/2007. Senza dire, poi, delle incertezze circa i termini
del rimborso del credito Iva che, dopo la cessazione dell’attività, è stato riportato
dal contribuente nella sezione 3 del quadro RX del modello unico.
Sarebbe pertanto opportuno, in materia, un ulteriore e definitivo intervento
dell’amministrazione, anche in considerazione del fatto che la giurisprudenza
tributaria prevalente respinge la tesi della decadenza biennale.
Con risoluzione n. 60 dell’8/5/2001, l'agenzia delle entrate ha escluso che
l’omissione della dichiarazione annuale, dopo che il contribuente abbia
presentato il modello VR e ottenuto il rimborso, comporti l’automatico recupero,
da parte dell'ufficio, dell'imposta già restituita dal concessionario (ora agente
della riscossione) a seguito di un’istruttoria che, evidentemente, ha accertato la
sussistenza di almeno uno dei presupposti di legge. Resta ovviamente salva la
possibilità per l’ufficio di esperire l’azione di accertamento.
Ipotesi differente è quella del riporto nella dichiarazione annuale di un credito
derivante dalla precedente annualità per la quale, tuttavia, non è stata
presentata la dichiarazione: ad esempio, il contribuente indica nella
dichiarazione Iva 2009 un credito dell’anno precedente, senza però avere
presentato la dichiarazione Iva 2008. In tal caso, anteriormente all’emanazione
della già citata risoluzione n. 74/2007, l’amministrazione finanziaria, in sede di
liquidazione, disconosceva il credito ed applicava la sanzione, ritenendo che, in
assenza del “titolo” rappresentato dalla dichiarazione dalla quale il credito
130

Rimborso non
spettante
dovrebbe risultare, non fosse consentito il riporto a nuovo. In questa fattispecie,
pertanto, il contribuente che intendeva recuperare il (presunto) credito, non
avendo titolo per riportarlo nella dichiarazione successiva, poteva soltanto
presentare apposita istanza di rimborso, nel citato termine di decadenza
biennale.
Con la predetta risoluzione, l’agenzia ha espresso l’avviso che l’eccedenza di
credito Iva maturata in un anno in cui la dichiarazione annuale risulta omessa
potrà essere computata in detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al
secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, fermo
restando il potere/dovere dell’ufficio, nell’ambito del programma annuale
dell’attività di controllo, di accertare l’esistenza del credito medesimo maturato
nell’anno in cui la dichiarazione annuale è stata omessa. Il contribuente avrà,
comunque, sempre la possibilità di richiedere la restituzione del credito
attraverso la procedura di rimborso di cui all’articolo 21 del dlgs. n. 546/92,
entro i termini ivi previsti.
L'articolo 5, comma 5, del D.Lgs. n. 471 del 18/12/97, commina la sanzione dal
100 al 200 per cento la somma non spettante per l'ipotesi in cui venga chiesto,
in difformità della dichiarazione annuale, un rimborso Iva non dovuto, o in
misura eccedente a quella spettante. In un primo momento l'amministrazione
finanziaria aveva ritenuto (si veda ItaliaOggi dell'1/11/2001) che tale sanzione
fosse applicabile anche in caso di presentazione della richiesta di rimborso in
difetto dei presupposti di legge (descritti appresso); successivamente ha mutato
opinione, ritenendo che, in tal caso, si renda applicabile la sanzione del 30% a
sensi dell'art. 13, dlgs n. 471/97. Va tuttavia osservato che, al pari della prima,
anche questa seconda tesi appare priva di conforto normativo, in quanto
l'assenza del presupposto per la richiesta di rimborso è fattispecie diversa da
quella dell’inesistenza del credito.
131

Quando si può
chiedere il
rimborso
Contribuenti
minimi in regime
speciale
1 - Cessazione
dell'attività
(art. 30,
secondo c.)
Vediamo ora quali sono i presupposti che, ai sensi dell’art. 30 del dpr 633/72,
legittimano la richiesta di rimborso.
L’art. 1, comma 103, della legge 24/12/2007, n. 244 prevede che i contribuenti
che si avvalgono del regime speciale per i minimi, istituito dalla legge stessa,
hanno diritto di chiedere il rimborso oppure di utilizzare in compensazione
l’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione Iva relativa all’ultimo anno in
cui l’imposta è stata applicata nei modi ordinari. E’ il caso, ad esempio, del
soggetto che adotta il regime speciale nel 2009 e chiude l’ultima dichiarazione
Iva, relativa all’anno 2008, con un’eccedenza detraibile. La ratio della predetta
disposizione sembrerebbe quella di consentire, in tal caso, al contribuente di
chiedere il rimborso anche in mancanza dei presupposti dell’art. 30, giacché
diversamente la specifica previsione non avrebbe molto senso.
L’agenzia delle entrate, però, nella circolare n. 7 del 28/1/2008 (risposta n. 6.
13) ha affermato che il contribuente minimo può ottenere il rimborso soltanto se
ricorrono i presupposti indicati al terzo comma dell’art. 30; non è invece
possibile richiedere il rimborso del minor credito del triennio (quarto comma), né
può ritenersi che il passaggio al regime per i minimi sia equiparabile alla
cessazione dell’attività (secondo comma).
Il diritto al rimborso del credito, quale che sia l’importo, è riconosciuto ai
contribuenti che hanno cessato l’attività nel corso del 2008.
Ai sensi dell'art. 35 del dpr 633/72, il termine dal quale decorrono i trenta giorni
per comunicare all'ufficio la cessazione dell’attività coincide con la data di
ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda. Ne consegue
che, agli effetti dell’Iva, per gli imprenditori tale data deve essere assunta come
quella di cessazione dell’attività.
Per gli esercenti arti e professioni, invece, in assenza di specifiche disposizioni, la
data di cessazione non può che coincidere con quella dell’effettiva cessazione
dell’attività professionale o artistica, ancorché non siano stati definiti tutti i
rapporti inerenti le operazioni attive e/o passive.
Per le società la data di cessazione è quella della chiusura del bilancio finale di
liquidazione; si presti, tuttavia, attenzione a quanto si dirà trattando dei casi
particolari.
Le società di persone che vengono sciolte senza l’apertura della formale fase di
liquidazione possono considerare cessata l’attività alla data in cui risultano
132

Fallimento e
liquidazione
coatta
amministrativa
Società in
liquidazione
ultimate tutte le operazioni rilevanti agli effetti dell'Iva (in tale locuzione non
rientrano gli adempimenti consequenziali, quali il versamento dell'imposta del
periodo e la presentazione della dichiarazione annuale).
Con la risoluzione n. 140 del 10/6/97, il ministero delle finanze ha precisato che
alle società di persone che hanno cessato l’attività non può essere negato il
rimborso sul presupposto del mancato deposito del bilancio finale di liquidazione,
in quanto per dette società tale obbligo non sussiste; la precisazione è stata
ribadita nella circolare n. 146 del 10/6/98.
Si segnala, inoltre, la sentenza n. 4234 del 2/3/2004, nella quale la suprema
corte ha affermato che la società di persone scioltasi senza formale
procedimento di liquidazione si considera cessata con la cessazione effettiva
dell’attività sociale, a prescindere dalla data in cui viene richiesta la
cancellazione della partita Iva.
Va ricordato che, per effetto della cessazione dell’attività, il contribuente è
tenuto ad includere nell’ultima dichiarazione Iva l’imposta sulle operazioni attive
della quale non si sia ancora verificata l’esigibilità ai sensi dell’art. 6, quinto
comma, del dpr 633/72, nonché quella dovuta sulle operazioni di “autoconsumo”
dei beni utilizzati nell’attività (art. 35, comma 4, dpr 633/72).
Per quanto riguarda i soggetti in stato di fallimento o di liquidazione coatta
amministrativa, è consentito ai curatori e ai commissari liquidatori, al fine di
ottenere il rimborso dell’eventuale credito Iva, di presentare la dichiarazione di
cessata attività anteriormente alla chiusura della procedura concorsuale, sempre
che risultino ultimate tutte le operazioni rilevanti ai fini dell’Iva (unica eccezione
ammessa è la parcella professionale del curatore o del liquidatore), anche se
rimangono aperti rapporti di credito o debito.
Ad avviso dell’amministrazione finanziaria, l’eventuale richiesta di rimborso da
parte del responsabile della procedura concorsuale può essere espressa soltanto
con riferimento alla dichiarazione annuale, e non anche nella speciale
dichiarazione relativa alla frazione di anno antecedente alla sentenza di
fallimento che il curatore o commissario liquidatore è tenuto a presentare
utilizzando il modello 74-bis. In senso contrario, però, si è ripetutamente
pronunciata la giurisprudenza, sia di merito che di legittimità (si veda, tra le
tante, la sentenza della corte di cassazione n. 4225 del 2/3/2004).
Secondo la direzione regionale delle entrate per la Lombardia, l’espressione
“data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda” va
riferita, per tutti i soggetti e non solo per quelli sottoposti a procedure
133

Casi particolari
concorsuali, all’ultimo atto di cessione di tutti i beni, strumentali e non, a nulla
rilevando la successiva attività di incasso crediti o pagamento debiti. Ne segue
che la società in liquidazione, quando abbia ultimato le operazioni Iva, può
comunicare la cessazione dell’attività (conseguendo così titolo al rimborso)
ancorché non possa ancora chiudere la procedura di liquidazione.
Con sentenza n. 10227 del 27/6/2003, la corte di cassazione ha statuito che “la
cessazione dell’attività che determina il sorgere del diritto del contribuente di
chiedere il rimborso dell’eventuale eccedenza tra l’Iva versata e quella dovuta si
verifica solo ed esclusivamente con la ultimazione delle operazioni relative alla
liquidazione dell’azienda e non già con la decisione (peraltro revocabile
dall’imprenditore ad libitum nel libero esercizio della sua autonomia privata) di
cessare l’attività imprenditoriale o professionale, le prestazioni dei cui servizi o la
cessione dei cui beni sono soggette all’imposta sul valore aggiunto”. Nel caso
sottoposto al giudizio della corte, una società aveva ritenuto di poter chiedere il
rimborso per effetto della cessazione, nel 1990, dell’attività commerciale, pur
essendo entrata nella fase di liquidazione protrattasi fino al dicembre del 1991
ed avendo dichiarato la cessazione formale soltanto nel dicembre del 1992.
Nella sentenza n. 2435 del 2004, invece, la stessa corte ha ritenuto che il diritto
al rimborso sorge nel momento in cui la società viene posta in liquidazione. Ciò
in ragione del fatto che il passaggio alla fase di liquidazione costituisce
un’obiettiva causa di impedimento a recuperare l’imposta mediante il normale
meccanismo della detrazione. Va osservato, però, che questa pronuncia è stata
resa con riferimento al testo dell’art. 30 anteriore alle modifiche apportate con il
dl n. 90 del 1990.
Nondimeno, la questione è di rilevante interesse e meriterebbe di trovare
soluzione mediante una disciplina normativa più puntuale, che tenga conto
anche delle connessioni con gli adempimenti occorrenti per il registro delle
imprese.
Vi sono alcune situazioni particolari, meritevoli di considerazione, sulle quali non
si registrano, ad oggi, prese di posizione ufficiali.
Si tratta, in generale, dei casi in cui il soggetto d’imposta, pur non trovandosi
nella condizione di poter presentare formale denuncia di cessata attività, non è
in grado di recuperare l’eventuale credito attraverso il riporto a nuovo nell’anno
successivo, in quanto non più tenuto alla presentazione della dichiarazione
annuale: si pensi all’imprenditore individuale che abbia concesso in affitto l’unica
azienda posseduta (tenuto a presentare denuncia di variazione per la
134

2 - Imprese che
vendono ad
aliquote più
basse di quelle
sugli acquisti
(art. 30, terzo
comma, lettera a)
“sospensione dell'attività”); oppure all'impresa esercente attività di
intrattenimento che revochi l’opzione per il regime normale per rientrare nel
regime speciale dell’art. 74, sesto comma, dpr 633/72 (che prevede l'esonero
dalla dichiarazione); od anche all'associazione sportiva che, a seguito di opzione,
passi dal regime Iva normale a quello speciale di cui all’art. 2 della legge n.
398/91.
In simili ipotesi parrebbe corretto riconoscere il diritto al rimborso.
In mancanza di indicazioni ufficiali, è consigliabile, qualora il credito non possa
essere recuperato attraverso il meccanismo della compensazione, presentare
ugualmente la dichiarazione annuale al fine di costituire formalmente i
presupposti per il diritto al rimborso del minor credito del triennio (descritto al
punto 8). Tuttavia, anche questa opportunità parrebbe messa in dubbio dalla
posizione espressa dall’agenzia delle entrate, con la citata circolare n. 7/2008, in
merito ai presupposti per il diritto al rimborso per i contribuenti minimi.
Le imprese che operano in alcuni settori (es. caseifici, editoria, edilizia) possono
trovarsi in una condizione di credito strutturale in quanto le aliquote Iva che
gravano sui loro acquisti sono mediamente più elevate di quelle applicate alle
operazioni attive.
La lettera a) del terzo comma dell’art. 30, pertanto, riconosce il diritto al
rimborso al contribuente che “esercita esclusivamente o prevalentemente attività
che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote
inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni.” Al fine di
semplificare l’accertamento del presupposto, con l’art. 3 del dl n. 250/95 è stato
stabilito che esso sussiste quando l’aliquota media d'imposta sulle operazioni
attive, aumentata del 10%, risulta inferiore a quella media sugli acquisti e sulle
importazioni.
Vanno esclusi dal calcolo dell’aliquota media solamente le cessioni e gli acquisti
di beni ammortizzabili, nonché i canoni di locazione finanziaria corrisposti per
l'acquisizione degli stessi beni.
Nelle operazioni attive debbono includersi anche le operazioni imponibili per le
quali l’imposta è dovuta dall’acquirente con il meccanismo del “reverse charge”,
ossia:
cessioni di oro da investimento imponibili su opzione;
cessioni di oro industriale e di argento;
cessioni di rottami e materiali di recupero;
135

cessioni di fabbricati strumentali per natura imponibili ai sensi delle
lettere b) e d) del n. 8-ter) dell’art. 10, dpr 633/72;
prestazioni di servizi dei subappaltatori di lavori edili.
Parrebbe corretto, altresì, fare concorrere al calcolo dell’aliquota media anche le
operazioni non soggette in quanto rientranti nei regimi monofase di cui
all’articolo 74, primo comma (vendita di giornali, tabacchi, ecc.), che l’articolo
19, comma 3, include fra le operazioni che danno diritto alla detrazione del
tributo. Per la stessa ragione si dovrebbe tenere conto, inoltre, delle cessioni di
oro da investimento esenti ai sensi dell’articolo 10, n. 11), se effettuate dai
produttori o trasformatori ai quali l’articolo 19, comma 3, lettera d), riconosce il
diritto di detrazione (del resto, prima delle modifiche apportate dalla legge n.
7/2000, le cessioni esenti di oro si computavano ai fini dell’aliquota media).
Va però evidenziato che non si rilevano elementi nel senso auspicato, né nelle
istruzioni del modello VR, né in quelle relative al modello per l’istanza di
rimborso del credito infrannuale approvato dall’agenzia delle entrate con
provvedimento del 14/9/2006. Anzi, rispondendo ad un’interrogazione
parlamentare (question time n. 5-01838 dell’11/12/07), il governo ha reso nota
la posizione dell’agenzia delle entrate, secondo la quale, atteso il riferimento
della disposizione del calcolo dell’aliquota media alle operazioni “soggette”
all’Iva, considerato che le operazioni di cui all’art. 74, primo comma, sono
equiparate, giusta il comma successivo, alle operazioni escluse dall’Iva, nel
computo dell’aliquota media non si deve tenere conto delle predette operazioni.
Con risoluzione n. 17 del 19/3/98 il ministero delle finanze ha ribadito che non
rientrano nel computo dell’aliquota media le operazioni non imponibili, per le
quali è previsto uno specifico presupposto di accesso al rimborso (descritto
appresso).
Per quanto riguarda le operazioni effettuate nel corso del 2008, ma per le quali
non si è verificata l’esigibilità dell’imposta nell’anno stesso, sembrerebbe
coerente con l’istituto della “esigibilità differita” (che attiene solo al pagamento
del tributo) tenerne conto per la determinazione dell’aliquota media (ovviamente
non soltanto per l’imponibile, ma anche per l’imposta relativa). Incertezze al
riguardo sorgono, tuttavia, dall’esame del modello per l’istanza di rimborso
infrannuale già richiamato precedentemente, il quale non prende affatto in
considerazione le operazioni in esame.
136

3 - Imprese che
hanno effettuato
operazioni non
imponibili per
ammontare
superiore al 25%
del fatturato (art.
30, terzo comma,
lett. b)
Attenzione:
Ulteriore condizione per il rimborso (in questa come nelle altre fattispecie di cui
appresso) è che l’eccedenza detraibile sia superiore a € 2.582,28; sussistendo
tale condizione, tuttavia, il rimborso può essere richiesto anche per un importo
inferiore.
Modalità di calcolo
Ecco due esempi sulle modalità di calcolo dell'aliquota media, che va assunta
fino alla seconda cifra decimale.
Esempio n. 1
aliquota media sulle operazioni passive: 15,30%
aliquota media sulle operazioni attive: 13,85%
aliquota media sulle o.a. maggiorata: 13,85 + (10% di 13,85) = 13,85 + 1,38 =
15,23
Il diritto al rimborso esiste in quanto l'aliquota media sulle operazioni attive,
maggiorata del 10%, risulta inferiore all'aliquota media sulle operazioni passive.
Esempio n. 2
ap (aliquota media sulle operazioni passive): 15,18%
aa (aliquota media sulle operazioni attive): 13,85%
aliquota media sulle o.a. maggiorata: 13,85 + (10% di 13,85) = 13,85 + 1,38 =
15,23
Il rimborso non compete in quanto l'aliquota media sulle operazioni attive,
maggiorata del 10%, risulta superiore a quella sulle operazioni passive.
Questa ipotesi riguarda i contribuenti che, effettuando le seguenti operazioni non
imponibili (per le quali compete il diritto di detrazione), si trovano normalmente
a credito dell’Iva assolta “a monte”, data l'impossibilità di recuperarla attraverso
il meccanismo della rivalsa nei confronti della controparte:
art. 8, dpr 633/72: cessioni all'esportazione, anche in triangolazione;
cessioni e prestazioni ad esportatori abituali;
art. 8-bis, dpr 633/72: operazioni assimilate alle cessioni
all'esportazione (settore aeronavale);
art. 9, dpr 633/72: servizi internazionali;
137

Intermediazioni
comunitarie
art. 71, dpr 633/72: cessioni di beni inviati nello stato Vaticano e nella
repubblica di San Marino;
art. 72, dpr 633/72: operazioni agevolate in base ad accordi
internazionali;
art. 74-ter, dpr 633/72: prestazioni delle agenzie di viaggi rese fuori
dal territorio dell'Ue;
art. 40, comma 9, dl n. 331/93: cessioni intracomunitarie;
prestazioni di servizi rese per conto di committenti identificati in altri
paesi Ue su beni che vengono successivamente inviati fuori del territorio
italiano; prestazioni di trasporto intracomunitario ed accessorie (e relative
intermediazioni), nonché prestazioni di intermediazione relative a beni
mobili, rese a soggetti passivi residenti in altro stato membro;
art. 58, dl n. 331/93: cessioni ad operatore residente con consegna
dei beni in altro stato membro;
art. 50-bis, dl n. 331/93: cessioni intracomunitarie e cessioni
all’esportazione di beni estratti da un deposito Iva;
art. 37, dl n. 41/95: cessioni all’esportazione di beni soggetti al regime
del margine.
Il diritto al rimborso compete, sempre che l'eccedenza a credito superi, come già
detto, € 2.582,28, se il rapporto fra l'ammontare delle suddette operazioni e
quelle complessivamente effettuate supera il 25%; la percentuale va arrotondata
all'unità superiore.
Ai fini del calcolo occorre considerare anche i corrispettivi delle eventuali cessioni
di beni ammortizzabili.
Le prestazioni di intermediazione rese a soggetti d’imposta stabiliti in altri stati
membri, relative ad operazioni effettuate nella Comunità, si considerano non
territoriali ai sensi della disposizione dell’art. 7, quarto comma, lettera f-
quinquies) del dpr 633/72, inserita dalla finanziaria 2007. Tale disposizione,
come chiarito dall’agenzia delle entrate con la risoluzione n. 437 del 12/11/2008,
ha reso di fatto inoperante la disposizione dell’art. 40, comma 8 del dl n.
331/93. Di conseguenza, le prestazioni in esame non dovrebbero più
138

4 - Acquisti ed
importazioni di
beni ammortizzabili
e spese per studi e
ricerche
(art. 30, terzo
comma, lett. c)
Nozione di beni
ammortizzabili
considerarsi ai fini della verifica del presupposto di rimborso qui in esame, bensì
di quello descritto al successivo punto 5.
Se non ricorrono altri presupposti, ferma restando la condizione che l’eccedenza
a credito sia di ammontare superiore a € 2.582,28, può essere richiesto il
rimborso dell’imposta specificamente afferente a:
acquisti e importazioni di beni ammortizzabili registrati nel 2008;
acquisti e importazioni di beni ammortizzabili registrati in anni
precedenti, sempre che non sia già stata chiesta a rimborso (o
compensata) in detti anni;
acquisti di beni e servizi per studi e ricerche registrati nel 2008.
Per quanto riguarda i beni ammortizzabili, secondo quanto precisato dal
ministero delle finanze con la circolare n. 2/1990, il rimborso può essere
richiesto non solo in caso di acquisto, ma anche se vengono acquisiti con
contratto di locazione finanziaria (come si vedrà, però, tale posizione è stata
recentemente rivista) , ovvero in forza di contratto d’appalto.
Per l’individuazione dei beni ammortizzabili occorre fare riferimento alla nozione
accolta nella disciplina delle imposte dirette; in tal senso si è espresso il
ministero delle finanze nella circolare n. 73 del 19/12/84, a proposito della
norma di legge che accordava la detrazione dell’Iva sui cespiti ai produttori
agricoli. In quella occasione, è stato infatti affermato il principio secondo cui “ai
fini dell’individuazione dei beni ammortizzabili occorre fare riferimento alle
corrispondenti disposizioni previste in materia di imposizione diretta, con
particolare riguardo ai beni strumentali ammortizzabili, materiali e immateriali”.
Rientrano pertanto nella nozione di “beni ammortizzabili” quelli per i quali la
predetta disciplina prevede la deduzione di quote di ammortamento.
In base a tale considerazione, il ministero delle finanze, con risoluzione
2/2/1991, n. 445585 ha riconosciuto il diritto al rimborso ad un’impresa
esercente attività di locazione finanziaria, essendo i beni da essa acquistati
soggetti alla procedura di ammortamento ai sensi dell'art. 67 (ora art. 102) del
Tuir.
139

Sulla possibilità di chiedere a rimborso l’Iva sui canoni di locazione finanziaria di
beni strumentali, tuttavia, l’agenzia delle entrate ha recentemente modificato
l’orientamento espresso con la richiamata circolare n. 2/1990. Con risoluzione n.
392 del 28/12/2007, infatti, è stato sostenuto che la possibilità di considerare
beni ammortizzabili quelli oggetto di contratti di locazione finanziaria riguarda
solo l’impresa concedente, che ai sensi del Tuir può effettuare l’ammortamento
del costo, e non l’impresa utilizzatrice.
In altra occasione, l’amministrazione finanziaria ha chiarito che i fabbricati
strumentali per natura sono considerati oggettivamente ammortizzabili, anche
se vengono concessi in locazione.
In ordine alla sussistenza del presupposto in esame, la corte di cassazione, nella
sentenza n. 4 del 7/1/2004, dopo avere ricordato che, in via di principio, i
concetti di “ammortizzabilità” e di “strumentalità” non coincidono, in quanto non
tutti i beni ammortizzabili sono anche strumentali e viceversa, ha affermato che,
pur limitandosi la legge a prevedere il diritto al rimborso dell’imposta sui beni
ammortizzabili, è altresì indispensabile che si tratti di beni strumentali. Ai fini
della norma occorre perciò accertare non solo se il bene sia ammortizzabile, ma
anche se sia strumentale, nel senso che la sua utilizzazione sia funzionale allo
svolgimento dell’attività svolta dall’impresa.
Riguardo ai beni acquisiti in forza di contratto d’appalto (ad esempio, fabbricati
in corso di realizzazione), il diritto al rimborso compete ove sia possibile
attribuire inconfutabilmente al bene “in fieri” la qualifica di bene ammortizzabile.
Con risoluzione n. 372 del 6/10/2008 l’agenzia delle entrate ha negato che il
complesso sportivo realizzato per conto di un ente pubblico, a fronte di un
corrispettivo rappresentato dall’affidamento in gestione per un certo numero di
anni, possa essere considerato bene ammortizzabile per la società appaltatrice-
concessionaria, ritenendo conseguentemente non sussistente, in capo alla
società stessa, il presupposto per il rimborso del credito Iva maturato in
relazione ai costi di realizzazione dell’opera. L’agenzia ha osservato che i beni
realizzati dalla società sono fin dall’inizio di proprietà dell’ente locale concedente,
per cui vanno iscritti nelle poste patrimoniali del concedente stesso, sicché non
possono essere oggetto di ammortamento ai fini delle imposte dirette da parte
del concessionario.
Da ultimo, con la recentissima risoluzione n. 11 del 9/1/2009, l’agenzia ha
riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi, che possono essere considerati beni
strumentali ammortizzabili, fin dal momento della consegna e della conseguente
140

Acquisto di terreni
entrata in funzione nell’impresa locataria, ai sensi dell’art. 109, comma 2, lett.
a) del Tuir, i beni strumentali (nella fattispecie si tratta di navi adibite a
rimorchiatori) che l’impresa ha acquisito in base ad un contratto di locazione con
clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti.
Il ministero delle finanze ha espresso parere negativo in merito all’ammissibilità
del rimborso dell'Iva pagata per l’acquisto di un terreno edificabile (il cui costo,
secondo una corrente di pensiero, poteva formare oggetto di ammortamento nel
momento in cui sull’area venisse realizzato un fabbricato strumentale), in base
alla considerazione che il terreno non si configura oggettivamente come bene
ammortizzabile in quanto non suscettibile di deperimento e consumo. Diversa
opinione aveva espresso la commissione tributaria regionale di Torino, che con
sentenza n. 16/38/01 depositata il 3/4/2001, confermativa della pronuncia di
primo grado, aveva riconosciuto all’impresa il diritto al rimborso dell'imposta
pagata per l’acquisto di un terreno edificabile destinato alla costruzione di edifici
strumentali, sul presupposto della natura strumentale che, in tal caso, viene a
rivestire anche il terreno (nello stesso senso si era espressa la commissione
tributaria centrale con decisione n. 4194 dell’11 agosto 1997).
La questione è oramai superata dalle disposizioni del dl n. 223/2006, convertito
dalla legge n. 248/2006. L’articolo 36, comma 7, del decreto, come sostituito
dall’art. 2, comma 18, del dl n. 262/2006, stabilisce infatti che “ai fini del calcolo
delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati
strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e
di quelle che ne costituiscono pertinenza”. Il comma 7-bis estende la
disposizione, che in pratica considera non ammortizzabile il costo del terreno,
anche alla quota capitale dei canoni dei contratti di leasing degli stessi fabbricati.
Attenzione:
Nel corso della teleconferenza organizzata da ItaliaOggi il 17/1/2009, l’agenzia
delle entrate ha precisato che, in relazione agli acquisti di fabbricati strumentali,
non è rimborsabile, in base al presupposto in esame, l’Iva riferibile al valore del
terreno, che va pertanto espunta dall’importo rimborsabile.
141

Immobili degli
esercenti arti e
professioni
Pagamenti in
acconto per beni
acquistati o
costruiti
La finanziaria 2007 (commi 334-335 dell’articolo unico della legge 27/12/2006,
n. 296) ha modificato l’art. 54 del Tuir, ripristinando la possibilità, per gli
esercenti arti e professioni, di dedurre le quote di ammortamento e i canoni di
locazione finanziaria degli immobili strumentali all’esercizio dell’attività di lavoro
autonomo. Si tratta di una misura di carattere temporaneo, essendo previsto
che la deduzione compete in relazione agli acquisti ed ai contratti di leasing
stipulati nel triennio 2007-2009.
La deduzione del costo d’acquisto dell’immobile spetterà per quote annuali non
superiori a quelle previste dal decreto sui coefficienti d’ammortamento, mentre
per i canoni di locazione finanziaria è richiesto che la durata del contratto non sia
inferiore alla metà del periodo di ammortamento, comunque con un minimo di
otto anni e un massimo di quindici.
Anche per i lavoratori autonomi valgono le disposizioni dell’articolo 36, commi 7
e 7-bis, del dl 223/2006, secondo cui ai fini della deduzione non si deve
considerare il costo del terreno. In prima applicazione, infine, per gli anni 2007,
2008 e 2009, le quote di ammortamento e i canoni di leasing potranno essere
dedotte soltanto per un terzo.
La norma reddituale dovrebbe riflettersi sul fronte dell’Iva. La deducibilità delle
quote di ammortamento e dei canoni di leasing, infatti, imprime agli immobili
strumentali acquistati o presi in locazione finanziaria dagli esercenti arti e
professioni nel triennio considerato la qualifica di beni ammortizzabili ai fini
dell’imposizione sul reddito, sicché dovrebbe dedursi che, relativamente ai
contratti di acquisizione di immobili strumentali all’esercizio dell’arte o della
professione conclusi nel triennio suddetto, si realizzi il presupposto per il
rimborso dell’Iva pagata all’impresa cedente o all’impresa locatrice.
Con risoluzione n. 111 del 9/4/2002, emanata in relazione ai presupposti per
l’accesso al rimborso infrannuale, ma ovviamente estensibile anche al rimborso
annuale, l’agenzia delle entrate ha chiarito che l’Iva relativa ai pagamenti in
acconto per acquisti di beni ammortizzabili, come pure quella pagata sulle
fatture per stati di avanzamento lavori concernenti la realizzazione di beni
ammortizzabili mediante contratti d’appalto, è rimborsabile in base al
presupposto in esame.
142

Acconti in base a
contratto
preliminare
Fondi immobiliari
Oneri pluriennali e
spese
incrementative
Con risoluzione n. 179 del 27/12/2005 l’agenzia delle entrate ha invece ritenuto
che non sia rimborsabile l’Iva pagata sugli acconti corrisposti in base ad un
contratto preliminare per l’acquisto di beni ammortizzabili.
Premesso di avere chiarito, con la sopra richiamata risoluzione n. 111/2002, che
nella locuzione “acquisto”, contenuta nel terzo comma
dell’art. 30, va compreso ogni atto che faccia acquisire la disponibilità del bene,
l’agenzia ha osservato che con il contratto preliminare le parti costituiscono
soltanto un vincolo obbligatorio, rinviando ad un successivo atto la creazione del
titolo costituivo dell’effetto reale del trasferimento della proprietà. Pertanto il
promissario acquirente non acquisisce la titolarità del bene, neppure nell’ipotesi
in cui le parti convengano l’anticipata esecuzione delle obbligazioni, compresa la
consegna immediata della cosa, concretizzando ciò la semplice detenzione.
Rispetto a queste precisazioni, evidentemente dettate dall’intento di reprimere i
comportamenti fraudolenti riscontrati, occorre puntualizzare che pare comunque
doversi ammettere la possibilità di ottenere il rimborso dell’Iva sugli acconti al
momento della stipula del contratto definitivo, ancorché ciò avvenga in anni
successivi, in base al principio per cui il rimborso dell’Iva sui beni ammortizzabili
può essere richiesto anche per quelli acquistati in anni precedenti.
A norma dell’art. 8 del dl 25/9/01, n. 351, convertito dalla legge n. 410/2001, gli
immobili costituenti patrimonio del fondo immobiliare e le spese di manutenzione
ad essi relative si considerano beni ammortizzabili ai fini del rimborso dell'Iva,
che deve essere eseguito nei confronti della società di gestione entro sei mesi e
senza prestazione di garanzie (la predetta disposizione ha sostituito quella,
analoga, contenuta nell'art. 15 della legge 25/1/94 n. 86, sostituito dal dl
26/9/95 n. 406, convertito dalla legge 29/11/95 n. 503).
Con la già citata risoluzione n. 179/2005, l’agenzia delle entrate, in relazione alle
spese di miglioramento, trasformazione ed ampliamento di beni terzi, concessi in
uso o comodato, ha osservato che le opere realizzate su beni altrui possono
essere considerati beni ammortizzabili se si concretizzano in beni materiali che
hanno una loro individualità ed autonoma funzionalità e, al termine del periodo
di uso o comodato, possono essere rimossi. In caso contrario, cioè qualora le
opere non siano separabili dai beni cui accedono, le spese incrementative su
beni di terzi vanno iscritte tra le “altre immobilizzazioni immateriali”, per cui non
si può parlare fiscalmente di “beni immateriali”, ma di oneri pluriennali ex art.
108, comma 3, tuir. Ne discende che il diritto al rimborso dell’Iva su tali spese
non può essere riconosciuto, in quanto l’opera realizzata, restando di proprietà
143

5 - Prevalente
effettuazione di
operazioni non
territoriali (art.
30, terzo comma,
lett. d)
altrui, non può essere considerata bene ammortizzabile proprio del soggetto che
l’ha realizzata.
Fattispecie diversa da quella esaminata dall’agenzia è costituita dalle spese
incrementative su beni propri, su cui non risultano pronunce in ordine alla
rimborsabilità o meno dell’Iva in base al presupposto in esame; in proposito, si è
del parere che, ove si tratti di spese migliorative di beni ammortizzabili,
capitalizzate ad incremento del cespite e sottoposte al processo di
ammortamento, il rimborso possa essere richiesto.
Attenzione:
Chi chiede il rimborso in base a questo presupposto (e dunque soltanto
limitatamente all’imposta relativa agli acquisti speciali qui considerati), può
chiedere anche la restituzione della minore eccedenza del triennio (successivo
punto 8), che deve, naturalmente, essere depurata dell'imposta afferente gli
acquisti di beni ammortizzabili e per studi e ricerche già chiesta autonomamente
a rimborso.
Questa condizione si realizza in capo al contribuente che ha effettuato
prevalentemente operazioni escluse dal campo di applicazione dell’Iva per difetto
del presupposto territoriale: per esempio, il consulente legale che nel corso del
2008 ha operato prevalentemente nei confronti di un’impresa estera,
effettuando quindi prestazioni non territoriali ai sensi dell'articolo 7, quarto
comma, lettera d), del dpr 633/72; l’impresa edile che nel 2008 ha ristrutturato
un immobile situato all’estero, effettuando prestazioni non territoriali ai sensi
della lettera a) dello stesso quarto comma.
La condizione non sussiste, ovviamente, quando tali operazioni siano poste in
essere da stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti in Italia.
Il riferimento alla “non territorialità” ex articolo 7, secondo l’amministrazione
finanziaria, attrae nella previsione in esame non soltanto le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi “delocalizzate” (come i riportati esempi della consulenza
legale all’impresa straniera e della ristrutturazione dell’immobile situato
all’estero), ma anche quelle che sono considerate (impropriamente) non
territoriali dall’ultimo comma dell’art. 7, ossia le operazioni elencate negli artt. 8,
8-bis e 9 del dpr n. 633/72 e quelle indicate negli artt. 40, comma 9 e 58 del dl
n. 331/93.
144

