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zsis) 2011, BestCase Nr. 7
Autor Claudio Fischer, Roger Rohner
Titel 7 Tausch, Leistung an Zahlungs statt oder Rabatt bei
Eintauschgeschäften
Publikation zsis) - Zeitschrift für Schweizerisches und
Internationales Steuerrecht - BestCase
Herausgeber Institut für Schweizerisches und Internationales
Steuerrecht (isis)
Verlag Institut für Schweizerisches und Internationales
Steuerrecht (isis)
Tausch, Leistung an Zahlungs statt oder Rabatt bei
Eintauschgeschäften
Urteil des Bundesgerichts vom 28. Juni 2011 1 betreffend
Bemessungsgrundlage bei Eintauschgeschäften
von lic.iur. Claudio Fischer, Advokat, Ernst & Young AG, Zürich, und Dr.iur. Roger
Rohner, Master of Advanced Studies in VAT, Altorfer Duss & Beilstein AG, Zürich
Die Autoren beschäftigen sich mit der mehrwertsteuerlichen Abgrenzung des Rabatts
vom Tausch und der Zahlung an Leistungs statt: Ein Unternehmen gewährte beim
Kauf eines neuen Staubsaugers gegen Eintausch eines alten einen Rabatt, worin die
ESTV ein Eintauschgeschäft erblickte. Weil dem alten Staubsauger aus Sicht des
Unternehmens kein Wert zukam und auch keine Leistung an Zahlungs statt vorlag,
qualifizierte das Bundesgericht den Preisnachlass als Rabatt. Die Autoren stimmen
dem zu und streichen ergänzend hervor, dass das Unternehmen den Rabatt mitunter
selbst dann gewährte, wenn gar kein alter Staubsauger eingetauscht wurde.
1 Sachverhalt und Prozessgeschichte
1.1 Sachverhalt
1.2 Prozessgeschichte
2 Strittige Rechtsfrage und Erwägungen des Bundesgerichts
2.1 Strittige Rechtsfrage
2.2 Erwägungen des Bundesgerichts
2.2.1 Massgebende Sicht des Leistungsempfängers
User-ID: roger.rohner@adbtax.ch, 14.06.2013 12:41:37
1 Aufhorchen lässt, wenn das Bundesgericht eine Praxis der ESTV zum
Warenumsatzsteuerbeschluss (!) ohne weiteren Kommentar als auch unter der Mehrwertsteuer
anwendbar erklärt.

2.2.2 Ausschluss eines Tauschgeschäfts
2.2.3 Fazit
3 Kommentar
3.1 Vorbemerkung
3.2 Entgelt aus Sicht des Leistungsempfängers
3.3 Tausch
3.3.1 Privatrechtlicher Begriff
3.3.2 Anwendung im konkreten Fall
3.4 Rabatt 3.4.1 Privatrechtlicher Begriff
3.4.2 Anwendung im konkreten Fall
3.5 Leistung an Zahlungs statt
3.5.1 Privatrechtlicher Begriff
3.5.2 Anwendung im konkreten Fall
3.6 Fazit
1. Sachverhalt und Prozessgeschichte
1.1 Sachverhalt
Die in der Schweiz ansässige, mehrwertsteuerpflichtige X bot in einem Inserat gegen
Abgabe eines Bons und eines alten Staubsaugers (irgendeiner Marke) bestimmte neue
Staubsauger zu einem um CHF 75 reduzierten Preis an, wobei die X nur die
Mehrwertsteuer auf dem reduzierten Preis abrechnete.
Betitelt war das Inserat mit "jetzt eintauschen". Neben der Abbildung von vier
Staubsaugern mit den jeweils reduzierten Preisen wurde das Folgende ausgeführt:
"Jetzt profitieren! Bringen Sie ihren alten Staubsauger zur fachgerechten Entsorgung
beim Kauf eines neuen [...] Staubsaugers mit und Sie erhalten mit Bon CHF 75 Rabatt
auf das aktuelle [...] Staubsauger-Sortiment!". Der dem Inserat beigefügte Bon enthielt
die Anmerkung: "Geben Sie ihren alten Staubsauger und den Bon beim Kauf eines
aktuellen [...] Staubsaugers ab und Sie erhalten CHF 75 Rabatt".
Dem Sachverhalt, wie er im Entscheid der Vorinstanz dargelegt ist, 2 kann im Weiteren
entnommen werden, dass nach Angaben der X auch Bons zu den erwähnten
Konditionen eingelöst worden seien, ohne dass der jeweilige Kunde ein altes Gerät
zurückgebracht hätte.
