Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Beiträgen im Sanierungsfall

TAX EXPERT International AG
Zürich � Zug
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Ausgabe Nr. 4, August 2002
Die mehrwertsteuerliche Behandlung
von Beiträgen im Sanierungsfall
Merkblatt Nr. 23 der Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer
Die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer hat nun die auf der Verwaltungspraxis beruhende
mehrwertsteuerliche Behandlung von Beiträgen im Sanierungsfall im Merkblatt Nr. 23 (nachfolgend
„MB 23“) Ende Juli 2002 konkretisiert.
1. Sanierungsbeiträge vs. Spenden
Nicht jede im Zusammenhang mit einer Sanierung erbrachte Leistung qualifiziert aus mehrwertsteuerlicher
Sicht als Sanierungsleistung. Abhängig von dem jeweiligen Sachverhalt können die Mehrwertsteuerbehörden
in solchen Leistungen eine Spende erkennen. Die Abgrenzung zwischen einer Sanierungsleistung und einer
Spende ist im Hinblick auf die mehrwertsteuerlichen Folgen relevant: Während eine Sanierungsleistung als
sogenannter Nicht-Umsatz qualifiziert und den Vorsteuerabzug nicht tangiert, führt das Vorliegen einer
Spende immer zu einer entsprechenden Kürzung des Vorsteuerabzugs 1 .
Sanierungsleistungen: Grundvoraussetzung für die Qualifikation von Beiträgen als Sanierungsleistungen
bildet das Vorliegen einer Sanierung. Aus der Sicht der Mehrwertsteuer liegt ein Sanierungsfall dann vor,
wenn der Verlustvortrag grösser ist als die verrechenbaren stillen und offenen Reserven.
Spenden: Spenden stellen wie auch die Sanierungsbeiträge Zuwendungen ohne entsprechende direkte Gegenleistungen
dar. Während Sanierungsleistungen jedoch auf dem Bestreben nach einem wirtschaftlichen
Vorteil wie z.B. die Werterhaltung der Beteiligung oder die Vermeidung eines Totalverlusts basieren, beruhen
Spenden grundsätzlich auf dem Schenkungsgedanken.
2. Mehrwertsteuerliche Qualifikation der einzelnen Beiträge im Zuge eines Sanierungsfalls
Im Zusammenhang mit der Sanierung einer Kapitalgesellschaft 2 kann die mehrwertsteuerliche Qualifikation
von Beiträgen durch Beteiligte oder Dritte wie folgt zusammengefasst werden:
1
Die Kürzung des Vorsteuerabzugs entspricht dem Betrag der Spende dividiert durch den Gesamtumsatz (inkl. Spende)
multipliziert mit dem Total der Vorsteuern.
2
Für die übrigen Gesellschaftsformen sowie für Sanierungsleistungen durch die öffentliche Hand sind Spezialitäten zu
beachten.

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A-fonds-perdu
Zuschuss
Forderungsverzicht auf
gewährten Darlehen
Darlehen mit Vorzugskonditionen
Forderungsverzicht für
Lieferung und Leistung
• Eigentlicher à-fonds-perdu Zuschuss
• Darlehensgewährung mit gleichzeitiger
Abgabe einer Rangrücktrittserklärung,
ohne den glaubhaften Nachweis, dass das
Unternehmen nach der Sanierung das
Darlehen zurückbezahlen kann
• Verzicht auf Rückforderung eines Darlehens
• Nachträgliche Erklärung des Rangrücktritts
für ein bereits gewährtes Darlehen,
ohne den glaubhaften Nachweis, dass das
Unternehmen nach der Sanierung das
Darlehen zurückbezahlen kann
• Forderungsverzicht, über den vor Eintritt
des Sanierungsfalls eine entsprechende
Verzichtsvereinbarung abgeschlossen
wurde
• Zinsreduktion
• Zinsverzicht
Beiträge durch
Beteiligte 3
• Qualifikation als
Sanierungsleistung,
falls
- die Mehrheit der
Beteiligten einen
Beitrag leistet oder
- die den Beitrag
leistenden Gesellschafter
gemeinsam
mind. 20% der
Kapitalbeteiligung
innehaben
• Ansonsten Qualifikation
als Spende
• Qualifikation als Spende
Beiträge durch
Dritte 3
• Qualifikation als
Spende
• Qualifikation als
Sanierungsleistung,
falls der Darlehensverzicht
aus der Sicht
des Darlehensgebers
geschäftlich begründbar
ist
• Qualifikation als Spende (vgl. Spezialbroschüre
Nr. 6, Ziffer 1.2.3.5)
• Leistungsempfänger:
Keinen Anspruch auf Geltendmachung der Vorsteuer bzw. Vorsteuerkorrektur aufgrund
nicht bezahlter steuerbarer Leistungen
• Leistungserbringer:
Forderungsverzicht qualifiziert aus mehrwertsteuerlicher Sicht als Entgeltsminderung
3 Gemäss aktueller Auffassung der Mehrwertsteuerverwaltung werden Beiträge durch sog. „nahestehende Personen“ (z.B. Schwestergesellschaften)
der Kategorie „Beiträge durch Dritte“ zugewiesen (Ausn.: Gruppenbesteuerung, vgl. MB 23, Ziff. 4.1).
Die Qualifikation eines Beitrags als Spende kann zudem infolge einer sog. Nutzungsänderung die Eigenverbrauchssteuer
auslösen, da in diesem Fall der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Umsatz im Verhältnis
zum Gesamtumsatz stark zunehmen kann. Bei Wegfall dieser Beiträge bzw. Spenden im Folgejahr
kann jedoch möglicherweise wiederum eine Einlageentsteuerung vorgenommen werden (vgl. Spezialbroschüren
Nr. 5 und 6).
Das MB 23 reflektiert die Praxis der Mehrwertsteuerverwaltung, welche bisher noch nicht von der Eidg.
Steuerrekurskommission bzw. vom Bundesgericht bestätigt worden ist.
Autoren: Richard J. Wuermli, dipl. Steuerexperte, Managing Partner, TAX EXPERT International AG
Bruno Beer, dipl. Steuerexperte, Manager, TAX EXPERT International AG
Franziska Spreiter, lic. oec. publ., Tax Consultant, TAX EXPERT International AG
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