Skatterett - Energi Norge

Skatterett – en ajourføring
Energi Norge, 18. oktober 2012
Advokat Morten Fjermeros (mfj@thommessen.no)
Advokat Bendik Christoffersen (bch@thommessen.no)
Advokat Sigve Braaten (sbr@thommessen.no)
Advokatfullmektig Petter A Bjørklund (pab@thommessen.no)

Innledning
• Nye lovbestemmelser:
– Eiendomsskatteloven
– Lite annet
• Noen relevante dommer:
– Skagen-dommen (8. mai 2012)
– Elkjøp-dommen (15. mars 2012)
• Noen avgjørelser
• GKRS uttalelse 20. september 2012 regnskapsføring av utdelinger fra
aksjeselskap
2

Skagen-dommen – Faktum
• Fondsforvaltningsselskapet Skagen AS inngikk avtaler med SOS-barnebyer og
CARF
• Avtalene nokså tilsvarende. SOS-avtalen:
– Skagen betaler kr 4 000 000
– 90 % avgiftsfri prosjektstøtte
– 10 % avgiftspliktig sponsoravgift
– SOS pliktet å profilere Skagen som hovedsponsor
– Skagen fikk rett til å benytte SOS sin logo og annet medlemsmateriell i markedsføring
• Selskapet krevde fradrag tilsvarende til en tredjedel av de samlede kostnadene
inklusive mva
• Skatt vest nektet fradrag for den delen av vederlaget som var definert som
prosjektstøtte – måtte anses som en gave eller sponsorkostnad uten
reklameverdi
3

Skagen-dommen – Høyesteretts premisser
• Fradragsregelen i skatteloven § 6-1:
”Det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre
skattepliktig inntekt”
– Prosjektstøtte var en kostnad
– Forelå tilstrekkelig tilknytning til inntekt ?
4

Skagen-dommen – Høyesteretts premisser
• Skattyters formål slik disse objektivt fremstår, er relevant
• ”Det er etter min oppfatning ikke anført noe som rokker ved utgangspunktet som
fremgår av de objektive kjensgjerninger, nemlig at formålet har vært å berike
organisasjonene. Fraværet av motytelser som lar seg verdsette, fører til at det er
vanskelig å etablere den type tilknytning mellom kostnaden og sikring mv. av
skattepliktig inntekt som § 6-1 krever. Det er jo ikke avtalt at mottaker skal
prestere noe som kan gi giveren grunnlag for inntekt. Tilknytningen mellom
kostnaden og en potensiell inntekt blir med andre ord svært løs – om noen
tilknytning overhodet.”
• Fradrag nektet
5

Skagen-dommen – Høyesteretts premisser
• Skattedirektoratet 22. juni 2012 i domskommentar:
– Kostnad ikke fradragsberettiget selv om denne gir positiv omdømmeeffekt /
assosiasjonsverdi som motytelse
– Inntektsutsiktene for fjerne
– Krever motytelse i form av markedsføring- eller reklametjenester
6

Elkjøp-dommen – faktum
• Elkjøp byttet til seg en tomt som skulle benyttes til et forretningsbygg for sin
avgiftspliktige handelsvirksomhet
• Som motytelse ga Elkjøp fra seg en tomannsbolig på en annen tomt
• Spørsmålet var om Elkjøp kunne kreve fradrag for inngående mva på
kostnadene til oppføring av tomannsboligen
7

Elkjøp-dommen – generelt om fradragsrett
• Rettslig utgangspunkt merverdiavgiftsloven § 8-1
”Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på
anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.”
• Vilkår for fradragsrett at anskaffelsen er relevant for virksomheten og har en
tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.
• En rekke dommer om temaet; Sira Kvina, Norwegian Contractors, Halliburton
m.fl.
• Formålet med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet avgjørende.
8

Elkjøp-dommen – Høyesteretts oppfatning
• Flertallet, dissens 3-2, la til grunn:
• ”Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige
virksomheten , kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i
sammenheng. …..Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for
at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt
virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis
transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men
bare inngår som et middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige
virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen
virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.”
• For Elkjøp var oppføringen av boligen ikke en selvstendig virksomhet, men et
middel for å fremme handelsvirksomheten. Derfor fradragsrett.
9

Fradragsrett - typetilfeller
• Fradragsrett for inngående mva på vederlag for anskaffelser til
• Sikringshandel
• Låneopptak
• Emisjonskostnader
• Kjøp av aksjer/andeler/innmat
• Salg av aksjer/andeler/innmat
– Tilbakesøkningskrav, foreldes etter 3 år
10

