MELDEVERFAHREN BEI DER ... - Poledna | Boss | Kurer

HANS-PETER
HOCHREUTENER
1. ARTEN UND NATUR DER MELDEVERFAHREN,
INSBESONDERE BEI KAPITALERTRÄGEN
1.1 Arten von Meldeverfahren und deren Rechtsgrundlagen.
Das Recht der Verrechnungssteuer kennt drei Ar ten
von Meldeverfahren, welche – ausgehend vom Verrechnungssteuergesetz
(VStG) – auf folgenden Rechtsgrundlagen beruhen:
1. Die Meldung von der Verrechnungssteuer unterliegenden
Versicherungsleistungen (vgl. Art. 7 f. VStG), mit Art. 19
VStG sowie den Art. 43 ff. der Verrechnungssteuerverordnung
(VStV) als Ausfüh rungsbestimmungen;
2. die Meldung von der Verrechnungssteuer unterliegenden
Kapitalerträgen (vgl. Art. 4, 4 a und 5 VStG) im landesinternen
Bereich, mit Art. 20 VStG sowie den Art. 24 VStV, 24 a VStV,
26 a und 38 a VStV [1] als Ausführungsbestimmungen und
3. die Meldung von der Verrechnungssteuer unterliegenden
Kapitalerträgen (vgl. Art. 4, 4 a und 5 VStG) im internationalen
Bereich, mit den entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen
(DBA) oder dem Zinsbesteuerungsabkommen mit der EU
und Art. 20 VStG sowie folgenden Verordnungen als Ausführungsbe
stimmungen:
� Verordnung vom 22. Dezember 2004 zum schweizerischdeutschen
Doppelbesteuerungsabkommen (SR 672.913.610;
nachfolgend VO-DBA-D) [2]; � Verordnung vom 22. Dezember
2004 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen
(SR 672.933.61; nachfolgend VO-DBA-
US) [3] und � Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die
Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen
Beteiligungen ausländischer Gesellschaften (SR 672.203;
nachfolgend VO) [4].
1–2 | 2011 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER
STEUERN
Seit der Einführung des internationalen Meldeverfahrens im Jahr 2004 haben die Eidg.
Steuerverwaltung (ESTV), die betroffenen Steuerpflichtigen und die Leistungsempfänger
sowohl positive als auch negative Erfahrungen mit den rechtlichen Vorgaben
sowie der Praxis dazu gemacht. Hintergründe, Problemstellungen und Verbesserungsansätze
zu diesem Thema werden behandelt.
MELDEVERFAHREN BEI DER
VERRECHNUNGSSTEUER
Nationale und internationale Verfahren
HANS-PETER HOCH-
REUTENER, LIC. IUR.,
EHEMALIGER MITARBEITER
DER EIDG. STEUER-
VERWALTUNG, KONSULENT
BEI POLEDNA BOSS
KURER AG, ZÜRICH
1.2 Natur des Meldeverfahrens für Kapitalerträge gemäss
Art. 4 VStG. Das Meldeverfahren im Bereich der Kapitalerträge
gemäss Art. 4 VStG entspricht dem Bedürfnis,
unnötige Umtriebe bei der Verrechnungssteuer zu vermeiden,
weil sich das Ziel dieser Steuer auch ohne deren Entrichtung
erreichen lässt. Dabei ist zu beachten, dass das VStG
keine Abgeltungswirkung anstrebt. Sein Hauptziel besteht
darin, die korrekte Deklaration im Rahmen der direkten
Steuern zu sichern (Si cherungszweck der Verrechnungssteuer).
Erfolgte eine solche Deklaration, ist die Verrechnungssteuer
– sofern die formellen Voraussetzungen dazu
erfüllt werden – zurückzuerstatten. Die Rückerstattung ist
somit ein wesentlicher Bestandteil des Verrechnungssteuersystems
beziehungsweise die Rückerstattungsberechtigung
steht in einer direkten, unabdingbaren Beziehung zur Zielerreichung
der Verrechnungssteuer. Die Erhebung dieser
Steuer kann mithin nur einen «Leerlauf» darstellen, wenn
feststeht, dass die Rückerstattungsberechtigung infolge korrekter
Dekla ration der erhaltenen Leistung gegeben wäre.
Hinsichtlich der Erträge ausserhalb der steuerbaren Versicherungsleistungen
umschreibt Art. 20 VStG das oben erwähnte
Bedürfnis. Es geht um die Vermeidung von unnötigen
Umtrieben oder von offenbaren Härten. Gleichzeitig ist
diese Bestimmung eine Delegationsnorm, welche für die
Umsetzung des gesteckten Ziels vollumfänglich auf die
Verordnungsebene verweist.
Das Meldeverfahren stellt somit eine Modalität dar, wie
die Steuerpflicht, welche sich für Kapitalerträge gemäss
Art. 4 und 4 a VStG ergibt, erfüllt werden kann. Daraus
folgt, dass die Thematik des Meldeverfahrens sich, was
einen allfälli gen Anspruch darauf – oder auch das Fehlen
eines solchen – betrifft, ausschliesslich auf die steuerpflichtige
Person sel bst bezieht. Diese und niemand sonst steht hier
der ESTV als Partei gegenüber (vgl. dazu insbesondere nachstehende
Ziff. 4.2.3).