1.2 Prozessgeschichte
Die mehrwertsteuerpflichtige X betrachtete nur jenen Betrag als steuerbares Entgelt,
der durch die Barbezahlung ausgeglichen wurde. Mit zwei Entscheiden vom 15.
Februar 2007 machte die Eidgenössische Steuerverwaltung 3 geltend, die X habe für die
Steuerperioden vom 1. Quartal 1998 bis zum 3. Quartal 2003 zu wenig Mehrwertsteuer
abgerechnet. Es liege nämlich ein sogenanntes "Eintauschgeschäft" vor (das der
Entgegennahme von Gegenständen an Zahlungs statt entspricht), weshalb zusätzlich
zur Barzahlung derjenige Betrag als Entgelt zu berücksichtigen sei, der durch die
Entgegennahme des Gegenstands - mithin der alten Staubsauger - ausgeglichen wurde.
Nach erfolgloser Einsprache bei der ESTV erhob die X am 21. Dezember 2007
Beschwerden vor Bundesverwaltungsgericht. Sie machte geltend, die Kunden hätten
beim Kauf eines neuen Staubsaugers einen Rabatt erhalten, wenn sie ihr altes Gerät
2 Urteil A-8794/2007 und A-8755/2007 des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. Oktober 2010.
3 Im Folgenden als ESTV abgekürzt.
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zusammen mit einem in Inseraten publizierten Gutschein zurückgaben. Grund für den
Beginn dieser Rücknahmeaktion sei die Einführung der Verordnung vom 14. Januar
1998 über die Rückgabe, die Rücknahme und die Entsorgung elektrischer und
elektronischer Geräte 4 gewesen, wonach ausgediente Elektrogeräte von Händlern
kostenlos zurückzunehmen und zu entsorgen seien. 5 Dabei hätten die Händler die
Kunden auf die Entsorgungsmöglichkeit hinzuweisen, was die X dazu genutzt habe, die
Kunden gleichzeitig zu einem Neukauf zu bewegen. Es liege kein Eintauschgeschäft
vor, sondern ein Preisnachlass (Rabatt). Bezüglich des zurückgegebenen Altgeräts sei
kein Leistungsaustausch gegeben. Es gehe weder der X noch den Kunden darum, die
nicht mehr benötigten Staubsauger zu kaufen bzw. zu verkaufen. Die zurückgebrachten
Altgeräte seien wertlos und deren Reparatur käme teurer als ein Neukauf. Es fehle
mithin an der Voraussetzung eines Entgelts.
Mit Entscheid vom 18. Oktober 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht die
Beschwerde gut. Es wies darauf hin, dass für die Frage, ob die Hingabe des alten
Staubsaugers als Teil des Entgelts zu qualifizieren sei, die Sicht der Kunden als
Leistungsempfänger der neuen Staubsauger massgebend sei. Aufgrund des Inserats
hänge die Beibringung des alten Staubsaugers zwar mit dem Kauf des neuen
zusammen, allerdings nicht in dem Sinn, dass der alte Staubsauger zusammen mit der
Barleistung Entgelt für den neuen Staubsauger sei. Durch die Rückgabe sei es den
Kunden lediglich darum gegangen, die Bedingung für den Erhalt des Rabatts zu
erfüllen. Das Bundesverwaltungsgericht kam damit zum Schluss, dass im vorliegenden
Fall keine Leistung an Zahlungs statt, sondern ein Rabatt vorliege.
Gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts reichte die ESTV in der Folge
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten am Bundesgericht ein.
2. Strittige Rechtsfrage und Erwägungen des
Bundesgerichts
2.1 Strittige Rechtsfrage
Das Bundesgericht hatte zu prüfen, ob das Bundesverwaltungsgericht betreffend die
Bemessungsgrundlage für die Verkäufe neuer Staubsauger durch die X zu Recht von
einem Rabatt ausgegangen war oder ob eine Leistung an Zahlungs statt durch Hingabe
der alten Staubsauger durch die Kunden oder ein Tauschverhältnis vorlag.