6 - Soggetti non
residenti in Italia
(art. 30, terzo
comma, lett. e)
Le operazioni extraterritoriali, non soggette ad adempimenti formali ai fini
dell’Iva, debbono essere assunte con riferimento al momento della loro
effettuazione, da individuarsi in base ai criteri fissati dall'art. 6, dpr 633/72.
La “prevalenza” che conferisce il diritto al rimborso (subordinato anche in questo
caso alla condizione che l’eccedenza risulti superiore a € 2.582,28) sussiste se
l’importo complessivo delle operazioni in esame supera il 50% di tutte le
operazioni effettuate.
Attenzione: si ricorda che, ai sensi dell’art. 19, comma 3, lett. b) le operazioni
“non territoriali” si considerano operazioni con diritto di detrazione a condizione
che, se fossero effettuate in Italia, darebbero tale diritto.
Il diritto di chiedere il rimborso è riconosciuto, sempre se l’eccedenza a credito
supera € 2.582,28, ai soggetti d’imposta stranieri che abbiano acceso una
posizione Iva in Italia attraverso l’istituto della rappresentanza fiscale,
contemplato dall’art. 17 del dpr 633/72.
Secondo questa disposizione, i soggetti non residenti possono adempiere gli
obblighi ed esercitare i diritti previsti dalle disposizioni sull’Iva mediante un
rappresentante fiscale, il quale risponde in solido con il rappresentato degli
obblighi derivanti dall’applicazione delle disposizioni medesime.
La qualifica di rappresentante fiscale deve essere comunicata alla controparte
anteriormente all’effettuazione dell’operazione e deve risultare da atto pubblico,
da scrittura privata registrata o da lettera annotata in apposito registro presso
l’ufficio delle entrate competente in relazione alla residenza del rappresentante.
A tal riguardo va segnalato che ad avviso dell’amministrazione finanziaria è
assolutamente imprescindibile, nel caso di nomina effettuata secondo l'ultima
modalità indicata, l’avvenuta annotazione della lettera in un apposito registro
tenuto dall’ufficio delle entrate, formalità che non può essere, dunque, surrogata
dalla semplice protocollazione o timbratura della lettera stessa da parte
dell’ufficio.
Con risoluzione n. 116 del 26/8/98 il ministero delle finanze ha chiarito che,
nell’ipotesi in cui il soggetto estero abbia provveduto alla sostituzione del
rappresentante fiscale che risultava intestatario delle polizze fideiussorie
prodotte all’ufficio per l’ottenimento del rimborso, è consentito al nuovo
rappresentante regolarizzare le garanzie in modo che la società possa conseguire
il rimborso.
145

Soggetti
identificati
direttamente
7 - Produttori
agricoli che
hanno effettuato
vendite non
imponibili (art.
34, comma 9)
Si richiama l’attenzione sul fatto che è rimborsabile soltanto l’imposta che sia
detraibile ai sensi delle disposizioni degli artt. 19 e seguenti.
Il diritto al rimborso in base alla disposizione in esame spetta altresì nell’ipotesi
in cui il soggetto non residente, anziché attraverso un rappresentante fiscale,
abbia aperto direttamente una posizione Iva in Italia, identificandosi ai sensi
dell’articolo 35-ter del dpr 633/72, introdotto con il dlgs n. 191/2002. In tal
caso, come già anticipato prima, il modello VR dovrà essere presentato
all’agente della riscossione di Pescara.
Chiarimenti in merito sono stati forniti dall’agenzia delle entrate con la circolare
n. 44 del 1° agosto 2003, nella quale è stato precisato che i soggetti non
residenti devono chiedere, contestualmente alla presentazione del modello VR o
entro i quaranta giorni successivi, l’accreditamento del rimborso indicando gli
estremi del conto bancario o postale. L’erogazione potrà avvenire secondo le
ordinarie procedure vigenti in materia di conto fiscale anche se il soggetto non
residente risulta titolare di conto corrente in altro stato; in tale ipotesi, tuttavia,
occorre considerare le commissioni di accredito dovute all’istituto di credito e i
relativi tempi. Ulteriori chiarimenti sono stati forniti in relazione alle garanzie, su
cui si rinvia all’apposito paragrafo.
Va evidenziato che i soggetti non residenti sono tenuti a indicare nel modello VR,
come pure nel frontespizio della dichiarazione annuale, il numero identificativo ai
fini dell’Iva attribuito loro nel paese comunitario in cui risiedono; questa
indicazione deve essere fornita in ogni caso, vale a dire sia dai soggetti che si
avvalgono del rappresentante fiscale sia da quelli identificati direttamente.
I produttori agricoli e ittici che applicano il regime speciale di cui all’articolo 34,
com’è noto, non possono recuperare l’Iva assolta sugli acquisti, ma trattengono
- a titolo di detrazione forfetaria - una somma corrispondente alle percentuali di
compensazione stabilite con apposito decreto ministeriale, applicate all’importo
imponibile delle cessioni di prodotti compresi nella tabella A, parte prima,
allegata al dpr n. 633/72. Nel caso di cessioni all’esportazione od
intracomunitarie non imponibili, dunque, mancando l’applicazione dell’imposta, il
recupero forfetario con la suddetta modalità non è concretamente possibile.
E’ stata pertanto confezionata, con il comma 9 dell’art. 34, una specifica
previsione che attribuisce il diritto alla detrazione o al rimborso dell’Iva
146

8 - Minore
eccedenza del
triennio (sezione
terza, modello
VR)
corrispondente alle percentuali di compensazione che risulterebbero applicabili
alle seguenti operazioni aventi per oggetto prodotti compresi nella prima parte
della tabella A, qualora fossero effettuate nel territorio dello stato:
cessioni all’esportazione di cui al primo comma dell'art. 8 (incluse le
vendite su dichiarazione d’intento degli esportatori abituali);
cessioni a viaggiatori extracomunitari di cui all'art. 38-quater;
cessioni a favore di organismi internazionali di cui all’art. 72;
cessioni intracomunitarie.
Anche se si tratta di una disposizione normativa autonoma rispetto a quelle
delineate nell’art. 30, il ministero delle finanze ha precisato che l’ipotesi di
rimborso in questione si ricollega alla disciplina generale stabilita dal citato
articolo e che, pertanto, il rimborso compete solamente nel caso in cui
l’eccedenza superi l’importo di € 2.582,28.
La richiesta di rimborso può riguardare sia l’Iva teorica di competenza
(afferente, cioè, ad operazioni registrate nel 2008), sia quella relativa ad
operazioni registrate negli precedenti, purché, ovviamente, non sia già stata
chiesta a rimborso in precedenza.
Qualora non ricorra nessuna delle ipotesi sopra illustrate, il quarto comma
dell’art. 30 consente comunque di accedere al rimborso ai contribuenti che per
tre anni consecutivi hanno presentato la dichiarazione a credito: in tal caso è
ammesso il rimborso del minor credito d’imposta risultante dalle dichiarazioni
dell’ultimo triennio, anche se inferiore a € 2.582,28.
La disposizione è diretta a mitigare la tassatività delle condizioni di accesso al
rimborso, consentendolo nei limiti della minore eccedenza di un arco temporale
di tre anni; tale minore eccedenza può essere chiesta a rimborso anche solo
parzialmente.
Attesa l’equiparazione tra rimborso e compensazione cosiddetta “orizzontale”
(cioè con altri tributi, premi e contributi), le eccedenze devono essere
considerate al netto di quanto eventualmente compensato con il modello F24.
147

Con risoluzione n. 103 del 29/3/2002 l’agenzia delle entrate ha riconosciuto che
possono avvalersi della disposizione sul rimborso del minor credito del triennio
anche i curatori fallimentari, nel corso della procedura, considerato che non esiste
alcuna preclusione normativa e che, del resto, la legge sull’Iva non discrimina la
fase di gestione dell’impresa da quella della liquidazione, anche concorsuale.
Ovviamente, ha osservato l’agenzia, ai fini in esame si devono prendere in
considerazione le eccedenze creditorie emergenti dalle dichiarazioni annuali, ma non
anche quella della speciale dichiarazione relativa alle operazioni registrate nella
frazione di anno solare antecedente all'apertura del fallimento.
Ecco alcuni esempi.
Calcolo dell’eccedenza rimborsabile come minor credito del triennio
Esempio n. 1:
anno eccedenza importo eccedenza
riportata d'imposta detraibile rimborsabile
nell'anno successivo
2006 10.000 zero 10.000
2007 8.000 zero 8.000
2008 15.000 8.000 7.000
Esempio n. 2:
2002 8.000 zero 8.000
2003 10.000 zero 10.000
2004 15.000 8.000 7.000
2005 6.000 6.000 zero
2006 9.000 zero 9.000
2007 7.000 zero 7.000
2008 20.000 7.000 13.000
Esempio n. 3:
2003 15.000 zero 15.000
2004 10.000 zero 10.000
2005 8.000 8.000 zero
2006 6.000 zero 6.000
2007 9.000 zero 9.000
2008 7.000 6.000 1.000
Esempio n. 4:
2005 12.000 zero 12.000
2006 15.000 zero 15.000
2007 9.000 5.000 (1) 4.000
2008 6.000 4.000 2.000
(1) In questo quarto esempio si è ipotizzato che il contribuente, per l'anno 2007,
abbia chiesto il rimborso solo limitatamente a € 5.000 dell'eccedenza
rimborsabile di € 9.000. In tal caso, il restante credito di 4.000, computato a
nuovo, rappresenta l’eccedenza da porre a raffronto con quelle del 2006 e del
2008 al fine di determinare l'importo rimborsabile per il triennio 2006-2008.
148

Eccedenza di
versamento
Interessi
SECONDA PARTE: Altre disposizioni
Il contribuente che abbia diritto, in base ad uno dei presupposti sopra esaminati,
di chiedere il rimborso dell’Iva, può includere nell’importo rimborsabile anche
l’eventuale versamento eseguito per errore in sede di dichiarazione annuale (si
tratta dell’importo evidenziato come eccedenza di versamento nel rigo VX3 del
quadro VX del modello Iva 2009, ovvero, per i contribuenti tenuti a presentare la
dichiarazione unificata, nel corrispondente rigo del quadro RX del modello
Unico).
A tal fine, l’eccedenza di versamento deve essere compresa nel rigo VR3 del
modello VR/2009, come espressamente richiesto dalle istruzioni del modello
stesso.
Ai sensi dell’art. 38-bis del dpr 633/72, sulle somme rimborsate sono dovuti al
contribuente gli interessi (dal 1° luglio 2003 il tasso annuo è del 2,75%),
calcolati a decorrere dal novantesimo giorno successivo a quello di presentazione
della richiesta.
Per i rimborsi erogati con la procedura del conto fiscale, il regolamento di
attuazione approvato con dm 28/12/93, n. 567 stabilisce che gli interessi sono
dovuti qualora il rimborso richiesto all’agente della riscossione non possa essere
eseguito, per carenza di fondi disponibili, nel termine di sessanta giorni dalla
richiesta.
In base alle indicazioni contenute nella circolare n. 119 del 22/7/94, l’erogazione
degli interessi eventualmente dovuti dall’agente deve formare oggetto di
specifica, distinta richiesta da parte del contribuente creditore.
E’ dubbio se occorra, per il rimborso di tali interessi, una apposita garanzia; gli
uffici ritengono cautelativamente di doverla richiedere.
La maturazione degli interessi è sospesa nel periodo compreso fra la data in cui
l’ufficio (o l’agente della riscossione) ha notificato la richiesta dei documenti di
rito e la data della loro consegna, qualora detto periodo superi quindici giorni ed
il ritardo sia imputabile al contribuente. In tal caso, inoltre, in base all’articolo
57, primo comma, del dpr n. 633/72, scatta il prolungamento, per un periodo
corrispondente al ritardo, del termine di decadenza per la notifica degli
accertamenti relativi all’annualità cui si riferisce il rimborso.
149

Irrevocabilità
della richiesta
di rimborso
La scelta fra il riporto a nuovo dell’eccedenza e la richiesta di rimborso, operata
all’atto della dichiarazione annuale, non è modificabile. Pertanto non è consentito
al contribuente revocare la richiesta di rimborso e rientrare nella disponibilità del
credito.
In passato il ministero delle finanze, consapevole, da un lato, dell’obbligo
dell’amministrazione di effettuare il rimborso entro tre mesi dalla richiesta e,
dall’altro, dei ritardi cronici nella definizione delle pratiche, aveva concesso, a
determinate condizioni, la possibilità di revocare le richieste di rimborso e
riprendere a nuovo il credito (circolari n. 11 del 4/2/88 e n. 4 del 14/1/93).
In seguito all’entrata in vigore delle disposizioni sul conto fiscale, però, la
possibilità di revoca è stata giudicata incompatibile con le nuove procedure; con
circolare n. 9 del 9/2/94, pertanto, è stato stabilito che non è consentito
riprendere i crediti non rimborsati degli anni precedenti.
Caso diverso è, però, quello in cui la revoca intervenga prima della scadenza del
termine di presentazione della dichiarazione. In tale ipotesi, considerato che il
modello VR costituisce parte integrante della dichiarazione annuale, dovrebbe
ammettersi la possibilità di revocare la richiesta di rimborso (che non sia stata
ancora evasa) in base al principio della sostituibilità della dichiarazione. Sul
punto, tuttavia, la circolare ministeriale n. 146 del 10/6/98 lascia qualche
perplessità, laddove ammette la possibilità di revocare la richiesta di rimborso
relativa al 1997, sempre entro i termini di presentazione della dichiarazione
annuale, “in considerazione delle difficoltà...incontrate dai contribuenti per
l’impatto con le nuove disposizioni”, e dunque in un’ottica transitoria.
Si segnala, in materia, l’opportuno intervento della direzione regionale delle
entrate per la Lombardia, che con la nota del 14/6/2000, prot. n. 50167, ha
espresso l’avviso che nel periodo utile per la presentazione della dichiarazione
annuale, e sempre che il rimborso non sia stato ancora liquidato, il contribuente
possa revocare la scelta, alle seguenti condizioni e modalità:
la revoca deve riguardare l’ammontare complessivo del credito chiesto a
rimborso (sicché deve ritenersi preclusa la riduzione dell’importo
richiesto);
la comunicazione di revoca, da redigere in carta libera, va presentata
contestualmente al concessionario della riscossione e all’ufficio delle
entrate; alla comunicazione va allegata anche copia del modello VR
presentato a suo tempo.
150

La corsia
preferenziale
per alcune
categorie
economiche
Successivamente, la revocabilità della richiesta di rimborso, prima della
scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, ha trovato
conferma in una risposta alle domande dei contribuenti (faq) pubblicata il
19/12/2006 nel sito internet dell’agenzia delle entrate.
Il comma 308 dell’art. 1 della legge 27/12/2006, n. 296 ha integrato l’art. 38-bis
del dpr 633/72 prevedendo che, con decreti del ministro dell’economia, sono
individuate, anche progressivamente, in relazione all’attività esercitata e alle
tipologie di operazioni effettuate, le categorie di contribuenti nei cui confronti i
rimborsi Iva sono eseguiti in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta.
In forza della predetta disposizione, sono stati emanati i seguenti provvedimenti
di individuazione dei soggetti destinatari della norma di favore:
decreto 22/3/2007 (in G.U. n. 76 del 31/3/2007): soggetti che effettuano
prevalentemente, nel periodo cui si riferisce la richiesta di rimborso,
prestazioni di cui all’art. 17, sesto comma, lett. a), del dpr 633/72, ossia
subappalti in edilizia sottoposti al regime del “reverse charge”; questi
soggetti devono manifestare la condizione di privilegio indicando il codice
1 nell’apposito campo del modello VR 2009;
decreto 25/5/2007 (in G.U. n. 150 del 30/6/2007): operatori economici
titolari del codice di classificazione Atecofin 37.10.1, recupero e
preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici (nella nuova
tabella Ateco 2007, in vigore dal 1°/1/2008, la descritta attività
corrisponde al codice 38.32.10); questi soggetti devono manifestare la
condizione di privilegio indicando il codice 2 nell’apposito campo del
modello VR 2009;
decreto 18/7/2007 (in G.U. n. 195 del 23/8/2007): operatori economici
titolari del codice di classificazione Atecofin 27.43.0, produzione di zinco,
piombo e stagno e semilavorati (nella nuova tabella Ateco 2007 la
descritta attività corrisponde al codice 24.43.00); questi soggetti devono
manifestare la condizione di privilegio indicando il codice 3 nell’apposito
campo del modello VR 2009;
decreto 21/12/2007 (in G.U. n. 29 del 4 febbraio 2008): operatori
economici titolari del codice di classificazione Atecofin 27.42.0,
151

Società di
comodo
produzione di alluminio e semilavorati (nella nuova tabella Ateco 2007 la
descritta attività corrisponde al codice 24.42.0).
Per essere ammessi al rimborso annuale prioritario, occorre possedere, al
momento della richiesta, i seguenti requisiti, stabiliti dal primo dei decreti
summenzionati:
l’attività deve essere esercitata da almeno tre anni;
l’eccedenza detraibile richiesta a rimborso deve essere almeno di 10.000
euro;
l’eccedenza detraibile richiesta a rimborso deve essere almeno pari al
10% dell’importo complessivo dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle
importazioni effettuati nell’anno di riferimento.
Ai sensi dell’art. 3, comma 45, della legge n. 662/96, non possono ottenere il
rimborso del credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale le società che, nel
corrispondente periodo d’imposta, devono essere qualificate non operative in
applicazione dei criteri stabiliti dal comma 37 del medesimo articolo 3, il quale
ha sostituito, con effetto dal periodo in corso al 15/9/96, i commi da 1 a 7
dell’articolo 30 della legge n. 724/94.
Con la circolare ministeriale n. 36 del 13/2/97 è stato precisato che il
“congelamento” del credito riguarda anche quella parte costituita da eccedenze
riportate dagli anni precedenti.
Con la circolare n. 25 del 4/5/2007, poi, è stato chiarito che la disposizione
riguarda esclusivamente l’eccedenza a credito risultante dalla dichiarazione
annuale, per cui la società in possesso dei requisiti richiesti dal secondo comma
dell’art. 38-bis potrà ottenere il rimborso del credito infrannuale, salvo l’obbligo
di restituzione, con gli interessi, qualora a fine esercizio dovesse risultare non
operativa.
In considerazione del fatto che la verifica delle condizioni di non operatività
attiene alla disciplina dell'imposizione diretta (ed è quindi effettuabile all'atto
della chiusura dei bilanci o della compilazione della dichiarazione dei redditi), il
ministero delle finanze, con la circolare n. 34 del 13/2/97, al fine di non ritardare
la procedura del rimborso dell’Iva, ha consentito alle società potenzialmente
destinatarie della norma sopra citata, qualora intendano chiedere il rimborso del
152

Novità del D.L.
223/2006
credito, di allegare alla dichiarazione Iva un’autocertificazione, resa ai sensi della
legge n. 4/68 (ora dpr n. 445/2000), attestante che non sussistono le condizioni
di non operatività previste dalla legge. Tale possibilità è stata confermata anche
nel rinnovato quadro procedimentale, per cui l’autocertificazione rientra, come
chiarito dalla circolare n. 146/98, tra i documenti da presentare all’agente della
riscossione ai fini dell’istruttoria della pratica di rimborso.
A partire dai modelli approvati nel 2002, l’attestazione in esame può essere
resa, anziché con separata autocertificazione, mediante sottoscrizione apposta
nell’apposito spazio inserito nel corpo del modello VR; in tal caso, al modello
deve essere allegata la fotocopia del documento di identità del sottoscrittore, al
fine di convalidare l’attestazione secondo le disposizioni in materia di
dichiarazioni sostitutive dell’atto di notorietà.
L’art. 35, comma 15, del dl 223/2006, ha nuovamente modificato l’art. 30 della
legge n. 724/94, stabilendo tra l’altro che per le società e gli enti non operativi,
l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’Iva,
oltre che non rimborsabile, non può neppure formare oggetto di compensazione
ai sensi dell’articolo 17 del dlgs n. 241/97, né di cessione ai sensi dell’articolo 5,
comma 4-ter, del dl 70/88.
Inoltre, qualora per tre periodi di imposta consecutivi la società o l’ente non
operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto
almeno pari all’importo che risulta dalla applicazione delle percentuali di cui al
comma dell’art. 30, l’eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a
scomputo dell’Iva a debito relativa ai periodi d’imposta successivi.
Le suddette disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso
alla data di entrata in vigore del dl 223 (4 luglio 2006).
Secondo la nuova disciplina, quindi, la società di comodo può semplicemente
utilizzare il credito Iva in compensazione cosiddetta “verticale”, ovverosia
all’interno delle liquidazioni periodiche dell’imposta stessa. Inoltre, se per tre
periodi d’imposta consecutivi persistono sia la condizione di non operatività sia
quella di inattività ai fini dell’Iva (come sopra detto), l’eccedenza di credito non è
ulteriormente riportabile a scomputo dell’imposta a debito relativa ai periodi
d’imposta successivi: in sostanza, in tale ipotesi la società perde definitivamente
il credito Iva.
153

In merito alla condizione di inattività, va precisato che la perdita del credito si
verifica nel caso di mancata effettuazione di operazioni rilevanti ai fini Iva per
importo almeno pari a quello che si ottiene applicando le percentuali stabilite per
il test di operatività ai fini reddituali.
Una conferma in tal senso è stata fornita dall’agenzia delle entrate con la
circolare n. 11 del 16/2/2007 e, successivamente, con la citata circolare n.
25/2007, nella quale è stato inoltre precisato che, per i soggetti con periodo
d’imposta non coincidente con l’anno solare, dovrà operarsi un raffronto fra
l’importo risultante dall’applicazione dei parametri di cui al comma 1 dell’art. 30
e il volume d’affari Iva riferito, ai soli fini del raffronto in esame, al medesimo
arco temporale compreso nel periodo d’imposta rilevante ai fini dell’imposizione
diretta. Ad esempio, nel caso di esercizio 1° luglio – 30 giugno, si opereranno i
raffronti con riferimento ai dati di bilancio ed ai volumi d’affari relativamente agli
esercizi 1/7/2006-30/6/2007, 1/7/2007-30/6/2008, 1/7/2008-30/6/2009:
qualora nei tre periodi d’imposta la società non dovesse superare il test di
operatività, alla data del 1° luglio 2009 non potrà più riportare in avanti
l’eccedenza di credito esistente al 30 giugno dello stesso anno.
Sembra opportuno puntualizzare che la società non operativa che effettui
operazioni rilevanti ai fini Iva per ammontare non inferiore al parametro di legge
non incorre nella decadenza del credito, ma non può comunque ottenerne il
rimborso, né utilizzarlo in compensazione, né cederlo, giacché resta una “società
di comodo”.
Quanto alle operazioni “rilevanti” ai fini Iva che consentono di evitare la sanzione
della decadenza del credito, che la circolare dell’agenzia identifica
sostanzialmente con quelle che concorrono alla formazione del volume d’affari, si
è dell’avviso che si debba, più propriamente, tenere conto delle operazioni attive
rientranti, in senso lato, nel campo di applicazione dell’imposta in quanto
provviste dei requisiti oggettivo e soggettivo. Di conseguenza, è da ritenere che
rilevino, ai fini in esame, anche le operazioni che difettano del presupposto
territoriale, in quanto detto presupposto non attiene all’insorgenza
dell’operazione, ma individua, sulla base dei criteri stabiliti in sede comunitaria,
il luogo nel quale essa si manifesta e deve essere tassata.
154

Sospensione
del rimborso
Ai sensi del terzo comma dell’articolo 38-bis, l’esecuzione del rimborso è sospesa
qualora sia stato constatato a carico del contribuente, nel corrispondente periodo
d’imposta, “uno dei reati di cui all’articolo 4, primo comma, n. 5), del decreto
legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto
1982, n. 516” (emissione o utilizzazione di fatture o documenti per operazioni
inesistenti, ovvero emissione o utilizzazione di fatture o documenti recanti
l’indicazione di nomi diversi da quelli veri, in modo che risulti impossibile
l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono).
La sospensione opera fino a concorrenza dell’ammontare dell’Iva indicata nelle
fatture false e fino alla definizione del relativo procedimento penale.
Il riferimento normativo contenuto nella suddetta previsione non è più attuale
perché con la riforma del sistema penale tributario, ad opera del dlgs n.
74/2000, il reato di utilizzazione di fatture false, così come prefigurato dal
soppresso dl n. 429/82, non esiste più. La nuova ipotesi criminosa, infatti, è
legata all’infedeltà della dichiarazione annuale in dipendenza di fatture o
documenti falsi, per cui non costituisce più reato il mero inserimento di tali
fatture e documenti in contabilità, se non vi abbia fatto seguito l’infedeltà della
dichiarazione.
Nel contesto della riforma del sistema sanzionatorio ad opera del d.lgs. n.
472/97, è stato previsto all’art. 23 che qualora l’autore della violazione tributaria
o il soggetto solidalmente obbligato vanti un credito nei confronti
dell’amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso a seguito
della notifica dell’atto di contestazione o di irrogazione della sanzione; se il
provvedimento si rende definitivo, l’ufficio competente alla liquidazione del
rimborso pronuncia la compensazione del debito.
Anche al di fuori di dette ipotesi, comunque, l’ufficio può sempre ricorrere, ove lo
ritenga giustificato, all’istituto del fermo amministrativo, per la cui adozione non
sono previste particolari regole di forma o procedura: è necessario e sufficiente
che il provvedimento venga portato a conoscenza dell'interessato, anche
attraverso una semplice comunicazione motivata, affinché egli sia reso edotto
delle ragioni della sospensione del rimborso e possa difendersi (il fermo
amministrativo è impugnabile davanti al giudice tributario). Sul punto, tuttavia,
si registrano posizioni contrastati da parte della giurisprudenza della corte di
cassazione: per l’ammissibilità del fermo amministrativo del rimborso Iva si è
espressa la sentenza n. 4567 del 5/3/2004, mentre in senso contrario va la
sentenza n. 10199 del 26/6/2003.
155

Sospensione
obbligatoria e
compensazione
volontaria
Diniego del
rimborso
Alla luce delle disposizioni della riforma delle sanzioni tributarie amministrative,
l’agenzia delle entrate, modificando il precedente indirizzo ministeriale secondo
cui la sospensione del rimborso poteva essere disposta solo in base all’esistenza
di debiti dello stesso contribuente relativi all’Iva, con risoluzione n. 86 del
12/6/2001 ha affermato che la sospensione ex art. 23, dlgs n. 472/97, scatta in
presenza di debiti relativi a tutti i tributi erariali (esclusi quelli di competenza
dell’agenzia delle dogane) e relative sanzioni.
Va evidenziato, infine, che ai sensi dell’art. 6 della legge 27/7/2000, n. 212
(statuto dei diritti del contribuente), l’amministrazione finanziaria deve informare
il contribuente di ogni fatto o circostanza da cui possa derivare il mancato
riconoscimento di un credito. Qualora, poi, in seguito alla liquidazione dei tributi
risultanti dalle dichiarazioni, rilevi la spettanza di un minor rimborso rispetto a
quello richiesto, l’amministrazione deve invitare il contribuente, a mezzo del
servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti entro un termine
congruo, comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.
L’art. 2 de dl 3 ottobre 2006, n. 262, ha introdotto nel dpr 602/73 le seguenti
disposizioni:
- l’art. 48-bis, secondo cui le amministrazioni pubbliche e le società a prevalente
partecipazione pubblica, prima di effettuare a qualunque titolo il pagamento di
un importo superiore a 10.000 euro, verificano se il beneficiario è inadempiente
all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di
pagamento per ammontare complessivo pari almeno al suddetto importo e, in
caso positivo, non procedono al pagamento, ma segnalano la circostanza
all’agente della riscossione; le modalità di attuazione della norma sono state
emanate con regolamento ministeriale del 18/1/2008, n. 40
- l’art. 28-ter, secondo cui, in sede di erogazione del rimborso, l’agenzia delle
entrate verifica se il beneficiario risulta iscritto a ruolo e, in caso positivo,
segnala la circostanza all’agente della riscossione, mettendo a disposizione del
medesimo le somme da rimborsare, affinché questi notifichi all’interessato una
proposta di compensazione.
Se l’ufficio ritiene insussistenti i presupposti per il rimborso, notifica al
contribuente un provvedimento di diniego, invitandolo a computare in detrazione
il credito nella prima liquidazione utile ovvero nella dichiarazione annuale, previa
annotazione nel registro degli acquisti.
156

Società in fase
di estinzione
Società
controllanti e
controllate
Questa prassi è stata codificata nel regolamento approvato con dpr n. 443 del
10/11/97, le cui disposizioni sono state illustrate dal ministero delle finanze con
la circolare n. 134 del 28/5/98.
Col predetto decreto è stato, inoltre, stabilito che il credito relativo al rimborso
negato è improduttivo di interessi e che se il contribuente impugna il
provvedimento di diniego, i relativi effetti sono sospesi e il credito potrà essere
portato in detrazione solo dopo la sentenza definitiva.
I rimborsi nei confronti di società cancellate dal registro delle imprese debbono
essere disposti a favore del liquidatore, legittimato nella sua veste di ex
rappresentante legale della società nella fase di estinzione. Il rimborso è
eseguito a condizione che il credito risulti dal bilancio finale di liquidazione
depositato.
Nel caso, frequente nelle società di persone, che la società sia cessata senza
passare attraverso il procedimento legale di liquidazione, il rimborso potrà
essere ugualmente eseguito a favore degli ex soci, purché questi provvedano a
produrre all’ufficio una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà dalla quale
risultino:
o i soggetti designati quali destinatari del rimborso;
o le quote di partecipazione al capitale sociale spettanti a ciascun socio;
o la data di cessazione dell’attività.
La disposizione è giustificata dall’esigenza di garantire la tutela dei diritti dei soci
e la trasparenza dei fatti di gestione della società, nelle circostanze in cui tali
esigenze non possono ricevere tutela attraverso gli ordinari strumenti di
pubblicità degli atti societari.
Il rimborso può essere pagato anche ad un terzo al quale gli ex soci abbiano
conferito delega.
Per le società che si avvalgono della procedura di liquidazione dell’Iva cosiddetta
“di gruppo” di cui al dm 13/12/79 (società controllate e controllanti), il soggetto
legittimato a chiedere il rimborso dell’eccedenza di credito è la società
controllante. A tal fine, non deve essere utilizzato il modello VR, previsto per
157

La garanzia
tutti gli altri contribuenti, ma il prospetto riepilogativo modello Iva 26 PR/2009,
che la controllante è tenuta a presentare in ogni caso (sia che richieda o meno
un rimborso) all’agente della riscossione, in allegato al modello Iva 26 LP/2009.
Ai fini della verifica della sussistenza dei presupposti richiesti dall'art. 30, terzo
comma, occorre fare riferimento alla situazione di ciascuna delle società del
gruppo, compresa la controllante, che hanno evidenziato nelle rispettive
dichiarazioni annuali un credito trasferito e non compensato.
Attenzione
Per effetto dell’art. 1, commi 63-64, della legge 24/12/2007, n. 224, la società
che aderisce alla procedura di liquidazione non può trasferire al gruppo il proprio
credito dell’anno precedente a quello di adesione; la medesima preclusione
scatta nel caso di variazione della capogruppo. In tali casi, quindi, il credito resta
definitivamente nella disponibilità esclusiva della società che ne è titolare, la
quale potrà chiederlo a rimborso qualora sussistano i presupposti dell’art. 30.
Per ottenere il rimborso è necessario, salvo che nei casi particolari descritti più
avanti, prestare idonea garanzia: polizza fideiussoria o atto di fideiussione
rilasciati da una compagnia assicuratrice, da un’azienda o un istituto di credito,
oppure da un’impresa commerciale giudicata affidabile dall’amministrazione
finanziaria; cauzione in titoli di stato o garantiti dallo stato, al valore di borsa, od
anche in buoni postali fruttiferi.
Per le piccole e medie imprese, le garanzie possono essere prestate anche dai
consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’art. 29 della legge
5/10/91, n. 317 (la disciplina dell’attività dei “confidi” è ora contenuta nell’art.
13 del dl n. 269/2003, come modificato dalla legge n. 244/2007), sotto forma di
depositi bancari in titoli vincolati, secondo le disposizioni del regolamento
approvato con decreto delle finanze n. 366 del 22/9/1999.
Per i gruppi societari con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore
a 258.228.449,50 euro (500 miliardi di vecchie lire) la garanzia può essere
prestata mediante diretta assunzione, da parte della capogruppo o controllante,
dell’obbligazione verso l’amministrazione finanziaria; si vedano in proposito i
chiarimenti e lo schema di obbligazione diffusi dal ministero con la circolare n.
164 del 22/6/98.
158

Con risoluzione n. 189 del 12/6/2002, l’agenzia delle entrate ha chiarito che la
garanzia deve essere prestata necessariamente dalla società al vertice del
gruppo (o dalla controllante, nell’ipotesi in cui il gruppo sia costituito solo da due
società: controllante e controllata), mentre non è ammessa la garanzia da parte
di soggetti intermedi, quali le sub-holding.
Con risoluzione n. 202 del 3/8/2007, l’agenzia delle entrate ha precisato che la
società capogruppo non può garantire se stessa nella forma dell’assunzione
diretta dell’obbligazione prevista per i gruppi societari con bilancio consolidato
superiore a 500 miliardi di vecchie lire, ma dovrà prestare garanzia nei modi
ordinari (a nulla rilevando la circostanza che si tratti di una società controllata
dal ministero dell’economia). L’agenzia ha osservato anzitutto che la norma non
contempla un’ipotesi di esonero, ma una semplificazione delle modalità di
garanzia in forza della quale la società capogruppo o controllante può assumere,
per conto della società del gruppo che ha presentato istanza di rimborso,
l’obbligazione di integrale restituzione delle somme, divenendo “fideiussore”
della controllata. In tal caso, l’interesse erariale è garantito dal patrimonio della
controllante oltre che da quello della controllata. Tuttavia, il fatto che un
determinato soggetto sia ammesso a garantire le eccedenze di credito chieste a
rimborso da terzi non lo esime dal garantire le proprie richieste di rimborso.
Inoltre, la società capogruppo, che può garantire i crediti trasferiti dalle altre
società e compensati nella procedura di liquidazione Iva di gruppo, se coincide
con la controllante Iva è esonerata dal garantire i propri crediti compensati nella
liquidazione Iva di gruppo; tale esonero, però non può essere ammesso a favore
della società controllante nell’ipotesi in cui le eccedenze di credito, anziché
compensate, siano chieste a rimborso, stante la specialità della disciplina dell’Iva
di gruppo dettata dal dm del 1979.
Riguardo alle imprese assicuratrici abilitate a prestare fideiussione, il ministero,
con la circolare n. 129 del 3/5/97, ha chiarito che per effetto del dlgs. 17/3/95,
n. 175, con il quale sono state recepite le prescrizioni in materia di assicurazione
danni dettate dalla direttiva Ce n. 92/49, tutte le compagnie autorizzate ad
esercitare nel ramo cauzioni si intendono autorizzate a prestare la garanzia per il
rimborso dell’Iva, se figurano nell’elenco redatto dall’Isvap oppure, per le
imprese e le rappresentanze di imprese aventi sede nell’Ue, nell’elenco
pubblicato nella G.U. del 27/6/96.
Per quanto riguarda, invece, le imprese commerciali, che sono ammesse a
prestare garanzia se giudicate affidabili dall’amministrazione finanziaria, con
159

