Kalkulace nákladů - Konference.fbm.vutbr.cz

Kalkulace nákladů – základní nástroj managementu nákladůIng, Monika, Sovíková 1ABSTRAKTV textu se zabývám kalkulací nákladů, kterou považuji za jeden ze základní nástrojůmanagementu nástrojů. Popisuji dva základní principy zobrazení kalkulace nákladů –kalkulaci plných nákladů a kalkulaci variabilních nákladů. Nahlížím na kalkulacenákladů z hlediska kalkulačního systému a rozděluji kalkulace na propočtové,plánové, operativní a výsledné. Stručně se zmíním o nových trendech v kalkulačníchmetodách zahrnují procesní kalkulaci nákladů, kalkulaci cílových nákladů, kalkulaciživotního cyklu a kaizen kalkukaci.1 ÚVODManagement nákladů je velice široký a pestrý obor, kterým se již odedávna zajímámnoho finančních odborníků. K řízení nákladů je využíváno mnoho metod a nástrojů.Mezi nejvýznamnější patří kalkulace nákladů. Z tohoto důvodu jsem se rozhodlav tomto textu zaměřit právě na ně.Kalkulace nákladů vycházejí ze dvou základních principů. Prvním z nich je kalkulaceplných nákladů, která přiřazuje ke kalkulační jednici všechny náklady (přímé inepřímé) bez ohledu na to, zda náklady souvisí či nesouvisí z objemem produkce.Kalkulace variabilních nákladů pracuje na odlišném principu zobrazení nákladů.Náklady nejprve rozčlení na fixní a variabilní dle jejich závislosti na objemuprodukce. Variabilní náklady pak přímo přiřazuje na kalkulační jednici. Fixnínáklady jsou pak rozčleněny do skupin dle původu jejich vzniku.Z hlediska kalkulačního systému je možné rozčlenit nákladovou kalkulaci napropočtovou, plánovou, operativní a výslednou. Cílem propočtové kalkulace je dátpodklady pro předběžný návrh ceny nově zaváděného výrobku nebo prověření zda jevýrobek efektivní.Plánové kalkulace se používá jako podklad pro vytvoření podnikového rozpočtuzejména u sériových výrobků. Hlavním cílem operativních kalkulací je zobrazenízměny během výrobního procesu. Výsledná kalkulace se používá po ukončenívýrobního procesu. Slouží ke kontrole skutečně vynaložených nákladů.1 Ústav ekonomiky, sovikovam@email.cz

Poslední kapitola obsahuje trendy v kalkulačních metodách. Stručně se zmiňuje oprocesní kalkulaci nákladů, kalkulaci cílových nákladů, kalkulaci životního cyklu akaizen kalkulaci.Procesní kalkulace nákladů (ABC) je metoda měření nákladů určitých kalkulačníchjednic. V prvním kroku přiřadí zdroje (náklady) aktivitám, následně jsou nákladyjednotlivých aktivit přiřazeny výrobkům, které z nich mají užitek nebo tyto aktivityvyžadují. Kalkulace cílových nákladů vychází z cílové ceny. Náklady jsou pakstlačovány tak, aby bylo dosaženo zisku. Cílem kalkulace životních nákladů jeodhadnutí nákladů na výrobek během celého životního cyklu. Zahrnuje jak nákladyna výzkum, vývoj a další předvýrobní etapy, tak náklady spojené s ukončenímživotního cyklu výrobku. Kaizen kalkulace se používá v rámci kalkulace životníhocyklu a to pro fázi snižování nákladů během výrobních etap. Zejména pakv konstrukci, technologii a výrobním procesu.Dva základní principy kalkulace nákladůKalkulace plných nákladůKalkulace plných nákladů podává informace o tom, jaký objem všech nákladů(přímých i nepřímých) připadá na kalkulační jednici. Takový typ informace jepoplatný zejména při kontrole výše cen u individuálně prováděných zakázek astanovení jejich přínosu k celkovému zisku. Dále pak při odhadu vázanosti nákladův zásobách (rovněž pro zobrazení změny výše zásob) nebo při dlouhodobýchanalýzách objemu nákladů spotřebovaných na konečné výrobky.Hlavní nedostatky kalkulace plných nákladů se projeví např. při výpočtech kalkulacívycházejících z předpokládaného objemu a struktuře produkce. Dojde-li totiž kezměně objemu či struktury od předpokládaného množství, je pak velmi složitéidentifikovat, zda se jedná o skutečnou úsporu nákladů nebo pouze o změnyvyvolanou např. změnou množství. 