2.2. Erwägungen des Bundesgerichts
2.2.1. Massgebende Sicht des Leistungsempfängers
Begriff und Umfang des Entgelts für die von der X verkauften neuen Staubsauger sind
auch gemäss Bundesgericht aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Der
Wortlaut des massgebenden Inserats sei dabei insofern klar und unmissverständlich, als
dem Kunden beim Kauf eines neuen Staubsaugers mit Bon CHF 75 Rabatt auf die
bezeichneten Staubsauger eingeräumt werde. Dass daneben noch der alte Staubsauger
zur Entsorgung mitgebracht werde, ändere daran nichts. Für den Kunden sei klar
gewesen, dass die Übergabe des alten Staubsaugers mit Bon die Bedingung dafür war,
dass er an der Rabatt-Aktion teilnehmen konnte. Der Schluss des
Bundesverwaltungsgerichts, dass die Beibringung des alten Staubsaugers zwar mit dem
Kauf des neuen zusammenhänge, dass aber der Rabatt mit einer Sonderaktion
verbunden sei, sei daher nicht zu beanstanden. 6
4 VREG; SR 814.620; In Kraft seit 1. Juli 1998.
5 Art. 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. Art. 5 Abs. 1 VREG.
6 E. 3 (2C_928/2010) auch zum Folgenden.
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2.2.2. Ausschluss eines Tauschgeschäfts
Würde es sich nicht um einen Rabatt, sondern um einen Tausch handeln, so wäre nach
den Erwägungen des Bundesgerichts auch die Sicht der anderen Partei als
Leistungsempfängerin des alten Staubsaugers massgebend. Entscheidend wäre die
Frage, ob der alte Staubsauger aus Sicht der X als Leistungsempfängerin einen Wert
hatte. Diese habe aber die alten Geräte entsorgt. Es stehe somit fest, dass die Geräte für
die X keinen Wert hatten, sodass kein Tausch vorgelegen habe.
2.2.3. Fazit
Das Bundesgericht kommt zum Schluss, dass betreffend die Hingabe der alten
Staubsauger kein Tauschgeschäft - und implizit auch keine Leistung an Zahlungs statt -
vorliege, sondern dass bei der Bemessungsgrundlage für die Verkäufe neuer
Staubsauger durch die X von einem entsprechenden Rabatt auszugehen sei.
3. Kommentar
3.1. Vorbemerkung
Das Bundesgericht hatte den vorliegenden Fall noch aufgrund des
Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 bzw. der Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 zu beurteilen. Auch unter dem seit dem 1. Januar
2010 geltenden neuen Mehrwertsteuergesetz hätte der Entscheid gleich ausfallen
müssen, haben doch die für diesen Fall grundlegenden gesetzlichen Bestimmungen
nicht geändert. Das gilt für die hier zentrale Frage des Leistungsverhältnisses (Leistung
gegen Entgelt) sowie für die Begriffe des Tauschs, der Leistung an Zahlungs statt und
des Rabatts, auf die im Folgenden näher einzugehen ist. Der Gesetzgeber hat beim
neuen Gesetz grosse Mühe darauf verwendet, die für das Mehrwertsteuerrecht
zentralen Begriffe der Leistung und des Entgelts klar zu definieren und damit auch in
das Bewusstsein der Rechtsanwender zu rücken. Es ist zu hoffen, dass dies dazu
beitragen wird, dass sich Rechtsstreitigkeiten wie die vorliegende künftig gar nicht
mehr ergeben werden.
Der vorliegende Fall streift einige fundamentale Fragen der Mehrwertsteuer. Das
höchstrichterliche Urteil darf deshalb als Leitentscheid für das Mehrwertsteuerrecht
bezeichnet werden, auch wenn es nicht zur Publikation in der amtlichen Sammlung
bestimmt ist. Die schon fast lehrbuchmässig aufgebauten, klar strukturierten und
umfassenden bundesverwaltungsgerichtlichen Erwägungen hätten für eine Publikation
eine gute Grundlage gebildet. Es ist daher fast zu bedauern, dass sich das
Bundesgericht mit den spannenden Fragen - insbesondere zum Tausch und zur
Leistung an Zahlungs statt - nicht ausführlicher beschäftigt hat, sondern sich darauf
beschränkt, den Entscheid der Vorinstanz zu bestätigen. 7
3.2. Entgelt aus Sicht des Leistungsempfängers
Im vorliegenden strittigen Fall übergeben - etwas vereinfacht gesagt - beide Parteien
jeweils einen Staubsauger. Eine mehrwertsteuerliche Leistung ist damit schnell
angenommen, dürften doch prima vista auch die Definitionselemente der Leistung
gemäss Art. 3 Bst. c MWSTG erfüllt sein. 8 Daraus jedoch bereits auf einen steuerbaren
Vorgang zu schliessen, ist verfrüht, da eine Leistung mehrwertsteuerlich erst dann
relevant ist, wenn ihr ein Entgelt gegenübersteht und sie mit diesem innerlich verknüpft
7 Das Bundesgericht weist in E. 2.2 zwar auf Tausch und Leistung an Zahlungs statt hin, nimmt
jedoch zu den durch die Vorinstanz angestellten Überlegungen nicht Stellung.