An der Durchführung von Meldeverfahren statt der Steuerentrichtung
sind indessen sowohl die Steuerpflich tigen als
auch die Empfänger der betroffenen Leistungen interes siert:
� Die Steuerpflichtigen erhalten den Vorteil, dass sie keine
Liquidität für die Bezahlung der Verrechnungssteuer bereitstellen
müssen. Dies fällt beispielsweise im Rahmen von
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STEUERN
Naturalleistungen (z. B. der Übertragung von Rechten durch
eine schweizerische Tochtergesellschaft auf ihre Mutter)
durchaus ins Gewicht, da im Falle der Steuerentrichtung für
die betroffene Leistung noch zusätzlich 35% an flüssigen Mitteln
an die ESTV abgeführt werden müssen. Gerade in internationalen
Konzern beziehungen entfallen auch die Währungswechsel
(Change-Kosten und Kursrisiko), welche damit
verbunden sind, dass eine Schweizer Holding zum Beispiel
Dividenden in USD erhält und davon anlässlich ihrer eigenen
Dividenden-Ausschüttung 35% zu Handen der ESTV in
CHF wechseln muss, während der (ausländische) Empfänger
dieser Dividende schliesslich den erhaltenen Rückerstattungsbetrag
wieder in seine Währung tauschen muss. Gleichzeitig
sind die Steuerpflichtigen vor späteren Überraschungen
hinsichtlich der Überwälzung der Verrechnungssteuer
gefeit, weil dieses Thema mit der Gewährung des Meldeverfahrens
von vornherein als Risikofaktor entfällt. Soweit es
um bereits länger als die Zahlungsfrist gemäss Art. 16 Abs. 1
Bst. c VStG zurückliegende Leistungen geht, bewirkt die Zulassung
des Meldeverfahrens gemäss Praxis der ESTV letztlich
auch, dass die ESTV von der Erhebung eines Verzugszinses
(Art. 16 Abs. 2 VStG) absieht. � Auf Seite der Leistungsempfänger
liegt der Vorteil darin, dass sie nicht – zinslos (vgl.
Art. 31 Abs. 4 VStG) – auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer
warten müssen, sondern die steuerbare Leistung
sogleich in ungekürztem Umfang entgegennehmen können.
� Sowohl auf Seite der Steuerpflichtigen als auch auf derjenigen
der Leistungsempfänger entfällt schliesslich auch die
Gefahr unliebsamer Auswirkungen, weil die ESTV eine steuerbare
Leistung möglicherweise aufgrund der Dreieckstheorie
[5] andern Personen als Empfängern zuschreibt, als dies
durch den Steuerpflichtigen erwartet wurde. Denn eine Bewilligung
des Meldeverfahrens durch die ESTV klärt auch
diese Fragestellung von vornherein zwingend und definitiv.
2. EINFÜHRUNG DES MELDEVERFAHRENS
IM INTERNATIONALEN BEREICH
2.1 Vorgeschichte im landesinternen Umfeld. Während
Jahrzehnten erfolgte die Anwendung des Meldeverfahrens
auf Grundlage einer einzigen Ausführungsbestimmung,
nämlich Art. 24 VStV.
Erst ab dem Jahr 2000 kam plötzlich Bewegung in diesen
Bereich. Auf den 1. Januar 2001 wurden gleich zwei neue
Anwendungsfelder für das Meldeverfahren eröffnet:
� Zum einen ging es darum, mit Art. 24 a VStV im Rahmen
der Problematik des Rückkaufs eigener Beteiligungsrechte
unnötige Verrechnungssteuer-Komplikationen zu verhindern
(dazu gehören insbesondere Liquiditätsprobleme wegen
nicht erfolgter Verrechnungssteuer-Überwälzung/Stichwort:
Aufrechnung ins Hundert). Dabei entfaltete diese neue
Regelung jedoch keine heraus ragende Wirkung, weil im
Rahmen von Art. 4 a VStG die Hauptproblematik darin besteht,
dass die seinerzeitigen Verkäufer von Beteiligungsrechten
häufig gar keinen Anspruch auf die Rückerstattung
der Verrechnungssteuer (mehr) anmelden könnten. � Zum
anderen – und erheblich wichtiger – wurde mit Art. 26 a
VStV die Ausrichtung konzerninterner Dividen den dem
Meldeverfahren zugänglich gemacht.
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MELDEVERFAHREN BEI DER VERRECHNUNGSSTEUER
Mit Art. 26 a VStV wurde somit erstmals die Frage aufgeworfen,
ob Leistungen innerhalb einer Gruppe, welche beispielsweise
bei den direkten Steuern ohnehin bezüglich
Steuerbelastung letztlich als Einheit wirkt, überhaupt der
Verrechnungssteuer unterworfen werden sollen. Dabei bot
sich das Melde verfahren als elegante Lösung an. Denn eine
Entlassung konzerninterner Leistungen direkt als Ausnahme
im Sinne von Art. 5 VStG aus dem Bereich der Verrechnungssteuerpflicht
selbst hätte einen zu massiven Einbruch
in den Grundsatz dargestellt, dass die Verrechnungssteuer
hinsichtlich der Lei stungsempfänger anonym erhoben
wird und dass auch Konzerngesellschaften nicht ohne weiteres
rückerstattungs berechtigt sind. Schliesslich hätten
sich mit Blick auf eine direkte Ausnahme gemäss Art. 5 VStG
wohl auch Fragen bezüglich der Verfassungsmässigkeit –
zum Beispiel mit Bezug auf das Prinzip der Allgemeinheit
der Steuer – gestellt.
2.2 Weiterungen im internationalen Bereich
2.2.1 Ausgangslage. Faktisch war bereits vor der Schaf fung der
hier behandelten Verordnungen eine Art Meldeverfahren
bekannt, nämlich das sogenannte Kurzschlussverfahren.
Auch bei diesem Phänomen ist die Verrechnungssteuer
nicht – oder zumindest nicht vollständig (Stichwort: Sockelsteuer
oder residuale Verrechnungssteuer) – zu bezahlen.
Vielmehr werden die Entrichtung und die – sofern offensichtliche
und insbesondere auch tatsächlich mittels Rückerstattungsformularen
durchgespielte – Erstattungsberechtigung
gegeneinander saldiert.
Die Berücksichtigung des Kriteriums der Gruppengesellschaften
im landesinternen Bereich (vgl. Art. 26 a VStV) liess
den Gedanken aufkommen, «Leerläufe» innerhalb von
Konzernen könnten auch auf internationaler Ebene mittels
Meldeverfahren verhindert werden. Dabei stiess die ESTV
schliesslich auf die heutige Lösung (vgl. zur Problematik der
Rechtsgrundlagen Ziff. 2.2.2 hienach).