Eiendomsskatt

Kommunestyrets vedtak om eiendomsskatt
• Kommunestyret vedtar året før skatteåret om det skal utskrives eiendomsskatt
• Kommunestyret fastsetter blant annet:
– Hvilke typer av eiendommer det skal utskrives skatt på
– Hvilken sats som skal benyttes, maks 0,7 %
• Fylkesmannens lovlighetskontroll
12

Utskriving og innkreving etter gjeldende regler
• Kommunen har ansvaret for å fastsette og kreve inn eiendomsskatten.
• Utskrivingen foretas av eiendomsskattekontoret på bakgrunn av en takst (for
vannkraftanlegg – ligningsverdi året før skattåret)
• Gjeldende regler: Forvaltningsloven gjelder ikke, jf. esktl. § 31. Alminnelige
forvaltningsrettslige prinsipper gjelder
• Enkelte saksbehandlingsregler i esktl. Eks. § 14: Frist for utskriving 1. mars
13

Nye regler om saksbehandlingen - hovedregelen
• Forvaltningsloven skal som hovedregel gjelde i saker om eiendomsskatt. Motsatt
utgangspunkt fra tidligere
• Forslaget omfatter ikke verdsetting av vannkraftanlegg
• Klargjøring og utvidelse av skattyters rettigheter
14

Konkrete saksbehandlingsregler – habilitet,
veiledningsplikt og taushetsplikt mv
• Habilitet:
– I dag: Ingen regler satt i kraft, men enkelte begrensninger følger antakelig av allmenne
forvaltningsprinsipper
– Nye regler: Forvaltningsloven kapittel II + spesialbestemmelse om at medlem av
formannskapet ikke kan være med i eiendomsskattenemnder
• Veiledningsplikt, rett til å bruke advokat:
– Nye regler: Reglene i forvaltningsloven kapittel III om veiledningsplikt og rett til å bruke
advokat skal gjelde i all hovedsak
– Innebærer først og fremst en klargjøring av rettstilstanden.
• Taushetsplikt:
– Ingen endring: Likningsloven § 3-13 skal fortsette å gjelde
– Uttrykker at alle opplysninger om ”(…) noens formues- eller inntektsforhold eller andre
økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold (…)” omfattes av
taushetsplikten.
15

Nye saksbehandlingsregler – medvirkningsplikt
• Medvirkningsplikt:
– Gjeldende regler: Ikke generell medvirkningsplikt for skattyter
– Ny § 31:
”(1) Eigedomsskattekontoret kan påleggje eigaren (skattytaren) å gje særskilde
opplysningar som trengst til utskriving av eigedomsskatten.
(2) Eigar (skattytar) og brukar av en eigedom har plikt til å medverke til synfaring av
eigedomen ved taskering etter § 8 A-3”
- Plikten omfatter alle typer opplysninger som kan ha betydning for skatteutskrivingen
- Eiendomsskattekontoret kan sette frist for å gi opplysningene – ikke under 4 uker
- Forsinkelsesavgift ved brudd på plikt.
- I utgangspunktet 0,5 promille av skattegrunnlaget når forsinkelsen ikke er over én måned. 1
promille hvis overstiger
16

Varsling før vedtak
• Varsling før vedtak:
– Nye regler: Forvaltningslovens regler om varsling og kontradiksjon skal gjelde
– Forvaltningsloven § 16:
• ”Part som ikke allerede (…) har uttalt seg i saken, skal varsles før vedtak treffes og gis høve
til å uttale seg innen en nærmere angitt frist.”
– Ikke nødvendig med varsel i forbindelse med den årlige utskrivingen, bare i
forbindelse med takseringen
17

Nye saksbehandlingsregler – innsyn og begrunnelse
• Rett til innsyn:
– I dag: innsynsrett følger av alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper
– Nye regler: Skal følge reglene i forvaltningsloven § 18 flg
– Innsyn i sakens dokumenter, men ikke interne dokumenter
– Ingen realitetsendring
• Begrunnelse:
– Gjeldende rett: Høyesterett slått fast krav om ”stutt grunngjeving”, jf. Rt. 1987 s. 1166
– Nye regler: Forvaltningslovens regler om klage innføres, men
• Kravet om ”stutt grunngjeving” beholdes
• Bare i forbindelse med taksten og ikke den årlige utskrivingen det er nødvendig med
begrunnelse.
– ”Stutt grunngjeving”: Kan likevel ikke være kortere enn det som er nødvendig for at
skattyter kan forstå hvordan skattegrunnlaget er fastsatt, jf. forarbeider
18