8 Das bisherige Recht verwendete zwar den Begriff der Leistung, definierte ihn aber nicht.
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ist. 9 In welcher Form das Entgelt geleistet wird, ist dabei nebensächlich. Das neue
Gesetz definiert das Entgelt abstrakt als "Vermögenswert, den der Empfänger oder die
Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer
Leistung aufwendet". 10
Das bisherige Recht äusserte sich über Art. 5 aMWSTG hinaus nicht weiter zum
Zusammenspiel von Leistung und Entgelt. Unter dem neuen Recht kommt dem Entgelt
eine doppelte Rolle zu:
Einerseits braucht es eine Entgeltserwartung des Leistungserbringers. Als
Tatbestandselement der Leistung führt ihr Fehlen dazu, dass es bereits an der Leistung
mangelt. 11 Ob die Entgeltserwartung vorliegt, kann nur aus Sicht des
Leistungserbringers beurteilt werden. 12
Andererseits kann die Frage, ob ein bestimmter Vermögenswert, also ein Entgelt, für
den Erhalt einer Leistung aufgewendet wird, nur aus Sicht des Leistungsempfängers
beurteilt werden, wie auch das Bundesverwaltungsgericht klar festhält. 13 Insgesamt ist
folglich das Vorliegen eines Leistungsverhältnisses aus Sicht des Leistungsempfängers
zu beurteilen. Dies entspricht einer kausalen Verknüpfung von Leistung und Entgelt
und damit dem Verbrauchssteuercharakter der Mehrwertsteuer, die letztlich ja den
Konsum des Leistungsempfängers erfassen will. 14
3.3. Tausch
3.3.1. Privatrechtlicher Begriff
Beim Tauschvertrag verpflichten sich die Parteien zur gegenseitigen Übertragung je
eines Tauschgegenstands. Im Unterschied zum Kauf wird die Gegenleistung zu einem
Gegenstand nicht in Geldform erbracht, sondern als ein anderer Gegenstand. 15 Das
schweizerische Obligationenrecht 16 erklärt denn auch die Vorschriften des
Kaufvertrags in dem Sinne für anwendbar auf Tauschgeschäfte, dass jede
Vertragspartei mit Bezug auf die von ihr versprochene Sache als Verkäufer und mit
Bezug auf die ihr zugesagte Sache als Käufer behandelt wird. 17 Getauscht werden
kann mithin alles, was Gegenstand eines Kaufvertrags sein kann.
3.3.2. Anwendung im konkreten Fall
Wie im Zivilrecht gilt auch für das Mehrwertsteuerrecht, dass beim Tausch jede Partei
sowohl Leistungsempfängerin als auch Leistungserbringerin ist. Jede Partei erbringt
eine Leistung, d.h. räumt einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert ein. Ein
Entgelt ist hingegen zunächst nicht ersichtlich. Art. 24 Abs. 3 MWSTG erklärt deshalb
jede Leistung gleichzeitig zum Entgelt für die andere Leistung. Diesem Entgelt fehlt
aber damit eine objektiv messbare Grösse wie beispielsweise bei einem Geldbetrag.
Daraus ergeben sich verschiedene Konsequenzen: Zunächst erlaubt die "Verkürzung"
des Leistungsverhältnisses auf die Leistungsseite die Annahme von
Tauschverhältnissen, bei denen fraglich sein kann, ob ein Entgelt überhaupt vorliegt. 18
Die Bestimmung des Entgelts kann sodann problematisch sein, zumal ein Marktwert
bei gebrauchten Gegenständen oder bei Dienstleistungen regelmässig nur schwer
feststellbar ist. Die mehrwertsteuerliche Regelung des Tauschgeschäfts kann weiter zur
10 Art. 3 Bst. f MWSTG.
11 Art. 3 Bst. c MWSTG.
12 Claudio Fischer/Claude Grosjean, Der Leistungsbegriff, in: ASA 78 (2009/10) 711.
13 E. 3.1 (A-8794/2007 und A-8755/2007).
14 Fischer/Grosjean (Fn 12), 711.
15 Jörg Schmid/Hubert Stöckli, Obligationenrecht Besonderer Teil, Zürich/Basel/Genf 2010, Rz 178
ff.
