1. Grundlagen des Controlling 2. Wesen, Aufgaben und ...

Zusammenfassung Joos-Sachse Kapitel 1-3 

1. Grundlagen des Controlling 

Controlling bedeutet die Steuerung, Regelung, Lenkung und Kontrolle von Abläufen. Der 

funktionale Controllingaspekt stellt auf die Aufgaben des Controlling ab, der institutionelle 

Controllingbegriff dagegen fragt danach, wem die Controllingaufgaben im Unternehmen 

übertragen werden. Die zentralen, langfristigen Ziele sind die Erhaltung und 

Weiterentwicklung des Unternehmens. Das Gewinnziel lässt sich auch als Ziel der Steigerung 

des Shareholder Value darstellen, der sich aus dem Gesamtwert des Unternehmens 

abzüglich des Werts des Fremdkapitals ergibt. Als zweites kurzfristiges Ziel kann die Erhaltung 

der Liquidität gesehen werden. 

Die strategische Unternehmensführung beschäftigt sich mit der nachhaltigen Existenzsicherung 

des Unternehmens, dem Aufbau und dem Erhalt strategischer Erfolgspotentiale 

(„to do the right things“). Die operative Unternehmensführung beschäftigt 

sich mit den kurzfristigen Zielen Erfolg und Liquidität („to do the things right“). 

Das gesamtunternehmensbezogene Controlling wird als Zentral-Controlling bezeichnet. 

Daneben gibt es funktional spezialisierte Controlling-Aufgaben, die als dezentrale Controlling-Aktivitäten 

bezeichnet werden (z.B. Vertriebscontrolling etc.). 

Die Wertkategorien des externen Rechnungswesens (Ein-/Auszahlungen, Ein-/Ausgaben, 

Erträge/Aufwendungen) sind an Zahlungsströmen orientiert. Das Begriffspaar Erlöse/Kosten 

unterscheidet sich davon in drei wichtigen Punkten: Sie sind keine zwingend 

aus Zahlungen abgeleiteten Größen, müssen immer in Verbindung mit dem Betriebszweck 

stehen und außerdem ist das betriebsnotwendige Vermögen (der zugeordnete 

Vermögensbegriff) nicht einheitlich definiert. 

2. Wesen, Aufgaben und Grundbegriffe der Kostenrechnung 

1. Unterschiede zwischen Kostenrechnung und Finanzbuchhaltung 

1. Während die Finanzbuchhaltung die Geldströme zwischen dem Unternehmen und seiner 

Umwelt aufzeichnet, bildet die Kostenrechnung sämtliche Aktivitäten, die zur Herstellung 

und Vermarktung der Unternehmensleistungen erforderlich sind, wertmäßig 

ab (Prozess der betrieblichen Leistungserstellung). 

2. Die Finanzbuchhaltung ist gesetzlich erzwungen, die Kostenrechnung ist freiwillig. 

3. Die Finanzbuchhaltung ist primär eine Dokumentationsrechnung, die Kostenrechnung 

primär eine Entscheidungsrechnung, ihre Perspektive ist eher zukunftsorientiert. 

4. Die Finanzbuchhaltung ist primär eine extern orientierte Rechnung, die Kostenrechnung 

eine primär intern orientierte Rechnung. 

5. Die Kostenrechnung arbeitet mit anderen Wertkategorien, um die betriebliche Leistungserstellung 

abbilden und die Führungskräfte mit Dispositions- und Kontrollinformationen 

versorgen zu können. 

2. Organisatorischer Zusammenhang zwischen FiBu und KoRe 

Mit buchungstechnischem Zusammenhang 

- Einkreissystem: In diesem System bilden die FiBu und KoRe einen formal geschlossenen 

Abrechnungskreis und verwenden ein einheitliches, integriertes Kontensystem. 

Zur Ermittlung des internen Ergebnisses ist der Abschluss der gesamten 

Finanzbuchhaltung notwendig. Der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie 

(GKR) basiert in seiner Grundstruktur auf einem Einkreissystem. 

- Zweikreissystem: Hier sind FiBu und KoRe abrechnungstechnisch streng voneinander 

getrennt, jeder Bereich besitzt ein eigenes Kontensystem. Der Industrie- 

Kontenrahmen (IKR) ist ein Beispiel dafür und zeichnet sich durch höhere Flexibilität 

aus. Möglichkeiten zur Durchführung sind die Übergangskonten (FiBu als 

Grundlage) und die Spiegelbildkonten (FiBu und KoRe völlig voneinander isoliert, 

jedoch zur Abstimmung ein Abrechnungskonto). 

Martin Gächter 1


Ohne buchungstechnischen Zusammenhang / Statistische Durchführung: Die 

andere Möglichkeit einer rein statistischen Durchführung gewinnt immer mehr an Bedeutung. 

Dazu ist allerdings leistungsfähige Hard- und Software notwendig. 

3. Aufgaben der Kostenrechnung 

Kosten und Nutzen der Kostenrechnung 

Systemkosten: Hard- und Software zur Durchführung der Kostenrechnung 

Erfassungskosten: Personal- und Sachkosten zur Erfassung der Daten 

Kostenrechnungsinterne Auswertungskosten 

Kostenrechnungsexterne Auswertungskosten 

Informationsversorgungsaufgaben der Kostenrechnung im Überblick 

Bestimmung von Wertansätzen für die Bilanzierung: Die Bestände an fertigen 

und unfertigen Erzeugnissen sowie aktivierte Eigenleistungen dürfen in Handels- und 

Steuerbilanz mit ihren Herstellungskosten angesetzt werden. Diese werden zwar aus 

den in der Kostenrechnung verwendeten Herstellkosten abgeleitet, dürfen aber keinesfalls 

gleichgesetzt werden. Bestandteil der Herstellungskosten dürfen nur Aufwendungen 

sein (pagatorische Größe). Die Kostenrechnung transformiert die im Rahmen 

der Kalkulation ermittelten Herstellkosten in Herstellungskosten. 

Kurzfristige, sachzielbezogene Ergebnisermittlung und -analyse: Die Ergebnisermittlung 

erfolgt in der Kostenrechnung meist mehrmals jährlich, um schnell auf 

neue Situationen reagieren zu können. Erfolgsgröße der Kostenrechnung ist das Betriebsergebnis, 

das sachzielbezogene Ergebnis des Unternehmens. Addiert man zum 

Betriebsergebnis das neutrale Ergebnis und das bewertungsbedingte Ergebnis, gelangt 

man zum bilanziellen Ergebnis vor Steuern. 

Angemessenheit der Kostenhöhe (Wirtschaftlichkeitsanalyse): Unter Wirtschaftlichkeit 

(Effizienz) versteht man in der BWL die Relation von bewertetem Output 

zu bewertetem Input. Bezieht man Wirtschaftlichkeit allein auf den Gesamterfolg der 

sachzielbezogenen Leistungserstellung, lässt sich Wirtschaftlichkeit als Quotient aus 

Erlösen und Kosten darstellen. Ziel eines Unternehmens muss es sein, einen Wirtschaftlichkeitskoeffizienten 

>1 zu erreichen. Eine solche Wirtschaftlichkeitsbeurteilung 

ist nur möglich, wenn dem Analyseobjekt unmittelbar Erlöse zugeordnet werden können. 

Ist dies nicht möglich, so werden entsprechende Vergleichsgrößen herangezogen 

(Vergangenheits-, Planwerte, inner- oder zwischenbetrieblicher Vergleich). Da in vielen 

Fällen die Vergleichsobjekte nicht wirklich vergleichbar sind, ist allein ein Vergleich 

der Istkosten mit den für die Periode geplanten Kosten desselben Objekts korrekt. 

Unterstützung der Preispolitik: Die Kostenrechnung leistet grundsätzlich sowohl 

Entscheidungshilfe für die Verkaufs- als auch für die Einkaufspreispolitik. Die Serviceleistung 

der KoRe für die Verkaufspreispolitik besteht in der Ermittlung der Stückkosten 

der betrieblichen Erzeugnisse. Kostenrechnerische Informationen für die Verkaufspolitik 

sollten immer die vollen Selbstkosten des Erzeugnisses umfassen. Zudem 

gehören zu den relevanten Informationen die Grenzkosten, die für den Verkauf 

die Preisuntergrenze bilden. Decken die vereinbarten Verkaufspreise nicht die vollen 

Selbstkosten, so wird auf die retrograde Kalkulation zurückgegriffen. Vom erzielbaren 

Preis wird die angestrebte Gewinnspanne abgezogen, Ergebnis sind die zu realisierenden 

Zielkosten, davon werden wiederum die Kosten für Produktion, Verkauf und 

Verwaltung abgesetzt. Als Restgröße verbleibt der maximal aufzuwendende Betrag 

für Rohstoffe und Bauteile. Diese ermittelten Preise wiederum unterstützen die Einkaufspreisbildung. 

Hier werden auch häufig Schattenkalkulationen durchgeführt, 

wo die vermutlichen Kosten des Verkäufers berechnet werden. 

Ermittlung relevanter Kosten und Erlöse für unternehmerische Entscheidungen: 

Hierbei ist es wichtig, nur die in der betrachteten Entscheidungssituation relevanten 

Kosten/Erlöse zu identifizieren. Beispiele dafür sind Eigenfertigung/Fremdbezug, 

optimale Bestellmenge, gewinnoptimales Produktionsprogramm, 

Auswahl der Produktionsverfahren oder die Wahl zwischen verschiedenen Standorten. 

Martin Gächter 2


4. Begriffliche Grundlagen 

Als Kosten wird allgemein der sachzielbezogene bewertete Verbrauch an Gütern und 

Dienstleistungen bezeichnet. Der Kostenbegriff umfasst: 

Mengenmäßiger Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen: Kosten haben in 

der Regel eine separierbare Mengenkomponente. 

Sachzielbezug: Kosten liegen vor, wenn Produktionsfaktoren für Entwicklung, Herstellung 

und Verkauf von Produkten oder Dienstleitungen eingesetzt werden, die für 

das Leistungsprogramm des Unternehmens typisch sind. Betriebsfremde Aufwendungen 

haben keinen Kostencharakter. 

Bewertung: Alle Verbrauchsmengen müssen in Geldeinheiten ausgedrückt werden. 

Kosten ergeben sich somit immer als Produkt aus Preis und Menge. Der pagatorische 

Kostenbegriff verschwimmt mit dem Aufwandsbegriff und ist für die Kostenrechnung 

nur bedingt nutzbar. Dagegen hat sich der wertmäßige Kostenbegriff etabliert, wo der 

Wertansatz in Abhängigkeit von Entscheidungssituation und Rechnungsziel festgelegt 

werden kann (Anschaffungs-, Wiederbeschaffungs- oder innerbetriebliche Verrechnungspreise). 

Kennzeichnend für den wertmäßigen Kostenbegriff ist, dass auch Opportunitätskosten 

in die Kostenrechnung einfließen. 

Analog dazu wird als Erlös die sachzielbezogene bewertete Entstehung von Gütern und 

Dienstleistungen bezeichnet. 

Untergliederung von Kosten: 

Nach Zurechenbarkeit auf betriebliche Leistungen 

Man unterscheidet zwischen den direkt zurechenbaren Einzelkosten und den nur indirekt 

zurechenbaren Gemeinkosten. Einzelkosten sind demnach die einer Leistungseinheit 

direkt zurechenbaren Kosten. Was als Leistungseinheit definiert wird, bestimmt 

sich nach dem Sachziel des Unternehmens. Gemeinkosten sind Kosten, die 

sich einer Leistungseinheit nur indirekt durch eine Schlüsselung zurechnen lassen. 

Nach Verhalten bei Beschäftigungsänderungen 

Hier lassen sich fixe und variable Kosten unterscheiden. Beschäftigungsänderungen 

können absolut an einer Veränderung der Leistungs- bzw. Produktionsmenge oder relativ 

an einer Veränderung des Beschäftigungsgrads gemessen werden. 

Leistungsmenge 

Leistungskapazität 

Beschäftigungsgrad (in %) = 

⋅100 

Fixe Kosten sind Kosten, die bei einer Variation des Beschäftigungsgrads konstant 

bleiben. Variable Kosten sind Kosten, deren Höhe sich bei einer Variation des Beschäftigungsgrads 

ändert. Fixe Kosten können absolutfix oder sprungfix sein, variable 

Kosten lassen in proportionale, progressive, degressive und regressive Kosten unterteilen. 