2.2.2 Diskussion der Rechtsgrundlagen. Wie unter Ziffer 1.2 Absatz
1 hievor gezeigt, liegt es auf der Hand, dass auch das internationale
Meldeverfahren – da es eine gegebene Rückerstattungsberechtigung
voraussetzt – nur dort denkbar ist,
wo eine internationalrechtliche Basis für Rückerstattungen
besteht. Als Grundlage bieten sich dabei bilaterale oder
multilaterale Verträge an. Heute zählen dazu die DBA mit
diversen Staaten sowie Art. 15 des Zinsbesteuerungsabkommens
mit der EU.
Abgesehen von dieser bereits vorgegebenen rückerstattungsrechtlichen
Thematik, welche auf die DBA oder ergänzende
multilaterale Staatsverträge verweist, stellte sich aber
ohnehin schon ganz grundsätzlich die Frage, ob ein internationales
Meldeverfahren aufgrund seines Bezugs zum
Ausland nur auf staatsvertragsrechtlicher Basis eingeführt
werden könnte.
Auch bei der Suche nach einer Rechtsgrundlage kommt
wieder zur Geltung, dass das Meldeverfahren «nur» eine
Modalität der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht ist
(vgl. dazu Ziff. 1.2 hievor). Und diese Verrechnungssteuerpflicht
bezieht sich zwingend – als steuerbegründendes
DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2011 | 1–2

MELDEVERFAHREN BEI DER VERRECHNUNGSSTEUER
Element und nicht dasjenige einer Steuerentlastung – auf
das Landesrecht beziehungsweise hier auf das VStG.
In der Diskussion über die Einführung eines Meldeverfahrens
im internationalen Bereich konnte der Schreibende
daher die Meinung vertreten, dass ein solches Projekt allein
schon gestützt auf das VStG – mithin Art. 20 VStG, mit entsprechender
Delegation auf die Verordnungsstufe – realisiert
werden könnte. Dieser Weg hatte den erheblichen Vorteil,
dass keine internationalen Verhandlungen nötig wurden und
auch binnenrechtlich keine neuen gesetzlichen Grundlagen
geschaffen werden mussten.
Eine Basis auch für internationale Meldeverfahren war
demnach mit Art. 20 VStG bereits vorhanden. Zwar verweist
diese Bestimmung nur auf «die Verordnung». Dieser Wortlaut
ist jedoch offensichtlich darauf zurückzuführen, dass
bis zur Einführung internationaler Meldeverfahren lediglich
eine einzige Verordnung überhaupt benötigt wurde,
nämlich die VStV. Auch aus dem Sinn von Art. 20 VStG ergibt
sich keinesfalls, dass nur die bisherige Verordnung aus dem
Jahre 1966 in Frage kommen sollte. Denn der Zweck von
Art. 20 VStG besteht schon gemäss seinem Wortlaut darin,
bei «Kapitalerträgen» unnötige Umtriebe oder offenbare
Härten zu vermeiden, und dies kann ohne weiteres auch auf
den internationalen Bereich bezogen werden.
1–2 | 2011 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER
STEUERN
Somit anerbot sich die bereits seit langer Zeit vorhandene gesetzliche
Grundlage in Art. 20 VStG auch dafür, im internationalen
Bereich ein Meldeverfahren einzuführen, indem
neben der VStV entsprechende Ausführungsverordnungen
geschaffen wurden. Gleichzeitig erwies sich aber auch als
zwingend, den mit der Grenzüberschreitung des Meldeverfahrens
verbundenen – insbesondere verfahrensmässigen –
Besonderheiten Rechnung zu tragen (vgl. dazu die unter
Ziff. 3 und 4 hienach aufgegriffenen Themenbereiche).
3. GRUNDSÄTZLICHE BESONDERHEITEN DES
MELDEVERFAHRENS IM INTERENATIONALEN
BEREICH
Zu den Praxisfragen wird auf nachstehende Ziff. 4 verwiesen.
3.1 Grenzüberschreitung hinsichtlich der Rolle der
Lei stungsempfänger. Das internationale Meldeverfahren
müsste gar nicht besonders thematisiert werden, wenn es
nicht darum ginge, dass die steuerbaren Leistungen von der
Schweiz aus ins Ausland erfolgen; andernfalls würde nämlich
die Regelung des landesinternen Meldeverfahrens vollauf
ausreichen. Im vorliegenden Zusammenhang geht es somit
zwingend immer darum, dass ein Ausländer als Leistungs-
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STEUERN
empfänger vorhanden ist. Dabei hat dieser – wie bereits
ausgeführt (vgl. Ziff. 1.2 Abs. 1 hievor) – die Voraussetzungen
für einen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
(ganz oder teilweise, wobei in letzterem Fall das Meldeverfahren
von vornherein nur bezüglich dieses Teils in
Frage kommt) zu erfüllen.
Hinsichtlich der Rückerstattungsvoraussetzungen steht
dabei keineswegs fest, dass die schweizerische steuerpflichtige
Gesellschaft die Verhältnisse auf Seite des Leistungsempfängers
so gut kennt, dass sie die benötigten Angaben
stellvertretend für denselben liefern könnte. Dazu kommt
insbesondere, dass nur der Leistungsempfänger persönlich
die Rückerstattungsberechtigung geltend machen kann.
Die Rolle des Leistungsempfängers ist somit für das Meldeverfahren
von entscheidender Bedeutung, wobei nur er
selbst für die Beantwortung der Fragen bezüglich Rückerstattungsberechtigung
zuständig sein kann. Verbunden
mit dem ausländischen Standort des Leistungsempfängers,
kommen gleichzeitig aber auch die Interessen eines ausländischen
Fiskus ins Spiel, der (ebenso) ausserhalb des schweizerischen
Rechtsbereichs liegt (vgl. dazu insbes. Ziff. 3.3
hienach).
3.2 Binnenrechtliche Natur des internationalen Meldeverfahrens
– Auswirkungen für die Regelung von Fristen.