16 Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil:
Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (SR 220).
17 Art. 237 OR.
18 Vgl. hierzu die Beispiele bei Holger Stadie, Tauschvorgänge und Umsatzsteuer, in:
Umsatzsteuerrundschau 2009, 745 f.
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Folge haben, dass die Marktwerte und damit die Bemessungsgrundlagen der
Leistungen unterschiedlich sind, 19 obwohl die Leistungen für die Parteien ja
offensichtlich subjektiv gleichwertig sein müssen, ansonsten sie kaum tauschen
würden. Und schliesslich ist fraglich, ob der Leistungserbringer bei einem Tausch
überhaupt MWST vereinnahmt, die er ja dann in Form von Geld an die
Steuerverwaltung abliefern muss. Kritische Stimmen vertreten daher die Auffassung,
dass der Tausch mit dem Zweck und dem System der Mehrwertsteuer nicht zu
vereinbaren ist. 20 Tatsächlich können durch das Konstrukt des Tausches
Überbesteuerung und Verzerrungen bei der Mehrwertsteuer nicht ausgeschlossen
werden, beispielsweise wenn eine Partei in teilweiser Schenkungsabsicht einen
marktwertmässig weit wertvolleren Gegenstand tauscht. Ebenso ist ein Tausch zu
Herstellungskosten nicht möglich, da von Gesetzes wegen der Marktwert
heranzuziehen ist. 21
Die Rechtsprechung nimmt beim Tausch jeweils zwei separate Leistungsverhältnisse
mit zwei selbständigen Leistungen und je zwei Entgelten - mithin also zwei
Rechtsgeschäfte - an, die in der Folge verrechnet werden. 22 Diese Rechtsprechung
verdeutlicht aber auch, dass gerade bei Tauschgeschäften genau zu prüfen ist, ob beide
Parteien jeweils eine Entgeltserwartung haben und ob sie auch willens sind, für den
Empfang der Leistung ein Entgelt aufzuwenden. 23 Diese Prüfung führt im
vorliegenden Fall zur Erkenntnis, dass bezüglich der Übertragung des alten
Staubsaugers vom Kunden an die X weder der Kunde als "Leistungserbringer" eine
Entgeltserwartung hat noch die X gewillt ist, für den Erhalt des gebrauchten
Staubsaugers ein Entgelt aufzuwenden (dies im Unterschied etwa zu den
Eintauschgeschäften im Autohandel). Letzteres folgt bereits daraus, dass die X
gesetzlich verpflichtet ist, die alten Staubsauger zurückzunehmen und zu entsorgen. Es
ergibt sich weiter daraus, dass die X die alten Staubsauber nicht unabhängig vom
Verkauf eines neuen Staubsaugers aufkauft, was aber zwingendes Indiz dafür wäre,
dass die X bereit ist, für die alten Staubsauger ein Entgelt zu bezahlen. Damit sind die
Voraussetzungen für einen Tausch nicht gegeben, da eben gerade nicht zwei
Leistungsverhältnisse vorliegen. Sowohl die ESTV wie auch die Gerichte haben
deshalb zu Recht das Vorliegen eines Tausches im konkreten Fall verneint.
Nach dem Gesagten wäre ganz allgemein zu fragen, ob die Bestimmung in Art. 24
Abs. 3 MWSTG zur Bemessungsgrundlage bei Tauschverhältnissen überhaupt
erforderlich ist. Bezeichnenderweise enthält die europäische
Mehrwertsteuersystemrichtlinie 24 keine Bestimmung zum Tausch. Das deutsche
Umsatzsteuergesetz 25 regelt den Tausch in § 10 Abs. 2 Satz 2, setzt aber keine
"Mindestbemessungsgrundlage" im Sinne eines Marktwertes fest.