Entscheidend ist, ob das Management eine Anpassung der Kosten bei temporären 

Beschäftigungsänderungen vorsieht (variabel) oder ob es das Kostenniveau zur 

Sicherung der Leistungsbereitschaft als unabdingbar betrachtet (fixe Kosten). Kurzfristig 

sind fast alle Kosten fix, langfristig können hingegen die meisten Kosten angepasst 

werden. 

In der Praxis beruht die Einstufung von Kosten als fix bzw. variabel zu einem hohen 

Maß auf Konventionen. So werden alle Einzelkosten als variable Kosten behandelt, 

daneben werden zu den variablen Kosten die „unechten Gemeinkosten“ sowie 

Teile der „echten“ Gemeinkosten gezählt. Fixe Kosten sind immer Gemeinkosten. 

5. Teilgebiete der Kostenrechnung 

Kostenartenrechnung: Welche Arten von Kosten sind entstanden? Hier werden die 

angefallenen Kosten der Höhe nach erfasst, systematisiert und für die weitere Verrechnung 

im Rahmen der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung aufbereitet. 

Kostenstellenrechnung: Wo sind diese Kosten entstanden? Hier werden die Kosten 

den betrieblichen Teilbereichen (Kostenstellen) zugeordnet. 

Martin Gächter 3


Kostenträgerrechnung: Wofür sind diese Kosten entstanden? Hier werden die angefallenen 

Kosten den im Unternehmen hergestellten Leistungen zugeordnet (stück- 

und periodenbezogen). Stellt man den Stückkosten den Verkaufspreis gegenüber, erhält 

man den Stückgewinn oder –verlust einer Leistung bzw. eines Erzeugnisses. 

6. Systeme der Kostenrechnung 

Nach Zeitbezug der Kosten 

- Istkostenrechnungssysteme: Istkosten sind die tatsächlich angefallenen Kosten 

vergangener Abrechnungsperioden. Istkostenrechnungssysteme erlauben es, 

die tatsächlich angefallenen Stückkosten sowie die in einer Periode für die verschiedenen 

Erzeugnisse entstandenen Periodenkosten zu ermitteln. Für die Beurteilung 

der Kosten fehlt es an aussagefähigen Vergleichsmaßstäben. 

- Normalkostenrechnungssysteme: Dies sind weiterentwickelte Istkostenrechnungssysteme, 

die zusätzlich zu den Istkosten mit Normalkosten arbeiten (durchschnittliche 

Istkosten vergangener Perioden). Sie „glätten“ Schwankungen in den 

Istkosten. 

- Plankostenrechnungssysteme: Diese arbeiten mit Plankosten, also mit im Voraus 

bestimmten, bei wirtschaftlichem Arbeiten bestimmten Kosten. Plankosten 

haben damit immer auch Vorgabecharakter, wie beim Normalkostensystem muss 

auch das Plankostensystem um eine Istkostenrechnung ergänzt werden (wirksame 

Wirtschaftlichkeitskontrolle). 

Nach Verrechnung auf die Kostenträger 

- Vollkostenrechnungssysteme: Diese verrechnen sämtliche Kosten, also sowohl 

fixe als auch variable Kosten, auf die Kostenträgereinheit. 

- Teilkostenrechnungssysteme: Hier werden nur Teile der Kosten auf die Kostenträgereinheit 

verrechnet, während die übrigen Kosten unmittelbar ins Betriebsergebnis 

übernommen werden. In der Praxis dominieren parallele Voll- und Teilkostenrechnungssysteme. 

Die in der Praxis anzutreffenden Ist- und Normalkostenrechnungssysteme sind idR als 

Vollkostenrechnungssysteme konzipiert. Umgekehrt findet man Teilkostenrechnungssysteme 

meist in Kombination mit Plankostenrechnungssystemen. 

3. Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis 

1. Kostenartenrechnung 

Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die lückenlose Erfassung und sinnvolle Untergliederung 

der angefallenen Kosten. Sie ist die Informationsgrundlage für die nachgelagerte 

Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. 

Abgrenzung der Kostenarten 

Sachliche Abgrenzung von Kosten/Aufwand und Erlös/Ertrag: Ausgangspunkt 

der sachlichen Abgrenzung zwischen Kosten und Aufwand sind die Werte der FiBu. 

Aufwand=Kosten Grundkosten 

Aufwand, keine Kosten Neutraler Aufwand (betriebsfremd, periodenfremd, 

außerordentlich) 

Kosten, kein Aufwand Kalkulatorische Kosten: Kosten, denen kein Aufwand 

gegenübersteht (Zusatzkosten) bzw. Kosten, denen Aufwand 

in anderer Höhe gegenübersteht (Anderskosten) 

Ertrag = Erlös Grunderlös 

Ertrag, kein Erlös Neutraler Ertrag (betriebsfremd, periodenfremd, außerordentlich) 

Erlös, kein Ertrag Kalkulatorischer Erlös: Erlöse, denen kein Ertrag gegenübersteht 

(Zusatzerlöse) bzw. Erlöse, denen Ertrag in 

anderer Höhe gegenübersteht (Anderserlös) 

Martin Gächter 4


Zeitliche Abgrenzung durch Verteilbeträge: Würde der Aufwand in einer monatlichen 

Betriebsabrechnung immer in der Periode ausgewiesen, der er buchhalterisch 

zugeordnet wird, käme es zu enormen Verzerrungen. Um solche Verzerrungen zu 

vermeiden, werden betragsmäßig bedeutsame, unregelmäßig auftretende Aufwendungen 

auf die einzelnen Teilperioden eines Jahres verteilt, mit anderen Worten zeitlich 

abgegrenzt. Bei Zusatz- und Anderskosten erfolgt die Erfassung sowieso unabhängig 

von den geleisteten Zahlungen, das Abgrenzungsproblem stellt sich somit lediglich 

bei Grundkosten (=Zweckaufwand). Die zeitliche Abgrenzung kann entweder 

mit Hilfe von festen oder mit variablen Beträgen pro Periode erfolgen. 

Kostenartengliederung und Kostenartenplan 

Gliederung nach Herkunft der Kosten: Primäre Kosten sind Kosten für den Bezug 

von Gütern und Dienstleistungen von externen Märkten (z.B. Löhne, Fremdleistungen), 

sekundäre Kosten stellen Kosten dar, die für den Verbrauch innerbetrieblicher 

Leistungen anfallen. Hinter den Sekundärkosten verbergen sich wiederum Primärkosten, 

wodurch die sekundären Kosten Verdichtungen primärer Kosten darstellen. In 

der Kostenartenrechnung selbst werden nur primäre Kosten erfasst, sekundäre Kosten 

entstehen erst bei der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung in der Kostenstellenrechnung. 

Gliederung nach der Art der verbrauchten Produktionsfaktoren: z.B. Materialkosten, 

Personalkosten, Fremdleistungskosten, Steuern, Abschreibungen etc. 

Gliederung nach Einzel- und Gemeinkosten: Dies ist notwendig, um die Kosten 

für die Weiterverrechnung in die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung vorzubereiten. 

Gliederung nach aufwandsgleichen Kosten (Grundkosten) und kalkulatorische 

Kosten: Aufwandsgleiche Kosten werden aus der FiBu übernommen, kalkulatorische 

Kosten werden für die KoRe gesondert berechnet. 

Gliederung nach Beschäftigungsabhängigkeit: Die Einteilung in fixe und variable 

Kosten erfolgt an sich erst in der Kostenstellenrechnung. Die Beschäftigungsabhängigkeit 

gleicher Primärkostenarten kann nämlich von Kostenstelle zu Kostenstelle unterschiedlich 

sein. Die Kostenartengliederung schlägt sich im Kostenartenplan nieder. 

Der Kostenartenplan enthält eine Auflistung der Kostenartenbezeichnungen mit den 

dazugehörigen Kostenartennummern. Die Gliederung erfolgt hauptsächlich nach der 

Art der verbrauchten Produktionsfaktoren. Berücksichtigung findet sowohl die Unterscheidung 

in Einzel- und Gemeinkosten als auch in aufwandsgleiche und kalkulatorische 

Kosten. Wird ein unternehmensindividueller Kostenartenplan erstellt, sollten die 

Kriterien Vollständigkeit und Eindeutigkeit beachtet werden. 

Erfassung der Materialkosten 

Materialkosten fallen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Waren an. Rohstoffe gehen 

als Hauptbestandteile in das Erzeugnis ein und werden als Einzelkosten erfasst (Fertigungsmaterialkosten). 

Hilfsstoffe gehen ebenfalls direkt in das Erzeugnis ein, haben aber 

nur einen geringen Anteil am Wert des Produkts und werden daher oft als „unechte“ Gemeinkosten 

behandelt. Betriebsmittelkosten (gehen nicht in das Produkt ein) hingegen 

sind Gemeinkosten. Waren sind wie Rohstoffe Einzelkosten. Materialkosten ergeben sich 

aus dem Produkt aus einer Mengen- und Preiskomponente. 

Zur Ermittlung der Materialverbrauchsmengen lassen sich vier Methoden unterscheiden: 

Zugangsmethode: Verbrauch = ∑ Zugänge 

Diese Annahme ist grob vereinfachend, eine gesonderte Inventur ist nicht erforderlich. 

Zugänge werden in voller Höhe als (Zweck)Aufwand erfasst und fließen als 

(Grund)Kosten in die KoRe ein. Der Vorteil liegt in der einfachen Handhabung, der 

Nachteil darin, dass Bestandsveränderungen unberücksichtigt bleiben. 

Inventurmethode: Verbrauch = Anfangsbestand + ∑ Zugänge – Endbestand 

Anfangs- und Endbestand der Periode werden durch Inventuren ermittelt; die Zugän- 

Martin Gächter 5


ge werden wie bei der Zugangsmethode aus den Angaben in Liefer- oder Wareneingangsscheinen 

ermittelt. Der Vorteil liegt in der zuverlässigen Ermittlung des tatsächlichen 

Verbrauchs. Die Nachteile sind vor allem der hohe Arbeitsaufwand und die Unmöglichkeit, 

den Materialverbrauch auf Kostenstellen oder –träger zurechnen zu können. 

Daher ist diese Methode für die regelmäßige unterjährige Verbrauchsermittlung 

ungeeignet. 

Rückrechnungsmethode: Soll-Verbrauch/Einheit * hergestellte Stückzahl 

Hier wird der Materialverbrauch im Wege einer Stücklistenauflösung aus der Zahl der 

hergestellten fertigen und unfertigen Erzeugnisse abgeleitet. Der Vorteil liegt in der 

einfachen Anwendbarkeit und darin, dass man die Kosten den Kostenstellen und Kostenträgern 

zuordnen kann. Problematisch ist hingegen, dass diese Methode immer 

nur einen Soll-Verbrauch, niemals aber den tatsächlichen Verbrauch abbildet. Außerplanmäßiger 

Verbrauch wird ebenfalls nicht berücksichtigt. Ungenauigkeiten können 

sich dadurch ergeben, dass Material schon verbraucht, die Erzeugnisse in der Periode 

aber noch nicht als „fertig“ zurückgemeldet wurden. Zur Berechnung von 

Betriebsstoffverbräuchen ist die Rückrechnungsmethode ungeeignet. Die Hauptanwendung 

liegt daher in der Planung des Materialverbrauchs und in der Bestimmung 

der Sollverbrauchsmengen bei Soll-/Ist-Vergleichen in der Plankostenrechnung. 

Fortschreibungsmethode: Verbrauch = ∑ Lagerabgänge 

Zugänge werden anhand von Liefer- oder Wareneingangsscheinen erfasst, Abgänge 

durch entsprechende Entnahme-Datensätze dokumentiert. Diese Methode gestattet 

eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Materialverbrauchs und ermöglicht es, 

nach Kostenstellen, Kostenträgern und Verbrauchsursachen zu differenzieren, wodurch 

auch eine Trennung in planmäßigen und außerplanmäßigen Verbrauch möglich 

ist. Die Anwendbarkeit auf alle Arten von Materialien ist ein weiterer Vorteil. Allerdings 

überschätzt die Fortschreibungsmethode den tatsächlichen Materialverbrauch: 

Lagerabgänge, die sich im Fertigungsumlauf befinden, aber noch nicht verarbeitet 

wurden, werden bereits als Verbrauch gewertet. Die Fortschreibungsmethode ist die 

häufigste angewandte Methode zur Ermittlung des unterjährigen Verbrauchs. 