Nye saksbehandlingsregler – Utvidet klageadgang
• Nye regler: Kan klage på eiendomsskattetakst hvert år.
– Forutsetning: ikke klaget på samme grunnlag tidligere
– Innebærer utvidelse av klageadgang
• Klagefrist er seks uker fra det seneste tidspunktet av:
– Kunngjøring om at eiendomsskattelisten er lagt ut, og
– Skatteseddelen ble sendt
• Klageorgan: Nemnd som velges av kommunestyret
• Vannkraftanlegg: Klage på verdsettelsen følger reglene i likningsloven, se § 9-4
19

Nye saksbehandlingsregler – omgjøring
• Fremover i tid – kan rettes
• Bakover i tid til ugunst for skattyter:
– Hovedregel: Innen 1. mars året etter utskrivingen
– Unntak: 3 år fra utgangen av skattåret. Manglende oppfylling av medvirkningsplikt.
• Bakover i tid til gunst for skattyter – 3 år fra utgangen av skattåret
• Reglene i likningsloven gjelder for omgjøring av verdsettelsen av vannkraftanlegg
20

Takseringsreglene
• Regelen om å benytte ligningsverdi ved fastsettelse av eiendomsskatt – kun
iverksatt for vannkraftanlegg
• Takseringsreglene i byskatteloven av 1911 gjelder for annen eiendom.
• Nye regler: Reglene om taksering i byskatteloven skal inntas i
eiendomsskatteloven.
– Ny og mer moderne språkdrakt
– Ingen realitetsendringer
21

Takseringsreglene
• Hovedregel : Omsetningsverd
– I budsjettet for 2013 foreslått å benytte formuesverdiene som grunnlag for boliger
• For ”verk og bruk” herunder vindkraftanlegg og nettanlegg fastsettes verdien som
gjenanskaffelsesverdi med fradrag for slit og elde
• Ingen avklaring mht hva som inngår i takseringsgrunnlaget
– Hvilken sammenheng skal det være for maskiner m.v. inngår i
eiendomsskattegrunnlaget
– Krav om fysisk integrasjon
22

Takseringsreglene – særlig om kraftnett
• Tidspunktet for taksering som utgangspunkt hvert tiende år
• Eiendomsskatteloven § 8 A-2 første ledd:
”Verdet av eigedomen skal setjast til det beløp ein må gå ut frå at eigedomen etter si
innretning, brukseigenskap og lokalisering kan bli avhenda for under vanlege
salstilhøve ved fritt sal.”
• Verdsettelsesregelen anvendt på kraftnett, jf. Statnett-dommen (Rt. 1999 s. 192):
– Hovedregel: Kostnadene til gjenanskaffelse av anlegget med fradrag for slit, elde og
utidsmessighet.
– Er fradragene for slit, elde og utidsmessighet tilstrekkelige i takstene?
23

Takseringsreglene – særlig om kraftnett
24

Søksmålsfrist og domstolenes prøvingsrett
• Søksmålsfrist 6 måneder
– Fristen regnes fra sending av skatteoppgjør eller når det er truffet vedtak i klagesak
• Domstolenes prøvingsrett:
– Full prøvelsesrett mht takstnemndas bevisvurderingen
– Verdsettelsesskjønnet : SEB saken Rt. 2009 side 105 avsnitt 96 gir tilslutning til Skogli
Rt. 2008 side 1307:
”Det vil uansett måtte vises tilbakeholdenhet ved prøvingen, og det er som
førstvoterende i saken om Firda Sjøfarmer understreker - ikke aktuelt å sette skjønnet
til side dersom dette er vel overveid og godt begrunnet.”
– Tungtveiende hensyn tilsier at prøvelsesretten går like langt i eiendomsskattesaker
• Fagkyndige meddommere
• Dom for hvordan taksten skal fastsettes
25