Auch der Auslandbezug des internationalen Meldeverfahrens
ändert also nichts daran, dass es Gegenstand des
schweizerischen Steuerrechts ist, da es «nur» eine Modalität
der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht darstellt. Dabei
steht grundsätzlich die Entrichtung der Steuer im Vordergrund
und stellt Art. 20 VStG eine Ausnahme dazu dar. Dies
hat wiederum zur Folge, dass die ESTV nicht gehalten ist, die
für die Steuererhebung vorgegebenen gesetzlichen Grundlagen
zu verlassen. Insbesondere bleibt zu berücksichtigen,
dass die Verrechnungssteuer dem Prinzip der Selbstveranlagung
folgt [6], wobei gemäss Art. 12 Abs. 1 VStG sowie Art. 16
Abs. 1 Bst. c VStG an die Fälligkeit der steuerbaren Leistung
zuzüglich 30 Tage geknüpft wird. Angesichts dieser eindeutigen
Ausgangslage es somit sachgerecht, wenn auch im
Bereich des internationalen Meldeverfahrens, obschon das
Verfahren durch den Einbezug des ausländischen Leistungsempfängers
kompliziert wird, kurze Fristen einzuhalten
sind (vgl. dazu insbes. Ziff. 4.1.4 und 4.2.4 hienach).
3.3 Einbezug ausländischer Behörden in das Verfahren.
Die Rückerstattungsberechtigung auf Seite der Empfänger
steuerbarer Leistungen ist auch im internationalen Bereich
zwingende Voraussetzung für das Meldeverfahren (vgl. dazu
bereits Ziff. 1.2 Abs. 1 sowie Ziff. 3.1 Abs. 1 hievor). Andernfalls
würde die Zielsetzung der DBA, nämlich die korrekte
Auf teilung der Besteuerungsrechte, verletzt (vgl. dazu auch
Ziff. 3.1 Abs. 2 und 3 hievor).
Anderseits ist den oben stehenden Ausführungen (vgl. insbes.
Ziff. 2.2.2) zu entnehmen, dass das Meldeverfahren auch
im grenzüberschreitenden Verhältnis ein Thema ist, welches
unilateral durch die Schweiz geregelt werden kann, sofern
die soeben angesprochene Interessenlage des Auslands gebührend
berücksichtigt bleibt.
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MELDEVERFAHREN BEI DER VERRECHNUNGSSTEUER
Beim internationalen Meldeverfahren besteht somit ein
Spannungsverhältnis zwischen der binnenrechtlichen Rechtsnatur
auch dieses Meldeverfahrens und dem Einbe zug ausländischer
Behörden. Letzterer drängt sich dabei auf, weil
allein die doppelbesteuerungsrechtlichen Entlastungsmöglichkeiten
definieren, ob und inwieweit die vorausgesetzte
Rückerstattungsberechtigung gegeben ist, und die Steuerbehörde
des Leistungsempfängers gemäss der Ziel setzung
des DBA von der steuerbaren Leistung in Kenntnis gesetzt
werden muss.
4. PRAXIS-LÖSUNGEN DER ESTV IM LICHTE
DER BESONDERHEITEN DES MELDEVERFAHRENS
IM INTERENATIONALEN BEREICH
4.1 Durch die ESTV geschaffene Besonderheiten. Gestützt
auf die oben gezeigte Ausgangslage hat die ESTV die
Schaffung der unter Ziff. 1.1 hievor zitierten Verordnungen
bewirkt. Diese liefern somit eine umfassende verfahrensmässige
Regelung des Themenbereichs von Meldeverfahren
für durch schweizerische Quellen ins Ausland erbrachten
Kapitalerträgen.
Dabei zeigt sich, dass die ESTV, nachdem die wichtigsten
Hürden einmal genommen waren, sich selbst unter Zeitdruck
setzte, um die mit dem Meldeverfahren für ihre «Kunden»
verbundenen Vorteile raschmöglichst zur Wirkung zu bringen.
Als Illustration für diese Eile lässt sich etwa darauf hinweisen,
dass auch mit dem betroffenen Meldeverfahren keineswegs
die Verrechnungssteuer abgeschafft wurde (vgl.
dazu bereits Ziff. 1.2 hievor). Dennoch spricht die Wegleitung
in ihrer Überschrift von einer «Aufhebung» der Verrechnungssteuer.
Insbesondere aber hat die ESTV bei der Einführung
des internationalen Meldever fahrens nicht berücksichtigt,
dass die Ausdehnung dieses Verfahrens auch auf
nicht förmlich beschlossene Ausschüttungen zu einer Diskriminierung
des binnenrechtlichen Meldeverfahrens beziehungsweise
der entsprechenden schweizerischen gruppenmässig
verbundenen Leistungsempfänger (Art. 26 a VStV)
führte: Bei der Anwendung von Art. 26 a VStV bestand die
ESTV nämlich bis unlängst strikte darauf, dass anderweitige
geldwerte Leistungen vom Meldeverfahren ausgeschlossen
blieben (vgl. die selbst heute noch in Art. 26 a Abs. 1 VStV verwendete
Wortwahl «Dividenden» und v. a. auch die sehr deutliche
Formulierung in Ziff. 3 des Merkblatts/vgl. dazu insbes.
Ziff. 4.1.2 und 4.2.2 hienach).
Gesamthaft betrachtet, fallen beim Vergleich zwischen
dem binnenrechtlichen und dem internationalen Meldeverfahren
nachstehende Besonderheiten des grenzüberschreitenden
Bereichs auf, welche durch die ESTV einge führt
worden sind, und die zu Diskussionen Anlass gegeben haben
oder dies noch tun.
