Claus, Gewinnabschöpfung und Steuer Pasewaldt B ... - ZIS

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Claus, Gewinnabschöpfung und Steuer Pasewaldt _____________________________________________________________________________________ wegen Art. 3 Abs. 1 GG zu vermeidende Überkompensation zugunsten des Täters eintrete. Im dritten Kapitel („Wege zur Vermeidung einer Doppelbelastung durch Gewinnabschöpfung und Besteuerung“) sucht die Autorin nach einer für Behörden und Gerichte praktikablen Möglichkeit, eine doppelte Inanspruchnahme des Betroffenen – durch die Gewinnabschöpfung einerseits und im Wege der Besteuerung andererseits – zu vermeiden. Dabei geht Claus von der Prämisse aus, dass sich dieses Ziel grundsätzlich auf zwei Wegen erreichen lasse: Entweder werde der Betrag, um den der Betroffene doppelt belastet würde, bereits bei der Verhängung der Abschöpfungsmaßnahme mindernd in Abzug gebracht (sog. strafrechtliche Lösung), oder dieser Betrag werde erst nachträglich bei der Besteuerung kompensiert (sog. steuerrechtliche Lösung). Beide Lösungen sieht die Autorin allerdings dem grundsätzlichen Problem ausgesetzt, dass Steuer- und Gewinnabschöpfungsrecht einander in dem Sinne überlappten, dass die Vermeidung einer doppelten Belastung in einem der beiden Verfahren jeweils Erkenntnisse voraussetze, die erst mit dem Abschluss des jeweils anderen Verfahrens vorlägen, wobei der zeitliche Ablauf von Straf- und Besteuerungsverfahren in der Praxis jedoch variiere. Unter Berücksichtigung dessen unterzieht Claus beide Ansätze im Folgenden einer gründlichen Untersuchung anhand der verschiedenen Steuerarten, bei der sie jeweils Vor- und Nachteile für deren Anwendbarkeit in Bezug auf jede Steuerart aufzeigt. Im Ergebnis favorisiert die Autorin eine differenzierte Lösung und schlägt vor, eine verfassungswidrige Doppelbelastung des Abschöpfungsadressaten durch eine Gewinnabschöpfung bei gleichzeitiger steuerlicher Haftung zu vermeiden, indem die Kompensation einer Ertragsteuerbelastung den Finanzbehörden überlassen werde, während die Verhinderung einer Verbrauch, Verkehr- oder Substanzsteuerbelastung den Strafverfolgungs- bzw. Ordnungsbehörden obliegen solle. Konkret sollten Strafgerichte und Bußgeldbehörden bereits eingetretene oder noch anstehende Belastungen des Abschöpfungsadressaten durch Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer – unabhängig von der Art der Abschöpfungsmaßnahme und den konkreten Vorgaben für die Berechnung des Abschöpfungsbetrags (brutto oder netto) – unberücksichtigt lassen und nur eine mögliche Belastung des Abschöpfungsgegenstands mit einer Verbrauch-, Verkehr- oder Substanzsteuer als schmälernde Größe in ihre Anordnung einbeziehen. Demgegenüber sollten Finanzbehörden, entsprechend der dem Ertragsteuerrecht immanenten Ausgleichsfunktion, die straf- und ordnungsrechtlichen Abschöpfungsbeträge – ebenfalls unabhängig von der Art der konkreten Maßnahme – bei der Bemessung der jeweiligen Ertragsteuer bis zur Höhe der zuvor auch besteuerten Beträge als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten zum Abzug zulassen. Sollte sich dabei ausnahmsweise abzeichnen, dass die Einkommenslage des Abschöpfungsadressaten einen Verlustausgleich bzw. -abzug in absehbarer Zeit nicht zulasse und die Besteuerung des illegalen Gewinns deshalb eine „unbillige Härte“ darstelle, soll dieser Konflikt nach Claus dadurch gelöst werden, dass bereits ergangene Steuerbescheide nach Maßgabe der allgemeinen steuerrechtlichen Korrekturvorschriften (oder in Anwendung der §§ 163, 227 AO) geändert werden. Diese Lösung auf steuerrechtlicher Ebene hält die Autorin für den dogmatisch richtigen Weg, weil ihrer Ansicht nach nicht die straf- oder ordnungswidrigkeitenrechtliche Abschöpfung wegen der zuvor erfolgten Besteuerung, sondern vielmehr die Besteuerung unbillig werde, wenn die vorhandenen Verlustverrechnungsvorschriften leerliefen. Für eine Anwendung insbesondere der strafrechtlichen Härteklausel (§ 73c Abs. 1 S. 1 StGB) bestehe deshalb bei einem Zusammentreffen von Verfall und Besteuerung kein Raum. Das vierte – und mit 104 Seiten umfangreichste – Kapitel („Abschöpfungs- und steuerrechtliche Besonderheiten in einzelnen Deliktsgruppen“) leitet Claus mit der