Falleie og grunnrenteskatt

Gjeldende rett
• Fra 2011 – Ikke fradrag for ”kostnader til leie av fallrettighet”, jf sktl § 18-3 (3)
bokstav a nr 1, sjette pkt
– Definisjon av falleie (Prop 1. LS s 199) ”kostnader som reelt er vederlag for at
kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs.”
– Kontantvederlag og naturalytelser
– Løpende vederlag, for- og etterskuddsbetaling og motregning
– Vederlag for både evigvarende og tidsbegrensede rettigheter
• Avgrensning mot ”kostnader som pådras ved utnyttelse av leide fallrettigheter,
eksempelvis erstatninger mv. til grunneiere etter vassdragslovgivningen.”
– Grensegang mot:
• Vederlag for/erverv av reguleringsrett
• Erstatninger for skader på fiske, ferdsel, gjerdehold, grunnvannstand, brygger
osv
– Tidligere skjønns- og avtalepraksis skiller ikke alltid mellom erstatning for fall og
erstatning for andre skader
27

Sak 2008-076SKN; Falleie og grunnrenteskatt
• Grunnrenteskattepliktig kraftverk nektet fradrag for falleie i grunnrenteinntekten
for 2008
– Ligningen påklaget 11. november 2009
– Sentralskattekontoret avslo klagen 21. juli 2010
– Avslaget påklaget 12. august 2010
– Vedtak i skatteklagenemnda 27. juni 2012
• Skatteklagenemnda henla saken, jf lignl § 9-5 nr 7 annet punktum
– Skattyter ble innvilget fradrag
• Henlagt på grunn av manglende likebehandling
– SfS hadde bekreftet at denne saken var den eneste som var tatt opp, samt at det i SfS
var en oppfatning om at det forelå fradragsrett for kostnader til leie av vannfall
– Det foreligger ligningspraksis som kan forstås slik at det foreligger fradragsrett og
skattyter har forholdt seg til dette
• Nemnda bemerker at det ”antakelig må legges til grunn at gjeldende rett ikke
hjemler fradragsrett” , men uten å gå inn i skattyters argumentasjon
28

Oppsummering – status
• Det må legges til grunn at det nå ikke vil bli tatt opp saker om dette fra før 2011
• Fra og med 2011 gis det ikke fradrag for falleie
– Kan diskuteres om dette i realiteten var en lovendring som burde blitt gitt begrenset
tilbakevirkende kraft på linje med fjerningen av friinntekt på fallrettigheter
– Skattyter må identifisere og skille ut vederlag/erstatninger til grunneiere som knytter
seg til annet enn tilgang på naturressursen
• Regelen gjør det enda mer gunstig å bygge kraftverk under 5 500 kVA, selv om
de kunne vært bygget langt større
29

Grunnrenteskatt – industrikraft til utlandet

Industrikraft til utlandet – SKD uttalelse 19.04.2012
• Grunnrenteinntekt fastsettes som utgangspunkt med bakgrunn i spotprisverdien
av den produserte kraften, jf sktl § 18-3 annet ledd bokstav a.
• Blant annet unntak for kraft levert til kraftkrevende industri (NACE rev 1. koder
20, 21 24, 27) på nærmere angitte vilkår, jf 18-3 a) nr 2 og FSFIN § 18-3-10 (2), jf
§ 18-3-4
– Da benyttes faktisk kontraktspris
• Uttalelsen bekrefter at leveranse til industrivirksomhet som fyller vilkårene for
registrering i nevnte NACE-koder kvalifiserer for verdsettelse til kontraktspris,
uavhengig av om industrivirksomheten befinner seg fysisk i Norge eller utlandet
• Forutsettes at kraftselger innhenter dokumentasjon som det normalt påligger
kraftkjøper å gi skattemyndighetene
31

Havvind og petroleumsskatt

Petroleumsskatteregimet
• Særlig skatteregime for petroleumsvirksomhet, jf petroleumsskatteloven.
– Alminnelig inntektsskatt med skattesats 28%.
• Beregnes med utgangspunkt i skattelovens ordinære bestemmelser, men med særlige regler
for inntekt fra utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum, jf. petrsktl §§ 3 og
4.
– Særskatt med skattesats 50%.
• Beregnes med utgangspunkt i skattelovens ordinære bestemmelser, men med særlige regler
for inntekt fra utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum, jf. petrsktl § 5.
• Petroleumsskattelovens virkeområde
– Geografisk avgrensning
– Funksjonell avgrensning
• utvinning, behandling og rørledningstransport
• undersøkelser
• virksomhet som skjer i tilknytning til undersøkelse etter eller utvinning av petroleum
33