Soggetti
comunitari
Ambito della
garanzia
circolare n. 66 del 5/4/2000 il ministero delle finanze ha fornito i seguenti
chiarimenti, alla luce delle disposizioni del dlgs n. 385/93, recante la disciplina
delle imprese operanti nel settore finanziario:
gli intermediari finanziari di cui all’articolo 107 del citato dlgs, iscritti oltre
che nell’elenco generale previsto dall’articolo 106, anche nell’elenco
speciale tenuto dalla Banca d’Italia, sono soggetti a vigilanza da parte di
questa; pertanto tali intermediari possono essere giudicati solvibili in
quanto il controllo esercitato dalla banca centrale assicura una corretta
valutazione in merito all’adempimento delle obbligazioni assunte;
gli intermediari finanziari iscritti solo nell’elenco di cui all’articolo 106,
qualora intendano prestare fideiussione a garanzia dei rimborsi Iva,
dovranno produrre apposita istanza all’ufficio competente per ogni singola
garanzia da rilasciare; in caso di esito positivo dell’istruttoria dell’ufficio,
l’intermediario sarà autorizzato al rilascio della garanzia dietro
prestazione, per ognuna di esse, di cauzione in titoli di stato per importo
pari al 50% della fideiussione, vincolata a favore dell’ufficio competente.
Con la stessa circolare 66/2000 è stato inoltre precisato che per le imprese
comunitarie con sede stabile o rappresentante in Italia, operanti nel settore
dell’intermediazione finanziaria, la garanzia di solvibilità può essere costituita
dalla certificazione prodotta dalla casa madre ed attestante la rispondenza ai
controlli degli organi di vigilanza del settore creditizio dei rispettivi paesi. Per le
imprese di assicurazione, invece, l’autorizzazione al rilascio di fideiussioni è
subordinata al rispetto delle disposizioni contenute nel dlgs n. 175/95, che
recepisce la direttiva Ce n. 92/49 in materia di assicurazione diretta diversa da
quella sulla vita; tali imprese dovranno essere in regola con le norme che
disciplinano la vigilanza ed i controlli nel settore da parte dell’Isvap. Quanto alle
banche, infine, esse sono abilitate a prestare fideiussioni in Italia in base alle
disposizioni di libera prestazione di servizi di cui al dlgs n. 385/93, essendo
sottoposte a vigilanza da parte delle autorità dei paesi di origine.
Con la legge n. 449/97 è stato stabilito che la garanzia deve avere validità fino
alla scadenza dei termini per l'accertamento e deve coprire non solo il credito
d’imposta cui si riferisce, bensì, sempre nei limiti della somma richiesta a
rimborso, tutti i crediti a qualsiasi titolo vantati dall’amministrazione finanziaria
riguardo all’Iva (per esempio, imposta interessi, sanzioni, spese di notifica)
originati da provvedimenti emessi dagli uffici delle entrate sia per la stessa
160

annualità del rimborso che per le annualità precedenti, purché notificati nel
periodo di validità della garanzia stessa.
Con la circolare n. 146/98 è stato però precisato che l’amministrazione non può
escutere la garanzia relativamente ai crediti scaturiti a seguito di accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il
contribuente abbia avuto formale conoscenza prima dell’inizio della validità della
garanzia stessa.
L’art. 9 del dl n. 269/2003 ha modificato l’art. 38-bis prevedendo che la durata
della garanzia non può comunque superare tre anni dalla data del rimborso; in
sostanza, il periodo di validità della garanzia viene a scadere nel minor termine
tra quello di decadenza per l’accertamento e il decorso di tre anni dall’esecuzione
del rimborso: se, ad esempio, il credito relativo all’anno 2008 verrà rimborsato il
15/6/2009, la garanzia dovrà avere validità fino al 15/6/2012, termine più breve
rispetto a quello di decadenza del periodo d’imposta (31/12/2013); se, invece,
verrà rimborsato il 28/11/2009 un credito relativo al 2006, la garanzia deve
essere valida fino al 31/12/2011, essendo in tal caso il termine di decadenza
dell’accertamento più breve rispetto a quello triennale (28/11/2012).
Poiché il rimborso viene eseguito direttamente dall’agente della riscossione entro
il limite di 516.456,90 euro (elevato a 1 milione di euro per i subappaltatori edili
che si trovano in determinate condizioni, su cui appresso) e su disposizione
dall’ufficio per l’eventuale eccedenza, il contribuente che chiede la restituzione di
un credito superiore a detto limite può presentare separatamente le garanzie, in
tempi diversi, dopo averne ricevuto distintamente richiesta da ciascuno dei due
enti erogatori, oppure un’unica garanzia, per l’intero ammontare del rimborso,
all’agente della riscossione.
La garanzia deve essere comunque rilasciata a favore dell’ufficio delle entrate
competente.
A seguito delle novità introdotte dal citato dl n. 269/2003, con provvedimento
dell’agenzia delle entrate del 10/6/2004 (pubblicato nella G.U. del 15/6/2004) è
stato approvato un nuovo schema unico di fideiussione, da utilizzare sia da parte
delle compagnie assicuratrici che dalle banche. In questo contesto, è stato
previsto un meccanismo di accertamento dell’autenticità della garanzia
consistente in uno scambio di corrispondenza tra l’ufficio e il fideiussore. In
161

Quando non
occorre la
garanzia
Crediti fino a €
5.164,57
Imprese virtuose
conseguenza di ciò, si è ritenuto che sia venuta meno la necessità di autenticare
la firma del soggetto che ha rilasciato la garanzia.
Con i decreti legislativi n. 56 e n. 422 del 1998 sono state emanate disposizioni
dirette a semplificare e a rendere meno oneroso l’accesso al rimborso,
attenuando gli obblighi di garanzia.
In particolare, sono stati previsti alcuni casi specifici in cui non occorre prestare
la garanzia (la relativa disciplina è inserita nell’articolo 38-bis del dpr n. 633/72),
che vanno ad aggiungersi alla previsione generale contenuta nell’art. 21 del dm
n. 567/93, secondo cui non occorre prestare garanzia al concessionario per
l’erogazione di rimborsi fino all’ammontare del 10% dei versamenti eseguiti nei
due anni precedenti la data della richiesta e registrati nel conto fiscale, esclusi
quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo e al netto dei rimborsi già erogati (ai fini
della verifica del limite, si cumulano i rimborsi erogati nei due anni precedenti la
data della richiesta).
Si riportano, di seguito, i casi specifici di esonero dall’obbligo di garanzia.
Sono esonerati dall’obbligo di prestare garanzia i contribuenti che richiedono un
rimborso d’imposta non superiore a € 5.164,57.
Tale limite va riferito all’intero periodo d’imposta e non ad ogni singola richiesta,
per cui nell’ipotesi (poco probabile) di più richieste (esempio, rimborso annuale e
infrannuale) di importo complessivo superiore al predetto limite, scatta l’obbligo
di prestare la garanzia.
Con risoluzione n. 165 del 3/11/2000 il ministero ha chiarito che i contribuenti
con crediti superiori a € 5.164,57 possono chiedere il rimborso fino a tale
importo senza obbligo di garanzia ed utilizzare il residuo credito in
compensazione “orizzontale” (cioè in pagamento di altri tributi, premi o
contributi). In questo modo è stato implicitamente chiarito, inoltre, che il tetto
dei € 5.164,57 per il rimborso senza garanzia non è intaccato dalle
compensazioni con il modello F24. Un chiarimento più esplicito in tal senso si
rinviene nella successiva risoluzione n. 38 del 29/3/2001.
Altra ipotesi di esonero dal prestare garanzia (non valido, però, per tutti i
presupposti di accesso al rimborso, ma soltanto per alcuni, come si preciserà più
avanti) riguarda le imprese finanziariamente in buona salute ed in regola con
fisco e previdenza. In particolare sono richieste le seguenti condizioni:
162

Fondi immobiliari
chiusi
a) attività esercitata da almeno cinque anni;
b) assenza di accertamenti da cui risulti una differenza tra gli importi
accertati e quelli dell’imposta dovuta (o a credito) dichiarata superiore a
determinate soglie;
c) presentazione di dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante
che non vi sono state riduzioni del patrimonio né alienazioni di azioni o
quote proprie oltre una certa percentuale e che sono stati eseguiti i
versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi.
Sussistendo tali condizioni, l’impresa otterrà senza prestazione di garanzia il
rimborso, fino a concorrenza di un importo pari alla metà dell’ammontare
complessivo dei versamenti tributari e contributivi affluiti nel conto fiscale nel
biennio precedente. A tal fine, l’impresa dovrà allegare alla richiesta di rimborso
presentata all’agente della riscossione l’autocertificazione redatta secondo lo
schema allegato alla circolare ministeriale n. 54 del 4/3/99.
Attenzione: la previsione di esonero in esame riguarda solo i rimborsi richiesti in
base ai presupposti indicati alle lettere a), b) e d) del terzo comma dell’art. 30
(aliquota media, operazioni non imponibili, operazioni non territoriali).
Le società di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare chiusi di cui
alla legge n. 86/94, in base alle disposizioni contenute già nel dl n. 406/95,
convertito dalla legge n. 503/95, ora sostituite dall’articolo 8 del dl n. 351/2001,
precedentemente citato, debbono ottenere il rimborso entro sei mesi e sono
esonerate dall’obbligo di prestare garanzia.
Al riguardo con una nota del 6/3/2000, diretta all’ufficio Iva di Milano, la
direzione centrale della riscossione del ministero delle finanze ha ritenuto che
l’esonero da garanzia, previsto dall’articolo 15 della citata legge n. 86/94, sia
operante anche in assenza dei provvedimenti di normazione secondaria che
avrebbero dovuto essere emanati, in quanto la disposizione, relativamente
all’esonero, non necessita di norme attuative. In materia, si veda anche la
circolare dell’agenzia delle entrate n. 47 dell’8/8/2003.
Il predetto articolo 8 prevede inoltre che le società in questione, in alternativa al
rimborso, possono utilizzare il credito in compensazione, senza che valga il limite
163

Imprese fallite o
in liquidazione
coatta
amministrativa
Amministrazioni
dello stato
Cessione del
credito
annuo di 516.456,90 euro, oppure cederlo a terzi con l’osservanza delle
disposizioni degli articoli 43-bis e 43-ter del dpr n. 602/73.
L’articolo 31, comma 1, lettera c), della legge n. 388/2000 ha introdotto un
nuovo comma nell’articolo 74-bis del dpr n. 633/72, concernente gli
adempimenti dei curatori fallimentari e dei commissari liquidatori, nel quale si
stabilisce che i rimborsi annuali Iva nei confronti delle procedure concorsuali,
fino all’importo di 258.228,45 euro, sono effettuati senza prestazione di
garanzia. La disposizione vale non solo per i rimborsi chiesti da curatori e
commissari liquidatori, ma anche per quelli chiesti dal contribuente prima della
data di apertura della procedura concorsuale ed erogati successivamente a
favore della procedura.
In proposito, al punto 16.11 della circolare n. 54 del 19/6/2002 l'agenzia delle
entrate ha chiarito che il limite d'importo di cui sopra va riferito a tutti i rimborsi
Iva erogati nel corso della procedura concorsuale e non a ciascun periodo
d’imposta.
Secondo l’agenzia delle entrate, non è dovuta alcuna garanzia se il rimborso è
richiesto da un’amministrazione dello stato. La precisazione è stata resa con
risoluzione n. 198 dell’1/8/2007, sulla base delle disposizioni contenute nell’art.
19 della legge n. 1161/71, secondo cui l’amministrazione finanziaria può
concedere alle amministrazioni dello stato l’esonero dall’obbligo di prestare le
cauzioni a garanzia dell’imposta di fabbricazione, dell’imposta erariale di
consumo e dei diritti erariali in genere, nonché nell’art. 90 del dpr n. 43/73, che
prevede beneficio analogo ai fini della corresponsione dei diritti doganali. La
portata generale delle disposizioni sopra richiamate, ad avviso dell’agenzia, ne
consente l’estensione anche al procedimento del rimborso dell’Iva come peraltro
già precisato nella risoluzione n. 141 del 5/6/1995. L’esonero, inoltre, non può
essere limitato alle annualità considerate nella predetta risoluzione, ma va
sempre riconosciuto, senza necessità di ulteriori interventi dell’agenzia, ogni
qualvolta il rimborso sia eseguito nei confronti delle amministrazioni dello stato.
La possibilità di cedere a terzi il credito Iva chiesto a rimborso in sede di
dichiarazione annuale, già riconosciuta dall'amministrazione finanziaria in base
alle disposizioni civilistiche, ha trovato esplicita conferma con la legge n. 154 del
13/5/88, di conversione del dl 14/3/88 n. 70.
164

Cessione parziale
L'articolo 5, comma 4-ter della legge ha infatti stabilito che l’ufficio può
richiedere le somme indebitamente rimborsate anche all’eventuale cessionario al
quale il contribuente abbia ceduto il proprio credito, fermo restando che le azioni
di rettifica della dichiarazione e quelle sanzionatorie saranno rivolte
esclusivamente nei confronti del contribuente. Anche il cessionario potrà evitare
di pagare quanto richiesto dall’ufficio attraverso la prestazione di garanzia valida
fino a quanto l’accertamento non sia divenuto definitivo (non vale, in tal caso, il
minor termine triennale introdotto dal dl n. 269/2003).
In ordine alle modalità da osservare, il ministero delle finanze ha precisato che
la cessione del credito, da notificare formalmente all’ufficio delle entrate e
all’agente della riscossione, deve risultare da atto pubblico oppure da scrittura
privata autenticata da un notaio e che copia autentica dell’atto deve essere
inviata all’ufficio stesso.
Con la circolare ministeriale n. 192 dell’8/7/97, l’amministrazione ha adottato
alcune misure per contrastare le fittizie cessioni di credito poste in essere
mediante l’utilizzazione di documenti falsi. Allo scopo di evitare il ripetersi di
frodi, è stato raccomandato agli uffici, ogni qual volta venga loro notificata una
cessione di credito, di provvedere, nel caso in cui abbiano perplessità in ordine
all’autenticità dei documenti prodotti, ad informare il creditore cedente con
lettera raccomandata prima di disporre il pagamento, dando carico al cedente
stesso di dare riscontro alla comunicazione dell’ufficio entro trenta giorni dal
ricevimento.
Con risoluzione n. 279 del 12/8/2002, l’agenzia delle entrate ha chiarito che non
ha effetto nei confronti dell’amministrazione finanziaria la cessione di un credito
futuro, vale a dire non ancora emergente da una dichiarazione annuale
presentata; un simile atto di cessione, pertanto, ha rilevanza esclusivamente nei
rapporti tra le parti.
Con risoluzione n. 103 del 6 settembre 2006, l’agenzia delle entrate ha
ammesso la cessione parziale del credito Iva chiesto a rimborso con la
dichiarazione annuale. In particolare, secondo l’agenzia il contribuente può
limitarsi a cedere la quota che eccede l’importo rimborsabile direttamente
dall’agente della riscossione. Considerato che i rimborsi di ammontare
complessivo superiore a 516.456,90 euro, sebbene derivanti dalla stessa
dichiarazione, sono erogati da due soggetti diversi, l’agenzia ha ritenuto che in
tale circostanza possa essere separatamente ceduta a terzi l’eccedenza di credito
165

Società di
gestione e
società che
aderiscono al
“consolidato”
Recupero delle
somme
indebitamente
rimborsate
Prescrizione del
diritto al
rimborso
che deve rimborsare l’ufficio dopo il rimborso della quota di competenza del
concessionario. La quota di credito rimborsabile dall’ufficio non può essere, a sua
volta, ulteriormente frazionata tra più cessionari, potendosi ammettere solo la
sua cessione unitaria, anche per rispettare l’art. 5, comma 4-ter, del dl 70/88,
secondo cui, in caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione
annuale, deve intendersi che l’ufficio possa ripetere anche dal cessionario le
somme rimborsate, salvo che questi non presti garanzia fino alla definitività
dell’accertamento.
Si rammenta che particolari disposizioni sono dettate, in ordine alla cessione del
credito Iva, per le società di gestione del risparmio (art. 8 del dl n. 351/2001),
per le quali è previsto, nella dichiarazione annuale Iva, l’apposito quadro VD, e
per quelle che hanno optato per il consolidato fiscale di cui all’art. 117 del Tuir
(cfr. l’art. 7, comma 1, lett. b, del decreto 9/6/2004 e la circolare n. 53 del
20/12/2004).
Se successivamente all’esecuzione del rimborso l’ufficio notifica un avviso di
rettifica, di accertamento o un qualsiasi altro provvedimento in base al quale
accerta, per lo stesso anno, una maggiore imposta (e dunque l’indebita
percezione del rimborso), il contribuente è tenuto a restituire l’importo
indebitamente rimborsato (imposta ed eventuali interessi contestualmente
rimborsati), oltre agli interessi relativi.
In tale ipotesi il contribuente, anche nel caso in cui presenti ricorso contro il
provvedimento, dovrà pagare interamente quanto richiesto dall’ufficio, in termini
di imposta ed interessi, entro sessanta giorni dal ricevimento del provvedimento
di accertamento; in alternativa, potrà prestare garanzia, nelle forme già indicate,
avente validità sino alla definizione del contesto.
L'ufficio richiederà il pagamento delle somme indebitamente rimborsate e dei
relativi interessi anche al fideiussore, che sarà tenuto a corrispondere quanto
richiestogli senza eccezione alcuna. La garanzia prestata, infatti, non può essere
sottoposta ad alcun onere o condizione, compreso quello di preventiva
escussione del contribuente.
Il diritto al rimborso del credito d’imposta richiesto con la dichiarazione annuale
si prescrive nel termine ordinario di dieci anni, che decorre dopo il terzo mese
dalla scadenza del termine stabilito per la presentazione della dichiarazione
166

Istruttoria della
pratica
stessa. Al medesimo termine soggiace la prescrizione del diritto agli interessi
relativi.
Con l’art. 2, comma 58 della legge 24/12/2003, n. 350, è stato stabilito che
l’agenzia delle entrate provvede all’erogazione dei rimborsi dovuti in base alle
dichiarazioni dei redditi presentate fino al 30 giugno 1997 senza far valere
l’eventuale prescrizione del diritto dei contribuenti; tuttavia, questa particolare
disposizione vale per il rimborso delle eccedenze di Irpef e di Irpeg, non anche
per l’Iva.
L’istruttoria è articolata in due fasi, una antecedente ed una successiva
all’erogazione del rimborso.
La prima, effettuata dall’agente della riscossione, si estrinseca nell’acquisizione
dei documenti necessari alla liquidazione e nell’esecuzione di un controllo di
natura formale sui documenti stessi; la seconda, effettuata dall’ufficio, è diretta
a verificare in modo sommario la legittimità del rimborso (esistenza dei
presupposti di legge) nonché, se del caso, l’esistenza e l’operatività del
contribuente.
Gli adempimenti dell’istruttoria formale sono stati ridefiniti dal ministero con la
circolare n. 84 del 12/3/98. I documenti da acquisire in tale ambito,
preventivamente all’erogazione del rimborso, per la maggior parte dei
contribuenti si limitano oramai alla garanzia.
Per quanto riguarda la verifica di merito, che si svolge di regola successivamente
all’erogazione del rimborso, i documenti che gli uffici devono chiedere ai
contribuenti sono indicati nella circolare n. 143/E dell’11/8/94 (si ricorda che
l'art. 7-bis del D.L. n. 547/94, convertito nella L. n. 644/94, consente agli uffici
di effettuare una sola richiesta supplementare di documentazione per la stessa
pratica di rimborso).
Occorre considerare, inoltre, che in base all’art. 6, comma 4, della legge
27/7/2000, n. 212 (statuto dei diritti del contribuente), non possono essere
richiesti al contribuente documenti o informazioni già in possesso
dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal
contribuente.
167

Allegato 1/b, circolare 143
Documenti da acquisire
Con riferimento ai presupposti che sono alla base delle richieste di rimborso
annuali e infrannuali, i documenti da acquisire, se non già in possesso
dell'amministrazione finanziaria, in corrispondenza delle diverse fattispecie
previste dall’art. 30 comma 3 del DPR 633/72, sono i seguenti:
Lettera A): Prospetto dimostrativo degli acquisti e delle importazioni con allegate
almeno tre fotocopie delle fatture relative alle spese accessorie.
Fotocopia del Conto Profitti e Perdite.
Fotocopia di n. 3 fatture tipo ricevute ed emesse relative ad ogni aliquota, con
relativa documentazione che giustifichi l'eventuale aliquota agevolata.
Lettera B): Elenco dei soggetti con i quali sono state poste in essere operazioni
di esportazione od operazioni ad esse assimilate. A titolo di approfondimento
potranno essere richieste un numero limitato di fatture e bollette doganali di
esportazione emesse nei confronti dei soggetti compresi nell'elenco stesso.
Lettera C): Registro dei beni ammortizzabili.
Copia delle fatture d’acquisto di beni ammortizzabili; copia dei bilanci, nel caso
di società, in cui le operazioni sono state riportate.
Lettera D): Documenti emessi per le operazioni effettuate (limitatamente a quelli
considerati particolarmente significativi).
Lettera E): Copia delle fatture d'acquisto (limitatamente a quelle considerate
particolarmente significative).
Nell'ipotesi di rimborsi a società controllanti, tale documentazione deve essere
acquisita con riferimento alle singole società cui si riferisce il rimborso richiesto
dalla controllante.
Nel caso di cessazione dell'attività i documenti da acquisire sono:
- copia delle fatture di autoconsumo emesse per merci giacenti e per beni
strumentali;
- bilancio di liquidazione finale per le società regolarmente cessate oppure
dichiarazione sostitutiva di atto notorio di cui al paragrafo 2.11 (1) per le società
non regolarmente cessate;
- copia autentica dell’eventuale atto di cessione d’azienda e di scioglimento di
società.
(1) n.d.a: si veda il paragrafo "Società in fase di estinzione"
168

Controlli ausiliari
Rimborsi Iva e
conto fiscale
A partire dal 1° agosto 2002, in materia di controlli dei rimborsi Iva derivanti
dalle dichiarazioni annuali, all’attività svolta dagli uffici locali delle entrate si
affianca quella del Centro operativo di Pescara. Questa struttura effettua
controlli sulla base delle informazioni dell’anagrafe tributaria, soprattutto in
materia di validità delle garanzie fideiussorie, nonché in relazione alle posizioni
creditorie di notevole consistenza derivanti da operazioni straordinarie ovvero
interessate da altri elementi di criticità.
Il Centro si occupa inoltre di controllare il rispetto del limite per le compensazioni
e i rimborsi in conto fiscale, attualmente fissato in 516.456,99 euro per ciascun
anno solare (elevato a 1 mln di euro per i subappaltatori in edilizia).
Sull’argomento l’agenzia delle entrate ha emanato la circolare n. 61 del
31/7/2002.
Nel 1998 sono state armonizzate le regole procedurali, in precedenza
diversificate a seconda che il rimborso venisse richiesto al gestore del conto
fiscale istituito con la legge n. 413/91, oppure all’ufficio.
L’evoluzione normativa in materia di riscossione e rimborsi ha determinato il
superamento del sistema del conto fiscale così come era stato concepito
inizialmente.
L’articolo 18 della legge 448/98 ha stabilito che i fondi occorrenti per
l’erogazione dei rimborsi contemplati dal regolamento attuativo del conto fiscale
(dm n. 567/93) sono prelevati dalla contabilità speciale “fondi di bilancio” e
messi a disposizione dei concessionari (ora agenti) della riscossione, su apposite
contabilità speciali aperte presso le competenti sezioni di tesoreria provinciale
dello stato, secondo modalità stabilite con decreto del direttore generale del
dipartimento delle entrate. Tale provvedimento è stato emanato l’1/2/99 e
successivamente integrato con decreto del 28/5/99.
169

L’attestazione del
credito
La limitazione delle risorse destinate all’esecuzione dei rimborsi, imposta dalle
esigenze del bilancio pubblico, non permette all’agenzia delle entrate e agli
agenti della riscossione di soddisfare tempestivamente tutte le richieste.
Al fine di attenuare i conseguenti disagi per i contribuenti, l’agenzia ha stipulato
un accordo con le associazioni delle banche e degli industriali per l’erogazione,
da parte delle aziende di credito, di anticipazioni dei crediti d’imposta, a valere
su appositi fondi di stanziamento che non intaccano il tetto del fido bancario
concesso all’impresa.
L’elenco delle convenzioni è disponibile sul sito internet dell’agenzia.
Le anticipazioni di credito vengono erogate sulla scorta di un attestato rilasciato
dall’agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 10 del dl n. 269/2003. La richiesta
dell’attestato va indirizzata all’agenzia delle entrate, direzione centrale
amministrazione, Via M. Carucci 85, Roma.
Il predetto articolo 10 ha infatti stabilito che i contribuenti intestatari di conto
fiscale possono chiedere che l’agenzia delle entrate attesti la certezza e la
liquidità dei crediti tributari, nonché la data indicativa di erogazione del
rimborso.
L’attestazione è redatta secondo lo schema allegato alla circolare dell’agenzia n.
9 del 3/3/2004, da cui si evince, in particolare, che deve trattarsi di crediti che
abbiano già formato di un provvedimento di pagamento (sono rimborsati con
disposizione di pagamento, ad esempio, i crediti Iva infrannuali, nonché quelli
annuali per l’ammontare non richiesto o non rimborsabile dal concessionario);
possono considerarsi, inoltre, certi e liquidi i rimborsi che devono essere erogati
dall’agente della riscossione decorsi quaranta giorni dalla data della loro richiesta
senza che sia intervenuto provvedimento di sospensione.
L’attestazione non può essere utilizzata ai fini dell’esecuzione e nel procedimento
di ingiunzione.
Come precisato nella circolare citata, il credito può considerarsi certo quando ne
siano stati determinati il titolare e l’oggetto, mentre è liquido quando il suo
ammontare sia determinato o determinabile; tali requisiti, pertanto, sussistono
quando l’amministrazione abbia esattamente individuato la persona del creditore
e ne abbia determinato il preciso ammontare, ciò che normalmente avviene al
termine delle procedure di liquidazione.
170

La gestione del
“plafond” di
516.456,90 euro
Si è detto più volte che il limite rimborsabile da parte dell’agente della
riscossione è fissato, dal 2001, in 516.456,90 euro per ciascun anno solare (art.
34 della legge n. 388/2000).
L’art. 35, comma 6-ter, del dl n. 223/2006, ha stabilito che il limite (sia per il
rimborso sia per la compensazione orizzontale) è elevato a 1 milione di euro per
gli operatori del settore edile che nell’anno precedente hanno realizzato un
volume d’affari costituito per almeno l’80% da prestazioni in subappalto,
sottoposte al meccanismo del “reverse charge”.
Il limite è unico sia per i rimborsi del concessionario sia per le compensazioni
“orizzontali” mediante modello F24: ad esempio, il contribuente che nel 2009
ottiene dall’agente della riscossione il rimborso del credito Iva dell’anno 2008 di
300.000 euro, nel corso del 2009 potrà ottenere ulteriori rimborsi dall’agente
oppure effettuare compensazioni “orizzontali” per ammontare non superiore al
residuo plafond di 216.456,90 euro.
Di conseguenza, in alcuni casi potrebbe risultare conveniente, in relazione alle
esigenze aziendali, una gestione mirata del predetto plafond. Si faccia l’esempio
di un contribuente ha chiesto il rimborso del credito Iva relativo al 2008 di
700.000 euro; una volta ottenuti dall’agente 516.456,90 euro, avrebbe esaurito
il tetto delle compensazioni; inoltre dovrebbe comunque aspettare l’erogazione
del rimborso del residuo credito Iva dall’ufficio. Volendo evitare questi effetti
(sfavorevoli soprattutto se si considera che le compensazioni possono effettuarsi
già da gennaio 2009), il contribuente potrà chiedere all’agente di erogare solo
una parte della somma, per esempio 400.000 euro, al fine di riservarsi il diritto
di utilizzare in compensazione ancora 116.456,90 euro di crediti (non solo Iva,
ma anche Irpef, ecc.); in tal caso, quindi, l’ufficio rimborserà l’ulteriore credito di
300.000 euro. A questo scopo, occorre indicare nel campo 1 del rigo VR4 l’intero
importo del credito chiesto a rimborso (nell’esempio 700.000 euro), specificando
poi nel successivo campo 2 l’importo che viene chiesto direttamente all’agente
(400.000 euro).
Questa opportunità è preclusa, naturalmente, ai soggetti che non possono
ottenere il rimborso dall’agente della riscossione, ossia a coloro che hanno
cessato l’attività e ai soggetti in procedura concorsuale.
171

Il rimborso disposto dall’ufficio deve essere erogato dall’agente della riscossione
entro venti giorni dal ricevimento della relativa disposizione, non applicandosi in
questa ipotesi il termine dilatorio di quaranta giorni di cui all’art. 20 del dm n.
267/93, come stabilito dal decreto ministeriale 10/10/2003, n. 309.
172

NOVITA’ IVA
A cura di Antonio Gigliotti
173

174

E’ RAVVEDIBILE ANCHE L’OMESSO O INSUFFICIENTE
VERSAMENTO IRAP
Il caso
Premessa
Ravvedimento
breve
Ravvedimento
lungo
Se ho omesso, versato un insufficiente, carente o tardivo versamento
IRAP è possibile ricorrere all'istituto del ravvedimento operoso?.
L’istituto del ravvedimento operoso è stato modificato di recente dal D.L.
185/2008 ( art.16 comma 5 ) entrato in vigore il 29 novembre 2008 che ha
modificato l’articolo 13 del D. Lgs. 18.12.1997, n. 472 prevedendo la possibilità
di regolarizzare spontaneamente violazioni ed omissioni con il versamento
di sanzioni ridotte, la cui entità varia a seconda della tempestività del
ravvedimento e del tipo di violazion.
In particolare sono state ridotte le sanzioni per la regolarizzazione degli
omessi versamenti effettuati entro il termine di presentazione della
dichiarazione del periodo di imposta al quale si riferisce l’omissione o,
nell’ipotesi di pagamenti che non confluiscono in una dichiarazione tributaria,
entro i 12 mesi dalla scadenza prevista.
Nello specifico:
⇒ entro trenta giorni dalla violazione, se riguarda un insufficiente o
omesso versamento del tributo, la sanzione è stata ridotta a un
dodicesimo del minimo pari a 2,5% (in luogo del minimo pari al
3,75%);
⇒ entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno
nel corso del quale è stata commessa la violazione, la sanzione si riduce
a un decimo del minimo pari al 3% (anziché a un quinto pari a 6%).
Restano, ovviamente, dovuti e aggiunti gli interessi calcolati sulla base dei giorni
intercorrenti fra la data dell’omissione e la data della regolarizzazione spontanea
calcolati al tasso di interesse legale, attualmente al 3%.
175

Come
procedere
Come sono cambiate le sanzioni del ravvedimento operoso
in caso di omesso versamento
Termini del ravvedimento Prima del D.L.
176
185/2008
Dopo il D.L.
185/2008
Entro 30 giorni dalla violazione 3,75% 2,5%
Entro l’anno 6% 3%
Ai fini delle imposte dirette (Irpef, Ires, Irap), dell’Iva, dei tributi locali, il
contribuente o il sostituto d’imposta, nonché gli eventuali soggetti
solidalmente obbligati possono regolarizzare gli omessi o insufficienti
versamenti delle imposte dovute, sia a titolo di saldo o acconto, in base alle
dichiarazioni (anche alle liquidazioni periodiche dell’Iva);
Nel tal caso si dovrà procedere a:
1. versare il tributo dovuto;
2. pagare, indipendentemente dal tributo, una sanzione pari a:
1/12 della sanzione prevista (30% del tributo), ovvero 2,50% del
NOTA BENE
tributo dovuto nel caso di pagamento entro 30 giorni dalla data in
cui è stata commessa la violazione (coincidente con l’ultimo giorno
disponibile in cui era possibile effettuare il versamento);
Nell’ipotesi di opzione del contribuente per il pagamento rateale i 30 giorni
decorrono dalla data entro la quale questi doveva procedere al versamento
della rata; il calcolo degli interessi moratori deve avvenire sull’imposta
comprensiva degli interessi di dilazione.
1/10 della sanzione prevista per l’omesso versamento/pagamento
ovvero 3% del tributo dovuto qualora la regolarizzazione avvenga
oltre i 30 giorni ma entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione,
ovvero entro 1 anno qualora non sia prevista la presentazione di
tale dichiarazione;
3. versare gli interessi moratori maturati giorno per giorno al tasso di
interesse legale.