4.1.1 Grundsatzbewilligung (vertieft diskutiert unter Ziff. 4.2.1
hienach). Im Unterschied zu den Meldeverfahren nach VStV
hat die ESTV im internationalen Bereich eine Grundsatzbewilligung
eingeführt, welche die Verrechnungssteuerthematik
aufgreift, obschon von einem Anwendungsfall der
Verrechnungssteuer beziehungsweise des VStG sowie der
VStV noch gar keine Rede sein kann. Denn das Konzept dieser
DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2011 | 1–2

MELDEVERFAHREN BEI DER VERRECHNUNGSSTEUER
Grundsatz- oder Generalbewilligung geht davon aus, dass
das diesbezügliche Verfahren bereits vor der ersten auf dem
Weg des Meldeverfahrens abzuwickelnden Besteuerung
stattfinden soll (vgl. dazu z. B. Art. 3 Abs. 2 VO i. V. m. Art. 5
Abs. 2 VO, die belegen, dass der Verordnungsgeber als Normalfall
voraussetzt, die Bewilligung sei bereits vor Ausrichtung
der ersten Dividende erteilt worden). Die dieser Lösung
zugrunde liegende Idee bestand offenbar darin, den interessierten
Steuerpflichtigen das Verfahren insoweit zu vereinfachen,
als die Frage der Erfüllung der Konzernvoraussetzungen
sowie der grundsätzlichen Rückerstattungsberechtigung
auf Seite der Lei stungsempfänger vorab untersucht und
grundsätzlich für drei Jahre als gegeben erklärt werden
sollte.
4.1.2 Dividendenbegriff (vertieft diskutiert unter Ziff. 4.2.2 hienach).
Internationale Meldeverfahren wurden bereits ab 2004
ohne weiteres auch für nicht förmlich beschlossene Kapitalerträge
gewährt, obschon sich die ESTV bei der Anwendung
von Art. 26 a Abs. 1 VStV eisern auf den Standpunkt stellte,
nur formell entstandene Ausschüttungen könnten Gegenstand
von Meldeverfahren sein. Dabei findet dieses wörtliche
Verständnis des Begriffs «Dividende» eine besonders einschlägige
Bestätigung darin, dass die ESTV auch anlässlich
von Anpassungen der Ziff. 3 des Merkblatts (z. B. durch den
ausdrücklichen Einbezug v. Teilliquidationsdividenden) nie
vom Erfordernis der Einhaltung von Ausschüttungsformalitäten
abgewichen ist.
4.1.3 Abklärungen im Ausland (vertieft diskutiert unter Ziff. 4.2.3
hienach). Bei der Abklärung der Rückerstattungsberechtigung
stellte die ESTV die hiefür entscheidenden Fragen
ursprünglich direkt an die ausländischen Leistungsempfänger.
Dies führte einerseits zur Problematik hoheitlichen
Auftretens der ESTV im Ausland ohne Berücksichtigung
1–2 | 2011 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER
STEUERN
völkerrechtlicher Regeln [7], zumal das Gesuch um die Gewährung
des Meldeverfahrens durch den schweizerischen
Steuerpflichtigen und nicht etwa den oder die ausländischen
Lei stungsempfänger gestellt wird. Und anderseits bezog die
ESTV damit Personen in das Meldeverfahren ein, denen im
Bereich des Meldeverfahrens ohnehin gar keine Parteistellung
zukommt (vgl. dazu insbes. Ziff. 4.2.3 Abs. 3 hienach).
4.1.4 Nichteinhaltung von Fristen (vertieft diskutiert unter Ziff. 4.2.1
sowie insbes. 4.2.4 hienach). In Fällen der Nichteinhaltung der
in den entsprechenden Verordnungen aufgestellten Fristen
(z. B. für die Einreichung des Gesuchs für die Generalbewilligung
oder für die Einreichung des Gesuchs im Falle eines
konkreten Meldeverfahrens) wurde die Frage der Wiederherstellung
von Fristen [8] – oder überhaupt die Anwendung
der entsprechenden Bestimmungen der VO-DBA-D, VO-
DBA-US sowie der VO – innerhalb der ESTV unterschiedlich
gehandhabt.
4.1.5 Überschrift der Wegleitung. Abgesehen von diesen inhaltlichen
Problemen stellt sich die (somit eher nebensächliche)
Frage, ob die Überschrift zur Wegleitung, zumindest um
Missverständnissen vorzubeugen, nicht dahingehend korrigiert
werden sollte, dass es hier nicht um die Abschaffung
der Verrechnungssteuer geht (vgl. bereits Ziff. 4.1 Abs. 2
hievor).
4.2 Diskussion der unter Ziffer 4.1 hievor
aufgegriffenen Besonderheiten
4.2.1 Zu Ziff. 4.1.1 (Thema der Grundsatzbewilligung) sowie 4.1.4
hievor (Thema der Praxis zu Verspätungen). Es zeugt vom guten
Willen der ESTV, dass sie sogar schon im Vorfeld konkreter
Leistungen gestützt auf die entsprechenden Besonderheiten
der Verordnungen Grundsatzbewilligungen zu Meldeverfahren
abgibt. Indessen stellt sich zum einen schon die rein
81

STEUERN
rechtliche Frage, ob dies durch das VStG – als Delegationsgrundlage
auch für internationale Meldeverfahren (vgl.
Art. 20 VStG und dessen Besprechung unter Ziff. 1.2 hievor)
– abgedeckt wird. Denn die Steuerpflicht nach VStG beruht
gemäss der Aufzählung der steuerbaren Sachverhalte in
Art. 4 und 4 a VStG ausschliesslich auf konkreten, bereits erfolgten
Leistungen. Analog zu verbindlichen Auskünften
können solche Grundsatzbewilligungen somit höchstens als
im Vorfeld der eigentlichen Steuerpflicht abgegeben verstanden
werden. Entsprechend vermögen sie zwar die ESTV zu
binden; aber es ist fraglich, ob die Verordnungsbestimmungen
vorschreiben können, bis wann überhaupt Gesuche um
solche Bewilligungen gestellt werden dürfen. Denn zum
einen befinden wir uns hier ja – wie erwähnt – noch ausserhalb
des Bereichs konkreter Auswirkungen des VStG, und
zum andern gibt es auch im Bereich verbindlicher Auskünfte
im Allgemeinen nirgends eine rechtliche Grundlage, welche
solche Auflagen ermöglichen würde.