Petroleumsskatteregimet (forts)
• Særlige regler for fastsettelse av alminnelig selskapsskatt og særskatt
– Normpris for petroleum, jf petrsktl § 3 a) og § 4
– Avskrivningsregler for rørledninger og produksjonsinnretninger mv, jf. petrsktl § 3 b)
• Kostpris avskrives lineært med 16 2/3 % pr år (dvs. over 6 år)
• Avskrivninger fra det tidspunkt kostnader er pådratt (regnskapsmessig aktivering)
– Gevinst og tap ved realisasjon av driftsmiddel, jf. petrsktl § 3 f)
– Fordeling av netto finansposter mellom sokkel- og landdistriktet, jf. petrsktl § 3 d)
– Behandling av underskudd, jf. petrsktl § 3 c)
• Særlige regler for fastsettelse av særskatt
– Friinntekt, jf. petrsktl § 5, 3. ledd
• Beregningsgrunnlag er investeringer som avskrives etter petrsktl § 3 b)
• Friinntekt utgjør 7,5% pr år av investeringer som omfattes av petrsktl § 3 b) i fire år (totalt
30%). Investering i slike innretninger kommer dermed til fradrag med 130% i særskattepliktig
inntekt.
• Rett til fremføring av ubenyttet friinntekt med rentetillegg.
34

Forhåndsuttalelse 13. april 2012
• Uttalelse fra Oljeskattekontoret etter konkret spørsmål fra utbyggingsselskap
– Ikke bindende forhåndsuttalelse
– Formelt fordi skattyter (utbyggingsselskapet) verken var eller kunne bli
særskattepliktig som følge av transaksjonen
• Faktiske forutsetninger
– Utbyggingsselskapet bygger og eier et havvindanlegg
– Anlegget leies ut til et utvinningsselskap (særskattepliktig) over 25 år
• Tilsvarende anleggets økonomiske levetid og konsesjonsperiode
– All produsert elektrisitet fra anlegget forutsettes kontraktsmessig å være forbeholdt
utvinningsselskapets energibehov ifbm drift av plattformer
– Av tekniske årsaker mates kraften inn på det alminnelige kraftnettet, slik at
utvinningsanleggene til enhver tid får dekket sitt kraftbehov fra sentralnettet
– Oljeskattekontoret forutsetter at leieavtalen i innhold og utstrekning vil være så
omfattende at leieforholdet skattemessig anses som eiendomsrett
35

Forhåndsuttalelse 13. april 2012, forts.
• Oljeskattekontorets vurderinger
– Basert på de angitte forutsetninger anses utvinningsselskapets investering i
vindkraftanlegget for å inngå i særskattepliktig virksomhet
– Kostnader ved utbygging av vindkraftanlegget undergis avskrivninger og friinntekt iht
petrlsktl §§ 3 b og 5
– Kostprisen antas å kunne settes til summen av fremtidige leieforpliktelser etter
leieavtalen
36

Konsekvenser for havvind
• Havvindanlegg som eies eller leies (på vilkår som i uttalelsen av 13. april 2012)
av utvinningsselskaper inngår i petroleumsskatteregimet
– Vindkraftanlegg – flytende og bunnfaste – i indre farvann og utover kan omfattes
• Nåverdien av investeringskostnaden etter skatt (inkl forserte avskrivninger og
friinntekt av investering) må sammenlignes med:
– Nåverdien av utvinningsselskapets fremtidige kraftkjøpskostnader fra land etter skatt
– Nåverdien av investeringen etter skatt (inkl ordinære avskrivninger) av vindkraftanlegg
som ikke inngår i særskatteregimet
• Landbasert vindkraft
• Havvind som ikke eies/leies av utvinningsselskap
• Nåverdieffekten av forserte avskrivninger i et særskatteregime med høy
marginalskatt vil kunne gjøre det mer lønnsomt å investere i havvind som inngår i
petroleumsskatteregimet enn i tilsvarende fornybar prosjekter som ikke gjør det
• Elsertifikater mottas av den som disponerer anlegget, dvs utvinningsselskapet
– Sertifikatinntekter inngår i særskatteregimet og beskattes med 78 %
37

Konsekvenser for landbaserte kraftverk
• Kan petroleumsskatteloven også komme til anvendelse på landbaserte kraftverk?
– Vindkraft
– Vannkraft
• Landbaserte anlegg kan omfattes av petroleumsskatteloven
– Virksomhet som angår rørledningstransport fra områder innenfor geografisk
anvendelsesområde og virksomhet ved mottaks- og utskipningsanlegg som ledd i
utvinning/rørledningstransport
– Anlegg som er ”en del av eller tilknyttet” rørledninger og produksjonsinnretninger
(herunder mottaks- og utskipningsanlegg)
• Antagelig krav om nærmere fysisk tilknytning enn kontraktsmessig forpliktelse og
leveranser via sentralnettet
38

