Reati tributari - Ipsoa

Sommario 4
Luglio Agosto 2012
Aspetti strutturali
La «patrimoniale» tra opportunità economica e fattibilità giuridica
di Giuseppe Molinaro, Mario Damiani, Raffaello Lupi .................................................................... 353
Ricchezza non registrata e crisi economica: mercatini e ambulanti contro grande distribuzione
di Francesca Gricia, Raffaello Lupi .................................................................................................. 361
Tassazione attraverso le aziende e «sanzione sociale» sugli evasori
di Francesco Delzìo, Raffaello Lupi .................................................................................................. 366
Parlare senza dire nulla: il contagio sugli Uffici tributari
di Raffaello Lupi................................................................................................................................. 371
Capitalismo familiare e Fisco: nessun «tesoro nascosto» ne «L’importanza di chiamarsi Agnelli»
di Stefania Capitani, RL..................................................................................................................... 377
Evasione da riscossione
Chiudere e riaprire senza pagare le imposte: un caso di evasione da riscossione
di Giuseppe Saporito, Raffaello Lupi................................................................................................. 380
Redditi d’impresa
«Leveraged Buy Out»: la società veicolo deve farsi rimborsare gli interessi dalla controllante,
come un «mandatario»?
di Simone Covino, Raffaello Lupi ...................................................................................................... 384
Bilancio
Rilevazione in bilancio delle passività potenziali da accertamenti tributari
di Dario Stevanato.............................................................................................................................. 391
Frodi carosello tra responsabilità solidale e disconoscimento della detrazione
di Emiliano Covino, Raffaello Lupi ................................................................................................... 394
Detrazione di «IVA non dovuta» e «reverse charge»
di Ciro D’Ardia, Raffaello Lupi ......................................................................................................... 399
IVA
Tributi locali
L’abitazione principale nell’IMU: cosa cambia davvero rispetto all’ICI?
di Edoardo Marchetti, Raffaello Lupi ................................................................................................ 405
Rimborsi d’imposta
Quale termine di prescrizione sui crediti tributari «per interessi»?
di Silvia Giorgi, RL ............................................................................................................................ 410
Processo tributario
Notifiche a mezzo posta, «doppio termine» e costituzione del ricorrente
di Zeila Gola, Raffaello Lupi ............................................................................................................. 416
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Reati tributari
Confisca per equivalente e reati tributari: limiti di applicazione e coinvolgimento
del professionista
di Andrea Buccisano, Giuseppe Ingrao ............................................................................................. 425
La rilevanza «fortuita» delle contestazioni interpretative ai fini penaltributari
di Marco Di Siena, Raffaello Lupi ..................................................................................................... 434
Fiscalità internazionale
«Transfer pricing» e presenza di «soci esterni» nella compagine sociale
di Marco Leotta - Marco Mazzetti di Pietralata - Luca Lazzarini, Raffaello Lupi........................... 442
Costi «black list» deducibili se il beneficiario del pagamento è un’emanazione del fornitore
materiale
di Alessia Vignoli, Fabio Gallio, Raffaello Lupi................................................................................ 449
Monitoraggio fiscale
Le assurdità del monitoraggio fiscale: da Valentino Rossi a Abdul
di Fiorella Bianchi, Nadia Maria Zemignani, RL.............................................................................. 458
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Sommario

La «patrimoniale»
tra opportunità economica
e fattibilità giuridica
di Giuseppe Molinaro, Mario Damiani, Raffaello Lupi
Tutte le imposte, anche se non sono «sui redditi»,
si pagano «coi redditi», in quanto all’interno
dell’organizzazione sociale sono le varie tipologie
di lavoro, manuale, intellettuale, organizzativo, a
«creare valore»; anche il risparmio non è altro che
«lavoro accantonato» in forma di crediti verso altri
individui o gruppi sociali (1).
In quest’ottica il patrimonio altro non è che un insieme
di diritti verso il resto degli individui, della
società, la cui tassazione, secondo un liberale come
Einaudi, «può essere sul serio un efficace strumento
della ricostruzione economica del paese
ma» occorre depurare «il suo contenuto da taluni
ingombranti miti i quali fanno gran danno al raggiungimento
dello scopo sostanziale che l’imposta
si propone». Così riporta l’incipit del saggio
«L’imposta patrimoniale» (2), nel cui ambito Einaudi
giustificava l’introduzione di un siffatto prelievo,
anche come momento di svolta e di discontinuità
rispetto al passato in cui le imposte sul reddito
aumentavano senza che vi fossero visibili benefici
per il Paese.
Era il 1946, l’Italia iniziava il faticoso percorso di
ricostruzione post bellica e lo Statista, allora Go-
Aspetti
strutturali
Mentre la pressione sul debito pubblico cresce, si parla periodicamente di tassazione patrimoniale,
dimenticando che le imposte, per essere tali, hanno bisogno di qualcuno che davvero «le
imponga». In un contesto di tassazione esternalizzata sulle organizzazioni amministrative esterne
(«tassazione attraverso le aziende») appare purtroppo debole la capacità dei nostri apparati
tributari di passare dalle attuali imposte su «frammenti di patrimonio» (come quella sui depositi
bancari e l’IMU, di cui ci occupiamo in questo numero) ad una imposta che consideri, organicamente,
aspetti diversi del patrimonio di un determinato soggetto. Per questo all’opportunità
economica non si accompagna oggi una serena fattibilità giuridica, in termini di snella sistematicità
dell’intervento degli Uffici tributari.
L’utilità dell’imposta patrimoniale in momenti economici particolari
Giuseppe Molinaro
vernatore della Banca d’Italia, interveniva sul tema
dell’imposizione patrimoniale, che sovente riemerge
allorquando sia necessario procurare risorse
per una ricostruzione, dopo disastri bellici o finanziari,
come accade in Italia di questi tempi.
In genere, il ricorso a tale imposizione si è reso
necessario come misura straordinaria in alternativa
ad altre misure una tantum utilizzate in passato, ad
esempio le «privatizzazioni» realizzate negli anni
‘90 che contribuirono a ridurre il debito pubblico
di dieci punti percentuali, ovvero le svalutazioni
monetarie e l’inflazione, che hanno attenuato il
peso dei debiti italiani prebellici.
L’imposta patrimoniale generalizzata è però diffi-
Giuseppe Molinaro - Dottore commercialista e Revisore legale -
Dottore di ricerca in diritto tributario e dell’impresa presso l’Università
di Roma «Tor Vergata» - Professore a contratto di diritto tributario
comparato presso la Facoltà di Economia della LUSPIO di Roma - Responsabile
fiscale Federcasse
Note:
(1) Su questa attualizzazione di una riflessione di Carlo Marx
(Valore uguale Lavoro) R. Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze,
Dike Giuridica, 2012, cap. 4.
(2) Edito da Chiarelettere nel 2011.
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Aspetti
strutturali
cile da gestire, come ricorda la meteora di quella
istituita nel 1947, per finanziare la ricostruzione
del dopoguerra e limitare la crescita del debito
pubblico. Più facile è gestire le varie imposte su
segmenti di patrimonio, ordinarie o straordinarie,
poi riproposte nel corso degli anni; alcune sono
stabili, altre straordinarie, come il prelievo una
tantum del 6 per mille sui depositi bancari deciso
nella notte tra il 9 ed il 10 luglio del 1992 per tamponare
gli effetti devastanti causati dalla speculazione
che si accaniva sulla lira (che dovette uscire
dallo SME alcuni mesi dopo) (3).
Le condizioni dell’Italia nell’ultimo anno non sono
certo quelle del 1946, ma comunque hanno destato
e continuano a destare una condivisibile preoccupazione,
atteso anche l’elevato livello del rapporto
debito pubblico/PIL, che si aggira oggi attorno
al 120%, con buona pace delle menzionate misure
straordinarie subite dai contribuenti negli anni
’90 che avevano ridotto tale parametro dal 117
al 107%. In sostanza il beneficio dei sacrifici passati
è sostanzialmente stato perso (4) e si presenta
ora la necessità di reperire nuove risorse per ridurre
il menzionato parametro.
In un siffatto complicato contesto, come periodicamente
accade, nel 2011 è riaffiorata l’ipotesi dell’introduzione
di un’imposizione patrimoniale
straordinaria. Le ipotesi circolate sono state le più
disparate e fantasiose. Al momento, però, l’imposta
straordinaria patrimoniale resta una mera ipotesi
(peraltro sempre smentita dal Governo attuale);
è stato però introdotto un articolato sistema di imposizione
patrimoniale «a regime», che si basa sul
già indicato insieme di tributi, molti dei quali (almeno
formalmente) si qualificano come imposte di
altra natura (tipicamente indirette), come si evidenzierà
nel prosieguo.
L’utilità di un’imposta patrimoniale
«straordinaria»
Il patrimonio costituisce l’elemento più rilevante
del welfare privato, inteso come prestigio, sicurezza,
fonte di potere (economico e «politico») del
contribuente.
Come rilevato sopra, il patrimonio, a livello macroeconomico,
dipende dai redditi e dai diritti proprietari;
dipende dai redditi dello stesso contribuente,
prodotti e non consumati, e da quelli degli
altri contribuenti, che danno valore a diritti pro-
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prietari di altri individui. Per questo, quando un
Paese è in recessione, anche i valori patrimoniali
tendono a diminuire, in quanto ne diminuisce la
possibilità di acquisto e quindi la domanda. Sotto
un certo profilo, reddito e patrimonio sono la stessa
entità, seppure rappresentata in forme diverse
(flusso vs stock).
Molti affermano che assoggettare ad imposizione
il patrimonio significa, di fatto, rinnovare la tassazione
di una ricchezza che ha già formato oggetto
di imposizione all’atto della formazione. L’affermazione
è però valida solo per i patrimoni formati
con redditi assoggettati a tassazione, che in genere
sono numerosi, ma di modesto ammontare. I patrimoni
provenienti dalla storia, ad esempio immobiliar-feudale,
o della prima fase di industrializzazione
selvaggia, compresa l’urbanizzazione frenetica
del secondo dopoguerra, non sono stati incisi
più di tanto dalla tassazione diretta, all’epoca della
loro formazione. Il che vale anche per tanti patrimoni
medio-piccoli, di matrice commerciale o
professionale, ampiamente costituiti con i frutti di
diffuse evasioni fiscali pregresse. Un’imposizione
patrimoniale potrebbe quindi costituire un’occasione
per ricondurre a tassazione dei flussi di ricchezza
sfuggiti alle ragioni erariali in fase di formazione,
se si riuscisse a differenziare il prelievo
a seconda che il patrimonio derivi da redditi tassati
o meno.
Sul piano della precisione, non sarebbe corretto assoggettare
al medesimo prelievo due soggetti (entrambi
imprenditori o professionisti o rentier)
aventi lo stesso patrimonio del valore di un milione
di euro, accumulato dal primo con redditi dichiarati
e assoggettati ad imposizione e dal secondo con
redditi non dichiarati e quindi sfuggiti alla tassazione.
Concettualmente, occorrerebbe in qualche
misura tenere conto che il primo soggetto ha in realtà
già subito un prelievo fiscale, ma tradurre questi
intenti in pratica non è facile. Tecnicamente si
potrebbe pensare ad un’imposizione progressiva
Note:
(3) Nel medesimo anno venne istituita l’imposta (proporzionale,
con aliquota dello 0,75%) sul patrimonio delle imprese poi abrogata
nel 1997 con l’avvento dell’IRAP. Nel 1993 venne introdotta
l’ICI estendendo un tributo straordinario dell’anno precedente e,
per anni, tale imposta è stata l’unica «patrimoniale ordinaria»
presente nel nostro ordinamento tributario.
(4) Anche se abbiamo «guadagnato» alcuni decenni.

con una detrazione delle imposte sui redditi pagate
più di recente (es. un anno, un triennio, un lustro),
applicabile ove possibile con l’intervento di intermediari
(si pensi alla funzione delle banche nella
tassazione del patrimonio finanziario).
Su tali basi, i primi ad essere colpiti sarebbero
quindi coloro che non hanno versato le imposte sul
reddito. Infatti, il patrimonio è più visibile dei
flussi reddituali e, siccome le imposte si pagano su
ciò che si vede (sempre che qualcuno le chieda), la
tassazione patrimoniale potrebbe quindi avere l’effetto
indiretto di recuperare parte delle risorse
sfuggite nel tempo all’imposizione «reddituale».
Cosa e quanto tassare
Sulla base delle ultime statistiche ufficiali disponibili
(5), la ricchezza degli italiani, (6) complessivamente
pari ad € 9.525 miliardi, è idealmente
suddivisibile tra attività reali (principalmente beni
immobili: fabbricati, terreni, ecc.) per un totale di
€ 5.925 miliardi (62,20%) ed attività finanziarie
(es. depositi, titoli, ecc.) per un totale di € 3.600
miliardi (37,80%). La ricchezza netta - ovvero
quella che tiene conto delle passività finanziarie
(ad esempio, i mutui per acquisto della prima casa,
crediti al consumo, ecc.) degli italiani (pari ad €
887 miliardi) - ammonta ad € 8.640 miliardi (7).
Sfugge a questa statistica la ricchezza reale e finanziaria
detenuta all’estero (Svizzera, Lussemburgo,
ecc.) di cui è possibile solo effettuare una
stima empirica, nonché la ricchezza produttiva,
cioè il valore delle attività economiche, l’avviamento
delle aziende, per la parte in cui si riverbera
in ricchezza spettante ai proprietari.
Einaudi nella sua analisi prospettava un «taglio»
una tantum del 20% sul patrimonio, a condizione
che questo prelievo si accompagnasse ad una prospettica
riduzione dell’imposizione reddituale.
In base ai valori patrimoniali testè citati basterebbe
un «taglio» della ricchezza netta molto più modesto
per ottenere diverse decine di miliardi di euro
da destinare alla riduzione del debito pubblico.
Ovviamente, si dovrebbe tenere conto di soglie di
esenzione per chiedere il sacrificio ai contribuenti
con patrimoni medio-alti, cioè a quei soggetti che
per bravura o fortuna sono riusciti ad accumulare
maggiori risorse nel tempo, e non anche a quelli
più modesti per evitare un riflesso depressivo sui
ceti medi e bassi che più di tutti stanno subendo
Aspetti
strutturali
gli effetti negativi della crisi (oltre alle prime case
dovrebbero essere esenti i patrimoni finanziari entro
una certa soglia).
Attesi gli ultimi cambiamenti strutturali che il Governo
sta portando avanti, sarebbe certo un notevole
(ennesimo) sacrificio per gli italiani e, al contempo,
una ulteriore grande assunzione di responsabilità
della classe politica che cerca di riaccreditarsi
dinanzi all’opinione pubblica. La misura non
dovrebbe essere effettuata «di rapina», ma dovrebbe
essere condivisa e compresa dai cittadini - come
dovrebbe succedere per tutti gli interventi che incidono
sostanzialmente sui loro diritti principali, come
quelli sul sistema assistenziale e fiscale, sulle
norme sul mercato del lavoro e sulla stessa ristrutturazione
della rappresentanza politica - per evitare
ulteriori strappi della fiducia che questi ripongono
nelle Istituzioni ed ulteriori sfilacciamenti nel tessuto
relazionale che tiene coeso il Paese, già compromesso
dagli eventi degli ultimi anni (8).
Invero, si corre il rischio che tale sacrificio si riveli
utile solo ad un temporaneo, quanto effimero,
miglioramento dei «parametri vitali» del nostro
Paese - come accaduto in passato a seguito di ana-
Note:
(5) Relative all’anno 2010. I dati sono desunti dal Supplemento al
Bollettino Statistico della Banca d’Italia «La ricchezza delle famiglie
italiane 2010», n. 64 del 14 dicembre 2011. I dati ufficiali relativi
al 2011 saranno disponibili nel mese di dicembre 2012.
(6) I dati si riferiscono all’insieme delle famiglie consumatrici e
delle famiglie produttrici (cioè le imprese individuali con non più
di 5 addetti), mentre sono escluse le Istituzioni Sociali Private
(ISP), cioè quegli organismi privati senza scopo di lucro che producono
beni e servizi non destinabili alla commercializzazione
(es. associazioni sportive, partiti politici, sindacati, ecc.).
(7) Alla fine del 2010, la ricchezza netta media per famiglia ammontava
ad € 350.000; tale dato deve essere letto in coerenza
con l’indice del grado di concentrazione della medesima ricchezza
che risulta particolarmente elevato. Infatti, le indagini sulla distribuzione
della ricchezza evidenziano che la maggior parte delle
famiglie detengono livelli nulli o comunque molto modesti di ricchezza
mentre, all’opposto, poche famiglie posseggono un elevato
livello di ricchezza. Secondo i dati rilevati nel 2010, il 50% delle
famiglie deteneva complessivamente il 10% della ricchezza totale
mentre il 10% delle famiglie deteneva complessivamente il 45%
della ricchezza complessiva.
(8) Ovviamente, è ben noto il rischio che un’imposizione patrimoniale,
una tantum, preannunciata e programmata, porti ad una
fuga di capitali all’estero, ulteriori rispetto a quelli (secondo stime
informali circa 200 miliardi di euro) che sono già defluiti dal
nostro Paese verso altri (la Germania, in particolare) ritenuti in
grado di assicurare una maggiore sicurezza e solidità e quindi
maggiore tutela del patrimonio.
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Aspetti
strutturali
loghe misure straordinarie - se allo stesso sacrificio
non si accompagna una seria revisione di alcuni
elementi - che caratterizzano la vita di ogni Paese
e che in Italia assumono una valenza negativa -
quali il peso della burocrazia, l’eccesso di regolamentazione,
il grado di trasparenza delle decisioni
politico-istituzionali, la mala gestio della spesa
pubblica (con conseguente efficientamento della
gestione dei beni e servizi pubblici), il grado di fiducia
nella classe dirigente e l’alto livello di corruzione,
che costituisce uno dei fenomeni endemici
del nostro Paese difficile da debellare al pari
dell’evasione. Tali pesanti «zavorre» - che collocano
l’Italia ben lontano dai principali Paesi europei
nelle classifiche del World economic forum -, se
non celermente ed adeguatamente alleggerite, rischiano
di vanificare i potenziali positivi effetti
che potrebbero derivare dall’istituzione di un tributo
patrimoniale.
Possibili effetti negativi
L’imposizione patrimoniale non è tuttavia esente da
critiche, a partire dal reperimento della provvista
per l’assolvimento del tributo patrimoniale, che di
norma dovrebbe essere pagato con il reddito del
contribuente; qualora questo non fosse possibile, si
dovrebbe provvedere allo smobilizzo di parte del
patrimonio (si pensi al contribuente che detiene dieci
immobili, un reddito minimo e nessuna disponibilità
finanziaria che dovrà vendere uno degli immobili
per assolvere al versamento del tributo).
Inoltre, un’imposta della specie comporta costi di
«gestione» molto elevati da parte dell’Amministrazione
finanziaria, in quanto si presta poco ad
essere esternalizzata sulle aziende, capaci di gestire
la tassazione solo di «segmenti di patrimonio».
In particolare, in relazione alla determinazione degli
imponibili, potrebbero esserci difficoltà a definire
i valori effettivi di mercato su cui applicare
l’imposta.
Infine, anche se più visibile del reddito, una larga
parte del patrimonio finanziario potrebbe mimetizzarsi
o trasmigrare all’estero.
Il patrimonio degli italiani
è comunque già oggetto di tassazione:
l’attuale impianto delle «imposte patrimoniali»
Come anticipato sopra, il patrimonio è già oggetto
di tassazione, frammentata su una serie di suoi ele-
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menti: il decreto «salva Italia» ha infatti istituito
nuovi tributi e modificato alcuni dei preesistenti
per colpire la ricchezza degli italiani espressa dagli
asset patrimoniali in loro possesso (9).
In particolare, le attività immobiliari sono oggetto
dell’imposta municipale (10) e dell’imposta sul
valore degli immobili detenuti all’estero (cd.
IVIE) (11), le attività finanziarie sono variamente
colpite dall’imposta di bollo su conti correnti e
prodotti finanziari (12) (con l’aggravio dei tributi
specifici per le attività emerse con la procedura
dello scudo fiscale) (13) e dall’imposta su valore
delle medesime attività detenute all’estero (cd.
IVAFE) (14).
Anche per le auto di lusso, le imbarcazioni e gli
aerei è stata istituita una tassazione ad hoc. Invero,
tali ultimi beni più che elemento produttivo di reddito
sono delle «passività», nel senso che per il relativo
mantenimento è necessario sostenere dei costi,
talvolta anche ingenti. Pertanto, gli stessi rappresentano
un indice di ricchezza indiretto, qual è
la capacità di sostenimento di un certo livello di
spesa e di conseguenza scontano una «tassazione
patrimoniale».
In altri casi, invece, il patrimonio è solo meramente
fruttifero (si pensi ai gioielli, ai quadri ed altri
oggetti d’arte, ecc.) e, in virtù di tale caratteristica,
oltre che della loro difficile determinazione, al
momento queste forme di ricchezza non sono soggette
ad alcun prelievo.
Tutti i menzionati tributi - oltre alle più datate imposte
sulle successioni e sulle donazioni - costituiscono
forme di sostanziale tassazione di tipo patrimoniale,
a regime.
Manca invece all’appello un tributo sul patrimonio
delle imprese (esiste di fatto una tassazione patrimoniale
sulle società di comodo), che già subisco-
Note:
(9) Secondo le statistiche della Banca d’Italia, alla fine del 2010, la
ricchezza lorda delle famiglie italiane era pari a circa 9.525 miliardi
di euro. Le attività reali rappresentavano il 62,2% della ricchezza
lorda, le attività finanziarie il 37,8%. Le passività finanziarie, pari
a 887 miliardi di euro, rappresentavano il 9,3% delle attività
complessive.
(10) Cfr. art. 13 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.
(11) Cfr. art. 19, commi da 13 a 17, del D.L. n. 201/2011.
(12) Cfr. art. 19, commi da 1 a 5, del D.L. n. 201/2011.
(13) Cfr. art. 19, commi da 6 a 12, del D.L. n. 201/2011.
(14) Cfr. art. 19, commi da 18 a 22, del D.L. n. 201/2011.

no un’imposizione sul reddito che può considerarsi
sufficiente (almeno per le imprese che l’assolvono
pienamente), ma sarebbe in controtendenza
rispetto alle misure che mirano a sostenere le esigenze
di patrimonializzazione delle imprese (una
per tutte l’ACE recentemente istituito). In realtà il
problema non è la tassazione patrimoniale «sull’impresa»,
ma quella sul relativo proprietario persona
fisica. Si tratta cioè di porsi il problema di
coerenza di trattamento tra chi possiede tre appartamenti
per circa due milioni di euro, e chi possie-
Imposta patrimoniale o prestito forzoso?
Mario Damiani
Le riflessioni di Molinaro fanno venire in mente
che la macchina pubblica è un tutt’uno, sia quando
si tratta di ridurre la spesa, sia di determinare la
ricchezza ai fini delle entrate, sia di svolgere le
proprie funzioni con efficienza nei vari settori cui
è preposta.
Emerge forse che il diverso atteggiamento dei
mercati finanziari rispetto a Paesi con spesa pubblica
e cifre di bilancio non troppo diverse dipende
da una diversa «fiducia» sulla capacità delle rispettive
macchine pubbliche di «produrre», cioè di
essere qualcosa di diverso da un percettore di risorse
ed erogatore di stipendi e di fastidi.
Molinaro ci avverte anche che la ricchezza privata
degli italiani è enorme (più di 9.000 miliardi di euro)
rispetto a un debito pubblico di circa 2.000 miliardi.
Riducendo la base imponibile di una potenziale
«patrimoniale» a 6.000 miliardi (per tener
conto della franchigia per i patrimoni minori, come
quelli della casa di abitazione) l’incidenza per
coprire il debito in modo «importante» sarebbe di
circa il 16,6%.
La tassazione patrimoniale rappresenta una cartina
di tornasole per la capacità della macchina tributaria
pubblica di determinare la ricchezza dove le
aziende non arrivano, o di acquisire informazioni
dalle aziende per riposizionarle ai propri fini tributari.
Già oggi conosciamo tutti i problemi dell’evasione
«dove le aziende non arrivano» (15) e
questo ci consente di immaginare la difficoltà di
valutare in modo capillare i patrimoni delle persone.
Se non riusciamo a gestire in modo sistematico
controlli ed accertamenti marcatamente valutativi
Aspetti
strutturali
de una società intestataria di un albergo o di una
autorimessa, che valgono almeno la stessa cifra.
Per effettuare la comparazione occorre tener conto
di molti fattori, come la sicura tassazione prospettica
delle plusvalenze di impresa, comparata con la
franchigia di quelle immobiliari dei privati, se ultra
quinquennali. A conferma che la tassazione patrimoniale
non è una variabile indipendente rispetto
alle altre forme di tassazione, e richiede un coordinamento
con la complessiva determinazione
della ricchezza ai fini tributari.
dove le aziende non arrivano, si capisce subito che
il problema non è una presunta «disonestà» dei
contribuenti, che anzi, guardando le statistiche dei
«congrui e coerenti», dichiarano cifre più elevate
di quanto ci si potrebbe aspettare considerando
freddamente l’impatto dei controlli. Se non riusciamo
a tenere sotto controllo sistematico il piccolo
commercio e l’artigianato, figuriamoci la difficoltà
di un monitoraggio «valutativo» dei grandi
patrimoni, ed è questo che spiega il ricorso diffuso
a «micro patrimoniali» gestibili in modo isolato
dalle aziende, soprattutto le banche. Per questa ragione,
esclusa ogni forma di prelievo non strutturale
(come i condoni, che ora tutti aborriscono dopo
decenni di diffusa pratica acquiescente), sono
da valutare forme di tassazione ordinaria che, nei
periodi di gravi difficoltà della finanza pubblica,
come avveniva in passato nei periodi di guerra,
debbono riguardare anche i patrimoni, la cui imposizione
deve poter assolvere anche ad una sorta di
funzione di tassazione sostitutiva o integrativa dei
redditi pregressi evasi con cui sono stati costituiti,
come rilevava Molinaro. Una patrimoniale annuale
(non solo sugli immobili), caratterizzata da un’aliquota
moderata, potrebbe quindi colpire soprattutto
i patrimoni che si sono formati con redditi sfuggiti
alla tassazione. È quello che si può ottenere se
Mario Damiani - Professore straordinario di diritto tributario presso
l’Università LUM J. Monnet - Bari - Titolare modulo J. Monnet della
Commissione europea
Nota:
(15) Cfr. www.giustiziafiscale.com.
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Aspetti
strutturali
si ammettono in deduzione dalla base imponibile,
come rilevava Molinaro, i redditi dichiarati in un
determinato periodo anteriore, in modo da colpire
di più i patrimoni formati senza pagare imposte sui
redditi.
In termini economici, se i patrimoni derivano
dall’investimento dei redditi accumulati negli anni,
è da ritenere corretto ed equo che la parte di
questi ultimi non tassata in quei periodi sia recuperata
all’imposizione fiscale mediante l’integrale
tassazione di quei patrimoni, mentre quelli che
hanno assolto l’obbligo fiscale siano detratti dal
valore dei patrimoni posseduti. Al limite, potrebbe
azzerarsi l’imponibile dei patrimoni ottenuti attraverso
l’investimento di redditi tassati (o intassabili).
Andrebbe ovviamente escluso il patrimonio
delle imprese effettivamente impiegato nelle attività
produttive, mentre quello delle società senza
imprese (di comodo) andrebbe pienamente tassato
anche per trasparenza in capo ai soci.
Sembra ormai che non pochi opinionisti non vedano
più come un tabù un’imposta patrimoniale se
essa non reitera le ingiustizie di riparto tributario
dovute alla mancanza di controllo della ricchezza
non intercettata dagli «esattori-aziende». Ecco perché
maggiori sacrifici possono essere richiesti, in
momenti di profonda crisi, anche mediante un’imposta
patrimoniale, pur se non gradita a nessuno,
purché essa non riproduca le storture distributive
per cui chi ha già contribuito interamente verrebbe
chiamato a nuova (duplicata) contribuzione insieme
all’evasore. Per questo un’imposta patrimoniale
come innanzi ipotizzata assolverebbe ad una
funzione perequativa nei confronti degli evasori,
totali o parziali, o di corrotti o concussi che si siano
o no avvalsi di prestanomi per intestare la proprietà
del patrimonio. Le tecnologie informatiche
permettono ora di individuare i patrimoni anche finanziari
posseduti presso il sistema bancario e
quelli immobiliari grazie alle rilevazioni catastali
e satellitari. L’attività di accertamento dei patrimoni
dovrebbe perciò rivolgersi con tecniche più raffinate
anche verso i patrimoni occultati all’estero
(se non sono segnalati col modello RW della dichiarazione
dei redditi), mediante opportuni accordi
internazionali (ved. quelli conclusi dalla Germania
con la Svizzera).
Un’imposta articolata che colpisca la generalità
dei patrimoni al di sopra di una soglia di tolleran-
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za, che detassi quanto già dichiarato in passato e
tassi invece in funzione integrativa i capitali reimportati
in misura maggiore di quella ordinaria, potrebbe
essere uno strumento di monitoraggio della
ricchezza e di individuazione della credibilità dei
redditi.
È possibile un prestito forzoso
come alternativa all’imposizione patrimoniale?
Le entrate pubbliche non sono però soltanto quelle
tributarie, come insegna la vecchia «finanza patrimoniale»
(16), antecedente logico di quella «tributaria».
Su questo sfondo, in alternativa alla tassazione patrimoniale,
o combinandola con essa, va valutata
una proposta avanzata da JP Fitoussi e G. Galateri
di Genola (17), che hanno ipotizzato una forma di
prestito forzoso decennale (esperienza già praticata
in Francia negli anni 80), ad un tasso pari a
quello dei bond tedeschi (forse anche con leggera
maggiorazione), con forme eventuali di collateral
legate a quote di fondi di investimento ai quali
conferire il patrimonio immobiliare pubblico o le
partecipazioni pubbliche.
La proposta potrebbe essere migliorata prevedendo
la conversione del prestito, alla scadenza, in
partecipazioni detenute da enti pubblici o in quote
di fondi di investimento mobiliari ed immobiliari
costituiti ad hoc rispettivamente con le partecipazioni
pubbliche o con l’apporto degli immobili di
proprietà pubblica. Il prestito forzoso potrebbe essere
applicato per un decennio, in misura pari ad
una percentuale moderata annua (il 2% costituirebbe
un’aliquota ragionevole) del patrimonio personale
complessivo di ciascuno, ridotto del valore
delle case abitate dai proprietari per un valore
massimo di 3-400.000 euro e dei redditi dichiarati
nell’ultimo anno o nella media degli ultimi due-tre
anni.
Si otterrebbe allora l’effetto di far dipendere gli
interessi del debito pubblico meno dai comportamenti
dei mercati finanziari, in gran parte esteri,
visto che la quota di debito posseduta dalla comu-
Note:
(16) Per una elencazione R. Lupi, Manuale giuridico di scienze delle
finanze, op. cit., par. 1.5, 3.7-3.8 e cap. 8.
(17) Cfr. «Un prestito forzoso decennale è meglio della tassa patrimoniale»,
in Corriere della Sera del 7 settembre 2011, pag. 58.

nità nazionale è purtroppo diminuita negli ultimi
decenni, esponendoci alle crisi di fiducia di cui dicevo
all’inizio (con l’incubo spread). Ciò potrebbe
concorrere a ridurre le aspettative di default sul
debito pubblico, in base all’esperienza storica illustrata
da Reinhart e Regoff nel loro scritto «This
time is different».
Restano aperti, naturalmente, i problemi di fattibilità
e modalità giuridiche del prestito e quelli legati
alla garanzia dell’equità della sua ripartizione
tra i contribuenti (è ipotizzabile una sottoscrizione
forzosa a scalare in misura decrescente dai patrimoni
più elevati in relazione all’entità da collocare?).
Una variante potrebbe essere quella di con-
Le proposte di imposta patrimoniale crescono, segno
evidente che gli studiosi della convivenza sociale
avvertono chiaramente quella feudalizzazione
della società, quella «proletarizzazione dei ceti
medi» che noi, su Dialoghi e in altre sedi, mettiamo
da tempo in evidenza. Ma il discorso di Molinaro
e di Damiani richiede molte precisazioni, a
partire dalle considerazioni sui veri motivi della
sfiducia che serpeggia all’interno del nostro Paese,
e verso il nostro Paese, mentre ad altri si dà più
credito, anche in condizioni finanziarie peggiori, o
non molto migliori.
Davanti alla crisi del debito pubblico molti sostengono
che bisogna «ridurre la spesa e ridurre la tassazione»,
con affermazioni che ripartono ogniqualvolta
scende lo spread.
Forse invece il problema è diverso. Non è nella
quantità della spesa, ma nella sua qualità, nella montagna
di sprechi indotti dalla deresponsabilizzazione,
dal desiderio di copertura giuridica, dalla mancanza
di iniziativa di una macchina pubblica che
non vuole decidere, paralizzata dall’equivoco del
«governo della legge», non può punire e premiare, e
funziona grazie allo spirito di servizio e all’entusiasmo
di sempre meno funzionari ed impiegati.
Il vero problema non è lo spread, ma la disorganizzazione
della macchina pubblica, come vediamo
su Dialoghi a proposito della determinazione
della ricchezza ai fini tributari. La spesa pubblica
non si può ridurre granché, ma va resa produttiva e
sentirne l’utilizzo, alla scadenza, per il pagamento
delle imposte e contributi entro un arco temporale
predefinito.
Il prestito forzoso è in sostanza una prestazione
imposta e rientra nell’ambito del fenomeno coercitivo,
ma non tributario, in quanto ne sono previsti
il rimborso ed un rendimento. Le alternative sono
l’inflazione, cioè la «stampa di moneta», delegabile
solo alla BCE con riflessi in termini di svalutazione
dell’euro, oppure un parziale haircut, cioè
quel default pilotato già verificatosi per la Grecia.
Sono tutte alternative che non si escludono a vicenda,
che speriamo non si verifichino e su cui vedremo
di ritornare.
Tassazione patrimoniale, prestito forzoso e macchina pubblica
Raffaello Lupi
Aspetti
strutturali
per farlo bisogna trovare un modello. Dopo la crisi
del vecchio modello gerarchico-militare non ne è
stato elaborato uno «partecipativo e aziendale» realmente
efficiente (18). L’«incapacità di scegliere»
della nostra macchina pubblica, legata a strumentali
fraintendimenti sul «governo della legge», si
vede, non solo - per quanto interessa noi - nella
determinazione della ricchezza ai fini tributari, ma
anche nella cura dei malati, nell’educazione dei
giovani, nella gestione delle infrastrutture, nello
smaltimento dei rifiuti, nell’assistenza agli anziani,
nella gestione dei flussi migratori. L’incapacità
di questa determinazione, dove le aziende non arrivano,
è solo un riflesso di deresponsabilizzazioni
e paralisi, che si esprimono anche nella riduzione
della spesa, oggetto solo di «tagli lineari», proprio
per la paura di scegliere, il rifiuto di distinguere
sprechi e spese utili in una palude di bisticci,
chiacchiere e recriminazioni.
A prescindere dall’evasione, e anche dopo la futuribile
imposta patrimoniale trattata da Molinaro, o
il prestito forzoso di Damiani, i problemi sarebbero
gli stessi, se non recuperiamo la produttività
della macchina pubblica. Altrimenti le relative risorse
faranno la fine di quelle, di cui diceva Molinaro,
acquisite con le dismissioni degli anni no-
Nota:
(18) R. Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, op. cit., 2012,
par. 6.4-6.6.
4/2012
359

Aspetti
strutturali
vanta. Questa capacità della macchina pubblica di
valutare, di agire, di fare, di svolgere le proprie
funzioni la si vede proprio nell’imposta patrimoniale,
e nel prestito forzoso, che dovrebbe comunque
essere agganciato al patrimonio.
La domanda di partenza è «dove sono i patrimoni»
per arrivare a chiedersi «chi li determina e li valuta».
Molinaro ha cercato di riprendere alcuni dati
sulla geografia del patrimonio degli italiani, aggregati
però secondo metodologie diverse da quelle
della rilevabilità tributaristica della ricchezza.
Essenzialmente i patrimoni sono impiegati in immobili
(già tassati), aziende (non tassate come patrimonio,
ma come reddito, e già va bene) e redditi
finanziari, che invece sono già surrettiziamente
tassati come patrimonio, sia con la tassazione dei
depositi titoli, sia sottoponendo a prelievo sostitu-
360
4/2012
tivo anche i redditi nominali, necessari a salvaguardare
il patrimonio dall’inflazione.
La maggior parte degli impieghi finanziari delle
famiglie rende meno dell’inflazione, eppure sono
tassati anche sulla parte di rendimento necessaria a
recuperare l’inflazione. Che di solito è insufficiente
anche per questo obiettivo.
In questo quadro, chi invece gioca in borsa, e realizza
cospicui redditi reali, continua a pagare sempre
la stessa imposta sostitutiva, con un vantaggio
fiscale evidente. Siamo in un regime che tassa poco
chi guadagna il 2% in tre giorni, e in compenso
tassa patrimonialmente chi neppure reintegra il
proprio patrimonio, guadagnando il 2% in un anno.
Se non riusciamo, non dico a distinguere queste
situazioni, ma neppure a capirle, figuriamoci
gestire una patrimoniale o un prestito forzoso.

Ricchezza non registrata
e crisi economica:
mercatini e ambulanti
contro grande distribuzione
L’impoverimento dei consumatori
e la polarizzazione della catena distributiva
Le difficoltà economiche riducono il potere di acquisto
dei ceti medi, e fasce sociali sempre più numerose
cercano di salvaguardare il tenore di vita
con maggiore attenzione ai prezzi: i commercianti
tradizionali, i negozi di vicinato, che non possono
tagliare i costi fissi, anche fiscali, sono da tempo
stati messi fuori gioco dalle economie di scala della
grande distribuzione. Ma la disorganizzazione e
lo spontaneismo si vendicano, con un nuovo commercio
tradizionale low cost, che attacca la grande
distribuzione proprio attaccando i suddetti «costi
fissi». Se la grande distribuzione li aveva ridotti
con le economia di scala, i mercatini li riducono
con la clandestinità dell’ultimo anello della catena,
quello al consumo finale. La sfida è riuscire a «eliminare
l’IVA a monte», anche su prodotti di largo
di Francesca Gricia, Raffaello Lupi
Aspetti
strutturali
Il commercio tradizionale, i negozi di vicinato, sono i più colpiti dalla crisi economica, perché
gravati dai costi fissi, anche fiscali, connessi alla rigidità materiale e alla individuabilità, anche ai fini
di tributi patrimoniali e indiretti, come l’IMU, la tassa per lo smaltimento rifiuti e tanti altri.
Nel complesso, se le dimensioni sono piccole, è difficile ammortizzare questi costi fissi, gestendo
anche gli adempimenti fiscali e gli studi di settore. Ne derivano difficoltà che spingono alla
chiusura chi non riesce a inserirsi in «nicchie redditizie», mentre resta aperta la partita «agli
estremi». Cioè tra chi cerca di massimizzare l’efficienza dimensionale, come la grande distribuzione,
e chi invece entra in clandestinità, facendo leva sulla possibilità di essere presente ogni
giorno in luoghi diversi. Ma in che modo a questa difficile «afferrabilità» si accompagna la detassazione
IVA di merci certamente provenienti da produttori organizzati? Le frodi IVA sono una
risposta.
La crisi e la rivincita degli ambulanti grazie all’azzeramento
dei costi fissi, anche fiscali
Francesca Gricia
consumo, per sbaragliare (illegalmente) la grande
distribuzione. Oltre alle classiche frodi carosello,
ci sono le false dichiarazioni di intenti, le false
vendite intracomunitarie, e al limite i falsi furti per
eliminare l’IVA, non solo sul valore aggiunto del
mercatino, ma su tutta la filiera, anche di prodotti
di marca, provenienti da aziende strutturate.
Il lato pittoresco e l’aspetto «umano»
dei mercatini
Non c’è solo la convenienza a spingere verso i
mercatini, ma anche la socializzazione, la curiosità,
per certi versi simile a quella che spinge a curiosare
negli ipermercati, passandoci le domeniche.
Alcune persone sono spinte dal favorevole
Francesca Gricia - Master in Diritto tributario professionale, Università
di Roma «Tor Vergata»
4/2012
361

Aspetti
strutturali
differenziale di prezzo, altre dal risparmio di tempo
in quanto nei mercatini si trova un insieme pittoresco
di beni, altre sono spinte dalla curiosità,
altre dal gioco di trovare l’occasione, di «fare l’affare»,
altre dalle mode, altre dalla voglia di un tuffo
nel passato, di rivivere le domeniche tra i banchi
di Porta Portese o gli infrasettimanali a Via
Sannio. Anche i turisti italiani, del resto, vanno a
visitare il mercatino di Camden Town piuttosto
che quello di Portobello a Londra.
Alcuni mercatini rimettono in circolazione modernariato
e vintage verso cui qualcuno ha ancora interesse,
dai vecchi mobili, molto più solidi degli
attuali, ai vestiti, ortofrutticolo a km zero gestiti
dalla Coldiretti, alimentare biologico. Sono preziose
occasioni di socializzazione, con maggiore
calore umano rispetto alla spersonalizzazione dei
centri commerciali, dove però le rigidità amministrative
sono minori. Se proviamo ad effettuare
una ricerca on line troveremo miriadi di tipologie
di mercatini e cominceremo a pensare che forse
nessuno di noi è «fuori campo mercatino». È necessario
altresì ammettere che sempre più diventano
meta e attrazione per turisti e di logica conseguenza
fonte di guadagno.
Da questa breve considerazione emerge che è una
realtà presente, viva con cui necessariamente dobbiamo
confrontarci e che rappresenta un minimo
comune denominatore di tutte le realtà italiane e
non.
La normale scarsa affidabilità giuridico-fiscale:
banchi fissi e «clandestini»
È un modello di scambio da valutare in relazione a
quello che ci si scambia. Se da una parte il mercatino
ha gli elementi positivi «sociali» indicati al
paragrafo precedente, dall’altra parte, ha una flessibilità
che lo rende per molti aspetti inaffidabile.
Sia economicamente sia giuridicamente, dal punto
di vista delle garanzie ai clienti e di quelle verso le
autorità amministrative. Non mi riferisco solo all’evasione,
del tutto prevedibile negli scambi sostanzialmente
tra privati, dove le rigidità aziendali
non esistono. Fino a che si tratta di vestiti vecchi,
mobili svedesi anni sessanta, miele di acacia o tegole
dipinte a mano, gli occultamenti degli incassi
sono fenomeni marginali. La mancata registrazione
fiscale, cui si accompagna una modesta garanzia
formale da parte del venditore, in caso di difet-
362
4/2012
ti, è del tutto normale, finché si tratta di «robivecchi»
o poco più. Per quanto riguarda i beni usati, il
piccolo scambio, i prodotti agricoli e simili, la diffusione
dei «mercatini» può anche essere un fenomeno
fisiologico, e socialmente positivo nel complesso.
Quando però si tratta di beni nuovi, procurati
senza pagare l’IVA, le cose assumono una
connotazione diversa.
È chiara l’insufficienza di un intervento del Fisco
adeguatamente sistematico sui contribuenti in esame,
dove pure - secondo quanto sosteniamo sempre
sui siti della Fondazione Studi Tributari - «le
aziende non arrivano», e quindi devono essere i
pubblici uffici a chiedere le imposte, valutando la
ricchezza. Solo che, girando per le strade, è facile
accorgersi che la presenza del Fisco è puramente
mediatica, sufficiente a quella che Lupi chiama
«lotta all’evasione per televisione», efficace, ma
nella realtà non avvertita.
La preoccupazione degli interessati cambia secondo
qualche sfumatura tra le varie situazioni degli
ambulanti, da quelli di passaggio, e che in un’ottica
«eat and run» si posizionano dove vogliono e
spariscono, a quelli ubicati in luoghi fissi, orari e
giorni prestabiliti, dove niente è lasciato al caso,
neanche la posizione del banco; il controllo è però
più «reciproco» tra gli esercenti, che esercitato
dalla pubblica autorità.
Proviamo dunque ad analizzare un mercato che,
per quanto caratterizzato dalla volatilità e dall’incertezza
su chi è l’ambulante come persona, sia
caratterizzato dalla stabilità del luogo in cui si
svolge l’attività e soprattutto dalla certezza dell’ente
che gestisce il suolo pubblico.
Percorriamo brevemente l’iter che deve essere
svolto dall’ambulante che vuole riservarsi una posizione
al mercatino. Dopo essersi dotato di partita
IVA e relativa iscrizione alla Camera di commercio,
si rivolge al Comune o, come nel caso di Roma,
al Municipio competente per zona, il quale rilascia
un’autorizzazione a fronte del pagamento
del cd. plateatico che gli permetterà di riservarsi
uno spazio nel mercatino. Sono dunque gli enti
territoriali che gestiscono questi mercati. Sostenendo
che, volendo o meno, al loro interno si crea
evasione ed evidenziando la sorveglianza, il «dominio
eminente» dei Comuni, si potrebbe concludere,
estremizzando ovviamente, che sono gli stessi
poteri a permettere agli ambulanti di evadere,

nella trasparenza più totale. Sembrerebbe un paradosso,
ma ciò deriva dalla frammentazione di
competenze dei vari soggetti pubblici, alcuni dei
quali determinano la ricchezza ed altri gestiscono
gli spazi, come fanno i Comuni.
L’intervento comunale potrebbe però essere utile
nel cercare una soluzione, come vedremo al prossimo
paragrafo.
Mercatini e tassazione attraverso le aziende:
il Comune come sostituto
L’idea potrebbe essere quella di sfruttare il meccanismo
della tassazione attraverso le aziende. La
realtà in cui viviamo dimostra proprio che la soluzione
di trovare un soggetto, super partes, che fa
da sostituto d’imposta e riscuote le imposte per il
Fisco funziona, e funziona anche bene (1). È un
meccanismo che dovrebbe essere applicato in ogni
settore per ridurre le situazioni in cui altrimenti è
il soggetto stesso a dover decidere quanto pagare
al Fisco, senza essere né organizzativamente rigido
né segnalato da altri.
Le imposte, come scriviamo sempre su Dialoghi e
sui relativi siti, si pagano quando si intravede la
prospettiva che qualcuno le possa richiedere. Nei
mercatini, per gli ambulanti, impossibili da tassare
attraverso la Gazzetta Ufficiale, che certamente essi
non acquistano, sono i Comuni le autorità pubbliche
destinate al controllo del territorio. E allora
perché non far fare al Comune o al Municipio da
sostituto d’imposta? Nel momento in cui un soggetto
richiede l’autorizzazione il Comune potrebbe,
con un sistema di acconti come avviene per
l’IRPEF o l’IRES, far pagare un’imposta sostitutiva
di queste. Un’imposta sostitutiva che, come avviene
per i regimi minimi, dispenserebbe il soggetto
ai fini IVA e ai fini delle dirette. Si verrebbe a
creare un regime forfetario per tale categoria di
soggetti, che, per quanto inferiore a quello che
idealmente si dovrebbe pagare, darebbe comunque
certezza alla riscossione, il che non è da sottovalutare.
Un regime forfetario che si dovrebbe basare
su elementi certi e verificabili, con le solite mediazioni
tra precisione e semplicità, categoria per categoria,
filtrate con buonsenso. Gli elementi da tenere
in considerazione dovrebbero essere molteplici
ed eterogenei, come ad esempio il luogo in
cui il mercatino si svolge (bisogna distinguere una
zona popolare da una centrale), la tipologia di
Aspetti
strutturali
merce venduta, non potendosi certo equiparare le
diverse categorie che hanno un rapporto costo/
prezzo di vendita diverso, l’ampiezza del banco
che si ha a disposizione, chi sono i clienti-tipo (c’è
differenza nella propensione all’acquisto tra un
appassionato di antiquariato o uno studente o una
casalinga). Sostanzialmente non si farebbe altro
che creare una sorta di studi di settore per i mercatini
che, anziché essere uno strumento di verifica
ex-post, rappresenterebbe uno strumento ex-ante
su cui basarsi per riprendere il controllo del territorio
(2). È necessario che gli elementi considerati
siano un giusto trade-off tra elementi generali e
specifici, senza arrivare all’analitico patologico,
come ad esempio il numero preciso di merce esposta
e venduta (assurdità se si pensasse al mercato
ortofrutticolo o a quello dell’hobbistica). Potremmo
così anche gestire il problema dei «non autorizzati»
come dirà Lupi, e ridimensionare l’evasione
a valle che permette al Fisco di recuperare parte
dell’evasione a monte, data da frodi IVA di cui diremo
dopo.
Anticipiamo due considerazioni sui «non autorizzati»,
dove non è possibile neppure quel controllo
minimo praticabile quando i mercatini sono fatti
sul suolo pubblico.
Resterebbe infatti irrisolto il problema degli «ambulanti»
clandestini, ma il controllo del territorio
non si effettua per legge, e non vi sono alternative,
in questi casi, rispetto al sistematico sequestro delle
merci di cui dirà Lupi.
Mercatini e beni di largo consumo:
come sparisce l’IVA a monte?
Prima di concludere vorrei razionalizzare una sensazione
di stupore davanti a detersivi, dentifrici o
alimentari di marca, prodotti in serie, da grandi
aziende organizzate, intravisti sui banconi di ambulanti
che - potremmo scommetterci - non pagano
l’IVA, facendo prezzi inferiori a quelli del supermercato.
Qui qualcosa non funziona, non solo a
valle, perché l’ambulante sfugge alla registrazione
Note:
(1) Cfr. per tutti R. Lupi, A. Santoro, «Le cause dell’evasione: dal
senso civico al “third party reporting”», in Dialoghi Tributari n.
2/2012, pag. 121.
(2) Su cui è divertente il post in www.fondazionestuditributari.com
(voce «occultamento ricavi»: studi di settore così parlò Sessoko di
Dakar).
4/2012
363

Aspetti
strutturali
dei corrispettivi, ma anche a monte perché resta da
chiedersi come le merci siano arrivate al commerciante
ambulante, alleggerendosi del carico tributario
di IVA. C’è quindi un malfunzionamento, non
solo a valle, immaginabile fin quando si vende roba
vecchia, ma anche a monte, dove qualche ingranaggio
delle detrazioni e delle rivalse IVA, verosimilmente,
si rompe. È facile occultare i corrispettivi,
al mercatino, ma la domanda è come si fa ad acquistare
le merci senza pagare un’IVA che resterebbe
assicurata all’Erario anche qualora i successivi
ricavi dell’acquirente non fossero registrati.
A fronte di ricavi non registrati non si può infatti
certo recuperare l’IVA a monte, e quindi occorre
sterilizzare l’IVA sull’acquisto (3). Rivolendo per-
Dall’articolo che precede sembra desumersi che ci
sono due modi per sopravvivere: diventare molto
grandi o rimanere molto piccoli. Le considerazioni
sui «mercatini» vanno incardinate sulla determinazione
della ricchezza ai fini della tassazione, che è
il compito dei tributaristi. Il commercio tradizionale,
salvi segmenti «di nicchia», è stato sconfitto,
messo nell’angolo tra le economie di scala della
grande distribuzione e l’evanescente flessibilità dei
«mercatini», descritta nell’articolo che precede.
Mentre le istituzioni fiscali pensano alle conferenze
stampa, dove nessuno chiede quanto della
«maggiore imposta accertata» dipenda dalla scoperta
di ricchezza non registrata oppure da contestazioni
interpretative (5), l’economia non ufficiale
guadagna terreno. L’idea mediatica del tutoraggio
fiscale, che utilizza le aziende, esattori del Fisco,
come capri espiatori da offrire in pasto a una opinione
pubblica in stato confusionale, ricorda sempre
di più il pastore impazzito che faceva la guardia
ai cani mentre le pecore scappavano. È il riflesso
di una opinione pubblica che non sa capire da
dove viene il gettito acquisito, e quindi è come inebetita
davanti a quello perduto, farneticando di
onestà, disonestà, aliquote elevate, soddisfazione
per i servizi pubblici, educazione civica e altre divagazioni.
Rispetto alle quali è inutile illudersi sul
ruolo di coordinamento e sistematizzazione da par-
364
4/2012
correre il viaggio, tangibile e verificabile, di una
partita di merci uscita dalla fabbrica come ricavo
in bianco e che comincia a percorrere il suo canale
distributivo non ci deve stupire se ad un certo punto
essa sparisce dal circuito. I modi in cui questo
può accadere, oltre alle frodi già anticipate alla
nota precedente, sono molteplici, finti incendi di
negozi, finti furti, distruzione merci, cessione come
prodotto avariato. Qui la fantasia italica (4)
trova largo spazio, per creare un salto d’imposta ai
fini IVA, che permette quindi l’ingresso di questa
merce in nero nel «circuito mercatino», con competitività
rispetto alla grande distribuzione, nonostante
la minore efficienza dell’operare su piccola
scala.
Destrutturazione sociale e «organizzazione parallela»
Raffaello Lupi
te dell’accademia, ed è bene ripartire, secondo la
linea programmatica inserita in questo numero di
Dialoghi, dall’opinione pubblica e dalle istituzioni.
Compresa l’Agenzia delle entrate, che dovrebbe affiancare
alla «lotta all’evasione in televisione» (peraltro
utilissima) anche una attività di sistematizzazione
e comprensione della determinazione della
ricchezza ai fini tributari. Senza attacchi a nessuna
categoria, ma anche senza ecumenici proclami secondo
cui «l’evasione è dappertutto», che ricordano
un po’ quelli degli inquisitori medievali che
proclamavano «il diavolo è dappertutto». Qui non
si tratta di diavoli, ma di pasticceri, per usare la
mia consueta metafora, cioè di gente che si guadagna
da vivere, anche non pagando le tasse, ma cedendo
beni e servizi ad altri soggetti, mentre sono
sempre più numerosi coloro che pagano le tasse,
ma su redditi che in tutto o in parte non si guadagnano,
come sussidi invece che stipendi.
Note:
(3) Ricorrendo alle varie forme di «non imponibilità» descritte su
Dialoghi, dalle false lettere di intenti, al finto francese, al finto reverse
charge, come dirà Lupi più avanti.
(4) Lo spontaneismo creativo di cui parla R. Lupi, Manuale giuridico
di scienza delle finanze, Dike Giuridica, 2012, parr. 6.1 ss.
(5) Come invece ci chiediamo su Dialoghi, cfr., ad esempio, R. Lupi
e S. Capitani, «Maggiore imposta accertata non sempre significa
ricchezza non registrata», in Dialoghi Tributari n. 1/2012, pag. 7.