Il ravvedimento
operoso per
l’IRAP
La soluzione
Relativamente alla possibilità di procedere all’omesso o insufficiente
versamento IRAP è opportuno ricordare che l’imposta IRAP non ha potuto
essere ravveduta, per le annualità 2005 e 2006, a seguito dell’articolo 1 del Dl
17/06/2005 n. 106 che aveva negato l’istituto a questo tipo di imposta fino al
31/12/2006. Tuttavia, la mancata reiterazione della disposizione nel D.L. n. 206
del 07/06/2006, ha fatto si che l’IRAP a partire dagli acconti del 2007 e’
ora inclusa nel ravvedimento operoso.
Agli omessi, insufficienti, carenti o tardivi versamenti IRAP, in acconto e
a saldo, a partire dagli acconti 2007 trovano, pertanto, applicazione le
sanzioni ridotte previste per il ravvedimento operoso, così come sopra
riportato.
177

TRIBUTO CODICE
Sanzione pecuniaria Irpef 8901
Sanzione pecuniaria addizionale regionale Irpef 8902
Sanzione pecuniaria addizionale comunale Irpef 8903
Sanzione pecuniaria Iva 8904
Sanzione pecuniaria Irpeg 8905
Sanzione pecuniaria sostituti d’imposta 8906
Sanzione pecuniaria Irap 8907
Sanzione pecuniaria altre imposte dirette 8908
Sanzione pecuniaria imposta sugli intrattenimenti 8909
Sanzione pecuniaria Iva forfetaria connessa a imposta sugli
intrattenimenti
178
8910
Sanzione pecuniaria altre violazioni tributarie 8911
Sanzione pecuniarie relative all’anagrafe tributaria e al
codice fiscale
Sanzione pecuniaria imposte sostitutive delle imposte sui
redditi
8912
8913
Sanzione pecuniaria Ires 8914
Interessi sul ravvedimento - IRPEF - 1989
Interessi sul ravvedimento - IRES - 1990
Interessi sul ravvedimento - IVA - 1991
Interessi sul ravvedimento - IMPOSTE SOSTITUTIVE - 1992
Interessi sul ravvedimento - IRAP - 1993
Interessi sul ravvedimento - ADDIZIONALA REGIONALE - 1994
Interessi sul ravvedimento - ADDIZIONALE COMUNALE 1995

RAVVEDIMENTO: IL RISCHIO PER GLI ACCONTI
Il caso
Premessa
Il problema
Il caso
Qualora un contribuente procede, entro il termine di presentazione della
dichiarazione successiva ad integrare la dichiarazione precedente, deve procedere
ad integrare anche l’originario versamento di acconto effettuato sulla base di
una dichiarazione che ha formato oggetto di integrazione ?
Per effetto del D.L. 185/200, l’istituto del ravvedimento operoso è stato
modificato di recente prevedendo la possibilità di regolarizzare
spontaneamente violazioni ed omissioni con il versamento di sanzioni
ridotte, la cui entità varia a seconda della tempestività del ravvedimento e del
tipo di violazioni.
Tuttavia, le nuove riduzioni da ravvedimento operoso, , potrebbero risultare
vanificate, in taluni casi, per effetto dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle
Entrate nel corso del 2008 con circolare n. 47/E del 18/6/2008 (risposta 4.2).
Nel documento è stato affermato che se il contribuente provvede a integrare,
dopo il versamento degli acconti determinati con il metodo storico, la
dichiarazione originaria, deve anche effettuare il ravvedimento per gli insufficienti
acconti.
Ipotizziamo il caso di una società che ha presentato a settembre dello scorso
anno Unico 2008.
• L’imposta da unico era ipotizziamo 100;
• A giugno e novembre, sempre dello scorso anno, ha versato gli acconti
(100% di 100), per il periodo d'imposta 2008 usando il metodo storico,
facendo quindi riferimento a quanto dichiarato con Unico 2008.
A febbraio del 2009 ci si accorge di non avere dichiarato nello stesso modello
dei proventi imponibili.
La società decide, quindi, di avvalersi del ravvedimento: poiché la violazione
commessa determina l'infedeltà della dichiarazione, la sanzione ridotta per la
regolarizzazione è pari al 10 per cento. Questo in conseguenza delle
179

Il parere
dell’agenzia
I dubbi
modifiche apportate dal Dl 185/2008, che ha portato la riduzione delle penalità
da un quinto a un decimo del minimo nel caso in cui il ravvedimento venga
effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva. La
riduzione va applicata alla sanzione edittale per la violazione di infedele
dichiarazione (dal 100 al 200% dell'imposta dovuta).
Secondo l'Agenzia (circolare n. 47/E/2008) se il contribuente provvede a
integrare, con il ravvedimento, la dichiarazione originaria, si verifica anche la
violazione dell'insufficiente versamento degli acconti, quando questi sono stati
calcolati con il metodo storico.
Pertanto nel caso dell'esempio, la società dovrebbe effettuare anche il
ravvedimento per i carenti versamenti degli acconti. Le penalità a cui fare
riferimento per questa regolarizzazione sarebbero quelle stabilite dall'articolo 13
del decreto legislativo 471/1997, pari al 30% dell'imposta non pagata. Per cui, il
ravvedimento della dichiarazione originaria, qualora effettuato successivamente
ai 30 giorni, porterebbe al pagamento di un'ulteriore sanzione ridotta del 3% (il
10% del 30%), da calcolare su ognuno dei carenti versamenti degli acconti. Tale
penalità andrebbe a sommarsi a quella del 10% per la regolarizzazione
dell'infedele dichiarazione.
La suddetta interpretazione però non ci convince.
Il ravvedimento infatti, consente di regolarizzare la violazione che, se
constatata dall'amministrazione, determinerebbe l'irrogazione della sanzione
edittale.
Ma vediamo cosa accade nel caso della violazione sopra citata, qualora la società
non effettuasse la regolarizzazione tramite la dichiarazione integrativa. L'ufficio,
una volta scoperta la violazione dell'infedele dichiarazione, andrebbe ad
applicare soltanto la sanzione per tale violazione (dal 100 al 200%). Si ritiene
infatti che non verrebbe irrogata alcuna sanzione per gli acconti insufficienti:
ciò in quanto, l'articolo 13 del decreto 471/1997 prevede la penalità del 30%
unicamente per la violazione del mancato versamento di un tributo determinato
in sede di dichiarazione, liquidazione o di calcolo degli acconti.
180

Art.13
D.Lgs 471/97
La soluzione
alternativa
181
Art. 13.
Ritardati od omessi versamenti diretti
1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in
acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo
dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare
dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, e' soggetto a
sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato,
anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati
in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o
una minore eccedenza detraibile. Identica sanzione si applica nei casi di
liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi
dell'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633.
2. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si
applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua
frazione nel termine previsto.
3. Le sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i
versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario
diverso da quello competente.
In sostanza , la sanzione del 30% colpisce la mancata esecuzione di un tributo
precedentemente determinato e nel caso di specie non ci sembra che ci si trovi
in tale situazione. In conseguenza di ciò, le riduzioni da ravvedimento devono
essere applicate solo in relazione alle penalità che vengono irrogate dal Fisco.
Pertanto, nel caso esemplificato, il ravvedimento si ritiene dovrà essere
calcolato solo sulla sanzione dell'infedele dichiarazione.

182

SUPERAMENTO DEL PLAFOND IVA
Status di
esportatore
abituale
Operazioni utili
a generare
plafond
Le imprese che effettuano frequenti operazioni internazionali attive, sia
verso Paesi Ue che extra Ue, godono della facoltà di acquistare, ovvero
importare, beni e servizi senza l’applicazione dell’Iva entro un dato limite
annuale denominato “plafond”.
Tale sistema tratta di una “agevolazione” concessa all’esportatore abituale che,
per la facoltà di acquistare senza l’applicazione dell’IVA, evita di trovarsi in una
posizione di credito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
Si ricorda brevemente che lo status di esportatore abituale, ai sensi
dell'articolo 1 del D.L. n. 746/1983, si acquisisce quando le operazioni che creano
plafond nel periodo di riferimento (anno solare o dodici mesi precedenti, a seconda
che il contribuente utilizzi rispettivamente il metodo solare o il metodo mensile)
sono:
superiori al 10% del volume d'affari, determinato a norma dell'articolo
20 del Dpr n. 633/1972, al netto delle cessioni di beni in transito o
depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale.
Le operazioni utili a generare plafond sono espressamente previste dal
legislatore e, in particolare, comprendono:
⇒ cessioni di beni e prestazioni di servizi intracomunitari;
⇒ esportazioni dirette;
⇒ operazioni assimilate all’esportazione effettuate nell’esercizio dell’attività
propria di impresa;
⇒ margine non imponibile delle cessioni rientranti nel regime dei beni
usati;
⇒ operazioni connesse a trattati e accordi internazionali;
⇒ operazioni con lo Stato della Città del Vaticano e con la Repubblica di
San Marino.
183

Calcolo del
plafond:
- plafond fisso
- plafond mobile
L’esportatore abituale può calcolare il plafond di cui disporre con due diversi
metodi:
il sistema del plafond fisso (o solare):
⇒ in tale caso, si prendono a base di calcolo le operazioni che
concorrono alla formazione del plafond registrate nell'anno solare
precedente.
il sistema del plafond mobile (o mensile):
RICORDA
⇒ in tale caso, il periodo di riferimento è individuato nei dodici mesi
precedenti (dodici mesi mobili, non coincidenti necessariamente con
l'anno solare). Questo sistema può essere utilizzato solo dai
contribuenti che hanno iniziato l'attività almeno da 12 mesi.
L'opzione per l'utilizzo dell’uno o dell’altro sistema deve avvenire all'inizio
dell'anno solare, e precisamente:
• prima che venga presentata la dichiarazione annuale Iva:
⇒ dalle annotazioni di utilizzo e di disponibilità che il contribuente
effettua sui propri registri (quest’obbligo è stato soppresso dal
D.P.R. n. 435/2001 e sostituito dall’obbligo di fornire i dati
all’Amministrazione finanziaria, se ne viene fatta richiesta). In altri
termini, sarà valutato il “comportamento attivo” del
contribuente.
• dopo la presentazione della dichiarazione:
⇒ anche dalla compilazione dell'apposito quadro destinato agli
esportatori abituali, contenente una casella da barrare allo scopo di
indicare il metodo utilizzato.
184

Il metodo del plafond fisso è di più facile gestione rispetto a quello del plafond
mobile, in quanto:
⇒ sia la verifica dello status di esportatore abituale, sia la determinazione del
plafond annuale utilizzabile vengono effettuate una sola volta l’anno.
Il metodo del plafond mobile, detto anche plafond mensile, invece, comporta:
⇒ la determinazione del plafond utilizzabile con riferimento al singolo
mese.
RICORDA
A riguardo del plafond mobile, con la circolare n. 12/1981, il Ministero delle
Finanze ha avuto modo di precisare che:
⇒ "il plafond rapportato ai dodici mesi precedenti va calcolato mensilmente e
a tal fine occorre tener conto delle cessioni all'esportazione fatte nei dodici
mesi precedenti e degli acquisti di beni e servizi fatti nel medesimo
periodo. La differenza tra i due ammontari costituisce il plafond di cui
l'operatore può fruire nel mese cui il calcolo si riferisce".
Con la circolare n. 73/1984, lo stesso Ministero ha chiarito che tale metodo:
⇒ "può peraltro comportare - ove siano messe a raffronto solo le esportazioni
del mese non più computabile con gli acquisti e le importazioni senza
applicazione dell'Iva dello stesso mese - o una apparente eccedenza di
utilizzo del beneficio di cui trattasi ... ovvero la perdita di una quota di
plafond".
185

- plafond
disponibile
Come evidenziato nel riquadro, con la circolare n. 73/1984 e con successiva
Risoluzione Ministeriale n. 505261/1987, l’Amministrazione ha ritenuto che il
contribuente che utilizza il plafond con il sistema mensile è tenuto a calcolare:
da un lato, l'ammontare delle esportazioni al netto di quelle del
tredicesimo mese precedente;
dall'altro, l'ammontare delle utilizzazioni progressive ("posta passiva"),
depurandolo dell'importo riferibile alle esportazioni del predetto
tredicesimo mese.
In sostanza, il plafond disponibile è dato dalla differenza tra le cessioni
all’esportazione nei dodici mesi precedenti ed il progressivo utilizzo calcolato sui
dodici mesi precedenti.
plafond mobile disponibile
=
cessioni nei 12 mesi
– (acquisti nei 12 mesi – cessioni nel
13° mese precedente)
186

Semplificando:
plafond disponibile = cessioni nei 12 mesi – progressivo utilizzo.
Il plafond, che ha validità annuale, può essere utilizzato per:
⇒ acquistare e importare beni e servizi di qualsiasi tipo con la sola
esclusione dei fabbricati, delle aree edificabili e dei beni e servizi per i quali
l'imposta non è ammessa in detrazione, ai sensi degli articoli 19 e seguenti
del Dpr n. 633/1972.
Al fine di poter usufruire del beneficio di non applicazione dell'Iva, in data anteriore
all'effettuazione dell'operazione di acquisto o di importazione, l'esportatore
abituale deve rilasciare al fornitore una dichiarazione, cosiddetta “lettera
d'intento”, i cui estremi successivamente dovranno essere indicati nella fattura
emessa dal cedente o prestatore, unitamente al titolo di non applicabilità
dell'imposta.
In sede di presentazione della dichiarazione annuale, ai contribuenti che hanno
utilizzato lo strumento del plafond è richiesta l'esposizione analitica di alcuni
dati, individuati dall'articolo 10 del Dpr n. 435/2001, che costituiscono il
contenuto del quadro VC.
Va, infine, in materia, evidenziata l'ipotesi di variazioni rispetto all'operazione
originaria.
A tal proposito, la Circolare n. 8/D del 2003 precisa che, nel caso di note di
addebito in aumento, si deve considerare quanto segue:
⇒ se la nota è emessa nel corso dell'anno → essa va direttamente in
aumento del plafond disponibile;
⇒ se, viceversa, essa è emessa l'anno successivo → non si determina
l'aumento del plafond disponibile dell'anno in corso;
⇒ se è emessa negli anni successivi al primo → non produce effetti.
187

Un caso pratico
in presenza di
note di credito
ricevute
Viceversa, nel caso di note di credito in diminuzione, la stessa Circolare n.
8/D precisa che: "le variazioni in diminuzione, anche se non operate, riducono del
corrispondente ammontare la disponibilità del plafond". Conseguentemente:
⇒ se la nota di credito è emessa nello stesso anno dell'operazione originaria
→ riduce il plafond disponibile per lo stesso anno;
⇒ se la nota di credito è emessa nell'anno successivo → non riduce il
plafond di quell'anno, ma, se i tempi lo consentono, quello
dell’anno precedente in cui ha avuto origine l’operazione
principale (se ne può tenere conto con un’annotazione nel prospetto di
utilizzo del plafond);
⇒ se la nota di credito è emessa in anni successivo al primo → "va
comunque in diminuzione al plafond disponibile per l'anno in cui è
stata effettuata l'operazione principale e potrebbe determinare
per quell'anno uno splafonamento visto che ormai i termini per
l'utilizzo sono scaduti".
Analizziamo ora un caso pratico di come comportarsi in presenza di note di credito
ricevute in periodi successivi a quello dell’originaria operazione.
ESEMPIO:
188
*****
Una società gode dello status di esportatore abituale e, pertanto:
⇒ rilascia lettere d’intento a propri fornitori, al fine di effettuare acquisti senza
applicazione dell’Iva;
⇒ calcola il limite entro cui effettuare acquisti non gravati da Iva con il metodo
del “plafond mobile”:
calcolo del plafond disponibile per ciascun mese effettuato
sottraendo alle cessioni all’esportazione dei dodici mesi precedenti gli
utilizzi dei dodici mesi precedenti, depurati delle esportazioni del
tredicesimo mese precedente.

Nel mese di marzo 2007, la società riceve una nota di credito relativa ad
acquisti fatturati e registrati nel 2006, di importo pari a 30mila euro.
In applicazione della normativa e della prassi in materia di plafond Iva, come sopra
evidenziato, le note di variazione, ed in particolare le note di credito, ricevute
in periodi successivi a quello dell’originaria operazione (nel caso di specie, nota di
credito ricevuta nel 2007, ma relativa ad operazioni del 2006), non aumentano il
plafond disponibile.
Emerge, quindi, che la società non può registrare la nota di credito di cui
sopra tra gli utilizzi del plafond per il mese di marzo.
La società dovrà, pertanto, rettificare il valore del plafond utilizzato in tale mese,
depurandolo dell’importo della nota di credito.
Ipotizziamo i due calcoli riportati nella tabella sottostante:
la società non depura il valore del plafond utilizzato dalla nota di credito
(Colonna “DETERMINAZIONE ERRATA”);
la società depura il valore del plafond utilizzato dalla nota di credito
(Colonna “DETERMINAZIONE CORRETTA”).
Plafond utilizzato nel mese di marzo 2007
Plafond Disponibile: Euro 100.000
189

UTILIZZI
Fattura del 10.03.2007
Fattura del 22.03.2007
N.C. del 31.03.2007
Tot. Plafond
utilizzato
Plafond residuo
Come si evince dalla tabella sopra riportata, la rettifica della nota di credito non
comporta uno “splafonamento” nel mese di marzo, ma incide sul calcolo del
plafond disponibile per i mesi successivi, in quanto, nel calcolo, si tiene conto
dell’utilizzo dei mesi precedenti.
DETERMINAZIONE
ERRATA
Euro 40.000
Euro 50.000
- Euro 30.000
Euro 60.000
Euro 40.000
Pertanto, riprendendo la formula su enunciata:
plafond disponibile = cessioni nei 12 mesi – progressivo utilizzo
la società deve rideterminare il plafond disponibile per i mesi successivi a marzo,
rettificando il valore del “progressivo utilizzo”.
Partendo dal mese di aprile, la società ridetermina il plafond disponibile,
tenendo conto, nel calcolo degli utilizzi dei dodici mesi precedenti, del valore di
90mila euro, relativo all’utilizzo di marzo, anziché del valore di 60mila
indicato nella colonna determinazione errata.
A titolo esemplificativo, si riportano i valori rideterminati, come da esempio sopra
riportato, per i soli mesi da aprile a giugno 2007.
190
DETERMINAZIONE
CORRETTA
Euro 40.000
Euro 50.000
Euro 0
Euro 90.000
Euro 10.000

Superamento
del plafond:
Plafond utilizzato nei mesi successivi a marzo 2007
Aprile 2007
E’ utile sottolineare che, come si evince dalla lettura della precedente tabella, lo
“splafonamento” non sia una conseguenza certa del ricalcolo del limite utilizzabile.
La Società, infatti, potrebbe non commettere alcuna irregolarità in presenza
di una quota disponibile che sia maggiore del valore utilizzato, come
avviene nel mese di maggio.
191
*****
Analizziamo ora come si deve e si può procedere nel caso in cui, come visto
nell’esempio sopra riportato, la società determini erroneamente il calcolo del
plafond con conseguente splafonamento.
DETERMINAZIONE
ERRATA
DETERMINAZIONE
CORRETTA
Plafond disponibile Euro 120.000 Euro 90.000
Plafond utilizzato Euro 110.000 Euro 110.000
Quota residua Euro 10.000 - Euro 20.000
Maggio 2007
Plafond disponibile Euro 130.000 Euro 100.000
Plafond utilizzato Euro 90.000 Euro 90.000
Quota residua Euro 40.000 Euro 10.000
Giugno 2007
Plafond disponibile Euro 120.000 Euro 90.000
Plafond utilizzato Euro 120.000 Euro 120.000
Quota residua
Euro
0
- Euro 30.000
TOTALE SPLAFONAMENTO:
Euro 50.000
Iva relativa (20%):
Euro 10.000

L’utilizzo del plafond oltre l’ammontare disponibile è punito con una sanzione
dal 100% al 200% dell’imposta.
È ammessa, però, la regolarizzazione dell’errore utilizzando la procedura del
ravvedimento operoso.
Per la regolarizzazione non è più necessario coinvolgere il cedente o prestatore
attraverso la richiesta dell’emissione di una nota di addebito, essendo sufficiente
provvedere all’emissione di una autofattura ed al versamento dell’imposta
relativa agli acquisti, maggiorata degli interessi e della sanzione ridotta.
In tale ipotesi alternativa:
RICORDA
l’autofattura (C.M. 17.05.2000, n. 98/E) dovrà essere emessa in
duplice copia ed annotata nel solo registro degli acquisti;
la regolarizzazione dovrà essere effettuata entro il termine di
presentazione della dichiarazione annuale.
Con un recente pronunciamento, l’Agenzia delle Dogane ha chiarito che non è
possibile la regolarizzazione gratuita in caso di denuncia spontanea e
di richiesta di revisione dell’accertamento (ai sensi dell’art. 20, c. 4 L. N.
449/1997), poiché è sempre necessario ricorrere alla procedura del
ravvedimento operoso.
192

- procedura
consigliata
EMISSIONE DI
AUTOFATTURA
IN DUPLICE
ESEMPLARE
VERSAMENTO
ALL’ERARIO
ANNOTAZIONE
AUTOFATTURA
OBBLIGHI
INFORMATIVI
RICHIESTA DI
VARIAZIONE AL
FORNITORE
PROCEDURA CONSIGLIATA
Contenente:
- estremi del fornitore;
- n. di protocollo della fattura
ricevuta;
- ammontare eccedente il
plafond disponibile;
- imposta dovuta.
IVA dovuta
+
Sanzione ridotta nella misura
di 1/5 del minimo (100%) e,
quindi, pari al 20%
+
Interessi legali maturati
giorno per giorno, dalla data
della violazione.
Nel registro acquisti.
193
L’autofattura deve essere emessa entro il
termine di presentazione della denuncia
annuale IVA relativa all’anno oggetto della
violazione.
Un esemplare dell’autofattura deve essere
presentata all’Ufficio IVA competente.
Versamento:
• Imposta
Codice-tributo del
mese in cui è
• Interessi
avvenuta la
violazione + cod.
legali
interessi 1991
• Sanzione
In alternativa, è possibile evidenziare
il maggior debito IVA in sede di
liquidazione periodica e versare
l’imposta e gli interessi
cumulativamente con il debito del
periodo.
Ai fini dell’esercizio del diritto alla
detrazione IVA.
Non sussiste alcun obbligo di informare il fornitore dell’avvenuta
regolarizzazione.
Per rimuovere l’irregolarità il
contribuente può, in
alternativa, chiedere al
fornitore l’emissione di una
nota di variazione di sola
imposta (Art. 26, D.P.R. n.
633/1972).
Versamento:
• Imposta
Codice-tributo
8904.
• Interessi legali e
sanzione ridotta
Con
modello
F24
Al fornitore
Con modello
F24

sanzione
prevista
- ufficio
competente ad
irrogare la
sanzione
- versamenti
SANZIONE
(art. 7, c. 4,
D. Lgs. n. 471/1997;
C.M. 23/1999, p. 3.4)
UFFICIO
COMPETENTE AD
IRROGARE LA
SANZIONE
(nota 3821/98,
Dipartimento Dogane)
VERSAMENTI
(C.M. 23/1999, p. 3.4)
Chi, in mancanza dei presupposti normativi,
dichiara all’altro contribuente di volersi
avvalere della facoltà di acquistare o importare
beni e servizi senza pagamento dell’imposta, è
punito con la sanzione dal 100 al 200%
dell’imposta.
La stessa sanzione si applica a chi si avvale dalla suddetta facoltà
oltre il limite consentito dal proprio plafond.
• Utilizzo improprio
del plafond per:
− mancanza;
− incapienza.
Se il plafond è stato impiegato per effettuare:
- acquisti di merce nazionale o nazionalizzata → la competenza
spetta agli Uffici IVA;
- importazioni senza versamento dell’imposta → la competenza
spetta alla Dogana;
- acquisti di merci nazionali o nazionalizzate e, inoltre, anche per
effettuare importazioni → il processo verbale di constatazione
dovrà essere inviato dal competente Ufficio delle Entrate per il
recupero dell’imposta inerente ai trasferimenti effettuati in
Italia;
- l’IVA relativa alle importazioni dovrà essere riscossa
direttamente dalla Dogana.
Importazioni
tramite Dogane
diverse
194
• Lettera di intento ad
operatore interno.
• Lettera di intento ad
ufficio doganale.
Art. 2, c. 2,
Legge n.
28/1997
Art. 7,
D. Lgs. n.
471/1997
La competenza ad irrogare la sanzione
spetterà all’Ufficio che ha accertato
l’irregolarità.
I cessionari, committenti o importatori, che hanno commesso le
violazioni suddette, oltre alla sanzione, sono tenuti, in via esclusiva,
al pagamento dell’IVA che avrebbe dovuto essere addebitata nei loro
confronti.

- natura dell’IVA
all’importazione
- versamento
effettuato ad ufficio
competente
NATURA DELL’IVA
ALL’IMPORTAZIONE
(Cass. Trib. 18/05/2001,
8/10/2001, n. 12333)
VERSAMENTO
EFFETTUATO AD
UFFICIO
COMPETENTE
(Cass. Trib. 18/05/2001,
8/10/2001, n. 12333)
• L’imposta sulle importazioni è riconducibile nel novero dei diritti
di confine (Art. 43, comma 2, D.P.R. n. 43/1973).
• Pertanto, la competenza relativa alla riscossione, anche in caso
di splafonamento, spetta agli uffici doganali.
Nota bene
Tale tesi, sia pure accolta dalla prevalente dottrina, non trova
analoga conferma a livello europeo: infatti, la Corte di Giustizia
(sentenza 25.02.1988, n. C-299/86) ha sostenuto, invece, che
l’IVA all’importazione non possa essere considerata una tassa ad
effetto equivalente di carattere doganale, ma un vero e proprio
tributo nazionale, riscosso contestualmente con i diritti di confine.
• Accettata l’interpretazione che conferisce competenza, in tema
di IVA all’importazione, alle Dogane, ne deriva che eventuali
versamenti per ravvedimento operoso, derivanti da
splafonamento per acquisti in Dogana, debbano essere
regolarizzati con versamenti del tributo, sanzioni ed interessi
agli stessi uffici doganali.
• Eventuali versamenti effettuati direttamente all’Erario,
utilizzando il codice usuale dell’imposta sul valore aggiunto,
acquisiscono, comunque, massimo valore assolutorio nei
confronti del contribuente (Art. 13, comma 3, D. Lgs. n.
471/1997).
195

- procedura di
revisione
dell’accertamento
doganale su istanza
di parte
PROCEDURA DI
REVISIONE
DELL’ACCERTAMENTO
DOGANALE SU
ISTANZA DI PARTE
• L’art. 11 del D. Lgs. 374/1990 prevede che la Dogana, dopo che
l’accertamento sia divenuto definitivo, possa effettuare (di
propria iniziativa o dietro istanza dell’interessato) un ulteriore
controllo sulle procedure effettuate, addivenendo alla rettifica,
oppure alla conferma, dei diritti in precedenza accertati.
• Qualora la revisione sia richiesta spontaneamente
dall’interessato, senza che, nel frattempo, siano iniziati controlli
o ispezioni da parte degli organi competenti, non si fa luogo
all’applicazione di sanzioni, ai sensi dell’art. 20, c. 4 L. n.
449/1997.
Il Dipartimento delle Dogane aveva
ritenuto applicabile la procedura di
revisione dell’accertamento anche
al caso di splafonamento del
contribuente con lettera di intento
presentata in Dogana, consentendo
la regolarizzazione gratuita su
istanza di parte.
• A seguito di istanza del Secit, con parere avallato
dall’Avvocatura Generale di Stato, l’Agenzia delle Dogane ha
modificato il proprio parere in merito alla questione, ritenendo
non applicabile l’istituto della revisione
dell’accertamento al caso dello splafonamento (trattasi,
infatti, di vera e propria rettifica in merito allo status di
esportatore abituale e non di mera revisione, come richiesto
dalla norma).
• In tutti i casi di autodenuncia di avvenuto utilizzo del plafond,
oltre i limiti consentiti, si rende applicabile l’istituto del
ravvedimento operoso (art. 13, D. Lgs. n. 472/97).
196
• Precedente posizione, più
favorevole al contribuente
fino al 27.12.2001.
C.M. prot. 24/09/1999,
n. 3405/4328
(Nuova posizione restrittiva dal 27.12.2001,
Nota Agenzia Dogane prot. 102985/IV del 27.12.2001)

- rimedi
- fattura integrativa
RIMEDI
(C.M. 12.06.2002,
n. 50/E, par. 24.2,
risposta 3)
SOGGETTI
MODALITA’
PAGAMENTO
SANZIONI E
INTERESSI
• Per rimuovere la irregolarità il contribuente può percorrere 2 vie
alternative:
- richiedere al fornitore l’emissione di una nota di variazione di
sola imposta, emessa ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n.
633/1972.
In tal caso, l’imposta addebitata per rivalsa (e corrisposta)
al fornitore sarà detraibile secondo le regole ordinarie del
D.P.R. 633/1972.
197
Modalità
“A”
Modalità
FATTURA INTEGRATIVA
(Cass. 16/02/1998, n. 1648; R.M. n. 355451 del 3/10/1985;
C.M. n. 192/E/1998, p. 2.3.1)
“B”
Versamento con
modello F24
Inserimento del
debito
in liquidazione
periodica.
La Corte di Cassazione ritiene che il fornitore sia obbligato ad intervenire nel
processo di regolarizzazione della sanzione.
• Il fornitore emette fattura integrativa per la sola IVA (Art. 26, D.P.R. n.
633/1972).
- provvedere ad emettere
una autofattura senza
coinvolgimento del
fornitore.
C.M. n. 54/E del 19/06/2002
L’imposta assolta dal contribuente
a seguito di superamento del
plafond è detraibile, in quanto
costituisce IVA gravante su una
importazione
contribuente.
regolarizzata dal
• Il cliente deve versare, entro il termine di presentazione della
dichiarazione, la sanzione ridotta (20%), nonché gli interessi moratori
calcolati al tasso legale, con maturazione giorno per giorno.
• Telematicamente.
Il versamento
dell’imposta all’Erario,
maggiorata dei relativi
interessi, può avvenire
in 2 modalità:
Modello F24 per interessi e sanzioni.

- autofattura con
versamento diretto
AUTOFATTURA CON VERSAMENTO DIRETTO:
MODALITA’ “A”
(Nota M. F. n. 39186 del 10/03/1999; C.M. n. 98/E del 17/05/2000, par. 8.2.3; C.M. n.
SOGGETTI
DOCUMENTI
VERSAMENTI
PAGAMENTO
DEL TRIBUTO
PAGAMENTO
DELLA
SANZIONE
50/E del 12/06/2002, par. 24.2, risposta 3)
Il Ministero delle Finanze, in conformità ai principi ispiratori della riforma delle
sanzioni, ha individuato nel solo acquirente, autore della violazione, il soggetto
tenuto alla regolarizzazione.
L’acquirente emette autofattura in duplice esemplare contenente:
gli estremi identificativi di ciascun fornitore;
il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute;
l’ammontare eccedente il plafond;
l’imposta che avrebbe dovuto essere applicata.
L’acquirente annota l’autofattura nel solo registro acquisti in quanto
l’operazione diviene acquisto imponibile a tutti gli effetti.
L’acquirente indica:
l’imposta versata nel rigo VE24;
l’imposta con gli interessi nel rigo VL29;
i soli interessi nel rigo VL25.
L’acquirente presenta un esemplare dell’autofattura al locale Ufficio
delle Entrate.
Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla
regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, nonché al
pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale, con maturazione
giorno per giorno.
Il pagamento del tributo e dei relativi interessi moratori è eseguito, di regola,
utilizzando la stessa modulistica prevista per il versamento dei tributi stessi
(Modello F24).
Interessi
moratori
• Telematicamente.
198
In ogni caso, la somma dovuta a titolo di interessi
moratori al tasso legale è versata cumulativamente al
tributo.
Modello F24 Codice 8904.

- autofattura con
inserimento del
debito in
liquidazione
periodica
- regolarizzazione
con autofattura:
esempio
AUTOFATTURA CON INSERIMENTO DEL DEBITO IN LIQUIDAZIONE PERIODICA
MODALITA’ “B”
(C.M. n. 50/E del 12/06/2002, par. 24.2, risposta 3)
SOGGETTI Unico soggetto responsabile coinvolto è l’acquirente.
DOCUMENTI
PAGAMENTO
DEL TRIBUTO
PAGAMENTO
DELLA
SANZIONE
PLAFOND al
29.04.2007
SUPERAMENTO
PLAFOND
• È emessa autofattura in duplice esemplare (come nel caso precedente).
• L’autofattura deve essere annotata solo nel registro acquisti.
• Un esemplare dell’autofattura deve essere presentata al locale Ufficio
dell’Agenzia delle Entrate.
• L’imposta dovuta, maggiorata degli interessi moratori, non è
autonomamente versata: l’importo complessivo (imposta + interessi),
infatti, deve essere conteggiato a debito nella liquidazione periodica del
periodo in cui è stata effettuata la regolarizzazione.
• L’importo in detrazione derivante dalla registrazione dell’autofattura sul
registro acquisti è annullato (tranne che per l’importo degli interessi) dal
corrispondente importo a debito inserito in liquidazione periodica.
• Telematicamente.
REGOLARIZZAZIONE CON AUTOFATTURA: ESEMPIO
La società Real S.r.l., contribuente IVA mensile, alla data del 29.04.2007
presenta la seguente situazione:
- plafond disponibile: € 70.000;
- plafond utilizzato: € 70.000.
Il 30.04.2005, la società acquista beni senza applicazione dell’imposta dal
fornitore Delta Spa per:
€ 2.000 (superamento plafond) * 20%(IVA) = € 400 (IVA non addebitata)
La società intende regolarizzare la violazione commessa entro il termine di
presentazione della dichiarazione, versando il 16.06.2005 l’imposta, gli
interessi e la sanzione.
SANZIONE PECUNIARIA:
€ 400 (IVA dovuta) * 20% (Sanzione) = € 80.
Nel caso in cui si dovesse giungere ad una cifra decimale, si applicano le
ordinarie regole di arrotondamento sui centesimi (C.M. n. 106/E del
21.12.2001).
INTERESSI LEGALI:
Calcolati dal 16.05.2007 al 16.06.2007, al tasso legale del 2,5%, per 31
giorni:
€ (400 * 2,5 * 31)/36.500 = € 0,85.
199
Modello F24 Codice 8904.

MODALITA’ ALTERNATIVE DI VERSAMENTO DELLE SOMME DOVUTE
MODELLO F24:
Modalità “A”
LIQUIDAZIONE
IVA
PERIODICA
Modalità “B”
Il contribuente deve versare le somme dovute per imposta, interessi e sanzioni
utilizzando il Mod. F24, con l’indicazione del codice IVA relativo al mese o
trimestre nel corso del quale è avvenuta la violazione (nell’esempio: 6004).
Alternativamente alla possibilità di versare immediatamente l’imposta
maggiorata degli interessi, è consentito inserire tale importo (imposta +
interessi) nella liquidazione periodica IVA quale importo a debito.
Esempio:
Mese di maggio liquidazione IVA:
- IVA a debito (esigibile): + 800,00
- IVA a credito (detraibile), comprensiva di
€ 400,00 derivanti da registrazione della
Autofattura: - 900,00
- Maggiorazione per ravvedimento su
splafonamento: + 400,85
- IVA a debito da versare con F24 Codice 6005 + 300,00
- interessi da versare con F24 codice 1991 + 0,85
200

ESEMPIO DI AUTOFATTURA EMESSA PER REGOLARIZZARE ACQUISTI EFFETTUATI
SENZA IMPOSTA OLTRE IL LIMITE DEL PLAFOND
(art. 13, D. Lgs. n. 471/1997, C.M. n. 98/E del 17.05.2000 e
C.M. n. 50/E del 12.06.2002, par. 24.2)
Emittente Cognome e nome, ragione
sociale
Real Srl
o denominaz.
Domicilio fiscale
Via e numero civico
Via Duca D’Aosta, 3
C.a.p. comune provincia
74100 Taranto
Capitale sociale: € 30.000,00, interamente
versato
Partita IVA n. 00259888451
Codice fiscale n. 00259888451
Registro Imprese di Taranto n. 00259888451
Rea CCIAA di Taranto 54321 Autofattura n. 123 del 31.05.2007
Unità di
misura
Descrizione Quantità
Autofattura emessa per sanare la
violazione conseguente
all’effettuazione degli acquisti in
regime di non imponibilità, oltre il
limite consentito.
Si integra:
• fattura emessa dalla Società Delta
Spa del 30.04.2007, n. 100, prot. reg.
n. 3221/2007: ammontare eccedente
plafond € 2.000, imposta dovuta €
400.
201
Prezzo
unitario
Codice
IVA
Importo
1) Imponibile …% 2) Imponibile …% 3) Imponibile …% Totale A (1+2+3)
4) IVA 20%
5) IVA …% 6) IVA …%
Totale B (4+5+6)
€ 400,00
€ 400,00
7) Non imponibile 8) Esente 9) Escluso Totale C (7+8+9)
Nota bene
L’autofattura dovrà essere emessa in duplice esemplare:
- una copia è conservata dall’emittente ed annotata nel proprio registro degli acquisti;
- l’altra copia è presentata al competente Ufficio delle Entrate .
Totale fattura
(A+B+C)
€ 400,00
(S.E. & O.)