Die Bewertung der Materialverbrauchsmengen erfolgt mit untersch. Wertansätzen: 

Anschaffungspreise: Diese ergeben sich aus den Rechnungspreisen abzüglich Umsatzsteuer 

und Preisnachlässen und zuzüglich Beschaffungsnebenkosten. 

- Tatsächliche Anschaffungspreise: Ein solche Bewertung setzt eine 1:1- 

Beziehung zwischen verbrauchten Materialien und Anschaffungspreisen voraus. 

Eine solche Bewertung stellt erhebliche Anforderungen an die logistischen Systeme 

und wird daher meist nur in Unternehmen mit Auftragsfertigung für hochwertige 

Rohmaterialien eingesetzt. 

- Durchschnittliche Anschaffungspreise: Da eine Bewertung nach tatsächlichen 

Anschaffungskosten oftmals nicht wirtschaftlich ist, verwenden vor allem Unternehmen 

mit Serienfertigung häufig diese Bewertungsmethode. Je nachdem, ob 

ein Durchschnittspreis nur einmal nach Ablauf einer Periode oder nach jedem Zugang 

neu berechnet wird, unterscheidet man periodische und gleitende Durchschnittspreise. 

In der Praxis dominieren die periodischen Durchschnittspreise, die 

sich aus dem arithmetischen Mittel der Anschaffungspreise errechnen. 

- Anschaffungspreise nach Verbrauchsfolgeverfahren: Diese Verfahren (FIFO, 

LIFO, HIFO) sind vor allem für die Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz von 

Interesse, werden in der KoRe jedoch meist nur bei einer engen Verflechtung von 

Buchhaltung und KoRe eingesetzt. 

Wiederbeschaffungspreise: Eine auf Anschaffungspreisen beruhende Bewertung 

hat bei stark steigenden Preisen den Nachteil, dass eine Substanzerhaltung nur eingeschränkt 

möglich ist. Dem kann durch die Ansetzung von Wiederbeschaffungspreisen 

(Tagespreise oder erwartete Preise) abgeholfen werden. Aus verschiedenen 

Gründen (wenig Preissteigerung, geringer zeitlicher Abstand zur Wiederbeschaffung, 

hoher Aufwand) werden Wiederbeschaffungspreise aber eher selten eingesetzt. 

Feste Verrechnungspreise: Diese werden vor allem von Unternehmen mit einem 

Plankostenrechnungssystem eingesetzt und machen eine wirksame Kontrolle des Ma- 

Martin Gächter 6


terialverbrauchs möglich, da sie Preisschwankungen aus der Kostenrechnung fernhalten. 

Die festen Verrechnungspreise haben meist ein Jahr Gültigkeit. Parallel dazu 

muss eine Bewertung zu Anschaffungspreisen erfolgen. Die Preisdifferenz wird am 

Ende der Abrechnungsperiode in die Betriebsergebnisrechnung als Materialpreisabweichung 

übernommen. 

Erfassung der Personalkosten 

Zu den Personalkosten zählen alle Kosten, die durch Inanspruchnahme menschlicher Arbeitsleistungen 

anfallen. 1 Innerhalb der Personalkosten lassen sich unterscheiden: 

Arbeitsentgelte: Diese stellen die Vergütung für geleistete Arbeit durch den Arbeitnehmer 

dar (Anwesenheitsvergütung). Dazu zählen die Löhne und Gehälter. Zu den 

Löhnen zählen auch Überstundenvergütungen. Für die KoRe sind ausschließlich Bruttolöhne 

und –gehälter maßgeblich. 

- Fertigungslöhne führen zu Fertigungslohnkosten, stehen in unmittelbarem Zusammenhang 

zu den Erzeugnissen und sind daher Einzelkosten. 

- Gemeinkostenlöhne stehen nur in mittelbarer Beziehung zu der erstellen Leistung 

und stellen daher Gemeinkosten dar. 

Personalnebenkosten: Zu den Personalnebenkosten gehören alle übrigen mit dem 

Mitarbeitereinsatz verbunden Kosten. Nicht zu den im Rahmen der Kostenarten erfassten 

Personalnebenkosten zählen die Kosten für betriebliche Einrichtungen, die 

vorwiegend im Interesse der Mitarbeiter unterhalten werden (z.B. Kantine). Personalnebenkosten 

werden häufig als Prozentwert der „direkten“ Personalkosten dargestellt. 

- Fehlzeitenvergütungen: Urlaub, Feiertage, Krankheit, Fortbildung 

- Sozialversicherungsbeiträge: Renten-, Arbeitslosen-, Krankenversicherung etc. 

- Regelmäßige Sonderzahlungen: z.B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld 

- Kosten der betrieblichen Alterversorgung: z.B. Pensionsrückstellungen 

- Sonstige Personalnebenkosten: z.B. Fahrkostenzuschüsse, Inserate 

Kosten sind das Produkt aus einer Mengenkomponente und einer Preiskomponente. Zur 

Berechnung der Personalkosten gibt es verschiedene Methoden: 

Zeitlöhne: Die Entlohnung erfolgt nach der geleisteten Arbeitszeit. Die Berechnung 

erfolgt durch Multiplikation der Anwesenheitszeit mit dem vereinbarten Lohnsatz. Gehälter 

entsprechen in der Entlohnungsstruktur dem Zeitlohn. 

Akkordlöhne: Hier richtet sich die Vergütung nach der Arbeitsleistung. Akkordlöhne 

führen zu Fertigungslohnkosten und sind damit Einzelkosten. 

- Geldakkordlohn = Geldbetrag/Stück x Stückzahl: Hier wird für jede Leistungseinheit 

(Stück) ein bestimmter Geldbetrag bezahlt. 

- Zeitakkordlohn = Stück x Min/Stück x €/Min: Hier errechnet sich der Lohn 

als Produkt aus Stückzahl x, Vorgabezeit vt und Minutenfaktor g. Die Vorgabezeit 

ist die Zeit, die zur Herstellung einer Leistungseinheit festgelegt wurde (Normalleistung 

eines Arbeitnehmers). Vorherrschend ist der Zeitakkord deshalb, weil bei 

Änderungen des Lohnsatzes nur der Minutenfaktor geändert werden muss. Außerdem 

lässt sich die vorgegebene Arbeitszeit pro Leistungseinheit zur Planung des 

Produktionsprozesses verwenden. 

Prämienlöhne: Diese setzen sich aus einem garantierten (zeitabhängigen) Grundlohn 

und einer zusätzlichen (leistungsabhängigen) Prämie zusammen. 

Bei Zeit- und Prämienlöhnen hängt die kostenrechnerische Einstufung davon ab, ob sie in 

unmittelbarem Zusammenhang mit der Be- und Verarbeitung von Fertigungsmaterial 

anfallen. Falls ja, stellen sie Einzelkosten dar, falls nein, handelt es sich um Gemeinkosten. 

Zur Ermittlung der Personalkosten greift die Kostenrechnung auf die Zahlen der Finanzbuchhaltung 

zurück. Die für die KoRe wesentlichen Informationen über mitarbeiter- 

und betriebsbezogene Bewegungsdaten stammen aus der Betriebsdatenerfassung. 

1 Abbildung S. 54 

Martin Gächter 7


Die Arbeitsentgelte werden in der Kostenrechnung idR mit ihren tatsächlichen angefallenen 

Beträgen bereichsspezifisch, d.h. nach Kostenstellen ausgewiesen. Personalnebenkosten 

werden dagegen idR zeitlich abgegrenzt. Um eine gleichmäßige Belastung der 

einzelnen Perioden zu erreichen, werden vor allem zwei Methoden angewandt: 

Zwölftelung: Die unregelmäßig anfallenden Personalkosten werden am Jahresanfang 

geschätzt und in gleichen Beträgen auf die einzelnen Monate verteilt. Der Vorteil liegt 

in der einfachen Handhabung, der Nachteil darin, dass Veränderungen im Personalbestand 

und Beschäftigungsschwankungen nicht berücksichtigt werden. 

Verteilung in Relation zur Lohn- bzw. Gehaltskostensumme: Die Verteilung der 

Personalnebenkosten erfolgt in Form eines prozentualen Zuschlages auf die Arbeitsentgelte. 

Die Prozentsätze werden wie bei der Zwölftelung am Jahresanfang ermittelt 

und ggf. unterjährig überarbeitet. Der Vorteil liegt darin, dass Beschäftigungsschwankungen 

und Veränderungen im Personalbestand genauer erfasst werden. 

Dienstleistungskosten 

Also solche werden alle Kosten bezeichnet, die durch die Inanspruchnahme unternehmensexterner 

Leistungen verursacht werden. Aus entsprechenden Rechnungen oder Gebührenbescheiden 

sind die Höhe der Kosten ersichtlich (Zweckaufwand/Grundkosten). 

Steuern 

Steuerzahlungen werden in Theorie und Praxis der Kostenrechnung nicht einheitlich behandelt. 

Man unterscheidet: 

Substanzsteuern: z.B. Grundsteuer, haben Kostencharakter. 

Verkehrssteuern: z.B. Kfz-Steuer, Versicherungssteuer, Grunderwerbssteuer; haben 

ebenfalls Kostencharakter (Ausnahme: Umsatzsteuer). 

Verbrauchssteuern: z.B. Stromsteuer, Mineralölsteuer etc. Stellen die betrieblichen 

Erzeugnisse unmittelbar die Bemessungsgrundlage für die Verbrauchssteuern dar, 

handelt es sich um Einzelkosten. Alle übrigen Steuern sind Gemeinkosten. 

Erfolgssteuern: Hier wird der Kostencharakter mehrheitlich verneint (z.B. Einkommenssteuer, 

Körperschaftssteuer). 

Die Erfassung der Kostensteuern ist unproblematisch und erfolgt anhand der von den 

Finanzbehörden ausgefertigten Steuerbescheide. 

Kalkulatorische Abschreibungen 

Abschreibungen treten durch Nutzung, ruhenden Verschleiß, technische Überholung, 

wirtschaftliche Überholung, substanzbedingte Wertminderungen oder Fristablauf auf. Unterschiede 

zwischen der Höhe der in der FiBu und KoRe angesetzten periodischen Abschreibungen 

können auf folgende Faktoren zurückgeführt werden: 

Normierungsgrad: Im Gegensatz zum Handels- und Steuerrecht bestehen für die 

kalkulatorischen Abschreibungen keine gesetzlichen Vorschriften. 

Abschreibungsumfang: Kalkulatorisch wird nur das betriebsnotwendige Anlagevermögen 

abgeschrieben. 

Abschreibungsursachen: In der KoRe werden nur planmäßige Ursachen für Wertminderungen 

berücksichtigt, in der FiBu dagegen sämtliche Ursachen. Unerwartet 

auftretender Verschleiß kann innerhalb der KoRe mit Hilfe kalkulatorischer Wagnisse 

erfasst werden. 

Abschreibungsbasis: Während in der bilanziellen Abschreibung immer die Anschaffungs- 

bzw. Herstellungskosten abgeschrieben werden, gelten in der KoRe dagegen 

häufig die Wiederbeschaffungswerte. 

Abschreibungsverfahren: Während die Unternehmen steuerrechtlich möglichst 

schnell abschreiben, werden in der KoRe oft andere „richtigere“ Verfahren gewählt. 

Martin Gächter 8


Angenommene Nutzungsdauer: Diese kann bilanziell und kalkulatorisch unterschiedlich 

lang sein. In der Regel liegt die technisch-wirtschaftliche Nutzungsdauer 

über der bilanziellen Nutzungsdauer. 

Abschreibungsdauer: In der FiBu ist die Abschreibungsdauer auf die zugrunde gelegte 

Nutzungsdauer beschränkt. In der KoRe können hingegen kalkulatorische Abschreibungen 

so lange verrechnet werden, wie das Anlagegut noch betrieblich genutzt 

wird, und zwar auch nachdem die der Abschreibungsberechnung zugrunde gelegte 

Nutzungsdauer abgelaufen ist. Dadurch werden in jedem Fall mehr als 100% der Anschaffungs- 

oder Herstellungskosten abgeschrieben (Abschreibung „unter Null“). 