3.4. Rabatt
3.4.1. Privatrechtlicher Begriff
Als Rabatt wird ein vertraglich gewährter Preisnachlass bezeichnet, der nicht wie ein
Skonto von der Bedingung einer fristgerechten Bezahlung abhängt, sondern ohne
19 BGr, 13.02.2002 (2A.150/2001), E. 7a.
20 Stadie (Fn 18), 745.
21 Das alte Gesetz enthielt das entscheidende Wort "Marktwert" nicht. Obwohl gemäss Botschaft
zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 (BBl 2008, 6971) die Absätze 3 bis 5
von Art. 24 MWSTG dem bisherigen Artikel 33 Absatz 4 aMWSTG entsprechen sollen, hat hier
der Wortlaut eine kleine, aber unter Umständen entscheidende Änderung erfahren.
22 BGr, 13.02.2002 (2A.150/2001), E. 7a.
23 Siehe vorne Ziff. 3.2.
24 Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.
November 2006 (MwStSystRL; ABl EU 2006 L 347, 1).
25 in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (UStG; BGBl 2005 I 386), zuletzt
geändert am 21. Juli 2011 (BGBl 2011 I 1475).
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Rücksicht auf den Zeitpunkt der Zahlung gewährt wird. 26 Der Rabatt wird regelmässig
in der ursprünglichen Offerte bereits zugestanden oder ausgehandelt und bei
Vertragsabschluss zum Bestandteil der Preisabrede gemacht. Er ist somit nichts anderes
als eine vereinbarte Ermässigung der geschuldeten Vergütung, während etwa die
Skontoabrede den Kunden lediglich berechtigt, bei fristgerechter Zahlung einen Abzug
an dem bis dahin geschuldeten Vergütungsbetrag vorzunehmen. 27
Der Rabatt unterliegt keiner gesetzlich vorgeschriebenen Vereinbarungsform. Er kann
summenmässig oder als prozentuale Reduktion der geschuldeten Vergütung vereinbart
werden.
3.4.2. Anwendung im konkreten Fall
Die X bietet ihren Kunden im Inserat an, gegen Abgabe eines alten Staubsaugers einen
neuen für einen um CHF 75 reduzierten Preis erwerben zu können. Entscheidend für
die Beurteilung ist, ob - wie beim Skonto - davon ausgegangen werden muss, dass
zunächst der nicht reduzierte Vergütungsbetrag für einen neuen Staubsauger geschuldet
ist, wobei der Kunde berechtigt ist, durch Hingabe eines alten Staubsaugers einen
Abzug an dem geschuldeten Vergütungsbetrag vorzunehmen, oder ob bereits bei
Vertragsabschluss der Preisnachlass gewährt wird.
Die Auslegung der Offerte der X bzw. des infolge dieser abgeschlossenen Vertrags soll
den übereinstimmenden, wirklichen Willen der beteiligten Parteien feststellen. 28 Als
Vertragswille ist bei der objektivierten Auslegung anzusehen, was vernünftig und
redlich handelnde Parteien unter den gegebenen - auch persönlichen - Umständen
durch die Verwendung der auszulegenden Worte oder ihr sonstiges Verhalten
ausgedrückt und folglich gewollt haben würden. 29 Dabei ist nach einem sachgerechten
Resultat zu suchen, da nicht anzunehmen ist, dass die Parteien eine unangemessene
Lösung gewollt haben. 30 Neben dem grammatikalischen sowie dem systematischen
Auslegungselement sind dabei ebenso die Umstände des Vertragsabschlusses, 31
insbesondere die Interessenlage der Parteien bei Vertragsabschluss, 32 sowie das
Verhalten der Parteien nach Vertragsabschluss 33 zu berücksichtigen.
Im betreffenden Inserat wird zwar der Begriff "Rabatt" verwendet; allerdings wird
ebenso klar erwähnt, dass für dessen Gewährung ein alter Staubsauger hinzugeben ist.
Für die Gewährung des Preisnachlasses wird somit eine Bedingung aufgestellt. 34 Somit
kann nicht mehr von einem einfachen Rabatt gesprochen werden, sondern es könnte
durchaus die Auffassung vertreten werden, dass der nicht reduzierte Vergütungsbetrag
für einen neuen Staubsauger geschuldet ist und dieser Vergütungsbetrag erst durch die
Erfüllung der Bedingung (Hingabe eines alten Staubsaugers) reduziert wird.