Elsertifikater

Bakgrunn
• Felles norsk/svensk elsertifikatmarked trer i kraft fra 1. januar 2012
• Ny fornybar energiproduksjon vil kvalifisere for elsertifikater basert på faktisk
produksjon
– Lov om elsertifikater 24. juni 2011 nr 39 – ikke i kraft
– Forskrift om elsertifikater – på høring
• Elsertifikater utstedes løpende av registeransvarlig (Statnett SF)
– Basert på rapportering i forbindelse med regulerkraftavregningen, forskrift om måling
og avregning § 5-4
– Sertifikatene utstedes hver 14. dag – dvs noe tid etter at kraften ble faktisk produsert
– Utstedes til produsentens ”sertifikatkonto” (administrert av Statnett SF)
• Elsertifikater realiseres ved
– Salg
– Annullering for å oppfylle kvoteplikt
40

Alminnelig inntekt
• Utstedelse av et elsertifikat anses som fordel vunnet ved virksomhet og derfor
skattepliktig (sktl § 5-1)
• Innvinning og tidfesting skjer på utstedelsestidspunktet (registrering på konto)
• Verdien av sertifikatet på utstedelsestidspunktet settes til markedspris
– Pr i dag ingen offisiell markedsplass for elsertifikater
• Store aktører for svenske sertifikater er SKM (Svensk Kraftmäkling) og ICAP
• Nasdaq OMX Commodities har signalisert at de vil ta en rolle i 2012
– All omsetning av elsertifikater skal registreres i sertifikatregisteret med angivelse av
pris, jf elsertl. § 11 (1) og § 12 (1)
– Registeransvarlig Statnett SF skal fortløpende offentliggjøre informasjon om
overdragelser (herunder tidspunkt og vederlag) og volumveid gjennomsnittspris siste
12 måneder, jf elsertl. § 15 og forskriften § 29
– Det vil bli vurdert en regel om at verdien skal settes til gjennomsnittelig pris på
elsertifikater som omsettes den dagen sertifikatet registreres på elsertifikatkontoen
– Status: Produsenten må ta stilling til markedspris ved innlevering av selvangivelsen,
men kan nok normalt legge Statnett SF sine tall til grunn
41

Alminnelig inntekt, forts…
• Gevinst/tapsoppgjør ved senere salg/annullering
– Inngangsverdi
• Utstedte sertifikater = beskattet verdi
• Kjøpte sertifikater = kjøpesum
– Utgangsverdi
• Salg = salgssum
• Annullering = 0
• Sertifikater som utstedes og omsettes i samme inntektsår beskattes således i
realiteten basert på salgsprisen
• Gevinst/tapsoppgjør for sertifikater som ligger over årsskifter
• Hvilke sertifikater er realisert?
– Alle elsertifikater er identifiserbare
– Antagelig FIFU (”Først Inn, Først Ut”)
42

Grunnrenteinntekt
• Grunnrenteinntekt fastsettes på utstedelsestidspunktet tilsvarende som for
alminnelig inntekt
– Markedspris
• Ikke noe gevinst/tapsoppgjør ved senere realisasjon
– Gevinst/tap ved senere salg/annullering er uten betydning for grunnrenteinntekten fra
sertifikatene
Grunnrenteinntekt
• Markedsverdien på utstedelsestidspunktet er avgjørende for grunnrenteinntekten
43

Særlig om leide og deleide kraftverk
• Elsertifikater utstedes til innehaver av produksjonsanlegg, jf elsertl § 6
• Kun én innehaver pr produksjonsanlegg
– Leietager kan være innehaver
– I deleide verk må ett subjekt utpekes som innehaver
• Skattemessig eier anses som subjekt for beskatning av elsertifikater som
utstedes for anlegget
– Innehaver (mottager) kan være en annen enn skattemessig eier (skattyter)
– Lovgiver forutsetter privatrettslig etteroppgjør mellom innehaver og skattemessig eier
• Viktig å regulere avtalerettslig
– Utleide kraftverk
– Husk eventuell skatteeffekt i oppgjørsbestemmelsene (justeringsbeløp som dekker
grunnrenteskatt må grosses opp for å opprettholde skattemessig nøytralitet)!
44