Abweichungen zwischen bilanziellen und kalkulatorischen Abschreibungen sind nicht 

zwingend. Die Berechnung kalkulatorischer Abschreibungen erfolgt folgendermaßen: 

1. Festlegung des Abschreibungsumfangs: Ermittlung der betriebsnotwendigen Anlagegüter. 

2. Bestimmung der Abschreibungsbasis: Meist werden in der KoRe Wiederbeschaffungspreise 

als Basis hergenommen. Da die genauen Ersatzzeitpunkte und die künftigen 

Preise allerdings nicht bekannt sind, wird in der Praxis meist der historische Anschaffungspreis 

mit Hilfe von Faktoren hochgerechnet, die nach einzelnen Anlagegruppen 

differenziert sind. Die Wiederbeschaffungswerte errechnen sich somit aus 

den historischen Anschaffungskosten multipliziert mit dem Preisindex des Abschlussjahres 

und dividiert durch den Preisindex des Anschaffungsjahres. 2 

Die dargestellte Rechenweise führt zu einer Änderung des Ausgangswertes für die Berechnung 

kalkulatorischer Abschreibungen in jedem Jahr. Dadurch fallen die kumulierten 

Abschreibungsbeträge bei kontinuierlich steigenden Preisen niedriger aus als 

die tatsächlichen Wiederbeschaffungskosten ausfallen werden. Dies kann zwar entsprechend 

korrigiert werden, ist in der Regel aber nur in Hochinflationsländern notwendig. 

3. Wahl des Abschreibungsverfahrens: Hier stehen leistungs- und zeitabhängige Verfahren 

zur Auswahl. Bei der leistungsabhängigen Abschreibung ergibt sich der 

Abschreibungsbetrag aus dem Anteil der in einer Periode beanspruchten Leistungsmenge 

eines Anlagegutes im Verhältnis zu seiner Gesamtleistungsmenge. Bei der 

zeitabhängigen Abschreibung wird in lineare (Abschreibungsbasis wird gleichmäßig 

auf die Nutzungsdauer verteilt) und die degressive Abschreibung (Abschreibungsbeträge 

fallen im Zeitverlauf) unterschieden. In der Praxis wird meist die lineare Abschreibung 

verwendet. 

4. Festlegung der Nutzungsdauer: In der KoRe soll die Nutzungsdauer die voraussichtlich 

realistisch, technisch und wirtschaftlich sinnvolle Einsatzzeit abbilden. 

5. Festlegung der Abschreibungsdauer: Die Dauer kann alternativ bis zum Ablauf der 

der Abschreibungsberechnung zugrunde gelegten Nutzungsdauer oder über die (kalkulatorische) 

Nutzungsdauer hinaus als „Unter-Null“-Abschreibung erfolgen. Die Verrechnung 

von „Unter-Null“-Abschreibungen hat den großen Vorteil, dass die einzelnen 

Perioden gleichmäßig mit kalkulatorischen Kosten belastet werden. Es muss jedoch 

darauf geachtet werden, dass sich das Unternehmen nicht „aus dem Markt“ kalkuliert, 

da die kalkulatorischen Abschreibungen nämlich in die Erzeugnis-Vollkosten einfließen. 

Kalkulatorische Abschreibungen sind ein Musterbeispiel für Anderskosten, da sie 

einzelnen Erzeugnissen nicht ohne Schlüsselung zugeordnet werden können, stellen 

sie Gemeinkosten dar. 

Kalkulatorische Zinsen 

Kalkulatorische Zinsen sind die Kosten für die Nutzung des im Leistungsprozess eingesetzten 

Kapitals. Unterschiede zu bilanziellen Zinsen ergeben sich durch: 

Verzinsungsgegenstand: Zinsaufwand fällt nur für Fremdkapital an, kalkulatorische 

Zinsen hingegen auch für Eigenkapital. Erstens wird dadurch Opportunitätskosten 

2 Beispiel S. 64 

Martin Gächter 9


Rechnung getragen und zweitens wird dadurch vermieden, dass die Kapitalstruktur 

sich auf die Höhe der kalkulatorischen Zinsen auswirkt. 

Verzinsungsumfang: Zinsaufwand entsteht unabhängig davon, wofür das Fremdkapital 

genutzt wird. Kalkulatorische Zinsen entstehen nur dann, wenn Kapital für die 

betriebliche Leistungserstellung eingesetzt wird. 

Zahl und Höhe der Zinssätze: Für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen wird 

im Gegensatz zu den bilanziellen Zinsen ein einheitlicher Zinssatz verwendet. 

Die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen erfolgt durch die Multiplikation des betriebsnotwendigen 

Kapitals mit dem kalkulatorischen Zinssatz. 

1. Abgrenzung des betriebsnotwendigen Kapitals: Die Ermittlung des betriebsnotwendigen 

Kapitals setzt auf der Aktivseite der Bilanz, der Vermögensseite an. Dabei 

sind zwei Korrekturen erforderlich: Erstens müssen die nicht betriebsnotwendigen 

Vermögensgegenstände abgesondert werden und zweitens müssen die Vermögenspositionen 

anders bewertet werden. Meist sind nämlich die bilanziellen Werte zu niedrig 

Betriebsnotwendiges AV 

+ Betriebsnotwendiges UV 

= Betriebsnotwendiges Vermögen 

- Abzugskapital 

= Betriebsnotwendiges Kapital 

ausgewiesen (stille Reserven). Das 

betriebsnotwendige Vermögen wird in vielen Unternehmen 

um das Abzugskapital (zinsfrei zur 

Verfügung stehendes Fremdkapital, z.B. sonstige 

Rückstellungen, Kundenanzahlungen, 

Verbindlichkeiten) verringert. 

2. Umbewertung der betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände: Die Bewertung des 

nicht abnutzbaren AV kann entweder zu Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswerten 

erfolgen. Will man die bei Einsatz von Kapital im Unternehmen entstehenden 

Opportunitätskosten korrekt berücksichtigen, empfiehlt sich der Ansatz der heutigen 

Wiederbeschaffungswerte. Mit der Bewertung abnutzbarer Anlagegüter sind zwei 

Fragen verbunden: Erstens, ob Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten als 

Verzinsungsbasis dienen und zweitens, ob Rest- oder Durchschnittswerte verzinst 

werden sollen. Zweckmäßig erscheint, die Verzinsungsbasis symmetrisch zur Abschreibungsbasis 

zu wählen. Bei der Restwertmethode werden die kalkulatorischen 

Zinsen vom jeweiligen Restwert der Anlagegüter berechnet, wodurch die Zinsen eines 

einzelnen Anlagegutes im Zeitablauf abnehmen. Bei der Durchschnittswertmethode 

wird immer der halbe Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswert verzinst. Dies beruht 

auf der Annahme, dass durchschnittlich immer der halbe Ausgangswert gebunden 

ist. Dies führt zu einer konstanten Zinsbelastung in den einzelnen Perioden, wegen 

der einfacher Handhabung hat sich die Durchschnittswertmethode in der Praxis 

durchgesetzt. 

Vergleichsweise unproblematisch gestaltet sich die Bewertung des betriebsnotwendigen 

UV. Es wird der Bestand angesetzt, der während des Jahres durchschnittlich 

gebunden ist, im einfachsten Fall wird das arithmetische Mittel zwischen Anfangs- und 

Endbestand angesetzt. Hier werden die Durchschnittswerte immer mit Anschaffungskosten 

gebildet (kurze Bindungsfristen). 

3. Festlegung der kalkulatorischen Zinsen: In der Praxis wird der kalkulatorische 

Zinssatz meist unabhängig von unternehmensspezifischen Zinssätzen ermittelt. Die 

Grundlage bildet idR der langfristige Sicherheitszinssatz (Zinssatz für langfristige Anleihen 

von Schuldnern erstklassiger Bonität). Da die Anlage in Unternehmensvermögen 

riskanter ist, wird der Sicherheitszinssatz idR um eine Risikoprämie von zumindest 

3% erhöht. Kalkulatorische Zinsen sind je nach Perspektive Zusatz- (Eigenkapital) 

oder Anderskosten (betriebsnotwendiges Kapital). Da kalkulatorische Zinsen keinen 

Erzeugnissen direkt zugeordnet werden können, sind sie Gemeinkosten. 

Kalkulatorische Wagnisse 

Aus der Perspektive der KoRe, die anstelle von Risiken idR von Wagnissen spricht, werden 

das allgemeine Unternehmenswagnis und die speziellen Einzelwagnisse unterschieden. 

Das allgemeine Unternehmenswagnis (Konjunktureinbrüche, Nachfragever- 

Martin Gächter 10


schiebungen etc.) ist schwer vorhersehbar, kaum quantifizierbar und wird daher nicht in 

der KoRe angesetzt. 

Spezielle Einzelwagnisse hingegen stehen in unmittelbarer Beziehung zu Erstellung und 

Absatz der Unternehmensleistungen und lassen sich anhand von Erfahrungswerten und 

erwarteten Entwicklungen quantifizieren. Liegen entsprechende Versicherungsverträge 

vor, fließen die Prämien über die FiBu als Grundkosten in die KoRe ein. Wird jedoch keine 

Versicherung abgeschlossen, sollten im Rahmen der KoRe kalkulatorische Wagnisse gebildet 

werden, die den Charakter einer „Eigenversicherung“ haben. Beispiele: 

Anlagenwagnis: Veräußerungsverluste, Unfallschäden, Katastrophenschäden etc. 

Bestandswagnis: Verluste an RHB-Stoffen, fertigen und unfertigen Erzeugnissen 

und Waren durch Verderb, Diebstahl, Katastrophenschäden etc. 

Produktionswagnis: Qualitätsrisiken im Rahmen des Fertigungsprozesses (Ausschuss, 

Nacharbeit etc.) 

Forderungswagnis: Verluste aus Forderungsausfällen, Wechselkursverschlechterungen 

etc. 

Gewährleistungswagnis: Gutschriften, Ersatzlieferungen und Reparaturen im Rahmen 

von Garantie- oder Kulanzleistungen 

Die Höhe der Wagnisse kann auf zwei Arten gebildet berechnet werden: Anhand von 

Angeboten Dritter über die Übernahme spezieller Einzelwagnisse oder anhand eines Wagniskostensatzes, 

der die Höhe der durchschnittlich zu erwartenden Wagnisse in Relation 

zu einer geeigneten Bezugsgröße stellt. Dieser Wagniskostensatz wird berechnet, indem 

die tatsächlichen Wagniskosten der letzten 3-5 Jahre durch die Bezugsgröße der letzten 

3-5 Jahre dividiert wird. Unabhängig von den Ansätzen in der KoRe werden eingetretene 

Schäden in der Finanzbuchhaltung dann erfasst, wenn sie tatsächlich eingetreten sind. 

Die Einzelwagniskosten gehören damit zu den Anderskosten, außerdem stellen sie auch 

Gemeinkosten dar. 

Kalkulatorischer Unternehmerlohn 

Zahlungen an Einzelunternehmer oder an Gesellschafter von Personengesellschaften dürfen 

in der FiBu nicht als Aufwand verbucht werden. Sie gelten handels- und steuerrechtlich 

als Gewinnverwendung. In der KoRe sollten daher kalkulatorische Unternehmerlöhne 

als Zusatzkosten verrechnet werden. Diese stellen eine Form des Gehalts dar und sind 

daher unter die Gemeinkosten einzuordnen. 

Kalkulatorische Miete 

Stellt ein Unternehmer seinem Unternehmen Räume zur Verfügung, die Teil seines Privatvermögens 

sind, entsteht kein Aufwand. Die Raumkosten müssen als Zusatzkosten in 

der Kostenrechnung erfasst werden. Die kalkulatorische Miete stellt – wie eine Fremdmiete 

– Gemeinkosten dar. 

2. Kostenstellenrechnung 

Kostenstellen sind Struktureinheiten im Unternehmen, für die Kosten gesammelt werden. 

Die Kostenstellenrechnung fungiert als Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der 

Kostenträgerrechnung und erfüllt zwei zentrale Aufgaben: Die Verrechnungsaufgabe 

besteht darin, die Weiterverrechnung der erfassten Kosten auf die Kostenträger vorzubereiten. 

Die Kontrollaufgabe besteht darin, Kosten am Ort ihrer Entstehung zu kontrollieren. 