Im Gegensatz zum Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts setzt sich das
Bundesgericht jedoch nicht mit weiteren Auslegungselementen auseinander, sondern
belässt es bei der Feststellung, dass die Hingabe des alten Staubsaugers zur Entsorgung
nichts am Rabattcharakter ändere und verweist auf den Schluss der Vorinstanz, dass der
Rabatt mit einer Sonderaktion zusammenhänge. 35
26 BGE 118 II 63 E. 4, 64 f.
27 Peter Gauch, Der Werkvertrag, 5. A., Zürich/Basel/Genf 2011, Rz 1244 ff., auch zum Folgenden.
28 Vgl. Art. 18 Abs. 1 OR sowie Peter Gauch/Walter R. Schluep, Schweizerisches
Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. II, 9. A., Zürich/Basel/Genf 2008, Rz 1200 ff., auch
zum Folgenden.
29 BGE 129 III 118 E. 2.5, 122.
30 BGE 122 V 142 E. 4c, 146.
31 BGE 117 II 609 E. 6c, 621.
32 BGE 122 III 426 E. 5b, 429.
33 BGE 110 II 141, E. 2b, 145 ff.
34 Dies entspricht auch der Beurteilung des Bundesgerichts in E. 3 (2C_928/2010).
35 E. 3 (2C_928/2010).
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Für das Bundesverwaltungsgericht wird aus den Umständen klar, dass die
Rücknahmeaktion der X eine Werbe- bzw. Verkaufsförderungsaktion war und der
Kunde den Staubsauger lediglich zur fachgerechten Entsorgung zurückbrachte. 36 Von
einem Anrechnungswert sei etwa im Inserat keine Rede gewesen. 37 Allerdings hält
auch das Bundesverwaltungsgericht fest, dass der Grund für die Hingabe des alten
Staubsaugers die Erfüllung der Bedingung für den Erhalt des Rabatts gewesen sei. 38
Weder das Bundesgericht noch das Bundesverwaltungsgericht gehen jedoch auf ein
Sachverhaltselement ein, das ein wichtiges Indiz für die Interessenlage der Parteien und
somit für die Auslegung darstellt. 39 So wurden auch Gutscheine eingelöst und der
Preisnachlass von der X gewährt, ohne dass der jeweilige Kunde einen alten
Staubsauger zurückbrachte. 40 Diese Vorgehensweise entspricht der Gewährung eines
einfachen Rabatts und ist somit entscheidend für die Beurteilung. Hätte die X den
Preisnachlass ohne Hingabe eines alten Staubsaugers nicht gewährt, hätte angenommen
werden müssen, dass eben gerade die Leistung eines alten Staubsaugers - unabhängig
von dessen tatsächlichem Wert - erst zum Preisnachlass um CHF 75 des geschuldeten
Vergütungsbetrages führt und es wäre eine Leistung an Zahlungs statt zu prüfen
gewesen. 41
Grundsätzlich könnte bei Vertragsschluss eine bedingte Entgeltsminderung vereinbart
werden. Besteht die Bedingung jedoch darin, dass die vereinbarte Schuld durch eine
andere als die ursprünglich geschuldete Leistung erfüllt werden kann, so liegt -
zumindest aus privatrechtlicher Sicht - eine Leistung an Zahlungs statt vor. 42 Nochmals
sei aber dabei darauf hingewiesen, dass die Entgeltserwartung des Leistungserbringers
aus mehrwertsteuerlicher Sicht ein Tatbestandselement der Leistung darstellt.
3.5. Leistung an Zahlungs statt
3.5.1. Privatrechtlicher Begriff
Eine Leistung an Zahlungs statt liegt vor, wenn sich Gläubiger und Schuldner darüber
einigen, dass eine bestehende Schuld durch eine andere als die ursprünglich
geschuldete Leistung erfüllt wird. Es handelt sich dabei um eine vertragliche
Modifikation der geschuldeten Leistung. Die Vertragsänderung bewirkt, dass eine
andere als die ursprünglich vereinbarte Leistung geschuldet ist. Erst die Erbringung der
neu vereinbarten Leistung tilgt die Schuld. 43 Gemäss einem Teil der Lehre basiert die
vertragliche Änderung auf einem Angebot des Schuldners, das durch den Gläubiger
angenommen werden muss. 44
Ist die Ersatzleistung mehr wert als die geschuldete Leistung, so hat der Gläubiger den
Vorteil, andernfalls trägt er auch das Risiko. 45
3.5.2. Anwendung im konkreten Fall
Entscheidend für die Beurteilung ist, ob bereits eine Schuld besteht, die durch die
Hingabe des alten Staubsaugers anstatt der Zahlung im Betrag von CHF 75 erfüllt wird.