Abgesehen von dieser juristischen Betrachtung führt
(oder zumindest führte) das Phänomen der Grundsatz- beziehungsweise
Generalbewilligung auch zu praktischen
Fragestellungen:
� Einerseits haben sich nicht wenige Interessierte – wohl
angesichts der bereits angesprochenen, bis zum Zeitpunkt
der konkreten Leistung ohnehin fehlenden Anwendbarkeit
des VStG – erst nach der Durchführung der ersten steuerbaren
Leistung überhaupt erstmals an die ESTV gewandt.
Dabei kam es vor, dass Mitarbeitende der ESTV – möglicherweise
ebenfalls wegen dieser besonderen Problematik – diese
Verspätungen unterschiedlich streng behandelten, indem
sie teilweise trotzdem ohne weiteres auf entsprechende Gesuche
eintraten. � Anderseits führte der Umstand, dass die
Unternehmen bereits über die Generalbewilligung verfügten,
dazu, dass sie nicht rechtzeitig um eine Erneuerung der
Grundsatzbewilligung nachsuchten, weil die Verhältnisse
während dreier Jahre unverändert geblieben waren oder weil
die Dreijahresfrist schlicht vergessen wurde. Damit gingen
sie eigentlich der Möglichkeit internationaler Meldeverfahren
verlustig. Trotzdem hat die ESTV – wiederum wohl mit
Verständnis für diese Problematik – auch diesbezüglich keine
einheitliche Fristenpraxis angewandt.
Angesichts dieser Problemstellungen drängt es sich im Interesse
aller auf, das Phänomen der Grundsatzbewilligung
ersatzlos zu streichen. Dies umso mehr, als die konkrete Berechtigung
zu einem Meldeverfahren immer nur mit Blick
auf die einzelne steuerbare Leistung und deren Umstände
geprüft und beurteilt werden kann, mithin das Voraus-Verfahren
der Grundsatzbewilligungen (auch) für die ESTV
einen Zusatzaufwand bedeutet, der durchaus ins Gewicht
fällt, wenn die damit verbundenen Arbeiten seriös durchgeführt
werden. Diskussionen mit zuständigen Vertretern der
ESTV haben gezeigt, dass diesbezüglich Gesprächsbereitschaft
besteht.
4.2.2 Zu Ziff. 4.1.2 hievor (Ausdehnung des Meldeverfahrens über den
formellen Dividendenbegriff hinaus). Einmal mehr muss festgehalten
werden, dass auch das internationale Meldever fahren
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MELDEVERFAHREN BEI DER VERRECHNUNGSSTEUER
nichts anderes ist als eine Modalität der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht.
Dabei hat die ESTV solche Meldeverfahren
im Konzernbereich, was das schweizerische Binnenverhältnis
betrifft, mit Art. 26 a VStV bereits ab dem 1. Januar
2001 eingeführt. Wie unter Ziff. 4.1.2 hievor ausgeführt,
hielt die ESTV in diesem Zusammenhang strikte an der Auslegung
fest, dass der Begriff «Dividenden» gemäss Art. 26 a
Abs. 1 VStV ausschliesslich auf förmlich beschlossene Ausschüttungen
gemünzt ist. Im Lichte des zwingenden und
direkten Bezugs auch des internationalen Meldeverfahrens
zur Steuererhebung gemäss VStG ist es verfehlt, für das internationale
Meldeverfahren eine unterschiedliche Auslegung
zu wählen. Als Lösung bieten sich daher nur die Alternativen
an, entweder den internationalrechtlichen Ansatz
auch auf geldwerte Leistungen nicht-formeller Art innerhalb
der Schweiz auszudehnen, oder aber die engere Auslegung
von Art. 26 a Abs. 1 VStV ebenfalls auf das internationale
Meldeverfahren anzuwenden.
Die ESTV gibt der ersten Variante den Vorzug. Entsprechend
soll auch im Binnenbereich das Meldeverfahren
(Art. 26 a VStV) nicht nur für formelle Ausschüttungsbeschlüsse,
sondern für alle Arten steuerbarer Leistungen angerufen
werden können [9]. Störend ist dabei, dass die ESTV
nicht nur auf eine Präzisierung von Art. 26 a Abs. 1 VStV selbst
bis heute verzichtete (insbes. Art. 20 Abs. 1 VStV spricht ja von
geldwerten Leistungen und erwähnt die Dividenden nur in
Klammer), sondern ihre neue, erheblich liberalere Auslegung
auch nicht wenigstens in einer Novelle des Merkblatts bekanntgegeben
hat. Im Interesse einer ausgewogenen Information
der interessierten Kreise wäre es daher wohl zu
begrüssen, wenn die neue Praxis durch die ESTV offiziell
verbreitet würde.
4.2.3 Zu Ziff. 4.1.3 hievor (direkte Ansprache der ausländischen
Leistungsempfänger durch die ESTV). Gelangt ein ausländischer
Leistungsempfänger mit einem Rückerstattungsbegehren an
die ESTV, spricht er selbst eine schweizerische Verwaltungsbehörde
an. Dabei ergibt sich aus der rechtlichen Grundlage,
auf welche er sich beruft, von sich aus eine Berechtigung
der ESTV, den durch den Ausländer geltend gemachten Anspruch
zu überprüfen. Gleichzeitig wirkt die staatsvertragliche
Grundlage faktisch als Einverständnis des betroffenen
ausländischen Staats, dass die Schweiz direkt mit dem
Leistungsempfänger Kontakt aufnehmen kann. Andernfalls
hätten die vertragschliessenden Staaten die schweizerischen
internationalen Rückerstattungsformulare nicht so
ausgestalten lassen, dass die ausländischen Behörden in der
Regel lediglich eine Ansässigkeitsbestätigung abgeben. Denn
damit überlassen sie die Prüfung der übrigen Fragen, wie
zum Beispiel diejenige der missbräuchlichen Anrufung des
DBA, der ESTV. Zusammenfassend ist somit in diesem Themenbereich
kein Grund ersichtlich, weshalb es völkerrechtlich
verpönt sein sollte, dass die ESTV sich in einen direkten
Austausch mit dem Antragsteller begibt.