La diffusione dei mercatini nella società italiana
riflette questa pericolosa polarizzazione, da cui
non si esce certo con le recriminazioni reciproche,
né con i rituali comunicati stampa di istituzioni
che dovrebbero cominciare a rendersi conto di dover
svolgere, loro malgrado, una azione di supplenza
rispetto all’accademia (da qualche parte bisogna
pur cominciare a riflettere!). Le istituzioni
devono cominciare a individuare i funzionari che,
per farsi belli in nome di un legalismo ottuso, confezionano
i soliti rilievi interpretativi senza filo
conduttore (6). Se fosse per me, chi persiste in
questi atteggiamenti dovrebbe essere aggregato in
una specie di «compagnia di punizione», spedita a
correre appresso agli ambulanti, con il sadico augurio
di trovarli nerboruti e di colore!
Scherzi a parte, sono d’accordo con l’Autrice che
precede sull’importanza di una determinazione
della ricchezza da parte dei Comuni nei mercatini
autorizzati, mentre l’Agenzia delle entrate e la
Guardia di finanza dovrebbero intervenire contro
le rotture della filiera IVA, di cui parlava l’Autrice
che precede, in modo da assicurare all’Erario almeno
il gettito IVA dei prodotti provenienti dalle
grandi aziende. Bisogna cioè impedire che l’IVA
scompaia dalle merci prodotte industrialmente e
che finiscono nei mercatini. Il frodatore deve cessare
di poter comprare senza IVA il dentifricio a
70, venderlo per 75 a un commerciante «non autorizzato»
munito di furgone, senza altre spese, che
riesce a venderlo a 78 al mercatino, spendendo solo
la benzina del furgone, spesso intestato ad una
ignara ottantenne vedova Pizzicaroli. Su queste
premesse, il commerciante «abusivo» batte la
grande distribuzione, anche perché non ha mutua,
non ha contributi, non ha spese di affitto, non ha
TARSU, IRAP, luce, smaltimento rifiuti, Camera
di commercio, registro sull’affitto, consulenti del
lavoro e fiscali. Si riducono così quelli che gli
economisti chiamano i costi di transazione e nella
filiera del valore si arricchisce il soggetto italiano
interposto, che procura le merci senza IVA. È esattamente
il contrario delle frodi carosello, dove abbiamo
strutture rigide nel rapporto col consumatore
finale; qui abbiamo strutture rigide alla produzione,
e strutture criminali che approvvigionano
chi è flessibile col consumatore finale.
Per ostacolare questa azione un intervento legislativo
sarebbe quello, più volte caldeggiato, di per-
Aspetti
strutturali
mettere l’emissione di dichiarazioni di intenti, per
acquistare senza IVA, oppure l’emissione di fatture
con IVA detraibile superiore a certi ammontari,
soltanto a ditte certificate. Secondo un principio
che permette a chiunque di aprire una partita IVA
in mezz’ora, se si vuole vendere la pizza. Ma se si
vuole fare trading, emettendo fatture che consentono
la deduzione di costi e detrazioni IVA significative,
allora si deve essere assoggettati a controlli
più stringenti e si devono dare delle garanzie. È un
discorso che dovremo riprendere, e che ci vedrà
sempre più avanti rispetto a tecnici-politici che si
baloccano con astrazioni concettuali, come l’«imposta
sui redditi delle imprese» e i suoi «dividendi
del pasticcere», oppure un’ACE (gentile?) (7) di
cui nessuno sentiva il bisogno.
L’altra tenaglia per bloccare l’emorragia dell’IVA
è il controllo del territorio, a partire dal sistematico
sequestro delle merci presenti sui banconi dei
«non autorizzati». Non mi riferisco a chi vende i
vecchi mobili di casa, i dischi di vinile o la vecchia
biblioteca degli Oscar Mondadori.
Mi riferisco ai prodotti nuovi, alle cinture di cuoio
da due euro (esperienza personale a Piazza della
Repubblica a Roma due mesi fa), ai vestitini industriali
dei laboratori clandestini. Le merci sono
l’unica cosa che questo commercio ha da perdere:
il primo sequestro potrebbe anche essere tollerabile,
ma progressivamente la perdita diventerebbe
sempre più forte e gli incassi diminuirebbero. È solo
un problema di sereno controllo del territorio.
Note:
(6) Quelli cui è dedicato in questo numero, R. Lupi, «Parlare senza
dire nulla: il contagio sugli Uffici tributari», pag. 371.
(7) Vedi il post «Ace una candeggina per lo sviluppo?», su «Tassazione
societaria» in www.fondazionestuditributari.
4/2012
365

Aspetti
strutturali
Tassazione attraverso le aziende
e «sanzione sociale» sugli evasori
Negli ultimi mesi le autorità politiche hanno spesso
parlato di uno «stato di guerra» in Italia, riferendosi
alla gigantesca evasione fiscale che affligge
i nostri conti pubblici e mina la nostra reputazione
all’estero. La durezza delle parole utilizzate
ha sorpreso molti osservatori, che peraltro riconoscono
generalmente al governo Monti di aver rafforzato
il set di strumenti disponibili nella lotta all’evasione
(grazie soprattutto alla maggiore tracciabilità
dei pagamenti e alla maggiore accessibilità
dei conti correnti bancari per Guardia di Finanza
e Agenzia delle entrate). Questa valutazione positiva,
condivisibile in astratto, non tiene conto però
della natura emergenziale del rapporto tra Fisco
e contribuenti in Italia.
Stime internazionali valutano in 180 miliardi l’introito
sottratto ogni anno allo Stato italiano dall’evasione:
gli italiani hanno un livello record di
«infedeltà fiscale» in Europa, secondo (forse) soltanto
a quello dei greci. Dietro le medie da pollo di
Trilussa, inoltre, si nasconde una clamorosa ingiustizia
fiscale: quella che divide i lavoratori dipendenti
e i pensionati dall’intero mondo del lavoro
autonomo. I primi sono fiscalmente «schiavi», costretti
a pagare le tasse fino all’ultimo centesimo
(salvo doppi lavori in nero), a tal punto da sostenere
sulle proprie spalle l’80% dell’intero peso delle
tasse pur detenendo soltanto il 30% della ricchezza
nazionale. I secondi sono invece così «liberi» sul
366
4/2012
di Francesco Delzìo, Raffaello Lupi
L’autore di un recente volume sull’utilità delle «sanzioni sociali» contro l’evasione fiscale si presenta
ai lettori di Dialoghi con riflessioni sensate, sperimentate anche in altri Paesi, ma che non
possono supplire alla mancanza di richiesta delle imposte dove le aziende non arrivano. Prima
occorre la sollecitazione, da parte di un pubblico ufficio, ad una maggiore correttezza fiscale.
Poi, in caso di ostruzionismo e sabotaggio, vengano pure le sanzioni sociali, compresa l’esposizione
su Internet degli evasori fiscali cui si è fatto ricorso in Inghilterra. Ma senza una richiesta
amministrativa delle imposte, la gogna mediatica serve a poco.
Contro l’evasione una nuova strategia: l’espulsione sociale
Francesco Delzìo
piano fiscale, da poter addirittura (come ha ricordato
di recente il presidente della Corte dei Conti
Giampaolino) autodeterminare la propria base imponibile,
decidendo in sostanza se e quante tasse
pagare anno per anno. È una situazione di squilibrio
insostenibile - in grado di minare alla radice
quel «patto sociale» su cui si regge ogni comunità -
di fronte alla quale un Governo nella pienezza del
suo mandato dovrebbe porsi una priorità assoluta:
ricostruire una «giustizia fiscale» nel nostro Paese.
È un’impresa molto ardua, ma politicamente e tecnicamente
possibile. A patto di avere il coraggio -
confortato da un «sentimento nuovo» degli italiani,
che oggi come non mai condannano l’evasione
come il peggiore dei mali italiani - di adottare una
strategia nuova: la «strategia dell’espulsione sociale
dell’evasore». L’obiettivo di fondo è quello
di isolare l’evasore dal contesto sociale nel quale
opera, impedendogli sia di continuare a produrre
reddito attraverso la violazione degli obblighi fiscali
che di fruire dei servizi sociali senza dare il
suo contributo alla comunità in termini di tasse.
Queste proposte sono contenute nel saggio di
Francesco Delzìo, «Lotta di Tasse. Idee e provocazioni
per una giustizia fiscale» (Rubbettino, 2012),
dal quale è tratto il brano che segue.
Francesco Delzìo - Manager, Pubblicista, Autore di vari volumi in
materia politico sociale

L’evasore espulso.
La strategia delle norme sociali
Realizzare in Italia un «patto di giustizia fiscale»
vuol dire mettere in campo una nuova strategia,
che risponda ad un obiettivo di fondo: creare un
profondo, radicale, continuo contrasto d’interessi
tra l’evasore e il contesto sociale nel quale opera.
L’evasore dev’essere isolato culturalmente e psicologicamente.
Perché, come ha affermato di recente
il direttore dell’Agenzia delle entrate Attilio
Befera, «le tasse sono un bene per tutta la comunità,
di cui però non ci si accorge. Così come
l’evasione è un danno che si fa in definitiva a sé
stessi».
L’evasore deve perdere la certezza di poterla fare
franca anche grazie alla connivenza o all’indifferenza
degli altri cittadini-contribuenti. Deve poter
temere non una semplice sanzione, ma il venir meno
del «rapporto» con lo Stato e con la comunità
nella quale vive. In altri termini, l’evasore recidivo
dev’essere e deve sentirsi «espulso» dalla comunità
nella quale vive e opera. Serve un cartellino
rosso alzato in faccia davanti a tutti, un arbitro
che abbia il potere di farlo e l’immediata uscita dal
campo dell’evasore che ha commesso il fallo da
espulsione.
Per raggiungere questo obiettivo, bisogna cambiare
in profondità il nostro ordinamento tributario attraverso
l’introduzione di quattro «norme sociali».
La prima misura - nuova e coraggiosa - che consentirebbe
di isolare l’evasore dal contesto nel
quale opera è l’introduzione di un bonus fiscale
per chi denuncia episodi di evasione. L’idea consiste
nel premiare con un bonus pari al 10% delle
somme recuperate dall’Erario chi segnala, sotto
garanzia di anonimato, condotte di evasione fiscale
che procurano un danno alle casse dello Stato:
sarebbero nel mirino delle «denunce» evasori fiscali,
ma anche amministratori pubblici corrotti o
infedeli. È prevedibile che questa misura possa
sollevare critiche e clamori di tipo «garantista».
Ma basterebbe ricordare che meccanismi di questo
tipo sono già attivi, da decenni, nella civilissima
democrazia statunitense.
Un provvedimento di questo tipo, peraltro, amplificherebbe
gli effetti di un fenomeno particolarmente
positivo che la Guardia di Finanza ha già
registrato a partire dai primi mesi del 2012: la
moltiplicazione delle telefonate di cittadini, che
Aspetti
strutturali
chiamano il numero 117 per segnalare episodi illeciti.
Per quanto riguarda le denunce di evasione fiscale,
in particolare, nel febbraio 2012 c’è stato un
boom del 382% e nel mese di marzo addirittura
del 408% rispetto agli stessi mesi del 2011. È facile
immaginare quale formidabile strumento di
«dissuasione sociale» possa diventare il 117 della
Guardia di Finanza, nel caso in cui fosse istituito il
bonus fiscale per chi denuncia qualsiasi forma di
evasione.
Sul fronte delle sanzioni nei confronti di chi evade,
invece, bisogna rafforzare quelle di natura non
monetaria che implicano importanti «costi sociali».
In particolare, è necessario stabilire un principio
generale secondo cui l’esercizio di un’attività
commerciale o di una libera attività professionale
può essere consentito solo nel pieno rispetto delle
regole fiscali. E dunque - in applicazione di questo
principio - a chi viola gli obblighi in materia di
documenti fiscali dev’essere inibito l’esercizio
dell’attività commerciale o della professione. Una
volta accertato per due volte consecutive il mancato
rilascio di scontrini fiscali o fatture, deve scattare
automaticamente la chiusura dell’esercizio commerciale
o dello studio professionale. Questo tipo
di sanzione è molto più efficace e dissuasiva di
quelle di natura economica (o perfino penale) attualmente
utilizzate: perché mettere a rischio l’esistenza
stessa della fonte di guadagno implica un
costo potenziale per l’evasore molto più grave sul
piano qualitativo, rispetto alla possibilità di perdere
una parte del guadagno stesso.
La terza «norma sociale», invece, punta a favorire
il massimo livello di pubblicità possibile dei comportamenti
fiscali dei commercianti. Sarebbe importante
l’istituzione di un «bollino blu» - in qualche
modo annunciata (ma non ancora realizzata)
dall’Agenzia delle entrate - che segnali al pubblico
quali esercizi commerciali sono gestiti in modo fiscalmente
fedele. Ma non basta. È necessario aumentare
il livello di «pubblicità fiscale»: la correttezza
o la fraudolenza del comportamento dei
commercianti deve diventare un elemento fondamentale
della competizione di mercato, aiutando
tutti noi nella scelta del negozio, del bar o del ristorante
da frequentare. E per raggiungere questo
obiettivo è necessario creare altri due momenti di
visibilità. Anzitutto le black list (ovvero le liste
degli evasori «scoperti» dall’Agenzia delle entra-
4/2012
367

Aspetti
strutturali
te) di commercianti, professionisti e soggetti che
esercitano attività a contatto con il pubblico devono
essere pubblicate su Internet - perché siano
consultabili da parte di tutti, rafforzando il potere
di scelta da parte del consumatore - e costituire al
tempo stesso elemento decisivo di selezione degli
esercizi da controllare da parte dell’Amministrazione
finanziaria. È altrettanto importante, inoltre,
la pubblicazione on line - non solo per commercianti
e professionisti, ma per tutti i contribuenti -
delle sanzioni applicate ai casi di comportamento
illegale, secondo il modello americano del naming
e shaming. Dare visibilità alle sanzioni consente a
tutti di misurare il «costo» potenziale di comportamenti
che determinino una qualsiasi forma di evasione
fiscale.
368
4/2012
Infine la quarta «norma sociale» - anch’essa innovativa
e coraggiosa sul piano politico - per rafforzare
la guerra all’evasione consiste nella sospensione
dell’erogazione dei servizi pubblici a danno
del contribuente protagonista di comportamenti
reiterati, acclarati in modo definitivo, che determinino
una rilevante evasione fiscale. All’evasore recidivo
dovrebbe essere impedito l’accesso alle
prestazioni sociali e di welfare, ad esclusione naturalmente
di quelle sanitarie.
La misura avrebbe effetti importanti sul piano pratico,
ma anche un altissimo valore simbolico: rappresenterebbe
infatti quella «esclusione» dalla comunità
civile, che di fatto l’evasore auto-determina
con il suo rifiuto di contribuire al sostentamento
della stessa.
Un elemento selettivo di una strategia sistematica di richiesta
delle imposte
Raffaello Lupi
1) Le riflessioni dell’articolo che precede ricordano
la notizia di stampa (il Corriere della Sera del
17 agosto 2012, mese in cui si parla sempre di tasse)
secondo cui in Inghilterra hanno deciso di
pubblicare su Internet gli elenchi degli evasori fiscali
più pericolosi, in una specie di gogna mediatica.
È una notizia che sembrerebbe avallare le riflessioni
di Delzìo, cui però andrebbe fatto osservare
che l’evasore, inteso come soggetto che non
contribuisce affatto alle pubbliche spese, probabilmente
non esiste, è una figura mitologica. Nessuno
infatti, in nessun Paese moderno, sfugge completamente
alla tassazione, in veste di consumatore
finale quando fa la spesa al supermercato, paga
utenze di gas o telefono, consuma benzina, fuma,
gioca alle lotterie pubbliche, utilizza conti correnti
bancari.
I lavoratori indipendenti sfuggono alla tassazione
attraverso le aziende perché incontrano queste ultime
solo in veste di consumatori, e non di operatori
economici, sono privi di rigidità e spesso interloquiscono
solo con soggetti ben felici di evitare
la formalizzazione fiscale dell’operazione, come
casalinghe, pensionati e studenti; anche se poi,
in un anelito di senso civico, questi soggetti imponessero
tale formalizzazione, nessuno potrebbe assicurare
loro che il fornitore dichiari effettivamen-
te al Fisco le somme per cui ha emesso fattura o
scontrino.
Non si può, insomma, trasferire di peso il contabilismo
della tassazione attraverso le aziende dove
le aziende non arrivano, cioè nei rapporti tra
l’idraulico, il pasticcere e il pensionato.
I lavoratori indipendenti non sono «mostri sociali»
(1), ma soltanto individui consapevoli che molto
probabilmente nessuno individuerà la loro ricchezza
effettiva, e quindi omettono di registrarne una
parte, come avviene in tutti i Paesi del mondo.
Serve quindi una sistematica azione valutativa (e
non contabile) da parte degli Uffici tributari sul
territorio. Come si fa in tutti i Paesi sviluppati, dove
il Fisco utilizza le aziende come esattori, finché
ci sono (2), ed organizza la richiesta delle imposte
dove le aziende non arrivano, o dove i loro proprietari
potrebbero scavalcarne le procedure.
Note:
(1) Tanto è vero che i cosiddetti «onesti», cioè tassati dalle aziende
come lavoratori, non ci pensano un secondo ad evadere come
proprietari di immobili, come lavoratori autonomi «in nero», come
consumatori che si spartiscono l’evasione dell’IVA coi propri
fornitori.
(2) Addirittura facendo spesso a meno delle ritenute alla fonte,
sostituite da semplici segnalazioni, con un miracolo di efficienza
inconcepibile in Italia.

L’emergenza del problema italiano, giustamente
sottolineata da Delzìo, è la mancanza di una sistematica
richiesta delle imposte dove la riscossione
attraverso le aziende non funziona.
Una volta che ci fosse una sistematica vigilanza del
territorio, con un incrocio di credibilità tra le attività
economiche, come appaiono, e le relative posizioni
fiscali, potrebbe scattare la sanzione sociale
per i renitenti, come suggerisce Delzìo. Le facce
pubblicate dal Fisco inglese confermano che si tratta
di casi limitati di ostinazione, ostruzionismo, inventiva
- a questo punto criminale - nell’ostacolare
gli accertamenti e le riscossioni; faccio l’esempio
di chi si rende apparentemente nullatenente, chi dirotta
i controlli con residenze di comodo, chi distrugge
i documenti o usa documenti contraffatti in
risposta alle richieste di informazioni, chi usa prestanome
ottantenni, conti intestati a familiari compiacenti,
ecc. Questi soggetti «devianti» rispetto all’intervento
sistematico del Fisco possono essere
messi alla berlina a patto che ci sia un intervento
sistematico del Fisco. Altrimenti, se cerchiamo di
tassare i pasticceri con la Gazzetta Ufficiale, ed i
passaggi televisivi, senza mai far vedere loro un
impiegato dell’Agenzia delle entrate che chieda loro
qualcosa, il problema non sono i pasticceri, ma è
il Fisco. Nei nostri blitz, in cui il 60% non è «in regola»,
il problema non sono i commercianti, ma le
istituzioni, gli Uffici e l’opinione pubblica, che non
sanno richiedere le imposte, o le chiedono per legge
a chi fa l’elettricista o il pasticcere, dipingendolo
poi come un mostro se non le paga, che è comprensibile
se nessuno si preoccupa di chiedere notizie
fiscali. L’«imposta» si chiama così, in quanto
senza una sua richiesta adeguatamente sistematica
nessuno pagherebbe spontaneamente. Quando
manca una ragionevole e sistematica «richiesta»
non ha senso fare appello al senso civico, né alle
manette, né alla delazione fiscale (3).
Saper imporre le imposte è una condizione della
macchina pubblica per apparire credibile. Dopodiché
potrà anche mettere alla berlina i casi di deviazionismo
più marcato, con elevato valore simbolico,
parlando anche di colpirne uno per educarne
cento ... ma solo dopo aver fatto il proprio lavoro
di una sistematica richiesta delle imposte. Chi riceve
la visita del Fisco, e non si mette in regola
per il futuro, ed insiste, pian piano deve finire alla
gogna, o in galera, ma perché ha fatto ostruzioni-
Aspetti
strutturali
smo alle autorità costituite, non alle parole scritte
su un pezzo di carta.
2) Il volume che cortesemente l’Autore ci presenta
è una delle tante risposte che l’opinione pubblica
qualificata cerca di darsi sul tema della ricchezza
fiscalmente non registrata, e degli squilibri tra «tartassati»
(attraverso le aziende) ed «evasori», dove
le aziende non arrivano e non riescono a riequilibrare
gli Uffici tributari; questi ultimi anzi sono
spinti, proprio dai disorientamenti dell’opinione
pubblica, dalle spiegazioni manichee, ad accanirsi,
con contestazioni interpretative proprio sulle aziende
(4). Il numero di questi volumi (5), redatti da autori
brillanti, ma estranei alla comunità scientifica
degli studiosi di diritto tributario, fa capire quanto
quest’ultima non sia un punto di riferimento per
l’opinione pubblica, né padroneggi gli interrogativi
che essa si pone sulla «questione fiscale». Fanno
benissimo quindi, osservatori e ricercatori sociali di
estrazione diversa, a dire la loro; nessuno, tra i tributaristi,
studiosi addetti ai lavori, ha titolo per censurare
quelle che sembrano invasioni di campo, come
fa un giovane Nanni Moretti, lamentando che
«tutti parlano di cinema» (senza conoscerlo), in una
scena del film «Sogni d’oro» (6). Questa molteplicità
di interventi esterni semplicemente conferma
che la comunità scientifica del diritto tributario non
ha mai preso il controllo del settore di vita sociale
che le era stato affidato. Se chi avrebbe dovuto coordinare
le riflessioni della società sulla determinazione
della ricchezza ai fini tributari si disperde sui
«materiali normativi», come indicato nella prefazione
al precedente numero 3 di Dialoghi, l’opinione
pubblica procede per conto proprio.
Note:
(3) Di cui ci eravamo occupati nel precedente numero 2 di Dialoghi,
assieme a Molinaro, sulla «combinazione di interventi per
l’emersione della ricchezza non registrata» (in Dialoghi Tributari n.
2/2012, pag. 142).
(4) Come abbiamo messo in risalto da ultimo in «Maggiore imposta
accertata non sempre significa ricchezza non registrata» di R.
Lupi e S. Capitani, in Dialoghi Tributari n. 1/2012, pag. 7.
(5) Ne ho elencati molti a pag. 271 del Manuale giuridico di scienza
delle finanze, Dike Giuridica, 2012, cui aggiungo A. Leccese, Le
basi morali dell’evasione fiscale, Roma, 2008; R. Petrini, L’imbroglio
fiscale, Roma-Bari, 2005; D. Pesole - F. Piu, Il Patto, Cittadini e stato,
dal conflitto a una nuova civiltà fiscale, Milano, 2008; S. Giannini - A.
Gentile, Evasione fiscale e tax compliance, Bologna, 2012, che recensiremo
presto su Dialoghi.
(6) Reperibile su youtube digitando «Nanni Moretti - io non parlo
di cose che non conosco».
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369

Parlare senza dire nulla:
il contagio sugli Uffici tributari
Un paradosso: la «lotta all’evasione»
non è «legale»? (infatti è «empirica»)
Su Dialoghi, come in tutta la pubblicistica fiscale,
ci occupiamo prevalentemente di questioni di diritto,
cioè di contestazioni interpretative sul regime
giuridico di vicende dichiarate o comunque palesi.
La ragione è prima di tutto la facilità di generalizzare
le questioni di diritto, inquadrandole concettualmente,
comprendendo la fattispecie concreta e
le regole giuridiche che si contendevano il campo.
Peccato però che di queste tematiche, spesso molto
sofisticate, all’opinione pubblica, alle istituzioni,
alla classe dirigente (1), importi assai poco, rispetto
al grande problema della ricchezza non registrata.
Quella ricchezza non registrata su cui si formulano
le spiegazioni più stravaganti, fino ad ipotizzare
complotti elettoralistici, perversioni sociali di
imprecisati «traditori della patria», lacerazioni tra
fantomatici «onesti» e «disonesti», che mettono a
dura prova, non solo il patto fiscale, ma anche il
patto e la coesione sociale del nostro Paese.
Le espressioni sullo «stato di guerra contro l’evasione»
e sui «traditori della patria», in bocca ad
autorevoli esponenti delle istituzioni, commentate
su www.giustiziafiscale.com, danno l’idea del disorientamento
generale e di come non si riesca a
comprendere che non ci sono «perversioni sociali»,
motivo di recriminazione, ma semplicemente
determinabilità diverse della ricchezza, parte della
quale è raggiunta dai flussi amministrativi azien-
di Raffaello Lupi
Aspetti
strutturali
Davanti alle lacerazioni sociali connesse alla mancanza di spiegazioni della ricchezza fiscalmente
non registrata, e al disorientamento della pubblica opinione, «le colpe della ricchezza nascosta si
scaricano sul regime di quella dichiarata, o comunque palese». La drammatizzazione alimenta il
timore di quantificare la ricchezza non registrata dalle aziende, operazione per la quale ci si deve
esporre senza quella «copertura legale», esistente invece anche per le più evanescenti contestazioni
sul regime giuridico della ricchezza palese, sempre legittimabili con la «volontà della
legge». Ne deriva un intreccio indecifrabile di materiali normativi, giri di parole, riferimenti dottrinali,
frasi ad effetto, divagazioni non pertinenti, resoconti tendenziosi di eventi palesi o pacifici.
Un intreccio privo di senso compiuto, proprio per questo difficile da contestare.
dali, ed è tassata dalle aziende, e parte no. Quest’ultima
ricchezza dovrebbe essere stimata, come
avviene in tutto il mondo, dagli Uffici tributari,
che però hanno quasi paura di «arrivare dove le
aziende non arrivano», valutando ed esponendosi
su terreni non «coperti dalla legge». Persino per la
stima della ricchezza non registrata da piccoli
commercianti e artigiani gli Uffici aspirano ad utilizzare
il supporto degli studi di settore, per evitare
di essere i soli a dover risolvere un interrogativo
imbarazzante, cui neppure il contribuente (che
semplicemente incassava, evadeva e spendeva) saprebbe
rispondere.
Nell’ossessione fuorviante del «governo della legge»,
tutti i settori della macchina pubblica italiana
vogliono innanzitutto «copertura», cioè potersi
mostrare guidati da qualche disposizione normativa,
mentre la stima della ricchezza non registrata
non è «legale», nel senso che è «empirica»; in altri
termini è questione di fatto, in cui gli Uffici devono
valutare facendo appello, non ad articoli, commi,
combinati disposti e simili, ma a criteri di normalità
economica, che sono molto più responsabilizzanti
dell’interpretazione normativa.
Nota:
(1) Sul concetto di opinione pubblica «qualificata», dato dagli studiosi
della società, sotto varie angolazioni, dagli uomini delle istituzioni,
dai «media», dai sindacati, dalle associazioni di categoria,
cfr. «Ma cos’è questa benedetta opinione pubblica» in www.organizzazionesociale.com.
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371

Aspetti
strutturali
Nel contesto di schizofrenia sociale sopra descritto,
di pressione mediatica, l’utilizzo dei criteri di
normalità economica incute timore, anche considerato
il clima di sospetto interno agli Uffici, per
possibili negligenze e corruzioni, rispetto a quella
che viene presentata come una specie di «caccia
alle streghe».
Per questo si parla pochissimo di come potrebbe
avvenire la mancata registrazione fiscale di determinati
elementi di ricchezza, anche considerando
le modalità per far fronte ai relativi movimenti finanziari,
non sempre effettuabili per contanti. La
ricerca della ricchezza non registrata non è «legale»,
ma «empirica», ed è difficile da inquadrare secondo
schemi concettuali generali, anche quando
una sentenza se ne occupa, mentre le contestazioni
di diritto possono essere fondate sulla «volontà
della legge», su materiali normativi, che danno
molta più «copertura».
Le contestazioni di diritto e le ansie da budget
Le contestazioni interpretative su comportamenti
fiscalmente davvero aggressivi sono ovviamente
sacrosante. Però le soluzioni interpretative fiscalmente
aggressive si vanno rarefacendo sempre di
più, mentre solo fino al 2005 i manager di molte
aziende cedevano alla tentazione di «pianificazioni
fiscali aggressive», formalmente lecite, anche
secondo i pareri di blasonati consulenti, ma contrarie
allo spirito del sistema.
Ancor meno riscontrabile all’interno delle aziende,
intese come organizzazioni di persone, è la mancata
registrazione fiscale della ricchezza attraverso
la costituzione di fondi neri, proponibile solo se a
beneficio di un «proprietario unico», che si esponga
a legittimarla presso i suoi più fidati collaboratori,
come abbiamo esposto in molti episodi di
«capitalismo familiare» descritti su Dialoghi. Altrimenti
l’azienda non ha motivo di nascondere
ricchezza al Fisco, mentre in essa può innescarsi
una rincorsa, anche emulativa, tra i managers, alla
ricerca del regime fiscale più conveniente. Il che
avveniva, fino a qualche anno or sono, anche a costo
di sconfinare nell’elusione. In tutti questi casi,
infatti, non c’è nulla da nascondere, il manager
non deve dare rappresentazioni alterate della sostanza
giuridica, e per questo l’elusione è ipotizzabile
in tutte le corporations del mondo. Non è questo
però il problema italiano, consistente invece
372
4/2012
nei famosi 150 miliardi di imposte corrispondenti
a ricchezza non registrata (2).
Proprio questa presenza di ricchezza non registrata
istilla nelle autorità fiscali un’ansia da prestazione
davanti alla opinione pubblica qualificata e ai
mezzi di informazione, ancora ignari della differenza
tra maggiore imposta accertata e ricchezza
non registrata. Il risultato di 12 miliardi di maggiore
imposta riscossa «da accertamenti e riscossioni»
nel 2011 è modesto rispetto al gettito tributario
complessivo, ma è esorbitante rispetto all’analogo
risultato del Fisco tedesco, non gravato
da analoghe «ansie da prestazione mediatica», che
si attesta a oltre dieci volte di meno, concentrando
i suoi controlli sul territorio, dove le aziende non
arrivano, spingendo all’adempimento, per il futuro,
i lavoratori indipendenti, facendosi vedere per
le strade, chiedendo informazioni, valutando la
credibilità del dichiarato. Insomma, chiedendo le
imposte con sistematicità e serenità dove le aziende
non arrivano, perdonando chi paga e mettendo
alle strette chi fa ostruzionismo.
Insomma, valutando, gestendo pragmaticamente la
funzione pubblica di determinare la ricchezza ai
fini tributari e «spingendo» la compliance dove gli
uffici di contabilità aziendale, gli esattori/segnalatori
del terzo millennio, non arrivano.
Da noi, invece, la drammatizzazione mediatica
spinge a gonfiare il carniere dei controlli, anche a
costo di perdere il controllo del territorio, come
dimostrano operazioni «tipo Cortina», che avrebbero
dovuto da anni essere la «serena regola» e
non l’«eccezione mediatica», rispetto a meccanismi,
come quelli del «tutoraggio» dei grandi contribuenti,
che concentrano i controlli dove ce n’è
meno bisogno, e sostanzialmente li sprecano. Anche
quando presso i grandi contribuenti vengono
sollevate contestazioni giuridico interpretative, si
potrebbe dubitare di questo strabismo dei controlli
rispetto alla ricchezza non registrata. Comunque
da alcuni anni i presupposti per le contestazioni
giuridico interpretative si stanno rarefacendo, con
le conseguenze che diremo al paragrafo seguente.
Nota:
(2) Secondo me (come indicato tra l’altro nel Manuale professionale
di diritto tributario, IPSOA, 2011, pag. 142) anche sottostimati,
in quanto basati solo sulla sottoremunerazione del lavoro, dipendente
o indipendente (lavoro nero).

Le radici culturali
dei processi verbali di disquisizione
Mentre la pianificazione fiscale aggressiva, nelle
aziende, va sempre meno di moda, il tutoraggio e
l’«ansia da budget» da dare in pasto alle conferenze
stampa rimangono. Allora, se le contestazioni
interpretative non sono a portata di mano, vengono
fabbricate per l’occasione, con i polpettoni giuridici
che in altra sede ho chiamato «processi verbali
di disquisizione», interessanti proprio in quanto finalizzati
a un obiettivo difficile nelle scienze sociali:
parlare senza dire nulla, fingendo di dire qualcosa,
e quindi confondendo chi vi cercasse un filo
conduttore, per poterlo confutare. È una prassi diffusa,
dall’accademia fino alle tesine di fine master,
in cui sono descritti materiali normativi, intervallati
da resoconti di fatti pacifici, riferimenti giurisprudenziali
e dottrinali con chiose inconcludenti a
fare da pseudo-commento, prassi amministrativa,
stacchetti tendenziosi, che riportano in modo selettivo
e insinuante fatti pacifici e del tutto innocui
per il Fisco, come se fossero chissà quali frodi fiscali;
mi riferisco a frasette insinuanti tipo «ha pagato
meno imposte» (magari perché ha dedotto un
costo), riferimenti a precedenti comunitari (Sentenza
«Halifax» e «Corte di giustizia»), al diritto civile
o commerciale, a qualche deliberazione di un
Comitato per l’interpello o a una sentenza della
Corte di cassazione. Nell’esporre i fatti si fa riferimento,
appena capita, alla mancanza di «valide ragioni
economiche», con brevi osservazioni di senso
pratico, mescolate al linguaggio paludato e alla
vuota enfasi su «capacità contributiva e doveri di
solidarietà», quando si sta cercando solo di «misurare
la ricchezza». È un misto di parafrasi e buonsenso
elementare, con intuizioni scoordinate, magari
sensate, senza un filo conduttore adeguato all’inconcludente
lunghezza dello scritto (3).
Abbiamo visto in questo stesso fascicolo di Dialoghi,
con D’Ardia (4), quanto possono essere ammiccanti
le espressioni «IVA indebitamente detratta»
e «omessa fatturazione», riferite all’applicazione
di IVA su operazioni escluse, oppure - inversamente
- alla registrazione dell’operazione come
«esclusa da IVA», in genere senza danni all’Erario,
in un caso e nell’altro.
Riemergono, in questi verbali, rivestiti di autorità
amministrativa, gli inconcludenti sproloqui che
troviamo in tanta parte della pubblicistica. In cui,
Aspetti
strutturali
come dicevamo sulla prefazione di Dialoghi n.
3/2012, non ci sono «argomentazioni», ma «riferimenti
di materiali» e ambigue apparenze di commento,
impossibili da approvare o disapprovare
nel merito, perché manca un merito, un contenuto
di pensiero. Quest’ultimo muore in una prosa erudita,
prolissa, scolastica, inconcludente e contorta,
che alla fine prende per sfinimento il lettore (5);
nascono interminabili litanie senza un preciso filo
conduttore, e come tali sottratte a qualsiasi valutazione
di merito, in quanto l’approvazione o la critica
possono indirizzarsi ad affermazioni provviste
di senso compiuto, e diventano difficili man mano
che lo scritto ne è privo. Gli articoli così costruiti
sono a prima vista inoffensivi, essendo sufficiente
evitare l’acquisto dei relativi volumi o riviste (6),
mentre i verbali e gli atti di accertamento che vi si
ispirano (7) sono pericolosissimi, e difficili da
contestare. Proprio perché sconclusionati, come
vedremo al prossimo paragrafo.
Le difficoltà di difendersi
Sarebbe troppo facile contestare gli atti in questione
se fossero intrisi di divagazioni palesemente irrilevanti,
o manifestamente dispersivi o sconclusionati,
come se parlassero di politica o di sociologia. Ma i
redattori non sono sprovveduti, e si mantengono
sulla stretta normativa fiscale, enunciata nei modi
inconcludenti indicati sopra. Per comprendere la
mancanza di senso bisogna essere del settore, magari
anche conoscere la situazione specifica, mentre
Note:
(3) Proprio come i brevi intervalli di vita reale, di ragionamenti
concreti, che compaiono nella pubblicistica tributaria non riescono
a coordinarsi e diventare «pensiero scientifico», cioè intuizioni
organizzate.
(4) C. D’Ardia, R. Lupi, «Detrazione di “IVA non dovuta” e “reverse
charge”», in questo numero della Rivista a pag. 399.
(5) È l’espressione, all’ennesima potenza, di quell’appiattimento
del diritto sui «materiali normativi» sui cui effetti metodologicamente
nefasti, in termini di atrofizzazione delle capacità di riflessione,
R. Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, Dike Giuridica,
2012, pagg. 130-150.
(6) Il danno collaterale, su cui in questa sede non mi soffermo, riguarda
piuttosto il reclutamento del corpo docente universitario
(per chi volesse, sul punto, R. Lupi, Manuale giuridico professionale
di diritto tributario, IPSOA, 2011, parr. 2.1, 2.2.
(7) Del tutto legittimamente, dal punto di vista dei redattori,
pubblici funzionari che guadagnano poche migliaia di euro, e che
vedono prestigiose carriere accademico professionali costruite
su generi letterari analogamente inconcludenti.
4/2012
373

Aspetti
strutturali
un funzionario o controllore esterno, un giornalista
o un giudice «generalista» non può che rimanere disorientato.
Soprattutto in questo clima di caccia alle
streghe, di santa crociata, di «evasione come tradimento
della patria», un osservatore «terzo» è indotto
a chiedersi perché un atto esteriormente diligente,
documentato e scrupoloso debba essere archiviato
dall’Amministrazione o annullato dal giudice.
In questo modo disquisizioni dispersive, prolisse,
sconclusionate, ammiccanti, insinuanti finiscono
per disorientare (8), suscitando il dubbio che «sotto
ci sia qualcosa»; l’incomprensibilità degli atti
del Fisco diventa quindi un problema dei destinatari,
non dei redattori.
La concezione legalistico-processuale del diritto
tributario si ritorce quindi a danno del contribuente,
quando il giudice - impressionato da queste
cortine fumogene - diventa riluttante a vanificare
l’operato di un’Amministrazione che, a prima vista,
non è andata palesemente fuori tema.
Confondere il giudice con queste cortine fumogene
rappresenta, per gli Uffici tributari, un’arma
potenzialmente vincente. Se si discute del reddito
di un pasticcere, il giudice riesce ad essere a suo
agio, ma quando si tratta di questioni bilancistiche,
contabili e societarie, debitamente complicate dalle
disquisizioni suddette, il giudice si sente confuso,
e quindi si sente più tranquillo, a parità di tutti
gli altri fattori, nell’appiattirsi sulla tesi di verbali
sconclusionati, che vivono di vita propria in quanto
sconclusionati (9).
È questo il modo più comodo per chiudere la pratica,
anche se ciò non contribuisce alla «lotta all’evasione»,
in quanto finisce per spingere ancora
i funzionari del Fisco a concentrare i rilievi sul regime
giuridico della ricchezza palese, senza responsabilizzarsi
nella ricerca di quella nascosta.
Il compito più difficile dei consulenti, quindi, non
è confutare il contenuto del verbale, che non c’è,
ma far capire proprio la mancanza di qualsiasi
idea. Immaginare, invece, all’interno del verbale,
una idea per poi contestarla, comporta per gli stessi
consulenti una trappola, cioè cercare di contestare
con ragionamenti di senso compiuto espressioni
che ne sono prive, e dove il risultato per definizione
non può avere senso compiuto (10).
Non è del tutto pertinente quella legge di Murphy
secondo cui non bisogna discutere con un idiota,
perché la gente potrebbe non capire la differenza;
374
4/2012
qui infatti non ci si può sottrarre all’interazione,
né si può indulgere a violenze verbali verso i redattori
degli atti in questione, sia perché al loro
posto avremmo fatto tutti la stessa cosa, sia perché
si tratta di autorità pubbliche cui va giustamente la
solidarietà dei colleghi e la simpatia dei giudici,
infine perché le responsabilità ambientali sono ben
altre, soprattutto degli studiosi. La strada è molto
più tortuosa, come vedremo al punto che segue.
La destrutturazione dei verbali
come primo passo per parlare del merito
L’unica possibilità è quindi «scomporre» il verbale,
destrutturarlo, facendone vedere garbatamente
la mancanza di senso compiuto, di contenuto sostanziale.
Forse bisogna redigere un «controverbale»
in cui il verbale viene passo passo destrutturato,
e ne viene mostrata l’inconsistenza, la mancanza
di contenuto sostanziale, con il massimo rispetto
possibile. Si tratta di scomporre le parafrasi, le
descrizioni tendenziose e insinuanti dei fatti, le interminabili
divagazioni di legislazione, il miscuglio
indecifrabile tra luoghi comuni, fatti pacifici e
stralci di materiali normativi e dottrina.
Bisogna spazzare via questi diaframmi dimostrando
che il verbale non ha alcun riferimento alla sostanza
della determinazione tributaristica della ricchezza,
ma anche riuscendoci si è ancora a metà dell’opera.
Note:
(8) Secondo lo stesso schema utilizzato nel film «Amici Miei»,
con la supercazzola brematurata.
(9) Mettendo in imbarazzo, non solo i giudici, ma anche gli stessi dirigenti
delle istituzioni fiscali, sia perché non è bello sconfessare una
prassi diffusa, e per certi versi inevitabile, presso i propri uomini, sia
perché si rischiano sospetti di «timidezza» e «scarsa convinzione»
nella sacralità della «lotta all’evasione»; sono sospetti magari alimentati
proprio dai colleghi che, utilizzando questo clima di tensione,
indulgono a pratiche corruttive, e quindi sono ragionevoli «solo
a pagamento», provando un fastidio viscerale per «è ragionevole
gratis», regalando merce che secondo loro andrebbe fatta pagare.
Dovremo dedicarvi un altro articolo, però è chiaro che senza comprensibilità
non può esservi controllo ambientale, e quindi monitoraggio
delle pratiche corruttive. Ce ne siamo già occupati con E.
Melchiorre in «Corruzione, cultura del sospetto e ostacoli alla richiesta
delle imposte dove le aziende non arrivano», in Dialoghi Tributari
n. 3/2011, pag. 272, ma l’argomento è fondamentale.
(10) È una trappola che attira i consulenti sullo stesso sconclusionato
terreno del verbale e li condanna alla sconfitta, in quanto,
mentre nel diritto civile il giudice frastornato tira la monetina,
nel diritto amministrativo respinge matematicamente il ricorso (i
giovani funzionari degli Uffici legali dell’Agenzia ne sono ben consapevoli!).

A rigore, una volta mostrato che il verbale parla del
nulla, dovrebbe scattare l’annullamento per difetto
di motivazione «in diritto», ma gli Uffici tributari
«giocano in casa» ed inizia una seconda fase. Dopo
aver capito che la contestazione «parlava del nulla»,
l’interlocutore istituzionale (superiore o giudice) si
chiederà se c’era qualcosa di cui si doveva parlare,
e quindi, dopo tutta questa fatica, bisogna ancora
passare al merito della questione, se ce n’è uno. Oppure
far capire che un merito, assolutamente, manca,
ripartendo da zero per dimostrare l’assoluta normalità
del comportamento sottostante.
Purtroppo bisogna muoversi sui tre seguenti livelli:
1) destrutturazione dello scritto inconcludente;
2) esposizione giuridicamente inquadrata della situazione
di fatto per spiegare che si sta parlando
del nulla, e sotto manca qualsiasi altro vantaggio
tributario;
3) individuazione delle formule che consentano all’istituzione
con cui si sta interagendo di chiudere
la pratica senza imbarazzi istituzionali, al riparo
dall’accusa di aver «vanificato una mole enorme
di scrupoloso lavoro investigativo».
Aspetti
strutturali
Non è un compito facile, e per questo si cercano
delle transazioni col Fisco, riconoscendo anche
imposte non dovute, per chiudere in qualche modo
la pratica. Subendo cioè piccole e innocenti
«estorsioni di stato», preferite alle incertezze e ai
rischi di un contenzioso, dove le istituzioni avrebbero
giustamente alzato i polveroni suddetti (11).
Con la definizione si evitano anche i fastidi della
riscossione provvisoria e le segnalazioni alla Procura
della Repubblica (12), consentendo anche
agli Uffici di rimpinguare il «budget». Tutto si tiene,
finché rimane il disorientamento dell’opinione
pubblica e delle istituzioni sulla tassazione attraverso
le aziende.
Note:
(11) Sempre secondo il leit motiv «giudice frastornato, ricorso rigettato».
(12) Entrambi piccoli strumenti di tortura, per le aziende, che
spingono a «chiuderla lì», accettando pretese fiscali infondate, e
subendo poi gli attacchi mediatici reperibili digitando su Google
le parole «Evasori? No, pacifisti», titolo di un articolo di Marco
Travaglio sul il Fatto Quotidiano, che dovremo contestualizzare
prossimamente su Dialoghi o su www.giustiziafiscale.com.
4/2012
375

Aspetti
strutturali
Capitalismo familiare e Fisco:
nessun «tesoro nascosto»
ne «L’importanza di chiamarsi Agnelli»
Continuiamo a cercare, secondo lo stile di Dialoghi,
quanto c’è di generale su casi specifici saltati all’onore
della cronaca, o oggetto di scritti specifici
disponibili sul mercato editoriale, o su internet (1).
Il volume di Emanuele Gamna, L’importanza di
chiamarsi Agnelli, merita una recensione per i numerosi
riflessi tributari che contiene. Non solo per i
riferimenti alla parcella non dichiarata dall’autore, e
poi, secondo quest’ultimo, utilizzata dalla cliente
per fare pressioni su di lui, ma anche per quelli al
fantomatico «tesoro nascosto» degli Agnelli, di cui
non ci sono - né nel volume né in rete - ulteriori informazioni,
ma che non sembra derivasse da alcuna
forma di management override sulle procedure
aziendali. Il che è quanto ci sta a cuore sotto il profilo
della tassazione attraverso le aziende.
Il volume si collega a quanto la stampa ha scritto,
con i soliti imprecisi ammiccamenti, a proposito
del fantomatico «tesoro degli Agnelli», di cui si
cominciò a parlare in occasione delle controversie
tra la figlia dell’Avvocato, Margherita, e altri
membri della famiglia.
Vale dunque la pena di dedicare due paginette al
godibile volume autobiografico, in cui l’ex avvocato
di Margherita Agnelli nella prima spartizione
di Stefania Capitani, RL
Il libro di Emanuele Gamna, L’importanza di chiamarsi Agnelli, merita una recensione non tanto
per i riflessi tributari delle vicende della famiglia, quanto per lo spaccato di vita italiana che rappresenta,
per la descrizione molto efficace della mancata istituzionalizzazione del capitalismo familiare
italiano (di cui parliamo spesso su Dialoghi), fortemente legato alle vicende personali degli
eredi delle famiglie; l’osmosi fra le vicende aziendali e familiari è ancora strettissima e caratterizzata
da tutta una serie di ripicche, bisticci, ripensamenti e recriminazioni tra parenti, diretti
e acquisiti. I riflessi fiscali riguardano, piuttosto, l’autore avvocato, ed un azzardo fiscale, sollecitato
dall’ambiente, e poi divenuto strumento di pressione.
L’avvocato di una Agnelli: una testimonianza interessante
Stefania Capitani
dell’eredità familiare narra la propria esperienza
nella vicenda.
Nel libro l’avvocato racconta di tutte le pressioni
ricevute perché facesse da testimone a favore della
figlia dell’avvocato Agnelli, Margherita, contro la
famiglia in una nuova causa da questa intentata facendo
valere l’ipotetica presenza di un fantomatico
«tesoro nascosto». Non risulta però dal volume,
né da altre fonti, che questo fantomatico «tesoro»
fosse stato formato secondo modalità rilevanti per
uno studioso della ricchezza fiscalmente non registrata,
come fatture false, sottofatturazione dei ricavi,
ecc. Da altre fonti (2) sembra anzi che il tesoro
degli Agnelli non avesse nulla a che fare con
Stefania Capitani - Fondazione Studi Tributari, con supervisione di RL
Note:
(1) Ricordiamo ad esempio, Fondazione Studi Tributari, «Capitalismo
familiare e ricchezza nascosta: leggendo i giornali sul caso Menarini»,
in Dialoghi Tributari n. 6/2012, pag. 594; E. Melchiorre, R. Lupi,
«Capitalismo familiare e ricchezza nascosta: le memorie di un direttore
amministrativo», ivi n. 1/2011, pag. 27, dedicato ad un volume in
cui un ex dirigente di una importante azienda del capitalismo familiare,
la Marangoni Gomme della provincia di Trento, descriveva
tempi eroici, anche fiscali, non si sa quanto coloriti, della ditta.
(2) Come l’articolo molto circostanziato ed equilibrato di Nicola
Porro su Il Giornale del 27 aprile 2010.
4/2012
377

Aspetti
strutturali
la gestione aziendale, ma derivasse da conguagli
favorevoli per l’Avvocato in specifiche operazioni
finanziarie al di sopra del gruppo. Insomma, per
quello che interessa una rivista dedicata alla tassazione
attraverso le aziende, non risultano proprio
quelle manomissioni amministrativo-contabili finalizzate
a travasare risorse dal patrimonio aziendale
a quello dei soci.
Il fantomatico «tesoro» resta sullo sfondo, ed anche
le vicende fiscali conseguenti alle azioni legali
di Margherita, soprattutto in tema di monitoraggio
fiscale (3), hanno un interesse relativo per la teoria
della determinazione della ricchezza ai fini tributari;
è secondario interrogarsi per quale ragione ci
sia stata una contestazione sul monitoraggio fiscale
se il de cuius e la figlia erano residenti svizzeri
(non sappiamo, e non ci interessa sotto il profilo
concettuale, se ci sia stata una contestazione della
residenza o una contestazione collegata alla presenza
di altri beneficiari residenti in Italia).
Il convitato di pietra del volume, altro aspetto tributario
dei fatti narrati, è la parcella percepita
dall’autore-avvocato. Quest’ultimo racconta di essere
stato sollecitato a non emettere fattura, in una
prima fase, dalla stessa cliente-amica. Con frasi un
po’ simili a quelle usate dalla gente comune con
l’idraulico «no guardi la fattura non mi serve». Salvo
poi, sempre secondo l’autore, utilizzare il bonifico
«estero su estero» di circa € 15.000.000,00
(fatto di dominio pubblico facilmente rintracciabile
in rete) come strumento di pressione per ottenere
una testimonianza favorevole nel processo intentato
contro i parenti e i consulenti del padre.
La forza del libro sta piuttosto nell’offerta di uno
spaccato di vita italiana molto puntuale in relazione
ai primi lustri del terzo millennio e la lettura risulta
di sicuro interesse grazie a uno stile narrativo
piacevole e bilanciato che rende chiaro come l’autore
sia persona che dispone di conoscenze culturali
solide che lo mettono in grado di rendere perfettamente
le sfumature di comportamento dei protagonisti.
Come accennato, tuttavia, non si parla
d’altra evasione fiscale se non di quella di cui
l’autore è stato protagonista in prima persona, probabilmente
su sollecitazione ambientale, visto che
si trovava (ammontari a parte) in una posizione
molto simile a quella dei fornitori di servizi a consumatori
finali; proprio per questa «leggerezza fiscale»
l’autore racconta di essere stato successiva-
378
4/2012
mente oggetto di pressioni indebite della propria
cliente, volte a ottenerne la testimonianza.
Eppure, in controluce, emerge una descrizione efficace
della mancata istituzionalizzazione del capitalismo
familiare italiano (di cui parliamo spesso
su Dialoghi) che rimane fortemente legato alle vicende
personali degli eredi delle famiglie, sottolineando
come l’osmosi fra le vicende aziendali e
familiari sia strettissima e caratterizzata da tutta
una serie di ripicche, bisticci, ripensamenti e recriminazioni
tra parenti, diretti e acquisiti.
Ma il volume risulta interessante anche per la mancanza
di astio da parte dell’autore nei confronti
dell’ex amica e cliente, dove invece le figure negative
sono rappresentate soprattutto dagli avvocati
cui lei si era rivolta per mettere in opera il ricatto.
Infine, va segnalata, in una rivista tributaria, la sentenza,
reperibile in rete, con cui inizialmente l’autore
era stato condannato, non solo per infedele dichiarazione,
ma anche per truffa ai danni dello Stato
(come se un bonifico estero su estero fosse tale!); in
appello però la sentenza è stata ridimensionata e ridotta
a infedele dichiarazione, con condanna a otto
mesi di reclusione. Sembra poi, da quanto emerge
dal libro, che la cifra che l’autore aveva percepito
fosse stata restituita da questi all’ex amica-cliente.
Alla fine di tutta la storia, probabilmente, l’unico a
uscirne in maniera poco lusinghiera è il sistema
industriale italiano, incapace di organizzarsi e istituzionalizzarsi
(4), senza riuscire ad esprimere una
dirigenza responsabile indipendente dalla figura
dei padroni.
Rispetto a questa strutturale difficoltà di esprimere
una «imprenditorialità managerializzata e disciplinata»
il resto delle notizie contenute nel volume
ha solo un interesse di cronaca. Anche avvincente,
ma pur sempre di cronaca. Come pure alla cronaca
appartiene l’esito negativo della causa intentata
dalla protagonista contro i consulenti del padre.
Note:
(3) Di cui per altri versi, più sistematici, ci occupiamo in questo
stesso numero.
(4) La difficoltà del capitalismo familiare italiano di crescere (efficacemente
stigmatizzata da Marco Simoni, Senza Alibi: perché il capitalismo
italiano non vuole crescere, Venezia, 2012) dipende per
molti aspetti da una serie di atteggiamenti della pubblica opinione,
dove si intrecciano invidia e diffidenza nei confronti delle
aziende (R. Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, Dike
Giuridica, 2012, pagg. 224 ss.).

Tra i familiari litiganti il Fisco gode
RL
Le sorti, anche fiscali, del capitalismo familiare, e
dei suoi intrecci relazional-professionali con relativi
consulenti sono un tema trattato spesso su Dialoghi
(5). Il capitalismo familiare, con tutti i suoi difetti, è
ancora un punto forte dell’economia italiana, forse
l’unico che abbiamo, non avendo imparato, per una
serie di resistenze anche culturali della nostra opinione
pubblica, a spersonalizzare le aziende, mantenendole
al tempo stesso efficienti (6).
Nel libro di Emanuele Gamna c’è anche uno spaccato
interessante di società civile italiana dell’ultimo
secolo, con intrecci godibilissimi tra nobiltà di
sangue e nobiltà imprenditoriale; dove affetti e impresa
non vanno d’accordo, perché rappresentano
un corto circuito tra i legami di due gruppi sociali
diversi, la famiglia e l’azienda.
Quando c’è una azienda di mezzo
Per le aziende italiane (7) la proprietà è ancora il
punto di aggregazione, che serve a valorizzare le
energie di chi lavora in azienda, tenendone a freno
le forze centrifughe, che altrimenti si scatenano in
un Paese in cui tutti pensano di sapere tutto, e
quindi di poter fare al tempo stesso l’allenatore
della nazionale e il Presidente del Consiglio. Non è
un ambiente favorevole per le istituzionalizzazioni
delle aziende e le gestioni collegiali. Serve «qualcuno
che comanda», non per comandare effettivamente,
ma per tenere a freno i personalismi, magari
animati dalle migliori intenzioni, dove ciascuno
pensa di realizzare meglio l’interesse aziendale.
Per evitare degenerazioni in un contesto in cui «ci
sono troppi galli a cantare» resta ancora molto importante,
nella nostra fase del capitalismo familiare,
lo ius sanguinis, l’investitura familiare. Ne derivano
oneri personali notevoli, sollecitazioni diverse
cui sono sottoposti i discendenti dell’imprenditore,
al tempo stesso schiavi e padroni di un
assetto che personalmente non hanno scelto. Può
non essere piacevole essere catapultati, senza
averlo scelto, alla guida di un’organizzazione tenuta
assieme dalla produzione di biscotti o di rubinetti,
che riempiva l’esistenza del fondatore, ma di
cui potrebbe non importare assolutamente nulla
agli eredi. Ma l’azienda esiste perché vive, ed ha
Aspetti
strutturali
bisogno di qualcuno che sovraintenda all’organizzazione,
che non deve avere la genialità del fondatore,
ma è sufficiente sia equilibrato, senza megalomanie
né ingenuità. Ciascuno degli eredi dovrà
trovare un proprio equilibrio tra famiglia e azienda,
e quelli coinvolti in azienda dovranno essere
consapevoli di ricoprire quel ruolo per «diritto di
sangue», dovendo quindi rendere conto, in parte, a
coloro che dalla gestione si sono estraniati, ma ne
sono comunque titolari. Questi ultimi, a loro volta,
devono dar atto dell’impegno dei primi, senza arrivare
di colpo, criticare e poi sparire. Poi ci sono le
divergenze nella scelta dei dirigenti, con i protetti
del socio Tizio e quelli del fratello Caio. Se si tiene
conto di tutte le vischiosità «relazionali» dei
rapporti umani, si capisce come si è davanti a un
brodo di coltura ideale per produrre screzi e litigi,
di cui il Fisco qualche volta approfitta, con lacerazioni
familiari che spesso portano a denunciarsi a
vicenda. In un clima grossolano, in cui la mancata
registrazione fiscale della ricchezza è spiegata con
fantomatiche perversioni sociali (8), anziché con
la mancanza di rigidità aziendale, queste denunce
offrono ghiotte occasioni mediatico-giudiziarie.
Dove il familiare che denuncia gli altri diventa una
specie di «collaboratore di giustizia», un infiltrato nelle
organizzazioni criminali. Solo che nel caso in esame
abbiamo aziende. Che diventano i capri espiatori, non
solo delle schizofrenie sociali sul Fisco, ma anche dei
bisticci tra i loro soci. È buffo che la valvola di sfogo
delle tensioni sociali create dai proclami guerreschi
contro l’evasione siano proprio quelle aziende che dovrebbero
«far ripartire la crescita». Buona fortuna.
Note:
(5) Fondazione Studi Tributari, «Capitalismo familiare e ricchezza
nascosta: leggendo i giornali sul caso Menarini», in Dialoghi Tributari
n. 6/2010, pag. 594; E. Melchiorre, R.Lupi, «Capitalismo familiare
e ricchezza nascosta: le memorie di un direttore amministrativo»,
ivi n. 1/2011, pag. 27.
(6) Su questi aspetti mi ero soffermato in Manuale giuridico di
scienza delle finanze, cit.
(7) I lettori sanno che per azienda si intende qui una organizzazione
di persone, qualcosa di più del «complesso dei beni» dell’imprenditore.
(8) È una chiave di lettura che Dialoghi segue da tempo, cfr. R. Lupi,
«Evasori con la coda?», in Dialoghi Tributari n. 5/2009, pag. 489.
4/2012
379

Evasione
da riscossione
Chiudere e riaprire
senza pagare le imposte:
un caso di evasione da riscossione
Nelle «aziende a gestione padronale» l’organizzazione ruota attorno ad un individuo ed è abbastanza
piccola per apparire e scomparire in capo a soggetti societari differenti, pur continuando
ad avere dietro un unico «dominus» difficile da individuare. Si tratta economicamente di «imprese
individuali» mascherate da società, nel senso che il titolare, pur organizzando lavoro altrui, e
beni strumentali, ha la possibilità di farli entrare ed uscire facilmente da varie strutture societarie,
ripulendosi dai debiti, compresi quelli tributari.
La categoria degli operatori economici italiani, come
abbiamo visto su Dialoghi n. 2/2012 (1), si
compone di varie sfumature dall’organizzazione a
proprietà familiare, cui appartengono anche, nella
maggior parte, le più grandi aziende italiane, a
quella a gestione familiare o personale, e via via
scendendo, sino ai «lavoratori indipendenti» per i
quali neppure è il caso di parlare di azienda in senso
personale, ma di mera organizzazione di mezzi,
pochi beni strumentali, contratti di locazione e
merci. Sulle 150 mila aziende da 10 a 20 addetti il
lavoro del titolare ha un certo peso, e l’organizzazione
di persone è relativamente piccola, mentre
per una parte del milione e mezzo di aziende da 2
a 9 addetti siamo probabilmente di fronte ad aziende
con un solo dipendente (ad es. le cassiere e le
commesse dei commercianti al dettaglio) o con addetti
appartenenti alla stessa famiglia; in realtà in
questa categoria, con una forbice troppo ampia da
2 a 9 addetti, convivono probabilmente piccole organizzazioni
personali, autosufficienti, e dipendenti
puramente ausiliari di un lavoro materialmente
svolto dal titolare.
Man mano che l’organizzazione diventa più piccola
può crescere la tentazione di risolvere le patologie
economiche in un modo molto semplice, scompa-
380
4/2012
di Giuseppe Saporito, Raffaello Lupi
Quando l’azienda transita tra società «apri e chiudi»
per non pagare le imposte
Giuseppe Saporito
rendo e riapparendo sotto altre forme giuridiche, in
modo da azzerare debiti e pendenze, anche fiscali.
In tali casi, sempre più frequenti sono le alchimie
giuridico-contabili che difficilmente rivestono il
carattere di liceità. Accanto alla massa dei professionisti,
che disbriga pratiche contabili, vi sono anche
alcuni stregoni della contabilità, e del sotterfugio,
che cercano di traghettare le aziende da una
veste giuridica a un’altra, cambiandone l’aspetto
formale, utilizzando tutti i cavilli normativi civilistici,
amministrativistici (cancellerie commerciali,
camere di commercio, enti previdenziali) e tributari.
Spesso c’è l’incapacità di pagare i debiti, o di
pagarli al tempo stesso garantendo il tenore di vita
che l’imprenditore si aspetta, e pagando le imposte.
A questo contribuiscono la fase di crisi economica
mondiale, l’impoverimento dei consumatori italiani
e la recessione nazionale degli ultimi anni.
Accade sempre più di frequente che i gruppi societari,
che in precedenza si aggregavano affinché
Giuseppe Saporito - Funzionario dell’Agenzia delle entrate, Avellino
Nota:
(1) T. Di Tanno, G. Marino, RL, «Si fa presto a dire azienda: per una
geografia economico tributaria degli operatori economici in Italia»,
in Dialoghi Tributari n. 2/2012, pag. 127.

dalle sinergie potessero derivare vantaggi economici
e fiscali, si trovano ora ad invertire le loro
strategie economiche, come indicato anche in questo
numero di Dialoghi a proposito del ritorno dei
«mercatini» (2). Ed invero, ritengono più conveniente
scindersi ed operare in società con patrimoni
autonomi, attraverso la riduzione del patrimonio
aziendale al fine di consentire una veloce ed immediata
riproposizione dell’attività sotto una forma
diversa, ed immune da debiti.
Ad un’unica esigenza aziendale corrispondono diverse
ipotesi di tecnica contabile con le quali «destrutturare»,
riaggregare e far diventare appetibili
sul mercato aziende altrimenti destinate ad un sicuro
fallimento.
Svalutazione del patrimonio aziendale
Una delle pratiche contabili più utilizzate, degna
di particolare attenzione, è quella della svalutazione
del patrimonio aziendale, finalizzato ad una
successiva acquisizione della medesima azienda
da parte di soggetti giuridici che, sia pur distinti,
siano riconducibili alla compagine sociale dell’azienda
in vendita.
Si ipotizzi, a titolo esemplificativo, che un’azienda,
nata grazie a fondi erogati da enti pubblici
(fondi per lo sviluppo, fondi europei, fondi del
Ministero dell’Università e della ricerca, ecc.) ed
il cui patrimonio è composto per lo più da immobilizzazioni
immateriali, decida di ridurre gli asset
societari, in virtù di una riduzione delle commesse
di progetti tecnologici sui quali lavorare.
Si immagini, inoltre, che ogni anno la predetta società
chiuda il bilancio con perdite di rilevanti entità,
dovute per lo più ad una crisi del relativo settore
commerciale.
In siffatte ipotesi un consulente fiscale, prima di
dichiarare fallimento e procedere alla chiusura dell’azienda,
con relativo licenziamento di gran parte
del personale, potrebbe suggerire la vendita dell’azienda
ad uno dei componenti della medesima
società che, nel frattempo, si è premunito di costituire
un’altra società di capitali con lo scopo preciso
di acquisire l’azienda. E fin qui nulla quaestio.
Per effettuare tale operazione, lo studio di consulenza
fiscale consiglierà alla compagine sociale di
operare una riduzione del patrimonio aziendale attraverso
una sensibile svalutazione delle immobilizzazioni
immateriali, con successiva ripresa a
Evasione
da riscossione
tassazione della stessa mediante l’esposizione in
dichiarazione tra le variazioni in aumento dei
componenti positivi di reddito.
Ed allora, di fronte ad un atteggiamento contabile
irreprensibile, confermato anche dall’esposizione
in nota integrativa delle motivazioni dell’operazione
effettuata, ci si chiede quale potrebbe essere il
vantaggio economico dell’operazione innanzi descritta.
Successivamente si procede alla «svendita» della
azienda che, ovviamente, avrà un valore notevolmente
inferiore rispetto a quello che aveva appena
un anno o due anni prima e che verrà acquistata
dalla nuova società appositamente costituita. Ecco,
allora, il sotteso vantaggio fiscale: l’acquirente,
che abbiamo detto essere una società collegata alla
società cedente, dovrà sopportare un’imposta di
registro pari al 3% del valore della società che a
seguito delle operazioni innanzi descritte, a conti
fatti, risulta essere irrisoria rispetto al valore reale
che l’acquirente avrebbe dovuto sopportare se non
fosse stata effettuata la svalutazione del patrimonio.
Il vantaggio maggiore è però connesso alla
vendita frazionata dell’azienda, o meglio ancora
alla dismissione dei rapporti intrattenuti dalla precedente
organizzazione, anche con i dipendenti,
che scompaiono (magari dimettendosi) e riappaiono
- venendo assunti - nell’altra struttura giuridica.
Sono comportamenti che, quando riscontrati, possono
apparire fraudolenti, come nel caso esaminato
dalla sentenza della III sezione penale della
Corte di cassazione 18 maggio 2011, n. 19595 (3)
sul preordinato svuotamento del patrimonio aziendale
attraverso una serie di atti leciti, volti, però, a
rendere inefficace qualsiasi attività esattiva.
Se gli obiettivi sono questi, una banale attività di
cessione del patrimonio aziendale configura in realtà
una illecito penalmente sanzionabile.
Ed allora, lo svuotamento del patrimonio aziendale
è una pratica diffusa che tende a far ottenere dei
vantaggi fiscali il più delle volte illeciti: la distrazione
dei beni prima di un fallimento potrebbe dar
luogo, infatti, ad una bancarotta fraudolenta.
Note:
(2) F. Gricia, R. Lupi, «Ricchezza non registrata e crisi economica:
mercatini e ambulanti contro grande distribuzione», in questa Rivista
pag. 361.
(3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
4/2012
381