2Kalkulace variabilních nákladůNeklade si za cíl zobrazit všechny náklady (tedy i ty, které přímo nesouvisís kalkulační jednicí), ale pouze ty, které přiřadit lze (variabilní náklady). Hlavníchvýchodiskem kalkulace variabilních nákladů je jejich členění na fixní a variabilní. Zesamotného názvu kalkulace vyplývá, že mnohem větší důraz je kladen na přiřazenívariabilních nákladů (jednicové náklady i variabilní složka režie), které jsou brányjako náklady výrobku a zahrnují se do ocenění výrobku. Naproti tomu fixní nákladyjsou interpretovány jako určitý „balík“ nákladů, které je nutné vynaložit k zajištěnívýroby, prodeje apod. Zjednodušeně řečeno se vynakládají v souvislosti s určitouskupinou, ať už skupinou výrobků, útvarem, obdobím. Hradí se z rozdílu mezináklady a výnosy výrobku, bez ohledu na množství vyrobených kusů.2 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. s.148

Kalkulace nákladů z hlediska kalkulačního systémuPropočtová kalkulaceCílem propočtové kalkulace je dát podklady pro předběžné návrh ceny novězaváděného výrobku nebo prověření zda je výrobek efektivní. V zakázkověorientovaných výrobách operujících v nižším konkurenčním prostředí se používák určení výše nákladů na výrobek. V plně konkurenčním prostředí se propočtovákalkulace používá spíše ke stanovení cílových hodnot, kterých by měl podnikdosáhnout.Plánová kalkulacePlánová kalkulace se používají jako podklady pro vytvoření podnikového rozpočtuzejména pro určení výše přímých jednicových nákladů a přírůstkových nákladůvzniklých jako důsledek změny, neboť plánová kalkulace se obvykle zpracovává provýrobky, které se budou opakovat. Stanovení plánové kalkulace vychází zespotřebních a výkonových norem, které se upravují o inovace a změny. Dálepomáhají určit výchozích podmínky výroby a realizovat předpokládané změny.Operativní kalkulaceHlavním cílem operativních kalkulací je zobrazení změny během výrobníhoprocesu.Operativní kalkulace se stanovuje vždy, když dojde ke změně v průběhuvýrobního procesu a sleduje zejména přímé jednicové náklady dle spotřebních avýkonových norem. Při porovnání s plánovou kalkulací jsme schopni zjistit, zda jeplněn roční plán nákladů. Rovněž tento typ kalkulace umožňuje okamžité porovnáníse stávající cenou. V neposlední řadě se používá pro kontrolu hospodaření výrobníhoútvaru.Výsledná kalkulaceJiž z názvu výsledná kalkulace vyplývá, že se používá po ukončení výrobníhoprocesu. Slouží kontrole skutečně vynaložených nákladů a nejčastěji operativníkalkulace. Výsledná kalkulace stanovuje průměrné náklady na jeden kus výrobku.Nejpřesněji zobrazuje jednicové náklady .Výsledné kalkulace jsou používány u všech typů výrob, ale největší vypovídacíschopnost můžeme očekávat u zakázkové výroby s delším výrobním cyklem. Uhromadné sériové výroby jde spíše o doplňkovou informaci, neboť řízení nákladůtěchto výrobků je založeno na jiných principech.