AUTOFATTURA PER REGOLARIZZAZIONE SUPERAMENTO PLAFOND
P C II 4bis
P D 7
E B 14
E C 17
P D 7
P C IV 1
(MODALITA’ “A”):
SCRITTURE CONTABILI
IVA C/ACQUISTI a FORNITORI
Emessa autofattura per superamento
plafond IVA.
DIVERSI a BANCA C/C
FORNITORI
SANZIONI TRIBUTARIE
(NON DEDUCIBILI)
INTERESSI PASSIVI VARI
(INDEDUCIBILI)
Versamento importo ravvedimento operoso
per superamento plafond.
202
31.05
16.06
400,00
80,00
0,85
400,00
480,85

AUTOFATTURA PER REGOLARIZZAZIONE SUPERAMENTO PLAFOND
P C II 4bis
P D 12
P D 12
P D 7
E C 17
P D 12
E B 14
P D 7
P C II 4bis
P D 12
P D 12
P C IV 1
P C IV 1
(MODALITA’ “B”):
SCRITTURE CONTABILI
IVA C/ACQUISTI a FORNITORI
Emessa autofattura per superamento plafond
IVA.
ERARIO C/IVA a IVA C/ACQUISTI
FORNITORI
Liquidazione IVA mensile periodo 05/2005.
IVA C/VENDITE a ERARIO C/IVA
Liquidazione IVA mensile periodo 05/2005.
DIVERSI a ERARIO C/IVA
FORNITORI
INTERESSI PASSIVI VARI
Ravvedimento IVA per superamento plafond
(imposta e interessi).
ERARIO C/IVA a BANCA C/C
Versamento
05/2005.
debito liquidazione periodo
SANZIONI TRIBUTARIE a BANCA
C/C
Versamento
plafond.
sanzione per superamento
203
31.05
31.05
31.05
16.06
16.06
16.06
400,00
0,85
400,00
900,00
800,00
400,85
300,00
0.85
80,00

REGOLARIZZAZIONE CON NOTA DI VARIAZIONE DI SOLA IVA
La società acquirente, in alternativa all’emissione dell’autofattura, può richiedere, alla
società cedente, l’emissione di una nota di variazione recante l’addebito dell’IVA, al fine di
regolarizzare l’operazione.
Lettera di richiesta di fattura integrativa per superamento plafond
Real Srl
Via Duca D’Aosta, 3 – 74100
C.F. e P. IVA n. 00259888451
Reg. Imprese di MN n. 00259888451 - Rea CCIAA di TA 54321
Taranto, 20.05.2007
Oggetto: Superamento plafond.
204
Spett.
Delta S.p.a.
Via Bassano del Grappa, 15
74100 Taranto
In seguito al superamento del plafond disponibile, Vi chiediamo di emettere nei nostri
confronti nota di variazione, recante l’addebito dell’IVA, precedentemente omessa, pari a € 400, in
relazione alla Vs. fattura del 30.04.2005, n. 123, al fine di procedere, da parte nostra, alla
regolarizzazione di detta operazione.
p. Real S.r.l.
Distinti saluti. Firma ..................................

Emittente
Domicilio fiscale
ESEMPIO DI FATTURA INTEGRATIVA
Cognome e nome, ragione
sociale o denominaz.
Delta Spa
Via e numero civico
Via Bassano del
Grappa, 15
C.a.p. comune provincia
74100 Taranto
Capitale sociale: € 300.000,00, interamente
versato
205
Committente
Spett.le
Real Srl
Via e numero civico
Via Duca D’Aosta, 3
Partita IVA n. 00584586223 Domicilio fiscale C.a.p. comune
provincia
74100 Taranto
Codice fiscale n. 00584586223 C.F. e P. IVA n. 00259888451
Registro Imprese di Taranto n. 00584586223 Registro Imprese di Taranto n. 00259888451
Rea CCIAA di Taranto 54421
Fattura n. 130 del 31.05.2007
Descrizione Quantità
Rea CCIAA di Taranto n. 54321
Prezzo
unitario
Integrazione, per la sola IVA, della fattura emessa
in data 30.04.2007, n. 123 come da Vs. richiesta
del 20.05.2007, in seguito al superamento del
plafond disponibile:
Imponibile senza copertura di plafond e,
quindi, da assoggettare ad IVA, pari a E
2.000,00
0 0
1) Imponibile 20%
0
2) Imponibile …% 3) Imponibile …%
4) IVA 20%
€ 400,00
5) IVA …% 6) IVA …%
Importo
Totale A (1+2+3)
Totale B (4+5+6)
0
0
€ 400,00
7) Non imponibile 8) Esente 9) Escluso Totale C (7+8+9)
1-2-3) Operazione imponibile
7) Operazione non imponibile ai sensi dell'art. ......
8) Operazione esente ai sensi dell'art. ......
9) Operazione esclusa ai sensi dell'art. .....
D.P.R. 26.10.1972 n. 633
Totale Complessivo
(A+B+C)
€ 400,00
(S.E. & O.)

P C II 4bis
P D 7
E B 14
E C 17
FATTURA INTEGRATIVA PER SUPERAMENTO PLAFOND:
P D 7
P C IV 1
P C IV 1
SCRITTURE CONTABILI
IVA C/ACQUISTI a FORNITORI
Ricevuta fattura integrativa dal fornitore
Delta Spa
FORNITORI a BANCA C/C
Pagamento fattura integrativa n. 130 del
31.05.2007.
DIVERSI a BANCA C/C
SANZIONI TRIBUTARIE
INTERESSI PASSIVI VARI
Versamento di sanzioni e interessi per
superamento plafond.
206
31.05
31.05
16.06
80,00
0,85
400,00
400,00
80,85

I DEPOSITI IVA: ASPETTI CONTABILI
Premessa
Definizione
Con l’istituzione dei depositi fiscali, denominati anche “Depositi IVA”, il
legislatore ha introdotto una sorta di regime di sospensione d'imposta, senza
pagamento dell'IVA, a favore di coloro che introducono, custodiscono e
gestiscono beni nazionali e comunitari in questi depositi. L'imposta sarà
applicata solo al momento dell'estrazione dei beni dal deposito IVA. La
disciplina dei depositi IVA è contenuta nell'art. 50-bis, D.L. n. 331/93,
introdotto dalla Legge n. 28/97, e nel regolamento attuativo approvato con
Decreto Ministeriale n. 419/97.
Nella presente circolare cercheremo di descrivere, in modo pratico ed operativo,
gli adempimenti da seguire per il corretto utilizzo dei depositi IVA.
La gestione dei depositi IVA permette di semplificare gli adempimenti
contabili nell’ipotesi di una pluralità di cessioni in sequenza dei beni ad acquirenti
diversi, con particolare riferimento alle triangolazioni comunitarie ed
internazionali.
Si evidenzia preliminarmente che, ai sensi dell’art. 50-bis, DL 331/93 e del DM
419/97, i depositi IVA sono:
speciali depositi fiscali costituiti da luoghi fisici (i depositi “virtuali” non
costituiscono pertanto depositi IVA);
OSSERVA
Con la circolare n. 16/D del 28/04/06, l'Agenzia delle Dogane ha
chiarito che:
“...i beni devono essere materialmente introdotti nel deposito... non
essendo sufficiente la mera presa in carico documentale degli stessi
nell'apposito registro.... Non v'è dubbio che.....il deposito Iva
...deve assolvere le funzioni di stoccaggio e di custodia dei beni
introdotti: non è pertanto ammissibile alcun forma di deposito
"virtuale".”
207

Tipologie di
depositi
Operazioni in
sospensione di
imposta
depositi dove vengono custoditi beni nazionali o comunitari o anche
beni di provenienza extra-comunitaria, una volta espletate le formalità
doganali di immissione in libera pratica nel territorio nazionale;
depositi di beni non destinati ad essere ceduti al minuto all’interno del
deposito stesso.
RICORDA
Qualora i beni dovessero essere ceduti al minuto nei confronti di privati
consumatori sarà necessario procedere preliminarmente all’estrazione
dei beni dal deposito.
I depositi IVA possono anche contenere beni trattati nelle Borse
merci, anche qualora questi siano oggetto di cessioni interne. Per
un’elencazione di tali beni si rimanda alla tabella A-bis allegata al DL
331/93.
I depositi Iva si possono distinguere in:
TIPOLOGIA DESCRIZIONE
Depositi in conto
proprio
Depositi in conto
terzi
Colui che gestisce il deposito è anche destinatario dei beni in
esso contenuti. Si tratta quindi del soggetto che provvederà
all’estrazione dei beni dal deposito.
E’ anche noto come contratto di “consignment stock”
(Risoluzione Ministeriale n.58/E/2005; Risoluzione Ministeriale n.
44/E/2000).
Colui che gestisce il deposito è soggetto diverso dal
destinatario dei beni in esso custoditi.
Ai sensi dell’art. 50-bis, c. 4, D.L. n. 331/93, le seguenti operazioni relative ai
depositi IVA sono effettuate senza pagamento dell’imposta:
gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un
deposito IVA;
le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari
destinati ad essere introdotti in un deposito IVA;
208

le cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato
membro della Comunità europea, eseguite mediante introduzione in un
deposito IVA;
le cessioni dei beni elencati nella tabella A-bis allegata al presente
decreto, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA, effettuate
nei confronti di soggetti diversi da quelli indicati nella lettera c);
le cessioni di beni custoditi in un deposito IVA;
le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con
spedizione in un altro Stato membro della Comunità europea, salvo che
si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio
dello Stato;
le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o
spedizione fuori del territorio della Comunità europea;
le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le
manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se
materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi
sempreché, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non
superiore a sessanta giorni;
il trasferimento dei beni in altro deposito IVA.
Da quanto sopra si può desumere, in particolare, che sono effettuate senza
pagamento dell'IVA, mediante l'introduzione dei beni in un deposito IVA, le
seguenti operazioni:
o cessioni intracomunitarie;
o acquisti intracomunitari;
o immissioni in libera pratica;
o cessioni di beni di cui alla Tab. A-bis.
209

Introduzione dei
beni nel deposito
Cessioni
intracomunitarie
Acquisti
intracomunitari
Vediamo in dettaglio, con degli esempi, quali sono i risvolti pratici dell’utilizzo dei
Depositi Iva.
Supponiamo che l’impresa italiana Valentini intenda cedere dei beni all’impresa
inglese Beta, la quale a sua volta è intenzionata a cedere in un momento
successivo gli stessi beni a soggetti residenti in Italia.
Anziché effettuare due distinte cessioni intracomunitarie, con conseguente
spostamento fisico dei beni tra l’Italia e l’Inghilterra, l’impresa Valentini ha la
possibilità di introdurre i beni in un deposito IVA situato in Italia, dal quale i
beni saranno successivamente estratti per essere ceduti ai clienti finali.
Le cessioni di beni effettuate nei confronti di operatori comunitari con
immissione degli stessi in un deposito IVA non costituiscono, quindi, delle vere e
proprie cessioni intracomunitarie in quanto i beni non vengono trasportati o
spediti in un altro paese comunitario. Per l’acquirente comunitario l’acquisto è
effettuato, comunque, senza applicazione dell’imposta. Il cedente non dovrà
ricomprendere tali operazioni nel mod. INTRA 1-bis.
In sostanza, tale operazione:
per il cedente non costituisce cessione intracomunitaria (i beni rimangono
fisicamente in Italia). Verrà quindi emessa fattura senza IVA ai sensi
dell’art. 50-bis, D.L. n. 331/93, e non vi sarà alcun obbligo di compilazione
dei modelli Intrastat;
per l’acquirente intracomunitario l’operazione non costituisce acquisto
intracomunitario. Non vi è, quindi, alcun obbligo di compilazione dei
modelli Intrastat e di versamento dell’imposta.
Relativamente agli acquisti intracomunitari gli stessi sono rappresentati:
dall’acquisto a titolo oneroso da parte di un operatore nazionale di beni
provenienti da un paese comunitario;
dall’introduzione in Italia di beni da parte di un operatore comunitario.
210

Supponiamo che l’impresa italiana Valentini intenda acquistare dei beni
dall’impresa Inglese Beta per poi rivenderli, in un momento successivo, ai
clienti finali.
L’operazione può essere attuata in modo semplificato tramite l’introduzione dei
beni in un deposito IVA situato in Italia.
Nello specifico, il soggetto che chiede l’introduzione dei beni nel deposito è
tenuto a:
integrare la fattura di acquisto intracomunitario con la dicitura “acquisto
intracomunitario non soggetto ad IVA ai sensi dell’art. 50-bis, DL 331/93”;
registrare tale fattura nel registro delle fattura d’acquisto;
compilare il mod. Intra 2-bis.
Con riferimento all'introduzione posta in essere da parte di un operatore
comunitario, i predetti adempimenti, in mancanza di una stabile
organizzazione in Italia, dovranno essere effettuati da un rappresentante
fiscale.
Nel caso di specie essendo in presenza di un'operazione senza obbligo di
pagamento dell'imposta si può utilizzare il così detto rappresentante leggero
che si limita all'integrazione della fattura estera e alla compilazione e
presentazione del mod. INTRA 2-bis.
RICORDA
Si rammenta che potrebbe essere nominato rappresentante fiscale anche il
gestore del deposito IVA, il quale può chiedere l’attribuzione di un unico
numero di partita IVA per tutti i soggetti non residenti dallo stesso
rappresentati.
L’acquirente italiano dovrà, invece, registrare la fattura d’acquisto, senza IVA,
nel registro IVA acquisti.
211

Immissione in
libera pratica
Importazioni
Circolare
Ministeriale n.
145/E/1998
Anche i beni di provenienza extra-comunitaria, una volta immessi in libera
pratica nel territorio nazionale attraverso il pagamento dei dazi doganali di
importazione, possono essere introdotti in un deposito IVA.
In sede di sdoganamento, l'operatore dovrà dichiarare che i beni sono
destinati ad un deposito IVA e, pertanto, sugli stessi non sarà applicata
l'IVA.
Sul punto, la Circolare ministeriale n. 145/E/98 ha specificato che:
l’immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un
deposito fiscale è da considerarsi una importazione, non più in sospensione
d’imposta, bensì non soggetta all’IVA sulla base di una dichiarazione
dell’importatore circa la destinazione del bene comprovata anche dalla
restituzione di copie del documento doganale di importazione munito
dell'attestazione, sottoscritta dal depositario, di avvenuta presa in carico
delle merci nel registro previsto per i depositi IVA dall'art. 50-bis, comma 3,
D.L. n. 331/93.
L’immissione in libera pratica di beni destinati ad un deposito IVA da parte di
un operatore comunitario richiede la nomina in Italia di un rappresentante
fiscale.
Va evidenziato che non si può ricorrere al cosiddetto rappresentante
leggero in quanto l'art. 44, comma 3, D.L. n. 331/93 non prevede tale
operazione tra quelle per le quali è ammessa la nomina del rappresentante
leggero. E’ dunque necessaria, da parte del cedente extra-comunitario, la
nomina di un rappresentante fiscale, ovvero la presenza di una stabile
organizzazione in Italia.
La citata Circolare n. 145/E/98 sottolinea che la successiva estrazione dal
deposito IVA concretizza, a seconda della destinazione dei beni, una
operazione interna, intracomunitaria o una cessione all'esportazione.
Il vantaggio di tale operazione è, quindi, che l’IVA all’atto dell’importazione non
è dovuta. L’imposta sarà “pagata” solo al momento dell’estrazione dei beni dal
deposito. In tal modo, sono notevolmente semplificate le successive cessioni
212

Gestione del
deposito Iva
Estrazione dei
beni dal
deposito
dei beni che avvengono durante la loro permanenza nel deposito IVA, operazioni
che, come già detto, non sono soggette ad imposta.
In sostanza, a livello operativo saranno necessarie (CM n. 145/E/98):
la dichiarazione nella bolletta doganale di importazione che i beni sono
destinati ad essere introdotti in un deposito IVA situato in Italia (in tal
modo, vengono fatti pagare i dazi doganali, ma non l’IVA);
la restituzione alla Dogana di una copia della bolletta di importazione,
sottoscritta dal gestore del deposito, con l’attestazione che i beni sono stati
introdotti nel deposito IVA.
L’acquirente italiano dovrà registrare la bolletta doganale di importazione,
senza IVA, nel registro IVA acquisti.
Si evidenzia, brevemente, che il soggetto che gestisce il deposito IVA è tenuto a:
compilare un apposito registro di carico/scarico dei beni custoditi nel
deposito. Su tale registro vanno indicati la natura, quantità e qualità dei
beni introdotti o estratti, il numero e specie dei colli, il luogo di provenienza
e di destinazione dei beni, il soggetto per conto del quale è effettuata
l’introduzione e il corrispettivo o valore normale dei beni.
Tali informazioni sono desumibili dal documento (fattura, DDT, ecc.) sulla base
del quale i beni sono introdotti/estratti dal deposito;
conservare la documentazione relativa all’introduzione/estrazione dei
beni dal deposito.
Premesso che non è stabilito un termine massimo entro cui provvedere
all'estrazione dei beni immessi in un deposito IVA, i beni estratti possono essere:
destinati al consumo o utilizzo in Italia;
inviati in un paese comunitario o extracomunitario.
213

Beni consumati o
utilizzati in Italia
L’estrazione dei beni da un deposito IVA al fine della loro utilizzazione o
commercializzazione in Italia costituisce un’operazione da assoggettare
ad imposta.
L'estrazione può essere, pertanto, effettuata soltanto da parte di
operatori economici.
Se l'estrazione è effettuata da un operatore non residente, senza stabile
organizzazione in Italia, è richiesta la nomina in Italia di un rappresentante
fiscale, al fine di porre in essere gli adempimenti connessi con l'assolvimento
dell'IVA.
L'operatore economico, che ha effettuato l'introduzione dei beni e che provvede
alla loro estrazione, per l'applicazione dell'imposta deve emettere "autofattura"
ex art. 17, comma 3, D.P.R. n. 633/72.
La base imponibile, a tal fine, è individuata nel corrispettivo o valore
relativo all’operazione non assoggettato all'imposta per effetto
dell'introduzione ovvero, nel caso in cui i beni siano stati successivamente
oggetto di una o più cessioni nel corrispettivo o valore relativo all'ultima di tali
cessioni. Va, inoltre, considerato anche l'ammontare relativo ai dazi
doganali assolti per i beni immessi in libera pratica, alle eventuali prestazioni
di servizi effettuate sugli stessi beni durante la giacenza nel deposito IVA fino al
momento dell'estrazione.
RICORDA
La base imponibile sulla quale calcolare l’IVA è data:
dal corrispettivo o valore normale dell’ultima operazione effettuata,
Ad esempio dal valore dei beni così come risultante dall’atto con il
quale gli stessi sono stati introdotti nel deposito, oppure dal
corrispettivo senza IVA dell’ultima cessione avvenuta nel periodo di
permanenza dei beni nel deposito;
aumentato degli eventuali dazi doganali pagati all’atto dell’importazione
(per i beni di provenienza extra-comunitaria introdotti nei depositi IVA);
aumentato delle prestazioni di servizi (ad esempio il prezzo delle
riparazioni) effettuate durante la permanenza dei beni nel deposito.
214

Risoluzione
n. 198/E/2000
Beni oggetto di
un precedente
acquisto senza
applicazione
dell’Iva
In particolare, con riferimento all'estrazione di beni immessi in libera pratica
precedentemente introdotti nel deposito IVA, il Ministero delle Finanze nella
Risoluzione n. 198/E/2000 ha precisato che:
nell'autofattura emessa ai sensi dell'art. 17, comma 3, si dovrà riportare
il riferimento al documento doganale di importazione, già annotato nel
registro degli acquisti, nonché l'ammontare imponibile dei beni estratti
e della relativa imposta.
Tale autofattura è considerata completamento del predetto documento doganale
ai fini dell'assolvimento dell'imposta non pagata in dogana all'atto
dell'importazione. La stessa dovrà essere annotata nel registro delle fatture
emesse e in quello degli acquisti tenendo presente che se l'ammontare
dell'imponibile non è variato rispetto al valore di introduzione:
nel registro delle fatture emesse va riportato integralmente sia l'imponibile
che l'IVA;
nel registro degli acquisti va riportata esclusivamente l'IVA, essendo
l'imponibile già indicato sulla base del documento doganale di immissione in
libera pratica.
Se, invece, l'ammontare dell'imponibile è diverso rispetto al valore di
introduzione, anche a seguito di eventuali prestazioni di servizi rese durante la
giacenza nel deposito:
nel registro delle fatture emesse va riportato integralmente sia l'imponibile
che l'IVA;
nel registro degli acquisti va riportata la differenza dell'ammontare
imponibile, rispetto a quanto già annotato sulla base del documento
doganale, nonché l'intera IVA relativa all'operazione di estrazione.
Nel caso in cui i beni estratti dal deposito IVA siano stati precedentemente
acquistati senza applicazione dell'IVA da parte del soggetto che procede
all'estrazione, quest'ultimo dovrà provvedere all'integrazione della fattura
d'acquisto, anche intracomunitario, ricevuta e registrata in precedenza, con
l'indicazione dei servizi eventualmente resi e dell'imposta dovuta.
215

Beni inviati
all’estero
L'integrazione così effettuata dovrà essere annotata:
nel registro delle fatture emesse entro 15 giorni dall'estrazione e con
riferimento alla relativa data;
nel registro degli acquisti entro il mese successivo a quello dell'estrazione.
ESEMPIO
Un'impresa italiana acquista in sospensione d'imposta (art. 41, comma 4, D.L.
n. 331/93) dei beni da una società tedesca. La relativa fattura, senza
l'indicazione dell'imposta, è stata annotata con le consuete modalità previste
per gli acquisti intracomunitari. L'impresa italiana provvede ad immettere i
beni acquistati in un deposito IVA, per essere qui sottoposti a lavorazione.
Successivamente, all'atto dell'estrazione dei prodotti dal deposito IVA per
essere utilizzati o commercializzati l'impresa italiana deve:
integrare la fattura ricevuta dalla società tedesca con l'indicazione
dell'imponibile, dato dalla somma del corrispettivo della lavorazione e
del costo d'acquisto della merce, nonchè della relativa imposta
dovuta;
annotare, entro 15 giorni, la variazione in aumento nel registro delle
vendite;
annotare, entro il mese successivo all'estrazione, la variazione nel
registro degli acquisti.
L'estrazione da un deposito IVA dei beni destinati a un paese comunitario
costituisce un'operazione senza applicazione dell'imposta ai sensi degli
artt. 41 e 50-bis, comma 4, D.L. n. 331/93. La cessione in esame dovrà
essere ricompresa nel mod. INTRA 1-bis.
Se i beni sono destinati in un paese extracomunitario la relativa fattura è
emessa senza applicazione dell'imposta ai sensi degli artt. 8, D.P.R. n. 633/72 e
50-bis, comma 4, D.L. n. 331/93. L'estrazione è effettuata sulla base della
dichiarazione doganale così come previsto dall'art. 4, comma 2, D.M. n. 419/97.
216

Tabelle
riassuntive
Adempimenti
contabili
Si riassume nelle tabelle sottostanti quanto sopra riportato relativamente
all’estrazione dei beni dal Deposito Iva e i relativi adempimenti contabili.
BENI ESTRATTI DAL DEPOSITO IVA e SUCCESSIVAMENTE CEDUTI
A soggetti residenti Fattura con applicazione dell’IVA;
A soggetti comunitari Fattura non imponibile ai sensi degli
217
artt. 41 e 50-bis, DL 331/93.
A soggetti extra-comunitari Fattura non imponibile ai sensi dell’art.
8, DPR 633/72.
ADEMPIMENTI CONTABILI
FATTISPECIE DESCRIZIONE
Beni estratti dal
medesimo soggetto
che li ha introdotti
Beni estratti da un
soggetto diverso da
quello che li ha
introdotti
Beni oggetto di
importazione
(immissione in
libera pratica)
E’ necessario emettere autofattura ai sensi
dell’art. 17, c. 3, DPR n. 633/72, da registrare sia
sul registro IVA acquisti, sia sul registro IVA
vendite.
E’ necessario integrare la fattura di acquisto con
l’indicazione dell’imponibile, dell’aliquota e della
relativa imposta. Tale fattura va quindi registrata:
sul registro IVA acquisti (entro 15 gg
dall’estrazione per i beni di provenienza
comunitaria);
sul registro IVA vendite (entro 15 gg
dall’estrazione per i beni di provenienza
comunitaria).
Come chiarito dalla RM 198/E/2000 all’atto
dell’estrazione dei beni dal deposito è necessario:
emettere autofattura ai sensi dell’art. 17, c.
3, DPR 633/72, facendo esplicito riferimento
alla bolletta doganale di importazione, già
annotata nel registro IVA acquisti;
annotare tale autofattura, indicante imponibile
ed imposta, sia nel registro IVA acquisti, sia
nel registro IVA vendite.

E’ necessario tuttavia distinguere le seguenti
ipotesi:
se l’imponibile non è variato rispetto al valore
di introduzione:
218
- nel registro IVA vendite vanno riportati
integralmente sia l’imponibile che
l’imposta;
- nel registro IVA acquisti va riportata la
sola imposta, essendo l’imponibile già
registrato in precedenza all’atto
dell’immissione in libera pratica (sulla base
della bolletta doganale);
se l’imponibile è variato rispetto al valore di
introduzione (ad esempio per cessioni
successive o prestazioni di servizi):
- nel registro IVA vendite vanno riportati
integralmente sia l’imponibile che
l’imposta;
- nel registro IVA acquisti va riportata la
differenza dell'ammontare imponibile,
rispetto a quanto già annotato sulla base
del documento doganale, nonché l'intera
IVA relativa all'operazione di estrazione.

Alcuni casi
operativi
A conclusione del presente approfondimento si riportano di seguito alcuni
esempi operativi.
219
ESEMPI
FATTISPECIE DESCRIZIONE
Società italiana ITA1
cede i beni alla società
inglese UK1 che, in un
momento successivo,
li cede alla società
italiana ITA2
Società italiana ITA1
cede i beni alla società
inglese UK1 che, in un
momento successivo,
li cede alla società
italiana ITA2.
Quest’ultima cede i
beni a ITA3 che a sua
volta li cede a ITA4
Operazione ordinaria.
Cessione intracomunitaria da ITA1 a UK1 con trasporto
delle merci dall’Italia all’Inghilterra.
Cessione intracomunitaria da UK1 a ITA2 con trasporto
delle merci dall’Inghilterra all’Italia.
Operazione semplificata (deposito IVA).
ITA1 cede i beni a UK1 con introduzione in un deposito
IVA situato in Italia (non costituisce cessione
intracomunitaria; non si applica l’IVA).
UK1 cede i beni custoditi nel deposito a ITA2, senza
applicazione di IVA.
ITA2 estrae i beni dal deposito, integrando e registrando
la fattura d’acquisto.
Operazione ordinaria.
Cessione intracomunitaria da ITA1 a UK1 con trasporto
delle merci dall’Italia all’Inghilterra.
Cessione intracomunitaria da UK1 a ITA2 con trasporto
delle merci dall’Inghilterra all’Italia.
Cessione interna con IVA da ITA2 a ITA3.
Cessione interna con IVA da ITA3 a ITA4.
Operazione semplificata (deposito IVA).
ITA1 cede i beni a UK1 con introduzione in un deposito
IVA situato in Italia (non costituisce cessione
intracomunitaria; non si applica l’IVA).
UK1 cede i beni custoditi nel deposito a ITA2, senza
applicazione di IVA.
ITA2 cede i beni custoditi nel deposito a ITA3, senza
applicazione di IVA.
ITA3 cede i beni custoditi nel deposito a ITA4, senza
applicazione di IVA.
ITA4 estrae i beni dal deposito, integrando e registrando
la fattura d’acquisto.

Società americana
US1 cede i beni alla
società italiana ITA1
che, in un momento
successivo, li cede alla
società tedesca TED1
che a sua volta li cede
alla società francese
FRA1, con successiva
cessione alla società
italiana ITA2
Operazione ordinaria.
Importazione di ITA1 nei confronti di US1, con
conseguente applicazione dell’IVA in dogana.
Cessione intracomunitaria di ITA1 nei confronti di TED1,
con trasporto dall’Italia alla Germania.
Cessione intracomunitaria di TED1 nei confronti di FRA1,
con trasporto dalla Germania alla Francia.
Cessione intracomunitaria di FRA1 nei confronti di ITA2,
con trasporto dalla Francia all’Italia
Operazione semplificata (deposito IVA).
US1, tramite rappresentante fiscale o stabile
organizzazione, introduce i beni nel deposito IVA. In tal
modo l’IVA non è applicata in dogana.
ITA1 cede i beni custoditi nel deposito a TED1, senza
applicazione di IVA.
TED1 cede i beni custoditi nel deposito a FRA1, senza
applicazione di IVA.
FRA1 cede i beni custoditi nel deposito a ITA2, senza
applicazione di IVA.
ITA2 estrae i beni dal deposito, integrando e registrando
la fattura d’acquisto.
220

IVA SERVIZI PROMOZIONALI: I CHIARIMENTI DELLA
RISOLUZIONE N. 36/E/2008
Premessa
I corrispettivi ricevuti dal distributore che effettua servizi
promozionali su richiesta del produttore devono essere fatturati con Iva al
20%. La fatturazione potrà essere “specifica” o “con cadenza periodica”.
Gli “sconti” o “abbuoni” concessi dal produttore al distributore al verificarsi
di particolari condizioni, invece, ai fini fiscali, devono essere considerati delle
“riduzioni di prezzo”, da esporre direttamente in fattura o tramite nota di
credito.
(Risoluzione n. 36/E del 7 febbraio 2008)
Molte aziende produttrici e industrie italiane forniscono beni di largo consumo
attraverso la catena della grande distribuzione, supermercati ed ipermercati e
stipulano accordi con tali imprese distributrici volti ad incentivare la vendita dei
propri prodotti attraverso attività promozionali e servizi espositivi.
Nota bene
L’azienda produttrice può stipulare l’accordo commerciale anche con una
Centrale/Gruppo d’acquisto, cioè con una struttura che nasce per volontà di
imprese di distribuzione operanti in un medesimo settore e che rappresenta le
medesime società associate nei confronti delle imprese produttrici (industria).
Ai fini fiscali, tali attività promozionali possono essere configurate:
sia come prestazioni di servizi (servizi promozionali), consistenti
in operazioni poste normalmente in essere dall’impresa
distributrice (es.: supermercato) a favore dell’impresa produttrice
(es. società Gamma alimentare; società Delta abbigliamento) per
favorire le vendite;
sia come sconti/abbuoni, ovvero vantaggi di natura finanziaria
che l’impresa produttrice riconosce a quella distributrice.
221

Il principio
illustrato dalla
Risoluzione
n. 120/E/2004
Bonus “quantitativo”
Bonus “qualitativo”
Gli accordi
commerciali
Sulla corretta qualificazione, ai fini fiscali, delle attività promozionali
poste in essere dalle imprese della grande distribuzione nei confronti delle
imprese fornitrici dei beni di largo consumo, l’Agenzia delle Entrate si è espressa
nella Risoluzione n. 36/E del 7 febbraio 2008.
L’Agenzia delle Entrate ha, innanzitutto, ricordato che la precedente
Risoluzione n. 120/E del 17.09.2004 ha fissato un principio generale per il
corretto trattamento fiscale ai fini IVA dei “bonus” che la società produttrice
riconosce ai venditori, distinguendo tra:
bonus di tipo “quantitativo”, ossia quello che viene corrisposto a
seguito del raggiungimento di un determinato volume di vendite e si
traduce in una riduzione dei prezzi stipulati originariamente dalla
società produttrice all’atto della cessione e dei prodotti → può essere,
quindi, equiparato ad un “abbuono” o “sconto” previsto;
bonus di tipo “qualitativo”, cioè quello erogato per lo svolgimento di
obbligazioni previste nell’accordo contrattuale consistenti in attività
specifiche (es.: attività di marketing) svolte in aggiunta all’attività
principale, che resta quella di compravendita → può essere, quindi,
considerato un “corrispettivo per prestazioni di servizi”.
E’ dall’accordo contrattuale stipulato tra le parti che deve facilmente
desumersi la natura dei “bonus”. L’univocità e la chiarezza degli accordi
contrattuali è fondamentale per stabilire la finalità per cui viene erogata la
somma e, quindi, per ricondurre correttamente l’attività promozionale svolta tra
le prestazioni di servizi, ovvero tra gli sconti.
In merito al contenuto degli accordi commerciali, l’Agenzia delle Entrate ha
precisato che vi sono due tipologie principali di accordi:
l’accordo quadro, che è quello che fissa le linee generali dei rapporti che
intercorrono tra impresa produttrice e impresa distributrice;
gli accordi integrativi, che sono quelli nei quali vengono riportate nel
dettaglio le attività da svolgere, tra cui quelle promozionali.
Considerato che la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA sono subordinate
all’esistenza e alla conservazione della relativa documentazione da esibire su
222

Servizi
promozionali
Presupposto
Corrispettivo
Cliente
Fornitore
richiesta degli uffici competenti, l’Amministrazione finanziaria ha ribadito che gli
accordi in esame assumono rilevanza ai fini fiscali perchè consentono, laddove
gli stessi siano analitici, di documentare i costi e detrarre l’IVA corrisposta dalle
società produttrici a fronte delle prestazioni di servizi ricevute per attività
promozionali.
Per tale motivo, è opportuno che detti accordi siano predisposti in modo
tale da:
non generare dubbi circa le operazioni promozionali che s’intende
porre in essere nel periodo di vigenza dell’accordo;
disciplinare anche fattispecie particolari, come quella in cui l’attività
promozionale venga svolta nel periodo che intercorre tra la fine del periodo
coperto dall’accordo per l’anno precedente e la sigla del nuovo accordo per
l’anno corrente.
In merito ai servizi promozionali, l’Amministrazione finanziaria ha precisato
che presupposto di un servizio promozionale è:
l’adempimento di un’obbligazione di fare, nella fattispecie, lo
svolgimento di attività volte ad orientare la domanda dei consumatori verso
determinati prodotti, poste in essere da un soggetto a favore di un altro
soggetto.
Il corrispettivo pattuito per i servizi promozionali rappresenta, dunque, un
compenso condizionato al realizzarsi di un’obbligazione di fare da parte del
cliente nei confronti del fornitore.
In linea generale:
per “cliente” → si intende il soggetto che è normalmente cliente-
acquirente nel contratto di compravendita (ovvero, l’impresa
distributrice), ma che, con riferimento ai servizi promozionali, agisce
come prestatore del servizio;
per “fornitore” → si intende il soggetto che è normalmente venditore
nel contratto di compravendita (ovvero, l’impresa produttrice), ma che,
con riferimento ai servizi promozionali, agisce come fruitore del servizio.
223

Contratto di
compravendita
per “contratto di compravendita” → si intende unicamente la parte
dell’accordo che disciplina la fornitura dei prodotti e il riconoscimento di
sconti, condizionati o incondizionati, e non anche la parte dell’accordo che
disciplina le obbligazioni reciproche derivanti dai servizi promozionali
concordati tra le parti.
CONTRATTO DI
COMPRAVENDIT
A
CLIENTE
(impresa distributrice)
FORNITORE
(impresa produttrice)
224
disciplina
SI’
NO
CONTRATTO DI
COMPRAVENDITA
FORNITURA DEI PRODOTTI
E RICONOSCIMENTO DI
SCONTI (condizionati o
incondizionati)
OBBLIGAZIONI
RECIPROCHE DERIVANTI
DAI SERVIZI
PROMOZIONALI
SERVIZI
PROMOZIONALI
Acquirente Prestatore del servizio
Venditore Fruitore del servizio

Tipologie di servizi
promozionali più
diffuse
Esposizione
preferenziale
Presidio e
mantenimento
dell’assortimento del
prodotti nel punto
vendita
L’Amministrazione finanziaria, all’interno della Risoluzione n. 36/E/2008 in
esame, elenca le tipologie di servizi promozionali maggiormente utilizzate
negli accordi commerciali, in particolare:
esposizione preferenziale;
presidio e mantenimento dell’assortimento dei prodotti nel punto
vendita;
nuove aperture;
inserimento prodotti (listing o fast listing);
operazioni volantino;
esclusiva;
servizi promo-pubblicitari;
operazioni di co-marketing;
cessione dati di profilazione del cliente.
L’esposizione preferenziale consiste nell’esposizione dei prodotti del
fornitore in posizioni particolarmente visibili presso il proprio punto di
vendita.
Nota bene
Si tratta, ad esempio, delle c.d. operazioni fuori scaffale, fuori banco, testata di
gondola, isola o box pallet, evidenziazione a scaffale, ampliamento spazio.
L’attività di presidio e mantenimento dell’assortimento dei prodotti nel
punto di vendita consiste nel mantenere nel proprio punto di vendita una
determinata gamma o un numero minimo di prodotti o di referenze del
fornitore.
Con questo tipo di servizio promozionale, il distributore vincola, di fatto, in modo
continuativo o per un determinato periodo, uno spazio ben determinato dello
scaffale a determinati prodotti o referenze.
225