Evasione
da riscossione
Al di là di queste ipotesi estreme, previste dalla
sentenza citata, ve ne sono altre, che non hanno
una finalità illecita, ma consentono, comunque, un
vantaggio economico, con risparmio d’imposta di
registro, per l’acquirente.
Piccole organizzazioni ed evasione da riscossione
Raffaello Lupi
Francamente non credo che la patologia più insidiosa
dell’evasione fiscale italiana sia l’abbattimento
del valore delle aziende per risparmiare sull’imposta
di registro del 3%. Tanto più che lo strumento
per la cessione è rappresentato dalla vendita
delle partecipazioni nelle società cui sono in genere
intestate le aziende di cui parla Saporito.
Il problema è invece il secondo, trattato dall’Autore
che precede, con riferimento anche a reati fallimentari,
relativi al mancato pagamento dei debiti,
compresi quelli tributari.
Sarebbe semplicistico contrapporre i riflessi fiscali
della crisi economica di impresa, generata da ragioni
gestionali, alle crisi di impresa provocate dal
desiderio di non pagare i debiti, compresi quelli
contributivi e fiscali. Si tratta invece di profili interdipendenti,
soprattutto nelle piccole organizzazioni
personali, di cui abbiamo presentato, su Dialoghi,
diverse versioni (4); le cause dei fenomeni
sociali infatti non sono separate tra di loro, ma interagiscono
variamente, anche per quanto attiene
alla conduzione aziendale delle piccole organizzazioni
a gestione personalistica, e ai loro intrecci
con le finanze personali del titolare. È infatti diffuso,
tra i commercialisti di queste piccole organizzazioni,
il fastidio per la frequentissima commistione
tra «prelievi personali» e prelievi aziendali. Anche
se siamo oltre la figura del «lavoratore indipendente»,
senza organizzazione personale (5), la contabilità
resta per molti aspetti più un fastidio che un
aiuto in queste strutture molto accentrate sul titolare.
Che per parte sua vuole spesso soddisfare una
serie di spese voluttuarie che spesso costituiscono
la molla per l’esercizio stesso dell’attività. Anche a
scapito dei creditori, come raccontato in un gradevolissimo
volumetto, redatto da un avvocato con
doti letterarie (6). Quando l’azienda è fluida, insomma,
si smaterializza da una parte e si rimaterializza
sotto un’altra veste giuridica. Con tanti saluti
382
4/2012
In definitiva, il caso analizzato ci porta a sottolineare
ancora una volta gli inconvenienti connessi
all’effettuazione delle ispezioni fiscali «sul passato»
(ancora troppo «remoto») anziché sul presente,
guardando al futuro.
ai creditori, compresa Equitalia; quest’ultima è rinomata
per fare la voce grossa con chi si fa cogliere
con in mano un immobile o una autovettura, ma
bisogna vedere in quale misura questo recupero di
efficienza, rispetto ai vecchi esattori, si traduce in
capacità di diradare le cortine fumogene sull’effettiva
proprietà dei beni.
Anche queste possibilità spingono a far rimanere
piccole le organizzazioni aziendali, mantenendole
su quelle dimensioni in cui sono abbastanza grandi
da affrancare il proprietario dal duro lavoro manuale,
trasferito sui collaboratori. Che però sono
abbastanza pochi da permettere le manovre in esame,
inconcepibili quando in ballo ci sono anche
centinaia di dipendenti, e complessi reticoli di rapporti
giuridici. L’azienda, in senso personalistico,
esternalizzato, come insieme di collaboratori, è indipensabile,
perché - secondo un aforisma su
www.fondazionestuditributari - da soli, operando
coi consumatori finali, si evade bene, ma i soldi si
fanno solo organizzando il lavoro altrui. Una organizzazione,
quindi, ci vuole, ma non troppo grande,
che poi creerebbe problemi finanziari e di controllo
(7), ostacolando anche le mimetizzazioni di
cui parliamo qui, le scomparse e le ricomparse.
Che riescono comunque ad essere gestite anche a
buoni livelli, se è vero quanto mi raccontano funzionari
dell’Agenzia delle entrate, narrando della
vaporizzazione anche di aziende con ingenti beni
Note:
(4) Vedi Fondazione Studi Tributari, «La ricchezza occultata nella
“terra di mezzo”: i coniugi Sbrasoni», in Dialoghi Tributari n.
2/2010, pag. 139; L.R. Corrado, R. Lupi, «I “grandi evasori”: dov’è
nascosta la ricchezza nelle organizzazioni aziendali?», ivi n. 2/2012,
pag.134.
(5) Cioè senza collaboratori.
(6) M. Mastracci, Articolo quinto. Chi ha i (vostri) soldi in mano ha
vinto, Castelvecchi, 2006.
(7) Nei rapporti con banche finanziatrici, sindacati, altri soci, pubbliche
autorità, ecc.

strumentali, persino iscritti in pubblici registri, come
decine di camions, semplicemente volatilizzati
verso nuove società proprietarie, intestate a chissà
chi. Il 26 luglio 2012 una notizia di agenzia riportava
«Evasione fiscale, 100 perquisizioni in Italia
per fallimenti pilotati».
Riporto la scarna notizia per chiedermi poi cosa
c’è dietro: «La Guardia di Finanza ha annunciato
oggi di aver lanciato oltre 100 perquisizioni in 10
regioni nei confronti di un gruppo di società accusate
di fallimenti pilotati allo scopo di evadere il
fisco. Gli inquirenti, dice una nota della Gdf di Torino,
hanno calcolato finora un’evasione di 15 milioni
per IVA e 9 milioni di ritenute non versate.
“Il sistema fraudolento sarebbe in piedi da anni: le
società, tutte operanti nel settore della vigilanza,
svolgevano regolarmente la propria attività con gli
uomini e mezzi in dotazione, mentre veniva dolosamente
attuato uno stato d’insolvenza. A quel
punto, la parte sana veniva fatta confluire in nuove
società, con la cessione di rami d’azienda”, dice il
comunicato. L’indagine, coordinata dal pool per i
reati economici della Procura di Torino, è partita
dalla scoperta che alcuni nomi di amministratori o
soci ricorrevano spesso, finananche con l’utilizzo
di parenti, dice la Finanza. L’inchiesta, che vede
12 indagati, riguarda 14 società. Le perquisizioni,
dice la Finanza, sono in corso in Piemonte, Liguria,
Valle d’Aosta, Lombardia, Friuli Venezia Giulia,
Emilia Romagna, Toscana, Lazio, Puglia e Sicilia».
Sono iniziative di intelligence encomiabili, ma
quante sono rispetto alle reali dimensioni del fenomeno?
Certo che fa rabbia vedere quanto sia scarso
il controllo del territorio su queste iniziative
sfuggenti, rispetto ai tempi e alle risorse disperse
nelle contestazioni giuridico interpretative sui cd.
«contribuenti di grandi dimensioni», processi verbali
di disquisizione ed altre contestazioni di diritto
su cui ci soffermiamo in questo numero di Dialoghi
(8). Sono disfunzioni in gran parte connesse
ad equivoci, diffusi anche nell’opinione pubblica,
come la confusione tra società e aziende, che mettiamo
in luce anche nella sezione «leggende metropolitane»
del sito www.giustiziafiscale.com. È
un aspetto dell’analfabetismo economico-giuridico-aziendale
diffuso nella nostra pubblica opinione,
ignara della differenza tra il complesso lavoro
necessario ad avviare un’azienda e la banale aper-
Evasione
da riscossione
tura notarile di una società. Le piccole aziende,
senza una grande organizzazione alle spalle, possono
quindi passare da una società all’altra senza
nessuna esplicita cessione di azienda. Tanto più
che la cessione di azienda farebbe scattare le responsabilità
dell’acquirente per i debiti tributari
dell’azienda ceduta.
Ci possono anche essere variazioni sul tema, intestando
beni strumentali, o immobili, ad una società
che chiude sempre in pareggio, in equilibrio,
per quel tanto che basta a pagare i costi. È una
specie di «parcheggio» per le strutture che non si
possono o vogliono occultare, magari perché sarebbe
troppo impegnativo. Dopodiché i lavori vengono
materialmente svolti da una società «leggera»,
interposta, che sparisce senza versare le imposte,
in un contesto territoriale fuori controllo, mentre
gli Uffici tributari sono persi dietro al «tutoraggio»
e alle statistiche.
Nota:
(8) R. Lupi, «Parlare senza dire nulla: il contagio sugli Uffici tributari»,
in questa Rivista a pag. 371.
4/2012
383

Redditi
d’impresa CTR Lombardia n. 26 del 2012 e CTP Milano n. 321 del 2010
«Leveraged Buy Out»:
la società veicolo deve farsi rimborsare
gli interessi dalla controllante,
come un «mandatario»?
Nonostante il venir meno di rivalutazioni fiscali legate al disavanzo di fusione, e la pacifica liceità
civilistica del «Leveraged Buy Out», l’acquisizione di una società «target» attraverso una «società
veicolo» che si indebita viene spesso disconosciuta da accertamenti fiscali che contestano la
deduzione degli interessi passivi. È quanto accaduto anche negli accertamenti confermati con la
sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano n. 321 del 2012 e la sentenza n. 26
del 2012 resa nel grado successivo. In questo caso l’Ufficio, di fronte ad un contribuente che ha
rispettato i relativi limiti di deducibilità, ha proposto una ricostruzione fantasiosa dei rapporti
tra controllata e controllante, immaginando la controllata come un’incaricata di un acquisto per
conto della controllante, che dovrebbe quindi rimborsarle le spese, compresi gli interessi passivi.
Il mancato addebito alla controllante di queste somme sarebbe (tenetevi forte) un «ricavo
non contabilizzato», immagine evocativa persino di un fantomatico «nero». Si tratta di un altro
episodio di disaggregazione di dati giuridici ed economici, ricombinati da parte del Fisco in base
alla propria convenienza statistico-accertativa, per creare un regime surreale, del tutto diverso
da quello ordinario.
Il «Leveraged Buy Out» consiste in una serie di
operazioni finanziarie preordinate ad una acquisizione
societaria, in cui una società veicolo si indebita
per acquisire il controllo di una nuova società;
quest’ultima è in sostanza il patrimonio di garanzia
per detto indebitamento, e dopo l’acquisizione
viene fusa con la prima.
Questo sistema, civilisticamente ammesso dal
2003 (1), può essere effettuato anche da soggetti
esteri - come nel caso da cui partiamo in questa
sede - ma è frequente soprattutto nel nostro capitalismo
familiare, al fine di consentire ai soci di monetizzare
la loro partecipazione, vendendola ad
una società sempre da loro posseduta.
Le società italiane in effetti distribuiscono molto
di rado dividendi, preferendo come detto la cessio-
384
4/2012
di Simone Covino, Raffaello Lupi
Sull’omesso riaddebito alla controllante degli interessi per acquisire
un bene proprio
Simone Covino
ne delle quote della società in utile ad una Newco
sempre riconducibile alla stessa compagine sociale;
sul piano economico, questi LBO «all’italiana»
sono quindi indebitamenti delle società per erogare
redditi ai soci, trasformando il flusso dei dividendi
in plusvalenze.
Tendenzialmente, la cessione di quote della società
in utile ad altra società italiana preesistente non
Simone Covino - Dottore di ricerca in Diritto tributario presso
l’Università di Roma «Tor Vergata» e Avvocato in Roma. Fondazione
Studi Tributari
Nota:
(1) La riforma del diritto societario del 2003 ha in particolare superato
i dubbi di legittimità che venivano in precedenza sollevati
dal divieto per le società di accordare prestiti o concedere finanziamenti
per l’acquisto di proprie azioni.

dà adito a sospetti nel Fisco; le acquisizioni perfezionate
con l’ausilio di Newco italiane, costituite
da soci esteri o da persone fisiche, suscitano invece
una certa diffidenza sulla base del fatto che, se
l’indebitamento fosse stato assunto direttamente
dai soci esteri, oppure direttamente da persone fisiche
residenti, ma non esercenti attività commerciali,
gli interessi passivi sarebbero stati indeducibili.
Il vero obiettivo di queste contestazioni è
quindi la deducibilità degli interessi passivi (2),
contestata ad esempio sostenendone la «non inerenza»
rispetto all’attività di impresa della società
che aveva contratto il prestito (proprio per il fatto
che, per l’appunto, le risorse finanziarie erano idealmente
state destinate a soddisfare bisogni ed interessi
dei soci, e non messe a servizio dell’attività
di impresa della società) (3) ovvero contestando
addirittura l’elusività della costituzione della società
veicolo (4).
Ora, a meno di non voler considerare tutte le società
come soggetti interposti, riteniamo che l’attuale
sistema non disapprovi affatto questa prassi,
consentendo quindi, non solo la monetizzazione di
redditi futuri sotto forma di plusvalenze, ma anche
la deduzione degli interessi passivi che la società
ha nella sostanza sostenuto in prima battuta per sé.
Le garanzie ed i presidi per il sistema tributario
sono in questo ambito rappresentati dai meccanismi
automatici fissati dalla legge (oggi ad esempio
il «tetto» del 30% del ROL) che regolano la deduzione
degli interessi passivi.
L’incredibile reinterpretazione
dell’operazione in chiave accertativa
La sentenza della Commissione tributaria provinciale
di Milano n. 321 del 2010 (5), poi confermata
dalla sentenza della Commissione tributaria regionale
della Lombardia n. 26 del 2012 (6), si riferisce
a un caso di contestazione del LBO veramente
imprevedibile, dacché pretende di considerare
come identico soggetto la società che investe indebitandosi
e quella italiana, considerata quasi alla
stregua di un mandatario all’acquisto. Non entrano
quindi in gioco i noti limiti alla deduzione degli
interessi né le classiche contestazioni antielusive
ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973: l’Ufficio,
con brutale semplicità, ed invocando le Direttive
OCSE in tema di transfer price, sostiene che siccome
la società veicolo ha acquisito la società tar-
CTR Lombardia n. 26 del 2012 e CTP Milano n. 321 del 2010
Redditi
d’impresa
get per conto di un’altra società sua socia, la società
veicolo avrebbe dovuto riaddebitare gli interessi
alla socia estera.
La realtà giuridica e quella materiale vengono insomma
disaggregate in un tipico processo verbale
di disquisizione (7), e riaggregate in funzione di
una ricomposizione della realtà secondo un regime
giuridico totalmente diverso da quello previsto.
L’Ufficio, manipolando la legislazione, scardina
l’intelaiatura giuridica del LBO e pretende di imputare
gli effetti dell’operazione direttamente in
capo ai soci esteri, come se la società veicolo fosse
una specie di mandatario che deve farsi «rimborsare
le spese» dal mandante, e che quindi
avrebbe dovuto «riaddebitare gli interessi» alla
controllante estera.
L’argomentazione dell’Ufficio, invero speciosa, è
insomma la seguente: siccome la Newco italiana
agisce per incarico della madre estera, la madre
Note:
(2) Sui quali si veda in questa rivista G.B. Palumbo, A. Vignoli, «Sulla
deducibilità degli interessi passivi su prestiti contratti per pagare
dividendi», in Dialoghi dir. trib. n. 4/2006, pag. 523; A. Biella, R.
Lupi, «Ancora sugli interessi passivi relativi a debiti per pagare dividendi»,
ivi n. 7-8/2006, pag. 959; R. Lupi, «Limiti alla deducibilità
degli interessi passivi nell’ires: “pro rata patrimoniale”, “capitalizzazione
sottile” e spunti per una riforma», ivi, pag. 1003; D. Stevanato,
RL, «Prime considerazioni sui limiti generalizzati alla deducibilità
degli interessi passivi introdotta dalla manovra finanziaria
2008», ivi n. 10/2007, pag. 1219; S. Giannini, D. Stevanato, R. Lupi,
«Quali giustificazioni per l’indeducibilità degli interessi passivi?»,
in Dialoghi Tributari n. 1/2008, pag. 13; G. Ferranti, «Limite alla deduzione
degli interessi passivi nella Finanziaria 2008», ivi, pag. 83;
M. Damiani, A. Vignoli, R. Lupi, «Gli interessi passivi sono proprio
«costi come tutti gli altri»?», ivi n. 5/2009, pag. 476.
(3) In particolare, una serie di sentenze della Corte di cassazione
ha riconosciuto che la deducibilità degli interessi passivi va calcolata
«forfetariamente» sulla base dei meccanismi automatici fissati
dalla legge e non può essere messa in discussione andando a
questionare l’utilizzo delle somme derivanti dai singoli prestiti, disinnescando
una «strategia di attacco» che si basava appunto sulla
pretesa non inerenza degli interessi.
(4) Anche questa motivazione di accertamento appare invero debole,
per almeno due ordini di ragioni: in primo luogo, perché le
contestazioni antielusive richiedono l’aggiramento di «principi o
divieti impliciti dell’ordinamento tributario», ma nel caso del
LBO non si comprende neppure quali potrebbero essere i principi
asseritamente aggirati dall’operazione in esame. In seconda
battuta, possono intervenire le valide ragioni economiche a giustificazione
dell’operazione.
(5) Per il testo della sentenza cfr. pag. 388.
(6) Per il testo della sentenza cfr. pag. 390.
(7) Su cui si veda R. Lupi, «Parlare senza dire nulla: il contagio sugli
Uffici tributari» in questa Rivista a pag. 371.
4/2012
385

Redditi
d’impresa
dovrebbe, dopo averla finanziata, farsi accreditare
gli interessi che la Newco deduce. Dopodiché, la
Newco dovrebbe riaddebitarli alla «madre», perché
la partecipazione in fondo l’ha comprata per
suo conto!
Va da sé che questo assunto, sviluppato nei suoi
inevitabili corollari, avrebbe effetti paradossali:
appiattire la Newco italiana sul socio estero comporterebbe
infatti che, tutte le volte che un soggetto
straniero fa un’acquisizione finanziata a debito
in Italia, si avrebbe una sorta di surrettizio ritorno
della vecchia disciplina sulla capitalizzazione sottile;
e ciò quand’anche fosse lo stesso acquirente
estero a finanziare la Newco con debito (quindi
con interessi attivi per il socio estero e passivi per
la società italiana). Secondo il ragionamento della
sentenza, la società è dunque un soggetto interposto,
privo di autonomia se non per il minimo strettamente
necessario ad un mandatario.
Sarebbe stato invece sufficiente ragionare sul vero
ruolo svolto dalla Newco, per giungere a conclusioni
opposte rispetto a quelle della sentenza n.
321 del 2010: la Newco è in effetti un operatore
economico come gli altri, dotato di una relativa
autonomia, non una specie di longa manus che
meccanicamente trasferisce gli atti giuridici alla
propria controllante.
Il fatto che la Newco agisca «per conto di» non
autorizza insomma a ritenere che la società italiana
non esista o sia una sorta di «fattorino» o di
agente, che compra qualcosa in base ad un incarico
di mandato e poi riaddebita il prezzo al mandante.
La differenza tra la fattispecie concreta e
quella che vede coinvolto un ipotetico mandatario
è lampante ove si consideri che, se viene venduta
la partecipazione in discorso, la plusvalenza viene
realizzata in Italia, non certo all’estero. Similmente,
solo una concezione molto grossolana può far
La controllata «incaricato d’affari»?
Raffaello Lupi
Nelle sentenze in rassegna, la società controllata
italiana, acquirente di una partecipazione già posseduta
dalla propria casa madre, viene alternativamente
dipinta come «un proprietario» della partecipazione
acquisita, cui non deve essere rimborsa-
386
CTR Lombardia n. 26 del 2012 e CTP Milano n. 321 del 2010
4/2012
concludere che la partecipazione non è della controllata
italiana, bensì della madre estera, perché
alla fine dei conti è questa che «ci ha messo i soldi»:
in realtà la società veicolo ottiene una provvista,
poi si finanzia da terzi a cui pagherà interessi.
In definitiva, la partecipazione appartiene a tutti
gli effetti alla Newco italiana e non ai suoi soci, ed
il concetto stesso di società impone di considerare
come soggetti separati la società controllata e la
società estera controllante. Il Leveraged Buy Out,
in tempi di caccia alle streghe e di grandi recriminazioni
sociali, risente anch’esso della confusione
teorica generale in tema di tributi, che persiste nonostante
detto metodo di acquisizione societaria
sia stato dichiarato legittimo da quasi due lustri.
Se questa girandola di fraintendimenti è scusabile
per un’opinione pubblica non avvezza ai meccanismi
del diritto societario, meno spiegabile è la ricordata
presenza di vari filoni di accertamento -
tra cui rientra quello del caso deciso con la sentenza
n. 321 del 2010 - ove l’Amministrazione finanziaria
contesta la deducibilità di interessi passivi
su operazioni asseritamente effettuate «nell’interesse
dei soci».
Così facendo il Fisco finisce - malgrado le rassicurazioni
mediatiche - per interferire pesantemente
con la struttura finanziaria della società, e con
la discrezionalità imprenditoriale nella scelta della
combinazione più efficiente tra dotazione di
mezzi propri e capitale di debito. È proprio quello
che è avvenuto nel caso di specie, ove probabilmente
la contestazione avallata dai giudici deriva
dal fatto che si trattava di società dello stesso
gruppo. Questa interpretazione, invasiva e grossolana,
avrebbe infatti una portata dirompente per
gli investitori esteri, offrendo l’immagine di un sistema
Paese irrimediabilmente confusionario ed
inaffidabile.
to alcunché in termini di costi di acquisto e di interessi
passivi, oppure un incaricato dell’acquisto di
un bene altrui, cioè di proprietà diretta della capogruppo,
che quindi deve rimborsare i relativi costi
di acquisto. Anche in questo caso la forma e la so

stanza si alternano, e vengono assemblate secondo
la convenienza del Fisco, in una contestazione interpretativa
che ha dell’incredibile. La controllata
italiana ha comprato una partecipazione dalla controllante,
pagando interessi di mercato. Secondo
l’Ufficio non è cambiato nulla, perché la partecipazione
acquisita era già della controllante, e gli
interessi devono essere addebitati dalla controllante
alla controllata. Si trascura disinvoltamente che
ora sia la controllata a possedere la partecipazione,
e che in quest’ottica sia del tutto logico che sia la
controllata a pagare i relativi interessi passivi. Perché
è un nonsenso economico, ed un travisamento
degli schemi OCSE, il riaddebito alla capogruppo
degli interessi passivi per acquisire un cespite
«proprio». Esattamente come avrebbero fatto le
ipotetiche parti indipendenti su cui le sentenze in
rassegna confusamente divagano. Una parte indipendente,
acquirente di una grande azienda produttiva
italiana, non si sarebbe mai fatta rimborsare
gli interessi passivi per l’acquisto dalla sua controllante,
ma si sarebbe tenuta stretta la partecipazione,
essendone divenuta proprietario sostanziale
e formale! Il fantomatico paragone con le parti indipendenti
è quindi del tutto fuori luogo. È quasi
comico lo slalom, nella pretesa erariale, tra forma
e sostanza, prendendo da ognuna elementi per costruire
una vera e propria realtà virtuale. Della sostanza
viene presa l’invarianza della titolarità sostanziale
della partecipazione acquisita, sempre
pertinente al medesimo gruppo, ma solo spostata
verso la controllata, che quindi ha finanziato la
controllante, con contropartita sostanziale dell’acquisto
della partecipazione, che invece viene trascurata.
Di fatto, la controllata, acquisendo la partecipazione,
spostata nel suo patrimonio, ha finanziato
la controllante, ma la partecipazione è diventata
sua, e quindi il riaddebito dei costi, e il paragone
con parti indipendenti, di cui parlano le sentenze
avallando la rettifica dell’Ufficio, è del tutto
fuori luogo sul piano logico, contabile e giuridico.
Se la controllante non ha più la partecipazione in
modo diretto, ma la possiede per il tramite della
controllata, perché dovrebbe rimborsarle gli interessi
passivi? Sul piano fiscale la controllata
«scambia» un flusso negativo per interessi passivi,
a favore della controllante, con un ipotetico flusso
positivo per dividendi e plusvalenze future. Sul
piano fiscale, lo scambio danneggia gli interessi
Redditi
CTR Lombardia n. 26 del 2012 e CTP Milano n. 321 del 2010 d’impresa
dell’Erario italiano, perché gli interessi sono deducibili
fiscalmente, mentre dividendi intersocietari
e plusvalenze sono esclusi da tassazione in base
alle regole della participation exemption. Si sarebbe
potuto immaginare un rilievo di elusione fiscale,
anche se non capisco quale, vista la libertà imprenditoriale
di definire le proprie strutture societarie
di finanziamento. La contestazione in termini
di prezzi di trasferimento è però grottesca. È uno
dei tanti esempi di capziose contestazioni interpretative,
dove nulla era nascosto al Fisco, che invece
prima ha smontato la realtà giuridica e poi l’ha ricostruita,
prendendone solo alcune parti, in base
alla propria convenienza accusatoria.
Queste contestazioni interpretative sono sintomatiche
di un atteggiamento percepito dagli investitori
internazionali, che ormai hanno una idea totalmente
negativa sull’affidabilità del nostro apparato
«burocratico-giudiziario», che consente di fare tutto
purché non ci si faccia vedere, ma in compenso
è inflessibile su quanto è visibile. È un ambiente
forse attrattivo per la mafia russa o per i cartelli
colombiani della droga, ma presso le aziende internazionali
istituzionalizzate, la tendenza è ormai
costante: «in Italia solo per le vacanze», dopo essersi
liberati dei relativi titoli del debito pubblico.
Sono tendenze cui anche vicende come questa, nel
loro piccolo, contribuiscono.
Questo modo di procedere, che tante volte su Dialoghi
abbiamo definito come «l’inferno del dichiarato»,
ricade sull’economia del Paese e sulla crescita
delle aziende, quindi si ritorce contro lo stesso
Fisco, poiché si allarga - anziché restringere - la
sfera delle microimprese, dove i soldi semplicemente
e puramente si nascondono. Ma ne riparleremo
in un prossimo numero a proposito dell’abolizione
del tutoraggio, riprendendo anche riflessioni
già pubblicate su www.fondazionestuditributari.com
/tassazione societaria/ nel post dal titolo
«Aboliamo il tutoraggio fiscale dei grandi contribuenti».
4/2012 387

Redditi
d’impresa
La sentenza
Fatto-Diritto
La società BI. S.r.l. ricorre contro l’avviso d’accertamento
indicato in epigrafe con il quale relativamente all’anno
2004 (omissis) sulla base del processo verbale di constatazione
conclusivo dell’attività di verifica (omisiss).
Premesso che il rilievo si concreta in una indimostrata e
inesistente prestazione di servizi alla capogruppo, effetto
della valutazione di un’operazione societaria vista separatamente
dal contesto generale di riorganizzazione
dell’attività aziendale, la ricorrente solleva due pregiudiziali
eccezioni di illegittimità dell’atto per violazione
dell’art. 12, comma 5, della legge n. 212/2000 (omissis).
Con un primo motivo, eccepisce l’illegittimità dell’accertamento
per difetto di motivazione per palese erroneità
dei presupposti di fatto della pretesa tributaria, per palese
erroneità del riferimento alla normativa di transfer
pricing, per palese contraddittorietà delle assunzioni dell’Agenzia
delle entrate in tema di Gruppo societario.
Con un secondo motivo, svolge ulteriori ragioni di illegittimità
e infondatezza dell’atto per violazione dei
principi che regolano il potere d’accertamento e per carenza
dell’obbligo di prova che grava sull’Amministrazione
finanziaria e che l’Agenzia avrebbe eluso facendo
ricorso alla prova presuntiva fondata non su di un dato
indiziante certo ma piuttosto su di una mera congettura,
tale dovendo essere qualificata la ritenuta esistenza di
una prestazione finanziaria infragruppo.
(Omissis).
L’Agenzia delle entrate si è costituita in giudizio per
chiedere la conferma del proprio atto.
(Omissis).
In ordine al merito del rilievo, la resistente traccia le linee
essenziali di un’operazione di ristrutturazione del
gruppo industriale de quo posta in essere nell’anno
2004 dalla società Ga. per effetto della quale la società
It., costituita in data 22 luglio 2004, aveva aderito a un
contratto di finanziamento utilizzato per l’acquisto della
partecipazione nella società Bi. S.p.A. si era accollata
il peso economico di ingenti interessi passivi e in ultima
analisi si era pesantemente indebitata per acquistare
una partecipazione che, indirettamente, era già sua.
Considerando che nessuna azienda indipendente avrebbe
agito in tal guisa, l’Agenzia invoca la direttiva OC-
SE in tema di transfer price per concluderne che l’operazione
de qua aveva avuto lo scopo di realizzare un interesse
di esclusiva pertinenza della casa madre che è
tenuta a sopportarne il costo.
Da qui la ripresa a tassazione dell’importo corrispondente
al valore della prestazione resa alla casa madre
società Ma. s.a. e rappresentato dagli interessi passivi
pagati e dagli oneri connessi.
CTR Lombardia n. 26 del 2012 e CTP Milano n. 321 del 2010
Commissione tributaria provinciale di Milano, Sez. VII, Sent. 23 dicembre 2010 (24 novembre 2010),
n. 321 - Pres. e Rel. Martino (stralcio)
388
4/2012
(Omissis).
Il ricorso è infondato.
(Omissis).
Venendo ai motivi di ricorso, il primo si articola in tre
ragioni di doglianza che la Commissione giudica non
meritevoli di accoglimento.
Premesso che contestare la legittimità dell’atto per difetto
di motivazione svolgendo considerazioni di merito,
è un equivoco nel quale spesso incorrono le parti ricorrenti
confondendo la motivazione come elemento di
conformità dell’atto allo schema normativo con la motivazione
come fondatezza delle ragioni che hanno indotto
all’iniziativa tributaria (8), i rilievi della società possono
essere esaminati e trattati congiuntamente.
Non è materia del contendere la logica aziendale sottesa
all’operazione che ha determinato il costo de quo,
bensì la sua esatta imputazione nel bilancio della società
BI., nella quale si era trasformata la società Op. dopo
l’acquisto della Bi. (9).
E per sgombrare definitivamente il campo da un equivoco
di fondo che sembra ispirare il ricorso della contribuente,
va detto che la logica aziendale non sarebbe
oggetto di valutazione critica in sé, nemmeno nell’ipotesi
in cui - ma non è il caso in esame - la verifica fosse
avvenuta nella prospettiva di una violazione della normativa
antielusiva (10).
E allora, le ristrutturazioni del gruppo, la scissione delle
attività di produzione da quelle di distribuzione e
vendita, l’opportunità di evitare l’ingresso di estranei
nella compagine sociale di Eg. (11), sono argomenti
tanto interessanti quanto irrilevanti, una volta che non
ci si voglia discostare dal tema di causa.
Note:
(8) Alla base di ciò talvolta si rinviene qualche sentenza della
Corte di cassazione non sufficientemente meditata o frettolosamente
massimata e quindi tralaticiamente citata.
Nella specie, peraltro, la sentenza allegata sub 10) è in tema di
determinazione forfettaria del reddito a termini del cosiddetto
redditometro, momento finale di un procedimento accertativo
che si avvia con modalità espressamente disciplinata a pena di
nullità.
(9) Pacificamente società cosiddetta target.
(10) Anche in tale ipotesi, infatti, l’Amministrazione finanziaria
non è chiamata a sindacare tout court le scelte aziendali o finanziarie
che siano, bensì il percorso seguito dalla parte per raggiungere
lo scopo lecito, ed esclusivamente sotto il profilo fiscale per
intervenire unicamente qualora risulti che la via prescelta sia stata
ispirata dal solo fine di realizzare un risparmio d’imposta.
(11) Il cui know-how e i cui processi produttivi andavano secretati
e difesi a oltranza.

È fuor di dubbio che il «cespite patrimoniale» acquisito
(12) era già di proprietà della società It. di talché il finanziamento
per l’acquisto non era per nulla funzionale alle
sue esigenze bensì alle logiche strategiche del gruppo.
Di ciò la ricorrente è ben consapevole - ovviamente -
così da farne argomento portante della propria difesa
che insiste a lungo - lo si è visto - sulla globale strategia
di un importante gruppo industriale italiano e addebita
all’ufficio finanziario una visione ondivaga del
concetto di gruppo societario che verrebbe di volta in
volta modellato sulle esigenze di recuperi fiscali cui
pervenire ad ogni costo (13).
L’accorta difesa della ricorrente nemmeno ignora la direttiva
OCSE (14) che in tema di servizi infragruppo e
di finanziamento fatto a un membro del gruppo per acquisire
una nuova Società, statuisce che gli oneri finanziari
dell’operazione devono rimanere a carico della casa
madre. Assume però che nella specie sarebbe avvenuto
proprio ciò, perché l’operazione era nell’interesse
della Op. che l’aveva effettuata con il ricorso al mercato
del credito merce l’utilizzo di una linea di credito già
aperta e a disposizione dei gruppo.
Osserva di contro il Collegio che proprio la logica
dell’operazione di ristrutturazione della Ga. che ha visto
come momento finale (15) la scissione delle due
principali attività e la creazione di un’autonoma linea di
distribuzione e vendita, articolando il tutto nella costituzione
di una società target e nell’acquisizione da parte
della Op. di una società che, per essere inserita nel
gruppo stesso, era di già di proprietà indirettamente
della predetta Op., mostra che l’operazione di finanziamento
deve ricadere sulla capogruppo Ma. s.a., regista
della ristrutturazione strumento di attuazione dei programmi
industriali di espansione che non alla Op. fanno
capo, com’è ovvio.
Che sia stata utilizzata una linea di credito esterno è del
tutto irrilevante ai fini de quibus: gli esperti finanziari
della capogruppo lo avranno ritenuto più utile (16).
Come tutti sanno la normativa sul transfer price si fonda
sulla considerazione che le relazioni tra soggetti appartenenti
al medesimo gruppo, per natura prive di conflitto
d’interessi, possono rispondere a ragioni non del
tutto coincidenti con quelle delle relazioni tra soggetti
indipendenti.
È per questo che l’appartenenza al gruppo non è un dato
economico/giuridico di second’ordine perché, dal
contrario, è la condizione che trasforma alcune operazioni
da «neutre» a «rilevanti» (17) dal punto di fiscale.
E allora, il finanziamento infragruppo è operazione di
servizio (18) che nella specie è avvenuta nell’interesse
della casa madre Ma. s.a. che avrebbe dovuto sopportarne
il costo complessivo e in principalità remunerando
la Op. per un servizio che se reso da soggetto indipendente
non sarebbe stato prestato gratuitamente.
Che il prezzo di questo servizio sia stato determinato
dall’Agenzia nell’importo degli interessi passivi pagati
e negli oneri connessi al finanziamento, non è di sicuro
arbitrario. È il minimo che un soggetto indipendente
Redditi
CTR Lombardia n. 26 del 2012 e CTP Milano n. 321 del 2010 d’impresa
avrebbe richiesto. Anzi avrebbe aggiunto la retribuzione
della prestazione resa e non il semplice rimborso
delle spese vive.
La doglianza che riguarda l’uso fatto dall’Agenzia dell’art.
39 DPR 600/73 che - ad avviso della ricorrente -
non conferirebbe agli uffici finanziari di sindacare le risultanze
di bilancio, richiede poche osservazioni.
Intanto è argomento che in sé - usa dire - prova troppo,
ché se così fosse mai sarebbe possibile la rettifica dei
bilanci con conseguenti riprese a tassazione.
Poi, la ripresa è conseguenza non di una presunzione
cervellotica (19) bensì dell’applicazione della normativa
sul transfer price, e quindi se si vuol rimanere nel campo
delle presunzioni - ma non è detto che sarebbe un argomentare
giuridicamente corretto - occorre parlare di presunzione
qualificata, di dato certo da cui far discendere
conseguenze altrettanto certe, secondo i principi di logica
pura, prima ancora che di diritto tributario.
Nessun presumere de presumpto si riscontra, perché i
fatti sono certi e la normativa di riferimento lo è per definizione.
Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in
complessivi Euro 8.000,00.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso e condanna la società BI. S.r.l. a rimborsare
alla Direzione Regionale della Lombardia le spese
processuali che liquida in complessivi Euro 8.000,00.
Note:
(12) La società Bi. s.p.a.
(13) E quindi, completando il concetto, patologiche e non in linea
non tanto con i principi di leale collaborazione o di equità contributiva
- pure di sovente invocati - bensì, e a monte di essi, con
il principio generale di onestà.
Il rappresentante dell’Agenzia intervenendo in udienza ha lamentato
che nel ricorso l’ufficio sia stato dipinto come un persecutore
del contribuenti onesto.
Questo esprit si coglie chiaramente e chiaramente non è elogiativo
bensì offensivo della professionalità e dell’onestà del funzionario
accertatore.
Il presidente è subito intervenuto per rassicurare che il giudice
non è interessato a polemiche del genere cui mai ha conferito alcun
rilievo ai fini del decidere.
Il Collegio, per suo conto, continua a stupirsi come ciò possa essere
contenuto in ricorsi redatti da professionisti sicuramente
consapevoli che anche la vis polemica più esasperata incontra limiti
che non possono mai essere travalicati.
(14) Paragrafo 7.5 e segg. della Direttiva del 1995.
(15) Ad oggi.
(16) Ma lo si dice in maniera assolutamente neutra. La Commissione
Tributaria è chiamata a valutare gli aspetti fiscali di un’operazione
lecita e nient’altro.
Come ha argomentato in udienza il rappresentante dell’Agenzia,
si è trattato unicamente di correggere l’allocazione di un costo
che all’ufficio era apparsa erronea.
(17) Così in maniera pertinente argomenta la resistente.
(18) A termini della Direttiva OCSE.
(19) Come sembra ipotizzare la società.
4/2012 389

Redditi
d’impresa CTR Lombardia n. 26 del 2012 e CTP Milano n. 321 del 2010
La sentenza
Commissione tributaria regionale Lombardia, Sez. XXVII, Sent. 5 marzo 2012 (27 gennaio 2012),
n. 26 - Pres. Cusumano - Rel. Currò (stralcio)
L’appellante-contribuente chiede che, in riforma della
sentenza impugnata, l’avviso n. (...), notificato il 22 dicembre
2009, avente ad oggetto, relativamente all’esercizio
2004, l’accertamento di maggiori componenti negativi
di reddito, determinati ex art. 110, comma 7, del
T.U.I.R., con la contestazione di una maggiore IRES,
pari ad E 2.603.224,00, oltre interessi e sanzioni, venga
annullato o in accoglimento delle questioni pregiudiziali,
o per l’illegittimità in fatto ed in diritto della pretesa
fiscale. (Omissis)
3) che è incontestabile, in punto di fatto, che Bi. S.p.A.
non era, né direttamente, né indirettamente, di proprietà
di I. Op. S.r.l., ma di proprietà della capogruppo estera
Ma. II S.A., cui qualsiasi operatore indipendendente
avrebbe dovuto pagare il giusto prezzo per acquistarla,
così come ha fatto Op. S.r.l., che ha usato fondi raccolti
presso banche a proprio nome e conto, ha pagato interessi,
ha rimborsato capitale e pagato spese sul finanziamento
attingendo, dai flussi di cassa provenienti dalla
azienda acquistata; (omissis)
4) che l’Amministrazione finanziaria, che non ha criticato
la corretta imputazione dei costi, ha sostenuto che,
nella fattispecie, sia da individuare una prestazione di
servizi finanziari da I. Op. alla casa madre Ma. S.A. (a
disposizione della quale vi erano le stesse linee di finanziamento,
discendenti dal contratto quadro Senior
facility agreement, stipulato dalla S.p.A. E.G. il 30 giugno
2004, utilizzate da S.r.l. I. Op. per acquistare la
partecipazione in Bi. S.p.A.). (Omissis)
5) che, contrariamente a quanto affermato dai Primi
Giudici, ad avviso dei quali, in tema di servizi infragruppo
e di finanziamento fatto ad un membro del
gruppo per acquisire una nuova società, gli oneri finanziari
dell’operazione devono rimanere a carico della casa
madre, la direttiva OCSE dice esattamente l’opposto
e, cioè, che, in una corretta logica di gruppo, la società
che acquisisce una partecipazione deve subirne anche il
costo finanziario, e, se è la casa madre a raccogliere i
fondi necessari,vanno addebitati i costi alla società figlia,
acquirente della partecipazione, configurandosi in
detta fattispecie un servizio di natura finanziaria della
casa madre alla società figlia;
6) che il percorso presuntivo operato dall’Amministrazione
finanziaria non ha i requisiti della certezza, gravità,
precisione e concordanza previsti dagli artt. 39 del D.P.R.
n. 600/1973 e 2729 c.c., in quanto si pretende di trarre una
presunzione da un’altra presunzione, di presumere de presumpto,
assumendo quale fatto noto un fatto, non già pacifico
tra le parti, ovvero provato in giudizio mediante
l’esperimento di mezzi di prova, come una consulenza tecnica,
bensì desunto in via congetturale da altri fatti. Dato
che il rilievo per omessi ricavi, ex art. 110, comma 7, del
390
4/2012
T.U.I.R., è basato sul presupposto, tutt’altro che provato,
anzi abbondantemente smentito, che I. Op. S.r.l. non abbia
acquisito la partecipazione per sé, ma per soddisfare
esigenze finanziarie della capogruppo e da tale errata presunzione
viene desunta, sempre presuntivamente, la sussistenza
di una prestazione di servizi finanziari non riaddebitati
e, quindi, una omissione di ricavi.
L’appellato-Ufficio, con memoria difensiva del 23 maggio
2011, chiede il rigetto dell’appello (omissis).
All’udienza del 27 gennaio 2012, la Commissione, sentiti
il Relatore e i Difensori delle parti, decide di rigettare,
con l’appello, sia le questioni pregiudiziali, sia quelle di
merito. (Omissis) l’acquisto, da parte della S.r.l. I. Op.,
della S.p.A. Bi., controllata da Ma. II SA, sottende un finanziamento
a costo zero in favore della casa madre, del
medesimo gruppo, Ma. SA, che avrebbe dovuto, invece,
sopportarne interamente gli oneri. Infatti, con la plusvalenza
realizzata dalla vendita della partecipazione, Ma. II
SA ha distribuito i dividendi a Ma. SA per € …, finanziandola
a spese di I. Op. S.r.l., cui non è stata riconosciuta
alcuna remunerazione, nonostante abbia acceso un finanziamento,
o abbia utilizzato una linea di credito preesistente,
accollandosi ingenti interessi passivi. Legittimamente,
pertanto, ai sensi del combinato disposto degli
artt. 110, comma 7, e 9 del D.P.R. n. 917/1986, la cui ratio
è quella di impedire il trasferimento di utili da una società
residente ad una non residente, appartenenti allo
stesso gruppo, è stata recuperata a tassazione la differenza
tra il valore normale della prestazione di servizio, effettuata
dalla Bi. S.r.l. nei confronti della casa madre Ma.
SA, determinato al valore del costo sostenuto dalla S.r.l.
verificata pari ad € … (€ … per interessi passivi; € …
per oneri connessi al finanziamento) ed il prezzo, pari a
zero, praticato dalle consociate. Un recupero a tassazione
che, non solo mette meglio in evidenza la sostanziale correlazione
economico-contabile della complessa operazione
e una corretta allocazione di costi e ricavi, contrariamente
a quanto teme il contribuente, ma fa anche emergere,
se è vero, per come sostiene il contribuente, che il
gruppo non costituisce un soggetto di diritto a sé stante e
l’appartenenza ad esso non fa venire meno la autonomia
di ciascuna società che lo compongono, il reale interessato
ed il reale beneficiario dell’operazione finanziaria. Rispettivamente,
la Ma. SA, cui ha generato dividendi (ex
art. 2247 c.c.); la Ma. II SA, che ha costituito plusvalenze
e distribuito dividendi alla casa madre Ma. SA.
Alla soccombenza segue la condanna alle spese che si
liquidano complessivamente in € …, oltre IVA, CPA,
spese generali.
P.Q.M.
La Commissione rigetta l’appello. Spese secondo soccombenza.

Rilevazione in bilancio
delle passività potenziali
da accertamenti tributari
Lo stato dell’arte in materia di iscrizione
di passività a fronte di accertamenti del Fisco
Su Dialoghi ci occupiamo di questioni tributarie, e
non di principi contabili o tecniche di iscrizione e
valutazione di attività e passività nei bilanci delle
imprese. La nota dell’8 agosto 2012 emanata dalla
Banca d’Italia investe tuttavia un problema di
iscrizione e valutazione delle passività potenziali
conseguenti a contenziosi tributari, su cui vale la
pena spendere qualche sintetica riflessione a caldo,
in una zona di confine tra fiscalità e bilancio.
La nota concerne l’impatto sui conti annuali, redatti
applicando gli IAS, dei contenziosi fiscali.
Ad oggi, a quanto mi consta, tale problema è stato
affrontato dalle imprese - non solo bancarie - con
riferimento al grado di «probabilità» dell’evento
soccombenza: se gli amministratori della società
ritengono che l’accertamento fiscale, impugnato
avanti le Commissioni tributarie, darà probabilmente
luogo ad un esborso a titolo definitivo (ipotizzando
come «probabile» un esito negativo del
contenzioso), dovrà essere contabilizzato un costo
con contropartita un fondo rischi.
Se viceversa l’evento della soccombenza in giudizio
venga ritenuto remoto o meramente «possibile»
(ma non probabile), alcun accantonamento dovrà
essere effettuato in bilancio (salva menzione
della controversia nella nota integrativa). Come ri-
di Dario Stevanato
Bilancio
La nota di Banca d’Italia interviene sul tema della rilevazione delle passività potenziali conseguenti
ad un accertamento tributario. La tesi dell’Istituto è che, applicando gli IAS sulla rilevazione
degli «attivi potenziali», un credito a fronte delle imposte pagate in corso di causa possa essere
iscritto solo in caso di «virtuale certezza» dell’esito positivo del contenzioso, il che è molto
diverso rispetto al giudizio di «non probabilità» della soccombenza, che consente di non alimentare
fondi rischi. Viene così «alzata l’asticella», e risulterà molto problematico (almeno per
le imprese bancarie, che dovranno attenersi alle istruzioni dell’Istituto di vigilanza) evitare di rilevare
perdite a bilancio, pur a fronte di accertamenti reputati infondati.
corda anche la nota di Banca d’Italia, lo IAS 37
prevede che, per le contingent liabilities (passività
incerte nell’ammontare e/o nella data di sopravvenienza),
la rilevazione in bilancio debba essere effettuata
soltanto quando è «probabile» che le stesse
diano luogo ad un esborso.
Dunque, nel caso in cui l’impresa ritenga che il rischio
di soccombenza non sia un evento «probabile»
(ma meramente possibile o addirittura remoto),
gli eventuali pagamenti effettuati in corso di causa
(per effetto del sistema di riscossione frazionata in
pendenza di giudizio) verranno per coerenza trattati
alla stregua di «anticipi», trattandosi, non già
di esborsi effettuati a titolo definitivo, bensì con la
prospettiva della loro restituzione (essendo appunto
giudicato «non probabile» l’evento soccombenza):
ne consegue che, in contropartita all’esborso,
non sarà contabilizzato un costo, bensì un credito
verso l’Erario, per imposte pagate a titolo provvisorio
e ritenute non dovute.
Si noti che quest’aspetto della vicenda, ovvero
l’iscrizione di un credito (una attività) a fronte dei
pagamenti effettuati a titolo provvisorio in corso
di causa, non è autonomo rispetto alle logiche ed
alle tecniche di valutazione della «passività potenziale».
Se il rischio soccombenza è ritenuto «non
probabile», sarebbe contraddittorio contabilizzare
un costo a fronte dei pagamenti effettuati in corso
4/2012
391

Bilancio
di causa per effetto del sistema di riscossione frazionata:
questi pagamenti discendono infatti da un
meccanismo legale automatico, e sono del tutto
sganciati dall’effettivo grado di fondatezza della
pretesa fiscale. Anche la pretesa fiscale più abnorme
o infondata, in quanto contenuta in un atto amministrativo
(l’avviso di accertamento) dotato di
parziale esecutorietà pure in presenza di impugnazione,
è suscettibile di determinare un obbligo di
pagamento in capo al contribuente, che però nulla
toglie o aggiunge alle valutazioni circa l’effettivo
rischio di soccombenza.
Il nuovo criterio valutativo ipotizzato da Banca
d’Italia: dalla «non probabile» soccombenza,
alla «virtualmente certa» vittoria
La nota di Banca d’Italia introduce però, a questo
punto, una sorta di «dicotomia valutativa», teorizzando
- con riferimento all’ipotesi di pagamento
degli importi indicati in un atto impositivo contro
cui viene fatta opposizione - la necessità per le imprese
bancarie di «valutare se si è in presenza di
un’attività potenziale (contingent asset) come definita
dallo IAS 37 paragrafo 10». Ora, tale principio
contabile prevede che una «attività potenziale»
- definita come quella che sorge da eventi passati e
la cui esistenza potrà essere confermata soltanto al
verificarsi di eventi futuri non interamente controllabili
dall’impresa - non debba essere rilevata a
bilancio (traducendosi altrimenti nella rilevazione
di un utile «sperato»), a meno che la realizzazione
di tale attività sia «virtualmente certa». Dunque,
conclude la nota di Banca d’Italia, soltanto se
l’impresa ritenga che tale condizione sia soddisfatta,
ovvero - nel caso che ci interessa - soltanto se
si ritenga con «certezza» che il contenzioso fiscale
in essere si concluderà positivamente per l’impresa,
l’impresa sarà legittimata a iscrivere un credito
in contropartita dei pagamenti effettuati a titolo
provvisorio nel corso del giudizio.
In questo modo, dunque, un evento insignificante
ai fini della valutazione del rischio di soccombenza
nella lite tributaria, ovvero i pagamenti frazionati
in pendenza di giudizio, viene a sovrapporsi
ai principi operanti in tema di rilevazione delle
passività potenziali, finendo per prevalere. La
Banca d’Italia introduce in effetti una sorta di
«doppio binario» valutativo, per cui la passività
potenziale va iscritta soltanto se ritenuta «probabi-
392
4/2012
le», mentre l’iscrizione di un costo a fronte dei pagamenti
a titolo provvisorio può essere evitata solo
se la recuperabilità degli importi è giudicata
dall’impresa «virtualmente certa». Dimenticando
così che la recuperabilità di quanto corrisposto dipende
esclusivamente dall’esito della controversia,
cioè dagli stessi eventi che devono guidare
l’eventuale iscrizione della contingent liability
(passività potenziale).
Si noti che affermare che un evento è «non probabile»
- cioè che il rischio soccombenza è remoto o
soltanto possibile - non equivale affatto ad affermare
che il suo contrario (la vittoria in giudizio) si
verificherà con certezza. Di fronte ad un accertamento
tributario che appaia infondato, anche in
modo palese, è ragionevole assumere il rischio
soccombenza come meramente possibile, il che
consente all’impresa di non iscrivere fondi rischi;
del tutto diverso è invece pretendere che gli amministratori
esprimano un giudizio di «virtuale certezza»
in ordine all’esito vittorioso del contenzioso
(in fondo, habent sua sidera lites, tanto più
quelle tributarie). I principi contabili internazionali,
come altre volte rilevato, «producono mostri», e
il rischio per le imprese bancarie, a questo punto, è
di dover iscrivere comunque un costo in corrispondenza
di ogni accertamento tributario, per quanto
vi siano elevate prospettive di vittoria in giudizio,
posto che l’esito non potrà (quasi mai) dirsi «virtualmente
certo». E se si considera qual è mediamente
il grado di fondatezza delle contestazioni di
tipo interpretativo elevate dall’Agenzia delle entrate,
e gli importi abnormi che non di rado vengono
accertati, la posizione di Banca d’Italia rischierà
di creare non poche difficoltà agli intermediari
finanziari destinatari di un accertamento fiscale, se
non addirittura di mettere a repentaglio la loro
stessa «continuità aziendale».