Bei der Gliederung des Unternehmens in Kostenstellen sind verschiedene Grundsätze 

zu beachten: 

Grundsatz der Homogenität: In einer Kostenstelle sollen nur Funktionen bzw. Abläufe 

zusammengefasst werden, die ähnliche Kosten- und Leistungsstrukturen aufweisen. 

Martin Gächter 11


Grundsatz abgegrenzter Verantwortungsbereiche: Kostenstellen sollen abgegrenzte 

Verantwortungsbereiche mit jeweiligen verantwortlichen Personen darstellen. 

Grundsatz eindeutiger Zuordenbarkeit: Kosten und Basisdaten müssen den Kostenstellen 

möglichst eindeutig zugeordnet werden können. 

Grundsatz der Wirtschaftlichkeit: Einrichtung und Pflege von Kostenstellen verursachen 

Betreuungsaufwand. Die Kostenstellengliederung muss daher ihre Grenze in 

der Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung finden. 

Untergliederung von Kostenstellen 

Nach abrechnungstechnischen Gesichtspunkten: Endkostenstellen sind Kostenstellen, 

deren Kosten unmittelbar auf Kostenträger (Erzeugnisse) verrechnet werden, 

Vorkostenstellen sind Kostenstellen, deren Kosten nicht unmittelbar auf Kostenträger 

(Erzeugnisse), sondern auf andere Kostenstellen verrechnet werden. Vorkostenstellen 

erbringen Leistungen für andere Kostenstellen, die im Gegenzug die dafür anfallenden 

Kosten zu tragen haben. Je präziser Leistungsbeziehungen im Unternehmen abgebildet 

und gesteuert werden sollen, desto mehr Vorkostenstellen werden benötigt. 

Nach Bebuchbarkeit: Nach diesem Kriterium können Basiskostenstellen (bebuchbar) 

und Sammelkostenstellen (Knotenkostenstellen) unterschieden werden. Basiskostenstellen 

werden Kosten im Rahmen der Primär- und Sekundärkostenverrechnung 

zugeordnet, Sammelkostenstellen sind lediglich Zusammenfassungen mehrerer 

Basiskostenstellen. 

Nach Betrieblichen Funktionen: In der Praxis werden Kostenstellen primär nach 

betrieblichen Funktionen gegliedert (z.B. Kostenstellen der Unternehmensinfrastruktur, 

Materialwirtschaft, Fertigungsunterstützung etc.). 

Die in einem Unternehmen gültigen Kostenstellen werden in einem Kostenstellenplan 

dokumentiert. 3 

Durchführung der Kostenstellenrechnung 

Wichtigstes Instrument für die Durchführung der Kostenstellenrechnung ist der Betriebsabrechnungsbogen 

(BAB) 4 , der sich als Tabelle mit den Kostenarten als Zeilen und den 

Kostenstellen als Spalten darstellen lässt. In den Spalten werden zunächst die Vorkostenstellen, 

dann die Endkostenstellen dargestellt. Die Durchführung der Kostenstellenrechnung 

im BAB erfolgt in drei Stufen: 

1. Zuordnung von Primärkosten zu Kostenstellen (Primärkostenrechnung): In 

einem ersten Schritt werden die Kostenstellen mit den durch sie verursachen Primärkosten 

belastet. Um eine eindeutige Zuordnung von Kosten zu den jeweiligen Kostenstellen 

möglich zu machen, müssen entsprechende Vorkehrungen in den betrieblichen 

Vorsystemen getroffen werden. 

(Gemein)Kosten, die eindeutig bestimmten Kostenstellen zugeordnet werden können, 

nennt man Kostenstellen-Einzelkosten. Wenn Kostenbeträge nur einer Mehrzahl von 

Kostenstellen gemeinsam zugeordnet werden können, spricht man von Kostenstellen- 

Gemeinkosten. Für die Verteilung dieser Kostenstellen-Gemeinkosten auf die einzelnen 

Kostenstellen bestehen zwei Möglichkeiten. Entweder werden Kostenstellen- 

Gemeinkosten pro Rechnung oder Buchungsbeleg mit Hilfe von Mengen- oder Wertschlüsseln 

auf die einzelnen Kostenstellen verteilt. Alternativ dazu (und in der Praxis 

üblich) können die Verrechnungskostenstellen gesammelt und gemeinsam mit anderen 

Kostenarten, die dem gleichen Verteilungsmodus unterliegen, im Rahmen der Sekundärkostenverrechnung 

auf die übrigen Kostenstellen weiterverrechnet werden. 

2. Verrechnungen zwischen Kostenstellen (Sekundärkostenrechnung): Im Kern 

geht es darum, Kosten einer Vorkostenstelle in aggregierter Form auf andere Kostenstellen 

zu verrechnen und dort unter einer Sekundärkostenart auszuweisen. Diese in- 



Martin Gächter 12


nerbetrieblichen Leistungen können in aktivierungspflichtige und in nicht aktivierungspflichtige 

unterteilt werden. Die Kosten aktivierungspflichtiger innerbetrieblicher 

Leistungen sind zu Herstellungskosten zu bewerten und gehen sowohl in die Bilanz als 

auch in die KoRe (mit jeweiligen Beträgen der kalkulatorischen Abschreibungen) ein. 

Aktivierungspflichtige innerbetriebliche Leistungen sind nicht Gegenstand der Sekundärkostenverrechnung. 

Nicht aktivierungspflichtige innerbetriebliche Leistungen werden 

mangels Lagerfähigkeit in der Periode der Leistungserstellung verbraucht. Sie 

werden im Rahmen der Sekundärkostenverrechnung weiterbelastet. Solche Gemeinkostenleistungen 

werden von unternehmenseigenen Servicebereich erbracht, für die 

im BAB eigene Vorkostenstellen eingerichtet werden. Deren Kosten werden auf andere 

Kostenstellen verrechnet, damit entstehen für die empfangenden Kostenstellen Sekundärkosten. 

Für die Sekundärkostenverrechnung gibt es zwei grundsätzliche Verfahrensweisen: 

Bei der indirekten Sekundärkostenverrechnung erfolgt die Kostenverrechnung 

periodisch anhand vordefinierter Parameter, bei der direkten Sekundärkostenverrechnung 

wird die Leistung vorgangsbezogen erfasst und nach 

dem Schema Preis x Menge bewertet. 

Verfahren der indirekten Sekundärkostenverrechnung 

1. Zuschlagsrechnung 

Bei der Zuschlagsrechnung werden die Gemeinkosten einer Vorkostenstelle mit Hilfe eines 

prozentualen Zuschlags auf eine Kostenbasis der empfangenden Kostenstellen verrechnet. 

Beispielsweise können die Personalnebenkosten auf eigenen Vorkostenstellen 

gesammelt und mit Hilfe eines prozentualen Zuschlags auf die in den Kostenstellen ausgewiesenen 

Anwesenheitslöhne verteilt werden. Die idR verbleibenden Über- bzw. Unterdeckungen 

können in Form einer Kostenstellenumlage nachverteilt oder unmittelbar ins 

Betriebsergebnis übernommen werden. 

2. Kostenstellenumlagen 

Bei Kostenstellenumlagen werden die Kosten anhand primär mengenabhängiger 

Schlüssel auf andere Kostenstellen verrechnet. Die verwendeten Schlüssel bilden entweder 

Strukturgrößen einer Kostenstelle ab (z.B. Raumkosten nach m²), oder die Schlüssel 

werden anhand periodischer Aufzeichnungen berechnet (z.B. Aufzeichnungen von PC- 

Benutzerservice über Anzahl und Bearbeitungsdauer der Anfragen nach Kostenstellen). 

Unabhängig davon treten bei Kostenstellenumlagen abrechnungstechnische Probleme 

auf, wenn Vorkostenstellen in gegenseitiger Leistungsbeziehung zueinander stehen. 

Hier kann keine der betroffenen Vorkostenstellen mit der Verteilung der Kosten beginnen, 

weil sie noch Belastungen von anderen Vorkostenstellen zu erwarten hat. 

Zur Lösung dieses Problems der innerbetrieblichen Leistungsverflechtungen hat die Kostenrechnungspraxis 

eine Reihe von Kostenstellenumlageverfahren entwickelt. 

Anbauverfahren: Das Anbauverfahren verzichtet vollständig auf die gegenseitige 

Abrechnung der Vorkostenstellen, die primären Kosten der Vorkostenstellen werden 

ausschließlich auf die Endkostenstellen verteilt. 

Der Verrechnungssatz ergibt sich als Quotient aus den Primärkosten der Vorkostenstelle 

und der gesamten Leistungsaufnahmemenge der Endkostenstellen. Die Endkostenstellen 

erhalten eine Belastung (Umlage) in Höhe des Produkts aus ihren Leistungsaufnahmemengen 

und den maßgeblichen Verrechnungssätzen, die Vorkostenstellen 

erhalten eine Gutschrift in gleicher Höhe. Nach Durchführung der Umlage sind 

die Vorkostenstellen vollkommen entlastet und weisen eine Kostensumme von 0 aus. 

Der Vorteil liegt in der einfachen Handhabung, der Nachteil in der Ungenauigkeit bei 

ausgeprägten Leistungsverflechtungen zwischen den Vorkostenstellen. 

Stufenleiterverfahren: Hier werden die Kosten der Vorkostenstellen nicht ausschließlich 

auf die Endkostenstellen, sondern auch auf alle anderen ihnen nachgelagerten 

Vorkostenstellen verrechnet. Damit wird ein Teil der Leistungsbeziehungen 

zwischen den Vorkostenstellen abgebildet, allerdings nur in einer „Einbahnstraße“. Alle 

innerbetrieblichen Leistungen, die die Vorkostenstellen von anderen, nachgelagerten 

Vorkostenstellen erhalten haben, bleiben unberücksichtigt. 

Martin Gächter 13


Der Verrechnungssatz ergibt sich aus der Summe Primärkosen der Vorkostenstelle 

plus den zubelasteten Sekundärkosten anderer Vorkostenstellen dividiert durch die 

gesamten Leistungsaufnahmengen der folgenden, noch nicht abgerechneten Kostenstellen. 

Die Genauigkeit des Stufenleiterverfahrens hängt von der richtigen Abrechnungsreihenfolge 

ab. „Rücklieferungen“, also Leistungen einer Vorkostenstelle an eine bereits 

abgerechnete Vorkostenstelle, werden systembedingt ignoriert. Um den Fehler 

zu minimieren, muss die bestmögliche Abrechnungsreihenfolge gewählt werden, die 

damit bestimmt werden kann, wie hoch die mit Primärkosten bewertete Leistungsabgabe 

an andere Vorkostenstellen ausfällt. Der Primärkostensatz ergibt sich aus dem 

Quotient der gesamten Primärkosten und dem gesamten Leistungsvolumen der jeweiligen 

Vorkostenstelle. In absteigender Reihenfolge der ermittelten Primärkostenbeträge 

sollten die Vorkostenstellen dann im Stufenleiterverfahren abgerechnet werden. 5 

Als Vorteil gilt wiederum die einfache Handhabung des Stufenleiterverfahrens, obwohl 

es bereits mehr Rechenschritte benötigt. Liegen ausschließlich einseitige Leistungsströme 

vor, führt es zu präzisen Ergebnissen. Erst bei umfangreichen wechselseitigen 

Leistungsverflechtungen ist von der Anwendung des Verfahrens abzuraten. 

Mathematisches Verfahren: Dies ist das einzige exakte Verfahren der innerbetrieblichen 

Leistungsverrechnung. Es ermittelt die Verteilungsbeträge nicht sukzessiv, 

sondern simultan und berücksichtigt auch Leistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen. 

Beim mathematischen Verfahren wird für n Vorkostenstellen ein System 

von n Gleichungen mit n Unbekannten aufgestellt. Die gesamten Kosten einer 

Vorkostenstelle ergeben sich aus ihren primären Kosten und den sekundären Kosten, 

die sie von anderen Vorkostenstellen belastet bekommt. Die zubelasteten Sekundärkosten 

entsprechen dem Anteil der Leistungsabnahme von einer anderen Vorkostenstelle 

multipliziert mit deren Gesamtkosten. 6 

Der Vorteil des mathematischen Verfahrens liegt in der präzisen Berücksichtigung aller 

Leistungsverflechtungen, einen Nachteil stellt der höhere Rechenaufwand dar. 