Nuove aperture
Inserimento prodotti
Il presidio assortimentale è un’obbligazione di fare ulteriore, in quanto,
in assenza di accordo di presidio assortimentale, il distributore potrebbe,
comunque, optare autonomamente per soluzioni diverse (es. esposizione di una
referenza ad esaurimento della precedente, esposizione di referenze diverse in
punti di vendita diversi, etc.).
Un altro tipo di servizio promozionale è quello in cui, in occasione
dell’apertura di nuovi punti di vendita, del loro ampliamento, del rinnovo
dei locali o della trasformazione da Super a Iper, il distributore effettua:
marketing comune insieme al fornitore, con la conseguente ripartizione
dei costi (attività di “co-marketing”);
esposizione preferenziale;
volantini sui prodotti del fornitore;
speciali attività di comunicazione al pubblico, attraverso i mass media o
in-store, in relazione alle referenze del produttore;
anche differenziate per tipo di punto vendita oggetto dell’apertura o della
riqualificazione.
La Risoluzione in esame sottolinea che, nel caso di questa tipologia di servizio
promozionale, se la natura della prestazione (volantino, esposizione
preferenziale, enfasi assortimentale, etc.), che sarà poi oggetto della fattura,
non è indicata in modo esplicito nell’accordo contrattuale, deve risultare dalla
documentazione scambiata fra le parti nella fase di definizione degli aspetti
operativi dell’evento (data, luogo).
L’accordo commerciale può, inoltre, prevedere un tipo di servizio promozionale
che consiste nell’inserimento, nel proprio punto di vendita, di nuovi
prodotti in fase di lancio per un periodo di tempo concordato.
Il servizio offerto dal distributore consiste nel vincolare un determinato spazio a
scaffale per un prodotto il cui potenziale di volume è ignoto.
226

Operazioni volantino
Esclusiva
Attività promopubblicitaria
Operazioni di comarketing
Cessione dati
profilazione cliente
Congruità dei
compensi per
servizi promozionali
Determinazione in base
alla prassi commerciale
In sostanza, il distributore assume un obbligo di esposizione del prodotto
indipendentemente da logiche di rotazione e margine.
Il distributore può esercitare un servizio promozionale anche attraverso
volantini promozionali, da diffondere nei punti di vendita, che includano
i prodotti del fornitore.
L’esclusiva è l’attività consistente nel vendere, nei banchi conservatori
forniti dal fornitore (es: banchi frigo per i gelati), esclusivamente i prodotti
del fornitore stesso e non anche i prodotti della concorrenza.
L’attività promo-pubblicitaria consiste nella pubblicizzazione dei prodotti
del fornitore presso il proprio punto di vendita (es: insegna pubblicitaria,
locandina, floor graphics, pendolini).
Le operazioni di co-marketing, come anticipato sopra, consistono nella
promozione/vendita dei prodotti del fornitore in formato speciale, abbinati ad
esempio a gadgets o operazioni a premio, o nello svolgimento di attività
promozionali che affianchino i prodotti/loghi del fornitore a quelli propri del
distributore.
Il distributore può, infine, rendere disponibili al partner commerciale dati
statistici anonimi volti ad illustrare i comportamenti di acquisto dei
clienti all’interno dei punti di vendita.
L’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che il compenso per i servizi
promozionali corrisposto dall’impresa fornitrice all’impresa cliente deve essere
congruo, nel senso che deve essere:
determinato opportunamente in base alla prassi commerciale
(ossia in misura fissa o, più frequentemente, in misura percentuale sul
fatturato, ovvero sull’ammontare dei beni acquistati);
227

Importo adeguato ai
servizi resi
La fatturazione dei
servizi promozionali
IVA al 20%
Caratteristiche della
fattura
OSSERVA
Se l’importo è determinato in misura percentuale, l’Agenzia delle Entrate
sostiene che è opportuno specificare nell’accordo commerciale l’impegno ad
acquistare/erogare servizi promozionali per un importo complessivo che,
dovendosi commisurare ad un importo (percentuale del fatturato) non ancora
noto, potrà essere indicato facendo riferimento ad un numero minimo di
eventi/attività da realizzare, rimandando, per ulteriori dettagli, a quanto
contenuto nel calendario promozionale o in eventuali accordi integrativi
periferici.
fatturato adeguatamente in relazione ai servizi resi, per evitare
Nota bene
che lo stesso possa configurarsi come contributo o liberalità che
l’impresa produttrice corrisponde a quella distributrice.
Se il compenso si configurasse come contributo o liberalità, il soggetto erogante
non potrebbe dedurlo nella determinazione del reddito d’impresa.
L’Agenzia delle Entrate afferma che, per i corrispettivi pattuiti in funzione di
servizi promozionali:
si applica l’IVA ordinaria al 20%.
Ai sensi dell’art. 21, comma 2, DPR n. 633/1972, la fattura deve essere datata
e numerata in ordine progressivo per anno solare e deve contenere, in
ogni caso:
• i dati identificativi dei soggetti fra cui è effettuata l’operazione;
• il numero di partita IVA e codice fiscale del cedente o prestatore;
• la natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto
dell’operazione;
• la base imponibile, l’aliquota e l’ammontare dell’imposta;
228

Fatturazione specifica
• indicazioni aggiuntive obbligatorie per casi particolari (es. operazioni non
imponibili, esenti, cessione intracomuntaria, cessione ad esportatori
abituali, sconto, premio o abbuono, ecc);
• per le società, ulteriori elementi, quali l’ufficio del registro presso il quale
è iscritta la società, il numero dell’iscrizione, il Capitale Sociale, ecc.
La fatturazione dei servizi promozionali può essere:
specifica;
periodica.
Si ha la fatturazione specifica se la fattura è riferita a specifiche
operazioni ed è singola o riepilogativa.
In tal caso, la fattura deve contenere, oltre agli elementi di cui all’art. 21,
comma 2, D.P.R. n. 633/1972, il riferimento all’accordo in cui sono fissate:
1) le condizioni di calcolo del compenso;
2) il calendario promozionale;
3) i punti vendita (o tipologia di punti vendita) in cui si è svolta la
promozione, se specificamente individuati, altrimenti la dicitura
“nell’intera rete di punti vendita”;
4) il periodo di promozione, i prodotti o la categoria oggetto di
promozione.
Generalmente, questo tipo di fatturazione avviene con riferimento ad un
tariffario-servizi, anche se l’accordo prevede l’impegno per una percentuale
sul fatturato annuale. All’atto dell’addebito è, quindi, opportuno indicare la
dicitura “acconto” e “salvo conguaglio”.
Il conguaglio sarà, in questo caso, di tipo tariffario e a consuntivo di fatturato e
potrà essere addebitato in misura fissa con un unico documento che indichi:
• la base dell’accordo (fatturato effettivo e percentuale concordata);
• gli acconti già corrisposti;
• il residuo.
229

Fatturazione periodica
Fatturazione da parte di
terzi
Si ha, invece, la fatturazione periodica qualora si fatturino periodicamente
le singole prestazioni rese nell’ambito di un’attività promozionale
unitaria articolata nel tempo.
In tal caso, la fattura, oltre agli elementi di cui all’art. 21, c. 2, D.P.R. n.
633/1972 elencati prima e agli elementi indicati prima ai punti 1), 2), 3) e 4),
deve contenere:
l’indicazione se la singola prestazione è riconducibile ad
un’attività unitaria.
Come nel caso delle fatturazioni specifiche, inoltre, anche per quelle periodiche è
opportuno che l’addebito avvenga sempre indicando la dicitura “acconto” e
“salvo conguaglio”.
Anche in questo caso, il conguaglio sarà a consuntivo di fatturato e potrà essere
addebitato in misura fissa con un unico documento che indichi:
Nota bene
• la base dell’accordo (fatturato effettivo e percentuale concordata);
• gli acconti già corrisposti;
• il residuo.
Nell’ipotesi in cui le singole prestazioni promozionali rese nel corso del tempo
non siano riconducibili ad un’attività promozionale unitaria, la fattura emessa
all’atto del pagamento deve intendersi riferita alla singola prestazione
promozionale effettuata anche in esecuzione di un contratto ad esecuzione
continuata e periodica.
Nell’ipotesi in cui l’impresa che presta i servizi promozionali (impresa
distributrice) faccia emettere la relativa fattura da terzi (es. centrale/gruppo di
acquisto) ai sensi dell’art. 21, comma 1, primo periodo, D.P.R. n. 633/1972 1 ,
essa dovrà contenere, in base a quanto previsto dall’art. 21, comma 2, lett.
h):
l’indicazione che la stessa è compilata per conto del cedente o
prestatore da un terzo.
1
La disposizione prevede la facoltà per il cedente o prestatore del servizio, “ferma restando la sua responsabilità” di
far emettere la fattura da un terzo, senza configurare alcun rapporto di mandato (si veda anche la circ. n. 45/E del
19 ottobre 2005).
230

In sintesi
Naturalmente, le parti dovranno comunicare tra loro gli elementi caratterizzanti
l’operazione da fatturare e rispettare l’obbligo di numerazione progressiva.
Se ad emettere la fattura è un terzo non incaricato della gestione della
contabilità, la fattura emessa deve essere inviata al cedente o prestatore,
oppure al soggetto depositario delle scritture contabili da lui stesso
indicato.
FATTURA SERVIZI PROMOZIONALI (IVA AL 20%)
ELEMENTI BASE
ELEMENTI AGGIUNTIVI
PER LA FATTURA
SPECIFICA
ELEMENTI AGGIUNTIVI
PER LA FATTURA
PERIODICA
• i dati identificativi dei soggetti fra cui è effettuata
l’operazione;
• il numero di partita IVA e codice fiscale del cedente o
prestatore;
• la natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi
formanti oggetto dell’operazione;
• la base imponibile, l’aliquota e l’ammontare
dell’imposta;
• indicazioni aggiuntive obbligatorie per casi particolari
(es. operazioni non imponibili, esenti, …);
• nel caso di società, altri ulteriori elementi (l’ufficio del
registro presso il quale è iscritta la società, il numero
dell’iscrizione, il Capitale Sociale, ecc.);
tutti i precedenti
+
le condizioni di calcolo del compenso;
il calendario promozionale;
i punti vendita in cui si è svolta la promozione;
il periodo di promozione, i prodotti o la categoria
oggetto di promozione;
tutti i precedenti
+
l’indicazione se la singola prestazione è riconducibile ad
un’attività unitaria.
E’ opportuno che l’addebito avvenga sempre indicando la dicitura “acconto” e
“salvo conguaglio”.
Se la fattura è emessa da terzi, occorre indicarvi anche che la stessa è
compilata per conto del cedente o prestatore da un terzo.
231

Documentazione da
esibire in sede di
controllo
Sconti e premi di
fine periodo
Presupposto
In ordine alla documentazione da conservare ed esibire in sede di
controllo, la Risoluzione n. 36/E/2008 precisa che, per ciascuna singola fattura
di servizi promozionali registrata dal fornitore, è opportuno poter esibire:
l’accordo “quadro”, ovvero il documento contenente le condizioni che
regolano i rapporti commerciali tra le imprese produttrici e distributrici;
l’accordo integrativo con i dettagli delle attività effettivamente
concordate (Piano Promozionale), nel caso in cui l’accordo quadro sia
“generico”, ovvero non individui nel dettaglio le attività promozionali da
svolgere (il “calendario promozionale”);
ogni eventuale attestazione interna (o di terzi, se la verifica è
effettuata attraverso i servizi di società esterne) che, a consuntivo,
documenti la verifica di avvenuta prestazione del servizio da parte del
cliente e che riporti la descrizione delle attività promozionali effettuate,
con evidenziati ad esempio:
• la tipologia di attività promozionale;
• il periodo di promozione (dal … al …);
• i prodotti o la categoria di prodotti oggetto di promozione;
• il punto di vendita in cui si è svolto il servizio;
qualunque altra documentazione/attestazione che comprovi
l’attività promozionale effettuata dal cliente (es: copia del volantino,
e-mail del cliente ecc.).
Analizziamo ora il corretto trattamento fiscale ai fini IVA degli sconti e dei
premi di fine periodo, l’altra macro-categoria di attività promozionali
consistenti, come detto all’inizio, in vantaggi di natura finanziaria che
l’impresa produttrice riconosce a quella distributrice.
In particolare, costituisce presupposto per il riconoscimento di uno
sconto/premio di fine periodo:
l’assenza di un’ulteriore obbligazione del cliente rispetto a
quella legata al contratto di compravendita (contrariamente a ciò
che avviene per i servizi promozionali).
232

Tipologie di
sconti/premi
Si tratta, quindi, di:
oppure
• uno sconto/premio condizionato al realizzarsi di una normale
condizione commerciale di vendita;
• incondizionato concesso al termine di un periodo concordato.
Più nello specifico, sono considerati “sconti/abbuoni”:
sconti/premi differiti di fine periodo incondizionati (premi di fine
anno incondizionati), cioè quelli concessi dal fornitore ai propri clienti
indipendentemente dal raggiungimento di uno specifico obiettivo di
fatturato o di volumi di vendita.
sconti/premi al raggiungimento di target di fatturato/volumi di
vendita, cioè quello concessi dal fornitore ai clienti che raggiungono un
obiettivo di fatturato/volume di vendita o incrementano il proprio
fatturato/volume di vendita rispetto a quello dell’anno precedente:
sconti/premi di fine anno a target, cioè quelli concessi a fine anno dal
fornitore ai clienti che raggiungono altri obiettivi (es: riduzione dei resi,
numero di punti di vendita gestiti o acquisiti in proprietà, media fatturato
sul punto di vendita ecc.);
sconti/premi di fine anno condizionati, ovvero quelli concessi a fine
anno dal fornitore ai clienti che si trovino in particolari situazioni o che
applicano degli sconti a favore dei consumatori (es: invenduti di campagna,
sottocosto ecc.);
sconti logistici (o sconti per centralizzazione), ossia quelli concessi dal
fornitore ai clienti per acquisti “centralizzati”, in cui i prodotti vengono
consegnati dal fornitore direttamente ai magazzini o depositi centrali dei
clienti, che provvedono poi direttamente alla distribuzione dei prodotti nei
propri punti vendita;
sconti/premi per acquisto di una combinazione di prodotti, quelli
concessi dal fornitore al cliente in cambio dell’impegno ad acquistare una
determinata gamma o un numero minimo di prodotti o di referenze del
233

Determinazione
dello sconto/premio
La fatturazione
degli sconti/premi
fornitore o a garantire una continuità nell’acquisto di tali combinazioni di
prodotto;
sconti/premi per rispetto delle condizioni di pagamento, cioè quelli
concessi al cliente a fronte di pagamenti effettuati secondo le scadenze
pattuite nelle condizioni di pagamento negoziate con il fornitore;
sconti/premi per carico completo/acquisto a bancale, concessi al
cliente che si impegna ad acquistare dal fornitore quantità di prodotti tali
da ottimizzarne i processi logistici di spedizione presso i magazzini e/o i
punti vendita del cliente;
sconti/premi per riordino giacenze prodotti, cioè quelli concessi al
cliente a fronte dell’impegno ad acquistare dal fornitore quantità da
quest’ultimo suggerite in base ad analisi delle giacenze di deposito, al fine
di ottimizzare i processi produttivi e di spedizione;
sconto riduzione prezzo, concesso al cliente per migliorare la vendibilità
di prodotti “in stock” (es.: “mancato reso”).
Lo sconto/premio di fine periodo può essere determinato:
in misura fissa;
ovvero,
in misura percentuale sul fatturato di riferimento (del singolo
prodotto, della famiglia merceologica, del fatturato totale).
In ordine alle modalità di fatturazione degli sconti/premi, l’Agenzia delle
Entrate precisa che, ai fini fiscali, gli sconti/abbuoni costituiscono:
riduzioni di prezzo, che comportano la variazione dell’importo
fatturato dal cedente del bene.
234

Sconti immediatamente
applicabili: in fattura
Sconti NON
immediatamente
applicabili: in nota di
credito
Contenuto
dell’eventuale nota di
credito
Ciò significa che:
per gli sconti immediatamente applicabili (sconti logistici) → la loro
indicazione deve essere presente direttamente in fattura, in modo tale
che l’importo che ne risulta rappresenta l’effettivo corrispettivo;
per gli sconti/abbuoni applicabili successivamente all’emissione
della fattura in base alle condizioni contrattuali → il cedente deve
emettere, ai sensi dell’art. 26, comma 2, del DPR n. 633/1972, una
nota di credito nei confronti del “cliente fattura”.
Nota bene
La nota di credito può essere emessa anche dal cliente (cessionario o
committente) su incarico del cedente o prestatore per suo conto.
Si precisa che le eventuali variazioni in diminuzione di prezzo concesse
per “consuetudine commerciale” possono assimilarsi alle variazioni
dell’imponibile e dell’imposta che “si verifichino in dipendenza di sopravvenuto
accordo tra le parti” e pertanto, possono essere effettuate entro il termine
di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile originaria ai
sensi dell’art. 26, terzo comma.
L’eventuale nota di credito deve esplicitare:
la tipologia di sconto/premio, condizionato/incondizionato o, in
alternativa, il riferimento all’accordo (data e paragrafo) se già stipulato;
i prodotti sul cui acquisto è applicato lo sconto /premio, laddove siano
elementi rilevanti;
l’indicazione della fattura cui si riferisce;
il riferimento alla normativa IVA applicata;
il periodo di riferimento;
ovvero, in alternativa:
il riferimento all’accordo commerciale (data e paragrafo).
235

Documentazione da
esibire in sede di
controllo
Presenza di
Centrale/Gruppo
d’acquisto
Funzione di
approvvigionamento
presso le industrie
per conto delle
associate
I Servizi di Centrale
Presupposto
In sede di controllo fiscale, è opportuno aver conservato, per ciascuna
singola nota di credito per sconti premi registrata dal cliente, i seguenti
documenti:
l’accordo “quadro”, ovvero il documento contenente le condizioni che
regolano i rapporti commerciali tra le imprese produttrici e distributrici;
in presenza di un accordo quadro “generico”, che non individui nel
dettaglio le attività promozionali da svolgere (il “calendario
promozionale”), l’accordo integrativo con i dettagli delle attività
effettivamente concordate (Piano Promozionale).
L’Agenzia delle Entrate chiarisce anche il caso in cui, nelle operazioni
promozionali, tra l’ impresa produttrice e l’impresa distributrice si interponga
un terzo soggetto, cioè la c.d. “Centrale/Gruppo d’acquisto”, che,
ribadisce, è una struttura che nasce per volontà di più aziende distributrici
operanti nel medesimo settore (abbigliamento, alimentari, ecc.) che abbiano
l’esigenza comune di procedere all’approvvigionamento, presso le imprese
produttrici, di materie prime, di beni di consumo o di servizi necessari all’attività
intrapresa.
La Centrale/Gruppo d’acquisto, sulla base degli accordi che intervengono con
le imprese produttrici e distributrici, può rendere ulteriori tipologie di
prestazioni di servizi, sia alle società associate che alle imprese produttrici,
nell’ambito dell’attività organizzativa, amministrativa e commerciale.
In particolare, i Servizi di Centrale comprendono tutte le operazioni che
intercorrono tra:
la Centrale/Gruppo di acquisto e le imprese distributrici di beni di largo
consumo;
la Centrale/Gruppo di acquisto e le imprese produttrici dei medesimi
beni.
L’Amministrazione finanziaria chiarisce, quindi, che costituisce presupposto dei
“Servizi di Centrale”:
236

Corrispettivo
Tipologie di
“servizi di
centrale”
Attività commerciale
e marketing
Attività organizzativa
l’adempimento di un’obbligazione di fare, nella fattispecie lo
svolgimento di attività di marketing, organizzativa e
amministrativa, da parte della Centrale di acquisto a favore delle
imprese produttrici (industria) o distributrici, sulla base di accordi che
intervengono tra la Centrale/Gruppo di acquisto e le imprese produttrici
e tra la Centrale/Gruppo di acquisto e le imprese distributrici.
Il compenso è, quindi, condizionato al realizzarsi di un’obbligazione di fare da
parte della Centrale Acquisti nei confronti dell’industria o delle imprese
associate.
Per “servizi di centrale” possono intendersi le seguenti operazioni:
Attività commerciale e marketing, ovvero:
1) coordinamento e/o governo centralizzato dell’inserimento/lancio
prodotti;
2) gestione centralizzata listini;
3) gestione centralizzata calendario operazioni promozionali a livello
nazionale;
4) attività controllo esecuzione attività concordate;
5) intervento su mandanti inadempienti;
6) implementazione e controllo attività definite nell’accordo quadro e
altre (controllo e sensibilizzazione su applicazione listini,
raggiungimento target fatturato);
Attività organizzativa, cioè:
1) organizzazione e coordinamento commissioni commerciali per
incontri con le imprese mandanti;
2) messa a disposizione uffici con servizio telefonico, fax,
fotocopiatrice, sale riunioni, con servizio pranzo;
3) predisposizione documentazione e presentazioni varie.
237

Attività amministrativa
Determinazione
del compenso
La fatturazione
dei “Servizi
Centrali”
Contenuto della
fattura
Fatture emesse da
terzi delegati
Attività amministrativa, ovvero:
1) stesura accordo quadro;
2) divulgazione alle singole imprese delle attività definite con lo
stesso;
3) divulgazione altre informative su altri accordi e tematiche;
4) effettuazione conteggi dati acquisto dei singoli mandanti sui singoli
fornitori;
5) effettuazione controlli dati acquisto dei singoli mandanti sui singoli
fornitori;
6) raccolta dati ed elaborazione statistiche commerciali (venduto).
Anche nel caso delle operazioni poste in essere dalla Centrale/Gruppo
d’Acquisto, il compenso può essere determinato:
• in misura fissa;
ovvero,
• in misura percentuale (sul fatturato sviluppato dalle società
mandanti, soci o associati).
L’Agenzia delle Entrate ha precisato che, a questo tipo di servizi, si applica:
l’IVA nella misura ordinaria del 20%.
La fattura deve essere emessa dal soggetto che ha effettuato il servizio,
ovvero la Centrale/Gruppo di acquisto e deve contenere:
gli stessi elementi elencati prima con riferimento alle attività
promozionali svolte dalle aziende distributrici nei confronti delle
produttrici (art. 21, c. 2, del DPR n. 633/1972);
i riferimenti all’accordo sulla base del quale vengono fornite le
prestazioni di servizi.
Nell’ipotesi in cui il servizio, sebbene prestato dalla Centrale di acquisto, sia
fatturato da un terzo, ovvero, da una da società delegata alla rappresentanza
238

Fatturazione in base
al tariffario-servizi
Documentazione
da esibire in sede
di controllo
di uno specifico sotto-raggruppamento, la delega deve risultare da atto
scritto.
Si precisa che, in genere, la fatturazione dei “Servizi Centrali” avviene
con riferimento ad un tariffario-servizi, anche se l’accordo prevede
l’impegno per una percentuale sul fatturato annuale.
E’ utile, quindi, che l’addebito avvenga sempre indicando la dicitura “acconto” e
“salvo conguaglio”. Il conguaglio sarà un conguaglio di tipo tariffario e a
consuntivo di fatturato e potrà essere addebitato in misura fissa con un
unico documento che indichi (almeno in allegato):
Nota bene
• la base dell’accordo (fatturato effettivo e percentuale concordata);
• gli acconti già corrisposti;
• il residuo.
E’ raccomandabile che l’importo a conguaglio non superi il 20% del
totale.
Ai fini della tutela fiscale in sede di controllo, occorre conservare, per
ciascuna singola fattura, relativa a prestazioni di servizi rese dalla
Centrale/Gruppo d’acquisto, registrata dal fornitore, i seguenti documenti:
l’accordo “quadro”, ovvero il documento contenente le condizioni che
regolano i rapporti commerciali tra le imprese produttrici e distributrici;
in presenza di un accordo quadro “generico”, che non individui nel
dettaglio le attività promozionali da svolgere (il “calendario
promozionale”), l’accordo integrativo con i dettagli delle attività
effettivamente concordate (Piano Promozionale);
qualunque altra documentazione/attestazione che comprovi
l’attività di servizio effettuata dalla Centrale di acquisto.
239

240

IVA DI GRUPPO: NELLE LIQUIDAZIONI DI GRUPPO
ESCLUSI I CREDITI DELLE SOCIETÀ NEO-ENTRANTI
La liquidazione
IVA di gruppo
La procedura
Nella liquidazione IVA di gruppo non potranno più, per effetto dell’art. 73,
comma 3, D.P.R. n. 633/1972, come modificato dall’art. 1, comma 63, legge n.
244/2007 - Finanziaria 2008, essere inseriti i crediti delle società neo
entranti.
A partire dalla liquidazione IVA di gruppo relativa all'anno 2008, la
società controllante, agli effetti delle dichiarazioni e dei versamenti, non tiene
conto delle eccedenze di imposta detraibili delle società controllate partecipanti
a tale procedura, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo di
imposta precedente se le stesse società non partecipavano alla procedura di
liquidazione di gruppo. Alle società per le quali trova applicazione tale norma si
applicano le disposizioni di cui all'art. 30 del D.P.R. n. 633/1972; pertanto, tali
società potranno richiedere il rimborso dell'eccedenza di imposta al ricorrere
delle condizioni di cui al citato art. 30 e, cioè, in caso di cessata attività, aliquote
sulle vendite inferiori a quelle sugli acquisti, effettuazione di operazioni non
imponibili per un ammontare superiore al 25% dell'ammontare complessivo di
tutte le operazioni effettuate, acquisto o importazione di beni ammortizzabili,
studi e ricerche.
La norma supera la posizione dell'Amministrazione finanziaria secondo cui una
società, dal momento in cui aderisce alla liquidazione dell'IVA di gruppo, perde
totalmente la disponibilità del proprio saldo attivo, dovendo trasferire l'intero
credito IVA alla società controllante (cfr. risoluzione dell'Agenzia delle Entrate
del 9 luglio 2002, n. 221/E).
Si ricorda che la disciplina della liquidazione di gruppo, introdotta in Italia
dal 1° gennaio 1980, a seguito del recepimento della VI direttiva Cee del 17
maggio 1977, n. 77/388/CEE, è regolata dall’articolo 73, ultimo comma, del Dpr
n. 633/1972, integrato successivamente dal Dm 13 dicembre 1979, che
riconosce:
la possibilità di compensare, nell'ambito del gruppo, i crediti e i
debiti Iva risultanti dalle liquidazioni periodiche e dal conguaglio
241

di fine anno delle società che costituiscono il gruppo ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto.
In sostanza, la procedura consente:
alle società controllate di concentrare in capo alla controllante
tutti gli obblighi conseguenti alle liquidazioni periodiche, facendo sì
che eventuali posizioni creditorie e debitorie all'interno del gruppo
possano trovare un'immediata compensazione.
Pertanto, la società controllante è:
il soggetto preposto ad effettuare tutte le scelte concernenti la
compensazione dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di
tutte le società partecipanti al gruppo e da queste trasferiti al gruppo
(controllante);
il soggetto che deve valutare le altre eventuali alternative previste
dal legislatore, quali, ad esempio, il rimborso o l'accredito all'anno
successivo dell'eccedenza detraibile del gruppo.
La procedura consente, quindi, di contrapporre ed estinguere
automaticamente all'interno del gruppo le situazioni creditorie e debitorie di
alcune società con quelle di altre rientranti nel medesimo "perimetro di
liquidazione".
E’ evidente, pertanto, il beneficio finanziario che ne deriva: all'interno del
medesimo gruppo, le società titolari di un credito Iva nei confronti dell'Erario
possono ottenere un rapido recupero dei crediti attraverso la compensazione con
l'Iva a debito di un'altra società del gruppo.
Si evidenzia, tuttavia, che la procedura non determina la nascita di un
nuovo soggetto giuridico 1 .
1
Come già chiarito dall'Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 347/E/2002, le disposizioni concernenti la procedura
di liquidazione Iva di gruppo non danno "luogo ad una vera e propria unificazione soggettiva delle società facenti
parte del gruppo stesso, tuttavia attuano comunque una deroga, sia pure parziale, ai principi di soggettività,
prevedendo una procedura unificata di compensazione e versamento del tributo".
242

RICORDA
I soggetti interessati alla procedura in questione sono le società
di capitali residenti in Italia.
Le quote o le azioni di ogni società (controllata) devono essere
possedute per oltre il 50% da un'altra società del gruppo
ininterrottamente almeno dal 1° gennaio dell'anno solare
precedente a quello in cui viene attivata la procedura.
Praticamente, la durata minima del controllo deve risalire almeno
all'inizio dell'anno solare precedente. Il possesso di oltre il 50% deve
sussistere in ogni passaggio della catena di controllo.
Il concetto di controllo è disciplinato dall'articolo 2359 del Codice
civile. In particolare, il legislatore fiscale, ai fini della procedura di
liquidazione Iva di gruppo, ha inteso riferirsi alle ipotesi di controllo di
diritto (possesso di un numero di azioni tali da assicurare la
maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria) e di controllo
indiretto (basato sul principio della transitività, per il quale se una
società controlla un'altra e questa a sua volta una terza, si deduce che la
prima società controlla anche la terza). Non fanno parte dell’ambito
applicativo delle disposizioni in questione le ipotesi di controllo di
fatto, riferibili a quelle situazioni in cui una società è sotto l'influenza
dominante di un'altra in virtù di azioni o quote da questa possedute o di
particolari vincoli contrattuali intercorrenti con essa.
Rientrano, pertanto, nella nozione di controllo tutte le ipotesi di
controllo a raggiera e a catena, a condizione che le quote o le azioni di ogni
società (controllata) siano possedute per oltre il 50% da un'altra società del
gruppo ininterrottamente almeno dal 1° gennaio dell'anno solare precedente a
quello in cui viene attivata la procedura, per ogni anello della catena.
243

Esempio
Finanziaria per il
2008
RICORDA
In una situazione di controllo come quella riportata nell’esempio, in cui sono
coinvolte più società controllate, non tutte devono necessariamente
aderire alla liquidazione di gruppo.
Ne consegue, pertanto, che il perimetro di liquidazione potrà riguardare,
ad esempio, l'intero gruppo ABXYZ, ma anche, BXYZ, in cui B agisce in
veste di controllante.
Sull’argomento si evidenzia che, relativamente all’Iva di gruppo, a partire dal 1°
gennaio 2008, per effetto dell’art. 73, comma 3, D.P.R. n. 633/1972, come
modificato dall’art. 1, comma 63, legge n. 244/2007 - Finanziaria 2008:
non è consentito alle società che entrano per la prima volta
nella liquidazione Iva di gruppo di trasferire il proprio
credito dell'anno precedente.
In sostanza, è stata limitata la possibilità di utilizzare l'eccedenza di credito
emergente dalle dichiarazioni relative all'anno precedente da parte delle società
che partecipano per la prima volta alla liquidazione di gruppo.
244

Utilizzo delle eccedenze
Le eccedenze di credito
risultanti
In particolare, in via parzialmente derogatoria rispetto ai principi
normalmente operanti in materia di liquidazione IVA di gruppo, i soggetti che
partecipano per la prima volta ad una determinata liquidazione di gruppo non
possono far confluire nei calcoli compensativi la loro eccedenza di credito
derivante dal periodo d’imposta precedente: tale eccedenza resta
definitivamente nella disponibilità del soggetto in capo al quale si è formata.
I soggetti in capo ai quali si siano formate tali eccedenze potranno, quindi,
chiederne autonomamente il rimborso, ricorrendone i presupposti di legge; in
alternativa, tali soggetti potranno «rinviare» le eccedenze creditorie al
periodo d’imposta successivo, per:
farne oggetto di richiesta di rimborso in anni successivi;
computarle in detrazione in anni successivi, una volta venuta meno la
partecipazione alla liquidazione di gruppo;
utilizzarle nella compensazione orizzontale di cui all’art. 17, D.Lgs. n.
241/1997, nei limiti previsti dalla normativa in materia.
Per effetto della nuova disposizione, quindi, l’eccedenza di credito esistente
all’atto dell’ingresso di una società in una liquidazione di gruppo, restando nella
disponibilità della società stessa, potrà essere utilizzata dalla medesima negli
anni successivi soltanto al di fuori della liquidazione di gruppo, secondo le
regole applicabili ordinariamente ai soggetti non facenti parte di un gruppo
societario.
Le eccedenze, pertanto, non potranno essere computate neppure nelle
liquidazioni di gruppo, ancorché gestite dallo stesso ente o società controllante,
relative all’anno successivo a quello d’ingresso nel gruppo e a quelli
seguenti.
Nell’anno successivo a quello d’ingresso e negli anni seguenti dovranno,
pertanto, distinguersi due tipologie di eccedenze di credito della società
partecipante alla liquidazione di gruppo:
245

I chiarimenti di
Telefisco 2008
l’eccedenza detraibile formatasi nell’anno precedente, in cui già
operava la liquidazione di gruppo, che dovrà obbligatoriamente
confluire nella liquidazione di gruppo;
l’eccedenza emergente in dichiarazione, ma relativa ad anni
anteriori alla partecipazione alla liquidazione di gruppo, che, per
effetto della parziale deroga al principio generale, non è confluita nella
liquidazione stessa nell’anno precedente, la quale resta nella
disponibilità esclusiva della società.
Come detto, la nuova regola limitativa si applica a partire dalle liquidazioni di
gruppo relative all’anno 2008: già in tali liquidazioni, quindi, non potranno
essere utilizzate nei calcoli compensativi le eccedenze creditorie emergenti dalle
dichiarazioni annuali relative al 2007 di società partecipanti per la prima volta nel
2008 ad una procedura di liquidazione di gruppo gestita da un determinato ente
o società controllante (Risoluzione Ministero economia e finanze 14/02/2008, n.
4/DPF).
CHIARIMENTI di TELEFISCO 2008
Sul punto, l'Agenzia delle Entrate in Telefisco, nel corso dell’anno 2008, ha
fornito chiarimenti su come debbano essere utilizzate le eccedenze di
credito per l'anno 2007 nei casi in cui la liquidazione di gruppo sia
gestita per il 2008 da un altro ente o società come controllante
rispetto all'anno precedente.
In particolare, rifacendoci all’esempio sopra riportato, è stato chiesto di
conoscere come, a seguito dell'entrata in vigore della nuova legge finanziaria
2008, debbano essere gestiste le eccedenze di credito per il 2007 del gruppo
BXYZ, nell'ipotesi in cui la liquidazione Iva di gruppo sia stata rinnovata, per
il 2008, in capo a una controllante A (gruppo ABXYZ), differente rispetto alla
controllante B per l'anno 2007 (il cui il perimetro di liquidazione era formato
dalle società BXYZ), non potendo le stesse confluire nei calcoli compensativi
per il 2008 del gruppo ABXYZ.
Nel rispondere, partendo dai chiarimenti forniti dalla relazione illustrativa al
disegno di legge finanziaria per il 2008, l’Agenzia ha posto l'attenzione su
246