La nota tecnica
Banca d’Italia, Nota tecnica 8 agosto 2012, prot. 0680351/12 (stralcio)
(Omissis)
4. Attività potenziali (contingent assets)
Nel corso dell’attività di vigilanza è stato riscontrato
che taluni intermediari hanno rilevato nell’attivo dello
stato patrimoniale, anziché tra i costi del conto economico,
la contropartita contabile di alcuni pagamenti.
In particolare, sono state rilevate le due seguenti fattispecie:
a) nell’anno T l’intermediario A ha acquisito dall’intermediario
B la partecipazione di controllo nell’intermediario
C a un prezzo, quantificato in via provvisoria e
soggetto a un meccanismo di aggiustamento volto ad
ancorare l’importo definitivo alla «effettiva» consistenza
patrimoniale dell’intermediario C. L’intermediario
A, al termine della prevista «due diligence», ha chiesto
all’intermediario B la restituzione di una parte del prezzo
pagato, in conseguenza delle maggiori svalutazioni
operate sui crediti dell’intermediario C, rispetto alle stime
iniziali. Da tale richiesta è emerso un contenzioso
tra gli intermediari A e B non ancora definito.
Nel bilancio d’esercizio dell’anno T+1 l’intermediario
A ha diminuito il valore della partecipazione nell’intermediario
C dell’intero importo richiesto in contestazione,
rilevando in contropartita un credito nei confronti
dell’intermediario B anziché una rettifica di valore in
conto economico.
Nel bilancio consolidato dell’anno T+1, l’intermediario
A ha svalutato il valore dell’avviamento dell’intero importo
richiesto in contestazione, rilevando in contropartita
il citato credito nei confronti dell’intermediario B
anziché una rettifica di valore in conto economico;
b) l’intermediario X paga all’erario un certo importo a
seguito della notifica di avvisi di liquidazione a titolo di
maggiori imposte indirette e di successiva iscrizione a
ruolo di tali maggiori imposte e di correlati interessi e
sanzioni; in contropartita, nel presupposto di poter recuperare
le anzidette somme, rileva una posta iscritta tra le
altre attività, anziché un costo in conto economico.
Al riguardo, si osserva che in entrambi i casi gli intermediari
sono tenuti a valutare se si è in presenza di
un’attività potenziale (contingent asset) come definita
dallo IAS 37 «Provisions, Contingent Liabilities and
Contingent Assets» paragrafo 10 (1).
Lo IAS 37 prevede che un’attività potenziale non deve
essere rilevata in bilancio (cfr. paragrafo 31) (2), a meno
che non vi siano elementi che rendano virtualmente
certo il realizzo del relativo reddito (cfr. paragrafo 33
(3) (7)). In quest’ultimo caso, l’attività può essere rilevata
nell’attivo (4).
Pertanto, in presenza di attività potenziali significative
per le quali l’intermediario ritenga che sia soddisfatta la
Bilancio
condizione di realizzo virtualmente certo prevista dallo
IAS 37, gli elementi a supporto di tale valutazione devono
formare oggetto di espressa approvazione da parte
dell’organo con funzione di supervisione nel corso di
una riunione anticipata rispetto al momento dell’approvazione
del bilancio, alla quale intervenga, oltre all’organo
con funzione di controllo, anche la società di revisione.
Nella nota integrativa, inoltre, vanno sempre chiaramente
illustrate le specifiche circostanze che consentono
di soddisfare la condizione di realizzo virtualmente
certo per l’iscrizione di un’attività.
(Omissis)
Note:
(1) In particolare, lo IAS 37 paragrafo 10 «Definitions» recita così:
«A contingent asset is a possible asset that arises from past events
and whose existence will be confirmed only by the occurrence or nonoccurrence
of one or more uncertain future events not wholly within
the control of the entity».
(2) Se è probabile che dall’attività potenziale derivi un beneficio
economico, va fornita un’informativa in nota integrativa (cfr. IAS
37 paragrafo 34).
(3) In particolare, lo IAS 37 paragrafo 33 recita così: «Contingent
assets are not recognised in financial statements since this may result
in the recognition of income that may never be realised. However,
when the realisation of income is virtually certain, then the related asset
is not a contingent asset and its recognition is appropriate».
(4) Viceversa, nel caso di passività di incerto timing o ammontare
(provision) lo IAS 37 prevede che siano rilevate in bilancio quando
è probabile che diano luogo a un esborso (cfr. IAS 37, paragrafo 14,
nonché «Guidance on implementino» - «A Tables - Provisions,
contingent liabilities, contingent assets and reimbursements»).
4/2012
393

IVA
Frodi carosello
tra responsabilità solidale
e disconoscimento della detrazione
La responsabilità solidale ex art. 60-bis del D.P.R. n. 633/1972, già trattata su Dialoghi, per certi
aspetti è una sanzione graduata alla negligenza dell’acquirente, per altri versi estraneo alla frode.
Sarebbe sproporzionato sanzionare gli acquirenti di fornitori fiscalmente inaffidabili come utilizzatori
di fatture fittizie, salvi fondati indizi che anch’essi abbiano partecipato alla spartizione del
bottino. La responsabilità per l’imposta è un equilibrato compromesso, ma l’art. 60-bis pecca di
perfezionismo velleitario, e diventa per questo di difficile applicazione rispetto al diretto disconoscimento
della detrazione, senza ulteriori sanzioni.
In questa sede facciamo seguito ad un precedente
dialogo sul tema della responsabilità solidale IVA
(1), in capo a chi acquista merce da un venditore
che si è in seguito rivelato come fiscalmente inadempiente
(2), cercando di spiegare la diffusa ritrosia
degli Uffici fiscali ad applicare tale norma.
La ragione non sta in un sabotaggio di una disposizione
che potrebbe appianare molte controversie,
in un compromesso ragionevole. Si tratta piuttosto
di un motivo più tecnico, legato ad una disposizione
concepita (3) come solidarietà col fornitore. La
responsabilità del cliente per l’IVA non versata dal
fornitore si inserisce nelle azioni contro quest’ultimo,
che però è appunto un «missing». Questo crea
problemi di competenza degli Uffici finanziari,
perché il cliente dovrebbe essere coinvolto dall’Ufficio
competente per il domicilio fiscale del
fornitore-missing o del fornitore «buffer», che
compra dal «missing» e poi rivende, come accade
nell’ipotesi di pluralità di soggetti interposti. I
clienti finali sono pochi e «visibili», e quindi è facile
intervenire partendo dalla fine della catena di
operazioni, dalla coda. Invece «partire dalla testa»
per poi coinvolgere la coda è molto difficile pro-
394
4/2012
di Emiliano Covino, Raffaello Lupi
La responsabilità solidale IVA e le contestazioni
da «abuso del diritto alla detrazione» IVA tra differenze sanzionatorie
e di competenza territoriale
Emiliano Covino
prio perché si tratta di catene societarie vaste e
sfuggenti; ben si capisce quindi la frustrazione
dell’Agenzia delle entrate nell’attivare un controllo
in capo ad una società fantasma. Ciò ha provocato,
di fatto, una traslazione di competenza accertativa
dall’Ufficio del fornitore (in genere inerte a
parte l’emissione di cartelle da omesso versamento)
a quello del cliente. Di prassi l’Amministrazione
che interviene con un accertamento di tipo sostanziale
è quella in cui risiede il cliente, ossia il
reale operatore economico che immette la merce
ricevuta sul mercato. Ciò è dovuto al fatto che,
spesso, è ipotizzabile solo in capo a quest’ultimo
una verifica fiscale effettiva, con una qualche possibilità
di recupero, perché rivolto ad un reale ope-
Emiliano Covino - Dottore di ricerca in Diritto tributario presso
l’Università di Roma «Tor Vergata», Avvocato in Roma. Fondazione Studi
Tributari
Note:
(1) Ex art. 60-bis del D.P.R. n. 633/1972.
(2) Cfr. E. Covino, RL, «Frodi carosello: responsabilità solidale per
l’acquirente “incauto” come principio generale?», in Dialoghi Tributari
n. 4/2011, pag. 421.
(3) Articolo introdotto con la legge 30 dicembre 2004, n. 311.

atore economico, probabilmente solvibile in caso
di riscossione; al contrario, il fornitore è in genere
un interposto privo di sostanza economica, e spesso
anche di contabilità, pertanto un accertamento
sostanziale nei suoi confronti, oltre che inutile, è
praticamente impossibile.
Tale spostamento di competenza amministrativa
avviene anche nei casi in cui l’omesso versamento
sia compiuto da un reale operatore economico, che
per una qualsiasi ragione non abbia versato l’IVA,
giacché l’Agenzia tende comunque ad attivare i
controlli sempre in capo all’utilizzatore delle fatture,
limitandosi ad iscrivere al ruolo le somme
non versate dal fornitore. Sta di fatto che la quasi
totalità degli accertamenti in tema di frodi IVA si
basa su una contestazione da «abuso del diritto alla
detrazione», in capo al cliente, sulla scorta delle
ormai famose sentenze della Corte di giustizia UE
(4), da cui deriva il totale recupero dell’imposta, a
cui si sommano le sanzioni per illegittima detrazione
IVA (5) e quelle per dichiarazione IVA con
imposta inferiore a quella dovuta (6). Anche se
mitigato dal cumulo giuridico (7), è evidente che
l’impatto di queste sanzioni tende a moltiplicare in
maniera spropositata l’impianto punitivo per un
comportamento che, di fatto, è consistito nella mera
detrazione di una fattura per merce realmente ricevuta
e, in genere, anche correttamente pagata al
soggetto che appare nella fattura stessa. Se quindi
il debito tributario da responsabilità solidale ex art.
60-bis e quello da indebita detrazione IVA sono
identici, giacché l’acquirente deve per intero l’IVA
non versata dal fornitore infedele, c’è una evidente
differenza sotto il profilo sanzionatorio: infatti la
responsabilità solidale ex art. 60-bis non prevede
l’applicabilità delle sanzioni, mentre l’indebita detrazione
da abuso del diritto sì, ed in misura molto
pesante.
Inoltre, l’utilizzo dell’istituto dell’indebita detrazione
comporta anche problemi di coordinamento
con la riscossione in capo al fornitore, perché non
è detto che costui poi sia del tutto insolvente e non
paghi mai, in sede di esecuzione forzata, l’IVA dovuta.
Quindi da un’unica omissione potrebbero derivare
- almeno a livello teorico (8) - due recuperi
integrali di IVA del tutto legittimi, uno in capo al
fornitore per omesso versamento (con relative sanzioni)
e uno in capo al cliente per indebita detrazione
da «abuso del diritto» (anche questo con re-
4/2012
IVA
lative sanzioni). Ciò non potrebbe accadere invece
se si contestasse una responsabilità da art. 60-bis,
giacché il pagamento di un qualsiasi soggetto farebbe
venir meno la responsabilità tributaria degli
altri responsabili in solido. Infatti, la sedimentazione
dell’accertamento ex art. 60-bis in capo
all’Ufficio competente per il fornitore permette
una visione unitaria anche della contestazione: la
logica della responsabilità solidale ex art. art. 60bis
sta nella necessità di «chiamare in correità» un
soggetto che si è mostrato negligente nell’acquisto
delle merci, senza considerare gli indizi di probabile
mancato versamento dell’IVA da parte del fornitore.
Questa norma esprime quindi l’esigenza sistematica
secondo cui chi è stato negligente nella
valutazione del fornitore, e doveva prevedere che
questo non avrebbe versato l’IVA, non può detrarsi
il relativo importo. In sintesi, agire sul fornitore
e mantenere l’iniziativa sull’Ufficio del fornitore
garantisce il coordinamento delle varie contestazioni,
ma l’unitarietà dell’azione amministrativa si
scontra con la mancanza di interlocutori dal lato
della parte fornitrice; l’unico soggetto individuabile,
e non sfuggente, prima ancora che «solvibile»,
è infatti il cliente, l’utilizzatore ultimo, in capo al
quale potrebbero essere direttamente applicati i
principi comunitari del divieto di detrazione, elaborati
dalla Corte di giustizia per simili ipotesi, di
cui diremo al punto che segue.
La trasposizione del principio
della responsabilità solidale IVA
nelle contestazioni da abuso del diritto,
se prive di sanzioni da illegittima detrazione
II principio espresso dall’art. 60-bis, teoricamente
ineccepibile, può essere quindi inteso in senso
«comunitariamente orientato», in relazione ad una
giurisprudenza della Corte di giustizia che non
parla affatto di responsabilità solidale col fantoma-
Note:
(4) Vengono in genere citata la sentenza «Optigen» (12 gennaio
2006, causa C-354/03, C-355/03, C-484/03, in GT - Riv. giur. trib. n.
4/2006, pag. 285, con commento di M. Sirri e R. Zavatta e in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA).
(5) Ex art. 6, comma 6, del D.P.R. n. 471/1997.
(6) Ex art. 5, comma 4, del D.P.R. n. 471/1997.
(7) Ai sensi dell’art. 12 del D.P.R. n. 471/1997.
(8) Ciò rappresenta solo in via teorica un problema, perché poi il
fornitore spesso è non solvibile e quindi il dubbio di una duplice
richiesta dell’IVA è astratto.
395

IVA
tico fornitore, ma piuttosto di perdita del diritto alla
detrazione IVA (9). Il buon compromesso di cui
all’art. 60-bis dovrebbe essere applicato in capo al
cliente, limitandosi a negare la detrazione, secondo
la giurisprudenza comunitaria, che si è limitata
a escludere la detrazione dell’IVA, senza ipotizzare
che il cliente dovesse unilateralmente, in sede di
autodeterminazione delle imposte, autosanzionarsi
omettendo la detrazione di un’IVA dopotutto fatturata
e pagata da quello che appariva essere un reale
fornitore. I Giudici comunitari, nei casi in cui si
sono espressi sul tema, si sono limitati ad affermare
l’indetraibilità dell’IVA in capo al cliente che,
pur versandola al suo fornitore, sapeva (o poteva
sapere usando l’ordinaria diligenza) che quest’ultimo
non l’avrebbe versata all’Erario. Non si afferma
da nessuna parte, invece, che il cliente deve essere
anche sanzionato per illegittima detrazione
IVA. Infatti, alla Corte UE premeva affermare il
principio secondo cui, anche nel caso in cui il
cliente paga l’IVA al fornitore, tale fatto da solo
non legittima alla detrazione IVA: ai fini della detraibilità
dell’imposta, chi paga l’IVA alla propria
controparte non può limitarsi a dimostrare l’effettività
di tale pagamento, se era comunque a conoscenza
(o avrebbe dovuto esserlo secondo le ordinarie
regole di accortezza commerciale) che la
propria controparte non avrebbe versato al Fisco
l’imposta. Ma il medesimo principio non stabilisce
che il cliente, dopo aver versato l’IVA al fornitore
infedele e aver risarcito il danno erariale, debba
poi essere pure sanzionato in misura proporzionale
all’imposta (pagando di fatto per la terza volta la
medesima cifra).
L’inapplicabilità di sanzioni è anche logica, visto
che in fondo l’acquisto da un soggetto fiscalmente
inadempiente è al massimo «incauto», e la punizione
per tale «leggerezza» sta nel disconoscimento
dell’IVA già versata al cliente (in re ipsa, come
si diceva sopra), senza duplicare l’effetto sanzionatorio.
D’altronde, l’unico danno erariale è quello
dell’IVA intascata dal fornitore infedele, che
viene meno una volta che il cliente ha ammesso il
proprio errore nelle relazioni commerciali, versando
l’IVA «abusivamente detratta». In fondo, il
comportamento fiscale di quest’ultimo si è concretizzato
nella detrazione di un’IVA effettivamente
pagata a fronte di merce di certo esistente (e da
questo venduta sul mercato), ignorando - più o
396
4/2012
meno consciamente - che il suo fornitore non
avrebbe poi versato l’IVA. Una volta che questa
stessa IVA torna alle casse dell’Erario, attraverso
una responsabilità solidale da «abuso del diritto alla
detrazione», il cerchio si dovrebbe chiudere
senza ulteriori sanzioni, o con sanzioni solo formali,
non commisurate all’imposta, ma alla leggerezza
commessa, e anche al fatto di «averci provato»,
ma la sanzione proporzionale all’IVA non versata
dal fornitore appare manifestamente contraria
al principio di ragionevolezza e proporzionalità.
Note:
(9) Si vedano, per tutte, le più importanti pronunce in merito, ossia
la sentenza «Optigen», cit. e la sentenza 6 luglio 2006, relativa
alle cause riunite C-439/04 e C-440/04, in GT - Riv. giur. trib. n.
10/2006, pag. 837, con commento do P. Centore e in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA.
(10) È sorprendente come il gruppo sociale azienda, finalizzato
alla produzione di prestazioni per l’organizzazione sociale, non si
metta mai contro il potere, salvo aiutare un altro potere potenziale
in alcuni casi limite, ed in proposito andrebbero riprese e
sviluppate le riflessioni che ho svolto in Manuale giuridico di scienza
delle finanze, Dike Giuridica, 2012, pag. 50, sulle aziende che
«non guideranno mai la rivolta verso le storture dell’ambiente
sociale in cui operano. Prima di tutto perché impegnate a produrre
beni e servizi e non investite di battaglie di principio. Ecco il
perché della loro capacità di sopportazione, nel rispettare obblighi
legali, anche stupidi, rispetto alla fatica di contestarli. … in genere
le aziende fanno prima ad abbozzare che ad organizzare la
protesta collettiva e restano sotto schiaffo» rispetto alla burocrazia
... l’azienda non combatte, ma scappa o si disgrega ... non ci
saranno mai levate di scudi da parte delle aziende, ma una decisione
pacata, che oggi si concretizza in una frase sempre più diffusa
secondo cui conviene andare «in Italia solo per le vacanze».

Alla ricerca del «fornitore», tra interlocutore giuridico ed esecutore
materiale
Raffaello Lupi
Cerchiamo di calare le riflessioni che precedono
nella cornice della determinazione tributaristica
della ricchezza, esternalizzata sulle aziende. Il Fisco
impone alle aziende di chiedere le imposte sulla
ricchezza che passa attraverso le rispettive procedure
amministrative. Dove i punti di forza e di
debolezza della tassazione sono gli stessi di queste
procedure, collocate all’interno di aziende, che loro
malgrado fanno le ausiliarie del Fisco, senza alcuna
contropartita, solo sotto la minaccia di sanzioni
in caso di mancata collaborazione. Le aziende,
nate per produrre cioccolatini o pantaloni, fanno
buon viso a cattivo gioco (10), ma non possono
trasformarsi in investigatori del Fisco sui comportamenti
del loro fornitore. Le aziende sono interessate
alle merci, non alla correttezza fiscale dei
comportamenti delle loro controparti. La diligenza
aziendale nell’esame del fornitore non può essere
quella di una pattuglia della Guardia di Finanza,
perché l’azienda cliente sta comprando merci, è
interessata alla loro qualità, ai tempi di consegna,
alle modalità di pagamento, al limite alle garanzie
post vendita. Il versamento dell’IVA, nell’ottica
aziendale, ricade esclusivamente nella sfera del
fornitore, ed il coinvolgimento del cliente è solo
un adempimento di diritto amministrativo, svincolato
da una esigenza extrafiscale. Qui l’azienda
non è tenuta a dare rilevanza, per un adempimento
di diritto amministrativo, ad un suo comportamento
gestionale, come avviene per l’IVA sulle vendite
o per le ritenute sugli stipendi (11). Qui c’è
piuttosto un adempimento amministrativo di vigilanza
su aspetti di cui l’azienda non ha conoscenza
legale, e che si estendono alla qualificazione giuridica
del fornitore, al concetto stesso di «fornitore»,
che avviene per fatti concludenti. Chi è in definitiva
«il fornitore», sul piano teorico? Andando
alla sostanza (12), è l’interlocutore dell’azienda. È
l’«entità» in grado di far ottenere all’azienda una
determinata prestazione, e questo basta, senza alcuna
rilevanza su quale sia la relazione giuridicoeconomica
tra lui, che procura questa prestazione,
e chi materialmente la svolge. Se qualcuno interagisce
con il competente organo aziendale, promet-
4/2012
IVA
tendo una prestazione, che viene effettivamente resa
in modo soddisfacente, questo «qualcuno» può
indicare qualsiasi generalità che appaia anche minimamente
verosimile. Non dico come Odisseo,
che indicava a Polifemo «il mio nome è nessuno»,
ma poco ci manca. Tanto è vero che l’interlocutore
può dare indicazioni diverse, tutte credibili, e rispetto
alle quali l’azienda cliente non ha alcun interesse,
né alcun motivo, di fare domande. L’interlocutore
può fatturare una provvigione per il proprio
intervento, e presentare una fattura del fornitore
materiale, con l’invito ad effettuare il pagamento
direttamente a lui. Oppure può fatturare integralmente
l’interlocutore dell’azienda, oppure
ancora indicare che il pagamento sarà effettuato al
fornitore materiale, presso il quale poi si soddisferà
l’interlocutore. Il filo conduttore è che al cliente
non interessa verificare quello che gli comunica il
soggetto che gli ha procurato la prestazione, perché
non ha genuini motivi aziendali per farlo, ai
fini dei propri adempimenti amministrativi. Gli
basta «pagare bene», ma a tal fine è sufficiente essere
certi che l’indicazione del conto corrente bancario
su cui effettuare il bonifico provenga davvero
dall’interlocutore, in modo che il pagamento
abbia efficacia liberatoria.
Ci sono insomma numerose modalità amministrativo-contabili
per presentarsi presso il cliente, tra
le quali i processi verbali di disquisizione (13)
spesso inventano fatturazioni per operazioni inesistenti
su circostanze compiutamente registrate, accampando
però che la fattura fatta da Tizio doveva
essere emessa da Caio, il quale è colpevole quindi
di «omessa fatturazione», verbalizzando rilievi
Note:
(11) Come avviene ad esempio quando all’adempimento aziendale
di registrazione dei ricavi o degli stipendi si accompagnano gli
adempimenti di diritto amministrativo della registrazione dell’IVA
a debito o dell’effettuazione delle ritenute.
(12) E riprendendo le considerazioni già svolte: E. Covino, R. Lupi,
«Cooperazione di più soggetti nella fornitura e operazioni soggettivamente
inesistenti nell’IVA», in Dialoghi Tributari n. 2/2009,
pag. 196.
(13) Vedi R. Lupi, «Parlare senza dire nulla: il contagio sugli Uffici
tributari», in questa Rivista a pag. 371.
397

IVA
tortuosi su adempimenti omessi solo in quanto
«effettuati da un altro». Trovare le operazioni non
fatturate, o le fatture fittizie, è complicato, e bisogna
esporsi, valutare. È molto più facile contestare
le operazioni effettive, dicendo che la fattura
emessa doveva essere «emessa da un altro», tanto
per riempire il verbale e le statistiche (è sempre il
solito copione della macchina pubblica italiana intenta
a «comunicare» e «coprirsi»).
Una volta certi che l’indicazione provenga da chi
ha procurato la prestazione, le esigenze puramente
aziendali sono soddisfatte, e subentra una generica
correttezza verso il Fisco, relativa al meccanismo
applicativo dell’IVA.
Alle aziende si chiede cioè, contro le frodi carosello,
una sorveglianza che è già «fiscale», e che travalica
il normale «uso fiscale della gestione aziendale».
Il cliente deve documentare questi rapporti
al Fisco, ma siamo già negli adempimenti di diritto
amministrativo, in relazione ai quali Alessia Vignoli,
in materia di costi black list (14), suggerisce,
giustamente, di far dichiarare all’interlocutore
giuridico, eventualmente beneficiario dei pagamenti,
chi ha materialmente reso la prestazione,
nella stessa fattura. Il cliente ha diritto di veder indicato
nei documenti il materiale prestatore del
servizio ricevuto, e tutte le altre notizie sullo svolgimento
della prestazione, ma non ha il diritto verso
il proprio interlocutore di scegliersi l’emittente
della fattura. Il cliente ha diritto a una documentazione
compatibile con quanto è accaduto, e con la
sostanza del servizio reso, ma l’intestazione di
questa documentazione dipende anche da come le
sue controparti decidono di manifestarsi contabilmente
e giuridicamente.
Per questo i fenomeni descritti nell’articolo che
precede sarebbero sanzionati irragionevolmente
con la stessa pena prevista per le ipotesi di fatture
fittizie, inventate, e di IVA mai versata ad un soggetto
che - nell’id quod plerumque accidit - avrebbe
dovuto effettuarne il versamento.
L’abuso del diritto, se proprio vogliamo usare un
termine che a mio avviso c’entra poco (evocando
temi squisitamente di diritto sull’elusione), riguarda
essenzialmente la detrazione IVA, da parte di
un cliente disattento nei propri «doveri fiscali».
Ma che non si è certo stampato una fattura passiva
col programma Photoshop né comprato una fattura
passiva per prestazioni mai rese (15), né procurato
398
4/2012
dai prestatori materiali, soggetti senza partita IVA,
magari manovali extracomunitari o ricettatori di
merce rubata, una fattura di un «interlocutore giuridico»
che lui mai aveva visto né conosciuto. Per
questo l’art. 60-bis è una norma sensata malata di
perfezionismo, che rischia di bloccarsi proprio in
quanto non chiede direttamente al cliente, ma passa
attraverso una responsabilità solidale col debito
tributario di un soggetto fantasma.
Il riversamento dell’IVA è la sanzione più adeguata,
presupposta nelle sentenze della Corte di giustizia
citata dall’articolo che precede, ove non sia
verosimile l’acquisizione, totale o parziale, del
«tesoretto», ma potremmo dire «del malloppo», da
parte del cliente, interessato solo ad abbassarsi il
prezzo.
C’è anche da chiedersi cosa debba fare il cliente in
caso di «sospetto». Non comprare? Pagare l’IVA e
non detrarsela, ipotizzando che il fornitore, o il
fornitore del fornitore, potrebbe essere un «missing»?
Forse sarebbe il caso di istituzionalizzare
un meccanismo di reverse charge facoltativo, con
coinvolgimento preventivo dell’Amministrazione
finanziaria. Non certo di quella italiana, ma di
quella di un Paese immaginario dove la pubblica
opinione dà fiducia alle istituzioni amministrative
ed esse si assumono responsabilità. Frase che in
quest’Italia paralizzata sembra addirittura una minaccia.
Note:
(14) «Legittima la deduzione se la fattura è stata emessa da un
emissario giuridico del fornitore materiale», in questa Rivista a
pag. 449.
(15) Vedi Fondazione Studi Tributari, R. Lupi, G. Gargiulo, «Tracce
finanziarie delle fatture fittizie e teoria della tassazione», in Dialoghi
Tributari n. 4/2010, pag. 438. L’aspetto più complicato, secondo
il solito gradualismo delle scienze sociali, è quello in cui chi riceve
un servizio «in economia» per risparmiare, utilizzando manodopera
e organizzazione clandestina, si vede consegnare una fattura
senza alcun collegamento con gli interlocutori giuridici e
materiali esecutori del servizio. Il punto è interessante, e vedremo
di tornarci.

Detrazione di «IVA non dovuta»
e «reverse charge»
Senza capire l’oggetto economico del diritto amministrativo delle imposte (detto anche «diritto
tributario») e il riferimento dell’IVA ai consumi, la detrazione IVA diventa una specie di bizzarro
giocherello. Ne derivano rettifiche fiscali senza alcuna utilità, e prive di significato logico, come
quella sulla detrazione indebita di IVA applicata per «troppo scrupolo»: il riferimento al consumo
consente di trovare un criterio piramidale per orientarsi tra le varie regole sulla detrazione,
che in primo luogo si riferisce ai costi e non ai consumi, rendendo necessario valutare in primo
luogo l’inerenza all’attività del soggetto passivo, talvolta specificata dall’indetraibilità oggettiva.
Un passaggio successivo riguarda l’eventuale pro-rata di detrazione a seguito di operazioni
esenti, con la rettifica della detrazione. Su questo sfondo l’eventualità di addebito di IVA non
dovuta appare priva di danno all’Erario, e fonte di rilievi inutilmente fastidiosi, neutralizzati normativamente
solo nell’ipotesi di «reverse charge».
L’applicazione «piramidale»
delle norme sulla detrazione
In senso logico, riferendo l’IVA alla tassazione del
consumo, gli acquisti devono essere prima di tutto
divisi tra quelli riferibili a «costi», per cui l’IVA è
detraibile, e quelli riferibili a «consumi», per cui
l’IVA non è detraibile. La distinzione non è così
netta, tanto è vero che spesso le si affiancano previsioni
sulla cd. indetraibilità oggettiva.
La detrazione per l’acquisto di un’autovettura ad
esempio, non è mai molto tranquilla (1). Infatti,
una volta riconosciuta l’inerenza dell’autovettura
all’attività del soggetto passivo, si devono applicare
le norme sull’indetraibilità oggettiva, che riconoscono,
in linea generale, la detrazione al 40%,
mentre, per quello che riguarda la detrazione piena,
questa è possibile solo a specifiche condizioni,
che ricorrono, ad esempio, nel caso di agenti o
rappresentanti di commercio.
Anche per questi soggetti, peraltro, deve applicarsi
la «ghigliottina» dell’inerenza.
Ciò significa che se per un agente di commercio
esercente l’attività in forma individuale e senza
dipendenti è possibile la detrazione dell’imposta
di Ciro D’Ardia, Raffaello Lupi
Il pericoloso «intreccio» tra detrazione e «reverse charge»
Ciro D’Ardia
in misura piena, ma limitatamente ad una autovettura,
non vi sarà alcuna detrazione per le autovetture
successive alla prima. Ciò in quanto il principio
di inerenza risulta «tranciante» per cui, se non
viene superato, è inutile il passaggio all’ulteriore
«livello», vale a dire quello di indetraibilità oggettiva.
Il primo passaggio logico, quello tra costi e consumi,
si articola quindi nei due livelli del principio
generale di inerenza, e delle sue specificazioni in
termini di indetraibilità oggettiva. Tralasciamo in
questa sede gli acquisti relativi all’attività di impresa,
ma riferiti a «non operazioni», come una fusione
societaria, o la percezione di un dividendo, o
il rimborso di un prestito obbligazionario, o la gestione
di attività in massima parte «sussidiate» da
enti pubblici con contributi non aventi natura di
corrispettivi; su tali questioni, per fare il punto a
distanza di anni dalla riforma del 1997, che fece
Ciro D’Ardia - Esperto tributario - Pubblicista
Nota:
(1) Art. 19-bis1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972.
IVA
4/2012 399

IVA
pensare a queste distinzioni, sarebbe opportuno un
altro intervento (2).
Le operazioni esenti
e la rettifica della detrazione
Un ulteriore passaggio, successivo a quelli che
precedono, riguarda le operazioni esenti, ma senza
diritto a detrazione (si parla in questo caso di indetraibilità
soggettiva).
Sempre restando nell’esempio dell’autovettura acquistata
da un agente di commercio, può aversi il
superamento del primo livello, relativo all’inerenza,
poi può essere superato il secondo livello, concernente
l’indetraibilità oggettiva, ma può accadere
che ci si scontri con il terzo livello, quello relativo
all’applicazione del pro-rata. La cosa può accadere,
ad esempio, nel caso di un promotore finanziario,
il quale, pur avendo in astratto diritto
alla detrazione piena per un’autovettura (a seguito
del superamento del primo e del secondo livello)
di fatto non può esercitarla a causa dell’applicazione
di un pro-rata di detrazione ridotto determinato
dall’effettuazione di operazioni esenti.
Una volta «superati» i primi tre livelli, bisogna verificare
l’eventuale presenza di obblighi di rettifica
della detrazione, previsti al fine di rispettare il
principio di afferenza, vale a dire il principio in
base al quale la detrazione è possibile sempreché i
beni o servizi vengano utilizzati in operazioni soggette
ad imposta.
In particolare, le norme sulla rettifica della detrazione
si rendono necessarie in quanto la detrazione
è esercitata immediatamente, in una visione prospettica,
senza attendere l’effettiva utilizzazione
dei beni e dei servizi.
Peraltro, se i beni o i servizi vengono utilizzati in
maniera differente da quella in base al quale era
stata esercitata la detrazione, deve essere effettuata
una rettifica della detrazione originaria, rettifica
che può essere sia a favore che a sfavore del contribuente.
L’erronea applicazione dell’imposta
Le indagini sul diritto di detrazione dell’imposta si
complicano nel momento in cui si hanno operazioni
erroneamente assoggettate ad IVA.
È prassi diffusa, nei rapporti tra soggetti passivi,
che nel caso di dubbio sull’applicazione dell’IVA
ad una determinata operazione, questa venga co-
400
4/2012
munque applicata ovvero addebitata con l’aliquota
più elevata. Quanto detto in relazione al fatto che,
secondo il pensiero dei soggetti coinvolti nell’operazione,
«tanto poi l’IVA viene detratta».
Il pensiero su esposto, peraltro, è fortemente fallace,
ciò in quanto, se da una parte l’imposta indebitamente
applicata deve essere versata dal cedente/prestatore
che effettua l’operazione, dall’altra
l’imposta stessa non risulta detraibile da parte del
cessionario/committente (3).
Quando detto significa che comunque deve esserci
molta cautela nell’applicazione dell’imposta e nell’individuazione
dell’aliquota. Anche una insufficiente
applicazione di imposta porterebbe conseguenze
indesiderate a carico di entrambi i soggetti
che intervengono nell’operazione.
A carico del cedente/prestatore vi sarebbe una
contestazione per omessa fatturazione, mentre a
carico del cessionario/committente vi sarebbe una
contestazione per omessa regolarizzazione della
fattura.
L’applicazione del «reverse charge»
e l’IVA non dovuta
In alcuni settori, l’IVA non deve essere applicata
dal cedente/prestatore, bensì dal cessionario/committente
mediante reverse charge, se soggetto
IVA.
Le ragioni sono quelle, ben note, di combattere le
Note:
(2) Anche se in linea di principio sembra che si stia assestando
l’idea secondo cui, per la detrazione dell’IVA, è sufficiente una
inerenza all’attività.
(3) Quanto detto è stato stabilito, sia dalla prassi, sia dalla giurisprudenza
nazionale, sia da quella comunitaria. Per quanto riguarda
la prassi si vedano le risoluzioni 7 dicembre 1983, n. 343376 e
28 gennaio 1986, n. 406888, nonché la circolare 13 marzo 2009,
n. 8/E, par. 6.9, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Per la giurisprudenza
nazionale, si vedano le sentenze della Corte di cassazione
10 giugno 1998, n. 5733; 26 ottobre 2001, n. 13222; 15 ottobre
2001, n. 12547; 27 giugno 2001, n. 8786; 26 marzo 2003, n.
4419, in GT - Riv. giur. trib. n. 11/2003, pag. 1063, con commento di
M. del Vaglio; 5 giugno 2003, n. 8959; 30 maggio 2005, n. 11457; 25
gennaio 2008, n. 1607, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Per
quanto concerne le sentenze della Corte di giustizia UE si deve
fare riferimento alle sentenze 13 dicembre 1989, causa C-342/87,
«Genius-Holding»; 15 marzo 2007, causa C-35/05, «Reemtsma»,
in GT - Riv. giur. trib. n. 7/2007, pag. 563, con commento di M. Logozzo
e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Per approfondimenti si
veda C. D’Ardia, «“Recupero” dell’IVA erroneamente addebitata»,
in L’IVA n. 5/2011, pag. 35.

frodi carosello IVA in taluni settori (4). In questo
caso il dubbio non riguarda l’aliquota applicabile
(5), ma proprio il soggetto tenuto all’applicazione
dell’imposta.
Ad esempio, nel caso di compravendita di rottami
(6) tra soggetti IVA, può aversi il dubbio se i rottami
compravenduti rientrino o meno nell’ambito di
applicazione del reverse charge, con conseguenti
dubbi sul soggetto tenuto all’applicazione dell’imposta.
Altra ipotesi, estremamente frequente nella pratica,
è quella relativa all’applicazione del reverse
charge nelle prestazioni di subappalto (7).
Anche qua le incertezze e i dubbi abbondano, testimoniati
dall’abbondante prassi emanata sull’argomento
(8).
Limitandoci all’esame delle prestazioni di subappalto
in edilizia, possono aversi due ipotesi di erronea
applicazione dell’imposta:
– un’operazione deve essere assoggettata ad IVA
dal fornitore, ma viene emessa fattura senza applicazione
di imposta, con conseguente assoggettamento
tramite reverse charge da parte del committente;
– un’operazione deve essere assoggettata ad IVA
dal committente tramite reverse charge, ma viene
emessa fattura con applicazione di imposta da parte
del prestatore.
È evidente peraltro che, siccome il reverse charge
è stato introdotto al fine di evitare le frodi spesso
messe in atto nel settore (9), la sua applicazione in
luogo del normale assoggettamento ad imposta
non dovrebbe essere sintomo di frode.
Di contro, l’ordinario assoggettamento ad IVA di
un’operazione in luogo dell’applicazione del reverse
charge potrebbe essere il sintomo di una frode.
Eppure la fattispecie resta scoperta rispetto alle
disposizioni specifiche relative all’erronea applicazione
dell’IVA al posto del reverse charge, di
cui diremo tra un attimo. Se infatti qualcuno applica
erroneamente il reverse charge resta teoricamente
applicabile la normativa ordinaria, con rischio
di sanzioni per omessa fatturazione, salve
tuttavia alcune aperture amministrative (10).
Nessun dubbio particolare sussiste, invece, per
l’applicazione delle sanzioni speciali nel caso di
omessa applicazione del reverse charge ed erronea
applicazione dell’IVA in maniera ordinaria; in
questo caso, di applicazione dell’imposta in ma-
IVA
Note:
(4) Si fa in genere una ripartizione tra reverse charge «interno»
previsto appunto per combattere le frodi e reverse charge «esterno»
necessario al fine di assoggettare ad imposta talune operazioni.
Un esempio di reverse charge «esterno» è quello relativo
agli acquisti comunitari.
(5) Ovvero sul trattamento di esenzione.
(6) Il reverse charge per i rottami è previsto dall’art. 74, commi
settimo ed ottavo, del D.P.R. n. 633/1972.
(7) Art. 17, sesto comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972.
(8) Dall’introduzione del reverse charge nel subappalto in campo
edilizio, avvenuta dal 2007 ad oggi, sono stati emanati oltre 25
documenti di prassi.
(9) Con soggetti subappaltatori che addebitavano l’IVA ma si «dimenticavano»
di versarla.
(10) Previsto dall’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. n. 471/1997. Per
approfondimenti si veda C. D’Ardia, «Regime sanzionatorio e “reverse
charge” nel settore dell’edilizia», in L’IVA n. 11/2009, pag.
29, nonché «“Reverse charge”: le ipotesi più frequenti di regolare
(e irregolare) applicazione», ivi n. 12/2011, pag. 23.
Il documento di prassi nel quale si intravede l’apertura citata è la circolare
19 febbraio 2008, n. 12/E (in Banca Dati BIG Suite, IPSOA), nella
quale al par. 10.2. viene detto, in relazione alla «normale» procedura
di regolarizzazione prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n.
471/1997, che la stessa «continua a trovare applicazione per le violazioni
degli adempimenti previsti per fattispecie diverse da quelle cui
torna astrattamente applicabile il regime dell’inversione contabile».
Tenendo conto della precisazione fornita dalla circolare n.
12/2008, si ritiene quindi che:
– nell’ipotesi di operazioni per le quali non vi sono dubbi sul fatto
che l’IVA debba essere applicata in maniera ordinaria dal cedente
o prestatore, sono applicabili sia le normali procedure di
regolarizzazione, sia le normali previsioni sanzionatorie;
– nel caso di operazioni per le quali vi sono dubbi in relazione all’applicazione
dell’imposta tramite reverse charge o in maniera ordinaria,
sono applicabili sia le specifiche procedure di regolarizzazione
(esplicitate, in particolare, nella risoluzione 29 dicembre
2011, n. 140 e nella circolare 21 giugno 2011, n. 28/E, par. 1.3, in
Banca Dati BIG Suite, IPSOA), sia lo speciale regime sanzionatorio.
Ad esempio, per una «normale» cessione interna di beni (es: mobili
da ufficio ceduti ad un soggetto IVA) nel caso di applicazione
del reverse charge in luogo dell’imposta da parte del cedente devono
applicarsi le ordinarie procedure di regolarizzazione e le
normali previsioni sanzionatorie.
Di contro, nel caso di prestazioni di subappalto in campo edilizio,
considerati i numerosi dubbi che sussistono sulle modalità di applicazione
dell’IVA, si può fondatamente sostenere l’applicabilità
delle particolari procedure di regolarizzazione e dello speciale
regime sanzionatorio.
È inoltre da tenere presente che anche lo stesso art. 6, comma 9-bis,
del D.Lgs. n. 471/1997 stabilisce, al terzo periodo, che «qualora l’imposta
sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o
committente ovvero dal cedente o prestatore …, la sanzione amministrativa
è pari al 3 per cento dell’imposta irregolarmente assolta».
È evidente che l’unica ipotesi di assolvimento irregolare dell’imposta
da parte del cessionario o committente si può avere nel caso di
un’operazione per la quale l’imposta doveva essere normalmente
addebitata dal cedente o prestatore, ma poi l’imposta è stata assolta
(per l’appunto irregolarmente) tramite reverse charge dal cessionario
o committente.
4/2012 401

IVA
niera ordinaria in luogo dell’applicazione del reverse
charge, è comunque ammessa la detrazione
dell’imposta, sempreché l’imposta sia stata versata
dal cedente/prestatore (11) e ferma restando una
sanzione pari al 3% dell’imposta indebitamente
applicata (12).
Un passaggio successivo, con una complicazione
data dall’intreccio di due istituti semplici, è l’erronea
applicazione dell’imposta nei modi ordinari,
ma con una aliquota erroneamente maggiorata, rispetto
a quella ritenuta applicabile dall’Ufficio.
L’imposta è totalmente indetraibile? L’imposta è
detraibile per espressa previsione delle norme sanzionatorie
in materia di reverse charge? L’imposta
è detraibile solo per la quota corrispondente alla
giusta aliquota? La soluzione più sensata, per simmetria
con quanto accade nei modi ordinari, senza
far interferire il reverse charge con la erronea applicazione
dell’imposta, mi sembra l’ultima. Cioè
lo spacchettamento dell’imposta in due quote, una
detraibile e l’altra indetraibile-rimborsabile, nei
Ha proprio ragione l’Autore che precede, in quanto
nella patria delle contestazioni interpretative
sulla ricchezza registrata, la detrazione IVA può
essere davvero irta di ostacoli. È un riflesso della
mancata distinzione, nonostante ci siano quasi
duecento accademici di diritto tributario, tra ricchezza
non registrata e maggiore imposta accertata
(14). Il che consente, giustamente, alle istituzioni
di presentarsi all’opinione pubblica, anche in questi
casi, dove non è stato nascosto un centesimo,
né c’è alcun danno all’Erario, dichiarando di avere
scoperto «indebite detrazioni IVA» e «omesse fatturazioni».
Nel primo caso, delle «indebite detrazioni»
c’è solo la detrazione, da parte del cliente,
di IVA scrupolosamente applicata dal fornitore.
Nel secondo caso (omesse fatturazioni!) c’è solo
la convinzione del contribuente che una operazione
registrata, palese, tracciata, contabilizzata, ecc.
fosse giuridicamente esclusa da un’IVA, economicamente
in genere del tutto indifferente. Nascono
402
4/2012
termini già esaminati su Dialoghi Tributari (13),
che indicherà più avanti Lupi.
Note:
(11) Il che vuol dire che non ci siano state «frodi» da parte del
cedente prestatore, e che esso non sia quindi un missing trader
confermando che la reazione ordinamentale concettualmente più
corretta al fenomeno delle frodi carosello è quella del disconoscimento
della detrazione (indicata da E. Covino, R. Lupi, «Frodi
carosello tra responsabilità solidale e disconoscimento della detrazione»,
in questo numero della Rivista a pag. 394), anziché la
fantomatica e farraginosa solidarietà di cui all’art. 60-bis del D.P.R.
n. 633/1972.
(12) Ai sensi di quanto previsto dall’art. 6, comma 9-bis, quarto
periodo, del D.Lgs. n. 471/1997, il prestatore ed il committente sono
obbligati in solido al pagamento della sanzione. Vi è inoltre responsabilità
solidale anche nel caso di irregolare addebito dell’imposta
da parte del prestatore e successivo mancato versamento
della stessa. Naturalmente la detrazione dell’imposta non è subordinata
al pagamento della sanzione, che resta applicabile, secondo
le regole generali, solo in sede di controllo da parte del Fisco.
(13) E. Covino, «Cambiamenti interpretativi sul diniego di detrazione
IVA e sul termine per la richiesta di rimborso (il caso del
marchio)», in Dialoghi Tributari n. 5/2009, pag. 545.
Dalla «truffa ai danni dello Stato» alla «fuffa ai danni
del contribuente»: le indebite detrazioni e le omesse applicazioni
dell’IVA su ricchezza registrata, senza danni all’Erario
Raffaello Lupi
in questo modo, in omaggio al deresponsabilizzante
concetto di «governo della legge» (15), vere e
proprie rettifiche-farsa, fondate sull’uso equivoco
di espressioni come «indebita detrazione» e
«omessa fatturazione», pesanti come pietre nel clima
di caccia alle streghe innescato dalle grossolane
spiegazioni dell’evasione fiscale in termini di
Note:
(14) Cosa che abbiamo cominciato a fare noi, nel nostro piccolo,
dal n. 1/2012 di Dialoghi, mettendo specificamente a fuoco il punto
in «Maggiore imposta accertata non sempre significa ricchezza
non registrata», pag. 7. Certo, avevo parlato anche prima della differenza
tra ricchezza non registrata ed evasione interpretativa,
ma l’ambiguità dell’espressione «maggiore imposta accertata» è
stata messa così brevemente in chiaro solo in quella sede. Meglio
tardi che mai.
(15) Degenerazione dello stato di diritto e vero e proprio «oppio
delle amministrazioni pubbliche», prima che dei popoli (cfr.
l’apposito post su www.organizzazionesociale.com nonché R. Lupi,
Manuale giuridico di scienza delle finanze, Dike Giuridica, 2012,
par. 6.5).

onestà e disonestà. L’esaltazione manichea, il desiderio
di un capro espiatorio da punire, impediscono
di valorizzare la mancanza di qualsiasi danno
erariale in questi casi, e la totale indifferenza, nel
meccanismo dell’IVA, dell’applicazione del tributo
o meno. La pressione mediatica sulla «lotta
all’evasione», contro i «traditori della patria» (16)
e la necessità di alimentare la statistica di controlli,
mettono in secondo piano la totale irrilevanza
dell’applicazione del reverse charge, oppure dell’IVA
ordinaria, di una aliquota regolare, oppure
maggiorata, oppure minorata. In una situazione di
simmetria con le controparti, non cambia assolutamente
nulla, ma la furia iconoclasta trasforma una
sciocchezza in un incubo. Gli Uffici se ne rendono
conto, ma hanno paura di apparire morbidi, poco
convinti della loro sacra missione contro Satana,
timorosi di un collega che faccia valere la concezione
tirannica del «governo della legge» per mostrarsi
più zelante, timorosi di essere considerati
«amici degli evasori» perché «ragionevoli»; l’idea
che il termine «ragionevole» possa essere usato in
senso dispregiativo ricorda quanto l’appiattimento
sui «materiali» imponga di portare il cervello all’ammasso,
trasformando i funzionari in automi,
del tutto indifferenti all’utilità sostanziale, alla
reale sensatezza ed opportunità delle loro azioni.
Qui non si tratta di rimettere in discussione l’organizzazione
politica dello stato o della spesa pubblica,
ma solo di trovare in concreto la soluzione
più rispondente alla banalissima logica dell’IVA.
Non serve un filosofo, ma solo un tecnico che non
abbia paura di pensare. Invece i nostri Uffici pubblici
per qualsiasi cosa, non solo in materia tributaria,
hanno bisogno di «coperture normative», di
essere telecomandati e coperti da una legge, mettendo
in cantina il buonsenso e in soffitta il cervello,
come confermano le dispersive e prolisse disquisizioni,
che analizziamo su questo numero di
Dialoghi (17). Su queste premesse le parole «indebita
detrazione» e omessa fatturazione pesano come
pietre, non importa se per IVA applicata in eccesso
oppure comunque detraibile. Anche il reverse
charge non applicato o indebitamente applicato
esprime la disumanizzazione del diritto amministrativo
dei tributi. Ne parleremo sempre più spesso
su Dialoghi, anche se ciò non dipende dagli
operatori, ma ha radici nel disorientamento culturale
su cui mi sono soffermato altre volte (18).
4/2012
IVA
Questa rigidità ostacola interventi efficaci sulle
operazioni realmente pericolose, come sarebbe
una indebita applicazione del reverse charge nei
confronti di clienti intenzionati a nascondere le
successive operazioni «a valle» sgravandosi quindi
dell’IVA a monte (19).
In altri Paesi il problema dell’IVA non dovuta, in
quanto addebitata in eccesso, è verosimilmente risolto
con buonsenso, riconoscendo la natura «solo
formale» della violazione e quindi escludendo le
sanzioni, verificando che non ci siano danni per
l’Erario, che siano state rispettate le simmetrie
versamento/detrazione, ed omettendo - in caso positivo
- di effettuare un recupero che sarebbe solo
una «partita di giro». Perché il principio dell’affidamento,
della buona fede, della collaborazione
tra contribuente e Fisco, impedisce in questi casi
di applicare sanzioni, senza che ci sia bisogno di
un Master tributario, ma nemmeno di un diritto tributario.
Basta il buonsenso, la riflessione, non
atrofizzata dalla vincolatezza, dall’indisponibilità
del credito tributario, e da tutto il tacabanda dietro
cui si cela solo il desiderio di coprirsi, e qualche
volta di coprire sporchi affari.
Mettiamo pure, per rispondere alla domanda
dell’Autore che precede, che l’erronea applicazione
dell’IVA, invece del reverse charge, avvenga
con aliquota maggiorata. In un paese anche non
«civile», ma almeno «sensato» il diritto al rimborso
del fornitore scatta a decorrere da quando l’Ufficio
tributario nega la detrazione dell’IVA al
cliente. E siccome, come afferma la Corte di giu-
Note:
(16) Sono parole del Sottosegretario alla Presidenza del Consiglio,
mentre il Presidente del Consiglio rilascia interviste secondo
cui «sull’evasione l’Italia è come in stato di guerra». Vorremmo
sapere contro chi. Forse operatori economici che, davanti a
uno Stato incapace di chiedere le imposte dove le aziende non
arrivano, fanno quello che tutti farebbero al posto loro? Sono
questi i «nemici della patria»?. Rinvio a www.giustiziafiscale.com.
per rilevare come questo terrorismo mediatico serva solo ad avvelenare
il clima sociale.
(17) R. Lupi, «Parlare senza dire nulla: il contagio sugli Uffici tributari»,
in questa Rivista a pag. 371.
(18) R. Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, IPSOA, 2011;
Id., Manuale giuridico di scienza delle finanze, cit., pag. 270, dedicata
al fallimento dell’accademia.
(19) Potrebbe essere uno dei sistemi grazie ai quali l’IVA a monte
sparisce, secondo le riflessioni di F. Gricia, R. Lupi, «Ricchezza
non registrata e crisi economica: mercatini e ambulanti contro
grande distribuzione», in questa Rivista a pag. 361.
403

IVA
stizia, «non si tratta di IVA», ma di un normale indebito,
il termine di presentazione dell’istanza amministrativa
di rimborso è quello ordinario, neppure
quello biennale di cui al decreto sul contenzioso
tributario, che comunque inizia (ripetiamo) a decorrere
dal momento in cui si è definita la controversia
sull’applicabilità o meno dell’IVA.
Solo in quel contesto il fornitore ha la certezza di
aver pagato un tributo divenuto successivamente
indebito, e il Fisco evita il rischio di rimborsare
un’IVA che il cliente, nel frattempo, ha detratto,
essendo vittorioso nel relativo contenzioso. È la riproposizione,
nell’IVA, degli schemi concettuali
404
4/2012
ormai affermatisi nelle imposte sui redditi a proposito
di rettifiche sull’imputazione a periodo di
costi e ricavi. Per quanto concerne l’IVA indebitamente
versata, il fornitore sarebbe messo al corrente
della contestazione da parte del cliente, intenzionato
a recuperare a suo carico l’IVA non dovuta.
Il coordinamento tra le due posizioni, del cedente
e del cessionario, resta comunque una stella
polare in proposito, secondo la teoria delle simmetrie
della tassazione attraverso le aziende. Nei
prossimi numeri vedremo di sistematizzare le prese
di posizione comunitarie nel frattempo sopravvenute
in materia di IVA non dovuta.

Tributi
locali
L’abitazione principale nell’IMU:
cosa cambia davvero rispetto all’ICI?
Dopo una breve parentesi di quattro anni la «prima casa» è stata assoggettata di nuovo a una
imposta immobiliare ordinaria. Dall’ICI all’IMU, tuttavia, il «ritorno» al passato per gli italiani
non è stato indolore; sono infatti aumentate le aliquote, diminuite le fattispecie agevolabili e incrementati
in modo esponenziale i dubbi su alcuni profili «border line» risolti nella precedente
disciplina e lasciati all’inventiva degli interpreti in quella attuale. Un caso particolare riguarda la
questione normativa della definizione stessa di prima casa con riflessi a dir poco paradossali.
Il formalismo della «prima casa»
Edoardo Marchetti
Dopo l’introduzione dell’imposta municipale propria,
l’ultima «linea di difesa» per i contribuenti
nei confronti del Fisco sembra essere rappresentata
dalla «prima casa» perché, nonostante le nuove
disposizioni ne abbiano nuovamente disposto l’imponibilità
(1), questa particolare categoria di immobili
sconta la suddetta imposta in misura ridotta
e può fruire di diverse agevolazioni. L’aliquota
dell’imposta, infatti, è dello 0,4% per l’abitazione
principale e le relative pertinenze, suscettibile di
riduzione (ma anche di aumento) di 0,2 punti percentuali
(2), mentre risulta dello 0,76% quella ordinariamente
applicabile quale aliquota di base. La
disciplina della nuova imposta prevede anche che
«dall’imposta dovuta per l’unità immobiliare adibita
ad abitazione principale del soggetto passivo e
per le relative pertinenze, si detraggono, fino a
concorrenza del suo ammontare, euro 200 rapportati
al periodo dell’anno durante il quale si protrae
tale destinazione; se l’unità immobiliare è adibita
ad abitazione principale da più soggetti passivi, la
detrazione spetta a ciascuno di essi proporzionalmente
alla quota per la quale la destinazione medesima
si verifica». In sede di conversione (3) del
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, poi, è stato disposto
che «per gli anni 2012 e 2013, la detrazione … è
maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di età non
superiore a ventisei anni, purché dimorante abitualmente
e residente anagraficamente nell’unità
di Edoardo Marchetti, Raffaello Lupi
immobiliare adibita ad abitazione principale.
L’importo complessivo della maggiorazione, al
netto della detrazione di base, non può superare
l’importo di euro 400» (4). Data la destinazione ai
Comuni del gettito derivante dall’IMU riferibile
alla «prima casa», infine, il legislatore ha previsto
la facoltà per gli stessi di «disporre l’elevazione
dell’importo della detrazione, fino a concorrenza
dell’imposta dovuta, nel rispetto dell’equilibrio di
bilancio» (5). La «prima casa», dunque, potrebbe
anche non scontare alcuna imposta se i Comuni
con un bilancio solido decidono di elevare l’importo
della detrazione prevista. Data la più favorevole
disciplina è facile prevedere il contenzioso
che sorgerà tra i contribuenti che cercheranno di
estenderne, per quanto possibile, la portata applicativa
e le Amministrazioni comunali che, per ov-
Note:
(1) L’art. 13, comma 2, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito,
con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha infatti
previsto che «l’imposta municipale propria ha per presupposto
il possesso di immobili di cui all’art. 2 del decreto legislativo
30 dicembre 1992, n. 504, ivi comprese l’abitazione principale e le
pertinenze della stessa». Il D.L. 27 maggio 2008, n. 93, convertito,
con modificazioni, dalla legge 24 luglio 2008, n. 126, aveva invece
escluso l’applicazione dell’ICI per l’abitazione principale.
(2) Vedi art. 13, comma 7, del D.L. n. 201/2011.
(3) Legge 22 dicembre 2011, n. 214.
(4) Vedi art. 13, comma 10, del D.L. n. 201/2011.
(5) Vedi art. 13, comma 10, del D.L. n. 201/2011.
4/2012
405

Tributi
locali
vi motivi di gettito, si adopereranno in senso opposto,
con notevoli complessità nel controllare un
territorio amplissimo. Il prevedibile contrasto poi
risulterà certamente agevolato dal dato letterale
della disposizione che individua l’abitazione principale
- che non brilla per chiarezza espositiva - e
dal rapporto tra la soluzione adottata ai fini IMU e
quella riferibile alla previgente ICI, soprattutto alla
luce dei chiarimenti forniti riguardo a quest’ultima
dalla giurisprudenza.
Individuazione dell’abitazione principale
Per quanto riguarda l’individuazione dell’abitazione
principale, la normativa IMU fa riferimento
all’«immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio
urbano come unica unità immobiliare nella quale
il possessore e il suo nucleo familiare dimorano
abitualmente e risiedono anagraficamente» (6). Se
dovessimo limitarci ad un’analisi del dato letterale
della disposizione, dunque, l’abitazione principale
ai fini IMU sembrerebbe identificata esclusivamente
attraverso l’unica unità immobiliare risultante dal
dato catastale. Questa interpretazione restrittiva del
concetto di abitazione principale, poi, sembrerebbe
ulteriormente avvalorata dalle modificazioni apportate
alla normativa di riferimento dalla legge di conversione
del decreto sulle cd. semplificazioni fiscali
(7). In quella sede è stato infatti precisato che «nel
caso in cui i componenti del nucleo familiare abbiano
stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica
in immobili diversi situati nel territorio comunale,
le agevolazioni per l’abitazione principale
e per le relative pertinenze in relazione al nucleo familiare
si applicano per un solo immobile». Anche
in questo caso, dunque, il legislatore, con l’intento
di scongiurare una pianificazione fiscale attraverso
la predisposizione di residenze e dimore fittizie, ha
limitato la possibilità di godere della disciplina agevolativa
ad un solo immobile tra i diversi posseduti
nel territorio comunale dal nucleo familiare, nonostante
in ciascuno di essi risieda e dimori un diverso
componente dello stesso nucleo.
L’unicità dell’unità immobiliare contenuta nella
definizione generale e il riferimento al solo immobile
presente nella limitazione della disciplina agevolativa
riguardo al nucleo familiare sembrerebbero
non lasciare dubbi sulla volontà del legislatore
di introdurre un’interpretazione restrittiva del concetto
di abitazione principale.
406
4/2012
Limitarsi ad un’analisi letterale della norma per risolvere
i problemi di applicazione della disciplina
a fattispecie particolari, come nell’ipotesi di unità
immobiliari catastalmente distinte, ma effettivamente
unite, sarebbe però riduttivo.
Non si può infatti ignorare la disciplina dell’abitazione
principale adottata nella precedente versione
dell’imposta (ICI) e come in quella sede era stata
risolta la suddetta problematica.
La disciplina dell’imposta municipale propria, infatti,
pur presentando notevoli elementi distintivi
rispetto all’ICI, ne riprende i tratti distintivi e si
pone rispetto ad essa senza soluzione di continuità.
Dal punto di vista del dato letterale della norma,
non sembrano esservi sostanziali differenze
tra la normativa IMU e quella ICI, posto che ai fini
di quest’ultima imposta «per fabbricato si intende
l’unità immobiliare iscritta o che deve essere
iscritta nel catasto edilizio urbano» (8) e che per
abitazione principale si fa riferimento a «quella di
residenza anagrafica», «nella quale il contribuente,
che la possiede a titolo di proprietà usufrutto o altro
diritto reale, e i suoi familiari dimorano abitualmente»
(9). Riguardo all’imposta comunale
sugli immobili, tuttavia, la giurisprudenza era
giunta a conclusioni diverse rispetto a quelle che
sembravano poter essere formulate guardando al
solo dato letterale della norma. La Corte di cassazione,
infatti, in una serie di sentenze (10), aveva
ritenuto che le distinte unità, purché costituenti effettivamente
un’unica struttura abitativa, avrebbero
dovuto essere considerate come una sola abitazione
principale. Estendere sic et simpliciter le
conclusioni raggiunte dalla giurisprudenza in materia
di ICI anche ai fini IMU, sulla base della sostanziale
identità della definizione dell’abitazione
principale adottata, e - conseguentemente - superare
l’interpretazione meramente letterale della definizione
normativa ora applicabile, però, non è così
Note:
(6) Vedi art. 13, comma 2, del D.L. n. 201/2011, così come modificato
dall’art. 4, comma 5, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito,
con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44.
(7) Vedi art. 4, comma 5, del D.L. n. 16/2012.
(8) Vedi art. 2, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n.
504.
(9) Vedi art. 8, comma 2, del D.Lgs. n. 504/1992.
(10) Cfr. Cass., Sez. trib., 29 ottobre 2008, n. 25902, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA; Id., 9 dicembre 2009, n. 25729, ivi.

agevole come potrebbe sembrare a prima vista. Al
riguardo, particolarmente interessanti appaiono le
argomentazioni utilizzate dal Supremo Collegio
per giungere alla suddetta conclusione. La Corte di
cassazione (11), infatti, aveva motivato l’interpretazione
estensiva del concetto di abitazione principale
con la possibilità, riservata ai Comuni, di
«considerare abitazioni principali, con conseguente
applicazione dell’aliquota ridotta od anche della
detrazione per queste previste, quelle concesse in
uso gratuito a parenti in linea retta o collaterale,
stabilendo il grado di parentela» (12) e di «deliberare
la riduzione, anche al di sotto del limite minimo
previsto dalla legislazione vigente, delle aliquote
dell’imposta comunale sugli immobili stabilite
per gli immobili adibiti ad abitazione principale
del proprietario» (13). Era proprio da queste
particolari disposizioni che la Corte faceva discendere
che il concetto di abitazione principale non
risulta necessariamente legato a quello previsto
dall’art. 2, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n.
504/1992, di «unità immobiliare iscritta o che deve
essere iscritta nel catasto edilizio» (poi «catasto
dei fabbricati») né, di conseguenza, limitato ad
una sola unità come identificata catastalmente, ma
viene in rilievo esclusivamente per la speciale
considerazione, da parte del legislatore, dello specifico
uso quale «abitazione principale» dell’immobile
nel suo complesso. Ora che queste particolari
disposizioni agevolative non sono state riprodotte
nella disciplina dell’imposta municipale propria
(come per la facoltà di considerare abitazione
principale anche le unità immobiliari concesse in
uso gratuito ai parenti), o sono state riformulate
diversamente, eliminando ogni riferimento alla
pluralità delle unità immobiliari (come per la possibilità
concessa ai Comuni di ridurre il carico fiscale
sull’abitazione principale), è quindi venuto
meno il supporto argomentativo utilizzato per
l’applicazione estensiva del concetto di abitazione
principale, e non sembra possibile ritenere applicabili
anche all’IMU le conclusioni raggiunte dalla
Corte riguardo all’ICI.
Questa ricostruzione, però, pur fondata sul dato
letterale della norma e sulle oggettive difficoltà ad
estendere all’IMU i chiarimenti forniti dalla giurisprudenza
in materia di ICI, lascia perplessi e disorientati.
L’interpretazione restrittiva della nozione
di abitazione principale riguardo all’imposta
Tributi
locali
municipale propria, quella cioè che ne limiti l’applicabilità
ad un unico immobile catastalmente individuato,
infatti, sarebbe comunque in contrasto
con quanto espressamente chiarito dalla giurisprudenza
in materia di IRPEF e di imposta di registro,
con buona pace per la certezza del diritto.
In ambito IRPEF, in effetti, la giurisprudenza di
merito ha riconosciuto che non rileva la circostanza
che l’abitazione principale del contribuente sia
costituita da un insieme di unità distinte, purché
sussista la destinazione delle medesime nella loro
interezza (14). Dello stesso avviso si era mostrata
la Corte di cassazione (15) riguardo al concetto di
abitazione principale rilevante per l’imposta di registro,
precisando che «le agevolazioni per la “prima
casa” previste dall’art. 1, sesto comma, della
legge 24 aprile 1982, n. 168, possono riguardare
anche alloggi risultanti dalla riunione di più unità
immobiliari che siano destinate, nel loro insieme,
dagli acquirenti a costituire un’unica unità abitativa,
e che quindi il contemporaneo acquisto di due
appartamenti non è di per sé ostativo alla fruizione
di tali benefici, posto che essi sono diretti a facilitare
l’acquisto di abitazioni da parte di coloro che
ne siano sprovvisti e che, ai fini della loro applicazione,
assumono rilievo decisivo (non la consistenza
e la destinazione che tali immobili avevano
prima di essere venduti, ma) quella che ricevono a
seguito dell’acquisto». L’interpretazione restrittiva
del concetto di abitazione principale contenuta
nella disciplina IMU, dunque, finisce con l’essere
fondata unicamente su una discutibile argomentazione
letterale e con il risultare diversa da quella
precedentemente fornita riguardo ad un’imposta
simile, se non sostanzialmente identica (ICI), oltreché
in contrasto con quanto affermato dalla giurisprudenza
in merito ad altre imposte (IRPEF e
imposta di registro).
Il legislatore avrebbe certamente potuto modellare
Note:
(11) Cfr. Cass. n. 25902 del 2008, cit.
(12) Vedi art. 59, lett. e), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.
(13) Vedi art. 5-bis, comma 4, del D.L. 27 maggio 2005, n. 86, convertito,
con modificazioni, dalla legge 26 luglio 2005, n. 148.
(14) Vedi Comm. trib. prov. di Cuneo, Sez. I, 22 giugno 2009, n. 56,
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(15) Vedi Cass., Sez. I, 22 gennaio 1998, n. 563, in GT - Riv. giur. trib.
n. 8/1998, pag. 703, con commento di B. Ianniello e in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA.
4/2012
407