Feststellung ein, dass Art und Höhe des Abschöpfungsgegenstands – über die verschiedenen Berechnungsmethoden hinaus – von der im Einzelfall zugrunde liegenden Tat abhingen, was wiederum deren Eigenart und den aus ihr typischerweise erzielten Vorteilen geschuldet sei. In der Praxis führe dieser Umstand insbesondere dann zu Anwendungsproblemen, wenn mehrere abschöpfungsrelevante Taten zusammenträfen oder wenn der Vorteil, der typischerweise durch die Verwirklichung eines (Straf-)Tatbestands erzielt werde, steuerlich anders behandelt werde als der Vorteil aus einem anderen Tatbestand. Diese Konfliktlage nimmt die Autorin zum Anlass, ihren zuvor entwickelten Lösungsansatz auf eine Vielzahl verschiedener, für den Bereich der Gewinnabschöpfung ihrer Auffassung nach besonders praxisrelevanten Deliktsarten anzuwenden. Ausgehend von einer Skizzierung der Voraussetzungen potentieller Anknüpfungstaten sowie insbesondere der Bedeutung zivilrechtlicher Ansprüche der durch die Tat Verletzten (im Rahmen der sog. Verfallssperre des § 73 Abs. 1 S. 2 StGB) beschreibt Claus dabei zuerst die Kriterien der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bestimmung des „Erlangten“ beim strafrechtlichen Verfall (§ 73 Abs. 1 S. 1 StGB) unter besonderer Berücksichtigung eines straftatbezogenen Unmittelbarkeitskriteriums. Im Anschluss wendet die Autorin ihren Lösungsvorschlag für das Verhältnis von Gewinnabschöpfung und Steuerrecht auf Anknüpfungstaten aus verschiedenen Deliktsbereichen an. Zu diesen Deliktsgruppen zählen namentlich das Betrugsstrafrecht (einschließlich seiner Vorfeldtatbestände), das Kapitalmarktstrafrecht, das Urheberstrafrecht und die Verletzung gewerblicher Schutzrechte, das Korruptionsstrafrecht, die Kartellordnungswidrigkeiten, das Außenwirtschafts- und Kriegswaffenkontrollstrafrecht, das Arbeitsstrafrecht, das Umweltstrafrecht, das Betäubungsmittelstrafrecht und das Steuerstrafrecht, innerhalb derer Claus die praktische Umsetzbarkeit ihres Lösungsansatzes überwiegend anhand authentischer Beispielsfälle aus der Rechtsprechung prüft. Dabei geht sie jeweils im Wesentlichen nach folgendem Schema vor: In einem ersten Schritt identifiziert sie die einschlägigen (Straf-)Tatbestände sowie Art und Umfang des für bzw. aus deren Verwirklichung typischerweise „Erlangten“. Im zweiten Schritt analysiert die Autorin, inwieweit diese Vorteile der Besteuerung unterliegen, bevor sie in einem dritten Schritt darlegt, welche Vermögenswerte nach ihrem Lösungsansatz im Einzelfall abgeschöpft werden sollten. Im vierten und letzten Schritt untersucht Claus jeweils abschließend, ob und – gegebenenfalls – wie das dabei ge- _____________________________________________________________________________________ Zeitschrift für Internationale Strafrechtsdogmatik – www.zis-online.com 535
Claus, Gewinnabschöpfung und Steuer Pasewaldt _____________________________________________________________________________________ fundene Resultat zur Vermeidung unbilliger Ergebnisse in Form einer doppelten Be- oder Entlastung des Abschöpfungsadressaten zu berichtigen ist. Dabei gelangt die Autorin zu dem Schluss, dass etwa bei den Betrugsdelikten der (nach dem sog. Bruttoprinzip zu ermittelnde) Verfallsbetrag den der Besteuerung unterliegenden (und nach dem sog. Nettoprinzip zu ermittelnden) Gewinn des Täters mitunter um ein Vielfaches übersteige, was der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Aufwendungen des Täters für die Tat geschuldet sei. Deshalb sei eine Korrektur dieser Diskrepanz im Wege einer verfassungskonformen Auslegung von § 12 Nr. 4 EStG in dem Sinne herbeizuführen, dass der Abschöpfungsbetrag bei der Besteuerung nur in der Höhe zum Abzug zugelassen werde, in der der illegale Gewinn zuvor auch tatsächlich besteuert worden sei. Im Bereich des Kapitalmarktstrafrechts, also bei den Delikten des Insiderhandels und der Marktpreismanipulation, soll die Auflösung entsprechender Abweichungen dagegen über die steuerrechtlichen Sonderregelungen für Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgen, während wiederum etwa auf dem Gebiet der Kartellordnungswidrigkeiten schon wegen der weitgehenden (ertrag-)steuerlichen Neutralität der Abschöpfung wirtschaftlicher Vorteile mittels der