Iteratives Verfahren: Dieses Verfahren ist ein Probierverfahren. Es beginnt mit einer 

Startlösung, die in sich wiederholenden Rechenschritten sukzessive verbessert 

wird. 7 Das iterative Verfahren ist eine einfach anzuwendende Methode, die bei einer 

ausreichenden Zahl von Rechenschritten zu einer Genauigkeit führt, die dem mathematischen 

Verfahren kaum nachsteht. 

Verfahren der direkten Sekundärkostenverrechnung 

Anders als bei den indirekten Verfahren werden bei den direkten Verfahren der Sekundärkostenrechnung 

entstandene Kosten vorgangsbezogen an die leistungsempfangende 

Kostenstelle weiterbelastet. Die Bewertung der Leistungsmengen erfolgt häufig zu einem 

festen Verrechnungspreis. 

Bei den direkten Verrechnungsverfahren können als Unterformen die Verrechnung mit 

und ohne Zwischenschaltung von Aufträgen unterschieden werden. Aufträge bilden die 

feinste operationale Ebene der Kosten- und Erlösrechnung. Man kann sie als temporäre 

Vorkostenstelle beschreiben. Eine direkte Leistungsverrechnung erfolgt dann ohne Zwischenschaltung 

von Aufträgen, wenn die Kosten der innerbetrieblichen Leistung mit dem 

Verrechnungssatz der Kostenstelle vollständig erfasst werden. Eine direkte Leistungsverrechnung 

unter Zwischenschaltung von Aufträgen wird in der Literatur auch „Kostenträgerverfahren“ 

genannt. Damit werden die innerbetrieblichen Leistungen letztlich wie Erzeugnisse 

behandelt und als selbständige Kostenträger abgerechnet. Die Verrechnung 

erfolgt auftragsbezogen, d.h. Einzelleistung für Einzelleistung. Auf der belasteten Kostenstelle 

wird die Belastung meist unter einer eigenen Sekundärkostenart ausgewiesen. 

Bei der direkten Leistungsverrechnung kommt es vor, dass nicht die gesamten Kosten 

der Vorkostenstelle bereits im ersten Schritt den Endkostenstellen belastet werden. Werden 

weniger Leistungen nachgefragt als bei der Bildung der Verrechnungssätze unter- 

5 Beispielrechnung S. 90 



Martin Gächter 14


stellt, komm es zu einer (Gemein)kostenunterdeckung auf der Vorkostenstelle. Diese 

Über- oder Unterdeckung auf den Vorkostenstellen können in einem zweiten Schritt mit 

Hilfe von Kostenstellenumlagen auf die Endkostenstellen verteilt werden. 

Die beiden grundsätzlichen Verfahren direkte Verrechnung (Schwerpunkt: Aufträge) und 

indirekte Verrechnung (Schwerpunkt: Umlage) können beliebig kombiniert werden. Indirekte 

Verrechnungsverfahren (Umlagen) sind dort zu empfehlen, wo… 

Das zu verteilende Kostenvolumen gering ist, 

Die Zahl der empfangenden Kostenstellen groß ist und/oder 

Die Verantwortlichen der empfangenden Kostenstelle den Leistungsumfang wenig 

beeinflussen können. 

Direkte Verrechnungsverfahren (Aufträge) sind dort zu empfehlen, wo… 

Das zu verteilende Kostenvolumen hoch ist, 

Die Zahl der empfangenden Kostenstellen überschaubar ist und/oder 

Die Verantwortlichen der empfangenden Kostenstellen den Leistungsumfang gut beeinflussen 

können. 

Im Zweifelsfall sollten direkte Verrechnungsverfahren bevorzugt werden: 

Abbildung einer Kunden-/Lieferanten-Beziehung zwischen Fremden, damit lassen sich 

dezentrale Organisationsformen im Unternehmen besser unterstützen. 

Effizienzmessung für die leistende Stelle durch Vergleich von Kostenfall und Kostendeckung. 

Möglichkeit zur Kostengestaltung für die empfangenden Stellen. 

Der Aufbau einer mit direkten Verrechnungsverfahren arbeitenden Sekundärkostenverrechnung 

setzt eine enge Zusammenarbeit zwischen den Serviceabteilungen im Unternehmen 

(Vorkostenstellen), den Leistungsnachfragern (Endkostenstellen) und dem Controlling 

voraus. Schließlich geht es um die Frage, wie die Preise der angebotenen Leistungen 

festgelegt werden sollen. Denkbar sind Kosten oder marktorientierte Preise. 

3. Bildung von Kalkulationssätzen: Letzter Schritt im Rahmen der Kostenstellenrechnung 

ist die Bildung von Kalkulationssätzen für die Verrechnung der Gemeinkosten 

auf die Erzeugnisse. Grundlage der Kalkulationssätze können Mengen- oder Wertgrößen 

sein. Die konkrete Ausgestaltung der letzten Stufe der Kostenstellenrechnung 

hängt vom eingesetzten Kalkulationsverfahren ab. 

Bei den einfacheren Verfahren der Divisions- und Äquivalanzziffernkalkulation werden 

alle Kosten über die Kostenstellen weiterverrechnet. Eine Trennung nach Einzelkosten 

und Gemeinkosten erfolgt nicht. Bei der Zuschlagskalkulation bzw. der Bezugsgrößenkalkulation 

werden ausschließlich Gemeinkosten über die Kostenstellen verrechnet. 

Einzelkosten werden direkt den Kostenträgern belastet. 

3. Kostenträgerrechnung 

Kostenträger sind selbständig kalkulationsfähige Leistungen eines Unternehmens. Dazu 

gehören die aktivierungspflichtigen innerbetrieblichen Leistungen und die zum Verkauf 

bestimmten Leistungen. Im Folgenden werden nur die zum Verkauf bestimmten Leistungen 

betrachtet. Die Kostenträgerrechnung tritt in zwei Ausprägungen auf: Die Kostenträgerstückrechnung 

ermittelt die gesamten stückbezogenen Kosten (Selbstkosten) 

einer Erzeugniseinheit. Sie stellt Wertansätze für die Bewertung fertiger und unfertiger 

Erzeugnisse in der Bilanz zur Verfügung, leistet Orientierungshilfen für die Festlegung der 

Verkaufpreise und unterstützt unternehmerische Entscheidungen. Die Kostenträgerzeitrechnung 

ermittelt die für Herstellung und Absatz eines Erzeugnisses in einer Periode 

angefallenen Kosten. Die nach Kostenträgern differenzierten Erlöse werden in der Erlösrechnung 

ermittelt. Kostenträgerzeitrechnung und Erlösrechnung bilden zusammen die 

Betriebsergebnisrechnung, die eine differenzierte Erfolgsermittlung erlaubt (nach Produkten, 

Kunden etc.) und sortimentsbezogene unternehmerische Entscheidungen unterstützt 

(z.B. aus welchen Geschäftsfeldern soll sich das Unternehmen zurückziehen?). 

Martin Gächter 15


Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) in Industrieunternehmen 

Die Kalkulation kann vor, während oder nach der Leistungserstellung durchgeführt werden. 

Wird vor der Leistungserstellung kalkuliert, spricht man von Vorkalkulation, wodurch 

die voraussichtlichen Selbstkosten ermittelt werden und damit die Festlegung des 

Angebotspreises erfolgt. Eine Zwischenkalkulation wird während der Dauer der Leistungserstellung 

vorgenommen und dient vor allem der laufenden Kontrolle der Ist-Kosten 

durch die vorkalkulierten Kosten. Eine Nachkalkulation schließlich wird nach Fertigstellung 

der kalkulierten Leistung vorgenommen. 

Je nach Produktionsprogramm werden unterschiedliche Verfahren eingesetzt. Es lassen 

sich verschiedene Produktionsprogramme unterscheiden: 

Massenfertigung: Das Produktionsprogramm besteht aus einem Erzeugnis, das in 

großen Stückzahlen über einen längeren Zeitraum gefertigt wird. 

Sortenfertigung: Mehrere, nur geringfügig voneinander abweichende Varianten einer 

Erzeugnisart werden hergestellt, die eine ähnliche Kostenstruktur aufweisen. 

Serienfertigung: Eher komplizierte Erzeugnisse werden über einen längeren Zeitraum 

wiederholt in größeren Stückzahlen hergestellt. 

Einzelfertigung: Jedes Erzeugnis wird individuell und abweichend von den bisher 

erstellten Produkten gefertigt. 

Für Massen- und Sortenfertigung können die vergleichsweise einfachen Verfahren der 

Divisionskalkulation und der Äquivalenzziffernkalkulation eingesetzt werden, die nicht 

zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterscheiden. Für die Serien- und Einzelfertigung 

hat die KoRe die aufwendigeren Verfahren der Zuschlagskalkulation bzw. der Maschinenstundensatzkalkulation 

im Repertoire, die Einzel- und Gemeinkosten trennen. Die Einzelkosten 

gehen von der Kostenartenrechnung direkt in die Kostenträgerrechnung und werden 

den einzelnen Erzeugnissen direkt zugeordnet. In der Kostenstellenrechnung werden 

nur Gemeinkosten verrechnet. Der BAB nimmt die Gemeinkosten auf und verteilt sei bei 

der Zuschlagskalkulation anhand prozentualer Zuschläge auf die Einzelkosten oder die 

Herstellkosten der einzelnen Erzeugnisse. Bei der Maschinenstundensatzkalkulation werden 

die Fertigungsgemeinkosten anhand der zeitlichen Beanspruchung der Fertigungseinrichtungen 

auf die Erzeugnisse verrechnet. 

Divisionskalkulation 

Die Divisionskalkulation kann nur bei Massenfertigung sinnvoll eingesetzt werden. Je 

nachdem, ob es im Produktionsprozess zu Bestandsveränderungen kommt, gelangen 

unterschiedliche Varianten der Divisionskalkulation zum Einsatz. 8 

Einstufige Divisionskalkulation: Bei diesem einfachsten Kalkulationsverfahren 

werden die Selbstkosten einer Leistungseinheit ermittelt, indem die Gesamtkosten einer 

Periode durch die hergestellte Menge dividiert werden. Damit ist dies das einzige 

Kalkulationsverfahren, das für die Kalkulation keine Kostenstellenrechnung benötigt. 

Zweistufige Divisionskalkulation: Bei der zweistufigen Divisionskalkulation werden 

die Gesamtkosten aufgeteilt in Herstellkosten und in die Verwaltungs- und Vertriebskosten. 

Die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden durch die abgesetzte Menge, 

die Herstellkosten durch die produzierte Menge dividiert. Die Selbstkosten je Erzeugniseinheit 

ergeben sich aus der Addition der Herstellkosten und der Verwaltungs- und 

Vertriebskosten je Einheit. Auch für die zweistufige Divisionskalkulation gilt noch die 

Bedingung, dass es keine Veränderungen des Bestandes an unfertigen Erzeugnissen 

geben darf. Schon die zweistufige Divisionskalkulation benötigt für Kalkulationszwecke 

eine Kostenstellenrechnung, um eine Trennung der Kosten in Herstell- sowie 

Verwaltungs- und Vertriebskosten vornehmen zu können. 

8 Zusammenhang S. 101 

Martin Gächter 16


Mehrstufige Divisionskalkulation: Diese wird eingesetzt, wenn in einem Einproduktbetrieb 

mehrere Fertigungsstufen mit wechselnden Beständen an unfertigen Erzeugnissen 

durchlaufen werden. Wie bei der zweistufigen Divisionskalkulation werden 

die anteiligen Herstellkosten und die anteiligen Verwaltungs- und Vertriebskosten gesondert 

berechnet. 

Die durchschnittlichen Herstellkosten werden beginnend mit der ersten Fertigungsstufe 

für jeden Prozessabschnitt ermittelt, bis schließlich auf der letzten Fertigungsstufe 

die Herstellkosten des Endproduktes berechnet sind. Die Stufenherstellkosten setzen 

sich jeweils zusammen aus den Kosten der Zwischenprodukte der vorangegangenen 

Stufe und den Bearbeitungskosten der jeweiligen Fertigungsstufe und werden durch 

die Ausbringungsmenge der jeweiligen Fertigungsstufe dividiert. Mit den Stufenherstellkosten 

werden die jeweiligen Bestände an unfertigen bzw. fertigen Erzeugnissen 

bewertet. Um zu den Selbstkosten je Erzeugniseinheit zu gelangen, werden zusätzlich 

die anteiligen Verwaltungs- und Vertriebskosten addiert. Auch die mehrstufige Divisionskalkulation 

benötigt wegen der Stufenbildung eine Kostenstellenrechnung. 