Tributi
locali
la definizione di abitazione principale rilevante ai
fini IMU su quella precedentemente valida per
l’ICI, e ora ancora applicabile riguardo ad altre
imposte, con il risultato di agevolare il compito
degli interpreti e di creare un sistema organico di
agevolazioni per un’«abitazione principale» individuata
in modo esatto e omogeneo, ma presumibili
esigenze di gettito, ed un’inconscia concezio-
Ci sono tanti profili sotto cui un’abitazione può
essere considerata «prima casa», e l’unico tranquillo
nel regime IMU sembra essere quello in cui
l’intestatario nei registri immobiliari coincide con
colui che è residente anagraficamente nell’immobile.
Se invece l’immobile, per esigenze familiari
o di praticità, è «prima casa» di un soggetto diverso
dal titolare del diritto reale, fosse pure un familiare,
oppure se l’immobile è impiegato per consentire
al titolare il godimento di una sua «prima
casa» posseduta da terzi, cominciano i guai. Se, ad
esempio, qualcuno, trasferito per lavoro in un’altra
città, affitta la propria casa nella città di provenienza
e coi proventi ne prende in locazione un’altra,
già perde - sull’immobile affittato - i benefici
della prima casa. Se due soggetti, magari ex coniugi,
si scambiano le abitazioni, e l’uno va a vivere
nella casa intestata all’altro, salta la coincidenza
tra «prima casa» e «diritto reale immobiliare», ed
avremo due reciproche «seconde case», anche se
ognuno degli interessati è titolare di una soltanto.
Ulteriori esempi potrebbero riguardare il padre intestatario
di immobili in cui è anagraficamente residente
il figlio, cui si è già accennato nell’articolo
che precede. Se anche il padre risiede in un immobile
di cui è titolare, e quindi ha due immobili, le
preoccupazioni antiabuso cui è ispirata l’IMU potevano
anche essere giustificate. Ma se il padre,
per esempio, abita in affitto, c’è anche qui una
«prima casa» non riconosciuta.
In realtà tutte le cautele sopra indicate, ed anche
molti paradossi indicati nei dibattiti televisivi in
proposito, rispondono a un denominatore comune
della determinazione e valutazione della ricchezza
ai fini tributari. Si tratta, non tanto della «carenza
408
4/2012
ne del diritto tributario come semplice elencazione
di norme piuttosto che come sistema, hanno portato
ad un esito differente, con il suo prevedibile
strascico in termini di contenzioso tra contribuenti
e Amministrazioni comunali, ammesso che queste
riescano a gestire in modo sistematico le pratiche
seriali e ripetitive connesse all’applicazione del
tributo.
Intestazioni formali e residenze sostanziali: una combinazione
«in malam partem»
Raffaello Lupi
di informazioni per gli uffici tributari», quanto,
ammettendo che esse siano acquisibili, semmai
della difficoltà di gestire queste informazioni in
modo adeguatamente flessibile e sistematico, tale
da avere realmente il controllo del territorio; tanto
più che la ricchezza immobiliare di riferimento è
estremamente frammentata, e gestibile solo in modo
seriale, ripetitivo, senza colpire la «capacità patrimoniale»
di un soggetto, ma i singoli immobili.
Questi ultimi possono anche essere stati acquistati
con un mutuo, e quindi manifestare un impatto patrimoniale
netto molto modesto (se l’immobile
fosse stato acquistato solo con mutuo, e il debito
fosse pari al valore dell’immobile, la rilevanza patrimoniale
del bene sarebbe pari a zero). Anche
queste vicende confermano la difficile coesistenza
tra precisione, cioè rilevanza delle singole situazioni,
semplicità e controllabilità; queste ultime
spingono invece ad azzerare le differenziazioni,
nel timore che poi nessun ufficio pubblico sarebbe
in grado di controllarle in concreto.
La disciplina IMU prima casa, in apparenza professionalmente
irrilevante, ci ricorda che questo
«trade off» tra precisione, semplicità e controllabilità
non caratterizza solo la pura e semplice determinazione
della ricchezza, ma anche le scelte valoriali,
logicamente successive, che accompagnano
un determinato tributo. Ci sarebbero agevolazioni
e riduzioni rispondenti a finalità apprezzabili, ma
impossibili da adottare per difficoltà gestionali e
di controllo. In Italia, e anche da parte dei Comuni,
manca infatti un controllo amministrativo del
territorio, necessario per evitare usi impropri dei
regimi agevolati, come quello della prima casa.
D’altro canto, la consapevolezza di non avere il

controllo amministrativo del territorio sconsiglia
di avventurarsi in distinzioni difficili da controllare
in concreto, come appunto quelle relative all’occupazione
di fatto degli immobili, oppure alla
utilizzazione simultanea di immobili catastalmente
separati. Questo serve anche a sdrammatizzare la
situazione degli anziani ricoverati in case di riposo,
che semplicemente potranno evitare di modificare
la propria residenza anagrafica rispetto al proprio
ultimo domicilio; in questo modo potranno
evitare di perdere le agevolazioni prima casa, anche
perché «l’ospizio non è una casa».
Un’ulteriore notazione riguarda la giustificazione
«ibrida» degli istituti tributari, dove le agevolazioni
«prima casa» e gli sgravi per i figli contraddicono
la spiegazione, diffusa presso gli economisti,
secondo cui l’ICI e l’IMU servono a finanziare
l’uso dei servizi pubblici locali. Se così fosse, infatti,
non dovrebbero affatto essere gravate le seconde
case, occupate per poco tempo dal titolare,
come quelle per vacanza. Se ne deduce quindi la
natura dell’IMU di imposta patrimoniale sui singoli
immobili, con buona pace del principio di generalità
della tassazione patrimoniale, sacrificato
anche dalla già indicata impossibilità, per ragioni
gestionali, di tener conto dei debiti. È una ulteriore
conferma, ove mai ce ne fosse bisogno, che la capacità
contributiva «globale», dove si considerano
nel loro insieme le condizioni economiche dei
contribuenti, non è operativamente gestibile.
Tributi
locali
Queste preoccupazioni rispetto al concetto di prima
casa confermano una sorprendente attenzione
agli adempimenti fiscali da parte di masse di contribuenti
che, valutando razionalmente, potrebbero
contare sulla difficoltà di accertamento da parte
dei Comuni. Come avremo modo di vedere in altri
settori della determinazione della ricchezza, anche
a proposito di piccoli commercianti e artigiani, rispetto
alle probabilità di controllo, dove nessuno
chiede loro le imposte (e precisamente dove non
intervengono le aziende), i contribuenti italiani
mostrano davvero una fedeltà fiscale sorprendente
(16). Confermando che il vero problema italiano
non è la «lotta all’evasione», utilizzata come «capro
espiatorio», ma l’incapacità di organizzare una
richiesta delle imposte sufficientemente sistematica
dove le aziende non arrivano.
Nota:
(16) I veri eroi fiscali, i veri «onesti», sono quelli cui nessuno
chiede le tasse, in quanto tutti diventano eroi quando le aziende
li tassano al millimetro, senza possibilità di scelta. In tutti i settori,
dove le aziende non arrivano, il tasso di adempimento, pur con
ampi alleggerimenti, suona sorprendente rispetto a chi consideri,
a mente fredda, l’effettivo controllo del territorio da parte del Fisco.
Si vedano sul sito www.giustiziafiscale.com i post sulla «lotta
all’evasione in televisione».
4/2012
409

Rimborsi
d’imposta
Quale termine di prescrizione
sui crediti tributari «per interessi»?
Decadenza dal potere e prescrizione del diritto
L’incidenza del tempo sull’obbligazione tributaria,
nonché sull’esercizio del potere impositivo assume
un’importanza cruciale sotto il profilo applicativo;
ciononostante il sistema tributario non contempla
una disciplina generale ed organica, limitandosi
ad ereditare dal diritto civile l’incertezza
dei criteri distintivi tra prescrizione e decadenza,
peraltro alimentata dallo stesso legislatore che si
avvale promiscuamente dei due termini (1).
Sebbene tra prescrizione e decadenza non esista
una differenza ontologica o strutturale, la dottrina
ha, tuttavia, ritenuto che la decadenza riguarda i
poteri che un soggetto può e deve esercitare entro
un tempo determinato dalla legge; mentre la prescrizione
concerne diritti già sorti, ma non esercitati
per un determinato lasso di tempo stabilito
dalla legge (2), e dunque, rileva solo dal momento
in cui il diritto può essere fatto valere ai sensi
dell’art. 2935 c.c. (3). Dalla qualificazione teorica
discende il regime applicabile (4): soltanto i termini
di prescrizione, infatti, sono soggetti a sospensione
o interruzione.
Così, si ritiene, comunemente, che l’esercizio del
potere di accertamento, liquidazione e di iscrizione
410
4/2012
di Silvia Giorgi, RL
La prescrizione del credito tributario, sia dal punto di vista del Fisco, sia da quello dei contribuenti,
è scarsamente regolata dalla legislazione di settore, con la consueta utilizzazione «supplettiva»
del diritto civile. Quest’ultima diventa ancora più difficile quando si tratta di prescrizione
di crediti «per interessi», maturati nei lunghi periodi «interinali» in cui i crediti tributari restano
in una specie di «limbo». Spesso accade che, evadendo dopo anni l’istanza di rimborso di
tributi non dovuti, l’Autorità fiscale rimborsi solo il «capitale», senza provvedere alcunché in
materia di interessi. Sono quindi da ritenersi applicabili, in questo caso, per la richiesta degli interessi,
i termini di prescrizione civilistici, decorrenti dalla liquidazione del credito per imposta
(salvo verificare l’applicazione del termine quinquennale di cui all’art. 2948 c.c.).
Prescrizione ordinaria per gli interessi sui ritardati rimborsi
al contribuente: verso l’abbandono del particolarismo tributario?
Silvia Giorgi
a ruolo della pretesa, nonché il potere di chiedere il
rimborso da parte del contribuente, siano soggetti a
termini di decadenza; di converso, soggiace a termini
di prescrizione il diritto di credito già sorto e
non attuato a fronte dell’inadempimento del debitore
(5), fermo restando che la veste di debitore
può essere assunta, sia dal contribuente che non
corrisponde somme definitivamente accertate a suo
carico, sia dall’ente impositore che deve rimborsare
quanto indebitamente sia stato versato.
La prescrizione, dunque, incide su posizioni giuridiche
statiche, i diritti (6), allorché il titolare non
Silvia Giorgi - Dottoranda di ricerca in Diritto tributario - Università
di Pescara
Note:
Articolo sottoposto a revisione.
(1) Per riferimenti vedi D. Coppa, La prescrizione nel diritto tributario,
Torino, 2006.
(2) M.C. Fregni, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998,
pag. 409.
(3) G.A. Micheli, Corso di diritto tributario, Torino, 1978, pag. 293.
(4) G. Landi, «Prescrizione (Diritto tributario)», in Enc. Dir., vol.
XXXV, Milano, 1986, pag. 78.
(5) G. Falcone, «Prescrizione, III Diritto tributario», in Enc. Giur.,
vol. XXIV, Roma, 2002, pag. 1.
(6) P. Russo, Manuale di diritto tributario, parte generale, Milano,
2002, pag. 121.

li eserciti per il tempo determinato dalla legge; la
decadenza, invece, si riferisce a situazioni giuridiche
dinamiche, i poteri: non estingue, pertanto, un
diritto già perfezionato, ma meramente potenziale,
accertabile e contestabile.
La disamina delle disposizioni tributarie dedicate
agli «effetti» del tempo sull’esercizio dei diritti di
credito rivela un sistema di termini decadenziali
compiutamente delineato (7); di converso, la disciplina
fiscale della prescrizione si sostanzia in una
congerie di termini, differenziati a seconda del tipo
d’imposta, in assenza di un quadro organico ed
esaustivo di riferimento (8).
Con specifico riferimento agli interessi che possono
accedere (9), tanto al credito vantato dall’Amministrazione
finanziaria, quanto al credito da rimborso
spettante al contribuente, si passa dalla
frammentarietà normativa alla vera e propria lacuna,
incolmabile attingendo al sistema di «appartenenza»,
ovvero quello amministrativo, eterogeneo
e frammentato quanto quello tributario.
Di talché emerge la necessità di verificare la sussistenza
di margini per l’integrazione con la disciplina
civilistica ed, in particolare, con l’art. 2948,
n. 4, c.c., il quale contempla un termine prescrizionale
breve di cinque anni per gli interessi e, più in
generale, per tutto ciò che deve pagarsi periodicamente
ad anno o in termini più brevi. Da qui si
prospetta il delicato «trapianto» nei rapporti amministrativi-tributari
del «corpo estraneo» della disciplina
privatistica.
Una disciplina frammentaria per i tributi,
e il buio sugli interessi
Il legislatore tributario trascura, il più delle volte,
di pronunciarsi espressamente sul termine di prescrizione
e, per quanto concerne gli interessi, non
si cura di disciplinare, neppure a livello settoriale,
il termine entro cui il creditore è tenuto a realizzare
il credito accessorio.
Emblematico in tal senso l’art. 84 del T.U.D. (10)
che assoggetta a prescrizione triennale la riscossione
dei diritti doganali, con diversi momenti di
decorrenza ed una norma di chiusura secondo la
quale la prescrizione decorre, in mancanza di altre
previsioni, dalla data in cui i diritti sono divenuti
esigibili.
È, quindi, legislativamente determinato il termine
di prescrizione del credito principale, senza però
Rimborsi
d’imposta
qualsivoglia riferimento agli interessi. In questo
caso l’interprete è chiamato a colmare la lacuna
attingendo alla disciplina civilistica, ovvero al
«termine tributario» cui è soggetto il credito principale.
Unica costante nella frammentarietà normativa è
il sorgere del credito accessorio nel momento in
cui diviene esigibile quello principale: l’Amministrazione
finanziaria dovrà, quindi, prima esercitare
il potere impositivo, superando le decadenze
comminate nella disciplina dell’accertamento e
dell’iscrizione a ruolo (11), poi potrà vantare una
pretesa definitiva nei confronti del soggetto passivo
del rapporto obbligatorio (12). A monte, pertanto,
«il diritto di credito (principale) è ormai liquido
ed esigibile, ha cioè un contenuto identico a
quello di qualsiasi diritto di credito» (13). E, come
qualsiasi altro diritto di credito perfezionato e
attuale, da un lato, deve essere esercitato prima
che si prescriva; dall’altro, avendo natura pecuniaria,
produce interessi, diritto accessorio che, a
sua volta, deve essere esercitato entro il termine
di prescrizione. E qui - nel silenzio del legislatore
- si profila l’eventualità del «trapianto» del termine
civilistico.
Un analogo intreccio tra decadenza e prescrizione
Note:
(7) M.C. Fregni, op. cit., pag. 416 ss.
(8) D. Coppa, op. cit., pag. 24.
(9) L’elaborazione della dottrina civilistica li annovera tra le obbligazioni
accessorie, quali frutto civile di altra obbligazione individuata
come principale; viene poi in considerazione la distinzione
tra interessi corrispettivi, compensativi e moratori: i primi
rappresentano il frutto civile di crediti liquidi ed esigibili (art.
1282 c.c.); i secondi sono, invece, dovuti su debiti non liquidi ed
esigibili; gli interessi moratori, invece, sono dovuti dal debitore
che sia in ritardo nel pagamento, a titolo di risarcimento del danno,
a condizione che il creditore abbia fatto atto formale di costituzione
in mora ovvero operi una delle cause automatiche di
costituzione in mora. Si veda F. Galgano, Diritto civile e commerciale,
Volume II, tomo primo, pag. 53.
(10) D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43.
(11) M.C. Fregni, op. cit., pag. 371, scrive che «le leggi d’imposta
prevedono, per l’Amministrazione, innanzitutto un termine (di
decadenza) per l’accertamento, quindi un termine (pure di decadenza)
per l’iscrizione a ruolo, e solo dopo di ciò opera il termine
di prescrizione del diritto di credito del Fisco».
(12) D. Coppa, op. cit., pag. 57. Il che accade o quando il destinatario
dell’atto impositivo vi presta acquiescenza ovvero quando, a
seguito dell’impugnazione, interviene una sentenza passata in giudicato
che conferma la pretesa impositiva.
(13) G.A. Micheli, op. cit., pag. 293.
4/2012
411

Rimborsi
d’imposta
si ripropone, poi, con riferimento agli interessi da
rimborso ed in ogni caso in cui sia il contribuente
a ricoprire il ruolo di creditore: prima, infatti, devono
essere superati i termini - di decadenza - per
l’esercizio del potere «di sottoporre la questione
ad un organo giurisdizionale, ovvero quello di porre
in essere, per l’Amministrazione, un obbligo
procedimentale» (14). Il che implica, per il contribuente,
l’onere di presentare la propria istanza,
avente ad oggetto gli accessori, entro i termini di
decadenza previsti dalle singole leggi d’imposta:
ove il diritto non venga soddisfatto e si formi il silenzio-rigetto
dell’Amministrazione, potrà accedere
alla tutela giurisdizionale, decorsi 90 giorni dalla
domanda di restituzione e fino a quando il diritto
invocato non sia prescritto.
Anche il contribuente creditore rimane, tuttavia, in
balia dell’incertezza normativa, non esistendo,
nella maggior parte dei casi, specifiche disposizioni
in tema di prescrizione degli interessi.
Il silenzio legislativo è rotto, unicamente a quanto
consta, in tema di rimborso dell’eccedenza IVA,
dall’art. 1, comma 16, del D.L. 30 dicembre 1991,
n. 417 (15), il quale assoggetta i relativi interessi
alla prescrizione di cui all’art. 2946 c.c.: il richiamo
alla disciplina civilistica è qui esplicito, anche
se a favore del regime civilistico ordinario, decennale,
e non di quello cd. breve, quinquennale, ex
art. 2948, n. 4, c.c.
Siffatta previsione è, quindi, distonica rispetto
all’orientamento manifestatosi sin da tempi risalenti:
se è, infatti, pacifico il termine di prescrizione
decennale per il rimborso dell’imposta, in mancanza
di una diversa disposizione (16), con specifico
riferimento agli interessi di mora per le tasse e
imposte dirette sugli affari, la prassi afferma l’operatività
del termine prescrizionale breve ai sensi
dell’art. 2948, n. 4, c.c. (17).
Profili applicativi
ed orientamenti giurisprudenziali
Anche la giurisprudenza si è orientata nella medesima
direzione, pronunciandosi, tra l’altro, anche
sulla natura giuridica dell’obbligazione relativa
agli interessi, la quale «è legata da un vincolo
d’accessorietà all’obbligazione principale solo nel
momento genetico, ma, una volta sorta, è autonoma
per cui tutte le eventuali vicende rimangono
indipendenti dal credito d’imposta» (18).
412
4/2012
L’affermazione, nient’affatto isolata, conduce alla
conclusione che «il debito relativo agli interessi
già maturati integra un’obbligazione autonoma rispetto
al debito principale (Cass. n. 4704/2001 e
n. 1073/1994) soggiacendo pertanto alla prescrizione
quinquennale prevista dall’art. 2948, n. 4,
c.c.» (19).
Se, quindi, il credito d’interessi «vive di vita propria»
rispetto al credito principale ed alle sue vicende
quando il legislatore tributario individua un
termine di prescrizione per la sola obbligazione
principale, senza esprimersi su quella accessoria,
la lacuna dovrà essere colmata attingendo alla disciplina
civilistica e non al diverso termine «tributario»
previsto per il credito principale (20). Ne
consegue, altresì, che la prescrizione degli accessori
«è insensibile alle vicende interruttive» (21)
riguardanti il credito principale e può iniziare a
decorrere in un momento diverso.
Per altro verso, il dies a quo per il computo del
termine prescrizionale non è, necessariamente,
coincidente con quello di maturazione degli interessi:
il primo, infatti, decorre solo dal momento
in cui «il diritto può essere fatto valere» ovvero
qualora gli interessi maturati siano anche esigibili.
Note:
(14) V. Cogliati Dezza, «Prescrizione, III Diritto tributario», in Enc.
Giur., vol. XXIV, Roma, 1991; F. Tesauro, Il rimborso dell’imposta, Torino,
1975.
(15) Convertito, con modificazioni, dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66.
(16) C.M. 21 aprile 1984, n. 14/15/997, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(17) Conferenza degli ispettori compartimentali delle tasse, 10,
11, 12, 13 luglio 1990.
(18) Cass., Sez. trib., 14 marzo 2007, n. 5954, in Banca Dati BIG
Suite, IPSOA e i precedenti ivi richiamati.
(19) Cass., Sez. II civ., 30 marzo 2001, n. 4704, in Banca Dati BIG
Suite, IPSOA.
(20) In questo senso anche la Corte di legittimità in tema di dazi
doganali, Cass., Sez. trib., 16 giugno 2006, n. 14049, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA, «il termine triennale previsto dalla disposizione
comunitaria in parola non risulta applicabile alla fattispecie che
concerne - non - la mancata corresponsione dei dazi all’importazione
bensì gli interessi dovuti per il ritardo della loro esazione:
regime questo che integrando un’autonoma obbligazione rispetto
al debito tributario principale e suscettibile di autonome vicende
fa sì che tali accessori rimangano sottoposti al proprio termine
di prescrizione quinquennale così come sancito dall’articolo 2948
c.c., n. 4 (Cass. 10738/94)».
(21) Cass., Sez. trib., 5 settembre 2008, n. 22460, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA, specificamente sull’ordinativo di pagamento
estintivo dell’obbligazione al rimborso alla quota capitale dell’eccedenza
d’imposta, ma a nulla rilevando ai fini della prescrizione
del credito per interessi.

A tal proposito, con specifico riferimento agli interessi
su somme dovute a titolo di rimborso IVA, la
Suprema Corte ha sancito che il relativo credito
non diviene esigibile «fino a che non sia divenuto
definitivo l’accertamento del rimborso cui esso accede
(Cass. n. 16123/2004, n. 10605/2003) (22),
vale a dire fino al passaggio in giudicato della sentenza
sulla condictio indebiti (Cass. n.
23/1991)(22)», oppure «fino alla definizione, operata
dall’Ufficio ed accettata dalla parte (Cass. n.
66/2005, n. 3717/1984)(22), della somma dovuta a
rimborso, non essendo certo prima di tale momento
se ed in quale misura gli interessi siano dovuti
(Cass. n. 66/2005, cit., n. 1958/1988 e n.
4755/1984)(22)» (23).
Analogamente, gli interessi che accedono al credito
vantato dall’Amministrazione finanziaria saranno
esigibili non appena divenga definitivo l’accertamento
del tributo, iniziando a decorrere da quel
momento il termine di prescrizione (24).
In riferimento al termine di cui all’art. 38-bis del
D.P.R. n. 633/1972, la Commissione tributaria
centrale ha proclamato la «sostanziale identità giuridica
tra l’istituto del rimborso in materia di tributi
indebiti e l’indebito di diritto comune: il pagamento
dell’indebito equivale, giuridicamente, ad
una prestazione non dovuta» (25), facendone derivare
l’obbligo in capo all’ufficio di corresponsione
degli interessi, ovvero il frutto prodotto dalla somma
indebitamente trattenuta, non solo per i rimborsi
annuali, ma anche per quelli trimestrali (26).
Considerazioni conclusive
L’importanza della decisione da ultimo citata è
evidente se solo si rammenta la giurisprudenza in
tema di interessi anatocistici (27) ove continua a
difendersi la presunta «specialità della materia fiscale»,
la quale giustificherebbe «una disciplina
diversa da quella dettata in campo civilistico, con
la conseguenza che tale specifica normativa assorbe
e sostituisce la seconda» (28).
Per quanto l’appartenenza al sistema amministrativo
induca a non rinnegare la «specialità» tributaria
in sé, pare ormai indifendibile la deriva verso la
tutela del mero interesse fiscale, tanto più che, con
specifico riferimento al tema della prescrizione,
vige il monito, contenuto nel cd. Statuto dei diritti
del contribuente, che «le disposizioni tributarie
non possono stabilire né prorogare termini di pre-
Rimborsi
d’imposta
scrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice
civile».
Si intravede, così, la volontà legislativa di abban-
Note:
(22) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(23) Cass., Sez. trib., 29 aprile 2009, n. 10033, in Banca Dati BIG
Suite, IPSOA.
(24) Cass., Sez. I civ., 18 aprile 1997, n. 3338, in GT - Riv. giur. trib.
n. 1/1998, pag. 35, con note di riferimento di M. Costanza e in
Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Possono, tuttavia, iniziare a maturare
anche in un momento anteriore: Comm. trib. centr., Sez. X, 10
giugno 1998, n. 3285, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA infatti, ha ritenuto
che le somme provvisoriamente iscritte a ruolo rendono
l’imposta liquida ed esigibile e, pertanto, il relativo credito è suscettivo
di produrre interessi.
Dal momento dell’iscrizione a ruolo opera, quindi, la prescrizione.
Il che giustifica il rilievo che problemi di prescrizione, nel diritto
tributario, si pongono per lo più per le obbligazioni relative
alle imposte indirette e alle obbligazioni relative alle sanzioni; nelle
imposte dirette, impedite le decadenze, è ben difficile che vi sia
un’inerzia decennale dell’esattore, Fregni, op. cit., pag. 362.
In caso di richiesta di dilazione di pagamento, la Corte di legittimità
ha ritenuto che si determina uno sfasamento «tra il momento
in cui l’imposta sarebbe esigibile e quello in cui ha inizio la sua
concreta corresponsione» determinando un ritardo nel pagamento
imputabile al contribuente e, pertanto, fonte di interessi
moratori. Cass., Sez. I civ., 13 dicembre 1996, n. 11142, in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA. Ove, però, il contribuente debitore abbia
diritto di accedere alla dilazione e l’Amministrazione non goda di
alcuna discrezionalità nell’accoglimento dell’istanza, la fattispecie
non può essere ricostruita in termini di mora debendi, ma trova
applicazione l’art. 1282 c.c. ed il debito produce interessi corrispettivi,
Cass., Sez. trib., 15 maggio 2006, n. 11180, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA.
(25) Comm. trib. centr., Sez. dec. di Milano, 20 ottobre 2009, n.
1427, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA e in Corr. Trib. n. 5/2010, pag.
361, con commento di P. Centore, «La controversa natura degli
interessi sui crediti IVA».
(26) Cass., Sez. trib., 11 novembre 2009, n. 23843, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA, ha fissato la decorrenza della prescrizione in relazione
alle due diverse modalità di rimborso del capitale: nella
prima gli interessi possono essere fatti valere dal novantesimo
giorno successivo alla data in cui il credito del contribuente, indicato
nella dichiarazione annuale, si consolida, essendo decorsi
due anni senza che l’Amministrazione abbia notificato alcun avviso
di rettifica o accertamento; nella seconda trascorsi novanta
giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione
annuale.
(27) M.C. Fregni, op. cit., pag. 218 ss., cita il problema dell’anatocismo
come caso emblematico in tema di rapporti tra codice civile
e lacune del diritto tributario, criticando la concezione del diritto
tributario come diritto speciale.
(28) Cass., Sez. I civ., 23 settembre 1998, n. 9497, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA; Id., 10 luglio 1996, n. 6310, ivi. Sempre in ragione
della «specialità» tributaria, la Corte di legittimità ritiene che la
disciplina di cui all’art. 44 del D.P.R. n. 602/1973 deroghi al disposto
di cui all’art. 1194, comma 2, c.c. ai sensi del quale i pagamenti
parziali vanno imputati prima agli interessi e poi al capitale.
4/2012
413

Rimborsi
d’imposta
donare - o quanto meno non alimentare - l’arroccamento
ad oltranza nel particolarismo tributario,
ma di mantenere una certa simmetria con la disciplina
civilistica. Con l’importante corollario di
non differenziare la posizione del privato-creditore
da quella dell’ente-creditore (29), salvaguardando
la pariteticità del regime di prescrizione.
L’ormai consolidato orientamento giurisprudenziale
che colma la lacuna tributaria attingendo al codice
civile trova, dunque, un conforto implicito
nello Statuto dei diritti del contribuente.
La disciplina civilistica degli interessi di cui all’art.
2948, n. 4, c.c. prevede il termine prescrizionale
breve, il cui fondamento è individuato nell’opportunità
di salvaguardare il debitore dalle
prestazioni scadute e non richieste tempestivamente
dal creditore, quando si tratti di prestazioni periodiche,
in relazione ad una causa debendi continuativa
(30).
La prescrizione quinquennale, applicabile prima
facie agli interessi di qualsiasi specie, è, invece,
circoscritta a quelli che si connotano per il requisito
della periodicità, sicché se ne desume la non applicabilità
alle obbligazioni unitarie, suscettibili di
esecuzione così istantanea come differita o ripartita,
in riferimento alle quali opera l’ordinaria prescrizione
decennale (31).
Sulla scorta di tale distinzione concettuale, la Corte
di legittimità ha sancito, con riguardo alla pretesa
dell’Ufficio relativa ad interessi maturati in relazione
al credito IVA, che «quando si tratta di interessi
dovuti per mora ex re da inadempimento di
una somma da versare e chiesti in un’unica solu-
La legislazione tributaria è strutturalmente lacunosa,
sia per quanto riguarda la determinazione della
ricchezza, sia per quanto riguarda il complesso di
relazioni tra Fisco e contribuente. L’Autrice dell’intervento
che precede rileva correttamente che,
in questi casi, tra cui quello del credito per interessi,
è del tutto normale l’utilizzazione suppletiva del
diritto civile, anche nei rapporti tra Autorità amministrativa
ed individuo. Anche se il diritto tributario
è un settore del diritto amministrativo, in questi ca-
414
4/2012
zione e non in rate periodiche, non v’è il presupposto
d’applicazione dell’art. 2948, n. 4, c.c.»
(32), ma opera il termine decennale.
Coerentemente, si dovrebbe, altresì, concludere
che l’applicazione del termine breve ai soli interessi
connotati dal requisito della periodicità sottende,
quanto meno in tema di interessi corrispettivi,
l’accessorietà a tributi periodici; dovendosi, invece,
prospettare l’applicazione del termine decennale
per gli interessi maturati su tributi istantanei.
Salto logico non ancora adombrato in giurisprudenza,
ma che dovrebbe condurre a notevoli risvolti
applicativi, se si considera, ad esempio, che
gli interessi relativi all’obbligazione doganale, così
ragionando, sarebbero soggetti al regime ordinario
e non a quello abbreviato.
Note:
(29) A. Fedele, «L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente»,
in Riv. Dir. Trib., 2001, 10, pag. 883.
(30) G. Azzariti, G. Scarpello, «Della prescrizione e della decadenza»,
in Comm. Cod. civ. a cura di A. Scialoja e G. Branca, Libro VI,
Della tutela dei diritti, Bologna-Roma, 1964, pag. 299.
(31) Cass., Sez. I civ., 6 novembre 2006, n. 23670, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA, sancisce il seguente principio di diritto «in tema
di prescrizione, il termine quinquennale previsto dall’art. 2948, n.
4, c.c. per tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad un anno
o in termini più brevi, si riferisce alle obbligazioni periodiche o di
durata, caratterizzate dal fatto che la prestazione è suscettibile di
adempimento solo col decorso del tempo, onde anche gli interessi
previsti dalla stessa disposizione devono rivestire il connotato
della periodicità». Conformi anche Cass., Sez. I civ., 23 maggio
2006, n. 12140, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Id., Sez. III civ.,
1° luglio 2005, n. 14080; Id., Sez. I civ., 6 marzo 2003, n. 3348.
(32) Cass., Sez. trib., 16 settembre 2005, n. 18432, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA.
Un caso di integrazione civilistica del diritto amministrativo dei tributi
RL
si si deve guardare al diritto civile, in quanto si è al
di fuori dall’esercizio di poteri autoritativi, che sono
esercitati «a monte», per la determinazione della
ricchezza e dell’imposta, dove il diritto tributario
è diritto dei pubblici poteri, e, in quanto tale, deve
guardare al diritto amministrativo.
Una volta venute meno le contestazioni sulla somma
da pagare, o da chiedere a rimborso, resta solo
un credito, cui l’interesse segue, puramente e semplicemente,
come nel rapporto tra due privati.

Guardare al diritto civile è poi necessario, sempre
seguendo il ragionamento di Silvia Giorgi, dal momento
che il diritto amministrativo è privo di disposizioni
in grado di supplire alle carenze della
legislazione tributaria; ma non tanto di carenze si
tratta, quanto di mancanza di particolari necessità,
che anzi scattano soprattutto quando il legislatore
tributario mette mano, in modo parziale e incompleto,
a questioni già risolvibili in base ai principi
e alle indicazioni civilistiche, nell’ottica dell’unitarietà
del diritto, o comunque del suo necessario
accorpamento rispetto all’attuale frammentazione
dei settori scientifico-disciplinari (33).
L’Autrice parla della prescrizione del credito per
interessi in modo «bidirezionale», riferendosi, sia
agli Uffici tributari, sia ai contribuenti.
Nella pratica però gli Uffici, quando richiedono i
tributi, procedono, sia per il capitale, sia per gli interessi,
uniti nelle relative procedure unilaterali di
autotutela amministrativa.
Il problema si pone invece per i privati, cui spesso
viene rimborsato il tributo, ignorando gli interessi
oppure calcolandoli erroneamente per difetto. In
questi casi non soccorrono i principi del diritto dei
poteri pubblici, non tanto per le carenze del legislatore,
secondo i noti stereotipi diffusi nel nostro
ambiente culturale, che alterna la critica e l’invocazione
al legislatore (34), quanto semplicemente
perché in materia di «prescrizione» l’intervento legislativo
non è fondamentale: si tratta dopotutto di
obbligazioni pecuniarie già determinate, o comunque
sulla cui determinazione non si controverte ormai
più, e che si portano dietro un «accessorio»
costituito dagli interessi.
Sulla decorrenza del relativo termine di prescrizione,
correttamente identificata dall’Autrice nella liquidazione
del rimborso dell’imposta, e nell’eventuale
erroneo calcolo degli interessi, mi viene in
mente una riflessione ulteriore, per evitare scissioni
tra «capitale» e «interessi».
Trasportando i principi civilistici nel diritto amministrativo
dei tributi, l’istanza di rimborso fa iniziare
un termine di prescrizione decennale, sia per
il tributo, sia per gli interessi. In sede civilistica è
da verificare se - in generale - dal ricevimento del
rimborso «riparta» un altro termine prescrizionale
per farne valere l’inadeguatezza, anche col riferimento
al calcolo degli accessori variabili, come gli
interessi. Solo quando il debitore adempie, il cre-
Rimborsi
d’imposta
ditore è infatti in grado di verificare la correttezza
del calcolo degli interessi, non predeterminabili in
quanto correlati al decorso del tempo; per questo
in sede tributaria, almeno per gli interessi, mancano
i presupposti per ipotizzare un «atto impositivo
implicito» (35); mi sembra cioè di poter escludere
che, di fronte all’insufficienza degli interessi, il
contribuente abbia l’onere di presentare una ulteriore
istanza di rimborso, secondo le modalità di
cui all’azione generale di rimborso contenuta nel
decreto sul contenzioso tributario, col suo termine
biennale «dal pagamento o da quando matura il diritto
al rimborso». Quindi sembrerebbe a rigore
doversi ritenere che dal momento in cui viene ricevuto
il rimborso insufficiente, il contribuente abbia
un ulteriore termine di prescrizione per far valere
questa inadeguatezza. Su quale sia questo termine,
se quello decennale o quello quinquennale,
queste note non sono la sede per razionalizzare i
numerosi «materiali normativi» riportati dall’articolo
che precede, però il riferimento testuale agli
«interessi» ai fini della prescrizione breve di cui
all’art. 2948 c.c. mi sembra molto forte, e quindi
riferibile a ogni tipo di interesse, non solo agli interessi
per così dire «ricorrenti» di cui parla l’articolo
che precede. Ma vedremo di riparlarne, su
queste basi, se qualcuno ne avrà voglia.
Note:
(33) Sugli effetti distruttivi di questa frammentazione disciplinare
del diritto in ben 21 settori, conto i sei (già troppi!) dell’economia,
R. Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, Dike Giuridica,
2012, pag. 147.
(34) Sono stereotipi ripresi inevitabilmente anche dall’Autrice
dell’intervento che precede, che però fa un passo avanti limitandosi
alle critiche al legislatore, ed evitando di invocarne futuri interventi.
(35) Sulle ragioni per cui il rimborso inferiore al richiesto non è
un atto impositivo implicito, neppure per il capitale, R. Lupi, Manuale
professionale di diritto tributario, IPSOA, 2011, par. 7.2).
4/2012
415

Processo
tributario
Notifiche a mezzo posta,
«doppio termine»
e costituzione del ricorrente
Con la diffusione delle notifiche a mezzo posta il termine per la tempestività dell’atto in capo al
mittente è anticipato rispetto a quello per il destinatario: i tempi tecnici della consegna comportano
quindi un «doppio termine». In mezzo c’è però la costituzione in giudizio del ricorrente,
di cui bisogna individuare il «dies a quo». Istintivamente, e schematicamente, verrebbe da
pensare a una data unica per il ricorrente (o per l’attore), cioè quella di spedizione, ma c’è di
mezzo l’economia processuale, e la possibilità di evitare il processo. Una lettura dell’art. 22 del
D.Lgs. n. 546/1992, orientata al principio di economia processuale, induce a ritenere tempestive
le costituzioni in giudizio fino al termine di trenta giorni dalla data in cui la controparte ha ricevuto
l’atto notificato, e non dalla data di spedizione del ricorso.
Sdoppiamento del termine
di proposizione del ricorso
e costituzione in giudizio del ricorrente
Recentemente su Dialoghi ci si è soffermati sull’opportunità
di fornire una nuova interpretazione
all’art. 6, comma 3, ultimo periodo, del D.Lgs. n.
218/1997, considerando quale termine ultimo per
definire in adesione un avviso di accertamento,
non già il momento di notificazione del ricorso all’Ufficio
impositore, bensì l’ultimo giorno utile
per la costituzione in giudizio attraverso il deposito,
avanti al giudice tributario, della copia conforme
dell’atto notificato (1). Gli Autori del contributo
hanno correttamente evidenziato come una lettura
della norma in tal senso amplierebbe il margine
temporale concesso alle parti per addivenire ad
una soluzione extraprocessuale, senza tra l’altro
che ne derivi alcun pregiudizio per il sistema.
Con il presente intervento si intende proporre un
tema per certi versi analogo a quello appena illustrato,
e cioè ci si vuole interrogare in ordine all’esatta
individuazione del dies a quo per la costituzione
in giudizio del ricorrente, che deve avve-
416
4/2012
di Zeila Gola, Raffaello Lupi
Decorrenza del termine per la costituzione in giudizio del ricorrente
tra esigenze di economia processuale e di riduzione del contenzioso
Zeila Gola
nire, secondo quanto previsto dalla legge, attraverso
il deposito presso la Segreteria della Commissione
tributaria adita dell’atto introduttivo e del fascicolo
di causa, entro trenta giorni «dalla proposizione
del ricorso».
In altri termini la problematica che si intende esaminare
è quella relativa alla possibilità di fornire
una nuova interpretazione dell’art. 22, comma 1,
del D.Lgs. n. 546/1992, considerando quale termine
ultimo per iscrivere a ruolo la causa, non già il
trentesimo giorno dal momento di spedizione del
ricorso all’Ufficio impositore, bensì il trentesimo
giorno dal momento di ricevimento dell’atto da
parte di quest’ultimo. Questo sdoppiamento di
possibili termini iniziali è connesso alla modalità
di proposizione del ricorso a mezzo del servizio
postale, in plico raccomandato senza busta con av-
Zeila Gola - Avvocato in Venezia
Nota:
Articolo sottoposto a revisione.
(1) D. Stevanato, S. Serasin, R. Lupi, «Adesione dopo l’impugnazione,
ma prima della costituzione in giudizio. Perché no?», in Dialoghi
Tributari n. 3/2012, pag. 247.

viso di ricevimento (art. 20, comma 2); è fuori discussione
che, ai fini della tempestività, «il ricorso
s’intende proposto al momento della spedizione
nelle forme sopra indicate».
Nello stesso senso l’art. 16, comma 5, del D.Lgs.
n. 546/1992, il quale precisa che «qualunque comunicazione
o notificazione a mezzo del servizio
postale si considera effettuata nella data della spedizione».
Con tali disposizioni il Legislatore tributario ha, in
un certo qual modo, «anticipato» le soluzioni alle
quali sarebbe giunta, un decennio dopo, la nostra
Corte costituzionale (2), prendendo atto della necessità
di una «scissione soggettiva» del procedimento
notificatorio, che si perfeziona, per il notificante,
nel momento in cui l’atto è consegnato al
soggetto incaricato al recapito; per il notificato,
nel momento in cui il plico è stato materialmente
ricevuto. Si tratta di una «scelta obbligata» - poi
recepita anche nell’art. 149 del c.p.c. (3) - per neutralizzare
i tempi morti dovuti alla giacenza dell’atto
presso l’intermediario incaricato della notifica,
siano esse le poste o lo stesso ufficiale giudiziario,
come dirà Lupi più avanti.
Univocità nell’individuazione del «dies a quo»
e altre esigenze
Per lungo tempo si è ritenuto che non vi fosse alcuna
questione interpretativa da risolvere in relazione
all’individuazione del dies a quo per la costituzione
del ricorrente nel processo tributario. Il
combinato disposto degli artt. 22 e 20 del D.Lgs.
n. 546/1992 sembra infatti fornire, a prima vista,
un quadro chiaro, individuando nella data di spedizione
dell’atto di impugnazione quella di «proposizione
del ricorso» e facendo pertanto decorrere
da tale momento iniziale il computo dei trenta
giorni per la costituzione.
Un primo orientamento giurisprudenziale (4), seguito
dalla dottrina maggioritaria (5), era quindi
tassativo nel ritenere che il dies a quo per la costituzione
del ricorrente dovesse essere individuato
nella data di consegna del ricorso all’ufficio postale
o allo sportello notifiche.
Esistono argomenti testuali di rilievo per questa
soluzione, intendendo a 360 gradi l’espressione
normativa secondo cui «il ricorso si intende presentato
alla data di spedizione». Inoltre, come
correttamente rilevato dalla dottrina, l’esigenza di
Processo
tributario
garantire l’affidamento del notificante dovrebbe
far propendere per l’individuazione del momento
iniziale del computo nella data di consegna dell’atto.
Ciò in quanto il ricorrente ben conosce la
data nella quale si è recato all’ufficio postale o allo
sportello notifiche e di conseguenza può calcolare
agevolmente, senza alcun margine di incertezza,
il trentesimo giorno da essa, e cioè l’ultimo
valido per la sua tempestiva costituzione in giudizio.
Non è certo la precisione nell’individuare i termini
notificatori a poter legittimare una differente lettura
degli artt. 22 e 20 del D.Lgs. n. 546/1992, ma
esigenze di economia processuale e di «autonomia
processuale», intesa come disponibilità della lite,
ed apertura a sue soluzioni alternative e conciliative.
Concedere all’attore un maggior lasso di tempo
per valutare l’opportunità di provvedere all’iscrizione
a ruolo della causa può infatti favorire
una soluzione conciliativa, che renda superflua
l’instaurazione del giudizio.
Vantaggi di speditezza processuale
guardando alla data di spedizione dell’atto
Facendo decorrere il termine per la costituzione in
giudizio del ricorrente nella spedizione postale
dell’atto, si produrrebbe una certa «accelerazione»
(6) del processo tributario, in quanto il giorno iniziale
per il computo del termine per la costituzione
verrebbe anticipato alla data di consegna del plico.
In altri termini, la durata del processo tributario
Note:
(2) Sentenza 26 novembre 2002, n. 477, in Corr. Trib. n. 2/2003, pag.
151, con commento di M. Bruzzone e in GT - Riv. giur. trib. n.
4/2003, pag. 319, con commento di C. Glendi.
(3) Il terzo comma dispone testualmente che «la notifica si perfeziona,
per il soggetto notificante, al momento della consegna del
plico all’ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in
cui lo stesso ha legale conoscenza dell’atto».
(4) Cass., Sez. trib., 19 giugno 2007, n. 14246, in GT - Riv. giur. trib.
n. 12/2007, pag. 1035, con commento di M. Poggioli e in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA; Id., 14 ottobre 2004, n. 20262, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA; Comm. trib. prov. di Parma, Sez. I, 11 luglio 2003,
n. 61, ivi.
(5) Si rinvia in particolare a: M. Bruzzone, «Incertezze interpretative
“apparenti” sulla decorrenza del termine di trenta giorni per
la costituzione in giudizio del ricorrente», in GT - Riv. giur. trib. n.
8/2008, pag. 684; M. Poggioli, «Proposizione del ricorso a mezzo
posta e decorrenza del termine per la costituzione in giudizio»,
ivi n. 12/2007, pag. 1036.
(6) M. Bruzzone, op. loc. ult. cit.
4/2012
417

Processo
tributario
verrebbe ridotta di qualche giorno, e più precisamente
dei giorni necessari per la materiale consegna
dell’atto.
La soluzione andrebbe quindi a vantaggio della
celerità del processo (7) e non provocherebbe alcuna
lesione del diritto di difesa del ricorrente in
quanto, come già illustrato, quest’ultimo ben può
calcolare con assoluta certezza la scadenza del termine
per la propria costituzione.
Resta però da chiedersi se il vantaggio conseguito,
ossia una minima riduzione della durata complessiva
del processo, valga ad individuare il dies a
quo nella data di spedizione dell’atto e se non vi
siano, invece, valide ragioni per differire tale termine,
facendolo decorrere alla data di ricevimento
del plico.
Invero a fronte di una riduzione minima - e quindi
francamente insignificante - della durata del processo,
la tesi qui prospettata presenta alcuni rilevanti
svantaggi: invero essa non tiene conto del
fatto che l’attore potrebbe avere tutto l’interesse a
«tenersi lungo» sull’iscrizione a ruolo, per una
molteplicità di ragioni.
Ben può accadere che il contribuente, costretto a
notificare il ricorso per evitare di decadere dal
proprio potere di impugnazione, non abbia alcun
interesse ad affrettare l’iscrizione a ruolo, magari
perché confida ancora in un annullamento in autotutela
dell’atto e vorrebbe evitare di sobbarcarsi
ulteriori spese di difesa nonché il pagamento del
contributo unificato.
Oppure, ben può accadere che l’attore preferisca
procedere con l’iscrizione a ruolo della causa solo
dopo aver appurato il buon esito della notifica dell’atto
introduttivo: conteggiando il termine dalla
data di spedizione il ricorrente potrebbe invece doversi
costituire in giudizio senza sapere se il procedimento
notificatorio si sia correttamente perfezionato
o se, al contrario, siano sopravvenuti alcuni
«ostacoli» alla valida notifica del ricorso (inerzia
o ritardo dell’agente incaricato alla consegna,
perdita della ricevuta di ritorno, ecc.).
Insomma il ricorrente potrebbe essere costretto a
costituirsi «alla cieca», confidando in cuor suo nel
buon esito della notifica, ma senza avere alcuna
certezza in ordine all’effettivo verificarsi di tale
circostanza. Col rischio di intraprendere un processo
la cui sentenza non impegnerebbe il convenuto,
privo di certezza legale del processo per via
418
4/2012
di un qualche errore postale o dell’ufficiale giudiziario.
Quest’ultimo profilo non è di poco conto. La nullità
della notifica dell’atto introduttivo del giudizio
comporta, com’è ovvio, una grave violazione del
principio del contraddittorio. Vero è che per ovviare
alla mancata instaurazione del contraddittorio
l’ordinamento predispone vari strumenti, quali la
rinnovazione della notifica, l’impugnazione della
sentenza illegittimamente emessa in assenza della
parte convenuta, la rimessione della causa al giudice
di primo grado, ecc. Trattasi tuttavia di strumenti
che, se da un lato consentono giustamente
alla parte resistente di esercitare il proprio diritto
di difesa, dall’altro comportano un allungamento
dei tempi processuali, lungaggini costose per lo
stesso attore, ed un consequenziale aumento delle
spese di giustizia. Spese che vengono sopportate
sia dalle parti processuali che dalla collettività nel
suo insieme, posto che nei capitoli della spesa
pubblica pesano non poco i costi del nostro sistema
giudiziario, globalmente considerato.
In altri termini, solo a prima vista si potrebbe pensare
che considerando come dies a quo per la costituzione
del ricorrente il giorno di spedizione
dell’atto si otterrebbe un vantaggio in termini di
celerità del procedimento e quindi di giusta durata
del processo. Al contrario, ad un esame più attento,
si deve rilevare come il prospettato vantaggio
sia, in verità, assai minimo ed altresì accompagnato
da un rischio, ben più rilevante, di «ipertrofia
processuale».
Ora, guardando alla questione da questa prospettiva,
appare evidente che l’interprete debba ricercare
l’esatto significato degli artt. 22 e 20 del D.Lgs.
Nota:
(7) Enfatizza l’esigenza di celerità del processo V. Azzoni, «Processo
tributario: computo del dies a quo per la costituzione in giudizio
del ricorrente», in il fisco n. 34/2008, pag. 6147, il quale individua
il dies a quo nella data di spedizione precisando che, se si individua
tale momento nella data di ricevimento dell’atto, «i tempi
di costituzione in giudizio nella disponibilità del ricorrente (…) si
dilatano, in misura anche considerevole: basti pensare che il periodo
(di qualche giorno, non di rado di qualche settimana) necessario
al postino per recapitare il messaggio va a sommarsi ai
trenta giorni nominali entro cui, con il deposito, il ricorrente è
tenuto ad adire il giudice tributario, con riflessi non dappoco sulla
celerità del processo, profilo che è pur sempre indizio del
buon andamento del servizio pubblico, assurto in età repubblicana
a paradigma costituzionale».

n. 546/1992, effettuando un corretto bilanciamento
tra l’esigenza di celerità del processo ed il principio
di economia processuale, inteso come principio
volto ad evitare l’instaurazione di procedimenti
«inutili», perché non necessari o perché parzialmente
o totalmente «da rifare».
Vantaggio di consentire la notifica
entro trenta giorni dal ricevimento
Esistono invece, ad avviso di chi scrive, i margini
per contestualizzare l’espressione secondo cui «il
ricorso si intende presentato con la spedizione»,
riferendola alla tempestività della sua redazione,
soprattutto per quanto riguarda il rispetto di eventuali
termini entro i quali deve avvenire la domanda
giudiziale, la notifica della citazione o l’impugnazione
dell’atto amministrativo. Restano impregiudicate
però le altre esigenze di sistematica processuale,
a partire da quella secondo cui, prima di
aprire la pratica presso il giudice, è bene avere notizia
formale che l’altra parte abbia ricevuto la vocatio
in ius. Il che deporrebbe appunto per la possibilità
di differire il dies a quo per la costituzione
in giudizio a quando l’attore ha la notizia dell’avvenuta
consegna da parte della posta o dell’ufficiale
giudiziario.
Abbiamo infatti già indicato la possibilità di limitare
il riferimento normativo alla spedizione come
momento di «proposizione del ricorso» alla tempestività
di tale adempimento, a garanzia del ricorrente.
Restano però ferme le altre già indicate ragioni
di sistematica processuale, e di economia
processuale, per collegare la costituzione del ricorrente
alla data di ricevimento del plico da parte del
destinatario.
Trattasi invero di due funzioni completamente diverse,
che possono ragionevolmente essere regolate
in modo difforme, assegnando una duplice portata
alla locuzione «proposizione del ricorso».
Ai fini della tempestività della notifica, si può individuare
il dies a quo nella data di spedizione ai
sensi del combinato disposto degli artt. 20 e 16,
commi 2 e 3, del D.Lgs. n. 546/1992.
Ai fini della tempestività dell’iscrizione a ruolo, si
può invece individuare il dies a quo nella data di
ricevimento dell’atto, ai sensi degli artt. 22 e 16,
comma 5, del predetto decreto (8). Tale ultima
norma, rubricata «Comunicazioni e notificazioni»,
dopo aver previsto all’ultimo comma che «qualun-
Processo
tributario
que comunicazione o notificazione a mezzo del
servizio postale si considera effettuata nella data
di spedizione», dispone che «i termini che hanno
inizio dalla notificazione o dalla comunicazione
decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto».
Conformemente al già indicato «sdoppiamento
soggettivo» del termine, quello per la costituzione
in giudizio, a parere di chi scrive, è uno di quelli
che, nel processo tributario, «hanno inizio dalla
notificazione»; certamente è così per quanto riguarda
il destinatario (ci mancherebbe altro!), ma
i motivi sopra indicati militano per riferire il termine
anche al ricorrente. Non a caso l’art. 22 richiede
che il ricorrente depositi «l’originale del
ricorso notificato», con ciò implicitamente richiedendo
il completamento dell’iter notificatorio
(ben avrebbe potuto il Legislatore richiedere il
deposito dell’«originale del ricorso di cui è stata
chiesta la notificazione», o altra formula equipollente).
In altri termini all’ultimo inciso dell’art. 16, comma
5, deve essere attribuita valenza di regola strutturale
del processo tributario (9), non condizionata
dalla forza maggiore della notifica a mezzo posta.
Tale norma prevale infatti su ogni disposizione
difforme dettata per specifiche ipotesi, come è il
caso dell’art. 20, comma 2, ultimo inciso, dettato
appositamente per la verifica della tempestività
della notifica.
In tal senso è interessante notare che anche l’Amministrazione
finanziaria, nella circolare 13 marzo
2006, n. 10/E (10), richiama espressamente, ai fini
del computo dei termini per la costituzione in giudizio
del ricorrente e dell’appellante, l’art. 16,
Note:
(8) La Corte costituzionale, nella sentenza 23 gennaio 2004, n. 28
(in Corr. Trib. n. 10/2004, pag. 773, con commento di C. Glendi e in
GT - Riv. giur. trib. n. 4/2004, pag. 305, con commento di M. Bruzzone),
ha precisato che la regola della «scissione soggettiva» della
notificazione di per sé non esclude «che la produzione degli
effetti che alla stessa sono ricollegati è condizionata al perfezionamento
del procedimento notificatorio anche per il destinatario».
(9) In tal senso C. Bafile, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994,
pag. 125-126, a parere del quale la disposizione racchiusa nella
seconda parte dell’art. 16, comma 5, prevale su quella dell’art. 20,
comma 2, rappresentando quest’ultima una «semplice ripetizione
della regola generale enunciata nella prima parte dell’art. 16 comma
5».
(10) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
4/2012
419

Processo
tributario
comma 5 (e non l’art. 20, comma 2), del D.Lgs. n.
546/1992 (11).
La tesi qui sostenuta è confortata da una tendenza
processuale che valorizza come momento di decorrenza
del termine per la costituzione del ricorrente
la data in cui è avvenuta la materiale traditio
del plico al destinatario (12). Tale orientamento,
anche se non ancora pacifico in dottrina (13), può
dirsi oggi predominante in giurisprudenza (14).
Si noti bene che tale interpretazione non è ad esclusivo
vantaggio del ricorrente, bensì è anche a vantaggio
della parte resistente (la quale potrebbe, ad
esempio, essere costretta ad impugnare la sentenza
emessa a seguito della sua illegittima estromissione
dal procedimento, a causa del vizio notificatorio
non rilevato dal giudice), nonché dell’ordinamento
giudiziario nel suo complesso (il quale beneficerebbe
di un preventivo vaglio, a cura della parte notificante,
sull’inesistenza di vizi della notifica e potrebbe
conseguentemente vedersi «epurato» delle
problematiche a ciò connesse, o comunque verrebbe
alleggerito da procedimenti instaurati senza una
reale volontà di coltivare il contenzioso).
Per tali ragioni, a parere di chi scrive, deve essere
vista con assoluto favore la tesi giurisprudenziale
che interpreta l’art. 22 nel senso di concedere al ricorrente
trenta giorni per la propria costituzione, a
decorrere dalla data di ricevimento dell’atto da
parte del resistente.
A parere di chi scrive la tesi suesposta non è messa
in discussione dalle sentenze della Corte di cassazione
31 marzo 2011, n. 7373 e 15 aprile 2011, n. 8664
(15) emesse a seguito dell’impugnazione della medesima
sentenza di secondo grado (16). Dalla lettura
integrale della sentenza sottoposta all’attenzione
della Cassazione si evince che la questione in esame
era completamente diversa dalla problematica qui illustrata:
l’Amministrazione finanziaria non aveva
prodotto la prova della notifica dell’atto di appello
agli eredi del contribuente e pertanto la Commissione
tributaria regionale, a fronte della mancata costituzione
dei resistenti, aveva dichiarato l’inammissibilità
dell’impugnazione proposta nei confronti della
sentenza di primo grado. Le pronunce su richiamate
devono pertanto essere lette semplicemente nel senso
che «l’omesso deposito della ricevuta di spedizione
viene ad incidere sul riscontro della stessa tempestività
della costituzione in giudizio dell’appellante,
dalla quale la legge fa scattare l’inammissibilità del
420
4/2012
proposto gravame» (17). Invero è evidente che, se
non viene depositata la ricevuta di spedizione né
l’avviso di ricevimento dell’atto, il giudice non può
procedere nel computo dei giorni trascorsi ai fini
della tempestività della costituzione.
In ogni caso, anche volendo attribuire alle summenzionate
pronunce una portata più ampia di
quella qui illustrata, non va dimenticato che le
stesse sono state in ogni caso superate da successive
pronunce di legittimità (18).
Una facoltà o un obbligo?
Se il ricorrente vuole evitare di documentare la notifica
al destinatario, ed esistono altri motivi di opportunità
(19), nulla vieta che il ricorrente si costituisca
considerando il momento della spedizione;
non mi voglio soffermare qui sulla possibilità di
considerare direttamente tempestiva questa costituzione
in giudizio, oppure di considerare applicabile
l’istituto del raggiungimento dello scopo. Se
l’attore si costituisce tardivamente, rispetto a que-
Note:
(11) «Ai fini del computo dei termini processuali, in mancanza di
una specifica previsione normativa sul punto, si ritiene che vada
applicata in via analogica la disposizione in materia di comunicazioni
e notificazioni di cui al comma 5 del precedente articolo 16,
secondo cui “qualunque comunicazione o notificazione a mezzo
del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i
termini che hanno inizio dalla notificazione o dalla comunicazione
decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”».
(12) Cass., Sez. trib., Ord. 3 agosto 2012, n. 14010, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA; Id., Sez. VI, Ord. 13 marzo 2012, n. 4002, in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA; Id., 21 aprile 2011, n. 9173, ivi; Id., 15 maggio
2008, n. 12185, ivi e in GT - Riv. giur. trib. n. 8/2008, pag. 677, con
commento di M. Bruzzone; Comm. trib. reg. Emilia-Romagna, Sez.
VIII, 4 luglio 2011, n. 81, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(13) Seppure già adottata da alcuni Autori, si veda A. Amatucci,
«Inammissibilità del ricorso per vizi nella costituzione del ricorrente»,
in Corr. Trib. n. 39/1996, pag. 2995, il quale precisa che
«dovrà, in particolare, considerarsi che, qualora si sia usato il
mezzo del servizio postale, nonostante la notificazione debba intendersi
realizzata nella data di spedizione, i termini che hanno
inizio dalla notificazione e dalla comunicazione decorrono dalla
data in cui l’atto è ricevuto (articolo 16 ultimo comma). È da
questa data quindi che dovrà calcolarsi il termine per il deposito,
previsto al successivo art. 22».
(14) Cass. nn. 4002 e 14010 del 2012, cit.
(15) Entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(16) Comm. trib. reg. Sicilia, 13 dicembre 2005, n. 88.
(17) Cass., Sez. trib., 31 marzo 2011, n. 7373, in Banca Dati BIG
Suite, IPSOA; Id., 15 aprile 2011, n. 8664, ivi.
(18) Cass. n. 4002 e n. 14010 del 2012, cit.
(19) Ad esempio l’impossibilità di un prospettico accordo col
convenuto, con conseguente inevitabilità del processo.