Erheblich anders liegen die Dinge im Falle internationaler
Meldeverfahren. Denn hier wendet sich ausschliesslich der
inländische Verrechnungssteuerpflichtige an die ESTV.
Schon völkerrechtlich ist es deshalb sehr zweifelhaft, ob hier
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MELDEVERFAHREN BEI DER VERRECHNUNGSSTEUER
nicht internationale Regeln verletzt werden, wenn die ESTV
sich direkt an Ausländer wendet [10].
Gegen einen direkten Einbezug ausländischer Kreise
spricht noch ein weiterer, sowohl rechtlicher als auch praxisbezogener
Punkt: Auch beim internationalen Meldeverfahren
geht es um die Erfüllung einer Verrechnungssteuerpflicht.
Diese kann sich nur auf den Inländer beziehen. Und
wenn die Voraussetzungen für das anbegehrte Meldeverfahren
nicht erfüllt sind, ist es auch allein der betroffene
Steuerpflichtige, welcher dazu gehalten ist, die Verrechnungssteuer
tatsächlich zu entrichten. Da es somit in ganz
erheblicher Weise um eine Frage der Steuerpflicht selbst
geht, ist es auch richtig, die Erfüllung der entsprechenden
Voraussetzungen der in der Schweiz verrechnungssteuerpflichtigen
Person zu überlassen, und zwar für sämtliche
Belange des Meldeverfahrens, mithin auch die Elemente der
Rückerstattungsberechtigung. Auf diese Weise kann zudem
verhindert werden, dass der inländische Steuerpflichtige –
allein wegen der Rückerstattungsthematik – durch eine Abweisung
von Meldeverfahren in Mitleidenschaft gezogen
wird, ohne dass er über eine direkte Kontaktnahme der ESTV
mit dem Ausland informiert war und sich darum kümmern
konnte, dass entsprechende fristenmässige Auflagen der
ESTV erfüllt werden. So hat in einem konkreten Fall eine
Fehladressierung der ESTV ins Ausland dazu geführt oder
zumindest beigetragen, dass die zeitlichen Voraussetzungen
gemäss der betroffenen Ver ordnung nicht eingehalten
wurden.
Abgesehen von den bereits aufgegriffenen Argumenten ist
es auch unter dem Blickwinkel des Steuergeheimnisses problematisch,
wenn die ESTV sich hinsichtlich Fragen zum
Meldeverfahren direkt an Leistungsempfänger (im In- oder
im Ausland) wendet. Denn allein schon mit der Erwähnung
der (grundsätzlichen oder konkreten) Steuerpflicht eines
1–2 | 2011 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER
STEUERN
Inländers nach VStG, welche die ESTV doch als Mindestbegründung
dafür liefern muss, dass sie sich überhaupt an
den Leistungsempfänger wendet, gibt die ESTV diesem eine
Information preis, welche gemäss Art. 37 VStG dem Steuergeheimnis
unterliegt.
Zusammenfassend sei somit die Feststellung erlaubt, dass
die ESTV sich auch im Bereich internationaler Meldeverfahren
ausschliesslich an die das Gesuch stellende inländische
Person richten sollte. Aufgrund seinerzeitiger Diskussionen
wird diese Lösung heute auch auf Seite der Verwaltung als
richtig betrachtet.
4.2.4 Zu Ziff. 4.1.4 hievor (abschliessender Hinweis zur Frage der
Fristeinhaltung [vgl. dazu bereits auch Ziff. 4.2.1 hievor]). Es liegt
auf der Hand, dass die hier angesprochenen Verordnungen
nicht Fristen enthalten, welche nur symbolischer Natur
sind [11]. Gelangt die ESTV zum Schluss, dass eine diesbezügliche
Bestimmung nicht zum richtigen Resultat führt,
sollte diese entsprechend geändert werden. Andernfalls wird
Rechtsunsicherheiten – sowohl auf Seite der Verwaltung als
auch bei den «Kunden» – Vorschub geleistet.
Abgesehen vom Thema der Generalbewilligung, dessen –
auch fristenorientierte – Problematik schon deshalb entfallen
sollte, weil dieses Vorausverfahren abzuschaffen ist (vgl.
dazu Ziff. 4.2.1 hievor), sind die in den betroffenen Verordnungen
aufgestellten Fristen grundsätzlich (vgl. als Vorbehalt
Abs. 3 hienach) durchaus gerechtfertigt. Denn sie richten
sich nach denjenigen, welche durch das VStG selbst ohnehin
bereits aufgestellt sind, das heisst nach den zeitlichen Vorgaben
für die Erfüllung der Steuerpflicht. Zumal Meldeverfahren
«nur» eine Modalität dazu darstellen, besteht kein
Grund, weshalb die mit dem Meldeverfahren verbundenen
Vorteile für den Steuerpflichtigen auch dann gewährt werden
sollten, wenn er selbst die Fristen für die Einhaltung von
83

STEUERN
Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG nicht respektiert hat. So betrachtet,
erscheint allerdings auch Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV als problematisch.
Nur: Diese Regelung steht ausdrücklich in der VStV.
Daraus (bzw. aus der dazu bestehenden Praxis) kann somit
nichts abgeleitet werden, solange die Verordnungen für den
internationalen Bereich nicht analoge Sonderbestimmungen
enthalten.