Merverdiavgift
• Elsertifikater ansett som avgiftsplikt tjeneste etter merverdiavgiftsloven og
omsetning av disse er derfor avgiftspliktig
• Ikke mva ved utstedelse eller annullering, da dette skjer vederlagsfritt
• Elsertifikater ansett for fjernleverbar tjeneste
– Elsertifikater kan selges avgiftsfritt til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet
– Norske næringsdrivende/offentlig virksomhet må beregne mva ved kjøp av
elsterifikater fra utlandet (omvendt avgiftsplikt)
45

Direkte utgiftsføring eller aktivering

Direkte utgiftsføring eller aktivering - oversikt
• Fradragsrett ut fra to hovedsynsvinkler
1. Direkte fradrag - grensedragning mellom vedlikehold/påkostning
2. Avskrivninger - verdireduksjon som følge av slit og elde
• Spørsmål om periodisering
• Rettslig utgangspunkt – vedlikehold/påkostning
– Skatteloven § 6-1
” kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt” er
fradragsberettiget
47

Direkte utgiftsføring eller aktivering - oversikt
• forts. skatteloven § 6-1 - to hovedvilkår
1. oppofrelse av en fordel
- Foreligger det reduksjon i skattyters formuesstilling (fradragsrett) eller har kostnaden en varig
verdi med betydning for inntektsskapningen senere år (aktivering)?
2. tilknytning til inntektsskapende aktivitet (tilknytningskravet)
• Aktivering
- behandles ikke nærmere
– Skatteloven § 6-10 første ledd
”Det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på
betydelige driftsmidler, jf. § 14-30 flg”
48

Direkte utgiftsføring eller aktivering - oversikt
• forts. aktivering
– Direkte utgiftsføring av anskaffelseskost
• To hovedvilkår:
– Driftsmiddelet verdiforringes ved ”slit og/eller elde”, jf skatteloven § 6-1
– Driftsmiddelet er ikke-betydelig (under kr 15.000) eller ikke-varig (under 3 år), jf skatteloven § 14-40
– Avskrivning etter saldometoden, jf skatteloven §§ 14-30 flg
– Lineære avskrivninger for særskilte driftsmidler i kraftanlegg, jf skatteloven § 18-6
første ledd
– Lineære avskrivninger etter skatteloven § 14-50 (for eksempel tidsbegrensede
rettigheter, aktiveringspliktige leietakertilpasninger over restleieperiode)
– Særregler innenfor petroleumssektoren (lineære avskrivninger over 6 år)
– Utgiftsføring først ved realisasjon (gevinst- og tapsoppgjør)
• Restsaldo inngår i gevinst/tapsoppgjør
• Utgiftsføring av anskaffelseskost som ikke er avskrivbar
– for eksempel tomt, bolig, kunst, andre immaterielle eiendeler enn forretningsverdi hvor verdifallet ikke
er åpenbar mv
49

Vedlikehold eller påkostning
• To sentrale spørsmål
1. Ett eller flere driftsmidler (dekomponering)?
• Avgjøres ut fra en samlet helhetsvurdering av hva som naturlig utgjør en enhet, hvor både
fysiske og funksjonelle momenter inngår i vurderingen, jf blant annet Alcoa-dommen (Utv
2011 s. 1512)
• ”større enhet” normalt lettere å argumentere for at utskifting av komponenter skal anses
som vedlikehold
2. Hvilken standard skal man sammenligne med?
• Kostnader som bringer gjenstanden tilbake i den samme (relative) standard den opprinnelige
hadde (lav, middels, høy standard) = direkte utgiftsføring
• Standardforbedringen = aktivering
50

forts. vedlikehold eller påkostning
• Forutsetning - samme gjenstand før og etter arbeidene
– Foretas omfattende endringer (renovering mv) hvor det kan sies ikke være samme
gjenstand blir hele kostnaden aktiveringspliktig (Christensen-dommen (Rt. 1999
1303))
• Endringsarbeider (uavhengig av verdiøkning) er etter ligningspraksis betraktet
som en aktiveringspliktig påkostning (for eksempel flytting av vegger og vinduer)
– Men, fradragsrett for ”tenkt vedlikehold” (kostnader som dekker opp
vedlikeholdsbehovet gjenstanden uansett hadde før endringen),jf blant annet Lignings-
ABC s 2011/12 s. 1453 pkt 5.4
51

forts. vedlikehold eller påkostning
• Nettselskap
1. Dekomponering:
• Hvert nettnivå anses som ett driftsmiddel, jf Lignings-ABC 2011/12 s. 769 pkt 4.7
2. Utskiftning som bringer nettet tilbake til samme (relative) standard som ved
anskaffelsen
• Oppgradering av transformatorer for å unngå havari mv (og tilhørende bygningsmessige
endringer)
• Løpende vedlikehold av nettet for å motvirke strømbrudd mv (selv om høyere ytelse og økt
levetid?)
• Rydding av linjegater
• Økt kapasitetsbehov som følge av økning i antall innbyggere/folketall?
3. Aktivering
• Økt kapasitetsbehov som følge av nye boligfelt og ny industri mv?
• Helt nye linjer
• Utvidelse av linjegater
52