sta data, dovrà provare quella di ricevimento del
plico da parte del destinatario, producendo in giudizio
la cartolina di ritorno ovvero idonea attestazione
dell’Ufficiale giudiziario. In altri termini,
nessun rilievo può essere attribuito ad altre forme
non ufficiali di conoscenza della data di ricevimento
del plico da parte del destinatario (20).
Va da sé altresì che grava sull’attore anche il rischio
di un errato computo del termine: se il ricorrente
considera come data di consegna del plico un
giorno diverso da quello effettivo (per mera svista
o magari perché, non essendo ancora ritornato in
possesso della cartolina di ritorno, si affida ad una
previsione poi rivelatasi inesatta), il suo errore non
potrà in nessun caso ritenersi scusabile.
In altri termini, se sussiste un dubbio in ordine alla
data in cui il convenuto ha effettivamente consegnato
l’atto, l’attore dovrà seguire una regola di
prudenza e provvedere alla propria costituzione in
giudizio non oltre il decorso di trenta giorni dalla
data di spedizione del plico.
Costituzione del ricorrente
nel giudizio di cassazione
Un interessante argomento a sostegno della validità
della tesi suesposta può essere tratto dalle pronunce
emesse in relazione al dies a quo per la costituzione
del ricorrente nel processo di cassazione.
Vero è che la formulazione letterale della norma
sulla costituzione nel giudizio di cassazione è
leggermente diversa da quella sulla costituzione
nel processo tributario (21), tuttavia, a parere di
chi scrive, la questione da risolvere è la stessa, in
quanto anche con riferimento all’«ultima notificazione»
ci si può chiedere se l’espressione faccia riferimento
al momento in cui la notificazione ha effetto
per il ricorrente (spedizione) o per il resistente
(ricevimento).
Ebbene, in relazione all’art. 369 c.p.c. la giurisprudenza
di legittimità si è più volte pronunciata
(22), precisando che «il termine per il deposito del
ricorso per cassazione notificato a mezzo del servizio
postale decorre, non dalla data di spedizione
della raccomandata ma da quella della sua ricezione,
atteso che (…) far decorrere il termine dalla
data di spedizione della raccomandata comporterebbe
per il ricorrente la necessità di procedere al
deposito dell’atto nell’assoluta incertezza circa la
validità della relativa notifica» (23).
Processo
tributario
La Cassazione ha quindi già distinto, con riferimento
al giudizio di legittimità, la tempestività
della notifica dell’atto dalla tempestività del deposito
del ricorso ed ha concluso che il termine per
la costituzione debba decorrere dalla data di ricevimento
dell’atto, onde consentire al ricorrente di
verificare il buon esito della notifica.
Non si vede perché tale soluzione non possa essere
estesa anche al processo tributario, essendo la
stessa dettata dalla volontà - più che condivisibile
- di salvaguardare il principio di economia processuale,
il quale, si ricorda, pur essendo stato recepito
ad hoc in varie disposizioni dell’ordinamento
(24), è regola immanente del nostro sistema giuridico,
trovando fondamento nell’art. 111 della nostra
Costituzione.
Considerazioni sistematiche conclusive
Alla luce delle riflessioni svolte in questo commento
non resta che chiedersi, in chiusura, se la
questione del computo del termine per la costituzione
dell’attore non meriti forse di essere ripensata,
non solo e non tanto con riferimento al processo
tributario, bensì in un’ottica complessiva.
Invero anche negli altri tipi di processo ed in particolare
nel rito civile dovrebbe essere garantito
all’attore un congruo lasso di tempo prima di dover
procedere all’iscrizione a ruolo della causa e
di provvedere pertanto all’instaurazione dell’ennesimo
contenzioso. Questa soluzione si concilia anche
con la tendenza del nostro ordinamento a deflazionare
il processo con soluzioni normative ed
interpretative che favoriscano l’appianamento della
lite in fase pre-contenziosa. Lo testimoniano vari
istituti (basti pensare alla mediazione, applicata,
seppure con preoccupanti «anomalie» (25), anche
Note:
(20) Penso al servizio informativo «Dovequando» di Poste Italiane.
(21) L’art. 22 del D.Lgs. n. 546/1992 richiede che la costituzione
avvenga «entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso»,
mentre l’art. 369 c.p.c. richiede che il ricorrente si costituisca
«nel termine di venti giorni dall’ultima notificazione alle parti
contro le quali è proposto».
(22) Cass., Sez. III civ., 26 giugno 2007, n. 14742; Id., Sez. lav., 6
maggio 2004, n. 8642; Id., Sez. III civ., 17 luglio 2003, n. 11201.
(23) Cass. n. 8642 del 2004, cit.
(24) Ad esempio, si veda l’art. 438, comma 5, c.p.p.
(25) Ci si riferisce in particolare all’assenza di un mediatore in
posizione di effettiva terzietà nei confronti della controversia che
è invitato a dirimere.
4/2012
421

Processo
tributario
al processo tributario) legislativi, ed anche gli studiosi,
i quali si sforzano - certo più che in passato
- di interpretare la normativa esistente in senso
congeniale ad una eventuale «riappacificazione»
delle parti al di fuori delle aule di giustizia. Questo
perché è emersa sempre più nella coscienza collettiva
l’idea del processo come «male sociale», come
un qualcosa che nuoce sia ai privati coinvolti
che agli organi statali chiamati ad organizzare (e
finanziare) le strutture necessarie al suo funzionamento.
I primi sembra che non ne ricavino un gran
beneficio in termini di certezza del diritto e tempestività
del procedimento, i secondi sarebbero ben
lieti di non doversi sobbarcare gli enormi costi
dell’apparato giudiziario e penitenziario. Personalmente,
non ritengo si debba esagerare in questa direzione,
perché il processo è uno strumento di
massima civiltà, basato su un’ideale nobile, di cui
proprio per questo non bisogna abusare.
Ritengo più che condivisibili quelle tesi che, senza
arrivare a «demonizzare» il processo, mirano ad
agevolare una soluzione conciliativa della controversia,
per il semplice fatto che prevenire la lite
giudiziale è sicuramente meglio che doverla risolvere.
La soluzione interpretativa qui sostenuta concede
certamente più spazio all’accordo tra le parti, come
emerge dal seguente esempio: Tizio chiede a
Caio di rendergli del denaro concesso a titolo di
mutuo. Dopo numerose richieste di restituzione
della somma, inoltrate a mezzo raccomandata a.r.
e rimaste completamente inevase, Tizio si rivolge
al proprio legale e fa notificare a Caio un atto di
citazione. Caio, ricevuto l’atto, comprende che il
proprio creditore «fa sul serio» e si attiva per trovare
una definizione bonaria della lite. Tuttavia,
quando Caio ha ricevuto l’atto probabilmente è già
decorso o comunque sta per decorrere lo stretto
termine (che l’art. 165 c.p.c. fissa in soli 10 giorni),
entro cui Tizio deve costituirsi depositando
nella Cancelleria del Tribunale la nota di iscrizione
a ruolo ed il fascicolo di parte. Risultato? L’accordo
tra le parti molto probabilmente «sfuma», in
quanto la causa è già iscritta a ruolo e l’attore ha
già pagato il contributo unificato, ragion per cui
sarà certamente più propenso a coltivare il contenzioso.
Ovvero può accadere che Tizio, dopo aver tentato
di notificare l’atto introduttivo a Caio, venga a sa-
422
4/2012
pere della sua irreperibilità, ma nel frattempo sia
già stato costretto a provvedere all’iscrizione della
causa a ruolo (nonché al pagamento del contributo
unificato), e si trovi quindi a coltivare un
contenzioso nei confronti di un soggetto che è
«uccel di bosco» e, pertanto, molto probabilmente
insolvibile.
Insomma, nonostante un’interpretazione giurisprudenziale
a volte eccessivamente rigida (27), mi
sembra che esistano molteplici ragioni per le quali
dovrebbe essere concesso all’attore un maggiore
spatium deliberandi … una sorta di «ultima chance
di ripensamento».
Nota:
(26) Basti pensare al fatto che in ipotesi di pluralità di convenuti
le Sezioni Unite hanno precisato che il termine per il deposito
dell’atto e di conseguenza per l’iscrizione a ruolo della causa decorre
dalla prima e non dall’ultima delle notifiche effettuate
(Cass., SS.UU., 18 maggio 2011, n. 10864). Soluzione opposta a
quella alla quale è giunto in alcune ipotesi il Legislatore. Si ricorda
che ai sensi del combinato disposto di cui agli (abrogati) artt.
5, comma 1, e 3, comma 2, del D.Lgs. n. 5/2003 («rito societario»)
il termine per la costituzione decorreva dall’ultima notifica effettuata.
Ancora più emblematico l’art. 45, comma 1, del Codice del
Processo Amministrativo, introdotto con il D.Lgs. n. 104/2010, il
quale prevede espressamente che il termine per la costituzione
decorra «dal momento in cui l’ultima notificazione dell’atto stesso
si è perfezionata anche per il destinatario».

Tempi morti della posta, costituzione in giudizio e concezioni
del processo
Raffaello Lupi
L’articolo che precede rileva sotto molteplici profili,
che vanno al di là del diritto amministrativo
delle imposte, e riguardano potenzialmente anche
il processo civile. In generale, si percepisce anche
qui la sensazione di quanto il diritto, appiattito sui
«materiali normativi», diventi pian piano incapace
di riflettere, e rischi di passare da un paralizzato
formalismo a un sostanzialismo banale, incapace
di individuare e ponderare tutte le esigenze in gioco.
Vengono i brividi nel vedere le più alte magistrature
scomodarsi per svolgere riflessioni elementari
come quelle secondo cui avrebbe violato
il diritto di difesa e il principio di ragionevolezza
una soluzione diversa da quella del «doppio termine»
(27). È una conferma di quanto un «buonsenso
organico», coordinato, fatichi a farsi strada in
quella progressiva paralisi cerebrale indotta dall’appiattimento
sui «materiali normativi» (adattando
Goya al diritto, il sonno della ragione provocato
dall’appiattimento sui «materiali normativi»
produce mostri!).
Prima di tutto l’ipotesi correttamente prospettata
nell’articolo che precede è una facoltà e non un obbligo
di attendere, come termine iniziale per la costituzione
in giudizio, il ricevimento dell’atto da
parte del destinatario. Mi sembra insomma che
l’attore, se si costituisce in giudizio entro trenta
giorni della spedizione, «sta comunque a posto».
Sarebbe fantascienza giuridica, allo stato della normativa,
delle convinzioni e dei comportamenti consolidati,
ipotizzare una «costituzione in giudizio
prematura», se effettuata prima che il destinatario
riceva l’atto; il che equivarrebbe ad ipotizzare che
l’attore debba seguire le vicende della notifica postale,
anche dopo la spedizione, ed attendere, come
termine iniziale per costituirsi in giudizio, il ricevimento
dell’atto da parte del destinatario.
Paradossalmente, la necessità di consentire comunque
all’attore di utilizzare come termine iniziale
per la costituzione in giudizio la data di spedizione
potrebbe indebolire la correttisima tesi dell’articolo
che precede. Infatti, in un diritto appiattito sulle
«regole» sui «materiali», presentati come frammento
di una sapienza universale, «le facoltà», le
Processo
tributario
possibilità «consentite», ma non doverose, creano
istintivamente fastidio. Il buonsenso avvalora ovviamente
la tesi dell’articolo che precede, ma un
tempo sentivo ripetere l’espressione «se bastasse il
buonsenso non servirebbe il diritto».
Anche il ristretto tema in esame fa intravedere una
pseudo argomentazione, frequente nei discorsi
giuridici, riportabile essenzialmente all’archetipo
«ma allora l’attore può fare come gli pare», cioè
regolarsi a partire dalla spedizione dell’atto o informarsi
sul suo ricevimento, attraverso le tortuose
vie informatiche dei siti Internet delle poste italiane,
e aver riferimento alla ricezione dell’atto da
parte del destinatario.
A me personalmente, come pure alla giurisprudenza
citata dall’articolo che precede, questa possibilità
di scelta non dà alcun fastidio, né vi intravedo
pregiudizi per l’ordine pubblico, il buoncostume o
altro sacro principio della convivenza sociale. Anche
perché, dando questa facoltà all’attore, c’è la
possibilità di evitare il processo, di non intasare le
segreterie dell’organo giurisdizionale, che è pur
sempre (in senso ampio) un ufficio amministrativo
oberato di carichi di lavoro.
L’articolo che precede ha già evidenziato la possibilità
che il convenuto, una volta ricevuta la citazione,
decida di scendere a patti evitando il processo.
Anche l’Amministrazione finanziaria, sempre alla
ricerca di pretesti per rinviare, cautelarsi, sentire
pareri di altri uffici, nella sua ansia di «copertura»,
potrebbe avere bisogno di tempo per una di quelle
definizioni consensuali che ora sono così in auge.
Insomma, le argomentazioni sostanzialistiche sono
solo a favore della facoltà dell’attore di costituirsi
in giudizio avendo riferimento al ricevimento
Nota:
(27) Secondo Corte cost. n. 477 nel 2002, cit., «è, infatti, palesemente
irragionevole, oltre che lesivo del diritto di difesa del notificante,
che un effetto di decadenza possa discendere dal ritardo
nel compimento di un’attività riferibile non al notificante, ma a
soggetti diversi (l’ufficiale giudiziario e l’agente postale come ausiliario
di questo) e per ciò del tutto estranea alla sfera di disponibilità
del primo».
4/2012
423

Processo
tributario
dell’atto da parte del convenuto. Prendendosi ovviamente
il rischio di dimostrarlo, e di non riuscire
a dimostrarlo. Altrimenti, se l’attore sa che comunque
il processo è inevitabile si costituirà a decorrere
dalla spedizione, per non avere problemi.
Non mi sembra neppure che ci siano preclusioni
formali, cioè testuali, letterali, alla soluzione sostenuta
nell’articolo che precede. L’unico ostacolo
potrebbe collegarsi a quella possibilità dell’attore
di «fare come gli pare», che sembrerebbe scontrarsi
con una concezione subliminale, arcana, negromantica
del processo, non come un servizio reso
dal pubblico potere alla società, ma come un oscuro
rituale in cui è enfatizzato ed esaltato il ruolo
del pubblico potere. È un insieme di sensazioni
che travalicano il ragionamento e sconfinano nel
424
4/2012
mito dell’autorità processuale che, in quanto «moderna
religione», deve avere le sue liturgie, con
cui sono incompatibili le possibilità di scelta
dell’attore sul termine iniziale per costituirsi in
giudizio. Alla tesi dell’articolo in esame non si oppongono
argomenti razionali, ma una concezione
subliminale del processo come arcana liturgia in
cui sono evocate forze occulte. Insomma, come se
il giudice fosse una specie di semidio, tipo «Pdor
figlio di Kmer» (28). Le scienze sociali devono
sempre fare i conti col mito.
Nota:
(28) http://www.youtube.com/watch?v=_r05oEOQtYsAldo, per
vedere subito la scena cui mi riferisco basta digitare su youtube
«Aldo Giovanni e Giacomo Io sono Pdor, figlio di Kmer».

La confisca obbligatoria di valore o per equivalente
ha fatto il suo dirompente ingresso nei procedimenti
penali per reati tributari nel 2008, in virtù di
quanto previsto dall’art. 1, comma 145, della legge
n. 244/2007, che ha sancito l’osservanza per tutte
le fattispecie descritte nel D.Lgs. n. 74/2000 (ad
esclusione dell’occultamento o distruzione di documenti
contabili) delle disposizioni di cui all’art.
322-ter c.p., «in quanto applicabili» (1).
L’applicazione della confisca per equivalente alla
materia tributaria ha determinato da subito una serie
di criticità, ancora attuali, già evidenziate su
questa Rivista (2), tra cui la difficoltà di individuazione
e quantificazione del profitto (o prezzo) del
reato e la sovrapposizione tra misura ablativa eseguita
dal giudice penale e recupero in via amministrativa
dell’imposta evasa.
Ulteriori criticità emergono qualora la confisca è
disposta nei confronti di soggetti concorrenti nel
reato, diversi dal contribuente, ed in particolare
dei professionisti.
Presupposto necessario per l’applicazione della
confisca per equivalente è che sia impossibile procedere
alla confisca del profitto o del prezzo del
Reati
tributari
Confisca per equivalente
e reati tributari: limiti di applicazione
e coinvolgimento del professionista
di Andrea Buccisano, Giuseppe Ingrao
Le recenti pronunce con cui la Cassazione ha ritenuto legittima l’adozione del sequestro preventivo
finalizzato alla confisca per equivalente, in relazione a reati tributari, inducono ad evidenziare
che quest’ultimo istituto andrebbe applicato limitatamente alle ipotesi di reati tributari
realizzati per mezzo di «frodi carosello». Qualora peraltro la confisca per equivalente involga i
professionisti che assistono il contribuente nella cura dell’adempimento fiscale, risulta indispensabile
dimostrare l’esistenza di un ruolo attivo nell’acquisizione delle fatture false, essendo inaccettabile
l’affermazione di correità e la connessa confisca per equivalente, sul presupposto della
mera conoscenza della falsità del documento contabile.
Confisca di valore e reati tributari: misura sussidiaria alla riscossione
dell’imposta evasa?
Andrea Buccisano
reato, definendosi così la natura accessoria o sussidiaria
della confisca di valore rispetto a quella
qualificata.
Tale istituto si differenzia, quindi, profondamente
dalla tradizionale confisca facoltativa (misura patrimoniale
di sicurezza) «delle cose che servirono
o furono destinate a commettere il reato, e delle
cose che ne sono il prodotto o il profitto» (art. 240
c.p.), per i suoi connotati squisitamente sanzionatori
(3) e per il fatto che, come confermato dal-
Andrea Buccisano - Ricercatore di Diritto tributario presso l’Università
di Messina e Avvocato
Note:
(1) L’art. 322-ter è stato introdotto nel codice penale dall’art. 1
della legge 29 settembre 2000, n. 300, al fine di potenziare le misure
sanzionatorie dirette ad aggredire il patrimonio del trasgressore,
nella lotta alla «criminalità del profitto».
Il comma 2-bis all’art. 321 c.p.p., che disciplina il sequestro preventivo,
ne prevede l’obbligatorietà nei procedimenti per reati ai
quali si applica la confisca obbligatoria.
(2) Cfr. E. Covino, D. Stevanato, D. Terracina, R. Lupi, «“Confisca
per equivalente” per i reati fiscali e possibili duplicazioni rispetto
al pagamento del tributo», in Dialoghi Tributari n. 4/2008, pag. 63.
(3) Cfr. Corte cost., Ord. 2 aprile 2009, n. 97, in Corr. Trib. n.
(segue)
4/2012
425

Reati
tributari
l’orientamento più rigoroso della giurisprudenza,
la confisca obbligatoria per equivalente non richiede
alcun nesso di pertinenzialità tra beni o valori
da confiscare e delitto, fermo restando che la
confisca del prezzo o profitto del reato richiede,
invece, la diretta derivazione causale di esso dall’attività
del reo (4).
Nell’intenzione del legislatore, la confisca è diretta
a privare il reo di ogni beneficio economico derivante
dall’attività criminosa con chiara finalità
deterrente e repressiva. È del tutto conforme alla
ratio della norma escludere la necessità di un nesso
causale tra cose da confiscare e reato, tanto più
che nelle ipotesi in cui oggetto di ablazione è una
somma di denaro (le fattispecie di reato con riferimento
alle quali è stato introdotto l’istituto sono
tipicamente caratterizzate da un prezzo o profitto
espresso da una somma di denaro) è quasi impossibile
stabilire che si tratti materialmente del denaro
proveniente dal reato (salvo i casi in cui il reo
viene colto in flagrante con la mazzetta), e verosimilmente
si procederà per una somma (o un bene)
equivalente che corrisponde per valore al prezzo o
profitto.
La confisca di valore, quindi, se mira a privare il
reo dei vantaggi economici ottenuti dalla commissione
del reato (tanto è vero che la sua applicazione
viene limitata a specifiche ipotesi di delitti contro
la Pubblica amministrazione, ed esclusa in altre
ipotesi quale l’istigazione alla corruzione, nelle
quali l’autore del reato non consegue alcun vantaggio
economico), non può logicamente essere disposta
ove manchi la realizzazione di tale vantaggio.
È poi evidente che, anche ai fini dell’applicazione
della misura (sussidiaria) ai reati tributari, si pone
al giudice innanzitutto il problema di stabilire preventivamente
se sia possibile aggredire il prezzo o
il profitto del reato, con tutte le difficoltà connesse
alla mancata definizione di tali nozioni da parte
del legislatore.
Su questi concetti ci sembra sufficiente rinviare alla
dottrina penalistica ed alla giurisprudenza della
Cassazione, che individuano il prezzo (in modo
oramai pacifico) nel corrispettivo pattuito e conseguito
o promesso ad una persona come corrispettivo
per la commissione di un reato, ed il profitto in
quel vantaggio economico o beneficio patrimoniale
direttamente e causalmente derivante dall’attivi-
426
4/2012
tà illecita. Quanto al profitto del reato si riscontra
nella giurisprudenza delle Sezioni Unite penali
della Cassazione anche una interpretazione estensiva
della sua nozione, in base alla quale essa ricomprende,
non solo i beni o il denaro ottenuti per
effetto diretto e immediato dell’attività criminosa,
ma ogni utilità economica indirettamente derivante
dal loro reimpiego purché causalmente riconducibile,
anche in via indiretta e mediata, al comportamento
illecito (5).
Limiti di applicabilità
della confisca per equivalente ai reati tributari
In linea generale l’estensione della confisca di valore
ai reati tributari si giustifica in base alla probabile
impossibilità di applicare le ordinarie ipotesi
di confisca facoltativa (art. 240 c.p.); difficoltà
che deriva dall’evanescente rapporto di diretta derivazione
causale (necessariamente richiesto dalla
misura di sicurezza patrimoniale codicistica) tra il
frutto dell’evasione (prodotto, profitto, prezzo) e il
reato.
Il requisito fondamentale (oltre a quelli della condanna
per uno dei reati espressamente previsti, e
della non appartenenza delle cose oggetto di confisca
a terzi estranei al reato) è dato dalla impossibilità
di eseguire la misura sul prezzo o profitto del
reato del quale sia comunque certa l’esistenza e
l’ammontare.
A questo punto si cominciano a riscontrare le prime
difficoltà di ordine pratico nella applicazione
dell’istituto ai reati tributari, dovute alla tecnica
legislativa che opera un mero rinvio ad una disposizione
introdotta nel codice penale a misura dei
Note:
(segue nota 3)
22/2009, pag. 1775, con commento di P. Corso e in GT - Riv. giur.
trib. n. 6/2009, pag. 481, con commento di F. Fontana . Già in precedenza
le Sezioni Unite della Corte di cassazione (sent. 22 novembre
2005, n. 41936) avevano confermato l’orientamento secondo
il quale la confisca di valore «costituendo una forma di
prelievo pubblico a compensazione di prelievi illeciti, viene ad assumere
un carattere preminentemente sanzionatorio».
(4) Di recente Cass., Sez. III pen., 12 aprile 2012, n. 20676 (in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA) conferma che «il nesso di pertinenzialità
che deve, ordinariamente, legittimare il sequestro preventivo,
nel caso di specie non è richiesto o, meglio, si pone a monte e riguarda
il rapporto tra l’ipotizzato prezzo o profitto del reato e la
stessa fattispecie delittuosa per cui si procede».
(5) Cfr. Cass., SS.UU. pen., 25 ottobre 2007, n. 10280; Id., 2 luglio
2008, n. 26654, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

delitti di corruzione contro la Pubblica amministrazione,
nei quali è certo più immediata l’individuazione
del prezzo o profitto del reato.
Ed infatti, la difficoltà di individuare un profitto o
un prezzo del reato tributario direttamente confiscabile
ha fatto sì che nella pratica la misura ablativa
(o il sequestro preventivo) sia stata sempre disposta
nella forma di confisca per equivalente.
Anche se eseguita per un valore equivalente, la
confisca presuppone che il condannato per un reato
tributario (o l’imputato nel caso di sequestro
preventivo) abbia percepito un vantaggio economico
(profitto o prezzo che dir si voglia) causalmente
collegato al comportamento delittuoso, e
che tale vantaggio sia quantificato.
La necessità di collegare (e quantificare) la confisca
(anche per equivalente) ad un profitto derivante
dal reato tributario commesso trova conferma
anche nel mancato inserimento tra le fattispecie
per le quali essa è prevista, del reato di occultamento
o distruzione di documenti contabili, dalla
commissione del quale, di regola, non deriva alcun
profitto, salvo che il fatto non costituisca il presupposto
per la realizzazione di un più grave reato
di evasione.
È difficile confutare la tesi, sostenuta dalla dottrina
e dalla giurisprudenza, che il profitto derivante
da un reato tributario è costituito dalla differenza
tra imposta versata e imposta effettivamente dovuta
(6). Tanto più che «quasi» tutte le ipotesi di reato
fiscale alle quali è estesa la confisca ex art. 322ter
c.p. (dichiarazione fraudolenta, infedele o
omessa; omesso versamento; indebita compensazione;
sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte)
sono qualificate dalla individuazione di una
imposta evasa che costituisce il profitto «minimo»
sul quale può fare affidamento il contribuente evasore.
Vero è che, come già osservato su Dialoghi, residua
una ipotesi in cui «non sembra proprio possibile
ipotizzare un “profitto” in termini di evasione di
un’imposta riferibile al reo» quale è quella di emissione
di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 del
D.Lgs. n. 74/2000); e che in questo caso il profitto
del reo (ma forse in questo caso si può anche parlare
di prezzo) sarà rappresentato «verosimilmente
dal controvalore economico di una quota dell’imposta
che gli sarà retrocessa dal destinatario delle
fatture per evadere le proprie imposte» (7).
Reati
tributari
Ma con riferimento a questa ipotesi ci sembra
possibile aggiungere che la legittimità di una confisca
di valore nei confronti dell’emittente presuppone
la prova (e la quantificazione) che grazie al
comportamento delittuoso sia stato conseguito un
profitto o un prezzo, costituito da un provento
corrisposto per l’emissione del documento falso
(o una quota dell’imposta evasa da parte dell’utilizzatore).
Va detto anche che l’emissione di fatture per operazioni
inesistenti (escludendo l’ipotesi di ulteriori
reati di evasione commessi dall’emittente) è un
comportamento che determina un danno per l’Erario
se si associa all’evasione perpetrata dall’utilizzatore,
pertanto valutando il complesso dell’operazione
si può ritenere che il danno economico subito
dallo Stato in conseguenza del comportamento
illecito, e che giustifica la misura ablativa, è costituito
dall’evasione che corrisponde al profitto per
l’utilizzatore, e tale profitto (o un valore equivalente)
è già astrattamente aggredibile nei confronti
di questi.
Quanto ai confini della nozione di profitto derivante
da un reato tributario, in via teorica non può
escludersi la possibilità che tale beneficio economico,
di norma costituito dal denaro risparmiato
con l’evasione, possa comprendere, fermo restando
l’onere di provare il collegamento causale (diretto
o mediato) con il comportamento illecito,
«un profitto in senso lato» derivante indirettamente
dalla maggiore disponibilità finanziaria ottenuta
grazie all’evasione, che consente di non ricorrere
all’indebitamento o di praticare prezzi concorrenziali
sul mercato (tipica ipotesi delle ccdd. frodi
carosello).
Sebbene, però, tali vantaggi economici siano verosimili,
sarà difficile provarne la sussistenza e
Note:
(6) La giurisprudenza più recente riconosce che nei reati fiscali di
evasione l’ammontare dell’imposta evasa (importo sottratto alla
destinazione fiscale e del quale beneficia il trasgressore) costituisce
un indubbio vantaggio patrimoniale, direttamente derivante
dalla condotta illecita e, come tale, certamente riconducibile alla
nozione di profitto del reato. Vedi Cass., Sez. III pen., Ord. 12
aprile 2012, n. 13982; Id., Sez. V pen., 17 gennaio 2012, n. 1843 (in
Banca Dati BIG Suite, IPSOA); Id., Sez. III pen., 16 gennaio 2012, n.
1199; Id., 8 marzo 2011, n. 8982.
(7) Cfr. D. Stevanato, «Un possibile coordinamento contro possibili
duplicazioni tra confisca e tributo», in Dialoghi Tributari n.
4/2008, pag. 66.
4/2012
427

Reati
tributari
quantificarli al fine di poter procedere alla confisca
di valore equivalente.
Una volta individuato il profitto del reato tributario
nell’imposta evasa, ne consegue verosimilmente
la impossibilità di sottoporlo direttamente a
confisca, come già osservato, salvo che il contribuente
non abbia messo da parte l’esatta somma
che avrebbe dovuto versare a titolo di imposta.
Resta percorribile pertanto solo la strada della
confisca di valore equivalente.
Confisca per equivalente
e pagamento del tributo
Ammesso che si possa superare il problema della
individuazione e quantificazione del profitto dei
reati tributari, per apprezzare la legittimità della
confisca di valore, resta la questione della sua sovrapposizione
con altri istituti di natura amministrativa
tipici del diritto tributario, che, pur senza
interferire con la responsabilità penale del contribuente
e sul relativo procedimento, possono estinguere
il suo debito fiscale, annullando, in tutto o
in parte, l’originario vantaggio economico connesso
al reato.
Che il legislatore ritenga scarsamente influente
sulla responsabilità penale tributaria l’aver estinto
il debito d’imposta (anche a seguito delle speciali
procedure conciliative o di adesione all’accertamento),
risulta evidente dalla espressa previsione
contenuta (fin dall’origine) nel D.Lgs. n. 74/2000,
che qualifica tale comportamento come semplice
circostanza attenuante cui consegue una diminuzione
di pena (8).
Prescindendo da ogni valutazione su questa scelta,
è lecito chiedersi se sia giustificabile l’applicazione
di una misura ablativa quale la confisca di valore,
per sua natura destinata a privare il reo del vantaggio
economico conseguito grazie al delitto, anche
qualora l’imputato abbia, per altra via, e prima
della condanna, spontaneamente rinunciato a tale
profitto.
Occorre considerare che il contribuente imputato
potrebbe non assolvere integralmente il debito tributario
(unica circostanza che neutralizzerebbe
l’istituto), mentre sono frequenti le ipotesi di parziale
estinzione del debito d’imposta, o di differente
determinazione dell’imposta evasa in sede
amministrativa e in sede penale, o di sopravvenuta
impossibilità per il Fisco di pretendere l’adempi-
428
4/2012
mento a causa dell’annullamento dell’atto (magari
per vizi formali) o della intervenuta decadenza dai
poteri di accertamento (9).
Viene in mente, a proposito di questo ultimo caso,
che poco tempo prima di estendere la confisca per
equivalente ai reati tributari, il legislatore aveva
introdotto la discussa norma in materia di «raddoppio
dei termini di accertamento» in caso di
violazione che comporta l’obbligo di denuncia penale,
proprio al fine di potenziare il potere di accertamento
del tributo evaso, dando priorità al recupero
dell’imposta evasa attraverso i canali amministrativi.
In tutte le ipotesi di parziale o totale impossibilità
di accertare e riscuotere l’imposta evasa sarebbe
non solo possibile, ma ampiamente giustificato e
perfettamente coerente con le finalità dell’istituto
procedere alla confisca del profitto o di un valore
equivalente, posto che in mancanza di tale azione
il condannato acquisirebbe in via definitiva quel
vantaggio economico derivante dal reato del quale
l’ordinamento lo vuole privare.
Non è quindi proporzionale l’applicazione della
confisca in relazione ad un reato di evasione con
riferimento al quale il contribuente condannato abbia
già estinto spontaneamente il proprio debito fiscale
nei confronti dello Stato riparando l’offesa
economica precedentemente recata e per la quale
subisce comunque l’irrogazione di una sanzione
penale.
In più di una occasione è stato affermato che la confisca
di valore assolve «una funzione sostanzialmente
ripristinatoria della situazione economica,
Note:
(8) Vale la pena di ricordare che con la Manovra-bis 2011 (art. 2,
comma 36-vicies semel, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito,
con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148) è stato
complessivamente inasprito il regime penale tributario e sono
stati diminuiti i benefici connessi alla estinzione delle violazioni
costituenti reato, svalutando, quindi, il comportamento riparatore
successivo alla commissione del fatto, ritenendo «soddisfatta per
altra via (leggi: confisca, anche per equivalente, preceduta dal sequestro
ad essa funzionale) l’esigenza di cassa». Cfr. G. Flora, «Le
recenti modifiche in materia penale tributaria: nuove sperimentazioni
del “diritto penale del nemico”?», in Diritto penale e processo
n. 1/2012, pag. 18. Vedi anche I. Caraccioli, «Inasprimento delle
sanzioni penali e raddoppio dei termini per l’accertamento», in
Corr. Trib. n. 14/2012, pag. 1069.
(9) In questo senso D. Stevanato, «Un possibile coordinamento
contro possibili duplicazioni tra confisca e tributo», cit., loc. cit.,
pag. 67.

modificata in favore del reo dalla commissione del
fatto illecito, mediante l’imposizione di un sacrificio
patrimoniale di corrispondente valore a carico
del responsabile» (10). Tale funzione non ha alcun
senso di essere se l’ordine finanziario dello Stato
leso dall’illecito tributario viene ripristinato, prima
della condanna, con il pagamento del tributo (11).
Posto che la determinazione del profitto suscettibile
di confisca coincide con l’ammontare dell’imposta
evasa, la sanatoria della posizione debitoria
con il Fisco elimina in radice lo stesso oggetto sul
quale dovrebbe incidere la confisca. In caso contrario
si avrebbe una inammissibile duplicazione
sanzionatoria, in contrasto col principio che
l’espropriazione definitiva di un bene non può mai
essere superiore al profitto derivato dal reato.
In tali casi potrebbe essere richiamata la «clausola
aperta di compatibilità», contenuta nella legge n.
244/2007 che rinvia per i reati tributari all’osservanza
dell’art. 322-ter c.p., in base alla quale il
giudice potrebbe e dovrebbe legittimamente astenersi
dall’applicazione della confisca (obbligatoria)
nel caso in cui, accertato l’intervenuto pagamento
delle imposte evase, risulti già realizzato
l’obiettivo di sottrarre al reo il vantaggio economico
del reato.
Confisca e reati tributari plurisoggettivi
Particolarmente delicata è la questione del rapporto
tra confisca per equivalente e concorso di persone
nel reato; questione che assume anche maggior
rilievo in materia tributaria laddove siano coinvolti
quali concorrenti nel reato soggetti terzi rispetto
al contribuente evasore, i quali di regola non si avvantaggiano
economicamente del risparmio fiscale
costituito dall’imposta evasa.
Giova premettere che l’applicabilità della confisca
ex art. 322-ter c.p. ai reati tributari, nelle ipotesi di
reato plurisoggettivo, comporta numerose criticità
tra cui l’individuabilità o meno di un profitto, la
quota di profitto attribuibile a ciascun concorrente
ed assoggettabile a confisca, e la confisca di valore
equivalente nel caso in cui non sia possibile la
confisca del profitto o del prezzo.
La soluzione che sembra privilegiata dalla dottrina
e dalla giurisprudenza penalistiche, influenzata dal
riconoscimento della natura essenzialmente sanzionatoria
della misura ablativa in questione (pena
accessoria di carattere pecuniario), è quella di ap-
Reati
tributari
plicare il principio solidaristico proprio del concorso
di persone nel reato, al fine di legittimare la
confisca dell’intera entità del profitto o di un valore
equivalente nei confronti di uno qualsiasi dei
concorrenti, a prescindere dalla effettiva percezione
da parte del correo di una utilità patrimoniale
derivante dal reato.
È stato evidenziato, però, in maniera condivisibile,
che una tale applicazione della confisca (che sia
ritenuta misura ablatoria patrimoniale o sanzione),
risulta contraria al buon senso, a principi di giustizia,
di colpevolezza e di proporzionalità della pena
(intesa, nella specie, come proporzione tra condotta
illecita, arricchimento derivante dal reato ed entità
della confisca).
Gli interventi della giurisprudenza di legittimità
che si discostano da questo orientamento sono stati
accolti con favore da una parte della dottrina, in
quanto tesi ad evitare l’iniquità di una scelta del
correo nei confronti del quale disporre la confisca,
basata semplicemente sulla capienza del suo patrimonio
e la facilità di aggredirlo, piuttosto che sul
suo effettivo arricchimento a seguito della condotta
delittuosa.
Allora convince l’affermazione che «la parte di
profitto o di prezzo del reato effettivamente incamerata
dal concorrente diventa il parametro di applicazione
della misura ablativa», escludendo che
si possa «aggredire indiscriminatamente il patrimonio
di derivazione pienamente lecita di uno
qualunque dei correi, sulla base di un criterio di
preferenza determinato esclusivamente dall’esistenza,
o dalla più facile raggiungibilità, di tale patrimonio»,
poiché ciò determina, all’atto pratico,
«semplicemente la punizione del correo meno accorto
che non si era preoccupato, contrariamente
Note:
(10) Vedi Cass., 20 ottobre 2010, n. 39172; ed in senso conforme
Cass., Sez. VI pen., 25 marzo 2009, n. 13098; Id., Sez. III pen., 28 luglio
2010, n. 29724, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(11) Una conferma in tal senso si ha proprio dalla Corte di cassazione
(Sez. III pen., 11 marzo 2011, n. 10120, in Banca Dati BIG
Suite, IPSOA) per cui la confisca per equivalente «ha la finalità di
impedire che l’impiego economico dei beni di provenienza delittuosa
possa consentire al colpevole di garantirsi il vantaggio che
era oggetto specifico del disegno criminoso. La determinazione
del profitto suscettibile di confisca coincide, quindi, con l’ammontare
della imposta evasa. Pertanto, la sanatoria della posizione debitoria
con l’amministrazione finanziaria fa venir meno lo scopo
principale che si intende perseguire con la confisca».
4/2012
429

Reati
tributari
agli altri, di occultare adeguatamente il proprio patrimonio»
(12).
Una differente valutazione è possibile con riferimento
al sequestro preventivo finalizzato alla futura
confisca, che per la sua natura provvisoria potrebbe
legittimamente essere disposto per l’intero
nei confronti di uno solo degli indagati (a maggior
ragione nel caso in cui non fosse possibile individuare
immediatamente la quota di prezzo o profitto
imputabile a ciascun concorrente), fermo restando
che in seguito alla condanna per il reato, la
confisca non dovrà eccedere la quota di prezzo o
profitto o il valore equivalente effettivamente attribuito
ad ogni concorrente.
L’orientamento giurisprudenziale che, pur se minoritario,
sembra più ragionevole e coerente con le
precedenti osservazioni sui presupposti della confisca
di valore è quello che privilegia la necessità
di un rapporto di proporzionalità tra arricchimento
derivante dal reato al singolo compartecipe e misura
della confisca.
Le conseguenze inique che deriverebbero dal consentire
la confisca di un valore equivalente al profitto
in capo ad un soggetto che pur concorrendo
nel reato non ha, da esso, ricavato alcun vantaggio
economico sono paragonabili alla irragionevolezza
della confisca di un profitto che non c’è (non è
provato), pacificamente esclusa.
L’interpretazione della legge, orientata a garantire
l’efficacia dell’istituto e i diritti dei soggetti coinvolti,
deve tener conto, a nostro modo di vedere,
di due possibili situazioni, e deve distinguere la
confisca dalla misura cautelare del sequestro preventivo
(art. 321 c.p.p.).
Individuazione delle quote di profitto
imputabili a ciascuno dei concorrenti
Una prima ipotesi è quella in cui è possibile individuare
esattamente le quote di profitto imputabili
a ciascuno dei concorrenti. La seconda è quella in
cui non sia possibile definire con certezza la quota
di prezzo o profitto effettivamente attribuibile al
singolo concorrente.
La difficoltà è quella di stabilire se sia imputabile
al terzo (non contribuente) concorrente nel reato
tributario un vantaggio patrimoniale derivante dal
comportamento illecito che sia diverso ed ulteriore
rispetto all’evasione fiscale della quale fino a prova
contraria beneficia il contribuente.
430
4/2012
Sul punto mi sembra possibile richiamare le osservazioni
in merito alla individuabilità di un profitto
confiscabile in capo al soggetto imputato del reato
di emissione di fatture per operazioni inesistenti.
Come in quel caso è teoricamente possibile che il
commercialista che concorre nel reato fiscale del
contribuente riceva da questi una utilità economica
che rappresenta per lui il profitto o il prezzo del
reato, ma ne è necessaria la prova, ed è necessario
provare la derivazione causale diretta del vantaggio
economico dal concorso nella commissione
del delitto.
Qualora ciò fosse provato sarebbe logico e coerente
con la ratio della confisca procedere con la misura
ablativa nei confronti di ognuno dei concorrenti in
ragione del profitto che rispettivamente hanno ricavato
dal comportamento illecito. Diversamente si
perverrebbe all’assurdo effetto di lasciare nella disponibilità
di uno dei correi tutto il maltolto, sanzionando
l’altro in modo sproporzionato.
Ove non fosse possibile individuare e determinare
con certezza il profitto ricavato da ognuno dei
concorrenti, ma fosse comunque certa la sussistenza
di un vantaggio economico collegato alla condotta
illecita ed all’evasione, deve essere ricercata
una alternativa all’effetto iniquo di sottrarre al
consulente che concorre nel reato del contribuente
una somma equivalente al profitto incamerato da
quest’ultimo, salvaguardando l’efficacia della misura
cautelare-sanzionatoria, e la sua funzione preventiva
e repressiva della criminalità fiscale.
Ha un senso ritenere che la impossibilità di quantificare
le singole quote di profitto dei concorrenti
non deve precludere in assoluto la possibilità di
disporre una misura ablativa, ma non si può prescindere
dalla necessità di provare tale impossibilità.
Del resto è pacifico che se non si riesce a provare
con certezza l’esistenza e l’ammontare del
profitto non si può procedere ad alcuna confisca
(neanche per equivalente).
Nota:
(12) In tal senso cfr. R. Romanelli, «Confisca per equivalente e
concorso di persone nel reato», in Diritto penale e processo n.
7/2008, pag. 871 ss. e pag. 876. Vedi anche P. Balducci, «La confisca
per equivalente: aspetti problematici e prospettive applicative», ivi
n. 2/2011, pag. 233, che aggiunge «non può certo ammettersi che
si affermi una prassi volta alla facile realizzazione degli scopi recuperativi
della misura, al di fuori di un qualsivoglia sistema di tutela
del reo».

Se la ratio della confisca per equivalente è quella,
per consolidato principio di diritto, di assolvere ad
una «funzione sostanzialmente ripristinatoria della
situazione economica modificata in favore del reo
dalla commissione del fatto illecito, mediante
l’imposizione di un sacrificio patrimoniale di corrispondente
valore a carico del responsabile» (13),
come negare la necessità di tale presupposto nel
caso di illecito plurisoggettivo avallando la scelta
meramente discrezionale o di comodo del concorrente
nei confronti del quale agire?
Anche nel caso di concorso di persone il presupposto
della legittima applicazione della confisca è
l’accertamento, non tanto dell’entità del contributo
di ognuno dei concorrenti al fatto illecito (necessario
ai fini della punibilità, e della quantificazione
della pena), ma dell’entità del profitto ad essi effettivamente
attribuibile.
Nell’impossibilità di tale accertamento, per rispettare
la ratio della norma e salva la possibilità di
procedere in via cautelare al sequestro preventivo
per l’intero profitto nei confronti di uno solo degli
indagati, spetterà al giudice di merito stabilire se
sussistono i presupposti per disporre la confisca e
statuire in ordine alle responsabilità individuali.
Una soluzione di compromesso, rispettosa dei
principi di giustizia e tendente a preservare l’efficacia
della confisca, parrebbe quella di applicare
la misura (rectius «irrogare la sanzione») proporzionalmente
al ruolo di ciascun concorrente nella
commissione dell’illecito, presumendo una corrispondenza
tra vantaggio economico derivante dal
delitto e opera prestata da ogni concorrente.
Sequestro preventivo
e confisca del profitto o di valore equivalente
Un cenno, infine, alla interpretazione collegata al-
Nel condividere le criticità connesse all’applicazione
dell’istituto della confisca per equivalente
nelle ipotesi di commissione dei reati di cui al
D.Lgs. n. 74/2000, vorrei rammentare che, dal
punto di vista teorico-sistematico, l’applicazione
Reati
tributari
la diversa natura e ai diversi effetti del sequestro
preventivo ex art. 321 c.p.p., e della confisca del
profitto o di valore equivalente ex art. 322-ter c.p.
Il sequestro preventivo a norma dell’art. 321 c.p.p.
è una misura cautelare finalizzata a garantire l’esecuzione
del futuro provvedimento ablatorio, ed in
quanto tale non comporta una privazione definitiva
del diritto di proprietà. Pertanto può essere disposto
il sequestro anche per l’intero nei confronti
di uno solo dei soggetti coinvolti quando non sia
possibile accertare l’esatto ammontare del prezzo
o del profitto riferibile al singolo concorrente.
Maggiore attenzione occorre nel momento della
confisca adottata all’esito del giudizio, che dovrà
essere adottata previo accertamento della quota di
prezzo o di profitto attribuibile al singolo concorrente,
e solo nella persistente impossibilità di tale
verifica potrà essere applicata per l’intero prezzo o
profitto, ma sempre nel rispetto dei canoni della
solidarietà interna tra i concorrenti.
Considerazioni conclusive
Sulla base delle precedenti considerazioni ci sembra
auspicabile una netta inversione di tendenza
della giurisprudenza di legittimità, in attesa di un
opportuno intervento legislativo che definisca i limiti
di applicabilità della confisca di valore con riferimento
ai reati tributari. Quanto meno è da attendersi
una differente soluzione giurisprudenziale
al momento in cui i provvedimenti di sequestro
preventivo si tramuteranno, in esito ad una eventuale
sentenza di condanna, in provvedimenti ablatori.
Nota:
(13) Da ultimo Cass., Sez. III pen., 4 luglio 2012, n. 25774, in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA.
La «ratio» della confisca per equivalente ed i limiti di applicazione
ai professionisti
Giuseppe Ingrao
dell’art. 322-ter c.p. ai reati tributari risponde all’esigenza
di neutralizzare i vantaggi economici
Giuseppe Ingrao - Professore associato di Diritto tributario presso
l’Università di Messina, Dottore commercialista in Messina
4/2012
431

Reati
tributari
che si determinano in tutte quelle situazioni in cui
è altamente improbabile o addirittura impossibile
recuperare in via amministrativa i tributi evasi.
La confisca per equivalente, adottata nel contesto
di un procedimento penale, quindi, funge da completamento
della tutela degli interessi erariali in
tutti i casi in cui gli strumenti di tipo amministrativo
finalizzati al recupero dell’imposta evasa siano
inefficaci.
Le operazioni di cd. frode carosello sono un chiaro
esempio. In esse, infatti, emerge il problema del
recupero dell’imposta non versata da parte del
soggetto che emette la fattura, e assegna al destinatario
il diritto di detrazione. L’emittente è normalmente
una «scatola vuota», che molto spesso
sparisce subito dopo l’operazione, con le conseguenti
difficoltà per il Fisco di aggredire in via
amministrativa il soggetto.
Anche laddove l’Amministrazione finanziaria agisce
nei confronti dell’acquirente, disconoscendogli
il diritto di detrazione, non è da escludere la sussistenza
di difficoltà di recuperare in via amministrativa
l’IVA indebitamente detratta (che potrebbe
anche aver determinato crediti oggetto di compensazione
o di rimborso).
Analoghe difficoltà potrebbero sussistere in tutti i
casi in cui ci si trovi di fronte a soggetti che vorticosamente
aprono e chiudono le posizioni fiscali
IVA.
In buona sostanza, quando il mancato versamento
del tributo (e dell’IVA in particolare) deriva da una
«girandola» di società, l’impossibilità di estendere
la responsabilità in via amministrativa al dominus
fa sì che solo la confisca per equivalente, adottata
appunto nell’ambito di un procedimento penale
nei confronti di quest’ultimo, può essere in grado
di neutralizzare i vantaggi economici connessi
all’evasione fiscale.
Di fronte al dilagare di simili condotte, caratterizzate
da una elevata offensività, non può che ritenersi
ragionevole l’intervento del legislatore con
cui si è estesa ai reati tributari l’applicazione della
confisca per equivalente. Confisca per equivalente
e recupero amministrativo dell’evasione sono,
quindi, strumenti che possono operare in modo sinergico.
Tuttavia, l’applicazione di tale misura a reati tributari
connessi all’infedele adempimento di obblighi
connessi all’esercizio di attività economiche svolte
432
4/2012
attraverso soggetti giuridici che operano «alla luce
del sole», ove è altamente probabile che il Fisco
recuperi in via amministrativa la pretesa, ha comprensibilmente
determinato reazioni di disappunto,
ben evidenziate da Buccisano.
Reazioni di disappunto che divengono ancor più
nette se la confisca per equivalente viene applicata
nei confronti del professionista che cura l’adempimento
dichiarativo, in quanto ritenuto corresponsabile.
Corresponsabilità del professionista
Soffermandoci su questo aspetto, dobbiamo precisare
che la logica dell’estensione dell’istituto in
questione ai soggetti correi, ravvisata nel principio
solidaristico (14), è certamente valida anche nell’ipotesi
in cui il soggetto corresponsabile sia il
professionista.
Ma quel che occorre verificare è quando sia concretamente
configurabile una situazione di correità
per il professionista che assiste il contribuente nell’adempimento
tributario dichiarativo, risultato poi
infedele secondo le previsioni del D.Lgs. n.
74/2000.
Dando, infatti, la giusta dimensione alle ipotesi di
corresponsabilità nell’esercizio dell’attività professionale
di assistenza fiscale, gli inconvenienti
connessi all’applicazione del sequestro conservativo
finalizzato alla confisca per equivalente, almeno
per tale profilo, sarebbero meno evidenti.
Al proposito, va rimarcato che non rientra tra le
prerogative di un professionista verificare se, in
sede di predisposizione della dichiarazione, la documentazione
contabile trasmessa dal cliente si riferisca
ad operazioni effettivamente esistenti.
Come rilevato in altra occasione (15), non può dubitarsi
che il professionista presta un servizio secondo
le richieste del contribuente, il quale si as-
Note:
(14) Cfr. Cass., SS.UU. pen., 27 marzo 2008, n. 26654 (in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA), secondo cui il principio solidaristico «implica
l’imputazione dell’intera azione e dell’effetto conseguente in
capo a ciascun concorrente e pertanto, una volta che sia stata
perduta l’individualità del profitto illecito, la sua confisca, e quindi
il sequestro preventivo finalizzato ad essa, possono interessare
indifferentemente ciascuno dei concorrenti anche per l’intera entità
del profitto accertato».
(15) Cfr. A. Buccisano, G. Ingrao, R. Lupi, «Il consulente fiscale risponde
verso il cliente per violazioni “decise assieme”?», in Dialoghi
Tributari n. 5/2010, pag. 557.

sume, e non può essere diversamente, tutta la responsabilità
circa il contenuto «sostanziale» dell’atto
redatto.
Se il professionista accetta l’incarico, non può rifiutarsi
di perfezionare l’adempimento dichiarativo,
né può porlo in essere in modo difforme dalla
volontà del contribuente; e ciò vale anche se egli
ha contezza che il costo è connesso ad una operazione
inesistente.
Un’ipotesi di corresponsabilità del professionista
potrebbe conseguire alla apposizione dei cd. visti
sulla dichiarazione (visto di conformità o visto pesante),
ma è comunque una responsabilità che rileva
ai fini dell’irrogazione delle sanzioni amministrative
e non certo di quelle penali.
L’apposizione dei visti in questione, in ogni caso,
non comporta alcun onere per il professionista circa
la verifica dell’effettività delle operazioni documentate.
Infatti, con la certificazione tributaria
(«visto pesante»), in particolare, si attesta, oltre la
rispondenza della dichiarazione alle scritture e ai
documenti contabili, la corretta applicazione delle
norme fiscali in tema di determinazione del reddito
d’impresa, ma non certo l’effettività delle operazioni
economiche documentate dalle fatture attive
e passive.
Ed allora, in caso di utilizzo di fatture per operazioni
inesistenti, la corresponsabilità del professionista
ai fini della commissione di fatti penalmente
rilevanti ai sensi del D.Lgs. n. 74/2000 sussiste solo
ove venga appurata la sua partecipazione attiva
all’acquisizione delle fatture false nell’interesse
del contribuente, o comunque venga dimostrata
l’acquisizione di una quota del profitto del reato.
Invero, la Cassazione, per quel che ci risulta, ha ritenuto
sussistente la correità del professionista, in
relazione a reati di dichiarazione tributaria fraudolenta
mediante utilizzo di fatture per operazioni
inesistenti, laddove ne sembrano sussistere con
evidenza i presupposti. In un primo caso, infatti,
un commercialista era ritenuto il dominus di numerose
società che avevano emesso le fatture per
operazioni inesistenti a vantaggio di una società di
cui il medesimo professionista curava gli adempimenti
contabili e dichiarativi (16). In un ulteriore
caso, nello studio del commercialista che assisteva
il contribuente era stato addirittura rinvenuto un
timbro identico a quello utilizzato dagli emittenti
delle fatture false, fatture che peraltro non veniva-
Reati
tributari
no annotate nei registri delle società emittenti, le
cui contabilità erano tenute dallo stesso soggetto
(17).
È bene, comunque, sottolineare che, al di fuori di
simili ipotesi, ed in particolare se il professionista
ha una mera conoscenza della falsità della documentazione,
affermare la sua correità e «rincarare
la dose» chiedendo il sequestro preventivo finalizzato
alla confisca per equivalente rappresenta una
«stortura» difficilmente tollerabile.
Note:
(16) Cfr. Cass., Sez. III pen., Ord. 12 aprile 2012, n. 13982.
(17) Cfr. Cass., Sez. III pen., 26 maggio 2010, n. 35453, in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA.
4/2012
433

Reati
tributari
La rilevanza «fortuita»
delle contestazioni interpretative
ai fini penaltributari
Proseguiamo la discussione innescata nei numeri precedenti sulla rilevanza penale delle contestazioni
interpretative, con una ricostruzione degli equivoci da cui essa deriva, che però si conciliano
con la figura mediatica delle aziende come «grandi evasori», con la confusione tra ricchezza
non registrata e maggiore imposta accertata, con l’esigenza di «fare statistica» delle istituzioni.
Insomma, anche se la rilevanza penale delle questioni interpretative, pur tutt’altro che
scontata (anzi da escludere, facendo leva sul dolo specifico), è venuta fuori per caso, essa si collega
con tendenze istintive diffuse in un ambiente sociale privo di punti di riferimento sulla ricchezza
non registrata ai fini tributari. Dove anzi l’editoria che oggi lamenta la rilevanza penale
dell’elusione e dell’evasione interpretativa ha contribuito a far saltare, nel 2000, la bozza di disposizione
legislativa che la escludeva, come racconta Lupi nel pezzo che segue.
Negli ultimi mesi si sono fatte più accese le discussioni
sulla rilevanza penale delle contestazioni
fiscali sul regime giuridico di vicende comunque
registrate, inquadrate dai contribuenti, secondo
criteri diversi da quelli ritenuti applicabili, a posteriori,
dagli Uffici tributari. È una conseguenza
della confusione, presso l’opinione pubblica qualificata,
tra evasione fiscale come ricchezza nascosta
al Fisco, e «maggiore imposta accertata» (1).
La legislazione penaltributaria, per una serie di
equivoci su cui si soffermerà Lupi, sembra infatti
riferirsi anche alla maggiore imposta accertata a
seguito del disconoscimento, da parte del Fisco, di
inquadramenti giuridici, adottati dal contribuente,
su ricchezza registrata in modo, diciamo così, fiscalmente
vantaggioso, e poi ritenuto indebito (2).
Negli ormai frequenti incontri fra penalisti e tributaristi
occasionati da vicende giudiziali come
«Dolce e Gabbana», «Brontos» et similia, si assiste
ad una sorta di «scontro metodologico» fra i fiscalisti
tutti protesi (in modo spesso involuto) all’individuazione
di un possibile discrimen fra il
434
4/2012
di Marco Di Siena, Raffaello Lupi
Evasione interpretativa e legislazione penale tributaria:
un assetto fortuito che avvelena il sistema
Marco Di Siena
dolo di evasione e quello di elusione (3) ed i penalisti;
questi ultimi, salvo rare eccezioni, sulla base
Marco Di Siena - Avvocato in Roma - Chiomenti Studio Legale
Note:
(1) R. Lupi e S. Capitani, «Maggiore imposta accertata non sempre
significa ricchezza non registrata», in Dialoghi Tributari n.
1/2012, pag. 7.
(2) È, in qualche modo, quanto si era già cercato di evidenziare in
un precedente contributo pubblicato su Dialoghi. Al riguardo si
rinvia a M. Di Siena, L. Troyer, R. Lupi, «Evasione interpretativa e
sanzioni penali», in Dialoghi Tributari n. 2/2011, pag. 218.
(3) L’argomento della valorizzazione del dolo, infatti, affascina i
tributaristi, ma finisce spesso per essere considerato «recessivo»
nella pratica dei penalisti. Nell’operatività, poi, si assiste sovente a
situazioni in cui - quanto più è articolata la fattispecie concreta di
riferimento e, quindi, quanto più gli operatori tendono a munirsi
di pareri esterni sulla legittimità/illegittimità della propria condotta
- tanto più gli organi dell’accusa tendono a ritenere «provata»
la volontà evasiva/elusiva. Si tratta, a mio avviso, di un atteggiamento
opinabile che tende a «travolgere» quello che dovrebbe
essere un corretto apprezzamento di tutti gli elementi costitutivi
del fatto-reato e che finisce per sminuire la valutazione del dolo
specifico il quale, pur rappresentando uno dei pochi strumenti
per evitare derive «pan penalizzanti», trova una difficile valorizzazione
in concreto.