Esempio
come utilizzare il credito emergente dalla dichiarazione degli enti e
delle società aderenti alla procedura di liquidazione di gruppo
relativa all'anno antecedente a quello di partecipazione alla
procedura stessa.
Le richiamate eccedenze, non potendo confluire nei calcoli compensativi:
potranno essere chieste a rimborso solo in presenza dei criteri
ordinari di cui dall'articolo 30 del Dpr n. 633/1972;
nell'ipotesi in cui il credito Iva non fosse portato in detrazione,
ESEMPIO
ovvero, chiesto a rimborso nel successivo periodo d'imposta, il credito
"inutilizzato" troverà esposizione in tale ultima dichiarazione
Iva, con la conseguenza che lo stesso potrà essere trasferito alla
liquidazione di gruppo all'inizio del secondo anno successivo a quello di
"entrata" nel regime.
Se la società controllata X, che partecipa alla procedura dall'anno n (a partire
dall'anno 2008), ha un credito Iva risultante dalla propria dichiarazione per il
periodo d'imposta n-1, non può trasferire lo stesso al gruppo:
il credito rimane nella disponibilità della società X e può essere
chiesto a rimborso nell'anno n in presenza dei presupposti di cui
all'articolo 30 del decreto Iva, ricorrendone i presupposti;
oppure può essere utilizzato in compensazione con propri debiti
tributari, contributivi ecc..
Diversamente, in caso di mancato utilizzo del credito, lo stesso:
può essere riportato nella dichiarazione per il periodo d'imposta
n+1 e, quindi, essere trasferito al gruppo, poiché la limitazione
concerne le sole eccedenze detraibili "risultanti dalle dichiarazioni annuali
relative al periodo d'imposta precedente, degli enti e società diversi da
quelli per i quali anche in tale periodo d'imposta l'ente o società
controllante si è avvalso della facoltà di cui al presente comma".
247

ATTENZIONE
Poichè le nuove disposizioni entrano in vigore a partire dal 1° gennaio
2008:
non è corretto, in base al dettato normativo, il comportamento di chi,
anche antecedentemente al 1° gennaio 2008, abbia evitato di trasferire
il proprio credito al momento dell'ingresso nella liquidazione di gruppo e
l'abbia utilizzato in compensazione per il pagamento di altri tributi.
Si evidenzia, infine, che, relativamente alla possibilità di riassegnare le posizioni
debitorie e creditorie fra le imprese del nostro esempio BXYZ del gruppo che, nel
2007, hanno partecipato alla liquidazione, l'Agenzia delle Entrate ha
evidenziato che:
le modifiche normative intervenute non hanno modificato il principio
secondo cui, al momento in cui è possibile il trasferimento dei crediti Iva
in questione, la società controllata perderà totalmente la disponibilità
dell'eventuale credito Iva risultante dalla propria dichiarazione dell'anno
precedente, che verrà trasferito al gruppo e gestito dall'ente o società
controllante.
invariati risultano anche i chiarimenti forniti con la circolare 5
marzo 1990, n. 13/450224, in cui era stato precisato che, in tutti i
casi in cui la liquidazione di gruppo non sia rinnovata nell'anno successivo
dall'ente o società controllante (ovvero la stessa cessi nel corso
dell'anno), le eventuali eccedenze di credito trasferite e non compensate
potranno essere utilizzate solo dall'ente o società controllante, che potrà
chiederne il rimborso ovvero computarle in detrazione nelle proprie
liquidazioni nell'anno successivo, prestando, quindi, la corrispondente
garanzia in sede di dichiarazione annuale per la parte compensata.
In detta ipotesi, infatti, l'ente o la società controllante dovrà compilare l’apposito
rigo del quadro VA del modello Iva (per il modello Iva 2008 il rigo era il VA43),
riservato all'indicazione di eccedenze di credito di società ex controllanti da garantire.
In conclusione, l'eccedenza detraibile di gruppo risultante dalla liquidazione di
gruppo gestita dalla società B (altro ente o società controllante nell'anno
precedente) potrà essere utilizzata solo dall'ex controllante e non potrà essere
riassegnata alle imprese del gruppo che nel 2007 hanno partecipato alla
liquidazione e che hanno concorso a formarla.
248

RIMBORSO IMPOSTE: DIFFERENZA TRA IVA E
IMPOSTE SUI REDDITI
Risoluzione
n. 459/E/2008
Rimborso
imposte dirette
Con la Risoluzione n. 459/E/2008, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto al
contribuente, che ha commesso degli errori nella compilazione della
dichiarazione dei redditi, la possibilità di richiedere il rimborso delle maggiori
imposte sui redditi versate, mediante presentazione di istanza di rimborso ex
art. 38, D.p.r. n. 602/73 entro quattro anni.
Al contrario, se le maggiori imposte versate riguardano l’Iva, l’istanza di
rimborso deve essere presentata entro due anni.
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 459/E del 2/12/2008, ha affermato
che il contribuente che ha commesso degli errori a proprio danno nella
compilazione della dichiarazione dei redditi per recuperare la maggiori imposte
versate può presentare:
la dichiarazione integrativa a favore:
entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all’anno successivo;
un’istanza di rimborso ex art. 38, D.p.r. n. 602/73:
nel termine di quattro anni dalla data di versamento.
In sostanza, il contribuente, per poter recuperare le maggiori imposte versate
qualora sia trascorso il termine di un anno per la presentazione della
dichiarazione integrativa a favore, può rimediare ricorrendo alla presentazione
di una istanza di rimborso ex art. 38, D.p.r. n. 602/73.
L’art. 38, c.1, del D.p.r. n. 602/73 dispone, infatti, che:
“Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare
all’intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede il concessionario
presso la quale è stato eseguito il versamento, istanza di rimborso, entro
il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento
stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o
parziale dell’obbligo di versamento”.
Al riguardo, si fa presente che il D.p.r. n. 602/73 disciplina esclusivamente la
riscossione delle imposte sui redditi.
249

Rimborso Iva
Dichiarazione
Iva integrativa
Al contrario, per quanto riguarda l’Iva non vige alcuna norma specifica che
disciplini tale aspetto. Di conseguenza, si deve applicare la norma di carattere
generale stabilita all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/92, secondo il quale la
domanda di restituzione deve essere presentata entro:
due anni dal pagamento.
L’art. 21, comma 2, del D.Lgs n. 546/92 prevede, infatti, che:
“Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all’art. 19,
comma 1, lett. g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla
domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna
legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.
La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche non
può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se
posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la
restituzione”.
Per quanto riguarda, invece, la possibilità di correggere la Dichiarazione Iva,
esaminiamo cosa dice la Corte di cassazione nella sentenza n. 21944 del 19
ottobre 2007.
TERMINI PER IL RIMBORSO DELLE IMPOSTE
IMPOSTE DIRETTE 4 anni art. 38 c. 4 D.p.r. n. 602/72
IVA 2 anni art. 22 c. 2 D.Lgs n. 602/72
La Suprema Corte, nella sentenza sopracitata, ha esaminato una controversia
sorta tra un contribuente ed il Fisco per un avviso di liquidazione Iva del 1991.
Nel caso esaminato, il ricorrente aveva:
presentato la dichiarazione Iva;
commesso un errore in sede di compilazione della stessa;
omesso la correzione dell'errore mediante la mancata
presentazione di una nuova dichiarazione corretta.
Il contribuente intendeva far valere in sede contenziosa la sostanziale
correttezza dei dati emersi dalle scritture contabili.
250

Nella prima parte della sentenza, la Cassazione ha ripreso il principio della
emendabilità delle dichiarazioni fiscali, sancito definitivamente dalla pronuncia
delle Sezioni Unite n. 15063/02, affermando che:
sia l'errore di fatto che quello di diritto compiuto dal contribuente in
sede di compilazione della dichiarazione, che comporti un aggravio degli
oneri tributari dovuti, è modificabile in quanto le dichiarazioni
tributarie non rappresentano né una confessione, né tanto meno un
atto negoziale tra contribuente e Fisco, ma solo una manifestazione di
scienza e di giudizio, come tale emendabile. Infatti, se l'ordinamento
tributario non ammettesse la rettificabilità delle dichiarazioni, verrebbe
violato lo stesso principio della capacità contributiva di cui all'articolo 53
della Costituzione, in quanto si imporrebbe al cittadino di pagare un
onere tributario superiore a quello effettivamente dovuto.
Nella seconda parte della pronuncia in esame, la Corte ha ritenuto, però,
fondamentale sottolineare la necessità di porre un limite alla emendabilità delle
dichiarazioni, soprattutto al fine di rispettare il principio della certezza nei
rapporti giuridici.
Infatti, in adesione ad un precedente orientamento espresso in seno alla stessa
Corte, la nuova sentenza dichiara che:
la rettificabilità della dichiarazione Iva da parte del contribuente può
intervenire nel termine di quattro anni, previsto dall'articolo 57 del
Dpr 633/72 per limitare l'attività di accertamento degli Uffici.
Da notare come anche il termine per rettificare la Dichiarazione Iva (a parere
della Corte di Cassazione quattro anni) sia diverso da quello per la presentazione
dell’istanza di rimborso Iva (due anni).
251

252

D.L. 185/2008 : RAVVEDIMENTO PER ERRATA
COMPENSAZIONE DI CREDITI “INESISTENTI”
Premessa
Le due direzioni
del D.L.
185/2008
Qualora un contribuente utilizzi indebitamente nel modello F24 un credito
in compensazione, la violazione per effetto dell’art. 27 del D.L. n.
185/2008 non è quella dell'omesso versamento dell'importo a debito, ma
quella dell'uso indebito del credito, che deve essere ricostituito. Tale
principio non vale nel caso di compensazione in F24 del credito "esistente",
ma eccedente il limite di 516.456,90 euro.
Al fine di contrastare i sempre più frequenti abusi nell’utilizzo dell’istituto della
compensazione dei crediti d’imposta, il D.L. n. 185/2008 (Decreto anticrisi) ha
introdotto alcune disposizioni normative che consentono all’Amministrazione
Finanziaria una maggiore capacità di controllo dell’effettiva sussistenza e del
corretto utilizzo dei crediti compensati.
Ferma restando la disciplina introdotta dall’articolo 37 del decreto legge
223/2006 (Visco-Bersani) relativa a fattispecie che assumono rilevanza penale,
sono due le direzioni nelle quali il decreto legge n. 185/2008 si è mosso per
combattere tali fenomeni di evasione:
1. inasprimento delle sanzioni;
2. allungamento dei termini per il recupero dei crediti inesistenti
utilizzati.
253

Risoluzione
n. 452/E/2008
D.L. 185/2008
Dichiarazione
infedele
Uso indebito
del credito
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 452/E
del 27 novembre 2008, nel caso di compensazione di un debito con un
credito inesistente, per regolarizzare la violazione occorre ripristinare, a
posteriori, la capienza iniziale del credito, attraverso il versamento di un
importo corrispondente alla somma indebitamente utilizzata in compensazione,
maggiorato degli interessi, e con il contestuale versamento della sanzione
del 30 per cento prevista per l'omesso versamento (articolo 13 del decreto
legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471) in misura ridotta in rapporto alla
data di ravvedimento (circolare 19 maggio 2000, n. 101/E, par. 11.1).
La stessa Agenzia, sempre nella risoluzione n. 452/E/2008, ha precisato che
nell’ errato utilizzo in compensazione di un credito Iva esistente
oltre il limite previsto dall'articolo 34 della legge n. 388 del 2000
(516.456,90 euro), potrà essere regolarizzato mediante il versamento
di una somma pari all'eccedenza di Iva utilizzata, maggiorata degli
interessi e con il versamento delle sanzioni (pari al 30 per cento del
credito eccedente) in misura ridotta così come prevede l'articolo 13 del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Il credito Iva così ripristinato,
potrà essere utilizzato in compensazione, nei limiti previsti, con eventuali
debiti tributari e contributi futuri.
Con specifico riferimento all’impianto sanzionatorio, il comma 18 dell’art. 27 del
decreto 185/2008, equipara la fattispecie dell’utilizzo di crediti inesistenti a
quella prevista per le ipotesi di dichiarazione infedele nella quale sia indicato
un credito superiore a quello spettante.
Trova, quindi, applicazione la sanzione che va dal 100 al 200% della misura
dei crediti indebitamente utilizzati.
Indebito utilizzo credito in F24
Prima Ora
Violazione : omesso versamento
dell’importo a debito.
254
Violazione: uso indebito del credito –
dichiarazione infedele
Pertanto, nel caso in cui un contribuente utilizza indebitamente nel modello
F24 un credito in compensazione, la violazione per effetto dell’art.27 del D.L. n.
185/2008, non è più quella dell'omesso versamento dell'importo a debito,
ma quella dell'uso indebito del credito, che deve essere ricostituito.

Utilizzo indebito
di credito
eccedente il
limite di
516.456,90 Euro
Esempio:
Il caso prima
del D.L.
185/2008
Tale principio vale:
• nel caso del credito "inesistente", ma non nel caso di
OSSERVA
compensazione in F24 di un credito "esistente", ma eccedente il
limite di 516.456,90 euro che rimane sanzionabile secondo il
regime ordinario.
In relazione alla nuova sanzione in argomento, era sorta una problematica
interpretativa in ordine al coordinamento della stessa con la norma che
sanziona l'utilizzo, anch'esso da considerarsi indebito, in compensazione di
crediti per importi superiori a 516.456,90 euro per ciascun anno
solare.
Con una risposta data dall’Agenzia delle Entrate, nella teleconferenza di sabato
17 gennaio, è stato chiarito che si tratta di due fattispecie sanzionatorie
differenti che seguono, pertanto, differenti regimi. L'utilizzo indebito in
compensazione di crediti esistenti oltre il limite di 516.456,90 euro
verrà, infatti, sanzionato in misura pari al 30% dell'importo eccedente
il suddetto limite.
Trova, pertanto, applicazione il regime sanzionatorio ordinario che consente la
regolarizzazione spontanea mediante il versamento di una somma
pari all'eccedenza di Iva utilizzata, maggiorata degli interessi e con
il versamento delle sanzioni in misura ridotta, così come prevede
l'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Quanto sopra può essere meglio compreso se ipotizziamo il caso di un
contribuente che al 31 dicembre 2008 ritiene di avere un credito IVA di 100 e lo
utilizza tutto in compensazione tra gennaio e febbraio del 2009. A marzo,
purtroppo, ci si accorge che il credito IVA in realtà era di 50. In tale circostanza,
prima dell’intervento effettuato dal D.L. n. 185/2008, avrebbe potuto sanare
l’errore facendo un ravvedimento operoso e riversando il credito inesistente
utilizzato in compensazione.
255

Sanzione al
100% dopo
D.L. 185/2008
Gli effetti del
D.L. n. 185/2008
sul ravvedimento
operoso
Il costo del
nuovo
ravvedimento
Il ravvedimento avrebbe comportato il versamento:
• dell’ IVA indebitamente utilizzata in compensazione (pari a 50);
• degli interessi (3% annuo in ragione dei giorni di ritardo);
• della sanzione ridotta per ravvedimento del 6% (pari ad 1/5 del minimo
che era del 30%).
Per effetto del D.L. n. 185/2008, il caso sopra evidenziato determina un
aggravio degli importi da pagare in quanto la sanzione a cui si faceva riferimento
(30%) per il ravvedimento operoso ha subito un incremento (passando al
100%), in considerazione che la fattispecie dell’utilizzo di crediti
inesistenti è stata equiparata a quella prevista per le ipotesi di
dichiarazione infedele.
Tuttavia, occorre sottolineare come il Dl 185/2008 sia intervenuto anche sul
ravvedimento operoso, reso più conveniente alla luce dell'incremento della
riduzione delle sanzioni applicabili. Infatti:
• nel caso del ravvedimento “breve” entro 30 giorni dalla violazione, la
riduzione delle sanzioni passa da 1/8 a 1/12, mentre
• nel caso del ravvedimento "lungo", posto in essere entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa al periodo nel quale è stata
effettuata la violazione, la riduzione passa da 1/5 a 1/10.
Conseguentemente, ritornando al caso sopra evidenziato, ora il contribuente che
decide di ravvedersi e ricostituisce il credito subirà gli effetti del D.L. n.
185/2008 in termini di sanzioni, infatti:
entro 30 giorni dal suo indebito utilizzo, deve versare una sanzione
pari all'8,33% (1/12 del minimo), a fronte del precedente 3,75% (1/8
del minimo);
se il ravvedimento viene, invece, effettuato dopo i 30 giorni, ma entro il
termine della presentazione di Unico, la sanzione ridotta è pari al 10%
(1/10 del 100%), mentre prima si versava il 6% (1/5 del 30%).
256

Novità dal
29/11/2008
Esempio:
Il caso dopo il
D.L. n.
185/2008
Occorre, tuttavia, precisare che, non avendo il Dl n. 185/2008 previsto una
disciplina transitoria, le nuove riduzioni si applicano a partire dai ravvedimenti
posti in essere dal 29 novembre 2008 anche se in relazione a violazioni
commesse precedentemente. Pertanto, il contribuente che ha utilizzato in
compensazione indebitamente un credito in un Mod. F24 presentato prima del
29 novembre è, quindi, soggetto alla "vecchia" sanzione del 30% che può, però,
essere oggetto di ravvedimento applicando le nuove riduzioni (pagando, a
seconda dei casi, sanzioni ridotte al 2,5 o al 3 per cento).
Applicabilità della nuova sanzione
In merito all'applicabilità della nuova sanzione introdotta è stato precisato
dall'Agenzia, nella teleconferenza sopra citata, come, sulla base del principio di
irretroattività delle norme sanzionatorie, deve ritenersi esclusa
l'applicazione della sanzione dal 100 al 200% dei crediti indebitamente
utilizzati in compensazione per violazioni commesse prima del 29
novembre 2008 (data di entrata in vigore del D.L. n. 185/2008).
Ciò significa che per gli utilizzi indebiti di crediti in compensazione
commessi prima di tale data la sanzione applicabile resta quella
prevista dalle singole leggi d'imposta per gli omessi o ritardati
versamenti.
Per meglio comprendere le novità introdotte dal D.L. n. 185/2008, facciamo
ricorso ad un esempio:
Ipotizziamo il caso di un contribuente che ha utilizzato nel 2008, un credito IVA
inesistente di 20.000 euro, tramite Mod. F24, rispettivamente in data:
1. 16 novembre 2008, euro 10.000;
2. 16 dicembre 2008, euro 10.000.
Il suddetto contribuente potrà certamente presentare un ravvedimento operoso per
l’indebito utilizzo e restituire quanto non spettante, ma per effetto delle disposizioni
introdotte dal D.L. n. 185/2008, gli effetti e, soprattutto, i costi del
ravvedimento, per l’una e l’altra errata compensazione, saranno diversi.
257

Ravvedimento
del Mod. F24 del
16/11/2008
Ravvedimento
del Mod. F24 del
16/12/08
Concetto di
credito
inesistente
Ipotizziamo, infatti, che il ravvedimento venga effettuato in febbraio del 2009, si
dovranno fare distinti calcoli, e cioè:
1. Per l’indebito utilizzo del credito IVA effettuato nel mod. F24 in data 16
novembre 2008, in vigenza della vecchia disposizione, la sanzione applicabile
nel caso di specie era quella dell’omesso versamento e, quindi, la sanzione era
nella misura del 30%, ma poiché il ravvedimento si effettua dopo il 29
novembre, data di entrata in vigore delle nuove disposizioni sul ravvedimento,
si applicano le nuove riduzioni (pagando nel caso specifico la sanzione ridotta del
3% invece che il 6%), per cui il mod. F24 dovrà indicare:
A) l’imposta (10.000 euro di IVA), utilizzando il codice 6099 (quello del
credito Iva annuale);
B) gli interessi nella misura del 3% in ragione dei giorni di ritardo,
(codice 1991);
C) la sanzione, ridotta del 3% (codice 8904).
2. Per l’indebito utilizzo effettuato, invece, nel mod. F24 in data 16 dicembre
2008, in vigenza delle nuove disposizioni introdotte dal D.L. n. 185/2008, che
hanno mutato la violazione da omesso versamento a indebito utilizzo
(dichiarazione infedele), la sanzione applicabile nel caso di specie passa dal
30% al 100%, ma poiché il ravvedimento si effettua dopo il 29 novembre (per
effetto del D.L. n. 185/2008), si applicano le nuove riduzioni (pagando nel caso
specifico la sanzione ridotta del 10%), per cui il mod. F24 dovrà indicare:
A) l’imposta (10.000 euro di IVA), utilizzando il codice 6099 (quello del
credito Iva annuale);
B) gli interessi nella misura del 3% in ragione dei giorni di ritardo
(codice 1991);
C) la sanzione ridotta da ravvedimento del 10% (pari a 1/10 del
minimo), con codice 8904.
Si ritiene di evidenziare, infine, che, relativamente al concetto di credito
inesistente, rientrano nella fattispecie:
sia gli importi artificiosamente rappresentati in sede contabile o
dichiarativa;
che i crediti ritenuti erroneamente esistenti per fatto imputabile a
titolo di colpa al contribuente.
258

In sintesi
Sembra, inoltre, potersi evincere che dovrebbero, invece, restare fuori dal
nuovo regime sanzionatorio e non essere, quindi, definiti come «inesistenti»,
tutti quei crediti che il contribuente riteneva come spettanti, ma che si
sono poi rivelati, in tutto o in parte, non esistenti, magari a seguito di un
controllo successivo da parte della stessa amministrazione finanziaria.
La nuova sanzione si rende applicabile a qualsiasi credito, sia esso per
imposte che per contributi, che, ai sensi dell'articolo 17 del D.Lgs. n.241/97,
può essere utilizzato in compensazione in sede di versamenti unitari.
Ravvedimento per indebito utilizzo di un credito in
compensazione : la modifica delle sanzioni
Vecchio sistema Nuovo sistema
• Sanzione edittale applicabile: 30%;
Ravvedimento “breve” nei trenta giorni
• Sanzione ridotta da ravvedimento:
3,75% (pari ad 1/8 del minimo);
• Maggiorazione per interessi: 3% annuo
in ragione dei giorni di ritardo (dalla data
di versamento in compensazione alla data
del versamento per ravvedimento);
259
• Sanzione edittale applicabile: 100%
*;
• Sanzione ridotta da ravvedimento:
8,33% (pari ad 1/12 del minimo);
• Maggiorazione per interessi: 3%
annuo in ragione dei giorni di ritardo
(dalla data di versamento in
compensazione alla data del
ve5rsamento per ravvedimento);
Ravvedimento “lungo” entro i termini di Unico
• Sanzione edittale applicabile: 30%;
• Sanzione ridotta da ravvedimento : 6%
(pari ad 1/5 del minimo);
• Maggiorazione per interessi:3% annuo in
ragione dei giorni di ritardo (dalla data di
versamento in compensazione alla data
del ve5rsamento per ravvedimento);
• Sanzione
100%*;
edittale applicabile:
• Sanzione ridotta per ravvedimento :
10% (pari ad 1/10 del minimo);
• Maggiorazione per interessi:3%
annuo in ragione dei giorni di ritardo
(dalla data di versamento in
compensazione alla data del
ve5rsamento per ravvedimento);
* Se l’indebita compensazione è stata effettuata prima del 29 novembre 2008, la
sanzione applicabile è quella vecchia, ossia il 30%, ma il ravvedimento va
effettuato con le nuove riduzioni: si paga quindi, rispettivamente, il 2,5%(1/12 del
30%) o il 3% (1/10 del 30%).

260

PARTITA IVA NON RESIDENTI
Soggetto
passivo
ai fini IVA
Prestazioni di
servizi rilevanti
in Italia
Condizioni
Un soggetto residente in un paese terzo che intende aprire un'attività
economica in Italia, senza esercitare nel proprio Paese alcuna professione,
può richiedere la partita Iva “ordinaria” come qualsiasi cittadino italiano.
In tal caso, infatti, per essere considerato soggetto passivo di imposta nello
Stato, è irrilevante che la persona sia residente all’estero, in quanto a tal fine
è sufficiente l’intenzione di svolgere l’attività lavorativa e costituire il centro
dei propri interessi in Italia.
(Risoluzione n. 369/E del 3 ottobre 2008)
Si considera soggetto passivo ai fini IVA, in base al D.P.R. n. 633/1972, colui
che:
operando nell’esercizio d’impresa, arti o professioni, effettua cessioni di
beni o prestazioni di sevizi rilevanti nel territorio dello Stato.
Per quanto riguarda, in particolare, le prestazioni di servizi, l’art. 7, comma 3,
dello stesso D.P.R. prevede che:
“Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello
Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel
territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il
domicilio all’estero, nonché quando sono rese da stabili
organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti
all'estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando
sono rese da stabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o
residenti in Italia.”.
Un operatore economico, quindi, pone in essere operazioni attive ai fini IVA
in Italia se, in qualità di prestatore, si trova in una delle seguenti situazioni:
261

Concetti di
residenza e
domicilio
La residenza
“fiscale”
(C.m. n. 304/1997)
Le precisazioni
della
Risoluzione
n. 369/E/2008
1) è domiciliato in Italia (anche se risiede all’estero);
2) è residente in Italia senza domicilio all’estero;
3) è domiciliato o residente all’estero, ma possiede una stabile
organizzazione in Italia.
In presenza di uno di questi elementi, le prestazioni di servizi sono da
considerarsi, in linea generale, effettuate in Italia.
Si precisa che, ai sensi dell’art. 43 del c.c.:
residenza è il luogo in cui la persona ha la dimora abituale ed è
determinata dalla stabile permanenza in un posto e dalla volontà di
rimanervi;
domicilio è il luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi
affari e interessi e prescinde dalla presenza fisica effettiva del soggetto in
una zona.
In merito, la circolare del Ministero delle Finanze del 2 dicembre 1997, n.
304, aveva affermato che:
“ (…) l’aver stabilito il domicilio civilistico in Italia ovvero l’aver
fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono
condizioni sufficienti per l’integrazione della fattispecie di
residenza fiscale, indipendentemente dall’iscrizione nell’anagrafe della
popolazione residente.”
Nella Risoluzione n. 369/E del 3 ottobre 2008, l’Agenzia delle Entrate
muove proprio da queste considerazioni per precisare che:
è irrilevante l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente ai fini
dell’individuazione del soggetto passivo d’imposta in Italia;
la residenza è intesa quale “res facti”, poiché non può prescindere
dall’insistere sul luogo, con relativa stabilità, del soggetto e l’elemento
intenzionale assume rilevanza secondaria;
262

il domicilio è, invece, definito “res iuris” in quanto situazione giuridica
caratterizzata dalla volontà di stabilire e conservare in un determinato
luogo la sede principale dei propri affari ed interessi (in questo senso,
la sentenza della Corte di Cassazione del 21 marzo 1968, n. 884).
Di conseguenza, le Entrate concludono che, nel caso di un soggetto residente
all’estero (nella Repubblica di San Marino, nella fattispecie oggetto
dell’interpello) che abbia intenzione di aprire la partita Iva al fine di svolgere la
propria attività professionale in Italia, è chiara l’intenzione di trasferire nel
territorio italiano il centro dei propri interessi, svolgendovi l’attività lavorativa.
Pertanto, la circostanza che nel territorio italiano venga costituito il
domicilio fiscale, pur in presenza della residenza in un Paese terzo (Repubblica
di San Marino) non è di ostacolo a considerare tale soggetto come passivo
di imposta alla stessa stregua di un soggetto residente e, quindi, nella
domanda di attribuzione del numero di partita IVA (modello AA9/9), dovrà
indicare:
nel quadro C: il domicilio fiscale, ossia il luogo dove sarà svolta
l’attività lavorativa;
nel quadro B: la propria residenza, comprensiva del numero
identificativo IVA dello Stato estero.
Luogo dove si svolgerà
263
Luogo estero di residenza

264

TERRITORIALITÀ IVA PER I CONVEGNI ALL’ESTERO
La norma in
deroga al
principio
generale
Le prestazioni di servizi relative all’organizzazione di eventi culturali-
scientifici, nonché di servizi accessori ad essi connessi, erogate da una
società italiana in un altro Paese Ue, sono assoggettabili ad Iva nello
Stato membro in cui si svolge l’evento e non in quello in cui risiede l’ente
promotore.
Se, però, il soggetto che ha organizzato l’evento è diverso da quello
che eroga i servizi aggiuntivi, questi, ai fini della territorialità Iva,
dovranno essere esaminati singolarmente.
(Risoluzione n. 367/E del 3 ottobre 2008)
L’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, relativo alla territorialità dell’imposta sul
valore aggiunto, al comma 4, lett. b), stabilisce che:
“… le prestazioni di servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi,
ricreativi e simili, …, si considerano effettuate nel territorio dello
Stato quando sono eseguite nel territorio stesso”.
La citata disposizione costituisce una deroga al principio generale previsto dal
precedente comma 3, il quale, prevedendo che:
“Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello
Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio
stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio
all'estero…”,
dà, invece, rilevanza al solo domicilio o residenza del prestatore, a prescindere,
quindi, dal luogo in cui la prestazione è resa.
La deroga è in linea con quanto previsto a livello comunitario dall’art. 52, par. 1,
lett. a), della Direttiva del Consiglio 28.11.2006, n. 2006/112/CE, relativa al
sistema comune IVA, che prevede che:
265

I chiarimenti
della
Risoluzione
n. 367/E/2008
“per le attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche d’insegnamento,
ricreative e affini”, la territorialità è legata al luogo di esecuzione della
prestazione.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito recentemente questo concetto con la
Risoluzione n. 367/E del 3 ottobre 2008, con particolare riferimento alla
territorialità dell’IVA dell’attività di organizzazione di congressi,
convention, riunioni, corsi di aggiornamento e di formazione del
personale in ambito scientifico – culturale.
Nel caso di specie, la società istante intende organizzare eventi anche in altri
Paesi Ue, fornendo ai propri clienti due tipologie di prestazioni:
“pacchetto-base” di servizi comprendenti quote di iscrizione al
congresso, fornitura di sala, impianti tecnici, servizi di hostess e di
traduzione, noleggio dello spazio espositivo, eccetera;
altri servizi accessori a quelli principali (alberghi, hostess, ristorazione,
pubblicità, eccetera).
Qualora la manifestazione sia organizzata da altri soggetti, l’azienda offrirebbe
solo i servizi accessori.
A parere dell’Amministrazione finanziaria, non vi sono ostacoli alla possibilità di
estendere l’applicabilità della predetta deroga in materia di territorialità
IVA anche alle prestazioni di servizi rese per l’organizzazione di
congressi e manifestazioni.
Del resto, la stessa Agenzia delle Entrate, nella precedente Risoluzione n. 131/E
del 13.11.2006, aveva precisato che:
le somme percepite da una società organizzatrice di una conferenza in
altro Stato membro, a fronte della distribuzione di materiale didattico,
dell’erogazione della cena sociale, del coffee break, etc. vanno riferite “ad
eventi strettamente connessi con lo svolgimento della … conferenza” e,
come tali, da considerarsi relative “ad un evento di natura culturale,
territorialmente rilevante nel luogo di materiale esecuzione (art. 7, quarto
comma, lett. b del D.P.R. n. 633 del 1972)”,
e, quindi, tali prestazioni vanno assoggettate ad IVA nello Stato in cui sono
materialmente erogate, a prescindere dal Paese dove risiede la società.
266

Il carattere di
accessorietà
Per quanto riguarda, invece, i servizi del secondo gruppo, ovvero i servizi
accessori resi dalla società per eventi organizzati da terzi, a parere delle
Entrate, essi non rientrano tra le prestazioni indicate dall’art. 7, comma
4, lett. b), D.P.R. n. 633/1972 (prestazioni scientifiche, culturali, ecc.),
perché rese da un soggetto terzo rispetto all'organizzatore del convegno e,
quindi, da considerare come servizi aggiuntivi (albergo, servizi di ristorazione,
eccetera) non indispensabili per la realizzazione dell’evento.
Nel caso specifico, viene meno anche il carattere di accessorietà di cui
all’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972 (ossia uno stretto rapporto economico –
funzionale tra l’operazione secondaria e quella principale), in quanto, anche se
va riconosciuta la riferibilità delle prestazioni rese all’operazione principale,
viene a mancare il presupposto soggettivo a causa della differenza tra il
soggetto che eroga le prestazioni principali e quello che eroga quelle accessorie,
per cui va esclusa la natura accessoria delle prestazioni oggetto dell’interpello.
In conclusione, l’Agenzia delle Entrate ritiene che:
nel caso in cui sia la stessa società ad organizzare l’evento
culturale-scientifico → sia le prestazioni principali che quelle accessorie
rientrano nell’ambito applicativo di cui all’art. 7, quarto comma, lett. b),
del DPR n. 633/1972, e, quindi, sono da considerarsi territorialmente
rilevanti in Italia solo nel caso in cui l’evento, oggetto della prestazione
principale, sia realizzato nel territorio dello Stato;
nel caso, invece, in cui non vi sia corrispondenza tra soggetto che
eroga le prestazioni di servizi principali e soggetto che eroga i
servizi accessori → le prestazioni rese dovranno essere esaminate
singolarmente al fine di individuare il luogo della loro tassazione ai fini
IVA secondo le disposizioni dell’art. 7 del citato D.P.R. n. 633 del 1972.
267

268

NIENTE IVA PER IMMOBILI IN LEASING APPORTATI
IN FONDI CHIUSI
Premessa
Risoluzione
n. 389/E/2008
Interpello
Il conferimento in un fondo immobiliare chiuso di una serie di contratti di
leasing, che hanno ad oggetto immobili concessi in locazione è:
escluso dall'IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lett. b) del D.p.r.
n. 633/72.
(Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 389/E del 20 ottobre 2008)
L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 389/E/2008, in risposta ad un
interpello, ha affermato che il conferimento in un fondo immobiliare chiuso di
una serie di immobili detenuti da una società in base ad un contratto di locazione
finanziaria di natura traslativa (e poi dati in locazione ordinaria) rientra tra le
operazioni escluse esenti da Iva ai sensi dell’art. 2 terzo comma, lett. b) del
D.p.r. 633/72 in quanto esiste una sostanziale:
assimilabilità del diritto derivante dal contratto di leasing al
diritto di proprietà.
La questione è stata posta da una società, che, nell’ambito di una
ristrutturazione aziendale, intende apportare in un fondo di gestione
immobiliare, oltre ad alcuni immobili detenuti in proprietà, anche:
una serie di contratti di leasing traslativi di immobili concessi in locazione
ordinaria.
La società chiedeva, quindi, se l’apporto di immobili in leasing, da effettuare a
favore di un fondo immobiliare a fronte del ricevimento di quote di quest’ultimo,
potesse rientrare:
nell’ambito dell’art. 8, comma 1-bis, del D.L. 25 settembre 2001, n. 351, che
esclude espressamente dall’IVA gli “apporti ai fondi immobiliari chiusi di
immobili prevalentemente locati al momento dell’apporto” 1 .
1
L'art. 8, c. 1-bis, del d. l. 25 settembre 2001, n. 351 (convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001,
n. 410) è stato sostituito dall'art. 3-quater del d. l. 3 agosto 2004, n. 220 (convertito dalla legge 19 ottobre 2004, n.
257) il quale prevede che gli apporti in fondi immobiliari chiusi di immobili prevalentemente locati al momento
dell’apporto si considerano tra le operazioni di cui all’art. 2 terzo comma lett. b) del D.p.r. 633/72, sicché essi non
269