Nové trendy v kalkulačních metodáchProcesní kalkulace nákladů (ABC) 3 je metoda měření nákladů určitýchkalkulačních jednic např. produktů, výrobků, materiálu. Procesní kalkulace nákladův prvním kroku přiřadí zdroje (náklady) aktivitám prováděným organizací.Následnějsou náklady jednotlivých aktivit přiřazeny produktům, výrobkům, materiálům, kteréz nich mají užitek nebo tyto aktivity vyžadují. Výstupy metody lze použít pro řízenínákladů a diferenciovanou kalkulaci.Kalkulace cílových nákladů vychází z cílové ceny, která je odvozena z cenovépolitiky podniku. Cílová cena by měla odrážet především hodnotu výrobku vnímanouzákazníkem, vlastnosti, kvalitu a cenu konkurenčních či obdobných výrobků, ale istrategické cíle podniku. Cílová kalkulace se snaží snížit náklady výkonu.Z praktického hlediska použití kalkulace cílových nákladů přináší jistá rizika. Rizikavychází ze dvou základních oblastí. Vzhledem k tomu, že je kalkulace sestavena předzahájením výrobního procesu, může být cena stanovena příliš vysoko či příliš nízko.Pokud stanovými cenu příliš vysoko, je tu reálné nebezpečí, že trh pak výrobek zatuto cenu neakceptuje. Častěji se však stává, že cena je stanovena příliš nízko. Pak seaž nepřirozeně tlačí na snižování nákladů, hrozí zde riziko méně kvalitně odvedenépráce či použití méně kvalitního materiálu, což pak v samotném důsledku vede kezvyšování nákladů (reklamace zákazníků, zhoršení pověsti o kvalitě výrobků apod.).Kalkulace životního cyklu je dalším strategickým nástrojem pro řízení nákladů.Cílem kalkulace je odhadnutí nákladů na výrobek během celého životního cyklu. Toje právě největší odlišností oproti ostatním kalkulačním metodám, které se obvyklevztahují k měsíci či roku. Kalkulace životního cyklu se nejvíce používá v podnicíchs rozsáhlým výzkumem, vývojem a technickou přípravou výroby, neboť představujenejširší pohled na náklady výrobku. Zahrnuje jak náklady na výzkum, vývoj a dalšípředvýrobní etapy, tak náklady spojené s ukončením životního cyklu výrobku.Samotným důvodem vzniku kalkulace životního cyklu bylo zkracování dobyživotnosti výrobků. S tím souvisí nárůst nákladů vztahujících se k vývoji novýchvýrobků i likvidaci následků výroby. Dalším důvodem pro využívání této kalkulaceje možnost využití jako nástroje pro řízení a kontrolu nákladů na výzkum a vývoj.Kaizen kalkulace (kaizen costing) se používá v rámci kalkulace životního cyklu a topro fázi snižování nákladů během výrobních etap. Zejména pak v konstrukci,technologii a výrobním procesu. Použitím nového konstrukčního řešení, čioptimalizovaného výrobního postupu, lze dosáhnout významných úspor. V praxi,zejména pak u japonských firem, je možné vidět optimalizaci výrobních úkonů vevýrobním procesu pomocí nahrávání práce každého zaměstnance, analýzou„zbytečných úkonů“ a její následné eliminace.3 INTERNATIONAL GROUP OF CONTROLLING. Slovník controllingu. s.197

4 ZÁVĚRKalkulace nákladů jeden ze základních nástrojů managementu nákladů, bez něhož sicontrolleři po celém světě nedokáží představit svou práci. Kalkulace nákladů již nazačátku výrobního procesu pomáhá stanovit předpokládaný objem nákladů navýrobek (propočtová).Pomocí kalkulace nákladů plánuje výši nákladů a stanovujeme rozpočty (plánová).Během výrobního procesu pak zjišťuje odchylky od výrobního plánu (operativní) ana jeho konci prověřujeme zda výsledný objem spotřebovaných nákladů odpovídástanovené ceně (výsledná).Dle potřebné struktury nákladů pak volíme, buď kalkulaci plných nákladů, kterázobrazuje náklady v rozdělení na přímé a nepřímé, nebo kalkulaci variabilníchnákladů, která rozděluje náklady na variabilní či fixní (dle závislosti na objemuprodukce). Kalkulace variabilních nákladů nám pak umožňuje lepší práci s daty,zejména pak odpovědi na otázky typu co se stane když?Vzhledem k důležitosti kalkulace nákladů jako nástroje řízení nákladů, procházíkalkulace nákladů stálým procesem zdokonalování. Nové trendy v kalkulacíchnákladů jsou proto zmíněny v poslední kapitole. Procesní kalkulace nákladů, ve světeznámá jako metoda ABC. Přiřazující náklady jednotlivých aktivitám a ty jsou pakpřiřazeny výkonům.Kalkulace cílových nákladů, které nejprve určí cílovou cenu, z ní vyplývajícímaximální objem nákladů. Kalkulace životního cyklu zahrnující náklady před, běhemi po ukončení výrobního procesu. Kaizen kalkulace zaměřující se na úsporu nákladůběhem výrobního procesu.Obecně můžeme říci, že kalkulace nákladů jsou nejčastěji využívány ke zjištěnínákladů na jednici (např. výrobek). Následným porovnáním nákladů a ceny jezjišťován zisk či ztráta vyráběného výkonu. Dále jsou nákladové kalkulacepoužívány k ocenění výkonu, rozhodování o optimálním sortimentu (objemu istruktuře).Určují výši vnitropodnikové ceny. Pomocí kalkulace nákladů oceňujeme výšinedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků. Slouží také jako podklad prorozpočtování nákladů, výnosů a zisku apod.