della formulazione delle norme incriminatrici, non
ravvisano motivo per distinguere fra condotte asseritamente
elusive ed evasive in quanto entrambe
conducono al medesimo evento materiale rappresentato
dalla presentazione di una dichiarazione
«sottomanifestante». È allora palese come - allo
stato - si sia in una fase di «stallo» alla cui razionalizzazione
non concorre di certo l’enfasi mediatica
determinata dalla visione «bellicistica» dell’attività
di «contrasto permanente» all’evasione,
dove si passa «dalla lotta alla guerra»; una visione
che spesso alimenta la percezione (sociologica più
che giuridica) secondo cui i grandi contribuenti
evaderebbero in maniera sofisticata e significativa,
ma pur sempre «sul filo» dell’interpretazione normativa,
mentre l’ampia platea degli autonomi, per
il proprio carattere «destrutturato», realizzerebbe
forme di evasione più grezza e diffusa (ma meno
importanti in termini quantitativi almeno a livello
individuale) attraverso il semplice occultamento
dei corrispettivi ovvero la simulazione di costi fittizi.
La situazione di stallo risulta anche dalle stesse
reazioni emotive generate dal recente disegno
di legge delega per la riforma del sistema fiscale
(4) di cui (forse anche per il basso profilo complessivo
dello stesso) si è finora discusso soprattutto
(se non solo) per le previsioni in tema di repressione
penale dei fenomeni elusivi/abusivi. In
una siffatta situazione v’è allora da chiedersi - riprendendo
alcuni spunti di riflessione già elaborati
su questa Rivista (5) - se nel sistema penale tributario
non ci sia qualcosa di patologico e se quindi -
ad oltre dodici anni dall’entrata in vigore del
D.Lgs. n. 74/2000 - non valga la pena di riflettere
sulla perdurante validità di taluni riflessi (probabilmente
inconsapevoli) della riforma del 2000.
L’evasione interpretativa come fatto
penalmente sanzionabile nell’assetto
del D.Lgs. n. 74/2000: un giudizio di sintesi
sui risultati di tale opzione
A me sembra che questi anni di applicazione del
D.Lgs. n. 74/2000 abbiano posto in luce come la
scelta di rendere (pur con taluni temperamenti) (6)
la differente valutazione giuridica degli eventi
aziendali un fatto idoneo a determinare l’integrazione
delle fattispecie dichiarative non abbia dato
un buon risultato complessivo. L’origine di questa
opzione punitiva è nota ed è da fare risalire alla
Reati
tributari
volontà del legislatore del 2000 (7) di abbandonare
l’impostazione tipica (ritenuta a torto o a ragione
semplicistica) propria della legge n. 516/1982,
cd. legge «manette agli evasori».
Con il D.Lgs. n. 74/2000 si è ritenuto che non vi
fosse motivo per prefigurare una reazione punitiva
differente per chi presentasse una dichiarazione
sottomanifestante previa omessa contabilizzazione
dei ricavi (ossia - volgarmente - facesse il nero) e
chi, invece, giungesse al medesimo risultato in
forza di una condotta che - ferma restando la rappresentazione
dei fatti gestionali - ne fornisse una
qualificazione giuridica differente da quella ritenuta
coerente.
Una scelta rispettabile in termini concettuali (forse
comprensibile quale reazione alla legge «manette
agli evasori» che, nel suo complesso, aveva dato
cattiva prova di sé) ma che - con il senno di poi - è
risultata inefficiente e non ha certamente migliorato
la capacità preventiva del sistema.
Prima di tutto, tuttavia, intendo fare una precisazione
sugli equivoci che talvolta contraddistinguono
la nozione stessa di evasione interpretativa. Sovente,
infatti, si riconducono a tale figura anche situazioni
che di interpretativo in senso proprio hanno
ben poco (8): simulazioni negoziali più o meno
nette, tentativi di mascheramento di fenomeni
chiaramente fattuali quali la residenza fiscale del
Note:
(4) Al momento di andare in stampa si fa riferimento all’Atto Camera
5291, all’esame della VI Commissione Finanze della Camera
dei deputati.
(5) In tal senso, ad esempio, depongono gli interventi di D. Stevanato
e di R. Lupi, su Dialoghi Tributari n. 2/2012.
(6) Si vedano, ad esempio, gli artt. 7 e 16 del D.Lgs. n. 74/2000, la
cui concreta applicazione, tuttavia, è assolutamente infrequente.
(7) In realtà, come ho avuto modo di rilevare in altre occasioni
(in tal senso rinvio, ad esempio, a M. Di Siena, «Quale evoluzione
per il diritto penale tributario?», in Riv. dir. trib., 2007, III, pag. 71)
la riforma del diritto penale tributario delineata dalla legge n.
205/1999 ed attuata dal D.Lgs. n. 74/2000 è concettualmente radicata
in elaborazioni risalenti ai primi anni ’90 e ciò ne rende
l’approccio assai meno «moderno» di quanto possa ritenersi sulla
scorta della sola indagine cronologica.
(8) E, sotto questo profilo, occorre concordare con D. Terracina,
RL, «Fatto, diritto e sanzioni penali nella sentenza “Dolce e Gabbana”»,
in Dialoghi Tributari n. 3/2012, pag. 295, i quali pongono
(giustamente) in guardia dall’evocare la nozione di «evasione interpretativa»
(con ciò che di «complesso» e «problematico» tale
concetto comporta con sé) allorquando si verte (come accade
sovente) in costanza di semplici ipotesi di dissimulazioni fattuali
corredate da complesse strutture giuridiche.
4/2012
435

Reati
tributari
contribuente, alterazioni (più o meno capziose) del
prezzo delle transazioni infragruppo in violazione
della disciplina del transfer price e circostanze similari.
Ebbene - senza infingimenti - occorre dire
che tali comportamenti (che pure nella vulgata divengono
talvolta una forma di evasione interpretativa
tout court) presuppongono ben poco del fenomeno
ermeneutico e riguardano principalmente
fatti materiali.
L’evasione interpretativa è altro: è - ad esempio - la
riqualificazione della sequenza conferimento
d’azienda e cessione della partecipazione come
compravendita d’azienda; è il disconoscimento del
regime fiscale in concreto applicato per prefigurarne
un altro asseritamente più rispondente alla realtà
(9); è la cosiddetta riqualificazione che, tuttavia,
non ha nulla a che vedere con i criteri d’interpretazione
contrattuale e mira a ricostruire le medesime
vicende materiali secondo un percorso diverso da
quello formalmente invocato dai contraenti ritenendosi
quest’ultimo viziato da una volontà abusiva.
Ebbene, una volta chiariti quelli che sono i confini
del fenomeno dell’evasione cosiddetta interpretativa,
nessun dubbio - a mio giudizio - sulla circostanza
che l’esperienza abbia dimostrato la totale
inopportunità di una possibile ricaduta penale di
tale genere di condotte (10). E ciò per più motivazioni
che mi appaiono tendenzialmente oggettive.
In primo luogo perché - come ho avuto modo di
anticipare - è del tutto opinabile che l’attrazione
alla sfera del «penalmente sanzionabile» delle
condotte interpretative abbia realmente incrementato
l’efficacia preventiva dell’apparato punitivo
nel suo complesso.
Ammesso e non concesso che l’incremento dei
flussi finanziari connessi all’attività accertativa
misuri l’efficienza di tale apparato, infatti, penso
che tale fenomeno non possa essere ascritto in alcun
modo all’opzione «livellatrice» sottesa al
D.Lgs. n. 74/2000 (vale a dire alla scelta di
«equiordinare», ai fini punitivi, la dichiarazione
sottomanifestante originata dall’alterazione di
«fatti materiali» a quella basata sulla «reinterpretazione
giuridica» degli eventi aziendali).
Il menzionato incremento, infatti, non ha nulla a
che vedere con la «prevenzione» perseguita dal legislatore
penale e costituisce il solo esito dell’attività
repressiva condotta dall’Amministrazione finanziaria.
436
4/2012
Se si esclude, quindi, che il più volte valorizzato
(anche in via mediatica) aumento delle risorse generate
dall’azione accertativa possa rappresentare
l’indiretta conferma della bontà della menzionata
opzione punitiva, restano i fatti. Ed il fatto principale
è rappresentato dall’incremento di incertezza
di cui tale scelta è già stata foriera e rischia di esserlo
sempre più in un milieu, come l’attuale, in
cui l’attività di verifica si va focalizzando sulla (ristretta)
platea dei grandi contribuenti e le contestazioni
nei confronti degli stessi si concretizzano in
larga parte nella reinterpretazione di manifestazioni
di ricchezza palesi piuttosto che in contestazioni
aventi ad oggetto l’occultamento di materia imponibile
(11). E, senza dubbio, l’incertezza nelle
Note:
(9) È questa l’ipotesi (tradizionale) della cessione di azienda riqualificata
come cessione di singoli assets (a meno che non si ricada
nell’ipotesi della simulazione tout court) o viceversa - per fare
riferimento ad una vicenda dai tratti più moderni - della configurazione
dell’apporto di un complesso di più immobili ad un
fondo immobiliare quale conferimento di cespiti ad una società
di fatto costituita fra i quotisti del fondo medesimo.
(10) Un’inopportunità che, come posto in luce da taluni Autori (in
tal senso cfr. R. Lupi, L. Barbone, «“Contestazioni interpretative” e
sanzioni penali tra equilibrio di fondo ed “espedienti punitivi”», in
Dialoghi Tributari n. 6/2010, pag. 605), talvolta, è la stessa dinamica
del procedimento penale a dare per «scontata» evitando di «armare»
processi penali in relazione a vicende dal contenuto tipicamente
interpretativo. Una tale constatazione, tuttavia - a mio avviso
- non può e non deve rassicurare in maniera eccessiva. L’«alea»
connessa al ragionevole esercizio del «buon senso» da parte degli
organi inquirenti, infatti, spesso (soprattutto nelle grandi strutture)
non è tollerabile per ragioni sistematiche così come, d’altronde,
diviene difficile spiegare (se del caso ad un investitore straniero)
per quale motivo una determinata condotta corre il rischio di
essere considerata perseguibile penalmente ad Aosta e non ad
Agrigento o viceversa. In ultima analisi l’affidamento sulla ragionevolezza
dell’interprete, se può aiutare ad evitare allarmismi, non
risolve ex se il problema che, come tale, esiste.
(11) Mi sembra difficilmente negabile, infatti, che - per plurime
ragioni (il novero dei contribuenti potenzialmente assoggettabili
a verifica, il «basso ritorno» in termini di maggiore imposta accertata,
la necessità di impiegare al meglio una risorsa scarsa
quale la capacità ispettiva degli Uffici, et cetera) - i contribuenti di
minori dimensioni (fatto salvo il ricorso accertativo all’ibrido
strumento degli studi di settore) abbiano statisticamente minori
probabilità di essere assoggettati ad una verifica fiscale rispetto ai
cosiddetti autonomi. Ciò sta a significare che quei contribuenti i
quali - per la propria natura economicamente «destrutturata» (e
non di certo perché peggiori o migliori di altri sotto il profilo etico)
- hanno più facilità ad occultare la ricchezza prodotta (seppure
per volumi forse non sempre significativi in assoluto) sono anche
quelli che, secondo l’attuale politica dei controlli, rischiano
(segue)

conseguenze interpretative - che già ex se rappresenta
un «disvalore» - lo diviene ancora di più nelle
strutture complesse in cui le decisioni finali sono
spesso «spersonalizzate» (nel senso che costituiscono
l’esito di processi che comportano l’interessamento
di più persone) e comportano il confronto
fra differenti sensibilità (e ruoli operativi).
In tali ambiti l’incertezza (interpretativa) incrementa
l’ostilità psicologica all’assunzione di responsabilità
con evidenti diseconomie generali che
rendono faticoso il processo decisionale e non
agevolano il rapido formarsi di un’opinione condivisa
tenuto conto dei rischi che tale opinione comporta.
La «penalizzazione» dell’interpretazione - del resto
- si sostanzia proprio nella potenziale criminalizzazione
dell’opinione in quanto si termina per
giudicare penalmente rilevante una «versione» di
determinati «fatti» senza che sull’esatto svolgimento
di tali «fatti» (nella propria «naturalistica
realtà») vi sia motivo di contrapposizione fra le
parti del rapporto d’imposta. Ciò sta a significare
che il contribuente, quando compila la dichiarazione
dando così concretezza numerica ad una propria
interpretazione, non può essere certo che la
quantificazione dell’imponibile così formalizzata
non sia suscettibile - ceteris paribus (ossia fermo
restando il sostrato materiale della stessa) - di essere
«reinterpretata» (in modo più o meno ragionevole);
ed è ovvio che tale alea (cui si cerca di porre
pragmatico rimedio acquisendo dall’esterno pareri
più o meno dotti a supporto delle valutazioni
interne) crea l’evocato disagio decisionale ed ingenera
quello stato di «incertezza» applicativa che
- con un approccio forse eccessivamente «illuminista»
- occorrerebbe cercare di ridurre al minimo
in ambito giuridico.
Mi si potrebbe obiettare che, così come esistono
alcuni «reati di opinione», non si vede per quale
motivo l’evasione «di opinione» (se così la si vuole
designare) dovrebbe essere sanzionata in maniera
difforme dall’evasione «fattuale».
In maniera ugualmente critica, d’altronde, si potrebbe
argomentare che al nostro diritto penale
dell’economia sono tutt’altro che sconosciute le
disposizioni incriminatrici che coinvolgono le
«opinioni» e le «valutazioni» come dimostrato, ad
esempio, dalle ipotesi criminose di false comunicazioni
sociali di cui agli artt. 2621 e 2622 c.c. di
Reati
tributari
talché non vi sarebbe motivo per considerare quella
tributaria una materia del tutto differente da tale
archetipo.
In realtà, sono dell’avviso che entrambe queste
critiche - seppure suggestive - non colgano precisamente
nel segno.
In primo luogo, infatti, l’assimilazione fra l’evasione
e l’opinione rischia di risultare fuorviante.
L’atto di evadere presuppone un occultamento di
elementi indicativi di capacità contributiva che
difficilmente è ravvisabile nella condotta di chi si
limiti ad «interpretare» (in modo differente da
quanto ritenuto corretto dalla parte pubblica dell’obbligazione
tributaria) determinati accadimenti
aziendali. Sotto questo profilo, quindi, la scelta
della (tanto criticata) «manette agli evasori» di affrancare
dalla sfera della frode fiscale (12) tutte le
condotte non aventi ad oggetto «fatti materiali» mi
appare («con il senno del poi») particolarmente
saggia. Così facendo, infatti, la legge n. 516/1982
evitava di ascrivere alla sfera del criminalmente
sanzionabile (eccedendo peraltro nella penalizzazione
di condotte formali sostanzialmente inoffensive)
tutta l’area della ricostruzione ermeneutica
ed evitava in nuce il rischio di dare vita a procedimenti
penali dai contenuti «orwelliani», in quanto
incentrati sull’apprezzamento della ragionevolezza
o meno di una valutazione soggettiva piuttosto che
sull’accertamento di un evento naturalisticamente
inteso (13).
Note:
(segue nota 11)
meno di essere verificati. Un fenomeno che la propagandata crescita
complessiva degli incassi derivanti dall’azione di contrasto
all’evasione tende a non rendere del tutto palese, ma che, a mio
avviso, costituisce la vera sfida che l’Agenzia delle entrate deve
affrontare nell’immediato futuro tenuto conto, per un verso, del
sinora scarso esito della collaborazione all’accertamento da parte
dei Comuni e, per altro verso, del fatto che la Guardia di Finanza
(caratterizzata, tradizionalmente, da un’articolazione geografica
più capillare di quella dell’Amministrazione finanziaria)
tende sempre più ad individuare il fulcro del proprio ruolo istituzionale
nel contrasto ai fenomeni di criminalità piuttosto che nel
controllo del territorio in un’ottica di prevenzione generale (una
situazione, peraltro, che risponde alla funzione tipica di polizia
tributaria delineata nel nostro ordinamento, la quale, solo in modo
marginale, prende in considerazione gli effetti «general-preventivi»
connessi all’esercizio di tale funzione).
(12) Cfr. art. 4, comma 1, lett. f), della legge n. 516/1982.
(13) In proposito restano sempre attuali le complessive considerazioni
di R. Lupi, Evasione fiscale, paradiso e inferno, IPSOA, 2008.
4/2012
437

Reati
tributari
Del pari, trovo che il parallelo con le fattispecie di
false comunicazioni sociali non valga a giustificare
del tutto l’opzione di penalizzazione dell’evasione
interpretativa (nel senso, limitato, in precedenza
delineato). Solo apparentemente le tematiche
sono «contigue». L’interpretazione (e, quindi,
la valutazione) è il fulcro del bilancio che, non a
caso, rappresenta un «sistema di valori» (in larghissima
parte stimati) e non la riproduzione di
una realtà intangibile nella propria numerica oggettività.
Una volta che si sia decisa a livello normativo
la necessità di approntare un presidio penale
a tutela del bilancio (e più in generale delle altre
comunicazioni sociali), perciò, la criminalizzazione
dell’interpretazione (seppure potenzialmente
temperata con vari accorgimenti) è inevitabile.
Non è così nel campo della tassazione. Il diritto
tributario (come dimostrato, in modo inequivoco,
dalla disciplina del reddito d’impresa contraddistinta
com’è da numerose disposizioni che tendono
ad attribuire certezza numerica ai componenti
reddituali) rifugge dagli eccessi di discrezionalità
valutativa e mira a privilegiare l’oggettività anche
a costo di talune forzature. In questo, pertanto, non
v’è necessaria contiguità fra la disciplina del bilancio
e quella del reddito imponibile, tutt’altro.
Peraltro - come dimostrato dall’antitetica scelta
della legge n. 516/1982 - la qualificazione giuridica
dei fatti aziendali «noti» può ben restare estranea
alla sfera di quanto rileva ai fini criminali senza
danno alcuno per la coerenza del «microsistema»
penale tributario e senza che il numero dei
processi celebrati diminuisca (ove mai tale dato
possa considerarsi espressivo dell’efficacia repressiva
del sistema).
V’è poi un’osservazione «quantitativa» (che non
va trascurata).
Le conseguenze punitive delle fattispecie di false
comunicazioni sociali sono assai meno afflittive
rispetto a quelle correlate alle ipotesi dichiarative
(soprattutto quando viene evocato il delitto di cui
all’art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000).
Essere assoggettati ad un procedimento penale non
fa mai piacere a nessuno (in particolare modo alla
categoria dei white collars le cui esigenze reputazionali
sono un elemento di valutazione sovente
pretermesso in occasione dell’analisi del tema); è
evidente, tuttavia, che quando il rischio è rappresentato
dalla pena della reclusione sino a sei anni
438
4/2012
(come nel caso della dichiarazione fraudolenta) la
possibilità di essere coinvolti in un procedimento
penale concernente l’interpretazione di accadimenti
incontestati nella propria «materialità» inizia
a divenire qualcosa di più di una semplice
«spiacevole» conseguenza connessa alla carica rivestita
(14).
Considerazioni conclusive
Nello spirito tipico del contesto che accoglie questo
contributo non ho inteso rappresentare una soluzione
ma, principalmente, porre un problema; un
problema forse noto ai più e già illustrato con senz’altro
maggiore vis argomentativa da entrambi i
direttori di questa Rivista.
La conoscenza della tematica, tuttavia, è importante
ma non esaurisce i termini dell’argomento.
Un po’ come si legge sul retro di copertina dei testi
universitari circa la possibilità di estrarre copia
degli stessi, anche per l’attuale assetto del D.Lgs.
n. 74/2000 occorre chiedersi cosa si possa fare
perché il diritto penale tributario non muoia (di incertezza
applicativa, di forzature concettuali, di
continue revisioni ed integrazioni nella erronea
convinzione che la sanzione criminale incrementi
l’effetto di prevenzione generale et cetera).
Per non proseguire in quella che rappresenta - a
mio giudizio - una deriva non governata, un primo
intervento potrebbe essere proprio quello di meditare
in modo adeguato (alla luce dell’attuale indi-
Nota:
(14) Da ultimo, poi, una notazione sulle conseguenze (in realtà
imponderabili nel 2000) della scelta legislativa di attrarre all’area
del penalmente rilevante anche i fenomeni interpretativi: si tratta
della possibilità, introdotta nel 2006 e «rafforzata» dalla nota
pronuncia della Consulta del 2011, di raddoppio dei termini di
accertamento in caso di presentazione di una notitia criminis relativa
ad una fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74/2000. Senza volersi dilungare,
infatti, è agevole scorgere quanto possa risultare poco
sopportabile (in ragione dell’elevatissima incertezza dei rapporti
giuridici che determina) quel meccanismo tale per cui l’omessa
condivisione dell’«opinione» del contribuente dà concretezza accertativa
ad un’ipotesi di reato, consentendo addirittura di «riaprire»
a beneficio dell’Amministrazione finanziaria i termini di
decadenza di periodi d’imposta ormai (apparentemente) intangibili.
Un meccanismo già ex se poco ragionevole, ma che rischia di
risultare (quasi) vessatorio per il contribuente se si considera
che mentre la dissenting opinion della parte pubblica può, in conclusione,
anche rivelarsi un’ipotesi sprovvista di qualsiasi fondamento
(e come tale destinata all’immediata archiviazione) i suoi
effetti amministrativi, invece, non risentono in alcun modo dell’esito
della vicenda penalistica.

izzo dei controlli fiscali e delle contestazioni che
ne scaturiscono) sulla reale opportunità della potenziale
rilevanza criminale delle valutazioni. Senza
volere apparire un nostalgico (15), infatti, penso
che l’applicazione del D.Lgs. n. 74/2000 abbia
dimostrato come fra (i non molti in realtà) profili
suscettibili di recupero propri dell’esperienza della
legge n. 516/1982 vi sia senz’altro la sua focalizzazione
su eventi materiali tendenzialmente sprovvisti
di soggettività (quella nozione di fatti materiali
su cui era costruito il delitto di frode esterna
di cui all’art. 4, comma 1, lett. f), della legge n.
516/1982). Meno incertezza complessiva, minori
timori sulle conseguenze connesse a divergenze
interpretative, non necessariamente minore effica-
La confusione di idee sull’evasione fiscale, da parte
di una opinione pubblica senza punti di riferimento
concettuali, si proietta anche sulle sanzioni
penali.
I manuali di diritto tributario, proiettati nella concezione
legalistico processuale, anziché amministrativistico-economica
(16), semplicemente ignorano
il problema che sta più a cuore alle istituzioni
e alla pubblica opinione, cioè quello della ricchezza
non registrata. La ricerca di quest’ultima paradossalmente
«non è legale», cioè non può essere
fatta derivare meccanicamente da una qualche disposizione
normativa, in quanto è «empirica», essendo
una questione di fatto, ancorché marcatamente
valutativa. Per questo le contestazioni fiscali
da cui deriva la maggior parte del budget dell’Agenzia
delle entrate non derivano dalla scoperta
di ricchezza non registrata, ma da contestazioni
giuridico interpretative su circostanze registrate, o
comunque palesi, non nascoste. Se qualche volta
viene scoperto qualcosa di nascosto, come abbiamo
indicato in precedenti articoli su Dialoghi (ed
anche in questo numero sul fantomatico «tesoro
degli Agnelli») (17), si tratta di riflessi di liti familiari,
societarie, o indagini penali.
In questo confusionario clima di caccia alle streghe,
le contestazioni sull’inquadramento giuridico
Reati
tributari
cia preventiva. Può apparire paradossale ma, almeno
sotto questo profilo, a me sembra che il passato
(la legge «manette agli evasori») alla fine sia meno
deprecabile di quanto si pensasse al momento
dell’emanazione del D.Lgs. n. 74/2000.
Nota:
(15) Nel qual caso, peraltro, sarei in buona compagnia tenuto
conto di quanto affermato da D. Terracina, RL, «Fatto, diritto e
sanzioni penali», cit., loc. ult. cit., i quali pongono in luce come la
mancata criminalizzazione delle condotte interpretative rappresentasse
una caratteristica «fortunata (e fortuita)» della legge n.
516/1982 (affiancata, peraltro, da peculiarità del tutto patologiche)
che la riforma del 2000 ha annullato in modo avventato e,
presumibilmente, in maniera altrettanto inconsapevole, salvi alcuni
stereotipi riferimenti emozionali alla «grande evasione».
Rilevanza penale dell’abuso del diritto e delle questioni interpretative:
quando le aziende si danno la zappa sui piedi
Raffaello Lupi
dato alla ricchezza registrata finiscono per essere
accomunate a quelle relative alla ricchezza non registrata.
Lo schema è sempre il solito, secondo cui
le colpe di ciò che è nascosto, difficile da trovare e
valutare, ricadono su ciò che è dichiarato.
Concordo con chi mi ha preceduto, e mi soffermo
sempre più in questa convinzione, che la ipotetica
rilevanza penale delle maggiori imposte accertate
in seguito a questioni di diritto sia nata spontaneamente,
come conseguenza automatica di scelte di
altro tipo. Soprattutto quella di «alleggerire i carichi
di lavoro» derivanti dai reati, ritenuti ben poco
significativi, di omessa annotazione dei corrispettivi,
diffusissimi tra piccoli commercianti e artigiani.
Si passò quindi, sensatamente, alla rilevanza
dei documenti fittizi e a quella dell’imposta non
dichiarata, altro parametro utilizzabile per concentrarsi
sulle violazioni di più rilevante gravità.
L’«evasione interpretativa» non era stata ancora
teorizzata, ma la relazione a quello che sarebbe diventato
il D.Lgs. n. 74/2000 già intuiva il proble-
Note:
(16) Quella che stiamo portando avanti su Dialoghi.
(17) S. Capitani, RL, «Capitalismo familiare e Fisco: nessun “tesoro
nascosto” ne “L’importanza di chiamarsi Agnelli”», in questa
Rivista a pag. 377.
4/2012
439

Reati
tributari
ma delle grandi aziende, anche se poi lo liquidava
con poche frasi stereotipe sulle «pieghe dei bilanci»
e la «grande evasione».
Del resto le aziende interessate a queste tematiche
sono poche migliaia, non c’era esperienza passata,
grazie alla formulazione della precedente legge n.
516/1982, né c’era sensibilità.
Fummo tra i pochi, in un volume redatto subito
dopo la riforma (18), a porre il problema della
maggiore imposta accertata a seguito di contestazioni
del regime giuridico con cui i contribuenti
avevano inquadrato gli elementi positivi e negativi
della ricchezza registrata. Scambiando fuggevoli
sensazioni durante un convegno con uno dei padri
della riforma, il magistrato Bruno Tinti, ebbi la
sensazione che anche lui ritenesse assente il dolo
per le questioni interpretative provviste di un qualche
fondamento. Comunque si trattava di questioni
lontane da quelle, molto più insidiose (come le
frodi carosello, di cui già nel 2000 questo magistrato
aveva grande esperienza), tenute presenti
dai redattori della riforma. Questi ultimi, trascurarono
l’evasione interpretativa, del tutto legittimamente
visto che non la capivano neppure gli studiosi
del settore.
Nel precedente numero 3, in margine all’articolo
di Terracina, mi ero impegnato a soffermami sulla
differenza tra il testo del decreto legislativo proposto
dal Ministro dell’epoca, e quello poi finito in
Gazzetta Ufficiale come D.Lgs. n. 74/2000 (19).
Chi scrive aveva sensibilizzato i vertici ministeriali
dell’epoca sugli inconvenienti della rilevanza penale
delle contestazioni interpretative; lo stesso Ministro
Visco si era reso conto della questione, ma
comprendere un problema non significa trovare la
formula per risolverlo. Fatto sta che venne proposto
un testo secondo cui «le violazioni dipendenti
da interpretazione della normativa tributaria o disposizioni
da esse richiamate sono punibili soltanto
in caso di palese infondatezza dell’interpretazione
adottata». Avevo anticipato sul numero precedente
che il Ministro, su questo testo, fu messo in difficoltà
anche da un intervento pubblicato il 16 febbraio
2000, il giorno prima del varo definitivo dal
parte del Consiglio dei Ministri, sul quotidiano della
Confindustria, a firma di Enrico De Mita. L’articolo,
fortemente critico, era intitolato «I limiti incerti
dell’interpretazione “infondata”», ed attaccava
la disposizione in quanto (testualmente) «del
440
4/2012
tutto indeterminata e, quindi, incostituzionale per
violazione del principio di legalità posto dall’articolo
25 della Costituzione. La palese infondatezza,
che dovrebbe essere il risultato di una ricognizione
della legge, viene ridotta, infatti, al rango di un fatto
di cui non esistono i contorni; con quella formulazione
si vuole uscire dalla interpretazione e far riferimento
a comportamenti stravaganti che andrebbero
definiti. Altrimenti, non si esce dal campo della
interpretazione, comunque la si qualifichi “infondata”,
“smaccata”». Si comprende dagli esempi
portati dall’Autore che esso non aveva afferrato il
problema che la disposizione legislativa intendeva
fronteggiare (20).
Il passaggio sorprendente, apparso su un giornale
che organizza quotidianamente manifestazioni sulla
corretta interpretazione della normativa tributaria
dirette ai professionisti, è quello secondo cui
«lo stesso concetto di interpretazione infondata va
messo in discussione. Non esiste l’interpretazione
in rerum natura, ma solo quella dell’Amministrazione
non contestata tempestivamente o quella definitiva
del giudice». Ne discende, secondo l’Autore,
che il «contribuente» ed il professionista
«non interpretano». A conferma di questa affermazione
l’Autore riporta, anziché un ragionamento,
una autorità dottrinale «l’insegnamento contenuto
nel “Diritto processuale tributario” di Enrico Allorio
(Torino, 1969), che al ministero farebbero bene
a riaprire, in un momento nel quale la tentazione
di ignorare del tutto la dottrina nelle leggi sta raggiungendo
livelli insopportabili», secondo cui
(pag. 367): «la dichiarazione tributaria non ha per
contenuto un’affermazione di diritto; un’afferma-
Note:
(18) AA.VV., Fiscalità d’impresa e reati tributari, Milano, 2000.
(19) «La criminalizzazione casuale delle questioni di diritto», in
Dialoghi Tributari n. 3/2012, pag. 301.
(20) L’articolo proseguiva con passaggi non facilmente intelligibili,
secondo cui «Un esempio di norma determinata dove la violazione
di legge si può cogliere, come dice la Corte di cassazione, ictu
oculi, è quella della dichiarazione di deduzioni o detrazioni non
spettanti che non richiedono l’avviso di accertamento e che vengono
iscritte a ruolo. Mentre qui per dimostrare la plausibilità
della disposizione in esame si è costretti a ricorrere a esempi
meno che scolastici: l’attribuzione di esenzioni o di regimi fiscali
non spettanti, mentre si sa che la riduzione del carico fiscale per
interpretazione infondata della legge viene perseguita attraverso
quelle sofisticazioni che vanno ricondotte all’elusione. E non si
può sostenere che l’elusione diventa automaticamente evasione
se l’interpretazione è palesemente infondata».

zione giuridica non può avere alcuna efficacia né
se giuridicamente fondata, né se giuridicamente
errata; nel qual caso essa è dunque inefficace, non
perché affetta da errore di diritto, ma semplicemente
perché affermazione di diritto». Ho preso
visione della pagina di Allorio, che mi sembra
estratta dal contesto, riferito invece alla diversa
questione dell’impegnatività dell’interpretazione
del contribuente rispetto a quella del Fisco, ma
non è questo il punto.
Il punto è piuttosto la palese forzatura, in un contesto
di tassazione attraverso le aziende, della negazione
di una «interpretazione del contribuente»,
che non sarebbe «chiamato a interpretare la legge,
ma a corrispondere l’imposta esatta di modo che la
valutazione in diritto, come scrive ancora Allorio,
è un movente normale con cui il dichiarante attribuisce
ai fatti che porta a conoscenza della Finanza
rilevanza giuridica tributaria. Ciò che conta è
l’esattezza dell’adempimento, quale che sia stata
la qualificazione giuridica dei fatti dichiarati».
Abbiamo qualche difficoltà nel seguire queste affermazioni,
forse per l’eliminazione di alcuni passaggi
argomentativi necessaria per rientrare nei
brevi spazi del quotidiano.
In effetti la formula normativa proposta non era
bellissima, e peccava di perfezionismo, in uno
scrupolo secondario, che era quello di mantenere
la punibilità delle condotte-limite in cui il contribuente,
più che fare assegnamento sulla fondatezza
della soluzione interpretativa adottata, contava
che il Fisco non si accorgesse della questione, e
non formulasse alcuna contestazione.
Avrebbero ad esempio potuto essere considerate
«violazioni interpretative» le deduzioni di spese
palesemente personali, o l’applicazione indebita di
regimi di favore, effettuate nella pura e semplice
speranza che il Fisco non rilevasse le violazioni
nella gran mole della documentazione aziendale. A
posteriori, vista l’irrilevanza statistica di queste
ipotesi, sarebbe stato bene proporre una norma che
depenalizzasse tutte le questioni interpretative, incondizionatamente.
Le cose sono andate diversamente, ed è rimasta
questa «criminalizzazione fortuita», che si sposa
bene con la concezione delle aziende come «grandi
evasori», come «capro espiatorio» delle lacerazioni
sociali indotte dalla mancata spiegazione della tassazione
attraverso le aziende. Lo hanno confermato
Reati
tributari
le reazioni, anche di ambienti istituzionali, alla
bozza di disegno di legge delega per la riforma tributaria
che intendeva «depenalizzare l’abuso del
diritto». È stata una iniziativa largamente sostenuta
dal quotidiano della Confindustria, risoltasi però
con una parziale marcia indietro, che si può seguire
sul sito della Lef (lega per l’equità fiscale) oltre
che nelle mie repliche sul sito www.giustiziafiscale.com
nel post intitolato «È sbagliato depenalizzare
l’abuso del diritto (soltanto)».
Viene da sorridere leggendo oggi una serie di articoli
che lamentano la criminalizzazione dell’abuso
del diritto ed invocano una soluzione legislativa,
ostacolata proprio dalla mancata riflessione, nell’opinione
pubblica qualificata, sul rapporto tra
ricchezza non registrata e maggiore imposta accertata
(21). È il riflesso di una pubblicistica, accademica
e non, appiattita sui materiali normativi (22)
e incapace di quel coordinamento di riflessioni in
cui consiste la ricerca nelle scienze sociali. Appare
sempre più chiaro che l’accademia, la pubblicistica,
l’editoria, col loro parlare dicendo che qualcuno
ha detto, e invocando che qualcuno provveda,
senza indicazioni progettuali, rappresentano il problema,
non la soluzione, della tassazione in Italia.
Note:
(21) Basterebbe leggere R. Lupi e S. Capitani, «Maggiore imposta
accertata non sempre significa ricchezza non registrata», in Dialoghi
Tributari n. 1/2012, pag. 7.
(22) Cfr. R. Lupi, «L’appiattimento sui “materiali normativi” produce
mostri», Editoriale di Dialoghi Tributari n. 3/2012, pag. 243.
4/2012
441

Fiscalità
internazionale
«Transfer pricing»
e presenza di «soci esterni»
nella compagine sociale
Presupposto necessario per l’applicazione della
normativa sui prezzi di trasferimento è, sotto il
profilo soggettivo, la sussistenza di un rapporto di
«controllo» tra le due controparti di una transazione
o il fatto che entrambe siano controllate dalla
medesima società. Questo non solo e non tanto per
motivi normativi, ma per motivi logici nella determinazione
della ricchezza.
La ratio della norma è infatti quella di neutralizzare
sotto il profilo fiscale l’eventuale alterazione
dei prezzi di trasferimento dovuta alla relazione di
«controllo» tra le parti, che determina la sottoposizione
di una parte all’altrui volontà in dipendenza
dell’interesse di quest’ultima e che ostacola l’operatività
dei meccanismi del mercato (1). Spesso
anche la presenza di un socio di minoranza comporta
patti parasociali che escludono i rischi in
esame. A meno che il socio di minoranza non sia
entrato per ragioni fortuite, o sia un socio finan-
442
di Marco Leotta - Marco Mazzetti di Pietralata - Luca Lazzarini, Raffaello Lupi
Anche il «transfer pricing» è un esempio di «contestazione interpretativa», dove non è nascosto
nulla, ma dove la genuinità nella determinazione dei prezzi è influenzata dalla relazione societaria
tra le parti contraenti. I corrispettivi sono cioè reali, nulla passa sotto al tavolo in un
senso o nell’altro, ma vi sono obiettivi ulteriori rispetto al mero interesse alla prestazione sottostante.
Questo, non solo per convenienza tributaria, ma anche per ragioni finanziarie, di mercato,
al limite «geopolitiche», in senso ampio «di gruppo». Anche perché sempre più spesso i
gruppi multinazionali, al di là della divisione giuridico formale in tante società nazionali, si comportano
come un’unica azienda. Per questo, la presenza anche di un socio di minoranza «fa la
differenza» e figuriamoci poi se si tratta di un socio paritetico, dove il senso comune dovrebbe
escludere proprio l’operatività dei controlli a valore normale, di cui mancano i presupposti logici.
Invece gli Uffici tributari cavillano sull’applicazione del transfer pricing, recitando l’assurdità
del «tutoraggio» sulle grandi aziende. Il solito ottuso formalismo su quello che è registrato,
spinge oggettivamente a «non registrare».
«Transfer pricing» nei rapporti con joint venture
Marco Leotta - Marco Mazzetti di Pietralata - Luca Lazzarini
4/2012
ziario, che trova altre forme di compensazione, o
può essere tenuto per altri versi «sotto pressione».
Sono però situazioni fluide, che si inseriscono sulla
mancanza di una definizione normativa del rapporto
di controllo.
Nozione di controllo
I termini essenziali cui può essere ricondotta la
nozione di controllo sono comunque reperibili a livello
di prassi amministrativa. In particolare i contorni
della nozione di controllo sono delineati già
nella vecchia circolare del Ministero delle Finanze
Marco Leotta - Dottore commercialista in Roma
Marco Mazzetti di Pietralata - Dottore commercialista in Roma
Luca Lazzarini - Dottore commercialista in Roma
Nota:
(1) È un profilo recepito anche dall’accademia, tra cui R. Cordeiro
Guerra, «La disciplina del transfer price nell’ordinamento italiano»,
in Riv. dir. trib., 2000, I, pag. 421.

22 settembre 1980, n. 32/9/2267 (2), che, coerentemente
con le finalità proprie della normativa sul
transfer pricing, si discosta, da un lato, dalla qualificazione
civilistica del concetto di controllo recata
dall’art. 2359 c.c., dall’altro, da definizioni
del medesimo concetto per altre finalità di carattere
fiscale intervenute successivamente (ad esempio,
relativamente alla normativa sulla tassazione
delle azioni assegnate ai dipendenti).
In particolare, l’Amministrazione estende il concetto
di controllo «ad ogni ipotesi di influenza
economica potenziale o attuale desumibile dalle
singole circostanze» e include anche il caso di
«impossibilità di funzionamento dell’impresa senza
il capitale, i prodotti o la cooperazione tecnica
dell’altra impresa (fattispecie comprensiva delle
joint venture)». Pertanto, in presenza di una joint
venture, cioè una collaborazione paritaria tra più
entità giuridiche nella forma della società partecipata
in egual misura da tutti i soci, la normativa
sul transfer pricing è considerata applicabile a
priori secondo tale interpretazione.
Sono stereotipi, formule generiche, che equivocano
sui requisiti del controllo ai fini della manipolazione
del prezzo, che è il cuore della ratio legis
sotto il profilo della determinazione della ricchezza.
Tuttavia, ai fini della qualificazione del «rapporto
di controllo», la stessa Amministrazione afferma
che «il controllo di cui trattasi deve essere contrassegnato
da esigenze di elasticità e trovare collocazione
in un contesto economico-dinamico» e che
l’influenza economica deve essere desunta «dalle
singole circostanze» (3).
L’applicazione della normativa sui prezzi di trasferimento
non può quindi prescindere dall’accertamento,
caso per caso, della operatività - o meno -
del citato «meccanismo del mercato» nei rapporti
tra i due soggetti che prendono parte alla transazione.
Nel caso particolare delle joint venture il «meccanismo
del mercato» potrebbe comunque operare
proprio per la presenza di un partner potenzialmente
antagonista e di pari peso societario, alla luce
degli accordi che regolano la governance societaria.
Pertanto non sembra possibile ritenere aprioristicamente
applicabile la normativa sul transfer pricing
in presenza di una joint venture, in quanto ap-
Fiscalità
internazionale
pare invece necessario un approfondito esame
complessivo della dinamica dei rapporti intercorrenti
tra i soggetti coinvolti. Intendiamo dire che,
di norma, la percentuale del 50%, di fronte ad un
altro 50%, non integra la fattispecie del «controllo
di diritto». Occorre quindi procedere all’analisi, da
un lato, degli accordi che disciplinano il funzionamento
della joint venture in merito, ad esempio,
alla nomina degli organi amministrativi ed ai poteri
a questi concretamente attribuiti, alle modalità
di finanziamento, ecc., dall’altro lato, delle concrete
modalità di svolgimento dei rapporti commerciali
intercorrenti tra joint venture e soci.
Quanto sopra premesso, vengono di seguito ripercorsi
i principi generali in materia di applicabilità
della normativa sui prezzi di trasferimento alle
transazioni con una joint venture alla luce della
prassi internazionale ed interna.
La posizione dell’OCSE
Come noto l’art. 9 del Modello OCSE di Convenzione
contro le doppie imposizioni prevede che il
principio dell’arm’s length si applichi nei casi in
cui:
«an enterprise of a Contracting State participates
directly or indirectly in the management, control
or capital of an enterprise of the other Contracting
State, or
b) the same persons participate directly or indirectly
in the management, control or capital of an
enterprise of a Contracting State and an enterprise
of the other Contracting State».
In merito, il Commentario OCSE (ultima versione
emanata il 22 luglio 2010) chiarisce che la disciplina
sui prezzi di trasferimento è applicabile nei
casi in cui la distorsione dei prezzi praticati in
operazioni transfrontaliere trovi il proprio presupposto
nell’esistenza di special relations tra le parti,
pur tuttavia non chiarendo il significato di tale
espressione (4).
Il tema viene tuttavia trattato dall’OCSE nell’am-
Note:
(2) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(3) C.M. n. 32/9/2267 del 1980, cit. nota 2.
(4) In linea di principio l’individuazione è demandata dall’art. 3,
comma 2, del Modello OCSE alla normativa domestica di riferimento.
In merito, tra gli altri, cfr. A. Pozzo, «L’interpretazione delle
convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni», in V.
Uckmar, Diritto tributario internazionale, Padova, 2005, pag. 145.
4/2012
443

Fiscalità
internazionale
bito delle Linee Guida in materia di prezzi di trasferimento
(5). Sebbene infatti le stesse Linee Guida
non dedichino una apposita sezione all’applicabilità
della normativa sul transfer price in presenza
di una joint venture, esse affrontano tale tematica
incidentalmente.
Segnatamente il par. C.3.4.2. delle Linee Guida,
relativo al reperimento di transazioni comparabili
per l’applicazione del metodo del profit split, dà
una rilevanza «di mercato» alle joint ventures come
pietra di paragone per i rapporti intragruppo
veri e propri. Si afferma infatti in tale sede che
«possible sources of information on uncontrolled
transactions that might usefully assist the determination
of criteria to split the profits, depending on
the facts and circumstances of the case, include
joint-venture arrangements between independent
parties under which profits are shared, such as development
projects».
Viene quindi riconosciuta esplicitamente la natura
di accordi at arm’s length agli accordi di joint venture,
in quanto si rinvia ad essi come possibili parametri
di riferimento del valore di mercato da tenere
in considerazione per individuare i criteri di
ripartizione dei profitti nella applicazione del metodo
del profit split.
In altre parole, le Linee Guida OCSE sembrano ritenere
che il citato «meccanismo del mercato»
operi in presenza di joint venture avallando, di
conseguenza, l’ipotesi della qualificazione delle
transazioni con le joint venture come transazioni
con terzi.
Le posizioni della prassi amministrativa
e della giurisprudenza italiana
Come sottolineato in precedenza, l’applicazione
della normativa sui prezzi di trasferimento nell’ordinamento
italiano presuppone l’individuazione di
un rapporto di controllo di un soggetto sulla controparte
contrattuale ovvero l’individuazione di
una unica volontà che accomuni due soggetti che
prendono parte ad una transazione.
Ai fini di individuare la presenza di tale unica volontà
volta all’indebita alterazione dei prezzi di trasferimento
la C.M. n. 32 del 1980 individua una serie
di circostanze dalle quali può essere desunta la
presenza del controllo di un soggetto giuridico da
parte di altro soggetto, ma afferma anche che «la
esistenza di uno solo degli elementi di fatto soprain-
444
4/2012
dicati non consente sempre di pervenire alla conclusione
affermativa sull’esistenza del controllo richiesto
dagli art. 53 e 56 del D.P.R. n. 597/1973».
È stato ribadito in dottrina come tali criteri debbano
essere considerati «meri indizi» e non la prova
della ricorrenza sicura di un comune controllo (6).
Pertanto il mero verificarsi di una, o anche più,
delle condizioni elencate dalla prassi ministeriale,
non sembra che possa, di per sé, rappresentare una
presunzione assoluta dell’esistenza del presupposto
soggettivo per l’applicazione della normativa
sul transfer pricing.
L’Amministrazione stessa prevede che la posizione
dell’impresa che esercita il controllo sia «caratterizzata
da elementi di stabilità che rendano il
vincolo abbastanza forte da escludere un controllo
fortuito o molto limitato nel tempo» (7).
Peraltro, l’Agenzia delle entrate, in relazione alla
disciplina fiscale delle stock option recata dall’art.
51, comma 2-bis, del T.U.I.R., che prevede che le
disposizioni di favore si applichino, non solo «alle
azioni emesse dall’impresa con la quale il contribuente
intrattiene il rapporto di lavoro», ma anche
«a quelle emesse da società che direttamente o indirettamente,
controllano la medesima impresa, ne
sono controllate o sono controllate dalla stessa società
che controlla l’impresa», interpreta tale
espressione come un rinvio all’art. 2359 c.c. (8).
L’Agenzia assegna dunque una interpretazione diversa
e più restrittiva rispetto a quella fornita dalla
disposizione sul transfer pricing, pur in presenza
della medesima lettera della legge.
Con riguardo alla disposizione sulle stock option,
da ultimo l’Agenzia, facendo riferimento a tale interpretazione,
in relazione ad un caso di joint venture,
ne ha escluso l’applicazione, prevedendo, da un
lato, che «la nozione di controllo di cui all’articolo
2359 non esclude in termini assoluti la possibilità
che anche in presenza di una partecipazione paritetica
alla società sia individuabile una situazione di
Note:
(5) OCSE, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administration, 22 Luglio 2010.
(6) Cfr., tra l’altro, A. Musselli, A. Musselli, Transfer Pricing, Milano,
2009, pag. 67; e G. Marino, La relazione di controllo nel diritto tributario,
Padova, 2008, pag. 161.
(7) Cfr. C.M. n. 32/9/2267 del 1980, cit.
(8) Cfr. C.M. 23 dicembre 1997, n. 326/E, in Banca Dati BIG Suite,
IPSOA.

controllo da parte di uno dei soci» e, dall’altro, che
«l’ampiezza del concetto di controllo prevista dall’art.
2359 richiede necessariamente una analisi approfondita
dei rapporti intercorrenti tra i soggetti
coinvolti al fine di verificare se uno di essi eserciti
sull’altro una influenza dominante in virtù di particolari
vincoli contrattuali con essa» (9).
La presenza del rapporto di controllo deve quindi
essere verificata tenendo in considerazione tutte le
circostanze del caso ed attraverso l’individuazione
di elementi di fatto che comprovino la presenza di
una unica volontà che governi i due soggetti.
Su tali presupposti si fonda anche la giurisprudenza
sul tema (10), la quale ha ritenuto insussistente
la presenza di una situazione di controllo - e quindi
assente il presupposto soggettivo per l’applicazione
della normativa sui prezzi di trasferimento -
nel caso di una società italiana che deteneva una
partecipazione del 50% in una società residente
nel Regno Unito.
Nel caso di specie, il giudice di primo grado non
ha ritenuto sussistente il rapporto di controllo tra i
due soggetti pur in presenza dei seguenti elementi:
– la società italiana deteneva una partecipazione
del 50% nella controparte estera;
– le parti avevano sottoscritto un contratto di vendita
esclusiva per la commercializzazione dei prodotti
della partecipante italiana;
ed infine
– la società italiana concedeva un finanziamento
alla partecipata estera.
La fattispecie esaminata dai giudici di merito dunque
non ha riguardato la presenza solo di una partecipazione
in una joint venture, ma anche di un
accordo di vendita con clausola di esclusiva con il
socio italiano, nonché la presenza di un finanziamento
da parte del medesimo socio, elementi che
senza dubbio rendevano maggiormente intensi i
legami economici tra le due parti.
In proposito il giudice di prima istanza ha ravvisato
che «le due soggettività giuridiche mantengono
ben ferma la loro autonomia ed indipendenza, anzi
volta a volta si manifestano problematiche opposte
a quelle ipotizzate dal Fisco italiano che conducono
a rilevanti conflitti societari nell’ambito della
joint venture».
Anche il giudice di secondo grado non ha ravvisato
un rapporto di controllo tra joint venture e partecipante
italiana, trattandosi più propriamente di
Fiscalità
internazionale
una «tipica struttura di collaborazione commerciale
internazionale costituita per poter sfruttare sinergicamente
le potenzialità produttive dell’azienda
italiana e la capillare rete distributiva del socio
inglese in posizione paritaria».
Peraltro - ad avviso del giudice di secondo grado -
il «solo fatto che la società italiana abbia concesso
un finanziamento a quella inglese non può essere
un’operazione ritenuta qualificante e rilevante per
integrare giuridicamente la nozione di controllo di
cui all’art. 76, comma 5».
Considerazioni conclusive
In presenza di operazioni tra una società ed una
joint venture paritetica in cui questa partecipa, ai
fini della valutazione dell’applicabilità della normativa
sul transfer pricing, assume rilievo centrale
l’esame delle circostanze concrete del caso. Ma
il punto fondamentale da tenere presente è l’esistenza,
in capo ad una delle parti, di margini per
influire sul corrispettivo per l’indifferenza economica
di collocazione delle relative risorse finanziarie
in capo all’una o all’altra società. Come dirà
Lupi nel contributo che segue il «controllo» economico
tra i due soggetti deve essere tale da configurare
una volontà di gruppo per la quale la allocazione
delle risorse su un contenitore giuridico o
l’altro è in prima battuta indifferente. Il che consente
di seguire le ulteriori logiche finanziarie, tributarie,
valutarie «di gruppo» che dicevamo all’inizio
di questo scritto.
Questa indifferenza viene meno anche solo in presenza
di un socio di minoranza, e per questo l’OC-
SE non considera la partecipazione in una joint
venture in grado di intaccare l’indipendenza delle
parti; anche la giurisprudenza italiana di merito sul
tema non ritiene che la partecipazione in una joint
venture integri a priori la fattispecie del controllo
Note:
(9) R.M. 17 dicembre 2007, n. 326/E, cfr. in merito anche G. Marino,
op. cit., pag. 125 ss. e la dottrina da questi citata in nota.
(10) Cfr. Comm. trib. I gr. di Alessandria, 11 dicembre 1995, n. 170
(in Dir. prat. trib., 1996, II, pag. 655, con commento di A. Pozzo, si
veda inoltre S. Mayr, «In tema di valore normale nella cessione di
beni a una trading estera», in Boll. trib. n. 3/1996, pag. 240), confermata
da Comm. trib. reg. Piemonte, 18 gennaio 1999, n. 164 (in
Boll. trib. n. 5/2000, pag. 377). In merito si veda anche P. Valente,
Manuale del transfer pricing, Milano, 2009, pag.303 ss. e Musselli,
Musselli, op. cit., pag. 30 ss.
4/2012
445

Fiscalità
internazionale
e renda applicabile la normativa sul transfer pricing.
Ne discende che l’applicabilità della disciplina sul
transfer pricing non può prescindere dalla dimostrazione
dell’esistenza nel caso concreto di una
situazione in cui il socio è in grado di influire in
maniera determinante sulle scelte operate dalla
joint venture tale da far presupporre, non solo una
unica volontà economica al governo dei due soggetti
di diritto, ma la suddetta «indifferenza sostanziale»
nell’allocazione delle risorse. Detta
unica volontà non è infatti ravvisabile nel caso in
cui l’altro socio, portatore di interessi sovente
confliggenti, è in grado anch’esso di influire in
misura significativa sulle scelte operate dalla joint
venture.
Questa indifferenza non emerge dalla esistenza di
una joint venture, che al contrario la smentisce, e
richiede, per essere dimostrata, una analisi personalizzata
degli accordi che regolano i rapporti tra i
soci e delle clausole che li compongono; ciò in
particolare al fine di individuare l’eventuale prevalenza
di uno dei due soci o, al contrario, la presenza
di eguali diritti e obblighi, che annullerebbero
per loro natura la prevalenza dell’interesse di
uno dei partecipanti.
A titolo esemplificativo, assume rilevanza, ai fini
di tale analisi, la verifica delle modalità di formazione
degli organi di controllo della joint venture
(consiglio di amministrazione, amministratore delegato
o altri organi che nel concreto esercitino un
effettivo potere decisionale) esaminando a favore
di chi è assegnato il potere di nomina della mag-
Anche sui prezzi di trasferimento, la determinazione
della ricchezza ai fini tributari sembra essere
appiattita sui «materiali normativi» (11), incapace
di contestualizzare i concetti, creando pericolose
confusioni. Di questa confusione è vittima stavolta
il rapporto tra concetto di «controllo» in assoluto e
di controllo ai fini del transfer pricing. Non c’è
dubbio che, in caso di pressioni economiche, di
abusi di posizioni dominanti, una delle parti con-
446
4/2012
gioranza di eventuali organi collegiali, la presenza
di specifiche clausole che prevedano che le decisioni
degli organi collegiali non possano essere
prese senza l’avallo di membri di nomina di entrambi
i soci, l’esame dei poteri e dei relativi limiti
assegnati a singoli amministratori, la presenza di
figure nominate solo da una delle parti, eventuali
clausole che prevedano particolari direttive per
l’acquisto dei fattori produttivi da una delle parti o
meno, la previsioni in materia di finanziamenti ed
autonomia finanziaria, ecc.
In sintesi, va recisamente esclusa ogni applicazione
pregiudiziale della normativa sui prezzi di trasferimento
alle operazioni tra joint venture paritaria e socio;
la pariteticità del controllo fa presumere quindi
una contrapposizione di interessi, che il Fisco può
smentire prendendo in considerazione tutti gli elementi
dai quali è possibile desumere le concrete modalità
di formazione della volontà della joint venture
al fine di stabilire se un rapporto di effettivo controllo
esista nella fattispecie in esame o se, al contrario,
i meccanismi del mercato siano in concreto operanti
attraverso la contrapposizione degli interessi confliggenti
di cui i soci sono portatori.
A tale ultimo proposito, l’esperienza professionale
conferma quanto rilevato sopra, sulla presenza di
una simile contrapposizione anche nelle joint venture
non paritetiche, volendo tutti i soci, e in particolare
quelli di minoranza, ritrarre il giusto profitto,
o, per meglio dire, la corretta quota di profitto
ad essi spettante, per non consentire al socio forte
(o controllante) di gestire la società a proprio
esclusivo vantaggio.
La necessità che il controllo comporti indifferenza nella distribuzione
delle risorse
Raffaello Lupi
trolla economicamente l’altra, ma il salvadanaio
unico, presupposto dalla logica (prima che dalla
normativa) sul transfer pricing, non c’è. Immaginiamo
un povero produttore del terzo mondo, un
raccoglitore di caffè o di rame, di guano o di banane,
esposto alle vessazioni delle perfide multina-
Nota:
(11) Cfr. l’editoriale al precedente n. 3/2012.

zionali, in uno scenario tipo «l’uomo Del Monte
ha detto sì» (12). Non ci sono dubbi che l’acquirente,
con un notevole potere contrattuale, possa
materialmente dominare sulla determinazione del
prezzo. Ma è questo che intende la normativa sul
transfer pricing, per come la vecchia circolare del
1980 parla di «ogni ipotesi di influenza economica
potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze»?
Se ne deduce che il Fisco del Paese del
produttore, messicano o cileno, sul presupposto
che la multinazionale «controlla di fatto» i produttori
locali, profittando delle loro difficoltà di sbocco
sui mercati, dovrebbe rettificare i loro prezzi di
vendita. Così chi ha ricevuto un dollaro al quintale
per il caffè o le banane dovrebbe vedersi accertati
dal Fisco, poniamo, cinque dollari, finendo così
«cornuto e mazziato»?
Basta riflettere un attimo per rendersi conto che il
potere ai fini della determinazione del prezzo non
è un «controllo» tale da innescare le patologie suddette,
cioè una determinazione del corrispettivo in
funzione di finalità diverse rispetto ai rapporti di
forza tra le parti. Quando una parte controlla l’altra
per il proprio potere di mercato, per una propria
posizione dominante, data dal potersi procurare altri
fornitori, dal poter rinviare l’acquisto, dal potersi
dedicare ad altre attività, il prezzo che riesce a
imporre è il prezzo di mercato, dato dai rapporti di
forza tra le parti, e non c’è alcun bisogno di far entrare
in gioco il correttivo del transfer pricing.
Quest’ultimo scatta quando c’è una strategia economica
unitaria tra le parti, al di là della diversità
di forma giuridica, che rende indifferente la collocazione
dei flussi finanziari connessi ai corrispettivi.
Negli esempi sopra indicati, invece, ci sono due
distinti centri di interessi economici, il produttore
e l’acquirente, con potere contrattuale del secondo
che prevarica il primo. Non ci interessa qui dilungarci
sull’opportunità di parlare, in questi casi, di
«controllo». Se pure se ne volesse parlare, però,
non sarebbe certo il controllo rilevante ai fini della
normativa sul transfer pricing. Proprio in quanto
esiste tra le parti una genuina contrapposizione di
interessi, e le loro relazioni non vanno al di là di
quella tra compratore e venditore. Tra i quali esiste,
anche nei casi suddetti, un reale contrasto di
interessi, che però viene risolto coi rapporti di forza
economica di una delle parti, rispetto all’altra
che deve (pur essendo portatrice di interessi diver-
Fiscalità
internazionale
si) fare «buon viso a cattivo gioco». All’interno del
gruppo siamo invece davanti a operazioni in cui,
economicamente, la parte è una sola, e non a caso
la disciplina del transfer pricing chiede di «simulare»
quello che accadrebbe tra parti indipendenti
in quel determinato mercato. Restiamo nell’esempio
dell’«uomo Del Monte» e immaginiamo che la
multinazionale acquisti una propria piantagione,
facendo scattare le regole dei prezzi di trasferimento
con la casa madre. In questo caso, a mio avviso,
a parità di rapporti generali tra produttori locali
e società multinazionali acquirenti, sarebbe un
errore, da parte delle Autorità fiscali del Paese,
pretendere maggiori prezzi di vendita dalla società
piantatrice del posto, ormai facente parte del gruppo
multinazionale. Correttamente opererebbe invece
una rettifica il Fisco della casa madre, se di colpo
vedesse aumentare i prezzi rispetto a quelli precedenti,
sia pure dovuti alla suddetta posizione di
strapotere economico degli acquirenti. Nell’ipotesi
in cui tra la piantagione e la casa madre scattasse
una specie di «commercio equo e solidale» (più
probabilmente dovuto alle più convenienti aliquote
del Paese in cui è ubicata la piantagione), le regole
del transfer price dovrebbero ripristinare quelle di
un mercato, ahimè, «iniquo e vessatorio». Al di là
della differenza di aliquote, comunque, il gruppo
multinazionale sarebbe indotto a praticare prezzi
meno iniqui per via della già indicata sostanziale
indifferenza economica di avere le risorse finanziarie
in una società o nell’altra, in quanto entrambe
sarebbero due tasche diverse di una stessa giacchetta,
facendo capo alla stessa «proprietà sostanziale»,
al di là delle differenze esteriori di soggetto
giuridico. Per questo il senso assunto dal concetto
di controllo, nell’ambito del transfer pricing, è
quello di «appartenenza allo stesso soggetto economico»,
cui corrisponde l’indifferenza nell’allocazione
delle risorse tra una parte o l’altra dell’operazione
economica. Le disposizioni, interne
ed internazionali, indicate nell’articolo che precede,
assumono la propria reale dimensione nella
cornice della determinazione giuridica della ricchezza
ai fini tributari. Per questo, facendo venire
meno l’unitarietà del soggetto economico, hanno
Nota:
(12) Su youtube si può vedere la pubblicità semplicemente digitando
«L’uomo Del Monte ha detto sì».
4/2012
447

Fiscalità
internazionale
grande rilevanza, nella tematica del transfer pricing,
non solo le joint ventures, ma anche la apprezzabile
presenza di soci di minoranza. Il transfer
pricing presuppone insomma un unico centro
di interessi economici ed una diversificazione meramente
giuridica tra società appartenenti al gruppo.
In un contesto dove l’azienda multinazionale,
dalla Procter & Gamble all’Unilever, è vista come
«unica» (one firm), le sue articolazioni locali sono
dettate solo da comodità giuridica. Per la multinazionale,
a questo punto, avere i soldi nella consociata
tedesca, italiana o olandese, è del tutto indifferente,
perché «la cassa è unica», ed anche il soggetto
economico. Quando invece c’è di mezzo un
partner, un socio terzo, anche se di minoranza, starà
normalmente molto attento a non farsi imporre
decisioni di questo tipo. Tanto più che il socio di
minoranza, o il partner paritetico, spesso viene
coinvolto per il suo controllo di aspetti strategici
del business, come la rete di vendita o la tecnologia,
e quindi tornano alla ribalta, all’interno del
governo societario, i rapporti di forza economica
448
4/2012
(e le divergenze di interessi) tipiche dei rapporti di
fornitura tra aziende indipendenti. Se una società
integralmente controllata è soggetta alle regole del
transfer pricing, una controllata al 50% non è una
«mezza controllata», ma è un soggetto al cui interno
si svolge la normale dialettica di due portatori
di interessi economici diversi, ed in potenziale
conflitto. Ciascuna di queste parti indicherà, nella
propria documentazione di bilancio, la partecipazione
paritetica, o di minoranza, in un soggetto in
cui esiste un interesse qualificato, chiamandolo anche
«parte correlata». In un senso che però non
consente di imporre prezzi a piacere, ed è quindi
del tutto diverso da quello rilevante ai fini del
transfer pricing, che richiede invece, come dicevamo,
la suddetta «indifferenza nella collocazione
delle risorse», evidentemente tra società in cui ciascuno
«pesa» allo stesso modo. Ad esempio, se
due partners sono presenti, nella stessa percentuale,
in società diverse, allora il contrasto di interesse
viene meno, e il transfer price riprende quota, ma
vedremo di riparlarne.

CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
Costi «black list» deducibili
se il beneficiario del pagamento
è un’emanazione
del fornitore materiale
Come rilevato in un precedente contributo su questa
stessa Rivista (1) nella disciplina dei costi cd.
black list si sospetta che il fornitore ubicato nel
paradiso fiscale restituisca una parte delle somme
all’acquirente; meno importanti sembrano le cautele
contro la pianificazione nella determinazione
dei corrispettivi palesi, tra controparti correlate; lo
spostamento di materia imponibile verso un Paese
a fiscalità privilegiata sembra infatti essere già
adeguatamente presidiato da disposizioni come
quelle sui prezzi di trasferimento e le società controllate
estere (anche se, come rileverà Gallio,
l’Amministrazione finanziaria ha affermato inopinatamente
una non meglio precisata natura antielusiva
della disciplina in esame).
Il valore normale della prestazione è molto importante,
tornando alla suddetta ottica «antievasiva»,
perché fornisce utili indicazioni per capire se la
di Alessia Vignoli, Fabio Gallio, Raffaello Lupi
Fiscalità
internazionale
La sentenza n. 1 del 2012 della Commissione tributaria provinciale di Venezia consente di ricollegarci
ai precedenti interventi sui costi «black list» e alla necessità di capire «per chi lavora»
l’emittente delle fatture, ubicato nel paradiso fiscale. Se risulta credibile che si tratta di una emanazione
societaria del fornitore materiale estero, la deducibilità dei costi deve essere ammessa,
come si afferma, ineccepibilmente, nella sentenza in esame. Lo sfasamento soggettivo tra il beneficiario
del pagamento e chi ha materialmente erogato la prestazione non esclude, dunque, la
deduzione dei costi quando le due entità si inquadrano in un centro unitario di interessi economici.
L’occasione fornisce lo spunto per qualche riflessione sulla fattura come strumento di documentazione
dei rapporti giuridici ed economici, nel caso di pluralità di soggetti a vario titolo
coinvolti nell’operazione. Da tali riflessioni la fattura emerge come «invito al pagamento», da
parte dell’emittente, e relativa legittimazione per il destinatario. Con margini di scelta del tutto
fisiologici alla tassazione attraverso le aziende e alla cd. autodeterminazione dei tributi.
Legittima la deduzione se la fattura è stata emessa da un emissario
giuridico del fornitore materiale
Alessia Vignoli
società ubicata nel paradiso fiscale è collegata col
cliente oppure con il fornitore; il valore normale è
quindi un prezioso indizio per trovare il «burattinaio
del paradiso» che dava il titolo al precedente
contributo (2).
Infatti, se il prezzo pattuito per la prestazione è in
linea con il valore di mercato, è assolutamente inverosimile
che una parte di esso possa essere stata
retrocessa all’acquirente; non essendo ipotizzabile
un collegamento o comunque una connivenza tra
quest’ultimo ed il soggetto ubicato nel paradiso fi-
Alessia Vignoli - Ricercatrice presso l’Università di Roma «Tor Vergata»
Note:
Articolo sottoposto a revisione.
(1) A. Vignoli, R. Lupi, «Costi black list: alla ricerca del “burattinaio
del paradiso”», in Dialoghi Tributari n. 6/2010, pag. 688.
(2) Cfr. nota precedente.
4/2012
449

Fiscalità
internazionale
scale, per forza di cose il soggetto interposto nel
«paradiso» deve intendersi collegato esclusivamente
con il fornitore, per il quale costituisce un
«veicolo di incasso».
Tuttavia tale non coincidenza tra fornitore materiale
della prestazione e colui che risulta aver incassato
la fattura non può essere addebitata, attraverso
l’indeducibilità del costo, al cliente, secondo
le illogiche, prima che illegittime, argomentazioni
della Commissione tributaria regionale del Veneto,
pubblicata in nota da Lupi, nel contributo che segue.
Il cliente, infatti, non ha fatto altro che versare
il corrispettivo pattuito (ed in linea con il prezzo
di mercato di quel servizio) al soggetto indicato
da colui che aveva materialmente reso la prestazione,
come terminale giuridico del pagamento e
della fattura.
La sentenza n. 1 del 2012 della Commissione tributaria
provinciale di Venezia (3) giustamente annulla
la contestazione con cui l’Ufficio fiscale
aveva disconosciuto alla contribuente i costi delle
provvigioni pagate a due società ubicate nell’Isola
di Man che i suoi agenti greci ed irlandesi (fornitori
materiali dalla prestazione) avevano interposto
per fatturare e riscuotere le provvigioni ad essi dovute.
L’indeducibilità dei costi è stata, insomma, utilizzata
dall’Ufficio fiscale per «sanzionare» il pagamento
ad un soggetto ubicato in un paradiso fiscale,
senza che da tale circostanza fosse derivato alcun
pregiudizio per il Fisco italiano, essendo semmai
la fatturazione compiuta da soggetti ubicati
nell’Isola di Man per sottrarre materia imponibile
al Fisco greco ed irlandese.
Tale atteggiamento è assolutamente ingiustificato
dal momento che il contribuente nel caso di specie
non ha fatto altro che pagare ad un soggetto indicatogli
dal proprio fornitore quale legittimato a ricevere
il pagamento di prestazioni di cui aveva effettivamente
usufruito.
Nel caso di specie, infatti, non era assolutamente
in contestazione che i soggetti ubicati nel paradiso
fiscale erano il cd. centro di fatturazione degli
agenti greci ed irlandesi cui la società contribuente
si era effettivamente rivolta per realizzare la vendita
dei propri prodotti in tali Stati.
In tali ipotesi, come correttamente rilevato dai giudici
veneziani, non si può negare la deducibilità di
costi effettivamente sostenuti dal cliente anche se
450
4/2012
CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
non vi è coincidenza materiale tra il soggetto che
ha concretamente posto in essere l’operazione e
quello in favore del quale è stato effettuato il pagamento.
Non c’è, infatti, sottrazione di materia
imponibile al Fisco italiano, perché i costi, sebbene
fatturati da soggetti ubicati nell’Isola di Man,
corrispondono a prestazioni effettivamente rese alla
ricorrente e a prezzi in linea con quelli di mercato.
In generale, infatti, il fornitore dispone della
imputazione giuridica del corrispettivo ad altro
soggetto, ed il cliente non ha titolo né motivo di
sottrarsi a questa indicazione. Al massimo, come
vedremo, potrà pretendere l’indicazione, da parte
del beneficiario del pagamento, del soggetto che
ha reso la prestazione, ma non può interferire nel
«rapporto interno» tra fornitore materiale e sua
emanazione contabile-amministrativa.
È questo un problema strutturale della norma sull’indeducibilità
dei costi da Paesi black list (art.
110, comma 10, del T.U.I.R.); negare la deducibilità
dei costi attribuiti ad aziende residenti da parte
di fornitori operanti in Paesi a bassa fiscalità va
benissimo per evitare che venga sottratta materia
imponibile in Italia (stato del cliente), ma è inutile,
e controproducente, quando presidia la sottrazione
di materia imponibile nel diverso Paese dell’effettivo
fornitore estero. Nel caso di specie, infatti,
tutto dimostrava che le società ubicate nell’Isola di
Man erano delle società schermo interposte dagli
agenti della contribuente per sottrarre materia imponibile
al Fisco greco ed irlandese; l’interposizione
di detti soggetti da parte del fornitore, nel caso
di specie, non era assolutamente in contestazione
tanto che nella parte espositiva della sentenza si
legge che tale circostanza era pacifica tra le parti
fin dalla redazione del processo verbale di accertamento.
Direte voi: preso atto dell’effettivo svolgimento
delle operazioni ed esclusa la riconducibilità del
soggetto ubicato nel paradiso fiscale alla contribuente
i giudici non hanno fatto nulla di eccezionale
nell’annullare la pretesa fiscale.
Al contrario, ci sentiamo di dover accogliere con
un certo «entusiasmo» questa sentenza perché i
giudici una volta tanto sono riusciti ad intravedere,
al di là delle nebbie innalzate dall’Ufficio fiscale,
Nota:
(3) Per il testo della sentenza cfr. pag. 456.

che non c’era nulla di sbagliato (almeno per gli interessi
del Fisco italiano) nella vicenda concretamente
esaminata; i giudici hanno saputo superare i
dubbi generati dalla perseveranza stessa dell’Ufficio
fiscale nel portare avanti la pretesa; se infatti
la soluzione è così lineare come quella descritta
sopra, i giudici che non possono non chiedersi perché
l’Ufficio tributario non la riconosce, e temere
che nella vicenda ci sia qualcosa di altro, che magari
in quel momento a loro sfugge, inducendoli
nel dubbio a respingere il ricorso.
Con questa affermazione non vogliamo certo criticare
l’operato dei giudici perché il loro compito,
soprattutto se si tratta di giudici non togati, non è
affatto facile; quello tributario è, infatti, un processo
di impugnazione in cui ai giudici non si
chiede di determinare l’imposta, ma di annullare
un’atto di una autorità pubblica, portatrice dell’interesse
erariale; quando la vicenda non è chiara, o
viene presentata in chiave fortemente insinuante
(ad esempio facendo riferimento al coinvolgimento
di soggetti esteri ubicati in Paesi a bassa fiscalità,
oppure a trasferimenti di residenza all’estero,
all’efficacia di condoni fiscali, ecc.) dall’Ufficio
fiscale, il giudice è istituzionalmente predisposto,
proprio perché non convinto dell’erroneità dell’atto
impositivo, a respingere la richiesta di annullamento
(4).
La decisione è tanto più rimarchevole in quanto,
per aumentare il disorientamento (e quindi la propensione
al rigetto del ricorso), l’Ufficio fiscale
aveva prodotto in giudizio una precedente decisione
di secondo grado per il periodo d’imposta 2003
in cui i giudici d’appello avevano ritenuto i costi
in questione indeducibili a causa della mancata
coincidenza tra il soggetto che ha ricevuto il pagamento
e quello che ha erogato la prestazione; è appena
il caso di rilevare che i giudici avevano così
violato la logica economico aziendale, confermata
dalla prassi dei rapporti commerciali, prima ancora
che la «seconda esimente» di cui all’art. 110. La
sentenza in rassegna non ritiene (correttamente)
condivisibile tale precedente e diligentemente motiva
lo scostamento da esso.
I giudici, infatti, dopo aver ricondotto la questione
all’indeducibilità dei costi da Paesi black list di
cui si occupa l’art. 110, comma 10, del T.U.I.R.,
giustificano la loro decisione alla luce di quanto
previsto nel successivo comma 11 del medesimo
CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
Fiscalità
internazionale
articolo. Infatti, il citato comma 11 rende inoperante
l’indeducibilità dei costi quando la contribuente
dimostra che le operazioni poste in essere
rispondono ad un effettivo interesse economico
dell’imprenditore italiano e hanno avuto concreta
esecuzione (cd. seconda esimente, oggetto di una
interpretazione abrogante da parte della precedente
Commissione tributaria regionale del Veneto,
pubblicata in nota nell’intervento di Lupi).
Proprio l’effettività delle operazioni sottostanti è
considerata dai giudici di primo grado il «punto
decisivo della controversia» e ciò a prescindere
dalla coincidenza tra il soggetto che ha erogato la
prestazione e quello che ha ricevuto il pagamento.
Nella sentenza della Commissione tributaria provinciale
di Venezia n. 1 del 2012 i giudici accertano
che erano le società dell’isola di Man ad essere
emanazioni dei reali operatori greci ed irlandesi i
quali erano i diretti destinatari dei vantaggi fiscali
derivanti da tale rapporto.
La fatturazione da parte dei soggetti ubicati nell’Isola
di Man non era evidentemente una variabile
del rapporto tra la contribuente italiana ed i propri
fornitori greci ed irlandesi; questi ultimi secondo i
giudici l’hanno presentata come una modalità operativa
ed organizzativa della loro attività cui la
contribuente italiana era tenuta ad attenersi. Insomma
prendere o lasciare; ma una volta che i greci e
gli irlandesi la loro prestazione l’avevano resa, alla
contribuente non restava che pagare, alle loro condizioni
e con le loro modalità. Paradossalmente e
contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio fiscale
l’unico vantaggio che potrebbe aver conseguito
la contribuente italiana potrebbe risolversi in
un vantaggio per il Fisco italiano perché la contribuente,
grazie al risparmio fatto dagli agenti ai
danni del Fisco irlandese e greco, ottiene un servizio
migliore, e quindi maggiori redditi italiani.
Questa vicenda insegna però una cosa a proposito
della questione più generale della possibilità del
cliente di «sindacare» la scelta, da parte del fornitore,
di emettere fattura per il tramite di un soggetto
a lui riconducibile, o di suo gradimento. In linea
di principio il cliente non può opporsi alla scelta
di un «terminale di fatturazione» diverso da chi ha
Nota:
(4) Secondo la formula, utilizzata spesso da Lupi «Giudice frastornato,
ricorso rigettato».
4/2012
451

Fiscalità
internazionale
reso materialmente il servizio. Anzi, spesso il
cliente neppure è in grado di capire a chi appartengano
le strutture utilizzate dal prestatore materiale
del servizio. Al massimo il cliente, qualora percepisca
uno sfasamento soggettivo tra controparte
materiale e controparte giuridica, ad esempio perché
questa non possiede strutture per effettuare la
prestazione, può pretendere l’inserimento in fattura
che la prestazione è stata resa da terzi per suo
conto. Ad esempio, verosimilmente nel caso in
esame la società dell’Isola di Man aveva indicato
Come è stato rilevato nel contributo precedente,
l’indeducibilità dei costi sostenuti con soggetti residenti
in Paesi black list ha principalmente la funzione
di contrastare fenomeni di trasferimenti di
ricchezza nascosta tra parti indipendenti, in quanto
la pianificazione fiscale tra soggetti correlati, «alla
luce del sole», è già contrastata dalle disposizioni
sui prezzi di trasferimento, e da quelle sulle CFC, i
cui redditi sarebbero comunque attratti in Italia.
Restava scoperto invece il possibile accordo con le
controparti, disposte a far figurare prezzi maggiori,
retrocedendo poi al cliente la differenza. L’effetto
per il soggetto nazionale sarebbe quello normale
delle fatture «gonfiate» per operazioni parzialmente
inesistenti, coprendo la creazione di una
provvista «esentasse», da utilizzare per svariati
scopi, personali o di impresa.
La normativa in oggetto, pertanto, sembrerebbe
avere una funzione anti-evasiva, in quanto orientata
a contrastare fenomeni assolutamente illeciti.
Secondo l’Agenzia delle entrate, invece, le disposizioni
in commento delineerebbero una disciplina
antielusiva, la cui finalità sarebbe quella di contrastare
la distrazione di utile dall’Italia verso Paesi o
territori a fiscalità privilegiata, ponendo in essere
delle operazioni considerate a priori come irrilevanti
ai fini fiscali (5).
È evidente che considerare una norma anti-evasiva
o antielusiva potrebbe avere delle ripercussioni in
merito all’applicazione delle sanzioni in caso di
violazione.
Nel primo caso la sanzione sarebbe sicuramente irrogabile,
mentre nel secondo potrebbe non essere
452
4/2012
CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
Le operazioni con soggetti «black list» e le sanzioni
Fabio Gallio
che le fatture si riferivano alle prestazioni di agenzia
greche e irlandesi. Insomma, il cliente non può
sindacare l’utilizzazione di un determinato schermo
giuridico, utilizzato dal fornitore materiale per
fatturare la prestazione ed incassarne il prezzo; il
cliente può però pretendere che, nella descrizione
della prestazione resa (per il tramite di terzi), la
fattura del beneficiario del pagamento descriva
adeguatamente il servizio reso. In modo da chiudere
il cerchio tra «prestazione di Tizio» e «fatturazione
di Caio».
applicabile, come sancito da parte della giurisprudenza.
A questo punto ci chiede se una violazione della
normativa sui costi black list debba essere sempre
sanzionata.
A tale fine, è necessario ricordare che l’indeducibilità
dei costi in esame potrebbe essere disapplicata
nel caso in cui l’impresa residente fornisca la
prova che le imprese estere svolgono prevalentemente
un’attività commerciale effettiva (cd. prima
esimente), ovvero che le operazioni poste in essere
rispondono ad un effettivo interesse economico e
che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (cd.
seconda esimente).
Si tratta di esimenti tra loro alternative la cui dimostrazione
può essere fornita dal contribuente in
sede di controllo, oppure, sempre secondo l’Agenzia,
in via preventiva, cioè prima di porre in essere
l’operazione, inoltrando all’Amministrazione finanziaria
apposita istanza di interpello.
L’Agenzia delle entrate (6) ha elencato, a titolo
esemplificativo e non esaustivo, alcuni documenti
idonei a dimostrare l’effettiva attività commerciale,
quali il bilancio di esercizio, l’atto costitutivo,
un prospetto descrittivo dell’attività esercitata, i
Fabio Gallio - Cultore di Diritto tributario presso l’Università di
Trieste - Avvocato, Dottore commercialista e Revisore legale dei conti
in Padova - Studio Terrin Associati, Padova e Milano
Note:
(5) Così la circolare dell’Agenzia delle entrate 6 ottobre 2010, n.
51/E, par. 9, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(6) Cfr. circolare 16 marzo 2004, n. 46/E, in Banca Dati BIG Suite,
IPSOA.

contratti di locazione degli immobili adibiti a sede
degli uffici e dell’attività, la copia delle fatture
delle utenze elettriche e telefoniche relative agli
uffici e agli altri immobili utilizzati, i contratti di
lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione
dell’attività lavorativa e le mansioni svolte,
i conti correnti bancari aperti presso istituti locali,
estratti conto bancari che diano evidenza delle
movimentazioni finanziarie relative alle attività
esercitate, copia dei contratti di assicurazione relativi
ai dipendenti e agli uffici, autorizzazioni sanitarie
e amministrative relative all’attività e all’uso
dei locali. L’esperienza ha dimostrato come alcuni
di questi documenti sono impossibili da ottenere,
soprattutto dai fornitori esteri appartenenti a gruppi
multinazionali, in quanto a volte contengono
delle informazioni riservate. Malgrado sia ragionevole
sostenere questo, potrebbe succedere che i
verificatori ritengano non provata la relativa esimente
in quanto la società non ha fornito la documentazione
sopracitata, ma documentazione diversa,
anche se sostanzialmente equipollente.
In merito, all’esimente dell’interesse economico, si
evidenzia come l’Agenzia delle entrate ritiene necessario
un confronto comparativo tra il prezzo al
quale è stata conclusa l’operazione e quello potenzialmente
raggiungibile nel mercato italiano o in
altri mercati a fiscalità ordinaria, mentre la giurisprudenza
ha al contrario sostenuto che tale interesse
può derivare da un’analisi della sussistenza
dell’effettivo interesse economico nell’operazione
in sé (7). Qualche volta infatti mancano operazioni
comparabili, perché si tratta di royalties, di marchi,
di provvigioni, e di altre prestazioni non fungibili,
e quindi non confrontabili col prezzo praticato da
terzi, che in genere sarà addirittura mancante.
Da quanto fino ad ora esposto, emerge chiaramente
come la verifica in merito alla violazione o meno
della normativa si debba basare sui fatti e una
loro valutazione potrebbe essere soggetta a diverse
interpretazioni da parte delle parti.
Sta di fatto, però, che nel caso in cui l’operatore
non riesca a documentare una delle esimenti previste
dalla normativa, ma sia abbastanza chiaro che
l’operazione abbia un senso economico per la sua
impresa, questo dovrebbe essere sufficiente per
evitare l’irrogazione delle sanzioni.
In tale caso, infatti, la violazione della normativa,
consistente nella mancata produzione della docu-
CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
Fiscalità
internazionale
mentazione richiesta sarebbe sanzionata solamente
con l’indeducibilità del costo.
L’applicazione anche di una specifica sanzione risulterebbe
alquanto eccessiva, dal momento che non
verrebbe posto il dubbio in merito all’inerenza del
costo alla produzione del reddito, ma solamente non
sarebbe considerata sufficiente la documentazione
prodotta a giustificazione del suo sostenimento.
E come già esposto precedentemente, i motivi per
cui la documentazione richiesta dalla norma possa
essere ritenuta insufficiente possono essere molteplici.
Si pensi, ad esempio, ad un operatore italiano che
è costretto ad acquistare ad un prezzo elevatissimo
un determinato bene necessario alla propria produzione
da un determinato fornitore residente in Paese
a fiscalità privilegiata, il quale è l’unico produttore
mondiale che permette di ottenere determinate
performances, ma non ha nessuna intenzione di
fornire documenti in merito alla sua attività.
In tale caso, potrebbe essere eccepito in capo al
soggetto nazionale di avere posto in essere
un’operazione economicamente ingiustificata, visto
l’elevato prezzo di acquisto, e di non avere dimostrato
le esimenti richieste dalla normativa, se
non quella che l’operazione è stata effettivamente
posta in essere.
A meno che non venga dimostrato che il soggetto
italiano abbia ricevuto indietro una parte del maggiore
prezzo pagato, la sanzione non dovrebbe essere
irrogata.
A favore della mancata applicazione delle sanzioni
nel caso di tali contestazioni, si potrebbe anche eccepire
che la struttura dispositiva della norma è
analoga a quella prevista in materia di elusione
dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 (si pensi, ad
esempio, all’invio di un questionario prima di
emettere l’avviso di accertamento) (8).
Per concludere, si ritiene che l’indeducibilità del
costo per quegli operatori che intrattengono rapporti
con soggetti residenti in Paesi black list sia
una sanzione eccessiva, nel caso in cui sia evidente
che l’operazione ha un senso economico, ma
non si è giunti a fornire la prova suddetta.
Note:
(7) Cfr. Comm. trib. reg. Marche, 22 giugno 2010, n. 5.
(8) Su questo aspetto cfr. F. Gallio, «Le operazioni considerate
elusive sono sempre sanzionabili?», in il fisco n. 16/2012, fascicolo
1, pag. 2443.
4/2012
453

Fiscalità
internazionale
Su chi ricade l’incertezza?
Raffaello Lupi
La strategia di disorientare i giudici
Nel condividere le considerazioni di chi mi precede,
osservo che le istituzioni non si liberano facilmente
dal sospetto di una patologica «retrocessione
parziale del prezzo» da parte dell’«interposto
paradisiaco». Questo rende i giudici estremamente
diffidenti, anche quando si rendono conto che la
tesi del contribuente è verosimile e credibile. Ma i
giudici, nel breve tempo della lettura di un carteggio
e di una udienza, non si sentono tranquilli su
cosa potrebbe essere accaduto all’estero, tra un paradiso
fiscale e l’altro. Per questo altri giudici, in
precedenti sentenze, avevano motivato con formule
stereotipe e giri di parole questa loro istintiva
sfiducia, respingendo i ricorsi anche dopo prove
evidenti della verosimiglianza economica della tesi
fattuale della contribuente. In un caso la Commissione
tributaria provinciale di Treviso (9) aveva
accampato una fantomatica antieconomicità del
comportamento del cliente italiano, che, secondo i
giudici, avrebbe dovuto rivolgersi direttamente al
fornitore effettivo, come se non fosse stato proprio
quest’ultimo a indirizzare il cliente verso la struttura
interposta, di sua emanazione! La Commissione
tributaria regionale successiva fa invece scattare
l’indeducibilità davanti a qualsiasi «sdoppiamento
tra fornitore materiale e controparte giuridica
ubicata in un paradiso fiscale: da un lato un
soggetto che fornisce un determinato servizio in
un certo luogo con una sua organizzazione di mezzi
e, dall’altro, un soggetto del tutto avulso da tale
concreta realtà che realizza il profitto di tale cessione
accreditandosi della effettività di quella attività
in un luogo diverso e favorevolmente improntato
dal punto di vista tributario» (sì, ma greco o
irlandese). Pubblichiamo in nota uno stralcio della
Commissione tributaria regionale Veneto (10), a
454
4/2012
CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
Note:
(9) Comm. trib. prov. Treviso, 22 settembre 2009, n. 81, in Dialoghi
Tributari n. 6/2010, pag. 689, con commenti di A. Vignoli e R. Lupi.
(10) Pare alla Commissione che la contribuente abbia fallito la
prova della esimente, con tutte le conseguenze del caso.
Già si è anticipato il dispositivo normativo: il legislatore ritiene
che tutte le operazioni caratterizzate dalla spendita di risorse in
favore di imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori a fi-
scalità privilegiata non siano riconoscibili salvo che, alternativamente,
provino che:
1) le imprese estere svolgano prevalentemente una attività economica
effettiva ovvero
2) A) che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo
interesse economico ed inoltre
2) B) che le stesse abbiano avuto concreta esecuzione.
Non viene, invece, riconosciuto alcun rilievo né in senso positivo
né in senso negativo al fatto che vi sia stato (o meno) un danno
concreto per l’Erario italiano di tal che le argomentazioni largamente
spese dalla ... sul punto non hanno alcun rilievo.
Il punto decisivo della controversia è, quindi, quello della effettività
delle operazioni sottostanti così sintetizzando i requisiti sub 1)
e 2 B), verifica però da compiere non in astratto (come pretenderebbe
la difesa della ricorrente) ma con esclusivo riferimento
proprio al soggetto che ha beneficiato dei pagamenti.
Invero la società appellante ha molto insistito sul fatto che i servizi
prestati dagli agenti in suo favore sono stati effettivi e cioè
che questi effettivamente abbiano promosso la vendita del marchio
in quelle nazioni.
Ma questo non è sufficiente poiché non basta che quanto pagato
sia la contropartita di qualche cosa che effettivamente è stato
prestato.
Occorre che vi sia coincidenza fra il soggetto che ha ricevuto il
pagamento ed il soggetto che quella prestazione erogò. Diversamente
si verifica uno sdoppiamento: da un lato un soggetto che
fornisce un determinato servizio in un certo luogo con una sua
organizzazione di mezzi e, dall’altro, un soggetto del tutto avulso
da tale concreta realtà che realizza il profitto di tale cessione accreditandosi
della effettività di quella attività in un luogo diverso
e favorevolmente improntato dal punto di vista tributario.
Certo si può obiettare che le società greca ed irlandese materiali
erogatori del servizio altro non sono che delle «emanazioni» di
quelle aventi sede nell’isola di Man e che l’esistenza di un vincolo
giuridico fra la società titolare del rapporto di agenzia e quella titolare
del rapporto di subagenzia giustifichi e renda lecita tale
pratica.
Non è superfluo osservare che dagli accertamenti posti in essere
dalla Guardia di finanza è risultato che le due società aventi sede
nell’isola altro non sono che dei «gusci vuoti» prive di qualunque
contenuto aziendale fatta esclusione che per un fax. Sempre la difesa
della società ricorrente ha richiamato quella giurisprudenza
secondo la quale la falsità soggettiva di una fattura di per sé non
sarebbe preclusiva della deducibilità del sottostante costo.
Ciò è vero ma sottolineata nuovamente quale sia la ratio dell’istituto
in commento che non lascia spazio per poter estendere a
questa materia un principio interpretativo dettato in tutt’altro
settore occorre ricordare che alla stregua del principio della
concretezza ed effettività più volte richiamato dalla norma le fatture
pagate dalla ... sono state emesse da una contribuente soggettivamente
diversa da quella che aveva erogato il servizio.
Ora questo è giuridicamente lecito ma non risponde ai particolari
e del tutto restrittivi criteri imposti dal legislatore italiano per
poter rimuovere quella generale presunzione di inaffidabilità dei
rapporti economici che vedano coinvolti soggetti aventi sede in
un paradiso fiscale.

conferma che nel contenzioso tributario, come nella
maggior parte dei processi, la decisione è istintiva,
e la motivazione è un esercizio logico ex
post, a tesi obbligata. È la conferma di quello che
scriviamo sempre su Dialoghi sulla funzione dei
giudici di risolvere controversie, non di sistematizzare
i concetti. La motivazione della Commissione
tributaria regionale Veneto nasconde il disorientamento
dei giudici, sufficiente per renderli riluttanti
ad annullare l’atto di una pubblica autorità, che
evidentemente li lasciava perplessi, ma non appariva
«così evidentemente sbagliato», vista la specialità
internazionale della materia, per essere eliminato
a cuor leggero. È una riprova di quanto sostenuto
su questo numero di Dialoghi, a proposito
della difficoltà del contribuente di smontare stereotipi
inconcludenti (11), in un processo sostanzialmente
di impugnazione, dove parlare di «onere
della prova» è sostanzialmente fuori luogo.
Una decisione che dovrebbe essere «normale»
Qui limitiamoci a rendere gli onori alla sentenza n.
1 del 2012 della Commissione tributaria provinciale
di Venezia, che non ha avuto questi (legittimi)
timori, pur davanti al solito fuoco di sbarramento
di disorientanti stereotipi da parte dell’Ufficio
tributario. Qui sarebbe da chiedersi perché
l’Amministrazione finanziaria, fin troppo preparata
e valente, rifiuta di vedere evidenze economiche
plateali nella determinazione della ricchezza ai fini
tributari. Non a caso, buona parte del disorientamento
dei giudici deriva dall’accanimento con
cui gli Uffici insistono su contestazioni che non
avrebbero dovuto neppure nascere. Forse i giudici
hanno ritenuto «troppo credibili» le tesi della contribuente,
respingendole in alcuni casi proprio per
il dubbio di aver capito bene, innescato verosimilmente
dalla intransigenza dell’Agenzia. Insomma,
avranno pensato, se le cose stanno davvero così,
perché l’Agenzia non le riconosce ed insiste col rilievo?
Le risposte sono più d’una, e anche comprensibili:
sulla solita tendenza ad accanirsi
sull’«evasione interpretativa», viste le difficoltà
ambientali nella individuazione e determinazione
della ricchezza non registrata, si inseriscono tutti
gli stereotipi di varie perversioni fiscali, come
l’interposizione di società senza sostanza economica,
i paradisi fiscali, i conti esteri, una evasione
fiscale, il coinvolgimento di una nota grande
CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
Fiscalità
internazionale
azienda. Davanti a questi ingredienti mediatici
passa in secondo piano che tutte le patologie fiscali
indicate sopra, i paradisi fiscali, l’evasione, l’interposizione,
fossero stati palesemente realizzati
dalle controparti greche e irlandesi, mentre la società
italiana voleva solo vendere abbigliamento
alle condizioni migliori. Però c’è odore di zolfo,
l’ombra del Maligno, e qualcuno deve espiare, come
in un esorcismo, fosse pure il cliente italiano,
come se fosse «contaminato». Non importa se
l’evasione fiscale è stata perpetrata dai fornitori,
nei loro Paesi di residenza, in quanto il cliente italiano
ha tutte le caratteristiche per essere il colpevole
ideale che l’opinione pubblica si attende, in
questo periodo di caccia alle streghe e di voglia
del sangue di fantomatici «grandi evasori».
L’Agenzia delle entrate sa benissimo come stanno
le cose, ma è anch’essa ostaggio di una sceneggiata
mediatica collettiva, di un vero e proprio circolo
vizioso, che l’ha portata a celebrare la citata sentenza
della Commissione tributaria regionale Veneto
persino con un comunicato stampa (12).
La sentenza della Commissione tributaria provinciale
di Venezia, nel suo piccolo, ha il merito di
avere spezzato il circolo vizioso in cui «le colpe
della ricchezza nascosta ricadono su quella dichiarata».
Nell’adottare l’unica decisione logicamente
sensata, ha mostrato un coraggio che è mancato alle
altre, dove verosimilmente i giudici avevano capito
benissimo la questione, ma in cuor loro «non
si sentivano tranquilli». È un piccolo episodio che
ci conforta nel lavoro, che spetta agli studiosi, di
sistematizzare la determinazione della ricchezza ai
fini tributari. Se però una decisione che dovrebbe
essere «normale» appare «coraggiosa», vuol dire
che la strada da fare è ancora molta per razionalizzare
la tassazione attraverso le aziende, a beneficio
della coesione sociale, delle istituzioni, e (se
vogliamo usare questo termine) della «vera» lotta
all’evasione, intesa come ricchezza non registrata,
che tanto turba l’opinione pubblica.
Note:
(11) R. Lupi, «Parlare senza dire nulla: il contagio sugli Uffici tributari»,
in questa Rivista, pag. 371.
(12) Vedremo di recuperarlo e svolgervi alcune riflessioni in
www.fondazionestuditributari.com.
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455

Fiscalità
internazionale
La sentenza
Fatto-Diritto
Con ricorso depositato in data 27 ottobre 2010 E. s.r.l.
in qualità di incorporante di E. H. s.p.a. riassumeva la
causa contro l’Agenzia delle entrate dir. Prov.le di Treviso
nonché contro l’Agenzia delle entrate - direzione
regionale di Venezia - e nei confronti della s.r.l. B. in
veste di società consolidata per l’annullamento dell’avviso
di accertamento in materia di IRES per l’anno di
imposta 2004 notificato in data 31 dicembre 2009 a seguito
dell’ordinanza della Commissione Provinciale di
Treviso che per ragioni di connessione riteneva la competenza
di questa Commissione tributaria assegnando
alle parti il termine per la riassunzione.
Nel corso del giudizio le parti addivenivano ad una parziale
conciliazione relativa al rilievo contestato sub A)
di elusione fiscale realizzata attraverso la costituzione
di stabili organizzazioni in Paesi esteri al fine di dedurre
fiscalmente le perdite in Italia in capo alla B. s.r.l.
Conseguentemente l’oggetto del processo si è ridotto
alla trattazione del rilievo contestato sub B) del processo
verbale di accertamento e relativo alla pretesa indeducibilità
delle provvigioni percepite da società agenti
greci e irlandesi tramite loro società con sede nell’isola
di Man.
Più precisamente il rilievo in questione concerne il disconoscimento
per il periodo di imposta 2004 di costi
ritenuti indeducibili per provvigioni derivanti da rapporti
intercorsi tra B. s.r.l. e le due società con sede nell’isola
di Man: la LTD L. e la LTD M.F. per un importo
complessivo di euro ...
Come risulta dal processo verbale di accertamento la
questione di fatto è sostanzialmente pacifica e verte sulla
utilizzazione da parte delle società di agenti greci e
irlandesi di 2 società schermo dell’isola di Man per fatturare
e riscuotere le provvigioni loro spettanti a carico
della ricorrente. La contestazione da parte dell’Ufficio
trova il suo fondamento nell’art. 110, comma 10, del
T.U.I.R. che in tema di costi da Paesi black list dispone
quale regola generale che «non sono ammessi in deduzione
le spese e gli altri componenti negativi derivanti
da operazioni intercorse tra imprese residenti e imprese
domiciliate fiscalmente in stati o territori non appartenenti
all’unione europea aventi regimi fiscali privilegiati».
Il successivo comma 11 stabilisce la inapplicabilità
del divieto in esame solo quando le imprese residenti in
Italia forniscono la prova che le imprese estere svolgono
prevalentemente un’attività commerciale effettiva
ovvero quelle operazioni poste in essere rispondono a
un effettivo interesse economico e che le stesse hanno
avuto concreta esecuzione. L’art. 110, comma 10, prevede
in altri termini una presunzione legale relativa di
456
4/2012
CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
Commissione tributaria provinciale di Venezia, Sez. XIII, Sent. 9 gennaio 2012 (16 marzo 2011), n. 1
- Pres. e Rel. Salvarani
indeducibilità dei costi provenienti dai Paesi black list
con la conseguenza che a dimostrare l’interesse realizzato
dall’operatore nazionale deve essere la stessa parte
ai fini di legittimare il recupero del relativo costo. Questa
presunzione peraltro non troverà applicazione solo
qualora la società italiana sia in grado di dimostrare il
ricorrere di almeno una delle circostanze esimenti previste
dal comma 11° ovvero: 1) che l’impresa estera
svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva;
2) che le operazioni poste in essere rispondono a un
effettivo interesse economico dell’imprenditore italiano
e hanno avuto concreta esecuzione.
I presupposti probatori indicati da tale comma sono alternativi
con la conseguenza che il contribuente può limitarsi
a fornire elementi sufficienti a dimostrare la
sussistenza anche di uno solo di essi.
L’attività di agenzia è stata svolta non tanto dalle società
site nell’isola di Man che non hanno alcuna struttura
organizzativa bensì per i territori irlandesi per il tramite
della società Br. ltd con sede in Dublino e per i territori
di Cipro e di Grecia dalla società Be. con sede ad Atene.
Da un punto di vista sostanziale in entrambi i casi si
tratta di prestazioni di agenzia della cui veridicità e materiale
esecuzione non sussiste alcun dubbio e contestazione
nel senso che le prestazioni sono state effettivamente
rese.
Afferma la società ricorrente in proposito che è del tutto
irrilevante che il soggetto legato da un contratto di
agenzia e deputato a emettere le fatture sia la società
black list mentre ad effettuare l’esecuzione dei rapporti
commerciali nei territori di loro competenza sia un
soggetto terzo a cui è stato affidato tale compito sulla
base di un contratto di sub agenzia poiché quel che rileva
è che sussista la prova attestante la concreta esecuzione
delle prestazioni ricevute e la concreta esecuzione.
Afferma la società ricorrente che anche la contestata
antieconomicità dei costi sostenuti è priva di fondamento
poiché da un lato non aveva alcuna possibilità di
scelta tra le due strutture non potendo interferire sulle
modalità operative e organizzative della loro attività e
dall’altro il costo effettivo del servizio è unicamente il
costo sostenuto nei confronti delle proprie controparti
contrattuali con sede nell’isola di Man mentre nessun
rilievo assumono le valutazioni economiche effettuate
dall’Agenzia che riguardano le modalità con le quali i
gruppi di società fornitrici il servizio articolano i compensi
al loro interno: le due società localizzate nell’isola
di Man sono soggetti esclusivamente incardinati nella
struttura organizzativa degli agenti esteri, struttura
che la ricorrente non ha in un modo determinato o ha

contribuito a determinare e rispetto alla cui organizzazione
non ha alcuna influenza.
Ritiene questa commissione che il punto decisivo della
controversia sia quello della effettività delle operazioni
sottostanti, verifica che va fatta con riferimento al secondo
requisito richiesto dal comma 11 ai fini della
sussistenza della esimente, verifica da compiere con riferimento
ai rapporti che la società ricorrente ha avuto
sia con le due società agenti ubicati nell’isola di Man
sia con le società subagenti operanti nei territori irlandesi
e greci senza che sia a questo proposito necessaria
una coincidenza tra il soggetto che ha ricevuto il pagamento
e il soggetto che ha erogato la prestazione in forza
del contratto di subagenzia.
A questo proposito non si può ignorare il rapporto economico
giuridico tra tali entità e cioè che erano le società
dell’isola di Man ad essere emanazioni dei reali
operatori greci e irlandesi i quali erano i diretti destinatari
dei vantaggi fiscali derivanti da tale rapporto. E non
è contestabile che le operazioni siano state poste in essere
dall’organizzazione che l’agente ha inteso in tal
modo costituire a suo vantaggio realizzando altresì un
effettivo interesse economico per la società ricorrente.
Quindi va ritenuto che possa essere applicabile ai fini
della deducibilità dei costi la formulazione della seconda
esimente secondo cui nessun limite può essere posto
alla deduzione quando le operazioni poste in essere rispondono
a un effettivo interesse economico e le stesse
hanno avuto concreta esecuzione. In proposito sussiste
anche un precedente amministrativo richiamato da parte
ricorrente costituito dal parere reso in data 28 luglio
2004 dal comitato consultivo per la applicazione delle
norme antielusive: in tale parere si riconosce la legittimità
del fenomeno della subagenzia e quindi l’affermazione
che l’agente può valersi nella propria e autonoma
organizzazione dell’impresa di propri collaboratori e
nel caso esaminato le provvigioni di agenzia corrisposte
ad altro soggetto in territorio black list a seguito della
modifica delle condizioni contrattuali tra l’agente e il
soggetto terzo sono state ritenute irrilevanti ai fini della
deducibilità.
Il caso esaminato è sovrapponibile a quello in discussione
dove le provvigioni di agenzia corrisposte alle
due società agenti dell’isola di Man traggono origine
dall’attività svolta dalle due società sub agenti con le
quali la società ricorrente di fatto intratteneva ogni rapporto
operativo e organizzativo.
Ad avviso di questa commissione pertanto non è necessario
che vi sia coincidenza tra il soggetto che ha posto
in essere l’operazione in concreto e il soggetto situato
nello Stato a tassazione privilegiata: non condividendosi
pertanto l’orientamento espresso nella sentenza depositata
in atti della Commissione tributaria regionale relativa
al periodo d’imposta 2003 tra le stesse parti dove
si afferma che lo sdoppiamento che si verifica tra un
soggetto che fornisce un determinato servizio in un certo
luogo con la sua organizzazione di mezzi e un soggetto
del tutto estraneo a tale attività che realizza il pro-
CTP Venezia, 9 gennaio 2012, n. 1
Fiscalità
internazionale
fitto di tale cessione esclude la possibilità di ritenere
deducibili i costi.
In proposito non si può non obiettare che sostenere la
necessità che vi sia coincidenza fra il soggetto che ha
ricevuto il pagamento e il soggetto che ha erogato la
prestazione significa annullare la applicazione della seconda
esimente e ritenere quindi applicabile solo la prima
esimente ove si pretende che vi sia coincidenza tra
il soggetto destinatario della fatturazione e il soggetto
che ha erogato il servizio che è espressione della presunzione
di relativa inaffidabilità dei rapporti economici
che vedono coinvolti soggetti aventi sede in un paradiso
fiscale che tuttavia può essere vinta e superata dalla
dimostrazione della effettività della esecuzione del
rapporto e delle operazioni.
Le spese trovano giustificazione di compensazione per
le divergenti interpretazioni della normativa esaminata.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso. Spese compensate.
4/2012
457

Monitoraggio
fiscale
Le assurdità del monitoraggio fiscale:
da Valentino Rossi a Abdul
La normativa sul monitoraggio fiscale è venuta alla
luce intorno agli anni novanta, con la liberalizzazione
valutaria. La finalità di mantenere concrete
modalità di controllo da parte del Fisco sui redditi
di fonte estera, coerentemente al principio della
tassazione su base mondiale operante nel nostro
ordinamento per i soggetti residenti, si riferisce essenzialmente
a timori sui redditi finanziari.
Poi c’è una naturale forza espansivo-antielusiva
che ha allargato le previsioni del monitoraggio.
Dall’esigenza di monitorare le attività di natura finanziaria
si è arrivati all’obbligo di indicare nel
quadro RW del modello UNICO anche gli investimenti
di natura diversa, tra cui gli immobili, le
unità da diporto, gli oggetti preziosi e le opere
d’arte, a prescindere dall’effettiva produzione di
redditi imponibili nel periodo d’imposta.
Prima dell’entrata in vigore il D.L. 1° luglio 2009,
n. 78 (1), sullo scudo fiscale, gli investimenti all’estero
di natura non finanziaria, tra cui gli immobili,
dovevano essere indicati nell’apposito modulo
RW solo nel periodo d’imposta in cui avevano
prodotto redditi imponibili nel nostro Paese. Pren-
458
di Fiorella Bianchi, Nadia Maria Zemignani, RL
Il monitoraggio fiscale cerca di rimediare con interventi legislativi alla mancanza di controllo
amministrativo dei fenomeni economico-sociali, in questo caso la libertà dei movimenti di capitali,
completata nel 1990 sotto la spinta dell’Unione Europea. Questa «disposizione spauracchio»,
tipico tentativo di «amministrare per legge», voleva evitare la delocalizzazione della ricchezza
finanziaria delle persone fisiche, nel tentativo di evitare ritenute d’imposta e imposte sostitutive
sui frutti del risparmio. La formulazione e l’applicazione di questa disciplina hanno solo
comportato fastidi e intralci su situazioni estranee a quanto si voleva colpire, come in alcuni casi
eclatanti, che cominciamo a descrivere in questi articoli, a proposito degli immigrati, che - diventando
residenti in Italia - sarebbero tenuti a indicare nel quadro RW le case familiari ed i
conti bancari in essere nel Paese natio. Ne derivano una serie di paradossi, anche connessi alle
esagerate sanzioni con cui si cerca vanamente di controbilanciare l’impossibilità di un intervento
amministrativo adeguatamente sistematico.
La nascita del monitoraggio fiscale contro l’evasione dei redditi finanziari
Fiorella Bianchi
4/2012
dendo il caso di immobili situati all’estero, questi
precedentemente dovevano essere indicati nel modulo
RW in relazione al periodo d’imposta in cui
erano stati locati ovvero erano stati oggetto di cessione
imponibile nel nostro Paese, o se sottoposti a
imposte sui redditi nello Stato estero. Viceversa,
non doveva essere indicato nel modulo RW il bene
immobile situato in un Paese che non ne stabiliva
la tassazione ai fini delle imposte sui redditi. Infatti,
in questa ipotesi, l’immobile era considerato come
non produttivo di redditi imponibili neanche
nel nostro Paese, ai sensi dell’art. 70, comma 2,
del T.U.I.R. Così fino al periodo d’imposta 2008,
gli investimenti all’estero dovevano essere indicati
nel modulo RW solo quando avessero prodotto,
nel periodo d’imposta di riferimento, redditi imponibili
in Italia.
Fiorella Bianchi - Dottoranda di ricerca presso l’Università di Roma
«Tor Vergata» e Avvocato in Roma
Nota:
(1) Convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n.
102.

Gli obblighi informativi previsti, che ricadono sia
sui contribuenti che sugli intermediari che partecipano
alle operazioni transfrontaliere per i redditi
finanziari di cui ci occuperemo nel prosieguo, evocano
facoltosi personaggi che trasferiscono all’estero
ricchezza per evitare la tassazione dei relativi
frutti. Il monitoraggio fiscale nasce insomma
per i «frutti del capitale», non per il capitale, pure
se anch’esso può derivare da redditi sfuggiti a tassazione.
Queste previsioni legislative, con la loro asettica e
improvvisata rigidità, finiscono per riguardare anche
immigrati con residenza e talvolta con cittadinanza
in Italia che possiedono, ad esempio, avendola
ricevuta in eredità, una casa nel loro Paese
d’origine. Ipotesi tutt’altro che infrequenti, considerato
che questi soggetti risultano essere alcune
centinaia di migliaia in base ad indagini campionarie.
Quanto agli immobili detenuti all’estero, la norma
non fornisce risposte in quanto sancisce senza distinzioni
l’obbligo di compilare il quadro RW e
prevede sanzioni piuttosto elevate, recentemente
inasprite, per i contribuenti inadempienti (si va da
un minimo del 5% ad un massimo del 25% degli
importi non dichiarati), sino ad arrivare alla confisca
per equivalente in fase di riscossione.
Sono provvedimenti legislativi ispirati a suggestioni
mediatiche, e ad una attività di marketing dei rituali
provvedimenti di «scudo fiscale», come se riguardassero
ricchi proprietari di immobili alle Barbados.
Se si guarda invece la modalità di realizza-
Monitoraggio e rimesse all’estero degli immigrati
Nadia Maria Zemignani
Gli immigrati sono residenti, spesso da anni, in
Italia. Ma non sono qui perché prevedono di restarci
in eterno, bensì perché vogliono crearsi una
base finanziaria per tornare nel proprio Paese. Dove,
anche se non hanno la casa di cui parlava Fiorella
Bianchi nell’articolo precedente, spediscono
le loro rimesse finanziarie, come hanno fatto per
decenni gli emigrati italiani all’estero.
Per esemplificare pensiamo alle badanti rumene
che inviano denaro guadagnato in Italia nel loro
Paese, non solo per mantenere la famiglia, ma anche
per accumulare colà i loro risparmi e per go-
Monitoraggio
fiscale
zione si scopre che essi riguardano anche il malcapitato
extracomunitario di turno, sia esso l’operaio
marocchino o la badante moldava, residenti in Italia
e titolari di appartamenti nel loro Paese. È una
legge pensata per le case da sogno che inavvertitamente
finisce per applicarsi anche per i bilocali fatiscenti
nei sobborghi di Odessa o Marrakech, senza
alcuno «zoccolo di valore», né distinzione tra
località geografiche e tipologia di titolare.
Questa normativa allora crea grandi contraddizioni
che non possono sfuggire neppure agli interpreti
chiamati ad applicarla. Probabilmente anche il
funzionario dell’Agenzia delle entrate si rende
conto di trovarsi di fronte ad un paradosso, e in
genere fa finta di non vedere; solo che, se dovessero
restare tracce che lui ha fatto finta di non vedere,
allora resterebbe invischiato nei tentacoli di
una legalità divenuta legalismo.
Abbiamo appreso per esperienza diretta di professori
stranieri, residenti in Italia e che insegnavano
in Università italiane, sanzionati ai fini del monitoraggio
perché era emerso, non in sede fiscale,
ma ad altri fini, che non avevano inserito nel quadro
RW la loro casa di famiglia a Stoccolma. Per
carità, i funzionari fanno il loro dovere, però l’idea
del «governo della legge», il suo prestigio, non ne
escono bene. Ma ci sono riflessi anche sugli spostamenti
di capitali all’estero, le vecchie «rimesse
degli emigrati», su cui pubblichiamo alcune riflessioni
di una lettrice che ha inserito un commento
sul post che avevamo dedicato al tema sul sito della
Fondazione Studi Tributari.
derseli al momento del ritorno in Romania. Oggi
si tratta di trasmissioni soggette al monitoraggio
fiscale, sia come movimentazioni di denaro, sia
come detenzione di somme all’estero (quadro
RW). Sarebbe opportuno pertanto che l’Agenzia
delle entrate mettesse in atto una campagna, anche
televisiva, per informare tutti gli stranieri circa gli
obblighi di compilazione del quadro RW, che
avrebbe delle ricadute positive anche in termini di
emersione del lavoro in nero, oltre a convincerli
con adeguati spot e serie campagne di informazione
ad adempiere agli obblighi di dichiarazione.
4/2012
459

Monitoraggio
fiscale
Sarebbe, da un lato, un atto dovuto nei confronti
dei tanti cittadini italiani tormentati ed angustiati
da obblighi degni del servaggio della gleba, ma,
dall’altro lato, complicherebbe molto gli adempimenti
per i poveri professionisti chiamati a compilare
le dichiarazioni degli interessati; dai quali sarebbe
un percorso ad ostacoli racimolare, per le dichiarazioni,
tutto il materiale necessario a dichiarare
secondo quanto richiesto dalle istruzioni del
460
4/2012
quadro W. Insomma si tratta di adempimenti di
impegno sproporzionato rispetto alle possibilità di
controllo. Se molto spesso è difficile, per gli immigrati,
persino ricordarsi della dichiarazione dei
redditi, salve le necessità del permesso di soggiorno,
figuriamoci se possono avere cognizione degli
adempimenti connessi al monitoraggio fiscale e alle
possibili conseguenze anche in termini di sanzioni,
fino alla confisca per equivalente!
Monitoraggio fiscale: tra «moral suasion» e paradossi applicativi
RL
Gli obiettivi di una «grida manzoniana»?
Se si facesse una «analisi economica degli istituti
giuridici» sarebbe interessante una analisi costi e
benefici della disciplina del monitoraggio fiscale,
a oltre vent’anni dalla sua introduzione. Bisognerebbe
vedere quanto è stata effettivamente dissuasa
la tendenza a «saltare» i regimi sostitutivi italiani
sui redditi finanziari, e l’intermediazione delle
aziende di credito nazionali, per effettuare investimenti
attraverso intermediari esteri. Viene il sospetto
che la farraginosità del monitoraggio servisse
a proteggere qualcosa di più del gettito erariale,
e cioè il sistema degli intermediari nazionali di gestione
del risparmio e degli investimenti in titoli;
anche perché l’intermediario italiano, nei primi
anni novanta del secolo scorso, tendeva a comprare
titoli di Stato, e quindi a canalizzare il risparmio
su emittenti nazionali.
Sarebbe da investigare in quale misura esistano, in
altri Paesi europei, disposizioni analoghe al monitoraggio
fiscale, coi paradossi indicati negli articoli
che precedono.
E sarebbe anche il caso di chiedersi in quale misura
un sistema così irrazionale e feroce, di presunzioni
e sanzioni, non sia un ibrido meccanismo per
adeguarsi nella forma agli obblighi di assicurare la
libertà nei movimenti di capitali, intralciandoli però
nella sostanza. Fino a quando, sconquassandosi
l’Europa, potranno essere anche reintrodotte regolamentazioni
valutarie, come quelle dei tempi che
furono. Staremo a vedere.
Un bilancio delle esperienze
Nel frattempo, però, come ha funzionato il monitoraggio?
Qui bisogna distinguere tra gli effetti di annuncio
e le esperienze pratiche. È anche credibile che il
monitoraggio abbia assolto questa funzione generale,
di moral suasion, un po’ terroristica, indicata
al paragrafo precedente. Una verosimile sintesi
potrebbe consistere nell’inutile fastidio su situazioni
innocue, e nell’assenza di intralci investigativi
verso quelle insidiose per l’Erario. Queste ultime,
come ricorda Bianchi, erano innanzitutto le
rendite finanziarie di fonte estera, non più ostacolate
dai divieti valutari. Ma probabilmente la mite
aliquota sulle rendite finanziarie non è un motivo
sufficiente per abbandonare il tranquillizzante rapporto
con intermediari finanziari nostrani, ed
esporsi alle sanzioni fiscali del monitoraggio, riuscito
esempio di «norma spauracchio», come dicevamo
sopra, che fa qualche vittima collaterale, come
vedremo anche ai punti seguenti.
Il paradosso delle violazioni al monitoraggio
conseguenti a pretese «esterovestizioni»
Un ulteriore paradosso del pigro «legalistico meccanicistico»
monitoraggio riguarda le esterovestizioni,
cioè i cambiamenti di residenza accertati dal
Fisco, secondo un filone esaminato da Dialoghi
nel corso degli anni precedenti (2), soprattutto con
Nota:
(2) È un tema tenuto sotto osservazione su Dialoghi a partire dal
2006 (S. Covino, «La gestione attiva come criterio riferibile anche
alle holding di mera detenzione», in Dialoghi dir. trib. n.
1/2006, pag. 82; A. Donesana, S. Covino, A. Manzitti, «Sede amministrativa
e residenza delle “holding”», in Dialoghi Tributari n.
2/2010, pag. 224; G. Marino, M. Marzano, R. Lupi, «La residenza
delle società e controllo tra schemi OCSE ed episodi giurispru-
(segue)

iferimento alle società, per loro fortuna non esposte
al monitoraggio fiscale, limitato come noto alle
persone fisiche. Queste ultime sono state però oggetto,
per l’esterovestizione, di casi balzati agli
oneri delle cronache e pieni di nomi eccellenti. Per
molti versi si trattava di «evasione interpretativa»,
connessa al concetto di residenza, riferito alle situazioni
personali degli interessati, quali Luciano
Pavarotti, Ornella Muti, da ultimo Valentino Rossi
e Tiziano Ferro. In molti casi, però, alle comprensibili
contestazioni sull’imputazione dei redditi si
sono accompagnate anche quelle sul monitoraggio.
Che invece sono paradossali, in quanto sarebbe
contraddittorio che soggetti convinti di non essere
residenti in Italia provvedano ad effettuare
tutti gli adempimenti in materia di monitoraggio
fiscale. Appare cioè contraddittorio, e irrazionale,
pretendere che chi ritiene di essere residente britannico
smentisca se stesso procedendo ad un
adempimento strumentale, come il monitoraggio
fiscale che invece presuppone la residenza in Italia.
Ci sono poi anche casi in cui i titolari di società
italiane, intestate a società holding lussemburghesi,
sono stati accusati di aver violato le disposi-
Monitoraggio
fiscale
zioni sul monitoraggio per non aver indicato la disponibilità
della società lussemburghese, a sua
volta titolare della società italiana. Sono contestazioni
del tutto estranee alla funzione economica
del monitoraggio, perché qui si tratta di «beni italiani»,
in cui i rischi di produzione di redditi esteri
sono esclusi per definizione. È buffo che in alcuni
casi la società estera sia vista «come estera» quando
si tratta del monitoraggio a carico del socio italiano,
e invece «sostanzialmente residente in Italia»
quando si tratta di redditi propri della società.
Tutti indizi della progressiva separazione tra il
buonsenso e un diritto tributario sempre più appiattito
su una legislazione in cui non si raccapezza
nessuno. Sconsolante conferma delle considerazioni
svolte nell’editoriale di questo fascicolo.
Nota:
(segue nota 2)
denziali interni», ivi n. 3/2008, pag. 91; A. Manzitti, «L’eterodirezione
presunta sposta la residenza?», ivi n. 5/2010, pag. 534; A. Amatucci,
R. Lupi, «Per la residenza rileva l’attività della società, quella
del socio, o del “gruppo”»?, ivi n. 6/2011, pag. 685).
4/2012
461

Riflessioni operative e sistematiche sulla tassazione attraverso le aziende
Coordinamento editoriale
Raffaello Lupi, Dario Stevanato
Comitato di revisione:
Massimo Basilavecchia, Mauro Beghin, Luigi Arturo Bianchi (*), Cesare Cavallini (**), Daria Coppa, Francesco d’Ayala Valva,
Lorenzo del Federico, Guglielmo Fransoni, Maria Cecilia Fregni, Salvatore Muleo, Luciano Pezzolo (***), Salvatore Sammartino,
Giuseppe Zizzo
Comitato di redazione:
Stefania Capitani, Claudio Carpentieri, Leda Rita Corrado, Mario Damiani, Mauro Franchi, Giuseppe Ingrao, Raffaello Lupi,
Andrea Manzitti, Giuseppe Molinaro, Alessandro Santoro, Dario Stevanato, David Terracina
Ufficio Studi Fondazione Studi Tributari:
Nominativi in corso di definizione
(*) Diritto commerciale
(**) Diritto processuale civile
(***) Storia della tassazione
Editrice Wolters Kluwer Italia s.r.l. - Strada 1, Palazzo F6 - 20090 Assago (Mi)
http://www.ipsoa.it.
Direttore responsabile Giulietta Lemmi
Redazione Valeria Ruggiero
Autorizzazione del Tribunale di Milano n. 68 del 29 gennaio 2008
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Tariffa R.O.C.: Poste Italiane Spa - Spedizione in abbonamento Postale - D.L.
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data 31 luglio 1991
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