Dabei kann grundsätzlich auf die vorgehenden Erläuterungen unter Ziff. 3.4.2
36 E. 4.1 (A-8794/2007 und A-8755/2007).
37 E. 4.2.4 (A-8794/2007 und A-8755/2007).
38 E. 4.1 (A-8794/2007 und A-8755/2007).
39 Im Entscheid des Bundesgerichts wird dieses Element nicht einmal mehr im Sachverhalt
erwähnt.
40 Sachverhalt, C. (A-8794/2007 und A-8755/2007).
41 Vgl. hinten Ziff. 3.5.
42 Vgl. hinten Ziff. 3.5.1.
43 Gauch/Schluep (Fn 28), Rz 2277 ff.
44 Urs Leu, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand (Hrsg.), Basler Kommentar,
Obligationenrecht I, 4. A. Basel 2007, Vor Art. 68-74 N 5; Theo Guhl, Das Schweizerische
Obligationenrecht, 9. A. Zürich 2000, § 29 Rz 11.
45 Guhl (Fn 44), § 29 Rz 12.
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verwiesen werden. Wird nämlich im Falle eines Rabatts bereits bei Vertragsabschluss
der Preis entsprechend reduziert, so wurde gar nie eine Schuld im Umfang des nicht
reduzierten Preises begründet, die durch eine andere als die ursprünglich geschuldete
Leistung erfüllt werden könnte. Andernfalls wurde zunächst der nicht reduzierte
Vergütungsbetrag geschuldet, der durch Leistung des alten Staubsaugers an Zahlungs
statt um CHF 75 reduziert wird.
Das Bundesgericht beschreibt zwar in seinem Entscheid den zivilrechtlichen Begriff
der Leistung an Zahlungs statt sowie deren mehrwertsteuerliche Behandlung, 46
beurteilt aber in der Folge nicht, ob eine Leistung an Zahlungs statt tatsächlich
vorliegen könnte.
Die unter Ziff. 3.4.2 erläuterte Auslegung führt zum Schluss, dass ein einfacher Rabatt
vorliegt und somit gar nie eine Schuld im Umfang des nicht reduzierten Preises
begründet wurde, die durch Leistung an Zahlungs statt erfüllt werden könnte. Art. 33
Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 24 Abs. 5 MWSTG finden aus diesem Grund keine
Anwendung.
Auch aus einem weiteren Grund scheitert die Annahme einer Leistung an Zahlungs
statt: Voraussetzung hierfür wäre, dass die Hingabe des alten Staubsaugers Teil des
Entgelts für den neuen Staubsauger bilden würde. Wie oben unter Ziff. 3.2 ausgeführt,
ist die Frage, ob ein Entgelt für eine Leistung vorliegt, aus Sicht des
Leistungsempfängers, also des Kunden zu beurteilen. Wie auch das
Bundesverwaltungsgericht zutreffend annimmt, 47 kann nach der allgemeinen
Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden, dass jemand einen alten
Staubsauger als (Teil-)Entgelt für einen neuen Staubsauger ansieht. Dies umso mehr,
als die X den Rabatt teilweise auch gewährte, ohne überhaupt einen alten Staubsauger
entgegenzunehmen. 48
3.6. Fazit
Das Urteil des Bundesgerichtes, das im Hauptpunkt das angefochtene Urteil des
Bundesverwaltungsgerichtes vollumfänglich stützt, ist im Ergebnis richtig und
sachlogisch. Der Fall illustriert mustergültig, dass nicht jede Übergabe eines
Gegenstandes bzw. jede Dienstleistung und nicht jeder Mittelfluss bereits
mehrwertsteuerlich relevant sind und Steuerfolgen nach sich ziehen - eine überdehnte
Auffassung, die von der ESTV allzu oft vertreten worden ist. Eine sorgfältige
Auseinandersetzung mit den Tatbestandselementen der Leistung, des Entgelts und des
Leistungsverhältnisses, wie sie insbesondere das Bundesverwaltungsgericht in
vorbildlicher Weise vorgenommen hat, führt zum Ergebnis, dass im vorliegenden
Sachverhalt weder ein Tausch noch eine Hingabe an Zahlungs statt vorliegen.
46 E. 2.2.2 (2C_928/2010).
47 E. 4.1 (A-8794/2007 und A-8755/2007).
48 Siehe vorne Ziff. 3.4.2.
E. 4 (2C_928/2010).
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