Ein sinnvoller Einsatz der Divisionskalkulation ist an restriktive Voraussetzungen geknüpft. 

Insbesondere die Bedingung eines homogenen Produkts schränkt ihre Einsatzmöglichkeiten 

erheblich ein. 

Äquivalenzziffernkalkulation 

Diese Art der Kalkulation bieten sich vor allem in Unternehmen mit mehreren Varianten 

einer Erzeugnisart an, typisches Einsatzgebiet ist daher die Sortenfertigung. 

Die Äquivalenzziffernkalkulation ist eine Abwandlung der Divisionskalkulation. Sie rechnet 

die Kosten der verschiedenen Erzeugnisvarianten mit Hilfe von Äquivalenzziffern auf die 

Kosten eines Basiserzeugnisses um und schafft damit ein „virtuelles“ Einproduktunternehmen. 

Bei der Äquivalenzziffernkalkulation muss zunächst ein Basiserzeugnis definiert 

werden, dem die Äquivalenzziffer 1 zugeordnet wird. Für die übrigen Erzeugnisse werden 

Äquivalenzziffern festgelegt, die die Kostenhöhe der Varianten im Verhältnis zum Basiserzeugnis 

widerspiegeln sollen. Die Äquivalenzziffern werden auf Grundlage technischer 

Angaben festgelegt. Wie die Divisionskalkulation tritt auch die Äquivalenzziffernkalkulation 

einstufig, zweistufig und mehrstufig auf und stellt damit auch dieselben Ansprüche an 

die Kostenstellenrechnung. 

Einstufige Äquivalenzziffernkalkulation: Zuerst werden die Äquivalenzziffern der 

einzelnen Sorten mit den jeweiligen Produktionsmengen multipliziert. Ergebnis sind 

die Recheneinheiten, die die Produktionsmengen der einzelnen Sorten in Einheiten es 

Basiserzeugnisses wiedergeben. Dann werden die Gesamtkosten durch die Summe 

der Recheneinheiten dividiert. Die Kosten pro Rechnungseinheit entsprechen den Kosten 

je Einheit des Basiserzeugnisses mit der Äquivalenzziffer 1. Anschließend werden 

die Kosten pro Recheneinheit mit den Produktionsmengen der einzelnen Sorte multipliziert, 

als Ergebnis erhält man die Periodenkosten pro Sorte. Abschließend werden die 

Periodenkosten je Sorte durch die Produktionsmenge der jeweiligen Sorte dividiert. 

Man erhält die Selbstkosten je Einheit einer Sorte. Alternativ können die Stückkosten 

berechnet werden, indem die Kosten je Einheit des Basiserzeugnisses mit den Äquivalenzziffern 

der verschiedenen Sorten multipliziert werden. 

Zweistufige Äquivalenzziffernkalkulation: Hier werden die Gesamtkosten aufgeteilt 

in Herstellkosten und in Verwaltungs- und Vertriebskosten. Die Verwaltungs- und 

Vertriebskosten werden durch die abgesetzte, die Herstellkosten durch die produzierte 

Menge dividiert. Je nach Kostenverursachung können die Äquivalenzziffern für die 

Herstell- sowie die Verwaltungs- und Vertriebskosten gleich oder unterschiedlich sein. 

Im Übrigen entspricht die Vorgehensweise der einstufigen Variante. 

Mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation: Diese wird eingesetzt, wenn in einer 

Sortenfertigung die Produkte mehrere Fertigungsstufen mit wechselnden Beständen 

durchlaufen. Die Stufenherstellkosten bestehen aus den Kosten der Zwischenprodukte 

aus der vorangegangenen Stufe und den Bearbeitungskosten in der jeweiligen Fertigungsstufe 

und werden durch die Ausbringungsmenge der Fertigungsstufe dividiert. 

Martin Gächter 17


Die Äquivalenzziffernkalkulation stellt ein relativ einfaches Kalkulationsverfahren dar, ihr 

Einsatzgebiet ist jedoch wesentlich größer als bei der Divisionskalkulation. Für Unternehmen, 

die in der Sortenfertigung relativ einfacher Erzeugnisse tätig sind, ist die Genauigkeit 

ausreichend. 

Zuschlagskalkulation 

Das Prinzip der Zuschlagskalkulation besteht darin, die Einzelkosten den Erzeugnissen 

direkt zu belasten und die Gemeinkosten mit Hilfe prozentualer wertorientierter Zuschlagssätze 

zu verrechnen. Dies setzt voraus, dass in der Kostenartenrechnung eine 

Trennung in (Kostenträger)Einzelkosten und (Kostenträger)Gemeinkosten vorgenommen 

wird. Die Zuschlagskalkulation wird von Unternehmen mit Serien- oder Einzelfertigung 

eingesetzt. 

Als summarische Zuschlagskalkulation wird ein Verfahren bezeichnet, bei der die 

gesamten Gemeinkosten mit einem Zuschlag auf eine Einzelkostenbasis verrechnet werden. 

Wird der Gemeinkostenblock aufgespaltet und mit Hilfe mehrerer Zuschlagssätze 

verrechnet, kann von einer differenzierten Zuschlagskalkulation gesprochen werden. 

Notwendige Inputgrößen für alle Formen der Zuschlagskalkulation sind die Fertigungsmaterialkosten 

und die Fertigungslohnkosten pro Erzeugniseinheit. 

Summarische Zuschlagskalkulation 

Bei der summarischen Zuschlagskalkulation 9 werden alle Gemeinkosten als ein Zuschlag 

auf eine Einzelkostenbasis verrechnet. Zur Wahl stehen die Fertigungsmaterialkosten, die 

Fertigungslohnkosten oder die Summe aus Fertigungsmaterial und Fertigungslohnkosten. 

Je gewählter Basis können sich Schwankungsbreiten ergeben, besonders dann, wenn die 

Anteile der Fertigungsmaterial- und Fertigungslohnkosten voneinander abweichen. Dieses 

Verfahren ist daher hauptsächlich für kleinere Unternehmen geeignet, in denen hauptsächlich 

Einzelkosten und nur in geringem Umfang Gemeinkosten anfallen. 

Differenzierte Zuschlagskalkulation 

Bei dieser Methode werden die Gemeinkosten in Teilbeträge aufgebrochen und mit gesonderten 

Zuschlagssätzen auf die Erzeugnisse verrechnet. Grundlage für die Bildung von 

Zuschlagssätzen für die differenzierte Zuschlagskalkulation sind die im BAB auf den Endkostenstellen 

ausgewiesenen Gemeinkostensummen. In allgemeiner Form wird ein Zuschlagssatz 

wie folgt ermittelt: 

Gesamte _ Gemeinkosten 

_ der _ Endkostenstelle 

Begzugsgröße 

_ der _ Endkostenstelle 

Zuschlagssatz (in %) = ⋅100 

Die für die Kostenstelle verwendete Bezugsgröße sollte so festgelegt werden, dass sie in 

einer Ursache-Wirkungs-Beziehung zu den dort angefallenen Gemeinkosten steht. In der 

Längsschnittbetrachtung wird der Kostenanfall im Zeitablauf betrachtet. Ein Wert der 

Bezugsgröße in der Periode 1, der doppelt so hoch ist wie der Wert in Periode 0, sollte 

auch einen proportional höheren Gemeinkostenanfall nach sich ziehen. Dies ist in der 

Vollkostenrechnung schon deshalb nicht der Fall, weil die Gemeinkosten einer Kostenstelle 

fixe und variable Teile beinhalten, sich bei einer Änderung aber nur die variablen Kosten 

ändern. In der Querschnittsbetrachtung werden alle in einer Periode hergestellten 

Erzeugnisse verglichen. Hier sollte die Bezugsgröße so gewählt werden, dass die Erzeugnisse, 

die einen höheren Wert der Bezugsgröße aufweisen auch in höherem Maße Gemeinkosten 

verursachen. In der klassischen Zuschlagskalkulation werden als Bezugsgrößen 

ausschließlich Wertgrößen (z.B. Fertigungsmaterial- oder Herstellkosten) verwendet. 

Dabei werden im Allgemeinen folgende Arten von Zuschlagssätzen unterschieden: 


Martin Gächter 18


Materialgemeinkostenzuschlagssätze: Diese werden ermittelt, indem die Gemeinkosten 

einer, mehrerer oder aller Materialkostenstellen addiert und durch die 

insgesamt angefallenen Materialeinzelkosten dividiert werden. Mit diesen Zuschlagssätzen 

werden die Fertigungsmaterialkosten der Erzeugnisse in der Kalkulation beaufschlagt. 

Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätze: Klassische Bezugsgröße für die Verrechnung 

der Fertigungsgemeinkosten auf die Erzeugnisse ist die Höhe der Fertigungslohnkosten. 

Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätze werden ermittelt, indem die 

Gemeinkosten einer oder mehrerer Fertigungskostenstellen addiert und durch die in 

den betreffenden Fertigungskostenstellen angefallenen Fertigungslohnkosten dividiert 

werden. Die stückbezogenen Fertigungslohnkosten der Erzeugnisse erhalten in der 

Kalkulation einen mit solchen Zuschlagssätzen berechneten Aufschlag. 

Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze: Sie werden traditionell mit Hilfe pauschaler 

Gemeinkostenzuschläge auf die Erzeugnisse verteilt. Als Bezugsgrößen dienen idR 

die Herstellkosten des Umsatzes, da die Vertriebskosten nur für die abgesetzte, nicht 

für die hergestellte Menge angefallen sind und daher auch auf die abgesetzte Menge 

verrechnet werden müssen. Herstellkosten des Umsatzes sind also nur die für die 

verkauften Erzeugnisse entstandenen Material- und Fertigungskosten. Zur Berech- 

Fertigungsmaterialkosten 

+ Materialgemeinkosten 

+ Fertigungslohnkosten 

+ Fertigungsgemeinkosten 

+ Sondereinzelkosten der Fertigung 

= Herstellkosten der Produktion 

+ Bestandsminderungen an unfertigen und fertigen 

Erzeugnissen (bew. zu Herstellkosten) 

- Bestandserhöhungen an unfertigen und fertigen 

Erzeugnissen (bew. zu Herstellkosten) 

- aktivierungspflichtige Vermögensgegenstände 

= Herstellkosten des Umsatzes 

nung von Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätzen 

werden die 

Gemeinkosten einer, mehrerer oder 

aller Vertriebskostenstellen addiert 

und durch die Herstellkosten des 

Umsatzes dividiert. In der Kalkulation 

erhalten die Erzeugnisse im 

Verhältnis zu ihren stückbezogenen 

Herstellkosten einen prozentualen 

Zuschlag für anteilige Vertriebsgemeinkosten 

zugerechnet. 

Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssätze: Zur Berechnung werden die Gemeinkosten 

einer, mehrerer oder aller Verwaltungskostenstellen addiert und durch die 

Herstellkosten des Umsatzes dividiert. Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssätze können 

alternativ auch auf Basis der Herstellkosten der Produktion berechnet werden. 

Forschungs- und Entwicklungsgemeinkostenzuschlagssätze: Diese werden 

berechnet, indem die Gemeinkosten einer, mehrerer oder aller Forschungs- und Entwicklungskostenstellen 

aufsummiert und durch die Herstellkosten des Umsatzes (oder 

der Produktion) dividiert werden. 

Differenzierte bereichsbezogene Zuschlagskalkulation 

Hier wird nur je ein Zuschlagssatz für die Kalkulationselemente Material-, Fertigungs-, 

Vertriebs- sowie Forschungs- und Entwicklungsgemeinkosten verwendet. In vielen Unternehmen 

werden die im Vertriebs-, Verwaltungs- sowie Forschungs- und Entwicklungsbereich 

angefallenen Gemeinkosten zu einem gemeinsamen Zuschlagssatz verdichtet. 10 

Die differenzierte bereichsbezogene Zuschlagskalkulation stellt zwar eine Verbesserung 

gegenüber der summarischen Zuschlagskalkulation dar, ihr Anwendungsgebiet ist jedoch 

auf Unternehmen begrenzt, deren Erzeugnisse die einzelnen betrieblichen Teilbereiche 

gleichmäßig in Anspruch nehmen. 