Geldbuße regelmäßig keine Gefahr einer Doppelbelastung oder Überkompensation des Abschöpfungsadressaten bestehe. Und für den Bereich des Steuerstrafrechts gelangt Claus sogar zu der Feststellung, dass ein Konflikt zwischen Gewinnabschöpfung und Besteuerung regelmäßig bereits deshalb nicht entstehen könne, weil der typische Vorteil der Steuerhinterziehung in der Ersparnis von Aufwendungen liege, die aber kein abschöpfbares „Erlangtes“ darstellen würden. Darüber hinaus sei eine Verfallsanordnung insoweit auch durch die sog. Verfallssperre des § 73 Abs. 1 S. 2 StGB ausgeschlossen, weil bei einer Vereitelung von Steueransprüchen der Steuerfiskus als durch die Tat „Verletzter“ anzusehen sei. Im fünften Kapitel („Gesetzesvorschlag“) verleiht die Autorin ihrer Kritik an den „Systemfehlern“ sowohl im geltenden Recht der Gewinnabschöpfung als auch im Steuerrecht, die derzeit im Wege verfassungskonformer Auslegung zu korrigieren seien, durch Vorschläge für eine Neufassung der einschlägigen Vorschiften Gestalt. Konkret präsentiert Claus einen Entwurf zur Neufassung von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG, der – als einzige Gegenausnahme zum Grundsatz der wertneutralen Besteuerung (§ 40 AO) – auch die derzeitigen Abzugsverbote für „Strafen und Maßnahmen mit gleicher Wirkung“ der §§ 12 Nr. 4 EStG, 10 Nr. 3 UStG in einem allgemeinen Betriebsausgabenabzugsverbot in sich vereint. Ferner plädiert die Autorin für eine Abschaffung des sog. Bruttoprinzips im Rahmen des straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Verfalls zugunsten des sog. Nettoprinzips, der durch eine Ersetzung der Worte „etwas erlangt“ durch die Worte „einen Vermögensvorteil erlangt“ in den §§ 73 Abs. 1 S. 1 StGB, 29a Abs. 1 OWiG Rechnung getragen werden soll, um einen Gleichlauf zwischen Gewinnabschöpfungs- und Steuerrecht herbeizuführen. In einem letzten Teil fasst Claus die wichtigsten Ergebnisse ihrer Untersuchung in 20 Thesen zusammen. Fazit: Mit ihrer umfangreichen Untersuchung zum Zusammenspiel von Gewinnabschöpfung und Besteuerung lie- _____________________________________________________________________________________ 536 ZIS 10/2012 fert die Autorin einen beachtlichen Beitrag zur wissenschaftlichen Aufarbeitung eines Themas, das Lehre und Rechtsprechung aufgrund seiner hohen Praxisrelevanz auch künftig noch beschäftigen wird. Die Arbeit besticht – über ihre klare Struktur und verständliche Darstellung hinaus – vor allem durch die zahlreichen Beispiele und Rechendarstellungen, mittels derer Claus das komplexe Thema mit seinen vielseitigen Verknüpfungen zwischen Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrecht einerseits sowie Abschöpfungs- und Steuerrecht andererseits für den Leser greifbar macht. Hinsichtlich ihrer Schlussfolgerungen wird man der Autorin freilich nicht uneingeschränkt zustimmen müssen. Dies gilt besonders für die Forderung nach einer (Wieder-)Einführung des sog. Nettoprinzips beim straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Verfall. Hier bleibt Claus letztlich insbesondere eine Antwort auf die Frage schuldig, wie Gerichte und Strafverfolgungsbehörden dann den in der Praxis auftretenden Nachweis- und Beweisproblemen bei der Bemessung des Verfallsbetrags begegnen sollen, die nach der alten Rechtslage häufig zu einer Aushöhlung der Gewinnabschöpfung geführt hatten und den Gesetzgeber erst zur Einführung des sog. Bruttoprinzips im Jahr 1992 veranlasst haben. Zumindest greift Claus diesem Einwand insoweit vor, als sie geltend macht, dass die Effektivität der Gewinnabschöpfung weniger von der Ausgestaltung des rechtlichen Instrumentariums als von der Bereitschaft und Fähigkeit der Gerichte und Strafverfolgungsbehörden zu ihrer Umsetzung abhänge, zumal jedenfalls eine ständige Ausdehnung der materiell-rechtlichen Regelungen zur Gewinnabschöpfung aus rechtsstaatlicher Sicht auch nicht unbedenklich sei. Alles in allem handelt es sich um ein Werk, das durchaus lesenswert und jedem interessierten Leser, gleich ob aus Wissenschaft oder Praxis, vollauf zu empfehlen ist. Rechtsanwalt Dr. David Pasewaldt, Wirtschaftsjurist (Univ. Bayreuth), Frankfurt a.M.
Seite 1: Claus, Gewinnabschöpfung und Steue

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