Dass der internationale Bezug des hier besprochenen Meldeverfahrens
zu Komplikationen führen kann, vermag nichts
an der Feststellung zu ändern, dass die vorgegebenen Fristen
zu respektieren sind. Sie stellen auch keinen überspitzten
Formalismus dar. Denn angesichts des Massencharakters
des Meldeverfahrens besteht ein öffentliches Interesse daran,
dass die Verwaltung den damit verbundenen Zusatzaufwand
nur in den Schranken eines möglichst reibungslosen
Verfahrens auf sich nehmen muss. Es obliegt demzufolge
der Gegenseite der ESTV, alles Nötige zu unternehmen,
dass die Steuerpflicht – einschliesslich Meldeverfahren – korrekt
erfüllt wird. Vorbehalten bleibt auch hier, was Fristen
betrifft, einzig die Möglichkeit, Fälle der Nichteinhaltung
von Fristen unter dem Gesichtspunkt der Frist-Wiederherstellung
zu diskutieren. Dabei dürfte meines Erachtens beispielsweise
auch eine nachweislich durch den betroffenen
ausländischen Fiskus herbeigeführte Verzögerung, welche
zur Fristverletzung führte, als akzeptabler Hinderungs-
Anmerkungen: 1) Ergänzt als Auslegungshilfe
der ESTV durch: Merkblatt «Gesuch um Meldung
statt Entrichtung der Verrechnungssteuer für Dividenden
aus Beteiligungen im schweizerischen
Konzernverhältnis (Art. 26 a VStV)» vom Januar
2001, Stand 30. Juni 2002 (nachfolgend Merkblatt)
sowie Kreisschreiben ESTV Nr. 24 «Kollektive Kapitalanlagen
als Gegenstand der Verrechnungssteuer
und der Stempelabgaben» vom 1. Januar
2009. 2) Ergänzt als Auslegungshilfen der ESTV
durch: a) Kreisschreiben ESTV Nr. 6 «Meldeverfahren
bei schweizerischen Dividenden aus wesentlichen
Beteiligungen ausländischer Gesellschaften»
vom 22. Dezember 2004; b) Kreisschreiben
ESTV Nr. 10 «Meldeverfahren bei schweizerischen
Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer
Gesellschaften basierend auf Artikel 15
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RÉSUMÉ
MELDEVERFAHREN BEI DER VERRECHNUNGSSTEUER
grund qualifiziert werden [12], sofern alle andern Vorgehensschritte
seitens des Steuerpflichtigen sowie des oder der Leistungsbegünstigten
– ebenso nachweislich – zeitlich korrekt
abgewickelt wurden.
5. AUSBLICK
Das Meldeverfahren ist und bleibt eine gute Lösung. Es behält
zum einen die Vorteile der Verrechnungssteuer als fiskalische
Vorausbelastung von steuerbaren Leistungen an
der Quelle bei; das heisst bei Personen, die normalerweise
nicht daran interessiert sind, den Leistungsempfänger bei
Steuerhinterzie hungen zu unterstützen. Und zum andern
wahrt es gleichzeitig den Grundsatz der Anonymität der
Leistungsemp fänger, indem es diesen anheimgestellt bleibt,
ob sie sich im Rahmen der Rückerstattungsvoraussetzungen
für dieses Verfahren zu erkennen geben wollen oder eine auch
im internationalen Vergleich hohe Fiskalbelastung an der
Quelle in Kauf nehmen.
Wie aufgezeigt, stellt die Durchführung von Meldeverfahren
auf Seite der ESTV hohe Ansprüche, ohne ihr dafür
einen finanziellen Ausgleich zu bieten. Dass die Verwaltung
dennoch für Diskussionen hinsichtlich ihrer Praxis offen ist
und auch schon Verbesserungen an der Umsetzung des internationalen
Meldeverfahrens vorgenommen hat, bleibt
ihr daher besonders hoch anzurechnen. �
Procédure de déclaration de l’impôt anticipé
L’auteur se réfère aux expériences vécues durant son engagement
auprès de l’Administration fédérale des contributions (AFC),
dans le cadre de l’introduction de la procédure de déclaration
de l’impôt anticipé sur le plan international. Il décrit l’historique
de ce phénomène ainsi que son caractère. Il soulève aussi
différents points liés à la pratique qui ont pu entraîner des
complications et il analyse les solutions apportées. Selon
l’auteur, les obstacles liés à l’application de la procédure de
déclaration internationale concernent essentiellement les
aspects suivants:
Absatz 1 des Zinsbesteuerungsabkommens mit
der EG (Ergänzung zu Kreisschreiben Nr. 6 vom
22. 12. 2004)» vom 15. Juli 2005; c) «Wegleitung betreffend
Aufhebung der schweizerischen Verrechnungssteuer
auf Dividendenzahlungen zwischen
verbundenen Kapitalgesellschaften im Verhältnis
zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten
der Europäischen Union» vom 15. Juli 2005 (nachfolgend
Wegleitung). 3) Vgl. Anmerkung 2 hievor.
4) Vgl. Anm. 2. 5) Vgl. «Merkblatt zur Bestimmung
des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer»
der ESTV vom Februar 2001. 6) Vgl. C.
Stockar in: Basler Kommentar zum VStG, N. 9 zu
Art. 38 VStG sowie H. P. Hochreutener in: Les procédures
en droit fiscal, Bern/Stuttgart/Wien 2005,
S. 482 ff. 7) Vgl. H. P. Hochreutener in: Basler Kommentar
zum VStG, N. 35 zu Art. 42 VStG. 8) Vgl.
B. Maitre/V. Thalmann in: B. Waldmann/Ph. Weissenberger
(Hrsg), Praxiskommentar zum Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren, Zürich
2009, N. 1 ff. zu Art. 24 VwVG. 9) Vgl. M. Bauer-
Balmelli/H. P. Hochreutener/M. Küpfer/ M. Vitali,
Die Praxis der Bundessteuern, Verrechnungssteuer,
Nr. 11 zu Art. 26 a VStV. 10) Vgl. Anm. 7. 11) Die
Fristen beruhen auf der Delegation von Ausführungsbestimmungen
zum internationalen Bereich
gemäss Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951
über die Durchführung von zwischenstaatlichen
Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
in Verbindung mit Art. 20 UStG.
Entsprechend sind sie gesetzesvertretender Natur
und damit ohne Wenn und Aber anzuwenden.
12) Vgl. B. Maitre/V. Thalmann, aaO., N. 9 zu Art. 24
VwVG.
� l’obtention d’une autorisation générale préalable, en principe
avant même l’échéance de la créance fiscale; � l’interprétation
du terme de «dividende» dans le cadre des procédures
de déclaration internationale; � les interlocuteurs de
l’AFC associés à la procédure et � la pratique de l’AFC dans
l’application des délais prescrits par les ordonnances qui règlent
la procédure de déclaration internationale. HPH
DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2011 | 1–2