Differenzierte kostenstellenbezogene Zuschlagskalkulation 

Hier werden mehrere Zuschlagssätze je Kalkulationselement verwendet, vor allem der 

Fertigungsbereich wird meist stark untergliedert. Im Gegensatz zur differenzierten bereichsbezogenen 

Zuschlagskalkulation benutzt die kostenstellenbezogene Zuschlagskalkulation 

so viele Zuschlagssätze wie es Endkostenstellen im Fertigungsbereich gibt. Bezugsgrößen 

sind dabei unverändert die jeweils angefallenen Feritungslohnkosten. 


Martin Gächter 19


Differenzierungen können auch bei anderen Kalkulationselementen angestellt werden, 

z.B. unterschiedliche Materialkostenzuschläge nach Materialgruppen, Vertriebsgemeinkostenzuschläge 

nach Produktgruppen, wodurch die individuellen Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze 

ermittelt werden. Traditionell erfahren die Verwaltungsgemeinkosten die 

geringste Differenzierung aller Kalkulationselemente. Sondereinzelkosten der Fertigung 

und des Vertriebs werden auf die einzelne Erzeugniseinheit verrechnet, indem sie durch 

die jeweilige Erzeugnisstückzahl dividiert werden. 

Fortführung der Selbstkostenkalkulation zur Angebotskalkulation 

Selbstkosten 

+ Gewinnzuschlag 

+ Erlösschmälerungen (gewährte Rabatte, Boni, Skonti) 

= Angebotspreis netto 

+ Umsatzsteuer 

= Angebotspreis brutto 

Fertigungslohnkosten 

+ Maschinenabhängige Fertigungs-GK 

(Maschinenstundensatz x Maschinenbeanspruchung / Erzeugniseinheit) 

+ Rest-Fertigungs-GK (in % der Fertigungslohnkosten) 

+ Sondereinzelkosten der Fertigung 

= Fertigungskosten 

Die Selbstkostenkalkulation kann in 

eine Absatzkalkulation übergehen, 

aus der sich der angestrebte Angebotspreis 

ergibt. 

Beurteilung der differenzierten kostenstellenbezogenen Zuschlagskalkulation 

Die differenzierte Zuschlagskalkulation berücksichtigt die unterschiedlich starke Inanspruchnahme 

v.a. der Fertigungsbereiche durch die einzelnen Produkte, indem sie nach 

Kostenstellen differenzierte Zuschlagssätze verwendet. Trotzdem ist sie einfach anzuwenden. 

Die differenzierte Zuschlagskalkulation führt bei lohnintensiver Fertigung zu verlässlichen 

Kalkulationsergebnissen. Je höher der mechanisierungs- und Automatisierungsgrad im 

Produktionsbereich ist, desto problematischer wird die Anwendung der Zuschlagskalkulation, 

da einer immer kleineren Lohnbasis immer höhere Fertigungsgemeinkosten gegenüberstehen. 

Ein Ursache-Wirkungszusammenhang zwischen der Höhe der Gemeinkosten 

und der Höhe der Fertigungslöhne ist in diesem Fall nicht mehr nachzuweisen. Die Praxis 

arbeitet daher in kapitalintensiven Fertigungskostenstellen mit der Maschinenlaufzeit als 

zusätzlicher oder sogar ausschließlicher Bezugsgröße für die Gemeinkostenverrechnung. 

Nicht unproblematisch ist die Verwendung der Materialeinzelkosten als Bezugsgröße für 

die Verrechnung der Materialgemeinkosten. Die in der Querschnittbetrachtung, also im 

Vergleich mehrerer Bauteile untereinander unterstellte Proportionalität zwischen der Höhe 

der Materialeinzelkosten und der Höhe der Materialgemeinkosten ist in der Realität 

nicht immer gegeben. Dieser Kritikpunkt wird von der Prozesskostenrechnung aufgegriffen, 

die Materialgemeinkosten nach den sie verursachenden Prozessen verrechnet. 

Maschinenstundensatzkalkulation und Bezugsgrößenkalkulation 

Diese weicht vom Kalkulationsschema der Zuschlagskalkulation nur im Bereich der Fertigungskosten 

ab; im Übrigen gilt das allgemeine Schema der Zuschlagskalkulation unverändert. 

Merkmal der Maschinenstundensatzkalkulation ist die Zurechnung der Kosten im 

Fertigungsbereich nach den in Anspruch genommenen Maschinenzeiten. 

Grundform der Maschinenstundensatzkalkulation: Die Fertigungsgemeinkosten 

werden in maschinenabhängige und nicht maschinenabhängige Fertigungsmeinkosten 

(Rest-Fertigungs-GK) unterteilt. Für die betroffenen Endkostenstellen im 

Fertigungsbereich werden Maschinenstundensätze ermittelt, indem die 

maschinenabhängige Ferigungs-GK durch die Maschinenlaufzeit dividiert wird. Die für 

die Herstellung eines Produktes in den verschiedenen Fertigungskostenstellen 

erforderlichen Maschinezeiten werden mit den jeweiligen Maschinenstundensätzen 

multipliziert. Die Rest-Fertigungs-GK werden mit prozentualen Zuschlägen auf die 

Ferigungslohnkosten verrechnet. Kalkulationsschema: 

Martin Gächter 20


Maschinenstundensatz Typ 2: Varianten ergeben sich, indem der Umfang der in 

die Maschinenstundensätze einbezogenen Kosten weiter gefasst wird. Beim Maschinenstundensatz 

Typ 2 wird kein eigener Kalkulationssatz für Rest-Fertigungs-GK 

mehr gebildet. Der Maschinenstundensatz errechnet sich, indem die gesamten Fertigungs-GK 

durch die Maschinenlaufzeit dividiert werden. Dies ist dann sinnvoll, wenn 

die maschinenabhängigen Gemeinkosten in Relation zu den gesamten Gemeinkosten 

von untergeordneter Bedeutung sind. 

Maschinenstundensatz Typ 3: Hier werden die gesamten Ferigungs-GK und die 

Fertigungslohnkosten in den Maschinenstundensatz einbezogen. Die gesamten Fertigungskosten 

(ohne Sondereinzelkosten der Fertigung) werden durch die Maschinenlaufzeit 

dividiert, um den Maschinenstundensatz zu errechnen. Die Sondereinzelkosten 

der Fertigung werden unverändert im Wege der Divisionskalkulation auf die Erzeugniseinheit 

verrechnet. 

Bezugsgrößenkalkulation 

Einen weiteren Ansatzpunkt für die Verfeinerung der Maschinenstundensatzrechnung 

stellen die verwendeten Bezugsgrößen dar. Zusätzlich zu den Maschinenstunden können 

in den Kostenstellen weitere mengenbezogene Bezugsgrößen verwendet werden. Die 

Bezugsgrößenkalkulation kann daher als allgemeine Form der Zuschlags- bzw. der Maschinenstundensatzkalkulation 

angesehen werden. 

Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) in Handelsunternehmen 

Einkaufspreise der Waren 

+ Bezugskosten 

= Warenkosten (= Einstandskosten) 

+ Handlungskosten (% von Warenkosten) 

= Selbstkosten der Ware 

+ Gewinnzuschlag (% von Selbstkosten) 

= Nettoverkaufspreis (ohne USt.) 

+ Umsatzsteuer 

= Bruttoverkaufspreis (mit USt.) 

In Handelsunternehmen wird das in Industrieunternehmen 

verwendete Schema der Zuschlagskalkulation 

in abgewandelter Form eingesetzt. Die 

Handlungskosten werden traditionell mit Hilfe prozentualer 

Zuschlagssätze auf die Warenkosten 

verrechnet. Der Handelskostenzuschlagssatz errechnet 

sich, indem die Handlungskosten durch 

die Warenkosten dividiert werden. 

Wichtige Kennzahlen: Die Handelsspanne errechnet sich, indem die Differenz aus dem 

Verkaufspeis und den Warenkosten durch den Verkaufspreis dividiert werden. Der Kalkulationszuschlag 

errechnet sich durch die Differenz aus Verkaufspreis und Warenkosten 

dividiert durch die Warenkosten. 

Kostenträgerzeitrechnung und Betriebsergebnisrechnung 

Die Kostenträgerzeitrechnung ermittelt die in einer Periode angefallenen Kosten eines 

Unternehmens. Stellt man die Periodenkosten den im gleichen Zeitraum angefallenen 

Erlösen gegenüber, ergibt sich der sachzielbezogene Erfolg des Unternehmens, das Betriebsergebnis, 

das auch eine Analyse der Erfolgsquellen möglich macht und dadurch eine 

wichtige Entscheidungshilfe ist. Wichtige Unterschiede zwischen der GuV und der Betriebsergebnisrechnung: 

Die GuV ermittelt mit Aufwendungen/Erträgen das bilanzielle Ergebnis, die Betriebsergebnisrechnung 

mit Kosten/Erlösen das Betriebsergebnis. Unterschiede ergeben 

sich durch das neutrale Ergebnis und kalkulatorische Kosten. 

Die GuV wird durch handels- und steuerrechtliche Bewertungswahlrechte beeinflusst. 

Die GuV muss nur einmal jährlich erstellt werden, das Betriebsergebnis hingegen wird 

meist mehrmals jährlich erstellt (Kontrolle der Wirtschaftlichkeit). 

Die GuV ist in das System der Finanzbuchhaltung eingebettet. 

Behandlung von Bestandsveränderungen in der Betriebsergebnisrechnung 

Ein zentrales Problem der Betriebsergebnisrechnung liegt darin, dass sie für einen kurzfristigen 

Zeitraum ein periodengerechtes Ergebnis darstellen soll. Dies setzt voraus, dass 

Martin Gächter 21


die einfließenden Kosten und Erlöse miteinander vergleichbar sind. Dies ist jedoch schon 

dann nicht gegeben, wenn Produktions- und Absatzmengen einer Periode nicht übereinstimmen. 

Es hat sich im betrieblichen Rechnungswesen durchgesetzt, den Wert auf Lager 

gelegter Fertigerzeugnisse an deren Herstellkosten zu messen. In gleicher Weise wie Bestandsveränderungen 

bei fertigen Erzeugnissen sind solche bei unfertigen Erzeugnissen 

zu behandeln. Auch aktivierungspflichtige Gegenstände sind gleich zu behandeln, der 

Wert der selbst erstellten aktivierungspflichtigen Vermögensgegenstände ist in die Ergebnisrechnung 

als zusätzliche Leistung einzubeziehen. Minderungen im Wert dieser Anlagen 

werden durch kalkulatorische Abschreibungen, Minderungen im mengenmäßigen 

Bestand hingegen gar nicht berücksichtigt, da dies nicht zum Sachziel des Unternehmens 

gehört. Nach der Art und Weise, wie die angesprochenen Korrekturgrößen verarbeitet 

werden, unterscheidet man zwei Verfahren der Betriebsergebnisrechnung, das Gesamtkostenverfahren 

und das Umsatzkostenverfahren. 

Gesamt- und Umsatzkostenverfahren 11 

Überleitung zur Gewinn- und Verlustrechnung 

In einem in sich konsistenten Rechnungswesen dürfen interne Betriebsergebnisrechnung 

externe GuV-Rechnung nicht isoliert nebeneinander stehen, sondern müssen aufeinander 

überleitbar sein. Ausgehend von der Betriebsergebnisrechnung bedeutet dies, dass erstens 

kalkulatorische Kosten und Erlöse eliminiert bzw. durch betragsmäßig abweichende 

Aufwendungen und Erträge ersetzt werden müssen; zweitens sind neutrale Aufwendungen 

und Erträge in die Ergebnisrechnung einzubeziehen. 

Die Überleitung kann nach folgendem Schema erfolgen: 

Betriebsergebnis 

+/- Bewertungsbedingtes Ergebnis (volle kalkulatorische Zinsen sowie Unterschiedsbetrag 

zwischen kalkulatorischen Kosten und entsprechenden Aufwendungen) 

+/- Finanzergebnis (Differenz aus Zins- und Wertpapiererträgen sowie Zins- und Wertpapieraufwendungen) 

+/- Sonstiges neutrales Ergebnis 

= Ergebnis vor Steuern 

- Ertragssteuern 

= Jahresüberschuss/-fehlbetrag 

11 Analog zur externen Rechnungslegung: Unterschiede GKV und UKV: S. 128-132 

Martin Gächter 22

1. Grundlagen des Controlling 2. Wesen, Aufgaben und ...

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