Forts. vedlikehold eller påkostning
• BFU 12/12, avgitt 8. mai 2012
– Utskifting av strømmålere hos nettselskapenes sluttbrukere med ny (digital) målertype
• Ny strømmåler med kommunikasjonsdel og bryter (Avansert Måle- og Styringssystem (AMS))
- endring i ”avregningsforskriften” vedtatt av NVE
• Strømmålere avskrives normalt i saldogruppe d (”maskingruppen ” - 20 %) og henføres ikke
til saldogruppe g sammen med ”nettet” ( ”elektroteknisk utrustning” - 5 %)
• Problemstilling – direkte fradragsrett eller (helt eller delvis) aktiveringsplikt
– Dekomponering
• Hver enkelt måler ble betraktet som ett driftsmiddel
– ikke grunnlag for å skille mellom målfunksjon, innsamling-/rapporteringsfunksjon og strupefunksjon ut
fra en fysiske og funksjonelle kriterier
– Nye målere betraktet som èn ny beholding,
» Hver måler med en anskaffelseskost lavere enn kr 15 000, jf ”betydelighetskravet”, men ikke
fradragsrett pga ”en beholding”
53

forts. vedlikehold eller påkostning
• forts. BFU 12/12
– Vedlikehold?
• Ikke godkjent som vedlikehold av eksisterende beholding
• kostnadene aktiveres i sin helhet som ”ny beholding”
– Innvendinger
• Gradvis utskifting over flere år tilsier vedlikehold av eksisterende portefølje
• Kommunikasjonsdelen som utgjør ”standardforbedringen”
54

forts. vedlikehold eller påkostning
• Kraftanlegg og dekomponering
– Annen vurdering for kraftanlegg enn hva som følger av de alminnelige
retningslinjene utledet av rettspraksis mv, jf blant annet Alcoa-dommen (Utv 2011 s.
1512)?
• Særskilt avskrivningsgrupper i skatteloven § 18-6 første ledd
– kun angivelse av eksempler på driftsmidler som inngår i avskrivningsgruppene , jf uttrykket
”følgende særskilte driftsmidler” i skatteloven § 18-6 første ledd.
blant annet Alcoa-dommen (Utv 2011 s. 1512)
• Forarbeider, overgangsregler til kraftskattereformen
– ikke klar
– De alminnelige retningslinjene gjelder (trolig) og inndeling i særskilte
avskrivingsgrupper ikke avgjørende for driftsmiddelinndelingen
55

forts. vedlikehold eller påkostning
• forts. kraftanlegg og dekomponering - eksempel
– Oppgradering av turbin og generator i aggregat - separate driftsmidler eller kun en
komponent/del av aggregatet?
• Vedlikeholdsbehov
– Generator, for eksempel utskiftning statorhus og/eller vikling og isolasjon på rotor
– Turbin, for eksempel turbin, aksling, lager mv
• Fysisk integrasjon, for eksempel:
– unikt tilpasset hverandre (ytelse mv)
– spesifikk tilpasset det enkelte anlegg
• Funksjonell integrasjon, for eksempel:
– Generatoren og turbinen omdanner bevegelsesenergi til elektrisk energi
– øvrige delene av kraftanlegget fører vannet til turbinen og den elektriske energien fra generatoren
– Turbin og generator to komponenter i ett og samme driftsmiddel – aggregatet
• kjent med at skattekontoret er av et annet syn
56

forts. vedlikehold eller påkostning
• Vedlegg til selvangivelsen
– Bevisvurdering/utøvelse av skjønn
– tilleggsopplysninger om hvilke retningslinjer/prinsipper som er fulgt ved
grensedragningen mellom vedlikehold/påkostning i et eget vedlegg til selvangivelsen (i
tillegg til de ”nakne” tall i næringsoppgave mv)
• Endringsadgang begrenses til 2 år (hovedregel 10 år)
• Ikke grunnlag for tilleggsskatt
57