L I T E R A T U R A( 1 ) F I B Í R O V Á , J . , O G E R O V Á , B . Ř í z e n í n á k l a d ů . 1 . v y d . P r a h a : H Z E d i t i o ,1 9 9 8 . 1 5 5 s . I S B N 8 0 - 8 6 0 0 9 - 2 4 - 6 .( 2 ) K R Á L , B . M a n a ž e r s k é ú č e t n i c t v í . 2 . r o z . v y d . P r a h a : m a n a g e m e n t p r e s s ,2 0 0 6 . 6 2 2 s . I S B N 8 0 - 7 2 6 1 - 1 4 1 - 0 .( 3 ) H A N U Š O V Á , H . V n i t r o p o d n i k o v é ú č e t n i c t v í . 1 . v y d . B r n o : P C - D I R , 1 9 9 6 .7 5 s . I S B N 8 0 - 2 1 4 - 0 7 2 9 - 8 .( 4 ) H R A D E C K Ý , M . , K R Á L , B . Ř í z e n í r e ž i j n í c h n á k l a d ů . 1 . v y d . P r a h a :P r o s p e k t r u m , 1 9 9 5 . 1 0 4 s . I S B N 8 0 - 7 1 7 5 - 0 2 5 - 5 .( 5 ) S T A N Ě K , V . Z v y š o v á n í v ý k o n n o s t i p r o c e s n í m ř í z e n í m n á k l a d ů . 1 . v y d .P r a h a : G r a d a P u b l i s h i n g , 2 0 0 3 . 2 3 8 s . I S B N 8 0 - 2 4 7 - 0 4 5 6 - 0( 6 ) Š O L J A K O V Á , L . M a n a ž e r s k é ú č e t n i c t v í p r o s t r a t e g i c k é ř í z e n í 1 . v y d .P r a h a : M a n a g e m e n t P r e s s , 2 0 0 3 . 1 4 6 s . I S B N 8 0 - 7 2 6 1 - 0 8 7 - 2( 7 ) V O S O B A , P . Ř í z e n í f i r e m n í c h f i n a n c í - a k t i v n í m v y u ž í v á n í m f i r e m n í c hz d r o j ů . 1 . v y d . P r a h a : E k o p r e s s , 1 9 9 8 . 2 1 4 s . I S B N 8 0 - 8 6 1 1 9 - 0 5 - X( 8 ) V Y S K O Č I L , K . , Š T R U P , O . P o d p ů r n é p r o c e s y s n i ž o v á n í r e ž i j n í c h n á k l a d ů .1 . v y d . P r a h a : P r o f e s s i o n a l P u b l i s h i n g , 2 0 0 3 . 2 8 6 s . I S B N 8 6 - 8 6 1 9 - 4 5 - 2R E C E N C E Š K O L I T E L E – D O C . I N G . A L E N A K O C M A N O V Á , P H . DČlánek v úvodu popisuje dva základní principy zobrazení kalkulace nákladů –kalkulaci plných nákladů a kalkulaci variabilních nákladů z pohledu kalkulačníhosystému v podniku. Faktory, které silně ovlivňují naše okolí jako je informační akomunikační revoluce, rychle postupující globalizace a deregulace v průmyslovýchzemí vyžaduje nové požadavky na řízení nákladů v podniku. Management tytofaktory a požadavky z oblasti řízení nákladů měl by respektovat a prosazovat novétrendy v kalkulačních metodách, které zahrnují procesní kalkulaci nákladů, kalkulacicílových nákladů, kalkulaci životního cyklu a kaizen kalkulaci.Předkládaný příspěvek je velice aktuální v současné době, kdy řízení nákladů avýkonů se stává důležitým systémem podnikového managementu. Příspěvek vycházíze zaměření disertační práce doktorandky. Pojednává o základních teoretickýchvýchodiscích a ukazuje na důležité faktory pro řízení nákladů.Vzhledem k aktuálnosti příspěvku doporučuji k publikování.