Risposta
dell’Agenzia delle
Entrate
Condizioni
L’Agenzia delle Entrate, vista la particolarità della domanda espressa, ha
richiesto il preventivo parere del Ministero dell’Economia e delle Finanze, il quale
ha riconosciuto l’assimilabilità dei due contratti, affermando che:
“la sostanziale assimilabilità del diritto derivante dal contratto di
leasing al diritto di proprietà (al riguardo viene richiamata la
giurisprudenza della Corte di Cassazione, III sez, 3 maggio 2002, n.
6369 ed un orientamento della Banca d'Italia espresso in un
provvedimento del 14 aprile 2005) consente di ammettere una
sostanziale omologazione di tali figure giuridiche e, dunque, la
possibilità di effettuare operazioni del tipo di quella rappresentata
dalla società istante”.
Alla luce dei chiarimenti dati dal Ministero dell’Economia e delle Finanze,
l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che:
“all'apporto a favore del fondo immobiliare di un diritto di
godimento su una pluralità di immobili prevalentemente locati
(diritto da ricondurre a contratti di leasing immobiliare ceduti dalla
Società al fondo in cambio di una sottoscrizione di quote) possa
applicarsi l'esclusione dall'IVA ai sensi del menzionato articolo 8,
comma 1-bis, del decreto legge n. 351 del 2001”.
Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato che per applicare l’agevolazione
è necessario che:
il soggetto che riceve l’apporto sia necessariamente un “fondo
immobiliare chiuso” (art. 37 del decreto legislativo n. 58/98);
l'investimento (locazione beni per subentro nei contratti di leasing
traslativo) realizzato dal fondo medesimo:
rappresenti per il fondo immobiliare continuazione dell'attività
della società;
sia ammesso dal regolamento di funzionamento del fondo
medesimo.
sono considerati cessioni di beni ai fini dell’Iva. Ponendoli così sullo stesso piano, sotto il profilo del relativo
trattamento ai fini IVA, delle cessioni e dei conferimenti in società di aziende o rami d'azienda.
270

CESSIONE GRATUITA DI OMAGGI A CLIENTI EXTRA CEE
Premessa
Definizione di
esportazione
Cessione
all’esportazione
E' prassi diffusa fra gli operatori commerciali quella di inviare omaggi di beni
che vengono prodotti o commercializzati dall'impresa. Quando il cliente è
rappresentato da un operatore extracomunitario vanno analizzate le
problematiche IVA connesse all'esportazione dei beni ceduti gratuitamente.
In questa Fiscal Flash cercheremo di stabilire se, per l’invio di un omaggio
rappresentato da un bene di propria produzione o commercio ad un
cliente extracomunitario, si renda applicabile la normativa di cui all'art. 8,
del D.P.R. n. 633/1972 e, pertanto, il regime di non imponibilità previsto per
le cessioni all'esportazione.
Qualora tale regime tributario sia ritenuto applicabile, è necessario verificare se
gli importi fatturati a tale titolo costituiscano o meno plafond utilizzabile per gli
acquisti in esenzione di IVA da parte degli esportatori abituali.
Analizziamo, innanzitutto, la portata applicativa di alcuni concetti base
cominciando dalla definizione di esportazione.
Il termine usato nella normativa IVA, contenuto nell'art. 8, del D.P.R. n.
633/1972, è, infatti, quello di "cessioni all'esportazione". E' immediatamente
percepibile una possibile differenziazione rispetto alla portata più ampia che il
termine "esportazione" ha nell'ambito del settore doganale.
Si può, pertanto, correttamente affermare che le cessioni all'esportazione, in
linea di principio, devono avere ad oggetto beni esportati dal punto di
vista doganale e, quindi, usciti dal territorio comunitario.
Al riguardo, è esplicita la Circolare n. 874/33650 del 19.12.1972, con la quale il
Ministero delle Finanze - Direzione generale dogane ha identificato le cessioni
all'esportazione in quelle eseguite all'estero o comunque fuori dal territorio
doganale.
L'uscita dei beni dal territorio comunitario, idoneamente provata dall'emissione
della relativa documentazione presso il competente Ufficio doganale della
Comunità, rappresenta, però, solamente il primo elemento necessario per avere
271

una cessione all'esportazione non imponibile ai sensi dell'art. 8 del D.P.R. n.
633/1972.
Quest'ultima si realizza, infatti, al ricorrere di due condizioni che devono
ricorrere contemporaneamente:
trasferimento fisico dei beni al di fuori del territorio comunitario, con
la relativa uscita risultante dalla documentazione doganale;
trasferimento dei beni a titolo traslativo della proprietà, inteso
nella sua accezione giuridica di matrice civilistica
In realtà, a tali due requisiti se ne potrebbe aggiungere un terzo, quello cioè
dell'onerosità dell'operazione, deducendone la necessità proprio dal termine
"cessione" posto immediatamente prima del termine "esportazione".
La problematica relativa alla presunta necessità o meno del pagamento
di un corrispettivo, è proprio quella che direttamente incide sul trattamento
tributario degli omaggi di beni che, per definizione, comportano delle cessioni a
titolo gratuito a favore della clientela attuale o potenziale.
Attenendosi ad una stretta e rigorosa lettura del testo dell’art. 8 del D.P.R. n.
633/1972, risulta evidente che non vengono utilizzate ulteriori o più specifiche
aggettivazioni del termine “cessioni”, dovendosi, così, logicamente dedurre che
occorre rifarsi al concetto di “cessioni di beni”, come definito nella normativa IVA
nell’art. 2 del medesimo decreto, anche in relazione alle esportazioni.
Ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, costituiscono
cessioni di beni:
“le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il
cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa se
…(omissis)…”
Le cessioni gratuite di omaggi di propria produzione o commercio
rientrano, pertanto, tra quelle assimilate ai fini IVA alle ordinarie cessioni
di beni a titolo oneroso rilevanti ai fini applicativi dell’imposta, in piena
aderenza a quanto previsto nell’art. 5, della Direttiva 17 maggio 1977, n.
77/388/CEE.
272

Applicabilità
dell’articolo 8,
comma 1, DPR
n.633/1972
Sulla base di quanto sopra, si può dedurre dalla normativa comunitaria e
nazionale, che non esisterebbero, quindi, preclusioni ostative
all’applicazione del regime di non imponibilità alle esportazioni di beni
ceduti a titolo gratuito, risultando, così, ininfluente, il requisito dell’onerosità.
Si fa notare che l’Amministrazione finanziaria ha più volte ribadito,
sebbene in tema di operazioni triangolari, l’irrilevanza della circostanza che i
beni vengano inviati all’estero gratuitamente e, cioè, con la procedura del
cosiddetto “franco valuta”.
I richiamati interventi interpretativi sono, più specificamente, i seguenti:
Circolare Ministeriale 9 aprile 1981, n. 12, paragrafo A
Risoluzione Ministeriale 4 novembre 1986, n. 416596.
L’applicabilità dell’art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 nel caso di cessioni
gratuite a favore di soggetti extra-Cee, con specifico riferimento agli omaggi, è
stata anche confermata dall’Assonime con circolare n. 89 del primo agosto 1996,
dove è stata evidenziata la configurabilità dell’esportazione non imponibile.
Tali conclusioni appaiono, a parere di chi scrive, corrette anche alla luce del
seguente duplice ordine di considerazioni:
1. si è in presenza a tutti gli effetti di una operazione doganale di
esportazione definitiva;
2. l’immissione in consumo dei beni omaggiati avviene all’estero e non nel
territorio dello Stato.
In presenza di tali presupposti, quando l’invio gratuito di beni in paesi
extracomunitari configura una cessione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai
sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, come avviene nel caso
di beni prodotti o commercializzati ordinariamente dall’impresa, si ritiene
pertanto corretto, ai fini della fatturazione, procedere con le seguenti
modalità:
emissione di regolare fattura, recante il titolo di non imponibilità ex art.
8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972;
indicazione del “valore normale” dei beni;
annotazione che si tratta di omaggi ceduti a titolo gratuito.
273

Problematiche in
tema di plafond
Nel caso specifico, a corredo della pratica doganale di esportazione definitiva,
viene, quindi, presentata una normale fattura con l’indicazione del cliente estero,
il quale, sebbene non debba corrispondere alcun importo a fronte della cessione
gratuita, è comunque il destinatario dei beni nel paese extracomunitario ove gli
stessi verranno importati.
Se, dunque, le cessioni di beni in omaggio possono fondatamente ritenersi
“esportazioni” nell’ottica dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, deve ulteriormente
essere verificata la loro eventuale rilevanza ai fini IVA per la costituzione del
“plafond” utilizzabile da parte degli esportatori abituali.
Al riguardo, si deve evidenziare che, mentre il requisito dell’onerosità non è
decisivo ai fini della configurabilità di una cessione all’esportazione non
imponibile, esso assume, invece, rilevanza decisiva ai fini della
costituzione del “plafond”.
L’assenza del corrispettivo rende, infatti, le cessioni gratuite, così dette
operazioni “franco valuta”, ininfluenti ai fini della formazione del plafond; tale
conseguenza trova conferma in dottrina e nell’orientamento espresso dalla
stessa Amministrazione finanziaria
L’Amministrazione in passato già si è espressa in tal senso, escludendo dal
computo del plafond le ipotesi di esportazione “franco valuta”, che si verificano
nel caso in cui l’operatore nazionale effettui una cessione gratuita
all’esportazione.
In effetti, il temine utilizzato nella prassi ministeriale di “franco valuta” è
significativo nell’indicare come fattore fondamentale discriminante, ai fini della
configurazione di una cessione all’esportazione a tutti gli effetti, la rimessa
valutaria dall’estero. A tali fini, deve quindi realizzarsi in senso sostanziale,
nonché giuridico, il pagamento da parte del fornitore.
OSSERVA
Sulla base di quanto sopra, emerge dalla prassi ministeriale e dal contributo della
dottrina dominante che risulta, quindi, sicuramente opportuno “monitorare”
adeguatamente, sul piano contabile ed amministrativo, le cessioni gratuite di beni
omaggiati, di propria produzione o commercio, a clienti e destinatari extracomunitari,
considerato che le stesse, sebbene configurino cessioni all’esportazione non imponibili,
sono del tutto irrilevanti ai fini del “plafond” in mancanza del pagamento di un
corrispettivo.
274

LA DICHIARAZIONE IVA 2009
Premessa
I modelli
approvati
L’Agenzia delle Entrate ha approvato, con Provvedimento del Direttore
del 15 gennaio 2009, i nuovi modelli di dichiarazione annuale IVA
2009 (mod. IVA/2009, mod. VR/2009 per la richiesta di rimborso, mod.
IVA 26 LP/2009 per gli enti e le società controllanti, Modello IVA 74-bis
per fallimento e liquidazione coatta amministrativa). Diverse le novità
presenti quest’anno, che qui andremo ad analizzare.
(Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 15
gennaio 2009).
Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate emanato il
15 gennaio 2009, avente pubblicità legale in luogo della pubblicazione in G.U.,
sono stati approvati i nuovi modelli, con le relative istruzioni, concernenti le
dichiarazioni relative all’anno 2008 da presentare nell’anno 2009 ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto :
Modello IVA/2009, ovvero il modello base composto da:
o il frontespizio, contenente anche l’informativa relativa al
trattamento dei dati personali;
o i quadri VA, VC, VD, VE, VF, VG, VJ, VH, VK, VL, VT, VX, VO, VS,
VV, VW, VY e VZ;
Modello VR/2009 per la richiesta di rimborso, riservato ai
contribuenti che intendono chiedere, in tutto o in parte, il rimborso
dell'eccedenza d'imposta detraibile relativa all’anno 2008;
Modello IVA 26 LP/2009, ovvero il prospetto delle liquidazioni
periodiche, riservato agli enti o società controllanti di cui all'articolo
73, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972;
Modello IVA 74-bis/2009, relativo alle operazioni effettuate, in caso di
fallimento o liquidazione coatta amministrativa, nella frazione
d'anno antecedente la dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta
amministrativa, riservato ai curatori fallimentari e ai commissari
liquidatori.
275

Termini di
presentazione
Prima di analizzare, nel prosieguo, le più importanti novità presenti quest’anno
nel modello di dichiarazione IVA/2009, si ricorda che:
la dichiarazione IVA annuale (in forma autonoma o unificata) va
presentata, esclusivamente in via telematica, direttamente o tramite
un intermediario abilitato, entro il 31.07.2009 (non è stata, infatti,
data, per il momento, attuazione alla prospettata unificazione delle
scadenze delle dichiarazioni al 30 settembre);
DICHIARAZIONE IVA IN FORMA AUTONOMA
Si precisa che la presentazione della dichiarazione in forma
autonoma interessa solo i seguenti casi:
società di capitali e altri soggetti IRES con periodo d’imposta non
coincidente con l’anno solare;
soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo d’imposta
chiuso in data anteriore al 31.12.2008 (ciò interessa, ad
esempio, la società di persone cessata il 12.12.2008, senza
messa in liquidazione);
società controllanti e controllate, che partecipano alla
liquidazione IVA di gruppo;
curatori fallimentari e commissari liquidatori per le dichiarazioni
che devono presentare per conto dei soggetti falliti o sottoposti a
liquidazione coatta amministrativa;
soggetti non residenti che si avvalgono di un rappresentante
fiscale (art. 17, DPR n. 633/72);
soggetti non residenti che si sono identificati direttamente (art.
35-ter, DPR n. 633/72);
particolari soggetti (ad esempio, i venditori porta a porta) non
tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata in quanto
titolari di redditi per i quali non sussiste l’obbligo di
presentazione della dichiarazione dei redditi e dell’IRAP;
soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre
trasformazioni sostanziali soggettive, avvenute nel periodo tra
l’1.1.2009 e la data di presentazione della dichiarazione relativa
al 2008, tenuti a presentare la dichiarazione IVA per conto dei
soggetti estinti.
276

Termini di
versamento del
saldo annuale
IVA
Telefoni
cellulari
(Rigo VA8)
il versamento dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale va
effettuato entro il 16.03.2009, sempreché l’importo dovuto sia
superiore a € 10,33 (importo arrotondato a € 10). E’ possibile, tuttavia:
effettuare il versamento in forma rateale (con la
maggiorazione dello 0,50% mensile);
differire il versamento alla scadenza prevista per il saldo
relativo al mod. UNICO 2009 (con la maggiorazione dello
0,40% per ogni mese o frazione di mese successivo al
16.03.2009), in caso di presentazione della dichiarazione
unificata.
Analizziamo ora le novità presenti quest’anno nel modello di dichiarazione
IVA/2009 (anno 2008). Come si legge nel Provvedimento di approvazione, i
nuovi modelli sono stati elaborati adeguando la struttura ed il contenuto di essi
alle diverse disposizioni normative e di prassi emanate nel corso dell’anno
d’imposta oggetto della dichiarazione.
In primo luogo, si ricorda che la Finanziaria 2008 (Legge n. 244 /2007), all’art.
1, comma 261, ha abrogato la lettera g) dell’art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/72,
disposizione che limitava al 50% la detrazione dell’IVA relativa all’acquisto e alla
gestione di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico
terrestre di comunicazioni.
Di conseguenza, anche per i telefonini cellulari il diritto alla detrazione è
tornato ad essere regolato dal principio generale dell’inerenza e, quindi,
secondo la percentuale di utilizzo dei beni nello svolgimento dell’attività
d’impresa o professionale.
La stessa legge ha, tuttavia, previsto la programmazione di specifici controlli
nei confronti dei contribuenti che esercitano la detrazione in misura
superiore alla al 50% dell’imposta.
Il nuovo modello IVA/2009, nel Quadro VA, sezione 1, presenta, a tal
proposito, un apposito rigo, VA8, dedicato proprio ai soggetti che nel corso del
277

Società non
operative
(Rigo VA46)
2008 hanno effettuato acquisti e importazioni di telefoni cellulari e delle relative
prestazioni di gestione esercitando la detrazione in misura superiore al 50%, i
quali dovranno riportare in tale rigo l’ammontare imponibile di dette spese e
la relativa imposta detratta:
Attenzione
Le istruzioni ministeriali precisano che il rigo va compilato anche dai soggetti
per i quali la detrazione effettiva risulti, poi, ridotta entro la predetta
percentuale per effetto del pro-rata.
La compilazione del rigo VA8 comporta, quindi, l’inserimento del
soggetto nella lista delle posizioni suscettibili di controllo mirato in
ordine all’inerenza degli acquisti in esame, anche se ciò non preclude
all’Amministrazione finanziaria di selezionare pure altri contribuenti.
Altro rigo nuovo del Quadro VA è il rigo VA46 della sezione IV, che contiene
una casella riservata alle società ed agli enti non operativi:
Tale casella è finalizzata a consentire la corretta gestione del credito IVA
annuale alla luce delle limitazioni introdotte dall’art. 30, comma 4, Legge n.
724/1994, come modificato dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223.
Questa disposizione, infatti, prevede, tra le altre cose, che per le società e gli
enti non operativi:
278

Eccedenza di
credito IVA non
compensabile
orizzontalmente
Estinzione del
credito
Indicazione del
codice corretto
all’interno del
Rigo VA46
l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione Iva non è
rimborsabile, né cedibile, né utilizzabile in compensazione
cosiddetta “orizzontale”.
La società “di comodo” può, quindi, soltanto riportare a nuovo il credito
Iva per utilizzarlo nella compensazione interna (o “verticale”), ossia a
scomputo degli eventuali debiti risultati dalle liquidazioni della stessa imposta.
Tuttavia:
qualora per tre periodi di imposta consecutivi la società o l’ente non
operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell’Iva in misura
almeno pari all’importo che risulta dall’applicazione delle percentuali
stabilite per il cosiddetto “test di operatività” ai fini del reddito,
l’eccedenza di credito non è neppure riportabile a nuovo nei
periodi successivi, per cui si verifica l’estinzione del credito.
Le nuove disposizioni hanno trovato applicazione a partire dalla
dichiarazione relativa al periodo d'imposta in corso alla data del 4 luglio
2006 (data di entrata in vigore del D.L. n. 223/2006), quindi dalla
dichiarazione IVA/2007 relativa al 2006.
Ne deriva che, con la dichiarazione Iva 2009, relativa all’anno 2008, si
entra nel terzo periodo d’imposta dall’entrata in vigore della disposizione e,
pertanto:
la società o ente operativo che non abbia effettuato, nei tre periodi
d’imposta consecutivi 2006, 2007 e 2008, operazioni rilevanti ai fini
dell’Iva in misura almeno pari all’importo che risulta dall’applicazione
delle percentuali stabilite per il cosiddetto “test di operatività” ai fini del
reddito, l’eccedenza di credito non è più riportabile a nuovo nei
periodi successivi, per cui si verifica l’estinzione del credito.
Quest’anno è, quindi, la prima volta che si può presentare questa
situazione.
Per tale motivo è stato inserito nel modello Iva 2009 il rigo VA46, dove le
società non operative dovranno indicare il codice numerico corrispondente
alla situazione nella quale si trovano, in base alla seguente codifica riportata
nelle istruzioni:
279

Società di
comodo con
periodo
d’imposta non
coincidente con
l’anno solare
1
2
3
4
Società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione.
Società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e
per il precedente.
Società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e
per i due precedenti.
Società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e
per i due precedenti e che non ha effettuato, in nessun anno del
triennio, operazioni rilevanti ai fini Iva per ammontare almeno
pari all’importo che risulta dalle percentuali di cui all’art. 30,
comma 1, della legge n. 724/1994.
La società che si trova nella situazione n. 4 perde l’eventuale eccedenza
detraibile risultante dalla dichiarazione: tale eccedenza, che dovrà,
comunque, essere indicata, come precisato nelle istruzioni, nel rigo VX2 (IVA a
credito o da trasferire) o nel corrispondente rigo del quadro RX del modello
Unico 2009, non potrà, dunque, essere ripresa nelle liquidazioni periodiche del
2009.
OSSERVA
E’ necessario,quindi, per le società potenzialmente interessate, accertare
quanto prima l’eventuale condizione comportante la decadenza del credito, in
modo da evitare la ripresa indebita del credito stesso nelle liquidazioni dell’anno
corrente.
Con riguardo alle società con esercizio non coincidente con l’anno solare,
l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire, con la circolare n. 25/E del
04.05.2007, che:
tali società dovranno operare annualmente, a partire dal periodo
d’imposta in corso al 4 luglio 2006, il raffronto tra l’importo risultante dal
test di operatività e il volume d’affari Iva riferito, ai fini in esame, all’arco
temporale che compone il periodo d’imposta ai fini reddituali.
280

Iva di gruppo
(Righi VL8, VL9,
VL10, VL26,
VL 25)
La disciplina
ESEMPIO
Società Alfa con periodo d’imposta che va dal 1° giugno al 31 maggio.
I raffronti dovranno essere effettuati tra i dati di bilancio e i volumi d’affari
ricalcolati relativamente agli esercizi:
1° giugno 2006 - 31 maggio 2007;
1° giugno 2007 - 31 maggio 2008;
1° giugno 2008 - 31 maggio 2009.
Nel caso in cui si verifichino le condizioni per la decadenza del credito, la
società non potrà più riportare a nuovo il credito esistente al 31 maggio 2009.
Altra novità della dichiarazione IVA/2009 è costituita dai nuovi righi inerenti la
liquidazione IVA di gruppo.
Si ricorda che la disciplina della liquidazione di gruppo è regolata
dall’articolo 73, ultimo comma, del Dpr n. 633/1972, integrato successivamente
dal Dm 13 dicembre 1979, che riconosce:
la possibilità di compensare, nell'ambito del gruppo, i crediti e i
debiti Iva risultanti dalle liquidazioni periodiche e dal conguaglio
di fine anno delle società che costituiscono il gruppo ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto.
La procedura consente, quindi, di contrapporre ed estinguere
automaticamente all'interno del gruppo le situazioni creditorie e debitorie di
alcune società con quelle di altre rientranti nel medesimo "perimetro di
liquidazione".
281

La limitazione
introdotta dalla
Finanziaria 2008
RICORDA
Si ricorda che, per poter accedere alla liquidazione IVA di gruppo, è necessario
che:
i soggetti interessati alla procedura in questione siano società di
capitali residenti in Italia;
le quote o le azioni di ogni società (controllata) siano possedute per oltre
il 50% da un'altra società del gruppo ininterrottamente almeno dal 1°
gennaio dell'anno solare precedente a quello in cui viene attivata
la procedura. Il possesso di oltre il 50% deve sussistere in ogni
passaggio della catena di controllo.
Per effetto di quanto stabilito dalla Finanziaria 2008, dal 1° gennaio 2008:
non è consentito alle società che entrano per la prima volta nella
liquidazione Iva di gruppo di trasferire il proprio credito
dell'anno precedente.
In sostanza, è stata limitata la possibilità di utilizzare l'eccedenza di credito
emergente dalle dichiarazioni relative all'anno precedente da parte delle società
che partecipano per la prima volta alla liquidazione di gruppo.
Sul punto, l'Agenzia delle Entrate, in occasione di Telefisco 2008, ha chiarito
come utilizzare il credito emergente dalla dichiarazione degli enti e delle
società aderenti alla procedura di liquidazione di gruppo relativa
all'anno antecedente a quello di partecipazione alla procedura stessa,
affermando che tale credito, non potendo confluire nei calcoli compensativi:
potrà essere chiesto a rimborso, nell’anno in esame o in quelli
successivi, solo qualora ricorrano i presupposti dell'articolo 30
del Dpr n. 633/1972;
potrà essere utilizzato in compensazione “orizzontale” con
propri debiti tributari, contributivi ecc.. (nei limiti stabiliti dalla
legge e, cioè, 516.456,90 euro per anno solare, importo elevato a 1
milione di euro per i subappaltatori in edilizia che hanno realizzato
almeno l’80% del volume d’affari in operazioni sottoposte a “reverse
charge”);
282

Effetti nella
dichiarazione
IVA/2009
nell'ipotesi in cui il credito Iva non fosse portato in detrazione,
ovvero, chiesto a rimborso nel successivo periodo d'imposta, potrà
trovare esposizione in tale ultima dichiarazione Iva, con la
conseguenza che lo stesso potrà essere trasferito alla liquidazione di
gruppo all'inizio del secondo anno successivo a quello di "entrata" nel
regime.
ESEMPIO
Se la società controllata X, che partecipa alla procedura dall'anno n (a partire
dall'anno 2008), ha un credito Iva risultante dalla propria dichiarazione per il
periodo d'imposta n-1, non può trasferire lo stesso al gruppo:
il credito rimane nella disponibilità della società X e può essere
chiesto a rimborso nell'anno n (2008) in presenza dei
presupposti di cui all'articolo 30 del decreto Iva;
oppure può essere utilizzato in compensazione con propri debiti
tributari, contributivi ecc..
Diversamente, in caso di mancato utilizzo del credito, lo stesso:
può essere riportato nella dichiarazione IVA da presentarsi nel
periodo d'imposta n+1 (2009) e, quindi, essere trasferito al
gruppo, poiché la limitazione concerne le sole eccedenze detraibili
"risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo d'imposta
precedente, degli enti e società diversi da quelli per i quali anche in
tale periodo d'imposta l'ente o società controllante si è avvalso della
facoltà di cui al presente comma".
Allo scopo di consentire un’efficace rappresentazione (e controllo) della
situazione creditoria sottoposta alle sopra indicate limitazioni, nella
dichiarazione annuale IVA/2009 è stata introdotta una sezione per
l’indicazione dell’eccedenza detraibile rinveniente dall’anno precedente:
283

Caso di società
non operative che
aderiscono all’IVA
di gruppo
Tale sezione ha l’obiettivo di far emergere, mediante la compilazione dei righi
VL8, VL9 e VL10, l’eccedenza che può concorrere alla determinazione
dell’imposta a saldo per il 2008, da riportare nel successivo rigo VL26:
Il procedimento si articola nei seguenti passaggi:
tutti i contribuenti che hanno chiuso la dichiarazione precedente con un
credito non richiesto a rimborso debbono indicarne l’ammontare nel rigo
VL8;
nel successivo rigo VL9 occorre indicare la quota del predetto credito che è
stata utilizzata in compensazione c.d. “orizzontale” anteriormente alla
presentazione della dichiarazione Iva 2009 (va ricordato, al riguardo, che il
credito 2007 può essere compensato a partire dal 1° gennaio 2008 e fino
alla presentazione della dichiarazione dell’anno successivo);
il rigo VL10, infine, è riservato alle società che hanno aderito nel 2008 ad
una procedura “di gruppo” alla quale non partecipavano l’anno precedente,
le quali dovranno indicare nel rigo in esame la differenza tra l’eccedenza
detraibile rinveniente dal 2007, riportata nel rigo VL8, e la parte utilizzata
in compensazione orizzontale, riportata nel rigo VL9. Tale differenza
rappresenta il credito 2007 che, non essendo trasferibile al gruppo ai sensi
della sopra descritta disposizione della Finanziaria 2008, rimane nella
definitiva disponibilità della società e potrà essere utilizzato come indicato
in precedenza (risoluzione n. 4/DPF/2008).
Per quanto riguarda il rigo VL26, che accoglie, come si diceva, l’eccedenza
detraibile dell’anno precedente che effettivamente concorre alla determinazione
del saldo 2008, l’importo da riportare nel rigo in esame si ottiene per differenza
tra l’importo del rigo VL8 e quello del rigo VL9, sempreché non sia stato
compilato il rigo VL10, poiché la compilazione di quest’ultimo rigo preclude la
possibilità di riportare il credito nel rigo VL26.
Si evidenzia, in tema di liquidazione IVA di gruppo, che il credito Iva, per le
società non operative, è intrasferibile.
284

Immatricolazione
veicoli di
provenienza UE
(Righi VL 24 e VL29,
VH20-31)
L'eccedenza di credito Iva generata da una società controllata non
operativa non può essere usata in compensazione dell'imposta dovuta
da altre società del gruppo, né essere chiesta dalla società controllante
a titolo di rimborso, come confermato dall’Agenzia delle Entrate nella
Risoluzione n. 26/E del 30 gennaio 2008.
Le limitazioni, tuttavia, riguardano il credito risultante dalla dichiarazione
annuale e non le eccedenze detraibili emergenti dalle liquidazioni periodiche,
sicché può accadere che la società trasferisca nel corso dell’anno dette
eccedenze detraibili al gruppo e, poi, al termine del periodo d’imposta, risulti non
operativa. In tal caso, come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la
risoluzione 29 aprile 2008, n. 180, la capogruppo dovrà restituire le
eccedenze alla società non operativa.
Il rigo VL25 accoglie, pertanto, l’indicazione delle eccedenze che la società
risultata non operativa per l’anno 2007 aveva trasferito al gruppo nel
corso dello stesso anno e che le sono state poi restituite dalla
controllante:
Altra novità del quadro VL è costituita dai righi VL 24 e VL 29 relativi ai veicoli
di provenienza comunitaria.
Con il comma 9 dell’art. 1 del D.L. n. 262/2006, infatti, è stato stabilito che:
per l’immatricolazione o la voltura di autoveicoli, motoveicoli e
loro rimorchi, anche nuovi, oggetto di acquisto intracomunitario
a titolo oneroso, la relativa richiesta deve essere corredata della
copia del modello F24 di versamento dell’Iva, recante per ciascun
mezzo di trasporto il numero di telaio e l’ammontare dell’Iva assolta in
occasione della prima cessione interna.
La speciale procedura di versamento, divenuta operativa a decorrere dal 3
dicembre 2007, prevede l’utilizzo di una particolare versione del modello F24,
denominato “modello F24 – IVA immatricolazione auto Unione Europea” e
di codici tributo istituiti ad hoc.
285

Di conseguenza, già nella dichiarazione annuale dell’anno scorso è stata
introdotta un’apposita sezione 2 all’interno del quadro VH, destinata
all’indicazione di questi versamenti speciali, sezione che viene ora integrata con
12 righi, da VH20 a VH31, corrispondenti ai 12 mesi dell’anno:
Tali righi sono dedicati all’indicazione dei versamenti (mensili o trimestrali)
effettuati con il mod. F24 IVA immatricolazione auto UE, con riferimento
all’imposta dovuta in occasione della prima cessione interna di autoveicoli nuovi
e/o usati oggetto di un precedente acquisto intracomunitario nel c.d. “mercato
parallelo”, il cui importo va evidenziato a rigo VL29, campo 1.
Nei predetti righi devono essere ricompresi anche i versamenti effettuati nel
2008 in relazione ad autoveicoli destinati a future cessioni, il cui importo deve
essere evidenziato anch’esso nel nuovo rigo VL24.
Nella dichiarazione IVA/2009, inoltre, è stato introdotto il rigo VL24, per
l’indicazione dei predetti versamenti speciali effettuati nel 2008 in
relazione a cessioni non intervenute nell’anno 2008, ma in anni
successivi.
Tale circostanza può verificarsi, per esempio, nel caso in cui l’immatricolazione
del veicolo sia effettuata dal rivenditore non in dipendenza di una immediata
cessione, ma al fine di raggiungere gli obiettivi di vendita fissati dalla casa
costruttrice o dal distributore (si veda la circolare dell’Agenzia delle entrate n.
52/E del 30 luglio 2008.
Se, dunque, il versamento dell’Iva è stato effettuato nel corso del 2008, in
dipendenza dell’immatricolazione, mentre la cessione sarà effettuata in anni
successivi, l’importo del versamento speciale, da includere nell’ammontare
complessivo dei versamenti periodici riportato nel rigo VL29 (crediti), va
indicato anche nel rigo VL24 (debiti), al fine di non influenzare la
liquidazione dell’imposta.
286

Cessioni immobili
strumentali cui si
applica il
reverse charge
dal 01.03.2008
(Rigo VE34, campo
5 e Rigo VJ14)
Analogamente, nel caso in cui siano state effettuate, nel corso del 2008,
cessioni la cui imposta sia stata versata con il modello F24 speciale
nell’anno precedente, in dipendenza dell’immatricolazione del veicolo, le
istruzioni della dichiarazione annuale precisano che anche l’importo di tale
versamento, sebbene effettuato nell’anno precedente, deve essere incluso nel
rigo VL29 e altresì specificato, per ragioni di chiarezza, nel nuovo campo 2
istituito all’interno del rigo stesso.
Un nuovo debutto all’interno della dichiarazione IVA/2009 è quello del nuovo
campo 5 del rigo VE34, rigo riservato all’indicazione dell’ammontare delle
operazioni con applicazione del reverse charge.
In tale campo, infatti, devono essere ricomprese, oltre alle cessioni di immobili
strumentali di cui all’art. 10, n. 8-ter, lett. d), DPR n. 633/72, imponibili per
opzione, anche le:
cessioni di immobili strumentali di cui all’art. 10, n. 8-ter, lett.
b), DPR n. 633/72 per le quali, a decorrere dal 01.03.2008,
trova applicazione il meccanismo del reverse charge:
La Finanziaria 2008 ha, infatti esteso, a partire dal 1° marzo 2008,
l’applicazione del meccanismo del reverse – charge alle cessioni di immobili
strumentali effettuate nei confronti di soggetti con un Pro – rata di
detraibilità inferiore al 25%
287

Contribuenti minimi
(Rigo VF16)
Ricorso al
ravvedimento
operoso e
indicazione
metodo calcolo
acconto IVA
(quadro VH e
quadro VV)
Corrispondentemente, nel quadro VJ, che prevede l'esposizione analitica delle
operazioni d'acquisto con applicazione del reverse charge, il cessionario dovrà
ora indicare anche le suddette operazioni per le quali è stato introdotto l'obbligo
di assolvimento dell'imposta mediante reverse charge, precisamente all’interno
del rigo VJ14:
Il rigo VF16 del quadro VF, precedentemente dedicato agli acquisti effettuati
da soggetti in regime di franchigia ex art. 32-bis, DPR n. 633/72, è ora
riservato all’indicazione dell’ammontare degli acquisti effettuati da soggetti che
hanno aderito, dal 1° gennaio 2008, al regime dei minimi di cui all’art. 1,
commi 96 e seg., Finanziaria 2008 :
Diverse novità di rilievo sono, poi, contenute nel quadro VH, il quadro riservato
al riepilogo delle liquidazioni periodiche effettuate dal contribuente nel corso
del periodo d'imposta oggetto della dichiarazione.
In particolare, la sezione 1 è stata integrata con la previsione di una casella
da barrare nel caso in cui, per quel determinato versamento, si sia fatto
ricorso all'istituto del ravvedimento operoso, secondo le disposizioni del
citato art. 13, D.Lgs. n. 472/97. In proposito, si segnala che da quest’anno, nella
liquidazione dell’imposta da sviluppare nel quadro VL, non si tiene conto degli
interessi da ravvedimento:
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imponibile imposta

Modifiche
al quadro VO
Inoltre, con riferimento all’acconto IVA dovuto, nel rigo VH13 è stata
introdotta la casella per l'indicazione delle modalità di calcolo utilizzate
per la determinazione dell'acconto Iva:
indicandovi uno dei seguenti codici:
“1” – storico;
“2” – previsionale;
“3” – analitico-effettivo;
“4” – soggetti operanti in particolari settori (telecomunicazioni,
somministrazione di acqua, energia elettrica, raccolta e
smaltimento rifiuti, ecc.).
Le stesse modifiche esaminate con riguardo al quadro VH sono state
riportate nel quadro VV, che richiede le liquidazioni IVA periodiche di
gruppo. Pertanto, in corrispondenza dei campi a debito, è stata inserita la
casella per l'indicazione del ravvedimento per versamenti periodici, mentre
nel rigo VV13 è stata introdotta la casella per l'indicazione del metodo
adottato ai fini del calcolo dell'acconto Iva del gruppo:
Nel quadro VO “Opzioni” è stato eliminato il rigo VO15 riguardante il
regime della franchigia di cui all’art. 32-bis, DPR n. 633/72, soppresso a
decorrere dal 2008.
Sono stati, invece, inseriti:
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i nuovi righi VO24 e VO25 riservati alla comunicazione dell’opzione
rispettivamente per:
la determinazione forfetaria del reddito da parte delle società di
persone e srl costituite da imprenditori agricoli di cui all’art. 1,
comma 1094, Finanziaria 2007;
la determinazione del reddito nei modi ordinari per le attività
agricole connesse di cui all’art. 1, comma 423, Finanziaria 2006;
il nuovo rigo VO33 contenente la casella da barrare da parte dei
contribuenti che, in possesso dei requisiti per rientrare nel regime dei
minimi dal 2008, hanno optato per il regime ordinario a decorrere da
tale anno:
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